Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.173.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: Czy podatkowa kwalifikacja odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz opisanego w stanie faktycznym kredytu o przeznaczeniu ogólnym, winna być dokonana wyłącznie w oparciu o faktyczne wykorzystanie poszczególnych transz kredytu określone w kartach kredytu oraz przepisy UPDOP, czy też z uwzględnieniem regulacji MSSF?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; metoda-metoda rachunkowa; odsetki-odsetki od kredytu; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej kwalifikacji odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz kredytu, winna być dokonana wyłącznie w oparciu o faktyczne wykorzystanie poszczególnych transz kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej kwalifikacji odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz kredytu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna oraz określone spółki od niej zależne (dalej łącznie: Spółki), na podstawie zawartej Umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową PGK w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: UPDOP). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK jest Spółka Akcyjna – jako spółka dominująca.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a UPDOP w związku z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

Na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółki Akcyjnej, jak również grupy kapitałowej, Spółka Akcyjna zaciągnęła (zaciąga) długoterminowe kredyty bankowe, za które zobowiązana jest zapłacić odsetki wg zasad określonych w umowach zawartych z kredytodawcami.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia charakterystykę przykładowego kredytu o przeznaczeniu ogólnym:

*   Umowa zawarta z kredytodawcą przewiduje, że Spółce Akcyjnej zostaje udzielony kredyt odnawialny w USD, który zostanie wypłacony w transzach (uruchamianych na wniosek Spółki Akcyjnej); umowa jest zawarta na okres np. 5 lat, z możliwością jej przedłużenia na wniosek Spółki Akcyjnej;
*   Środki kredytu zostają przyznane Spółce Akcyjnej w celu finansowania ogólnej działalności gospodarczej (co daje prawo do finansowania kredytem działalności bieżącej, działalności inwestycyjnej oraz sfinansowania wypłat dywidendy dla akcjonariuszy Spółki Akcyjnej, jak również na odpłatne finansowanie innych Spółek Grupy); umowa nie określa w jakiej wysokości kredyt (kolejne transze) ma być wykorzystany na finansowanie poszczególnych celów (na których finansowanie przyznano Spółce Akcyjnej kredyt);
*   Wypłata każdej transzy będzie realizowana na rachunek Spółki Akcyjnej w walucie kredytu (USD), w której to walucie ma być również spłacony kredyt wraz odsetkami;
*   Umowa kredytowa, dla uruchomienia ciągnienia danej transzy, nie zobowiązuje Spółki Akcyjnej do wskazania celu na jaki zostanie wykorzystana dana transza; niemniej jednak Spółka Akcyjna w oparciu własne kalkulacje dot. przepływów pieniężnych/zapotrzebowania na środki pieniężne (jak również w celu dokonania prawidłowej alokacji kosztów kredytu w postaci odsetek i różnic kursowych +/-) sporządza wewnętrzny dokument, tzw. kartę transzy, w której określa m.in. wysokość transzy, przeznaczenie transzy kredytu (np. na sfinansowanie wypłat dywidendy, na sfinansowanie zadania inwestycyjnego, na udzielenie odpłatnej pożyczki dla innego podmiotu z Grupy itp.), termin wypłaty i spłaty transzy oraz okres odsetkowy i stopę odsetek, która ma zastosowanie do danej transzy.

Spółka Akcyjna – jako emitent notowany na giełdzie papierów wartościowych – prowadzi księgi rachunkowe, tj. rachunkowość według przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (Dz.Urz. UE L nr 320/1 z 3 listopada 2008 r. ze zm.; dalej: MSSF). Przepisy te zobowiązują Spółkę Akcyjną m.in. do okresowej wyceny ww. zobowiązań walutowych.

Wycena powyższa jest dokonywana na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, tj. na ostatni dzień miesiąca, co skutkuje w odniesieniu do kredytów walutowych naliczeniem odsetek oraz naliczeniem różnic kursowych (od kredytów jak i od odsetek). Wobec obowiązujących regulacji MSSF, Spółka Akcyjna ujmuje w księgach rachunkowych ww. kredyty oraz ich wycenę w sposób następujący:

*   koszty finansowania zewnętrznego, w tym pochodzące od kredytów o ogólnym przeznaczeniu (tu: odsetki od kredytów, naliczone różnice kursowe (+/-) od wycen oraz różnice zrealizowane (+/-)) – podlegają w pierwszej kolejności kapitalizacji w wartości początkowej aktywów trwałych (budowanych/wytwarzanych aktywów, tj. środków trwałych/wartości niematerialnych w rozumieniu MSSF) na zasadach i do wysokości określonej w MSSF;
*   kapitalizacja kosztów kredytu w wartości początkowej aktywów dokonywana jest bez względu na faktyczne przeznaczenie/wykorzystanie środków pieniężnych danej transzy kredytu. Koszty te podlegają kapitalizacji również wówczas gdy transza wykorzystywana jest np. na sfinansowanie wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy, na udzielenie odpłatnych pożyczek innych spółkom Grupy Kapitałowej czy też finansowanie bieżącej działalności Spółki Akcyjnej (co bezpośrednio wynika z ww. karty transzy);
*   kwoty odsetek/różnic kursowych, które wg MSSF nie mogą być kapitalizowane w wartości początkowej aktywów bilansowych – ujmowane są w księgach rachunkowych jako:
    *   koszty/przychody finansowe danego okresu (które wpływają na wynik bilansowy okresu)
    *   lub
    *   kapitał z aktualizacji wyceny instrumentów finansowych – w zakresie różnic kursowych od wyceny kredytu walutowego (która nie wpływa na wynik bilansowy okresu wg MSSF); odniesienie wyceny kredytu (różnic kursowych) na kapitał z aktualizacji wyceny dotyczy przypadku objęcia kredytów rachunkowością zabezpieczeń; naliczone różnice kursowe od wyceny kredytu będą alokowane w okresach przyszłych do rachunku wyników (jako przychód lub koszt bilansowy) w okresie spłaty kredytu bądź braku spełniania przesłanek do stosowania rachunkowości zabezpieczeń.

