Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-577/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-11
Teza: Przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, motywowania, strategii zarządzania wiekiem, rozwoju kompetencji menedżerskich, umiejętności zarządzania finansami, uprawnień energetycznych, profesjonalnego prowadzenia biura dla pracowników spółek należących do grupy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. rozporządzenia; - zarówno wkład pieniężny wnoszony przez spółki, jak i środki unijne przyznane spółkom na realizację szkoleń, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług szkoleniowych wykonywanych przez Wnioskodawcę - otrzymane środki pieniężne stanowią obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do świadczenia usług szkoleniowych; - otrzymane dofinansowanie ze środków unijnych przeznaczone na pokrycie kosztów szkolenia pracowników Spółki nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011r. (data wpływu 12 maja 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT, określenia obrotu i podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia w związku ze świadczonymi przez Stronę usługami szkoleniowymi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT, określenia obrotu i podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia w związku ze świadczonymi przez Stronę usługami szkoleniowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. (dalej: P.) jest członkiem międzynarodowego koncernu budowlanego - C. W skład „polskiej części” koncernu C. wchodzi kilkanaście spółek zajmujących się m.in. produkcją, dystrybucją cementu, jak również wyspecjalizowane podmioty świadczące określone usługi w ramach koncernu (oraz na zewnątrz). P. jest podmiotem, w ramach którego zostały skupione funkcje szkoleniowe i księgowe - tego typu funkcje są realizowane przez P. na rzecz innych krajowych podmiotów z koncernu C. (dalej: spółki z Grupy).

Aktualnie P. stara się o uzyskanie finansowania ze środków unijnych z tytułu realizacji zadania Program Operacyjny Kapitał Ludzki (PO KL), działanie 2.1. - Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki. P., jako reprezentant Koncernu C. ma otrzymać dofinansowanie unijne na częściowe pokrycie kosztów doradztwa oraz przeszkolenia pracowników P. oraz spółek z Grupy (dalej: Projekt). W tym celu P. podpisze umowę o dofinansowanie z Polską Agencją Przedsiębiorczości (dalej: PARP), w której występować będzie jako przedstawiciel działający w imieniu poszczególnych spółek z Grupy.

Przedmiot Projektu

Zgodnie z założeniami Projektu, P. będzie odpowiedzialna za zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa oraz szkoleń dla pracowników spółek z Grupy oraz dla własnych pracowników. Oznacza to, iż P. będzie zobowiązana do świadczenia usług doradczych i szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy - w tym celu P. będzie nabywać towary i usługi głównie od podmiotów zewnętrznych, a w niewielkiej części będzie wykonywać te zadania w oparciu o własne aktywa/zasoby. Zakres świadczonych usług (liczba szkoleń i pracowników w nich uczestniczących, ustalone kwoty i terminy wpłat) będzie wynikać z umowy zawartej przez P. z każdą ze spółek z Grupy.

Świadczenia realizowane przez P. na rzecz spółek z Grupy będą mieć charakter usług doradczych i usług szkoleniowych mających na celu kształcenie/doskonalenie zawodowe pracowników biorących udział w Projekcie. Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dofinansowania ze środków unijnych, świadczenia realizowane przez P. będą obejmować m.in. obszary bezpieczeństwa i higieny pracy, motywowanie, strategię zarządzania wiekiem, rozwój kompetencji menedżerskich, umiejętność zarządzania finansami, uprawnienia energetyczne, profesjonalne prowadzenie biura (czyli generalnie szkolenia mające na celu rozwój i doskonalenie umiejętności pracowników spółek z Grupy objętych Projektem).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest realizowanie przez P. usług o charakterze szkoleniowym na rzecz spółek z Grupy w ramach Projektu (nie dotyczy świadczenia usług doradczych, które są rozliczane na odmiennych zasadach).

Koszty Projektu

Zgodnie z kosztorysem Projektu towary i usługi nabywane przez P. w celu realizacji obowiązków w ramach Projektu to m.in. usługi zewnętrznych osób i podmiotów prowadzących szkolenia, materiały szkoleniowe (m.in. długopisy, książki, itp.), usługi najmu pomieszczeń szkoleniowych, a także koszty ogólne związane z organizacją i zarządzaniem Projektem

P. nie będzie naliczać marży z tytułu świadczonych usług, co stanowi jeden z warunków uzyskania finansowania Projektu ze środków unijnych. Oznacza to, że wartość usług szkoleniowych świadczonych przez P. na rzecz Spółek będzie równa kwocie kosztów poniesionych przez P. w związku z realizacją tych usług.

Finansowanie Projektu

Koszty ponoszone przez P. w celu wykonania świadczeń objętych Projektem będą częściowo finansowane ze środków unijnych a częściowo ze środków własnych uiszczanych w gotówce przez spółki z Grupy. Dodatkowo umowa o dofinansowanie zawarta z PARP przewiduje obowiązek wniesienia przez beneficjentów (spółki z Grupy) wkładu własnego w formie wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniach. Podkreślić należy, że faktycznymi beneficjentami finansowania unijnego będą spółki z Grupy, których pracownicy będą adresatami Projektu. Faktycznym beneficjentem finansowania będzie również P. , ale tylko w takim zakresie, w jakim finansowanie pokryje częściowo koszty przeszkolenia pracowników P. Ze względu na rolę P. jako podmiotu występującego o dofinansowanie na rzecz spółek z Grupy, środki unijne w całości przekazane zostaną na rachunek P. Środki unijne przyznane poszczególnym spółkom z Grupy zostaną przeznaczone na zapłatę części wynagrodzenia należnego za usługi świadczone przez P. na rzecz spółek z Grupy (obok środków własnych przekazywanych przez spółki z Grupy na rachunek bankowy P. ). Dzięki otrzymaniu finansowania ze środków unijnych, spółki z Grupy nie będą musiały z własnych środków gotówkowych ponosić kosztu wynagrodzenia za usługę szkolenia w pełnej wysokości, a jedynie w kwocie niepokrytej finansowaniem unijnym.

Zgodnie z budżetem Projektu, w przypadku niektórych świadczeń szkoleniowych (mających za cel doskonalenie zawodowe uczestników), finansowanie ze środków unijnych przekroczy 70% wynagrodzenia P. należnego z tytułu świadczenia usług szkoleniowych.

