Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.632.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia prawa do korzystania z Certyfikatu.
Słowa kluczowe: certyfikacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia prawa do korzystania z Certyfikatu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia prawa do korzystania z Certyfikatu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, będących globalnymi liderami w dziedzinie produkcji i dystrybucji kaw: kawy palone w ziarnach oraz kawy mielone, kawy w kapsułkach lub saszetkach, kawy rozpuszczalne; jak również w dziedzinie dystrybucji ekspresów do kawy i akcesoriów baristycznych oraz artykułów nieżywnościowych, czy też artykułów użytkowych: różne rodzaje odzieży, np. sezonowa, sportowa, dla dzieci, wyposażenie do domu i do ogrodu, np. przybory do kuchni, akcesoria do łazienek, drobny sprzęt RTV/AGD, do pielęgnacji ciała, meble ogrodowe itd.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa, w szczególności kaw na rynku polskim oraz w krajach bałtyckich: Litwa, Łotwa i Estonia (PKD 46.37.Z) oraz prowadzenie sprzedaży detalicznej ww. artykułów nieżywnościowych, kaw, ekspresów do kawy i akcesoriów baristycznych za pośrednictwem własnych sklepów (…) (PKD 47.19.Z) i za pośrednictwem sklepu internetowego (…) (PKD 47.91.Z). Spółka prowadząc swoją działalność w sklepach (…) zajmuje się również przygotowywaniem i podawaniem napojów, najczęściej na bazie naparu z kawy (PKD 56.30.Z).

W ramach wskazywanej tu działalności dystrybucyjnej, jednym z celów Spółki jest utrzymywanie jednolitych i wysokich standardów oferowanych produktów. W związku z tym, Spółka korzysta z szeregu praw do wartości niematerialnych i prawnych, w tym m.in. do znaków towarowych, licencji, know-how itp., nabywanych od wybranych podmiotów z grupy.

Powoływane prawa do wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywane są w prowadzonej działalności Spółki i stanowią jej kluczowy element, niezbędny w procesie dystrybucji i niewątpliwe wpływający na możliwości sprzedażowe Spółki, tj. sprzedaż produktów o odpowiedniej jakości (składzie, wyglądzie, aromacie, smaku itp.).

Należy zaznaczyć, że specyfika opisywanej branży dystrybucyjnej, tzw. FMCG (fast-moving consumer goods) & Retail, charakteryzuje się silną konkurencją, szybkim tempem rozwoju i wykorzystywaniem sprawdzonych, jednolitych i rozpoznawalnych na danym rynku rozwiązań, w tym w szczególności standardów sprzedaży.

Powyższa specyfika skutkuje uzasadnionym uznaniem Spółki, że wykorzystywanie w branży dystrybucyjnej odniesień do symboli i oznaczeń wizualnych (w tym promocji znaków graficznych i słowno-graficznych kojarzonych z daną marką lub jakością), stanowi podstawowe i niezbędne ogniwo generujące jej zyski (dochód).

Jedną z kategorii powoływanych powyżej wartości niematerialnych i prawnych jest prawo do użytkowania danego rodzaju certyfikatu jakości, tzw. certyfikatu „Fair Trade” (dalej: „Certyfikat”) wykorzystywanego na mocy porozumienia z niemieckim podmiotem z grupy – (…) z siedzibą w Hamburgu. (dalej: „Licencjodawca”).

Porozumienie pomiędzy Licencjodawcą a Spółką obejmuje udzielenie Spółce odpłatnej sublicencji na używanie Certyfikatu, tj. umieszczanie odpowiedniego oznaczenia „Fair Trade” na sprzedawanych produktach (opakowaniach wybranego asortymentu kaw) celem oznaczenia świadczącego o spełnianiu przez dany produkt określonego katalogu norm jakościowych.

Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia, które zależne jest od wielkości dystrybucji produktów oznaczonych Certyfikatem, tj. w oparciu o ilość sprzedaży danego asortymentu kaw (dalej: „Wynagrodzenie”).

Wynagrodzenie jest więc kalkulowane przy uwzględnieniu opłaty wynoszącej 0,22 EUR/1 kg kawy.

Tym samym, wielkość (proporcja) sprzedaży danego asortymentu kaw oznaczonych Certyfikatem, stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego Licencjodawcy.

Jednocześnie Spółka uznaje, iż Wynagrodzenie jest ściśle związane z oferowanymi produktami Spółki, gdyż oznaczenie danego produktu Certyfikatem niewątpliwie ma decydujące znaczenie dla wielkości obrotów Spółki, ponieważ stanowi dla potencjalnego nabywcy jednoznaczną informację o jakości danego produktu oraz dochowaniu określonych standardów przy jego produkcji, w szczególności, że certyfikaty tego rodzaju nie są przyznawane przedsiębiorcom, lecz konkretnym wyrobom. Tym samym, bez omawianego Certyfikatu Spółka nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z dystrybucji danego asortymentu kaw na danym poziomie lub w ogóle, a sam Licencjodawca nie uzyskiwałby jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Nabyty Certyfikat nie został wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem Spółka nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych. Dla celów sprawozdawczości rachunkowej omawiane koszty stanowią koszty działalności operacyjnej Spółki.

