Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.336.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-01
Teza: Sposób ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, w celu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, w celu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, w celu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Oznacza to, że od tej daty jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jej rozliczenia VAT obejmować będą wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Jednostki te nie przestają jednak istnieć – zmienia się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestają one być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT – lecz z punktu widzenia VAT stają się częścią jednego podatnika, tj. Gminy.

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową obsługującą Gminę), Gmina może tworzyć podległe jej jednostki organizacyjne:

1.  samorządowe jednostki budżetowe,
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Gminy osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Gminy (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń VAT, która powoduje, że z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą towarów lub usług jest Gmina i jedynym sprzedawcą towarów lub usług jest Gmina, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Gminy jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

Każda z jednostek organizacyjnych Gminy, która poza zadaniami publicznymi (pozostającymi poza VAT), realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT lub również sprzedaż zwolnioną z VAT, stosuje dla określenia możliwego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności mieszanej wyliczony indywidualnie (tj. dla tej konkretnej jednostki) prewspółczynnik i współczynnik.

Przez „zakupy służące działalności mieszane” Gmina rozumie:

1.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
2.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie,
3.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania wszystkich rodzajów czynności, o których mowa w lit. a i b powyżej.

Przez „współczynnik” Gmina rozumie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Przez „prewspółczynnik” Gmina rozumie proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Wartość prewspółczynnika obliczana jest odrębnie dla każdej z jednostek i wyliczona jest zgodnie ze wzorem wskazanym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej „Rozporządzenie MF”), w oparciu o jej dane finansowe. Obowiązek odrębnej kalkulacji prewspółczynnika dla każdej z jednostek (pomimo centralizacji VAT) wynika wprost z § 3 ust. 1 wskazanego rozporządzenia.

Wartość współczynnika (dla określenia procentowego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT) jest również obliczana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy w oparciu o obroty (opodatkowany i zwolniony z VAT) tej jednostki – wynika to wprost z art. 7 ust. 1 Ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. 2016 r.,1454, ze zm.).

W działalności Gminy realizowane są różne inwestycje służące działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej lub opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, bądź opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W takich przypadkach, w zależności od sposobu wykorzystania danej inwestycji, Gmina zamierza realizować przysługujące jej częściowe odliczenie VAT naliczonego od zakupów inwestycyjnych.

Inwestycje w Gminie realizowane są głównie przez Wydział Inwestycji Urzędu Miasta.

Jednakże w przypadku zakupów inwestycyjnych Gminy, często występuje sytuacja, w której jedna jednostka organizacyjna (Urząd Miasta … lub inna jednostka budżetowa) realizuje zakupy inwestycyjne i otrzymuje z tego tytułu faktury VAT (dalej: Jednostka Inwestująca), lecz inwestycja ta będzie, po jej wykonaniu, przekazana do wykorzystywania innej jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu, która za pomocą tej inwestycji będzie realizowała działalność mieszaną VAT (dalej: Jednostka Wykorzystująca).

W powyższej sytuacji po stronie Gminy pojawiła się wątpliwość, według których wskaźników częściowego odliczenia VAT (współczynnik lub prewspółczynnik) – Jednostki Inwestującej czy Jednostki Wykorzystującej – należy dokonywać odliczenia VAT naliczonego od inwestycji realizowanych przez Jednostkę Inwestującą, a następnie przekazanych do wykorzystania w działalności Jednostki Wykorzystującej.

W przedstawionym opisie zdarzeń przyszłych mogą zaistnieć cztery sytuacje:

1.  Inwestycja służąca działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, realizowana przez Jednostkę Inwestującą (Urząd Miasta …) i przekazana do Jednostki Wykorzystującej (Ośrodek Sportu i Rekreacji),
2.  Inwestycja służąca działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, realizowana przez Jednostkę Inwestującą (Urząd Miasta …) i przekazana do Jednostki Wykorzystującej (Przedszkole Miejskie nr …),
3.  Inwestycja służąca działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, wykorzystywana przez dwie jednostki: Urząd Miasta … oraz Z. realizowana przez Jednostkę Inwestującą (Urząd Miasta …).
4.  Inwestycja służąca działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, wykorzystywana przez dwie jednostki: Z. oraz Przedszkole Miejskie nr … realizowana przez Jednostkę Inwestującą (Urząd Miasta …).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą (Urząd Miasta) i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej (Ośrodek Sportu i Rekreacji) powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Inwestującej czy Jednostki Wykorzystującej?
2.  Czy w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, odliczenie VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą (Urząd Miasta) i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej (Przedszkola nr …) powinno nastąpić według współczynnika Jednostki Inwestującej czy Jednostki Wykorzystującej?
3.  Czy w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego od inwestycji wykorzystywanej przez kilka jednostek (Urząd Miasta oraz Z.), realizowanej przez Jednostkę Inwestującą, powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Inwestującej (Urzędu Miasta)?
4.  Czy w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, odliczenie VAT naliczonego od inwestycji wykorzystywanej przez kilka jednostek (Z. oraz Przedszkole nr …, )realizowanej przez Jednostkę Inwestującą, powinno nastąpić według współczynnika Jednostki Inwestującej (Urzędu Miasta)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. W przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Wykorzystującej.