Ponieważ P. i spółki z Grupy są dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o dofinansowaniu ze środków unijnych, pomoc finansowa dotycząca każdego szkolenia w ramach Projektu nie może przekroczyć 60% wydatków kwalifikowalnych. Kwota wydatków kwalifikowalnych obejmuje, oprócz samych kosztów szkoleń, również kwotę odpowiadającą wynagrodzeniom pracowników P. i spółek z Grupy uczestniczących w szkoleniach odbywających się w godzinach pracy.

Na podstawie umowy zawartej z PARP w związku z realizacją Projektu, każda spółka z Grupy (oraz P. ) będzie zobowiązana do wniesienia wkładu własnego w określonej kwocie, która obejmować będzie:

*   wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników,

*   wkład prywatny w postaci środków pieniężnych.

Ponadto spółki z Grupy mogą przeznaczyć dodatkowe środki pieniężne na pokrycie kosztów szkolenia organizowanego przez P. , jeśli przekroczą one budżet przedstawiony w umowie z PARP (tzw. wkład prywatny dobrowolny w odróżnieniu od wkładu prywatnego obowiązkowego przedstawionego w budżecie Projektu).

Zatem sposób finansowania usług szkoleniowych świadczonych przez P. obejmie dwa strumienie środków:

*   środki unijne - w ramach ściśle określonego budżetu przyznanego poszczególnym spółkom z Grupy wskazanego w umowie o dofinansowanie, która zostanie zawarta przez P. jako przedstawiciela działającego w imieniu własnym (w zakresie szkoleń dla własnych pracowników) oraz w imieniu spółek z Grupy (w zakresie szkoleń organizowanych dla ich pracowników) z PARP; oraz

*   kwoty przekazane przez spółki z Grupy z własnych środków pieniężnych - w części niepokrytej dotacjami unijnymi.

Do określenia stopnia pokrycia wynagrodzenia P. dotacją unijną (tj. środkami publicznymi) dla celów oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, P. nie będzie wliczać tzw. wkładu w postaci wynagrodzeń pracowników oddelegowanych na szkolenia, który jest jedynie uwzględniany w ramach budżetu Projektu w celu kalkulacji kwoty dotacji przysługującej beneficjentom (spółkom z Grupy). Wynika to z faktu, że wynagrodzenie pracowników oddelegowanych na szkolenia nie stanowi części zapłaty za usługę P. z tytułu świadczenia na rzecz spółek z Grupy usług szkoleniowych.

Opisana powyżej metodologia dotycząca kalkulacji finansowania kosztów szkolenia (tj. kwoty netto uzgodnionego wynagrodzenia P. za usługę szkoleniową) w ramach Projektu w odniesieniu do jednego szkolenia została przedstawiona na dwóch poniższych przykładach liczbowych.

Przykład I (beneficjent nie wnosi prywatnego wkładu dobrowolnego, gdyż faktyczne koszty szkolenia mieszczą się w budżecie ustalonym z PARP)

*   7 500 zł - koszty zewnętrzne organizacji szkoleń (wynagrodzenie firmy szkoleniowej, materiały szkoleniowe, wynajem Sali, zakwaterowanie uczestników szkolenia oraz część tzw. kosztów ogólnych) zgodnie z budżetem uzgodnionym z PARP równe wartości netto usługi szkoleniowej świadczonej przez P. ;

*   2 500 zł - wkład własny beneficjenta w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu;

*   10 000zł - całkowity budżet szkolenia uzgodniony z PARP;

*   Kwota dofinansowania ze środków unijnych:

60% x 10.000zł = 6000zł;

*   1 500 zł - obowiązkowy wkład własny beneficjenta w postaci środków pieniężnych.

Wkład własny w postaci wynagrodzeń oraz środków pieniężnych wnosi beneficjent. Dotacja wraz z wkładem własnym w postaci środków pieniężnych jest przeznaczona na pokrycie kosztów „zewnętrznych” organizacji szkolenia, które są tożsame z wartością usługi szkoleniowej świadczonej przez P. .

Finansowanie faktycznych kosztów „zewnętrznych” szkolenia, tj. kwoty netto wynagrodzenia P. za usługę szkoleniową (7.500 zł):

*   6.000 zł środki unijne

*   1.500 zł - obowiązkowy wkład własny beneficjenta w postaci środków pieniężnych w ramach budżetu

Udział finansowania unijnego przeznaczonego na usługi szkoleniowe świadczone przez P. na rzecz beneficjenta (tj. zakup towarów i usług związanych z organizacją szkolenia):

6.000 zł/7.500 zł = 80%

Przykład 2 (beneficjent uiszcza dodatkową kwotę prywatnego wkładu dobrowolnego, gdyż faktyczne koszty szkolenia przekroczyły budżet ustalony z PARP)

*   7.500 zł - koszty „zewnętrzne” organizacji szkoleń (wynagrodzenie firmy szkoleniowej, materiały szkoleniowe, wynajem sali, zakwaterowanie uczestników szkolenia oraz część tzw. kosztów ogólnych), zgodnie z budżetem uzgodnionym z PARP, równe wartości netto usługi szkoleniowej świadczonej przez P. ,

*   2.500 zł - wkład własny beneficjenta w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu,

*   10.000 zł - całkowity budżet szkolenia uzgodniony z PARP,

*   Kwota dofinansowania ze środków unijnych: 60% x 10.000 zł = 6.000 zł,

*   1.500 zł - obowiązkowy wkład własny beneficjenta w postaci środków pieniężnych,

*   8.000 zł - faktyczne koszty „zewnętrzne” organizacji szkoleń (wyższe o 500 zł w stosunku do budżetu uzgodnionego z PARP),

Finansowanie faktycznych kosztów „zewnętrznych” szkolenia, tj. kwoty netto wynagrodzenia P. za usługę szkoleniową (8.000 zł):

*   6.000 zł - środki unijne,

*   1.500 zł - obowiązkowy wkład własny beneficjenta w postaci środków pieniężnych w ramach budżetu,

*   500zł - dobrowolny wkład własny beneficjenta w postaci środków pieniężnych.

Udział finansowania unijnego przeznaczonego na usługi szkoleniowe świadczone przez P. na rzecz beneficjenta (tj. zakup towarów i usług związanych z organizacją szkolenia):

6.000 zł/8000 zł = 75%

Sposób rozliczenia Projektu

Jak wskazano powyżej koszty szkoleń organizowanych przez P. w ramach Projektu na rzecz spółek z Grupy będą finansowane ze środków pochodzących z dwóch źródeł - środków pieniężnych od spółek z Grupy oraz środków unijnych.

