Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-649/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-15
Teza: Wartość nominalna wszystkich udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej prawa cypryjskiego będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Opisana transakcja wymiany udziałów nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: aport; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, w dalszej części wniosku zwana: „Spółką”).

Aktualnie 100% udziałów w Spółce należy do czterech osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Trzy z tych osób są właścicielami udziałów dających 24% głosów na zgromadzeniu wspólników (jedną z tych osób jest Wnioskodawca), a jedna jest właścicielem udziałów dających 28% głosów na zgromadzeniu wspólników.

Spółka nabędzie własność 100% udziałów w spółce typu private company limited by shares prawa cypryjskiego, która jest spółką utworzoną według prawa cypryjskiego: „Etaipeiec”, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (w dalszej części wniosku zwana: „Spółką Kapitałową”),

Spółka Kapitałowa podlega w Republice Cypryjskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy na Cyprze).

Aktualnie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej należy do trzech osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy, zwanych w dalszej części wniosku: „Poprzednimi Udziałowcami”). Osoby te są jednocześnie wyżej opisanymi wspólnikami w Spółce.

Poprzedni Udziałowcy są właścicielami łącznie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej w następującej proporcji (łącznie dysponują liczbą 199500 udziałów):

*   Udziałowiec A jest właścicielem 100500 udziałów, co daje mu w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględną większość głosów (50,4% głosów);
*   Udziałowiec B (Wnioskodawca) jest właścicielem 49500 udziałów, co nie daje mu w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględnej większości głosów (24,8% głosów);
*   Udziałowiec C jest właścicielem 49500 udziałów, co nie daje mu w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględnej większości głosów (24,8% głosów).

Podstawą prawną nabycia 100% udziałów w Spółce Kapitałowej będzie operacja tzw. wymiany udziałów, która odbędzie się w ten sposób, że Poprzedni Udziałowcy na podstawie (w ramach) jednego aktu notarialnego wniosą do Spółki aportem będące ich własnością 100% udziałów w Spółce Kapitałowej (dających Spółce 100% praw głosu w Spółce Kapitałowej), w zamian za co obejmą nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce.

Strony nie przewidują dopłat w gotówce w związku z planowaną transakcją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm. dalej zwana „Ustawą o PIT”) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wszystkich udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport wszystkich jej udziałów w Spółce Kapitałowej do Spółki w całości nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki udziałów w Spółce Kapitałowej, nie będzie prowadziło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniżej Wnioskodawca pragnie zaprezentować swoją argumentację dotyczącą przedstawionego stanowiska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 a ww. ustawy, przychód określony w ust, 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki z o.o. w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy, co wynika z faktu, że wszystkie wyżej opisane przesłanki są w sytuacji Wnioskodawcy spełnione, czyli:

1.  Spółka \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka\] nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi m.in. o Wnioskodawcę\] innej spółki \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Kapitałową\] udziały (akcje) tej innej spółki \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Kapitałową\] oraz
2.  W zamian za udziały (akcje) tej innej spółki \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Kapitałową\] przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi m.in. o Wnioskodawcę\] własne udziały (akcje); oraz
3.  W wyniku nabycia spółka nabywająca \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę\] uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Kapitałową\]; oraz
4.  Spółka, której udziały są nabywane \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Kapitałową\] nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale przepis ust. 8a stosuje się, gdyż jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy o PIT.

W konsekwencji spełnienia powyższych przesłanek na podstawie wyżej powołanego przepisu do przychodów Wnioskodawcy nie zalicza się wartości wszystkich udziałów w Spółce przekazanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za opisany aport udziałów w Spółce Kapitałowej.

Argumentację i stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych i choć stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach to niewątpliwie są istotną wskazówką interpretacyjną, są to m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2011 r. (Nr ILPB2/415-168/11-3/AJ), interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2011 r. (Nr ILPB2/415-798/11-2/JK) oraz interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2011 r. (Nr IPPB2/415-710/11-6/MS1).

