Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: opodatkowanie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, brak obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy).
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18 (data wpływu orzeczenia 28 lutego 2019 r., data wpływu akt sprawy 26 marca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców,

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy),

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców,

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.1.MGO, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, natomiast w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 813/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Sąd wskazał, że nie podziela w szczególności zarzutu skargi co do naruszenia w sprawie art. 86 ust. 2a i 2b poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu. Sąd stwierdził, że Pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił (nie wykazał), że przyjęcie danych z ww. rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, w jakikolwiek sposób zaburza (zaniża) rozliczenie podatku VAT. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 813/17, Strona złożyła skargę kasacyjną z dnia 31 grudnia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Strony. NSA uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz zaskarżoną interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.1.MGO z dnia 2 czerwca 2017 r.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przede wszystkim naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Przyjęta przez organ wydający interpretację oraz przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów i wymóg aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Sądu, ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Sądu, nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie „podatnika” jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lipca 2018 r., C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Sąd wskazał, że powyższe stanowisko na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 i podziela go także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u., poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez jego (nią) działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W przywołanym wyżej wyroku z 26 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Sąd wskazał dalej, że Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy.

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy NSA podkreślił, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Sąd wskazał, że obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str. 23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Dalej NSA wskazał, iż nie można także zgodzić się z Sądem I instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda „metrażowa” nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna). W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Argument, że Skarżąca nie bierze pod uwagę tego, że jednostki organizacyjne Gminy (Szkoła Podstawowa, Zespól Szkół Gimnazjalnych, Publiczne Przedszkole itp.) mogą wynajmować pomieszczenia na cele komercyjne, co podlega opodatkowaniu VAT jest w opinii NSA o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 26 marca 2019 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Gminna Jednostka Usług Komunalnych (dalej: GJUK), funkcjonująca w formie samorządowej jednostki budżetowej.

GJUK działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych), a także na podstawie Uchwały Nr … Rady Gminy w \`(...)\` z dnia 25 listopada 1999 r. w sprawie utworzenia Gminnej Jednostki Usług Komunalnych oraz Uchwały nr … Rady Gminy w \`(...)\` z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie nadania Statutu Gminnej Jednostce Usług Komunalnych w \`(...)\` (dalej: Statut).

Zgodnie z § 3 Statutu, Gmina poprzez GJUK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności dotyczących:

*   gminnych i wiejskich dróg, ulic, mostów, placów i organizacji ruchu,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a także zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną,

*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,

*   zieleni komunalnej i zadrzewień,

*   komunalnego budownictwa mieszkaniowego,

*   terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Mając na uwadze powyższe zgodnie z celami, dla których został utworzony, GJUK wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie prowadzenia prawidłowej gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz administrowania urządzeniami technicznymi, w tym pobór należnych opłat.

Stosownie do art. 11 ustawy o finansach publicznych oraz § 5 Statutu GJUK pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu Gminy. Jednostce przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej GJUK jest plan dochodów i wydatków. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują również inne jednostki budżetowe, tj. Środowiskowy Dom Samopomocy, Zespół Szkół w …, Zespół Szkół Ogólnokształcących w \`(...)\`, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` (dalej łącznie: jednostki budżetowe).

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca grudnia 2016 r. GJUK był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. GJUK do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454; dalej: ustawa o centralizacji), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, tj. łącznie z GJUK począwszy od miesiąca stycznia 2017 r.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W szczególności Gmina planuje realizować inwestycję m.in. w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej … – …, przebudowy sieci wodociągowej rozdzielczej w ul. … w m. \`(...)\` oraz rozbudowy i modernizacji SUW w \`(...)\`.

Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina za pośrednictwem GJUK świadczy odpłatne usługi, dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna których budowę planuje Gmina, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura, co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7.

Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT). W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
3.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielne działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. l ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonywane przez nią (za pośrednictwem GJUK) czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-505/12/MD,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1556/11-2/NS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-335/13-4/JS.

W każdej z ww. interpretacji Dyrektor zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-365/14-4/JM, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) czynność odprowadzania ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odprowadzania ścieków”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-73/15-6/BM, w której Organ wskazał, iż „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, stanowią/będą stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, iż opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski, płynące z wyroku TSUE, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne (tj. GJUK i pozostałe jednostki budżetowe), może być podatnikiem VAT – jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Gminy, mają charakter wewnętrzny.

Gmina pragnie wskazać, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usług). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 37 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-373/13/JP, w której Organ wskazał, iż „Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina dostarczając wodę do własnego Urzędu Gminy nie świadczy usługi sprzedaży wody, jest to czynność wewnętrzna niepodlegająca podatkowi od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-559/11-2/JM, w której Organ wskazał, iż „świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania jej fakturą VAT ani wystawienia paragonu fiskalnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1411/12/MS, w której to Organ stwierdził, iż „w przypadku wykonywania prac rolniczych ciągnikiem zakupionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rolniczej), na rzecz własnego gospodarstwa rolnego, nie wystąpi żadna z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, iż gospodarstwo rolne oraz przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowić będą jeden podmiot, który dla potrzeb rozliczeń z podatku VAT składa jedną deklaracje podatkową VAT-7 należy uznać, że w tej sytuacji brak będzie podmiotowej odrębności między usługodawcą a usługobiorcą, a zatem wykonywanie prac rolnych, przez podatnika podatku od towarów i usług, na rzecz własnego gospodarstwa sprzętem rolniczym, zakupionym w ramach prowadzonej działalności (również rolniczej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem wykorzystanie środka trwałego w ramach prowadzonej działalności do świadczenia usług na rzecz własnego gospodarstwa rolnego na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem stanowiącym jedną całość nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad. 3

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina pragnie podkreślić, iż będzie wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców (tj. do czynności zdaniem Gminy opodatkowanych VAT), jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (tj. do czynności zdaniem Gminy pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, zgodnie z argumentacją Gminy przedstawioną w odpowiedzi na pytanie 2, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura wodno-kanalizacyjna (w zakresie wydatków co do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności) będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do czynności które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających, w ocenie Gminy poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż nie jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej Gmina jest w stanie określić udział ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i oprowadzonych od mieszkańców ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy).

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura wodno-kanalizacyjna.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193; dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA, Sąd) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w której Sąd wskazał, iż „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w której Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi, na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców,

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy)

**–jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.