Kwoty określone w budżecie wskazanym w umowie zawartej z PARP obejmujące wkład prywatny uiszczany przez spółki z Grupy, jak i środki unijne przekazywane przez PARP, będą wpłacane na odrębne rachunki bankowe P. z góry na początku kwartału, w którym świadczone będą usługi (tj. odbędą się szkolenia finansowane z tych środków).

Po zakończeniu kwartału będzie następować rozliczenie kosztów wykonanych usług szkoleniowych. W przypadku gdy kwota wpłaconych wcześniej środków unijnych oraz środków własnych poszczególnych spółek z Grupy będzie niższa niż faktyczne koszty szkoleń przeprowadzonych w danym okresie (kwartale) dana spółka będzie zobowiązana do uiszczenia dodatkowej kwoty ze środków własnych na pokrycie powstałej różnicy. Z kolei wystąpienie nadwyżki otrzymanych przez P. zaliczkowo kwot ponad faktyczne koszty przeprowadzonych szkoleń będzie skutkować zaliczeniem tych kwot na poczet kolejnych szkoleń, które odbędą się w kolejnym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi szkoleniowe świadczone przez P. w ramach Projektu na rzecz spółek z Grupy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego przy założeniu, iż mają one charakter usług kształcenia zawodowego i co najmniej w 70% są finansowane ze środków publicznych (w tym przypadku z funduszy unijnych)?
2.  Czy prawidłowy jest przedstawiony w stanie faktycznym sposób kalkulacji udziału finansowania ze środków unijnych w kwocie wynagrodzenia za usługi szkoleniowe świadczone przez P. na rzecz spółek z Grupy dla potrzeb zastosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, który nie uwzględnia wkładu własnego w postaci wynagrodzeń uczestniczących w szkoleniu pracowników spółek z Grupy?
3.  Czy podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez P. usług szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy w związku z realizacją Projektu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót, czyli kwota należna z tytułu świadczonych usług szkoleniowych, pomniejszona o kwotę należnego podatku?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym za niesłuszne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym P. powinna w każdej sytuacji naliczyć podatek VAT należny od kwoty wkładu własnego w postaci środków pieniężnych uiszczanej przez spółki z Grupy, na rzecz których świadczone są usługi szkoleniowe, w szczególności czy niezasadne będzie naliczenie podatku VAT od tej kwoty w sytuacji gdy spełnione będą warunki zastosowania zwolnienia z VAT dla usługi szkoleniowej świadczonej przez P. na rzecz spółek z Grupy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego?
5.  Czy w przypadku zastosowania przez P. zwolnienia z VAT dla usług szkoleniowych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, P. nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez dostawców towarów i usług, które są bezpośrednio związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez P. ?
6.  Czy finansowanie otrzymane przez P. ze środków unijnych na pokrycie kosztów szkoleń dla własnych pracowników powinno być traktowane jako dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, lecz przyznana na pokrycie kosztów realizowanego na własne potrzeby Projektu, a tym samym pozostaje bez wpływu na rozliczenia P. z tytułu podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem P. , świadczenia realizowane w ramach Projektu na rzecz spółek z Grupy stanowią usługi szkoleniowe o charakterze kształcenia zawodowego - przyczyniają się bowiem do rozwoju kompetencji pracowników spółek z Grupy. Jednocześnie, z uwagi na fakt iż świadczenia te będą co najmniej w 70% finansowane ze środków unijnych (czyli ze środków publicznych), będą one podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Ad. 2)

Spółka jest zdania, iż dla potrzeb zastosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, przy kalkulacji udziału finansowania ze środków unijnych w kwocie wynagrodzenia za usługi szkoleniowe świadczone przez P. na rzecz spółek z Grupy nie należy uwzględniać wkładu własnego w postaci wynagrodzeń uczestniczących w szkoleniu pracowników spółek z Grupy. W istocie wkład ten jest jedynie wymagany jako składnik budżetu, w oparciu o który kalkulowana jest kwota przysługującej poszczególnym spółkom z Grupy dotacji ze środków unijnych, jednak nie stanowi on źródła finansowania kosztów usług szkoleniowych świadczonych przez P. . Wynagrodzenie pracowników oddelegowanych na szkolenia przez spółki z Grupy nie stanowi bowiem części zapłaty za usługę P. z tytułu świadczenia na rzecz spółek z Grupy usług szkoleniowych.

Ad. 3)

W ocenie P. , podstawa opodatkowania usług świadczonych przez P. na rzecz spółek z Grupy powinna być określona zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jako obrót, tj. kwota należna z tego tytułu, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Kwota należna P. z tytułu świadczonych usług w analizowanym przypadku obejmuje wynagrodzenie P., które finansowane jest częściowo ze środków własnych spółek z Grupy, a częściowo ze środków unijnych przyznanych poszczególnym spółkom z Grupy w związku z realizacją Projektu, które są przekazywane na rachunek P. W przypadku tej drugiej części finansowania należy uznać, że wynagrodzenie za usługi P. uiszczane jest przez podmiot trzeci (PARP). W związku z tym, takie wynagrodzenie stanowi obrót P. w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności na podstawie znowelizowanego od 1 kwietnia 2011r. przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym płatności otrzymywane przez P. „z góry” na początku kwartału (pochodzące ze środków PARP i ze środków poszczególnych spółek z Grupy) stanowią zaliczki na poczet usług świadczonych przez P. na rzecz spółek z Grupy. Wynika to z faktu, iż w momencie ich otrzymania na rachunek bankowy przez P. możliwe jest jednoznaczne określenie przeznaczenia otrzymanych środków na poczet konkretnych szkoleń realizowanych przez P. na rzecz każdej ze spółek z Grupy (zgodnie z harmonogramem). W efekcie, otrzymane przez P. kwoty środków własnych i środków unijnych stanowić będą zaliczki, dla których obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania przez P. płatności. Powyższe stanowisko nie dotyczy tej części finansowania unijnego, która jest przeznaczona na pokrycie kosztów szkolenia własnych pracowników P. )

Ad. 4)