Ponadto, warto wskazać na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 roku (sygn. II FSK 1018/12), który stwierdził, że: „zgodzić też należy się z poglądem, że reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony. Organ interpretacyjny pomija natomiast, że wymieniając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, strona wyraźnie wskazała, że razem z nią (jednocześnie i na podstawie jednej umowy) dojdzie do przeniesienia wszystkich udziałów w S. Spółce z o.o. na spółkę z o.o. z siedzibą w Polsce lub na Cyprze, w zamian za udziały spółki nabywającej. Uznać zatem należy, że - stosownie do powyższego przepisu - ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13, że choć ustawodawca przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułował w sposób nieprecyzyjny, to w sytuacji, w której skarżący i pozostali udziałowcy Spółki i przeniosą udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie (w tym samym dniu i na podstawie tego samego aktu notarialnego) zaprezentowana przez organ wykładnia art. 24 ust.8a u.p.d.o.f., sprowadzająca się do stwierdzenia, że „(\`(...)\`) zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców” jest zbyt arbitralna. Jest ona bowiem sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/ WE, ale także z uzasadnieniem projektu do zmian PIT. Z tych też względów uzasadniona jest teza, że na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej. Za słuszny należy również uznać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.” Zgodzić też należy się z poglądem, że reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony. Organ interpretacyjny pomija natomiast, że wymieniając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, strona wyraźnie wskazała, że razem z nią (jednocześnie i na podstawie jednej umowy) dojdzie do przeniesienia wszystkich udziałów w S. Spółce z o.o. na spółkę z o.o. z siedzibą w Polsce lub na Cyprze, w zamian za udziały spółki nabywającej. Uznać zatem należy, że - stosownie do powyższego przepisu - ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13, że choć ustawodawca przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułował w sposób nieprecyzyjny, to w sytuacji, w której skarżący i pozostali udziałowcy Spółki I przeniosą udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie (w tym samym dniu i na podstawie tego samego aktu notarialnego) zaprezentowana przez organ wykładnia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., sprowadzająca się do stwierdzenia, że „\`(...)\` zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców” jest zbyt arbitralna. Jest ona bowiem sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z uzasadnieniem projektu do zmian PIT.

Z tych też względów uzasadniona jest teza, że na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej. Za słuszny należy również uznać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.” Taka wykładnia powinna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą i zarządem w Polsce. Aktualnie 100% udziałów w Spółce należy do czterech osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce. Trzy z tych osób są właścicielami udziałów dających 24% głosów na zgromadzeniu wspólników (jedną z tych osób jest Wnioskodawca), a jedna jest właścicielem udziałów dających 28% głosów na zgromadzeniu wspólników.

Spółka nabędzie własność 100% udziałów w spółce prawa cypryjskiego - Spółka Kapitałowa.

Spółka Kapitałowa podlega w Republice Cypryjskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Aktualnie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej należy do trzech osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce.

Poprzedni Udziałowcy są właścicielami łącznie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej w następującej proporcji (łącznie dysponują liczbą 199500 udziałów):

*   Udziałowiec A jest właścicielem 100500 udziałów, co daje mu w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględną większość głosów (50,4% głosów);
*   Udziałowiec B (Wnioskodawca) jest właścicielem 49500 udziałów, co nie daje mu w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględnej większości głosów (24,8% głosów);
*   Udziałowiec C jest właścicielem 49500 udziałów, co nie daje mu w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględnej większości głosów (24,8% głosów).

Podstawą prawną nabycia 100% udziałów w Spółce Kapitałowej będzie operacja tzw. wymiany udziałów, która odbędzie się w ten sposób, że Poprzedni Udziałowcy na podstawie (w ramach) jednego aktu notarialnego wniosą do Spółki aportem będące ich własnością 100% udziałów w Spółce Kapitałowej (dających Spółce 100% praw głosu w Spółce Kapitałowej), w zamian za co obejmą nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce. Strony nie przewidują dopłat w gotówce w związku z planowaną transakcją.

Z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w formie wkładu niepieniężnego do Spółki z siedzibą i zarządem w Polsce, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie przepis art. 13 Umowy zatytułowany „Zyski ze sprzedaży majątku”, z którego treści wynika, że:

1.  Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.
4.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Treść przytoczonego art. 24 ust. 8a ustawy odwołująca się do „podmiotów uczestniczących w transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach” oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy wszyscy trzej wspólnicy spółki kapitałowej dokonują wymiany udziałów na podstawie jednego aktu notarialnego, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych wspólników - właściciel wymienianych udziałów i spółka otrzymująca udziały (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez wspólników będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy do „wspólników” miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Jak wynika z wniosku, zbycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większości praw głosów w spółce kapitałowej, jeżeli analogicznej transakcji nie dokonają pozostali wspólnicy spółki. Zatem, nie można uznać, że transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nabywającą spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych w zamian za zbycie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wartość nominalna wszystkich udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej prawa cypryjskiego będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do przedstawionej we wniosku argumentacji podkreślenia wymaga, że błędnym jest argument Wnioskodawcy, jakoby przedstawione we wniosku stanowisko wywodzić można z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. Dyrektywa ta nigdy nie znajdowała bezpośrednio zastosowania w stosunku do wymiany udziałów, których właścicielami są osoby fizyczne. Przepisy Dyrektywy wskazujące na wyłączenie z opodatkowania wymiany udziałów nie są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby mogły być powoływane i bezpośrednio stosowane w takich jak niniejsza sprawach. Dyrektywa ma bowiem zastosowanie w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Również z samego jej tytułu wynika, że dotyczy jedynie transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych Państwach Członkowskich. Przepisy Dyrektywy nie znajdują zastosowania, gdy jedną ze stron transakcji polegającej na wniesieniu udziałów do spółki mającej siedzibę w jednym z Państw Członkowskich Unii Europejskiej jest osoba fizyczna.

Interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym wypadku nie można więc wywodzić z treści tej Dyrektywy, gdyż przepis art. 24 ust. 8a nie służył implementacji Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Dodatkowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.