Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-377/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Czy czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, dokonana poprzez przejęcie Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą, będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy w związku z dokonaniem takiej operacji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: połączenie; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 lipca 2015 r. (data otrzymania 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej „Spółka”). Poza Wnioskodawcą, udziały Spółki posiada jeszcze jedna osoba fizyczna, będąca również polskim rezydentem podatkowym (dalej „Wspólnik”).

Wspólnik jest również udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą zagranicą, w innym kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej „Spółka Zagraniczna”). Spółka Zagraniczna jest rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w kraju swojej siedziby. Spółka Zagraniczna jest w kraju swojej siedziby odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Forma prawna w jakiej działa Spółka Zagraniczna wymieniona została w Załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Wspólnik jest jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej. W związku z tym Spółka Zagraniczna w chwili obecnej może być uznawana za „spółkę siostrę” względem Spółki. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że nie jest i nie będzie udziałowcem Spółki Zagranicznej.

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji opisanej grupy kapitałowej. Głównym celem biznesowym planowanej restrukturyzacji jest skoncentrowanie działalności grupy w jednym kraju, scalenie poszczególnych obszarów działalności, ograniczenie kosztów funkcjonowania dwóch spółek, ułatwienie zarządzania podmiotami gospodarczymi, itp.

Pierwszym etapem planowanej restrukturyzacji byłoby wniesienie przez Wspólnika wszystkich posiadanych przez niego udziałów Spółki Zagranicznej do Spółki w drodze aportu. Wspólnik wniósłby do Spółki pakiet udziałów Spółki Zagranicznej zapewniający bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zagranicznej (przedmiotem aportu byłby bowiem pakiet 100% udziałów Spółki Zagranicznej). W związku z wniesieniem udziałów Spółki Zagranicznej aportem do Spółki zostałby podwyższony kapitał zakładowy Spółki, a Wspólnik objąłby nowo utworzone udziały w Spółce. W efekcie wniesienia udziałów Spółki Zagranicznej w drodze aportu przez Wspólnika Spółka zostałaby jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej, a Wspólnik w zamian za dokonany aport objąłby nowo utworzone udziały Spółki (Spółka w związku z otrzymanym aportem nie byłaby zobowiązana do dokonywania zapłaty w gotówce na rzecz Wspólnika). Celem pierwszego etapu byłoby przygotowanie grupy kapitałowej do przeprowadzenia kolejnego stadium restrukturyzacji oraz jego ułatwienie.

Drugim, docelowym etapem rozważanej restrukturyzacji byłoby połączenie obu spółek, tj. dokonanie połączenia transgranicznego Spółki oraz Spółki Zagranicznej. Połączenie miałoby zostać dokonane w trybie przewidzianym przepisami art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej na Spółkę jako spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie) w formie połączenia transgranicznego.

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek byłaby tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków Spółki Zagranicznej na mocy art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Ze względu na fakt, że w momencie połączenia Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej, połączenie byłoby przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz bez wydawania nowych udziałów Wspólnikowi, ani tym bardziej Wnioskodawcy. W związku z połączeniem ani Wnioskodawca, ani Wspólnik nie otrzymają od Spółki żadnych dopłat czy też świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych. W szczególności nie obejmą nowych udziałów Spółki, gdyż te, jak już wyjaśniono, nie zostaną utworzone.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, które mogą powstać na drugim etapie restrukturyzacji, tj. skutków podatkowych połączenia Spółki oraz Spółki Zagranicznej przez przejęcie. Innymi słowy, przedmiotem niniejszego wniosku nie są konsekwencje podatkowe transakcji wniesienia przez Wspólnika udziałów Spółki Zagranicznej do Spółki, czyli pierwszego etapu restrukturyzacji (który został przedstawiony wyłącznie celem pełnego wyjaśnienia możliwego kształtu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku), a jedynie skutki podatkowe połączenia spółek (etapu drugiego).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, dokonana poprzez przejęcie Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą, będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy w związku z dokonaniem takiej operacji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, dokonana poprzez przejęcie całego majątku Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą, będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka operacja nie będzie się zatem wiązać z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Czynność połączenia spółek na gruncie polskiego prawa prywatnego regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych – połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Natomiast na mocy art. 5161 Kodeksu spółek handlowych – połączenie transgraniczne spółek kapitałowych co do zasady podlega przepisom rozdziału 2 (w tym przywołanemu przepisowi art. 492 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych – połączenie może być jednak przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Konsekwencją połączenia spółek na gruncie prawa handlowego jest tzw. sukcesja generalna, przewidziana w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego konsekwencje połączenia spółek dla wspólników tych spółek będących osobami fizycznymi należy rozpatrywać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. kapitały pieniężne. Natomiast na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału oraz nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Pojęcie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych konkretyzuje art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Punkt 6 tego przepisu, wśród tytułów uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, wymienia dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Szczególne zasady ustalania przychodu wspólnika, w związku z operacją łączenia spółek, reguluje z kolei art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. lf – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W opinii Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu przewidującego ustalenie przychodu u wspólników spółki przejmującej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W szczególności podstawy ustalenia przychodu wspólnika spółki przejmującej nie mogą stanowić przytoczone wyżej przepisy. Zarówno art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 24 ust. 8 ww. ustawy zawierają bowiem regulacje odnoszące się wyłącznie do sytuacji wspólników spółki przejmowanej. Innymi słowy, przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują skutki podatkowe połączenia spółek wyłącznie u udziałowców spółki przejmowanej, a nie zaś u udziałowców spółki przejmującej. Jak już natomiast wyjaśniono, Wnioskodawca nie jest i na chwilę dokonania połączenia nie będzie wspólnikiem Spółki Zagranicznej. Przytoczone przepisy są jedynymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącymi się bezpośrednio do powstania przychodu u wspólników w związku z czynnością łączenia spółek i nie dotyczą wspólników spółki przejmującej. Również żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada wprost obowiązku podatkowego na wspólników spółki przejmującej w związku z czynnością łączenia spółek.

