Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.147.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; składnik-składnik majątkowy; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 stycznia 2011 r. Nr IBPBI/2/423-1473/10/AK w ten sposób, iż uznaje stanowisko A. Sp. z o.o. (obecnie: B. Sp. z o.o.) przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 października 2010 r. A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałych przed dniem podziału jak i po dniu podziału.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

G.Sp. z o.o. (dalej: G. lub Spółka Dzielona) jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm.), prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej oraz energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji (tzw. usługa kompleksowa) (dalej łącznie: sprzedaż energii elektrycznej, dostawa energii elektrycznej) odbiorcom na podstawie koncesji na obrót energią elektryczną udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. zmienionej decyzją Prezesa URE z dnia 23 maja 2008 r. (dalej: Koncesja OEE).

Planowany jest podział G. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh) (podział przez wydzielenie), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie zorganizowanego zespołu składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związanego ze sprzedażą energii elektrycznej (dalej: zorganizowana część przedsiębiorstwa, ZCP) do A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmująca, Wnioskodawca). W następstwie dokonanego podziału G., Spółka Dzielona całkowicie zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie obrotu (sprzedaży) energią elektryczną. Zasadniczym przedmiotem działalności G. po dniu wydzielenia będzie świadczenie usług na rzecz innych spółek należących do grupy kapitałowej B. S.A., w zakresie kompleksowej obsługi klientów (odbiorców energii elektrycznej oraz nabywców usług dystrybucji energii elektrycznej). Zarówno podlegająca wydzieleniu część działalności, jak również działalność pozostająca w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Planowany dzień wydzielenia, czyli dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego A. oraz obniżenia kapitału zakładowego G. to 3 stycznia 2011 r. (dzień podziału).

Najbardziej istotny z punktu widzenia prowadzonej działalności w zakresie obrotu energią elektryczną składnik majątku G., który objęty zostanie wydzieleniem do Spółki Przejmującej, stanowić będą prawa i obowiązki wynikające z ok. 2 milionów umów zawartych z odbiorcami energii elektrycznej oraz prawa i obowiązki wynikające z Koncesji OEE wydanej przez Prezesa URE. Na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną wszelkie należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych w zakresie działalności związanej z obrotem energią elektryczną, tj. wynikające z umów sprzedaży energii elektrycznej, umów zakupu energii elektrycznej, umów zakupu praw majątkowych, w tym należności sporne, dochodzone na drodze postępowania sądowego lub egzekucyjnego.

W zakresie świadectw pochodzenia energii, które nie zostaną wcześniej sprzedane przez G., w wyniku planowanego wydzielenia nastąpi przeniesienie z G. na A. praw do świadectw pochodzenia energii i w dalszej kolejności ewentualne ich umorzenie przez A..

Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca płacą uproszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały w związku z działalnością spółki dzielonej sprzed dnia wydzielenia (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane/skonkretyzowane w spółce dzielonej (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W opinii Wnioskodawcy oznacza to, iż o kwalifikacji, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydowała określona w updop (w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e) data potrącalności kosztów (momentu rozpoznania danego kosztu).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których data potrącalności zgodnie z updop powstanie do dnia podziału - rozpozna Spółka Dzielona, natomiast koszty uzyskania przychodu, których obowiązek rozpoznania powstanie po dniu podziału - rozpozna Spółka Przejmująca.

W odniesieniu do poszczególnych kosztów związanych z ZCP, która będzie przedmiotem sukcesji:

*   Koszty zakupu energii elektrycznej oraz pozostałe koszty bezpośrednie związane ze sprzedażą energii elektrycznej. Spółka Dzielona rozpoznaje koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą energii elektrycznej w miesiącu, w którym rozpoznawany jest przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Biorąc pod uwagę, iż część sprzedaży energii elektrycznej zrealizowanej w danym miesiącu zostaje rozpoznana jako przychód podatkowy w kolejnych okresach rozliczeniowych (na koniec okresu rozliczeniowego), z kosztów uzyskania przychodu wyłączane są wydatki bezpośrednie, według proporcji w jakiej pozostaje sprzedaż energii elektrycznej w danym miesiącu do wykazanych w miesiącu przychodów podatkowych z tytułu dostawy energii elektrycznej. W konsekwencji, przychody i koszty podatkowe, związane ze sprzedażą energii elektrycznej, podlegające rozpoznaniu przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału, stanowić będą przychody i koszty podatkowe Spółki Dzielonej. Koszty bezpośrednie, które zostały wyłączone przed dniem podziału z kosztów podatkowych Spółki Dzielonej, rozpoznane zostaną jako koszty podatkowe przez Spółkę Przejmującą (w korelacji z rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału przychodami z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed tym dniem).
*   Poniesione od dnia podziału koszty pośrednie takie jak np. koszty usług prawnych i doradczych, koszty telekomunikacyjne, koszty informatyczne, koszty usług pocztowych i bankowych, koszty usług reklamowych, koszty materiałów - powinny stanowić koszty podatkowe Spółki Przejmującej.
*   Koszty pośrednie rozliczane w czasie dla celów rachunkowych i dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego powinny być w całości kosztami podatkowymi Spółki Dzielonej. Były one bowiem poniesione (ujęte w księgach jako koszt) przed dniem podziału. Do kosztów tych nie będzie miał zastosowania bowiem art. 15 ust. 4d updop ustalający, iż niektóre kategorie kosztów pośrednich należy rozliczać w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Unormowanie to stanowi bowiem wyłącznie o kosztach dotyczących okresów dłuższych niż rok podatkowy.
*   Koszty pośrednie rozliczane w czasie dla celów rachunkowych i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jak np. czesne z tytułu studiów pracowników opłacone za okres wrzesień-luty, powinny być rozpoznane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, odpowiednio przez Spółkę Dzieloną (w podanym przykładzie: za okres do grudnia) oraz Spółkę Przejmującą (w podanym przykładzie: za okres od stycznia).
*   Koszty pośrednie fakturowane przez dostawców z dołu po dniu podziału, a dotyczące częściowo okresu przed dniem podziału - powinny być kosztami podatkowymi Spółki Przejmującej, zakładając, iż koszt ten nie został rozpoznany dla celów podatkowych w G., ponieważ został ujęty jako rozliczenia międzyokresowe bierne (bądź rezerwy).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 21 stycznia 2011 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1473/10/AK, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21 stycznia 2011r. Nr IBPBI/2/423-1473/10/AK nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i potrącalnych zgodnie z updop przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.

Oznacza to, że koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca powinien przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie kosztów odpowiednio powstałych i potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).