W związku ze stanowiskiem P. przedstawionym w odniesieniu do pytania 3, w opisanym stanie faktycznym całkowicie nieuzasadnione byłoby naliczanie przez P. w każdej sytuacji podatku VAT należnego od kwoty wkładu własnego w postaci środków pieniężnych uiszczanej przez spółki z Grupy, na rzecz których świadczone są usługi szkoleniowe. Właściwe zasady opodatkowania podatkiem VAT (naliczenie podatku lub zastosowanie zwolnienia) powinny zostać ustalone dla całej wartości świadczonej przez P. usługi - tj. kwoty należnej za usługę, obejmującej wszelkie koszty związane z realizacją usługi. Wkład własny w postaci środków pieniężnych jest jedynie jednym ze źródeł finansowania przez spółki z Grupy zakupu usług szkoleniowych od P. (obok dotacji unijnej). W zależności od tego, czy spełnione są warunki zastosowania zwolnienia z VAT określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, w odniesieniu do całej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez P. usług należy albo zastosować zwolnienie z VAT, bądź też naliczyć podatek VAT według właściwej stawki (23%). W szczególności jeśli warunki określone w ww. przepisie będą spełnione, P. będzie stosować zwolnienie z VAT do całej wartości usługi, również w części finansowanej z środków pieniężnych spółek z Grupy.

Ad. 5)

W sytuacji, gdy P. jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczonych na rzecz spółek z Grupy usług szkoleniowych (zgodnie ze stanowiskiem P. przedstawionym w odniesieniu do pytania 1), P. traci prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez dostawców towarów i usług, które są bezpośrednio związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez P. .

Ad. 6)

Środki unijne otrzymane przez P. jako beneficjenta na pokrycie kosztów szkoleń dla własnych pracowników powinny być traktowane jako dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, lecz przyznana na pokrycie kosztów realizowanego na własne potrzeby Projektu. Tym samym otrzymana przez P. dotacja pozostaje bez wpływu na rozliczenia z tytułu podatku VAT. Kwoty dotacji nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są finansowane z dotacji - odliczenie przysługuje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. w zależności od związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez P. .

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 1

Charakter świadczenia wykonywanego przez P.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. orzeczenia Trybunału C-102/86 Apple and Pear C-16/93 Tolsma C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Societe thermale) zostały wypracowane kluczowe przesłanki określające kiedy należy uznać dane świadczenie za świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku VAT (w szczególności regulacji Dyrektywy 2006/112/WE określającej zasady dotyczące wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Należą do nich:

(i) istnienie określonej (możliwej do zdefiniowania) usługi

(ii) świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony,

(iii) wzajemność świadczeń,

(iv) bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem

Zdaniem P. , w przedstawionym stanie faktycznym wskazane powyżej przesłanki są spełnione, ponieważ:

(i) P. świadczy na rzecz spółek z Grupy usługi związane z organizacją i przeprowadzeniem szkoleń ściśle określonych w Projekcie (w określonym zakresie z udziałem określonej liczby pracowników poszczególnych spółek z Grupy),

(ii) usługi świadczone przez P. wynikać będą z umowy zawartej przez P. z każdą ze spółek z Grupy,

(iii) wzajemne świadczenia stron wynikające ze stosunku zobowiązaniowego to realizacja usług szkoleniowych ze strony P. oraz wniesienie świadczenia pieniężnego ze strony poszczególnych spółek z Grupy (częściowo z własnych środków, a częściowo ze środków uzyskanych z pomocy unijnej),

(iv) odpłatność (w formie wkładu własnego środków unijnych) ma bezpośredni związek ze świadczoną usługą, gdyż następuje za konkretne zidentyfikowane świadczenie (ściśle określone szkolenia)

W związku z powyższym świadczenie realizowane przez P. na rzecz spółek z Grupy w ramach Projektu polegające na organizacji i przeprowadzeniu szkoleń dla pracowników spółek z Grupy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług i z tej perspektywy należy klasyfikować je dla celów VAT.

Należy zaznaczyć, że dla uznania czynności za odpłatne świadczenie usług na gruncie przepisów o podatku VAT nie ma znaczenia, czy usługodawca osiąga dochód z tytułu wykonanych usług. Jeśli tylko występuje odpłatność za usługę (choćby tylko pokrywająca koszty, bądź ich część), wówczas uznać należy, że ma miejsce świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z perspektywy P. dla uznania realizowanych w ramach Projektu usług szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy za świadczone odpłatnie usługi nie ma znaczenia, iż nie realizuje ona zysku z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Ponadto, należy wskazać, że w ramach świadczonych usług szkoleniowych P. będzie zapewniać uczestnikom szkoleń materiały szkoleniowe, które nie stanowią jednak odrębnej czynności, lecz są elementem świadczenia głównego - usług szkoleniowych, a zatem podlegają tym samym zasadom opodatkowania co świadczenie zasadnicze.

Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT

Co do zasady, świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce objęte jest podstawową stawką VAT. Jednak, w przepisach w zakresie VAT wprowadzono wyjątki, kiedy możliwe jest stosowanie albo obniżonej stawki VAT albo zwolnienia z VAT. Jednym z takich wyjątków jest wprowadzone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego zwolnienie z VAT dla określonych usług kształcenia zawodowego.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, zwolnieniem z VAT objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Z przytoczonego przepisu wynika, iż dane usługi mogą zostać zwolnione z VAT, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  usługi te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

1.  usługi te są w co najmniej 70% sfinansowane ze środków publicznych.

Jeśli oba powyższe warunki są spełnione, brak jest przeszkód w stosowaniu zwolnienia z VAT. Poniżej P. wykaże, iż usługi szkoleniowe realizowane w ramach Projektu na rzecz spółek z Grupy mogą zostać objęte zwolnieniem z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Warunek (a) - świadczenie stanowi usługę kształcenia zawodowego

W celu rozstrzygnięcia czy świadczenie P. stanowi usługę kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego należy dokonać wykładni pojęcia „kształcenie zawodowe”. W związku z tym można odwołać się do przepisów rozporządzenia Rady WE Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2005r. Nr 288, poz. 1; dalej: rozporządzenie UE), czyli akt unijny, którego przepisy powinny być bezpośrednio stosowane zarówno przez polskich podatników, jak i przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 14 rozporządzenia UE, Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu).

