Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-966/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-03
Teza: Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że Nowa Spółka będzie w momencie dokonania sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości stanowiącej równowartość wartości nominalnej udziałów jakie będzie wydawała akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w zamian za otrzymane aportem akcje?
Słowa kluczowe: akcja; udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w drodze wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w drodze wkładu niepieniężnego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca planuje w przyszłości założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Nowa Spółka”). Spółka będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wspólnikami w spółce w przyszłości zostaną też inne osoby niż Wnioskodawca (osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi). Po utworzeniu Nowej Spółki wspólnicy wniosą do niej wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej, które to akcje łącznie dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej (dalej „Pierwszy Aport”). W zamian za wnoszony aport wspólnicy otrzymają udziały w Nowej Spółce. Możliwym jest, że już po zawarciu umowy aportowej i podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału Nowej Spółki w ramach Pierwszego Aportu, ale jeszcze przed rejestracją podwyższenia przez sąd rejestrowy, zostanie podjęta uchwała o dokonaniu kolejnych aportów akcji Spółki Akcyjnej do Nowej Spółki (dalej „Kolejne Aporty”). Kolejne Aporty będą następowały również już po wydaniu Nowej Spółce akcji Spółki Akcyjnej objętych Pierwszym Aportem (które to akcje są akcjami na okaziciela).

Możliwe jest, że w przyszłości Nowa Spółka dokona sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej, otrzymanych w wyniku wyżej opisanych wkładów niepieniężnych. Nie jest wykluczone, że Nowa Spółka dokona sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej już po ich otrzymaniu w ramach wnoszonych przez wspólników wkładów niepieniężnych, ale jeszcze przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego Nowej Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako osoba planująca utworzenie wskazanej powyżej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że Nowa Spółka będzie w momencie dokonania sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości stanowiącej równowartość wartości nominalnej udziałów jakie będzie wydawała akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w zamian za otrzymane aportem akcje?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nowa Spółka będzie w momencie dokonania sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości stanowiącej równowartość wartości nominalnej udziałów jakie będzie wydawała akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w zamian za otrzymane aportem akcje.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W zakresie przychodów podatkowych, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 14 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przy czym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Stąd ustalenie wartości kosztu uzyskania przychodu ze zbywanych akcji/udziałów nabytych w ramach wkładu niepieniężnego odbywa się na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e, w przypadku gdy wkład niepieniężny spełnia definicję tzw. wymiany udziałów (określoną w art. 12 ust. 4d) - wówczas kosztem podatkowym jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały/akcje są nabywane (powiększona o ewentualne zapłaty w gotówce).

W przypadku braku spełnienia powyższej definicji wymiany udziałów, stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, przy czym Minister Finansów w wydawanych interpretacjach również jednolicie podkreśla, że w takim przypadku kosztem podatkowym również jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały/akcje są nabywane (powiększona o ewentualne zapłaty w gotówce). Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1125/13/MO stwierdził w przypadku sprzedaży udziałów wniesionych do Spółki aportem (w zamian za które Spółka wydała własne udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu do niej wniesionego), kosztem uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydanych Spółce z o.o. Wbrew twierdzeniom Spółki w przedmiotowej sprawie nie znajdzie jednak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. Artykuł ten ma zastosowanie tylko w sytuacji sprzedaży udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy, co jak sama Spółka stwierdziła nie ma miejsca w niniejszej sprawie,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 marca 2012 r., sygn. IPPB3/423-1076/11-2/GJ, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym Przepisy Ustawy CIT wprost wskazują, iż w każdym przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) kosztem uzyskania przychodów rozpoznawanym przez podmiot zbywający są wydatki poniesione przez ten podmiot na ich uprzednie nabycie. Wydatki te można rozpoznać w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki. Tak wynika zarówno z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustany CIT jak i z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT.

Z powyższego wynika, że niezależnie od tego czy Pierwszy Aport i Kolejne Aporty spełnią definicję tzw. wymiany udziałów (określoną w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), co będzie uzależnione od finalnego sposobu wnoszenia aportów przez wspólników spółki akcyjnej (ich kolejności oraz liczby głosów wnoszonych każdym aportem, gdyż finalnie, w związku z rozdrobnieniem akcjonariatu część transakcji aportowych może spełniać definicję wymiany udziałów a część nie), to kosztem uzyskania przychodu rozpoznanym na moment sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej przez Nową Spółkę będzie wartość stanowiąca równowartość wartości nominalnej udziałów jaka będzie wydawana przez Nową Spółkę akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w zamian za otrzymane aportem akcje.

Na marginesie należy wskazać, że na powyższe nie będzie miało wpływu, że sprzedaż akcji Spółki Akcyjnej może zostać dokonana przed rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego Nowej Spółki (z tytułu jednego bądź kilku aportów), a rejestracja ta nastąpi po dokonaniu sprzedaży, co jednolicie potwierdza w wydawanych interpretacjach Minister Finansów. Najpełniej uzasadnione to zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-768/13-3/AG Dodatkowo, Spółka Zależna C. pragnie zauważyć, że w analizowanej sytuacji:

1.  w myśl przytoczonych wyżej przepisów KSH, wydanie C.Z. Sp. z o.o. nowo wyemitowanych przez Spółkę Zależną C. udziałów, w związku z otrzymaniem udziałów w H. nastąpi już w momencie złożenia przez C.Z. Sp. z o.o. oświadczenia o ich objęciu (w formie pisemnej lub w formie aktu notarialnego);
2.  wydanie udziałów następuje w terminie wcześniejszym od zarejestrowania podwyższenia kapitału (oświadczenie o ich objęciu jest niezbędnym elementem wniosku składanego do sądu rejestrowego o zarejestrowanie podwyższenia kapitału).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w doktrynie prawa handlowego, gdzie wskazuje się, że „objęcie udziałów oznacza ich przyznanie wspólnikowi” (Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el.2013).

W konsekwencji, zdaniem Spółki Zależnej C.:

1.  nowo wyemitowane przez Spółkę Zależną C. udziały po ich objęciu przez C.Z. Sp. z o.o. będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Spółkę Zależną C. udziałów w H. na rzecz Spółki Celowej (w ramach wykonania, za zgodą B., zobowiązania B. z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H);
2.  na ustalenie wysokości tych kosztów nie będzie miało wpływu to, ii zarejestrowanie przez właściwy sąd podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Zależnej C. z tytułu objęcia udziałów w H. może nastąpić już po dokonaniu przeniesienia udziałów w H. przez Spółkę Zależna C. na rzecz Spółki Celowej.

Minister Finansów uznał w niniejszej interpretacji stanowisko to za prawidłowe jednocześnie odstępując od uzasadnienia prawnego.

Identyczne stanowisko zostało potwierdzone (również przy odstąpieniu od uzasadnienia) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2014 r., sygn. ITPB3/423-509a/13/DK W konsekwencji, zdaniem Spółki Celowej:

*   nowo wyemitowane przez Spółkę Celową udziały po ich objęciu przez Spółkę będą mogły stanowić koszty uzyskania przychody z tytułu zbycia udziałów i akcji w Spółkach Zależnych na rzecz XY;
*   na ustalenie wysokości tych kosztów nie będzie miało wpływu to, że zarejestrowanie przez właściwy sąd podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Celowej z tytułu objęcia udziałów (akcji) w Spółkach Zależnych może nastąpić już po zawarciu umowy sprzedaży pomiędzy Spółką Celową a XY.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.