Ad. 2. W przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, odliczenie VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według współczynnika Jednostki Wykorzystującej.

Ad. 3. W przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego od inwestycji wykorzystywanej przez kilka jednostek realizowanej przez Jednostkę Inwestującą, powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Inwestującej (Urzędu Miasta …).

Ad 4. W przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, odliczenie VAT naliczonego od inwestycji wykorzystywanej przez kilka jednostek realizowanej przez Jednostkę Inwestującą, powinno nastąpić według współczynnika Jednostki Inwestującej (Urzędu Miasta …).

W ocenie Gminy, ustawodawca bardzo precyzyjnie określił sposób ustalania proporcji odliczenia VAT naliczonego w scentralizowanych rozliczeniach jednostek samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 7 ust 1 „specustawy”,. jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, współczynnik wyliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Podobna regulacja obowiązuje w odniesieniu do zasad stosowania prewspółczynnika – zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Następnie zaś w ust. 2-4 tego paragrafu wskazuje się, że dane do kalkulacji prewspółczynnika każdej z jednostek organizacyjnych (Urzędu Miasta, jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego) ustala się w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane tej konkretnej jednostki organizacyjnej.

Ponadto, zdaniem Gminy, w sytuacji, kiedy nie ma możliwości przypisania zakupów/inwestycji do konkretnej jednostki organizacyjnej, właściwe jest przypisanie tego zakupu/inwestycji Urzędowi obsługującemu Gminę i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem współczynnika lub prewspółczynnika dla tego Urzędu (Urzędu Miasta ….).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Jak wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 przywołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczania, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Według ust. 2 wskazanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej ustawą zmieniającą, wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług m.in. art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W myśl ust. 22 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=--------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=-------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Należy wskazać, że kwestie odliczenia podatku naliczonego, w przypadku prowadzenia przez podatnika w ramach działalności gospodarczej zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, ustawodawca uregulował w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według ust. 3 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl ust. 8 tegoż artykułu, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna - o czym stanowi ust. 9 ww. artykułu.

Według ust. 9a przywołanego. artykułu, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawą zmieniającą wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług art. 90c.

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Należy podkreślić, że przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy należy zaznaczyć, że przywołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego – jak wynika z przywołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych w tym rozporządzeniu poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

Jak już wskazano rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wskazał w nim m.in: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Wątpliwości Gminy dotyczą sytuacji, w których:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Miasta) dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki organizacyjnej (Ośrodka Sportu i Rekreacji), która będzie wykorzystywała efekty realizowanej inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem,
2.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Miasta) dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki organizacyjnej (Przedszkola Miejskiego nr …), która będzie wykorzystywała efekty realizowanej inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności zwolnionej od tego podatku,
3.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Miasta) dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby dwóch jednostek organizacyjnych (Urzędu Miasta i Z.), które będą wykorzystywały efekty realizowanej inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem,
4.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Miasta) dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby innych jednostek organizacyjnych (Z. oraz Przedszkola Miejskiego nr …), które będą wykorzystywały efekty realizowanej inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności zwolnionej od podatku.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że:

*   w sytuacji, gdy zakupione przez Urząd Miasta towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki organizacyjnej Gminy (Ośrodka Sportu i Rekreacji), która będzie wykorzystywała efekty realizowanej inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, Gminie – jak słusznie wskazała – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu „prewspółczynnika” obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi (Ośrodka Sportu i Rekreacji),
*   w sytuacji, gdy zakupione przez Urząd Miasta towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki organizacyjnej Gminy (Przedszkola Miejskiego nr …), która będzie wykorzystywała efekty realizowanej inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności zwolnionej od tego podatku, Gminie – jak słusznie wskazała – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi (Przedszkola Miejskiego nr …).

Również prawidłowe jest stanowisko Gminy, że w sytuacji, gdy nie będzie w stanie przypisania zakupów (inwestycji) do konkretnej jednostki organizacyjnej, a zakupione przez Urząd Miasta towary i usługi przeznaczone będą:

*   w części na potrzeby tego Urzędu, a w części na potrzeby innej jednostki organizacyjnej Gminy (Z.), i jednostki te będą wykorzystywały efekty realizowanej inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem,
*   w całości na potrzeby innych jednostek organizacyjnych Gminy (Z. oraz Przedszkola Miejskiego nr …) i jednostki te będą wykorzystywały efekty realizowanej inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności zwolnionej od podatku,

to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu odpowiednio: „prewspółczynnika” i współczynnika właściwego dla Urzędu Miasta.

Co prawda – jak już wskazano – w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został określony odrębnie dla każdej z ich jednostek organizacyjnych, to w sytuacjach opisanych powyżej – w ocenie tut. organu – najbardziej właściwe będzie przypisanie tego typu zakupów urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Gmina nie będzie w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Gminę – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń. Podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Gminę oraz jej jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) jest bowiem Gmina. Skoro więc Gmina nie jest w stanie wyodrębnić jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej – winna zastosować „prewspółczynnik” (współczynnik) obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urząd Miasta.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających przepisom ustawy), i wydano ją przy założeniu, że przyporządkowanie dokonane przez Gminę jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.