W przypadku P. , usługi realizowane w ramach Projektu będą obejmować różne kursy/szkolenia, których celem będzie poprawa kompetencji zawodowych pracowników spółek z Grupy. Do takich szkoleń należą m.in. bezpieczeństwo i higiena pracy, motywowanie, zarządzanie pracownikami oraz finansami, prowadzenie biura czy też uzyskanie uprawnień energetycznych. Jak widać, ten szeroki zakres szkoleń ma jednak wyłącznie na celu zwiększenie umiejętności pracowników potrzebnych do wykonywania obowiązków w ramach określonych stanowisk. W niektórych przypadkach, szkolenia mogą skutkować otrzymaniem dodatkowych umiejętności/kompetencji przez pracowników spółek z Grupy (np. uprawnienia energetyczne zezwalają na audytowanie i weryfikację urządzeń/instalacji energetycznych).

Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dofinansowania ze środków unijnych, świadczenia realizowane przez P. będą obejmować m.in. bezpieczeństwo i higienę pracy, motywowanie, strategie zarządzania wiekiem, rozwój kompetencji menedżerskich, umiejętność zarządzania finansami, uprawnienia energetyczne, profesjonalne prowadzenie biura (czyli generalnie szkolenia mające na celu rozwój i doskonalenie umiejętności pracowników spółek z Grupy objętych Projektem). Nie ma więc wątpliwości, iż tego typu szkolenia będą mieć wpływ na rozszerzenie/uaktualnienie wiedzy pracowników oraz poprawę ich umiejętności wykorzystywanych w ramach wykonywania powierzonych im zadań. W efekcie więc, szkolenia te będą spełniać warunki do uznania ich za kształcenie zawodowe/przekwalifikowanie zawodowe.

Dlatego też usługi szkoleniowe świadczone przez P. , powinny być traktowane jako usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego. W rezultacie, warunek (a) wskazany powyżej zostanie spełniony.

Warunek (b) - świadczenie jest co najmniej w 70% finansowane ze środków publicznych

W celu rozstrzygnięcia czy świadczenie P. może być uznane za finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, należy określić, co rozumie się pod pojęciem „środki publiczne”. Ponieważ ustawa o VAT, ani też inne ustawy podatkowe nie definiują tego pojęcia, w tym względzie należy odwołać się pomocniczo do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Oznacza to, iż środki finansowe przyznane z funduszy unijnych (dysponowane w ramach budżetu Unii Europejskiej) stanowią środki publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji, finansowanie ze środków unijnych otrzymywane w ramach Projektu przez P. oraz spółki z Grupy należy uznać za środki publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zakładając, iż finansowanie to będzie na poziomie większym lub równym 70% kwoty wynagrodzenia P. z tytułu świadczonych usług szkoleniowych, wówczas wskazany powyżej warunek (b) stosowania zwolnienia z VAT dla usług szkoleniowych świadczonych przez P. zostanie spełniony.

Podsumowanie

Jak wykazano powyżej, świadczenia P. realizowane na rzecz spółek z Grupy powinny być traktowane jako usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego - wynika to z faktu, iż wpływają one na poprawę wiedzy i umiejętności zawodowych pracowników spółek z Grupy. Jednocześnie, jeśli wynagrodzenie P. co najmniej w 70% zostanie pokryte ze środków publicznych (finansowanie unijne), wówczas usługi szkoleniowe będą objęte zwolnieniem z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie do całej wartości świadczonych usług.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 2

W opinii P. , dla potrzeb zastosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, do określenia stopnia pokrycia wynagrodzenia P. za usługi szkoleniowe dotacją unijną (tj. środkami publicznymi), nie wlicza się tzw. wkładu w postaci wynagrodzeń pracowników jakie spółki z Grupy będą ponosić. Tego typu koszty (choć są wykazywane w budżecie Projektu) stanowią wydatek, który i tak musi być poniesiony przez spółki z Grupy w związku z zatrudnianiem pracowników. Wkładu tego nie można uznać za część zapłaty za usługę P. .W celu lepszego zobrazowania zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego pytania, w stanie faktycznym na dwóch przykładach liczbowych przedstawiona została metodologia kalkulacji udziału finansowania unijnego w kwocie należnej P. za świadczone usług szkoleniowych dla potrzeb określenia, czy spełniony jest warunek zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Przykład drugi różni się od pierwszego dodatkowym wkładem pieniężnym (ponad wkład obowiązkowy) wnoszonym przez beneficjenta (spółkę z Grupy) z uwagi na fakt, iż faktyczne koszty szkolenia przewyższyły kwoty założone w budżecie ustalonym z PARP. Niemniej jednak, w obu przykładach, dla kalkulacji udziału dotacji w kwocie wynagrodzenia P. za usługi szkoleniowe pominięty został wkład beneficjenta w postaci wynagrodzeń.

Jak wynika z podanych przykładów, w istocie wkład własny w postaci wynagrodzeń jest jedynie wymagany jako składnik budżetu, w oparciu o który kalkulowana jest kwota przysługującej poszczególnym spółkom z Grupy dotacji ze środków unijnych. Jednak kwota ta z pewnością nie stanowi źródła finansowania kosztów usług szkoleniowych świadczonych przez P. . Źródłem finansowania kosztów usług szkoleniowych świadczonych przez P. są jedynie: (a) dotacje oraz (b) wkłady gotówkowe wnoszone przez beneficjentów. Otrzymanie wpłat (a) oraz (b) przez P. spowoduje wygaśnięcie roszczenia P. wobec spółek z Grupy o zapłatę należności z tytułu świadczonych przez P. usług szkoleniowych. Kwota wynagrodzeń pracowników oddelegowanych przez spółki z Grupy na szkolenia nie stanowi należności P. z tytułu usługi szkoleniowej lecz jest zobowiązaniem spółek z Grupy wobec pracowników przez nie zatrudnionych.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 3

Określenie podstawy opodatkowania usług P.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych przez P. na rzecz spółek z Grupy, wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług będzie pokrywane z dwóch źródeł:

*   kwotą środków własnych, które spółki z Grupy będą przekazywać na rachunek P. jako wynagrodzenie za świadczone przez P. usługi zorganizowania i przeprowadzenia szkoleń w części niepokrytej funduszami unijnymi,

*   kwotą przyznanych każdej ze spółek z Grupy środków unijnych na realizację Projektu (w ramach ściśle określonego budżetu wskazanego w umowie o finansowanie zawartej z PARP).