Ww. zasady wyceny nie są zmieniane w trakcie roku podatkowego.

Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka Akcyjna ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP, tj. zgodnie z przepisami o rachunkowości (tu: MSSF). Spółka Akcyjna spełnia wymagane warunki ustawowe do zastosowania powyższej metody ustalania różnić kursowych.

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, tj. 2016-2018 Spółka Akcyjna wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzyły podatkową grupę kapitałową; podatnik ten stracił byt w wyniku upływu terminu, na jaki została utworzona ówczesna PGK (tj. lata 2016-2018).

PGK, jako podatnik podatku CIT, otrzymała interpretacje znak: IBPB-1-3/4510-614/16-1/JKT oraz IBPB-1-3/4510-722/16-1/JKT z 10 sierpnia 2016 r., w których Organ w sprawie identycznej jak będąca przedmiotem wniosku, uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Z uwagi na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowa PGK, ponowne wystąpienie z wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podatkowa kwalifikacja odsetek, które powstają w związku z wykorzystaniem kolejnych transz opisanego w stanie faktycznym kredytu o przeznaczeniu ogólnym, winna być dokonana wyłącznie w oparciu o faktyczne wykorzystanie poszczególnych transz kredytu określone w kartach kredytu oraz przepisy UPDOP, czy też z uwzględnieniem regulacji MSSF?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób kwalifikacji odsetek od opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kredytu dokonany według przepisów o rachunkowości nie ma wpływu na kwalifikację podatkową, gdyż ta ostatnia winna być dokonana wyłącznie w oparciu faktyczny sposób wykorzystania kredytu, określony w karcie kredytu oraz przepisy UPDOP.

Uzasadnienie

Jak wynika z art. 9 ust. 1 UPDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jednakże zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądowym przepisy prawa bilansowego nie mają charakteru podatkotwórczego, chyba że to wynika bezpośrednio z ustawy podatkowej. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest m.in. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2596/12, w którym skład orzekający stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 (LEX nr 898356), z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 (LEX nr 1084591) i z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (Gazeta Prawna z 2012 r., nr 141, s.2), z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1685/12 oraz z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych”.

Stąd też Wnioskodawca uważa, iż nawet gdy przepisy rachunkowe nakazują alokować odsetki od kredytu do bilansowej wartości początkowej aktywów, a w zakresie w jakim nie jest możliwa ich kapitalizacja, rozpoznać te odsetki bilansowo jako koszty okresu bieżącego – kwalifikacja bilansowa nie ma wpływu na sposób rozpoznania tych odsetek w rachunku podatkowym. Powyższe stanowisko wynika wprost z interpretacji art. 9 ust. 1 UPDOP, jak również z art. 1 ust. 1 UPDOP, który stanowi, że „ustawa \[UPDOP – przypis Wnioskodawcy\] reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji”.

Powyższe oznacza, iż np.:

*   odsetki od transzy kredytu wykorzystanej na sfinansowanie wypłaty dywidendy będą w całości uznane w rachunku podatkowym za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (w związku z art. 15 ust. 1 UPDOP), mimo że wg przepisów MSSF koszty te będą rozpoznane w rachunku bilansowym jako amortyzacja oraz koszty finansowe bieżącego okresu;
*   odsetki od transzy kredytu wykorzystanej przez Spółkę Akcyjną na udzielenie odpłatnych pożyczek innym Spółkom będą rozpoznane w rachunku podatkowym w okresie uzyskania przez Spółkę Akcyjną przychodów z udzielonych pożyczek, nie wcześniej niż w dacie ich zapłaty (w związku z art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP), mimo że wg przepisów MSSF koszty te będą rozpoznane w rachunku bilansowym jako amortyzacja oraz koszty finansowe bieżącego okresu.

Reasumując, bilansowe ujęcie odsetek od kredytów, dokonane w oparciu o przepisy MSSF, nie ma wpływu na sposób kwalifikacji podatkowej tych kosztów. W konsekwencji sposób podatkowego rozpoznania kosztów odsetek od kredytu będzie wyznaczony wyłącznie poprzez faktyczne wykorzystanie transz kredytu, określone w kartach kredytu oraz właściwe przepisy UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.