Opisywany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dotyczy wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2018 r., jak również wydatków ponoszonych w późniejszym okresie. W tym miejscu Spółka zaznacza, że Licencjodawca w ramach organizacji i utrzymania standardów w procesach produkcyjnych dokonuje zakupu licencji obejmujących prawo do korzystania z określonych certyfikatów jakości, które mogą być umieszczane na produktach celem oznaczenia świadczącego o spełnianiu przez dany produkt określonego katalogu norm jakościowych. W efekcie, Spółka nie wyklucza, aby w przyszłości – poza certyfikatem Fair Trade – nabywała prawa do użytkowania pozostałych certyfikatów jakości zakupionych przez Licencjodawcę. Jeżeli jednak Spółka nabędzie prawa do korzystania z pozostałych certyfikatów, warunki wynagradzania Licencjodawcy będą analogiczne jak wyżej opisane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabycia prawa do korzystania z Certyfikatu podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Certyfikatu, tj. należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, bezsprzecznie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, sposób wyliczenia wartości Wynagrodzenia Licencjodawcy, przesądza o uznaniu kosztu Wynagrodzenia za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobów i uprawnieniu Spółki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Z dniem 1 stycznia 2018 roku, na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2018.2175, dalej: „Nowelizacja”), do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W efekcie, w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości obejmują:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa własności przemysłowej (wynalazek, wzór użytkowy, wzór przemysłowy, znak towarowy, topografia układu scalonego i oznaczenie geograficzne),
4.  równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (tzw. „know-how”)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji, celem art. 15e ust. 1 CIT jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z wolą ustawodawcy analizowane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 11 pkt 1 CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa CIT nie definiuje sformułowania: „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym w przedmiotowym zakresie są wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczące sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT („Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”).

Zgodnie z powołanymi wyjaśnieniami regulacja art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT nie dotyczy sposobu związania kosztu z przychodami, a zatem nie odnosi się do kosztów bezpośrednich, ale do bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wyjaśnienie te wskazują wprost: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Odnosząc powyższe rozważania do prezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca uznaje, że nabywane przez niego prawo do korzystania ze znaków, stale wykorzystywanych przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (dystrybucyjną), mieszczą się w kategorii praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszt Wynagrodzenia Licencjodawcy, bezsprzecznie stanowi koszt podlegający ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT, niemniej w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnieniem powyższego jest fakt, iż wartość Wynagrodzenia z tytułu korzystania ze znaków została skorelowana (uzależniona) od wielkości sprzedaży produktów (określona wartość 0,22 EUR za każdy kilogram dystrybuowanego produktu). Innymi słowy, im większa będzie sprzedaż wyrobów oznaczonych Certyfikatem, tym większa będzie wartość Wynagrodzenia.

Wynagrodzenie stanowi zatem koszt bezpośrednio związany z dystrybucją określonych produktów, bez którego poniesienia Spółka nie miałaby praktycznej możliwości sprzedaży produktów na określonym poziomie (w określonej ilości, przy wykorzystaniu określonych i rozpoznawalnych standardów jakości), natomiast sam Licencjodawca nie otrzymywałby jakiegokolwiek Wynagrodzenia.

Powyższa analiza, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje odzwierciedlenie w przykładzie Ministerstwa Finansów zawartym ww. wyjaśnieniach z dnia 24 kwietnia 2018 roku.

Przykład ten odnosi się co prawda do znaku towarowego, niemniej w ocenie Wnioskodawcy znajduje zastosowanie również do omawianego Certyfikatu.

Przykład ten jasno wskazuje na okoliczności świadczące o istnieniu bezpośredniego związku danego kosztu (tutaj: Wynagrodzenia) z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, tj.:

1.  „Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów (…)”;
2.  „Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi (\`(...)\`)”.

Obie ze wskazanych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, występują w prezentowanym stanie faktycznym, który stanowi realne odzwierciedlenie przykładowej sytuacji opisywanej przez Ministerstwo Finansów, a w konsekwencji okoliczności te uprawniają Spółkę do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 CIT.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, które przyznają, że o bezpośrednim związku danego kosztu (tutaj: Wynagrodzenia) z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi przesądza fakt, iż koszt ten jest brany pod uwagę przy ustalaniu ceny tego towaru lub usługi, jak również okoliczność uzależnienia wartości wynagrodzenia od wielkości sprzedaży tych towarów lub usług (tutaj: od ilości produktów dystrybuowanych przy wykorzystaniu Certyfikatu).