Wynagrodzenie P. ustalone jest jako określony w umowie budżet pokrywający koszty poszczególnych szkoleń. Budżet ten finansowany jest ww. dwoma strumieniami środków pieniężnych. W ocenie P. oba ww. źródła finansowania usług P. będą stanowić podstawę opodatkowania tych usług, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że wynagrodzeniem za świadczone przez P. usługi jest część wpłat finansowana ze środków własnych spółek z Grupy. W tym zakresie istnieje ewidentny i niepodważalny związek dokonywanej przez spółki z Grupy płatności na rzecz P. ze świadczonymi usługami szkoleniowymi (kwoty wkładów własnych są ściśle rozliczane z konkretnymi szkoleniami, w których uczestniczą pracownicy danej spółki).

Finansowanie unijne jako element wynagrodzenia za usługi P.

W ocenie P. również finansowanie unijne stanowi część wynagrodzenia P. z tytułu świadczonych usług szkoleniowych, a zatem jest objęte podstawą opodatkowania zdefiniowaną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia br.: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”. Zaznaczyć należy, iż zmiana wprowadzona od 1 kwietnia br. w zacytowanym przepisie (dodanie słów lub osoby trzeciej”) stanowi implementację bezwarunkowej regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, co oznacza, że również przed jej wprowadzeniem do polskiej ustawy o VAT, podatnicy mogli stosować w tym zakresie bezpośrednio przepisy Dyrektywy.

Z perspektywy P. finansowanie unijne stanowi więc wynagrodzenie na poczet usług szkoleniowych świadczonych przez P. na rzecz spółek z Grupy (co do zasady - w przypadku finansowania na pokrycie przez P. kosztów szkoleń własnych pracowników nie ma to zastosowania), które uiszczane jest przez inny podmiot niż usługobiorca (tj. osobę trzecią według nowego brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Związek kwot otrzymywanych ze środków unijnych ze świadczonymi usługami nie budzi wątpliwości, gdyż również w tym zakresie - podobnie jak w przypadku wkładu własnego - dokonywane będzie dokładne rozliczenie otrzymanych środków unijnych przyznanych poszczególnym spółkom z Grupy z konkretnymi szkoleniami, w których uczestniczyli. Oznacza to, że środki otrzymywane przez P. w ramach finansowania Projektu z funduszy unijnych (przyznane poszczególnym spółkom z Grupy jako beneficjentom) powinny być traktowane analogicznie jak wkłady prywatne uiszczane przez spółki ze środków własnych. W praktyce bowiem cel ekonomiczny przekazania na konto P. wkładu własnego i finansowania unijnego jest ten sam - przekazanie środków finansowych na poczet wynagrodzenia za usługi P. . Dlatego też traktowanie tych dwóch strumieni finansowania powinno mieć analogiczny charakter, w innym przypadku doszłoby do odmiennego traktowania takiej samej czynności w zależności od tego, w jaki sposób dana czynność jest finansowana (kto dokonuje zapłaty wynagrodzenia). Taka sytuacja jest niedopuszczalna na gruncie zasad dotyczących opodatkowania podatkiem VAT. Dlatego też, w opinii P. , uzasadnione jest traktowania finansowania unijnego jako wynagrodzenia otrzymywanego przez P. na poczet usług świadczonych w ramach Projektu na rzecz spółek z Grupy.

W przypadku finansowania zewnętrznego, pomimo iż faktycznie trafi ono na rachunek P. (jako wynagrodzenie na poczet świadczonych usług) i pochodzić będzie nie od zleceniodawcy (spółek z Grupy) ale od dysponenta środków unijnych, to należy je traktować jako kwotę należną z tytułu świadczonych usług przez P. . Nieistotne jest bowiem kto dokonuje zapłaty, istotne jest przeznaczenie tej zapłaty, co wprost znajduje odzwierciedlenie w nowym brzmieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (a wcześniej wynikało z Dyrektywy 2006/112/WE).

Jednocześnie, w opinii P. , finansowanie ze środków unijnych przyznane spółkom z Grupy w związku z realizacją Projektu nie będzie stanowić dotacji dla P. , gdyż faktycznym jego beneficjentem nie będzie P. (P. będzie beneficjentem jedynie w zakresie, w jakim to finansowanie pokryje koszty przeszkolenia własnych pracowników). Finansowanie to powoduje bowiem brak konieczności uiszczenia przez spółki z Grupy pełnej kwoty wynagrodzenia należnego P. z tytułu świadczenia usług. W tym przypadku nie dochodzi jednak do obniżenia ceny usług świadczonych na rzecz spółek z Grupy, lecz usługi te są częściowo finansowane przez inny podmiot (dysponenta środków unijnych) w ramach przyznanego poszczególnym spółkom dofinansowania.

Otrzymane przez P. płatności jako zaliczki

W ocenie P. , zarówno otrzymane z góry na rachunek środki własne spółek z Grupy, jak i kwoty środków unijnych, powinny być więc traktowane jako zaliczki na poczet usługi świadczonej przez P. i opodatkowane VAT zgodnie z przepisami właściwymi dla zaliczki. Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet świadczenia usług, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, oraz dodatkowo, aby strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Mając na uwadze fakt, iż otrzymywane środki unijne, jak również środki własne spółek z Grupy są przeznaczone na pokrycie ściśle określonych usług szkoleniowych (ze wskazaniem ich zakresu, liczby uczestników z poszczególnych spółek z Grupy), zatem kwoty te powinny być traktowane dla potrzeb rozliczeń VAT jako zaliczki na poczet usług świadczonych przez P. .

W konsekwencji, w momencie otrzymania kwot wpłat własnych spółek z Grupy oraz finansowania ze środków unijnych P. powinna rozpoznać obowiązek podatkowy i wykazać obrót z tego tytułu w rozliczeniach VAT z zastosowaniem właściwej stawki - w tym przypadku zwolnienia z VAT (zgodnie z uzasadnieniem do pyt. 1). Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Na podstawie tego przepisu P. będzie zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych zaliczek, a także wystawić fakturę potwierdzającą otrzymania zaliczki w terminie siedmiu dni od jej otrzymania.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 4

Sformułowanie przez P. pytania 4 wynika z faktu, iż w praktyce prezentowane jest niekiedy stanowisko, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega w każdej sytuacji wyłącznie wkład własny pieniężny beneficjenta, natomiast kwota przyznanej dotacji w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem P. takie podejście nie znajduje uzasadnienia w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego Wniosku, gdyż P. świadczy usługi szkoleniowe na rzecz spółek z Grupy. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania 3, podstawą opodatkowania świadczonych usług jest cała kwota należna P. , niezależnie od źródła finansowania tej kwoty. W konsekwencji, właściwe zasady opodatkowania podatkiem VAT (naliczenie podatku lub zastosowanie zwolnienia) powinny zostać ustalone dla całej wartości świadczonej przez P. usługi – tj. kwoty należnej za usługę obejmującej wszelkie koszty związane z realizacją usługi. Wkład własny w postaci środków pieniężnych jest jedynie jednym ze źródeł finansowania usług szkoleniowych (obok dotacji unijnej). W zależności od tego czy spełnione są warunki zastosowania zwolnienia z VAT określone w § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego w odniesieniu do całej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez P. usług należy albo zastosować zwolnienie z VAT bądź też naliczyć podatek VAT według właściwej stawki (23%).