Warto również zauważyć, że przytoczone powyżej przepisy powstanie obowiązku podatkowego u wspólników spółki przejmowanej w związku z łączeniem się spółek każdorazowo wiążą z objęciem przez tych wspólników udziałów spółki przejmującej, co – jak już wyjaśniono – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca.

Brak przepisu szczególnego, nakładającego obowiązek podatkowy na wspólników spółki przejmującej w związku z dokonanym połączeniem, nie oznacza automatycznie, że czynność połączenia spółek przez przejęcie jest dla nich neutralna podatkowo. Katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem katalogiem otwartym. Przepis ten zawiera jednak wymóg, na mocy którego przychód z udziału w zyskach osób prawnych musi być przychodem faktycznie uzyskanym. Jak wyjaśniono natomiast w części G niniejszego wniosku, planowane połączenie spółek ma zostać przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki, a zatem nie zostaną utworzone nowe udziały Spółki. W związku z połączeniem Wnioskodawca nie otrzyma więc żadnych dopłat, czy też świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych, w szczególności zaś nie otrzyma nowych udziałów Spółki. Nie dojdzie zatem do powstania żadnego faktycznego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. W wyniku przejęcia Spółki Zagranicznej Spółka nabędzie wprawdzie ogół praw i obowiązków, a zatem także majątek, Spółki Zagranicznej, jednak przejęcia tego dokona Spółka jako osoba prawna i podmiot odrębny od swoich wspólników. Innymi słowy, połączenie Spółki oraz Spółki Zagranicznej doprowadzi wyłącznie do zwiększenia majątku Spółki jako spółki przejmującej, a zatem przysporzenie majątkowe powstanie tylko po stronie Spółki. Powyższe oznacza, że powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jest wykluczone nie tylko ze względu na brak unormowań szczególnych, ale również ze względu na niespełnienie ogólnego warunku do ustalenia powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych – uzyskania faktycznego przychodu przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym faktem, czynność przejęcia Spółki Zagranicznej przez Spółkę nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże bowiem czynności dokonania połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie z powstaniem obowiązku podatkowego u wspólników spółki przejmującej będących osobami fizycznymi. Ponadto, w związku z planowanym połączeniem nie dojdzie również do uzyskania jakiegokolwiek przysporzenia przez Wnioskodawcę, dlatego wykluczone jest powstanie u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wydanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych np.:

\-w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2015 r., Znak: ILPB2/415-1073/14-2/TR, z której wynika, że: Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie może być mowy o przychodzie wskazanym jako ogólna podstawa – tj. o dochodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach z osób prawnych; w wyniku dokonania samego połączenia spółek na rzecz wspólników – osób fizycznych – nie nastąpi dokonanie żadnego przysporzenia majątkowego. Nie nastąpi również zwiększenie kapitału zakładowego.

Rację ma również Zainteresowany twierdząc, że spośród szczególnych dochodów wymienionych w 24 ust. 5 ww. ustawy, biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, nie zaistnieją w szczególności przychody określone w punktach 1, 1a, 1b, 4, 5, 7, 8 oraz 9. Potencjalnie można jedynie rozważyć pkt 3 oraz pkt 6 rzeczonego artykułu.

(\`(...)\`)

Reasumując: opisane we wniosku połączenie spółek nie spowoduje w momencie jego zaistnienia powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (udziałowca) spółki przejmującej, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego.

Innymi słowy, za prawidłowe należało uznać stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym przy wskazanych okolicznościach żaden z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże samej czynności dokonania połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie z powstaniem obowiązku podatkowego dla osób fizycznych, będących wspólnikami spółki przejmującej.

\-w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2013 r., Znak: IPPB2/415-942/12-4/MK uznano natomiast za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: w przypadku przejęcia spółki P. przez J. w wyniku transgranicznego połączenia spółek, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przejmującej (tut. J.) nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, tj. nie dojdzie do „przyrostu” w jego majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.