Powoływana okoliczność świadczy bowiem o istnieniu obiektywnego czynnika kształtującego cenę towarów lub usług, co potwierdzają następujące stanowiska organów podatkowych, wydane w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym do powoływanego w niniejszej sprawie (dot. znaków towarowych):

*   „Z tytułu otrzymanej Licencji Spółka wypłaca Licencjodawcom wynagrodzenie w postaci miesięcznych opłat licencyjnych. Wysokość miesięcznej opłaty licencyjnej, wyrażonej w postaci stawki procentowej, ustalana jest w oparciu o wartość sprzedaży netto Produktów zbytych podmiotom nienależącym do Grupy, pod którymkolwiek ze znaków towarowych objętych Umową. (…) W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe, know-how, patenty, nazwy domen i inne prawa własności intelektualnej) znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wynika z treści wniosku przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę produkowanych i dystrybuowanych przez Spółkę produktów. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej produktów na terytorium Polski. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję i dystrybucję produktów przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy produkcji i dystrybucji produktów). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę produkowanego i dystrybuowanego produktu. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w ocenie organu podatkowego wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane ze produkcją i dystrybucją produktów przez Spółkę, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 września 2018 r. 0114-KDIP2-2.4010.337.2018.1.AM oraz w dniu 20 lipca 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS);

*   „Na podstawie Licencji Znakowej Wnioskodawca jest uprawniony do dystrybucji Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi Podmiotu Powiązanego na wybranych rynkach zagranicznych. (\`(...)\`) Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję Znakową zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto sprzedanych Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi Podmiotu Powiązanego. (…) W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabyciem przez Wnioskodawcę Towarów przejawia się w ten sposób, że gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Towarów oraz w działaniach marketingowych z nimi związanych, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Koszty omawianej Licencji Znakowej definiowane są wartością sprzedaży netto sprzedanych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi Podmiotu Powiązanego i stanowią element składowy ich ceny. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jest zatem prawidłowe” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 lipca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM).

Podobnie:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.155.2018.1.MC;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.208.2018.1.BS;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.237.2018.1.NL;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.155.2018.1.MC;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Wynagrodzenia, mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Koszty te, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, mają jednak charakter kosztów bezpośrednio związanych z dystrybucją określonych produktów przez Wnioskodawcę (jako obiektywnie kształtujące cenę dystrybuowanego produktu).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Wynagrodzenia nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa, w szczególności kaw. W ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej, jednym z celów Spółki jest utrzymywanie jednolitych i wysokich standardów oferowanych produktów. W związku z tym, Spółka korzysta z szeregu praw do wartości niematerialnych i prawnych, w tym m.in. do znaków towarowych, licencji, know-how itp., nabywanych od wybranych podmiotów z grupy. Jedną z kategorii powoływanych powyżej wartości niematerialnych i prawnych jest prawo do użytkowania danego rodzaju certyfikatu jakości („Certyfikat”) wykorzystywanego na mocy porozumienia z podmiotem powiązanym („Licencjodawca”). Porozumienie pomiędzy Licencjodawcą a Spółką obejmuje udzielenie Spółce odpłatnej sublicencji na używanie Certyfikatu, tj. umieszczanie odpowiedniego oznaczenia na sprzedawanych produktach (opakowaniach wybranego asortymentu kaw) celem oznaczenia świadczącego o spełnianiu przez dany produkt określonego katalogu norm jakościowych. Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia z ww. tytułu („Wynagrodzenie”).

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabycia prawa do korzystania z Certyfikatu podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wypłacane przez Spółkę Wynagrodzenie zależne jest od wielkości dystrybucji produktów oznaczonych Certyfikatem, tj. w oparciu o ilość sprzedaży danego asortymentu kaw. Wynagrodzenie to jest kalkulowane przy uwzględnieniu opłaty wynoszącej 0,22 EUR/1 kg kawy. Wielkość (proporcja) sprzedaży danego asortymentu kaw oznaczonych Certyfikatem, stanowi więc czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego Licencjodawcy.

Jednocześnie, oznaczenie danego produktu Certyfikatem ma decydujące znaczenie dla wielkości obrotów Spółki, ponieważ stanowi dla potencjalnego nabywcy jednoznaczną informację o jakości danego produktu oraz dochowaniu określonych standardów przy jego produkcji, w szczególności, że certyfikaty tego rodzaju nie są przyznawane przedsiębiorcom, lecz konkretnym wyrobom.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku koszty Wynagrodzenia z tytułu nabycia prawa do korzystania z Certyfikatu stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji Wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka – bez omawianego Certyfikatu nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z dystrybucji danego asortymentu kaw na danym poziomie lub w ogóle.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabycia prawa do korzystania z Certyfikatu nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.