Nieprawidłowe byłoby zatem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym część wartości usługi P. (pokrywana wkładem własnym spółek z Grupy w postaci pieniężnej) powinna być zawsze opodatkowana podatkiem VAT. W szczególności, jeśli spełnione będą warunki określone w § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego P. będzie stosować zwolnienie z VAT do całej wartości usługi, również w części finansowanej z środków pieniężnych spółek z Grupy.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i odzwierciedla podstawową zasadę funkcjonowania podatku VAT - zasadę neutralności podatku VAT dla podatników (podatek VAT powinien bowiem obciążać ostatecznego konsumenta towarów i usług). Warunkiem koniecznym dla uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego jest jednakże wykazanie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (chociażby częściowego).

W sytuacji gdy P. będzie stosować zwolnienie z VAT dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz spółek z Grupy na podstawie § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego (zgodnie ze stanowiskiem P. przedstawionym w odniesieniu do pytania 1) P. nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez dostawców towarów i usług. Zakupy te związane będą bowiem wyłącznie z usługami szkoleniowymi zwolnionymi z VAT. W tym przypadku P. jest traktowana jako ostateczny konsument zakupionych towarów i usług ponieważ nie wykorzystuje ich do sprzedaży opodatkowanej. Konsekwencja ta wynika wprost z przepisów ustawy o VAT i nie budzi wątpliwości.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 6

W odniesieniu do kwot dotacji otrzymywanych przez P. jako beneficjenta środków unijnych uznać należy zdaniem P. , iż są to dotacje niemające wpływu na cenę świadczonych usług, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zdanie ostatnie. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym przypadku w ogóle nie dochodzi bowiem do świadczenia usług, gdyż dotacje przeznaczone są na pokrycie kosztów przeszkolenia własnych pracowników P. , tym bardziej nie można mówić zatem o jakimkolwiek wpływie dotacji na cenę świadczonych usług.

Tego rodzaju dotacja otrzymywana przez P. jest typową dotacją przeznaczoną na potrzeby własnej działalności (szkolenie własnych pracowników), która pozostaje bez wpływu na rozliczenia w podatku VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, iż otrzymanie przedmiotowej dotacji przez P. nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług sfinansowanych z dotacji. Uprawnienie to powinno być rozpatrywane na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust 1 ustawy o VAT tj. z uwzględnieniem związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi P. . Jeśli zatem pracownicy P. uczestniczący w szkoleniu finansowanym z dotacji unijnej, zaangażowani są w działalność P. podlegającą opodatkowaniu VAT (np. w dziale doradztwa na rzecz spółek z Grupy) wówczas P. przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług na potrzeby takiego szkolenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (…)”.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Dodatkowo wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiązało wszystkie państwa członkowskie i było stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Powyższe Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 zostało uchylone i zastąpione Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 77/1).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011, obowiązujący od dnia 1 lipca 2011r. wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w 100% finansowane ze środków Unii Europejskiej, a więc środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy. Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnieniu podlegają szkolenia finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowego koncernu budowlanego. P. jest podmiotem, w ramach którego zostały skupione funkcje szkoleniowe i księgowe - tego typu funkcje są realizowane przez P. na rzecz innych krajowych podmiotów z koncernu.

Aktualnie P. stara się o uzyskanie finansowania ze środków unijnych z tytułu realizacji zadania Program Operacyjny Kapitał Ludzki (POKL), działanie 2.1. - Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki. P. , jako reprezentant Koncernu ma otrzymać dofinansowanie unijne na częściowe pokrycie kosztów doradztwa oraz przeszkolenia pracowników P. oraz spółek z Grupy. W tym celu P. podpisze umowę o dofinansowanie z Polską Agencją Przedsiębiorczości, w której występować będzie jako przedstawiciel działający w imieniu poszczególnych spółek z Grupy. P. będzie odpowiedzialna za zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa oraz szkoleń dla pracowników spółek z Grupy oraz dla własnych pracowników. Oznacza to, iż P. będzie zobowiązana do świadczenia usług doradczych i szkoleniowych na rzecz spółek z Grupy - w tym celu P. będzie nabywać towary i usługi głównie od podmiotów zewnętrznych, a w niewielkiej części będzie wykonywać te zadania w oparciu o własne aktywa/zasoby. Zakres świadczonych usług (liczba szkoleń i pracowników w nich uczestniczących, ustalone kwoty i terminy wpłat) będzie wynikać z umowy zawartej przez P. z każdą ze spółek z Grupy.

Świadczenia realizowane przez P. na rzecz spółek z Grupy będą mieć charakter usług doradczych i usług szkoleniowych mających na celu kształcenie/doskonalenie zawodowe pracowników biorących udział w Projekcie. Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dofinansowania ze środków unijnych, świadczenia realizowane przez P. będą obejmować m.in. obszary bezpieczeństwa i higieny pracy, motywowanie, strategię zarządzania wiekiem, rozwój kompetencji menedżerskich, umiejętność zarządzania finansami, uprawnienia energetyczne, profesjonalne prowadzenie biura (czyli generalnie szkolenia mające na celu rozwój i doskonalenie umiejętności pracowników spółek z Grupy objętych Projektem).

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez P. , w sytuacji, gdy mają one charakter usług kształcenia zawodowego i co najmniej w 70% są finansowane ze środków publicznych (z funduszy unijnych).

Przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów wskazują, iż przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, motywowania, strategii zarządzania wiekiem, rozwoju kompetencji menedżerskich, umiejętności zarządzania finansami, uprawnień energetycznych, profesjonalnego prowadzenia biura dla pracowników spółek należących do Grupy spełniają definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotowe szkolenia są finansowane w co najmniej 70% ze środków Unii Europejskiej w ramach zadania Program Operacyjny Kapitał Ludzki (POKL), działanie 2.1. - Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, to szkolenia te wykonywane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. rozporządzenia.

Ad. 3 i Ad. 4

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, koszty ponoszone przez P. w celu wykonania świadczeń objętych Projektem będą częściowo finansowane ze środków unijnych, a częściowo ze środków własnych uiszczanych w gotówce przez spółki z Grupy. Faktycznymi beneficjentami finansowania unijnego będą spółki z Grupy, których pracownicy będą adresatami Projektu. Faktycznym beneficjentem finansowania będzie również P. , ale tylko w takim zakresie, w jakim finansowanie pokryje częściowo koszty przeszkolenia pracowników P. . Ze względu na rolę P. jako podmiotu występującego o dofinansowanie na rzecz spółek z Grupy, środki unijne w całości przekazane zostaną na rachunek P. . Środki unijne przyznane poszczególnym spółkom z Grupy zostaną przeznaczone na zapłatę części wynagrodzenia należnego za usługi świadczone przez P. na rzecz spółek z Grupy (obok środków własnych przekazywanych przez spółki z Grupy na rachunek bankowy P. ). Dzięki otrzymaniu finansowania ze środków unijnych, spółki z Grupy nie będą musiały z własnych środków gotówkowych ponosić kosztu wynagrodzenia za usługę szkolenia w pełnej wysokości, a jedynie w kwocie niepokrytej finansowaniem unijnym.

Z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż opodatkowaniu podlega każde świadczenie odpłatne, tj. takie, za które świadczącemu zostało wypłacone wynagrodzenie.

Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe przeznaczone na realizację szkoleń w formie pieniężnej zarówno bezpośrednio od spółek uczestniczących w szkoleniu, jak i z budżetu unijnego – fundusze przyznawane są spółkom należącym do Grupy i przekazywane za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na rachunek P. . W takiej sytuacji należy uznać, iż w ramach realizowanego projektu Wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Wkład własny wnoszony przez spółki z Grupy, której pracownicy uczestniczą w szkoleniach oraz fundusze unijne przyznawane każdej ze spółek i przekazywane Wnioskodawcy, są związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę stwierdzić należy, iż zarówno wkład pieniężny wnoszony przez spółki, jak i środki unijne przyznane spółkom na realizację szkoleń, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług szkoleniowych wykonywanych przez Wnioskodawcę. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, otrzymane środki pieniężne stanowią obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wyraził również wątpliwości czy w każdej sytuacji zobowiązany jest do naliczana kwoty podatku należnego z tytułu wnoszenia przez spółki należące do Grupy wkładu własnego w postaci środków pieniężnych.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy kwotę obrotu stanowić będą zarówno wkład pieniężny wnoszony przez spółki, jak i środki unijne przyznane spółkom na realizację szkoleń, a świadczone przez P. usługi szkoleniowe korzystać będą ze zwolnienia w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. rozporządzenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego z tytułu wkładu własnego w postaci środków pieniężnych uiszczanego przez spółki z Grupy. Wkład własny w postaci środków pieniężnych będzie bowiem zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie ww. § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. rozporządzenia.

Ad. 5

Stosownie do art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Literalne brzmienie cyt. wyżej przepisów wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż zgodnie z kosztorysem Projektu towary i usługi nabywane przez P. w celu realizacji obowiązków w ramach Projektu to m.in. usługi zewnętrznych osób i podmiotów prowadzących szkolenia, materiały szkoleniowe (m.in. długopisy, książki, itp.), usługi najmu pomieszczeń szkoleniowych, a także koszty ogólne związane z organizacją i zarządzaniem Projektem. Wartość usług szkoleniowych świadczonych przez P. na rzecz Spółek będzie równa kwocie kosztów poniesionych przez P. w związku z realizacją tych usług.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, dokumentujących zakup towarów i usług związanych ze świadczonymi przez P. usługami szkoleniowymi, podlegającymi zwolnieniu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. rozporządzenia.

Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawione we wniosku okoliczności, z których wynika, iż świadczone przez P. usługi szkoleniowe będą korzystały ze zwolnienia w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. rozporządzenia stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, które bezpośrednio związane są z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Spółkę. Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a więc brak będzie związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do świadczenia usług szkoleniowych wykonywanych w ramach zadania Program Operacyjny Kapitał Ludzki (PO KL), działanie 2.1. - Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki P. .

Ad. 6

Jak już wskazano, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Spółkę, P. będzie odpowiedzialna za zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa oraz szkoleń dla pracowników spółek z Grupy a także dla własnych pracowników. Beneficjentami finansowania unijnego będą spółki z Grupy, których pracownicy będą adresatami Projektu. Faktycznym beneficjentem finansowania będzie również P. , ale tylko w takim zakresie, w jakim finansowanie pokryje częściowo koszty przeszkolenia pracowników P. . Środki finansowe przyznane z budżetu unijnego będą dotyczyły finansowania usług szkoleniowych obejmujących m.in. obszary bezpieczeństwa i higieny pracy, motywowanie, strategię zarządzania wiekiem, rozwój kompetencji menedżerskich, umiejętność zarządzania finansami, uprawnienia energetyczne, profesjonalne prowadzenie biura. Na realizację powyższego zadania, w zakresie przeszkolenia własnych pracowników, P. otrzyma dofinansowanie ze środków unijnych.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca finansuje szkolenia przeprowadzane na rzecz swoich pracowników częściowo ze środków unijnych, a w pozostałej części z wkładu własnego. Dofinansowanie pokrywa część kosztów realizacji projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego zadania, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją zadania Program Operacyjny Kapitał Ludzki (POKL), działanie 2.1. - Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, (w zakresie szkolenia własnych pracowników) w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem otrzymane przez P. dofinansowanie ze środków unijnych przeznaczone na pokrycie kosztów szkolenia pracowników Spółki nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Końcowo wyjaśnić należy, iż tut. Organ nie odniósł się do kwestii poruszonej przez Stronę we własnym stanowisku odnoszącym się do pytania Nr 6, a dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług sfinansowanych z dotacji, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wyjaśnić należy, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy zagadnień zawartych w pytaniach: 1oraz 3-6 wskazanych we wniosku z dnia 10 maja 2011r., natomiast w odniesieniu do pytania 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.