Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.497.2024.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-20
Teza: Opodatkowanie dokonywanych dostaw stawką VAT 0%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; import-import towarów; magazynowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 12-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 12a

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania dostawy towarów dokonanej na rzecz Nabywcy stawką VAT w wysokości 0% w sytuacji, gdy nastąpił wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa UE,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie rozliczenia dostawy towarów dokonanej na rzecz Nabywcy w przypadku niedokonania fizycznego wywozu towarów z Polski na terytorium UE.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 września 2024 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 23 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dostaw towarów dokonanych na rzecz Nabywcy stawką VAT 0%. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 grudnia 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 5 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. GmbH to spółka z siedzibą w Niemczech, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca zajmuje się w Polsce i za granicą handlem:

(…),

\- wraz z wszelkimi związanymi z tym usługami i serwisem.

A. GmbH otrzymał i w przyszłości będzie otrzymywać od spółki z Grupy (dalej: „Polska Spółka z Grupy” lub „Nabywca”), zamówienie na towary. W zamówieniu Polska Spółka z Grupy wskazuje i będzie każdorazowo wskazywać, dokąd zamówione towary zostaną przez nią przewiezione (do miejsca w Polsce lub do miejsca znajdującego się w innym kraju unijnym, np. na Litwie). Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT oraz jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce oraz na Litwie.

Po otrzymaniu zamówienia Wnioskodawca zamówi towar u producenta w kraju trzecim (spoza Unii Europejskiej). Transport tego towaru rozpoczyna się w kraju trzecim i przypływa do portu w (\`(...)\`) lub (\`(...)\`), gdzie ma miejsce odprawa celna. Zastosowana przy zakupie reguła Incoterms to CFR (\`(...)\`). Reguła ta stosowana jest wyłącznie w transporcie morskim i transporcie wodnym śródlądowym. Rozwinięcie podanego skrótu to Cost and Freight, czyli koszt i fracht. W przypadku tej reguły sprzedający, czyli podmiot z kraju trzeciego odpowiedzialny jest za trzy kluczowe kwestie:

*   właściwe przygotowanie towaru i opakowań,
*   organizację załadunku towaru w odpowiednim porcie kraju trzeciego,
*   transport morski do zawinięcia statku do polskiego portu.

W przypadku reguły CFR Nabywca, czyli Wnioskodawca, odpowiedzialny jest za przekazanie sprzedawcy informacji dotyczących portu przeznaczenia i odbiór towaru w porcie przeznaczenia. Ryzyko w trakcie transportu morskiego za towar ponosi nabywca, czyli w tym przypadku Wnioskodawca. Natomiast koszt transportu morskiego ponosi sprzedawca, czyli w tym przypadku podmiot z kraju trzeciego.

Wnioskodawca jest w Polsce importerem tego towaru zgodnie z prawem celnym. Rozliczy on podatek VAT z tytułu importu tych towarów. W porcie wszystkie towary przejmie w imieniu Wnioskodawcy firma logistyczna, wybrana spośród kilku firm spedycyjnych i umieści przejściowo w magazynie w porcie przybycia. Pobrania z tego magazynu i związane z tym załadunki koordynuje firma logistyczna Wnioskodawcy. Kosztami magazynowania towarów, powstającym na skutek przekroczenia nieodpłatnego okresu magazynowania, zostanie obciążony Wnioskodawca i ureguluje je na podstawie faktury firmy logistycznej. Wszystkie towary w związku z transportem będą magazynowane przejściowo, także krótkoterminowo przez kilka dni, do czasu pobrania/ odtransportowania przez Nabywcę. Ten nieodpłatny okres magazynowania jest różny w zależności od portu przyjmującego. W pojedynczych przypadkach towar jest bezpośrednio przeładowywany ze statku na samochód/wagon kolejowy w celu dalszego transportu.

Wnioskodawca wskazuje, że towar (dostarczony do miejsca cumowania/terminalu) będzie odbierany przez Polską Spółkę z Grupy z magazynu firmy logistycznej na podstawie warunków Incoterms 2010 DAT - carriers berth/terminal (\`(...)\`). W DAT sprzedający jest odpowiedzialny za dostarczenie towaru do uprzednio określonego terminalu i jego rozładunek, czyli sprzedający musi wyładować towar ze środka transportu i przekazać do dyspozycji kupującego. Wnioskodawca zobowiązuje się ponadto do poniesienia kosztów załadunku na środek transportu nabywcy. Podmiotem odpowiedzialnym za odbiór towaru z miejsca cumowania/terminalu oraz jego dalszy transport będzie Polska Spółka z Grupy.

Faktury dokumentujące sprzedaż Wnioskodawcy będą wystawiane po odprawie celnej towarów (z reguły zajmie to parę dni). Do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel dochodzi po dokonaniu odprawy celnej importowej, a więc po zwolnieniu w terminalu. Na tych fakturach będzie wskazane także:

a) Miejsce i adres, dokąd towary zostaną dostarczone przez Nabywcę (Polska lub inny kraj wspólnotowy, np. Litwa),

b) Numer VAT Nabywcy (polski numer VAT dla dostaw, które mają zostać w Polsce bądź aktywny numer VAT dla transakcji unijnych, gdy towary mają zostać wywiezione przez Nabywcę do innego kraju unijnego), wskazany zostanie tylko jeden numer VAT Nabywcy,

c) Miejsce, gdzie odebrać może towary Nabywca ((\`(...)\`), Polska),

d) Kraj, z którego towary zostały zaimportowane przez Wnioskodawcę, np. Indie.

W przypadku sprzedaży towarów, których miejscem przeznaczenia jest Polska, zastosowana będzie stawka VAT w wysokości 23%. W odniesieniu do tego Wnioskodawca nie ma wątpliwości. W przypadku sprzedaży towarów, których miejscem przeznaczenia jest Litwa lub inny kraj UE, Wnioskodawca planuje zastosować stawkę VAT 0%.

W przypadku wywozu towarów poza Polskę Nabywca przekaże Wnioskodawcy dokument wywozowy, tj. międzynarodowy samochodowy list przewozowy (CMR) lub międzynarodowy kolejowy list przewozowy (CIM). Na tym liście zostaną wskazane m.in. następujące dane:

a) nadawca (tj. Polska Spółka z Grupy),

b) odbiorca (czyli Polska Spółka z Grupy),

c) miejsce przeznaczenia (miejsce docelowe znajdujące się w innym kraju unijnym, np. na Litwie),

d) miejsce załadowania (magazyn firmy logistycznej w polskim porcie),

e) środek transportu oraz przewoźnik,

f) rodzaj przewożonego towaru oraz jego ilość i waga,

g) data wystawienia,

h) podpis i pieczątka nadawcy, przewoźnika oraz odbiorcy. Odbiorca wskaże też datę otrzymania przesyłki.

Nabywca we własnym imieniu zajmuje się obiorem i organizacją transportu do miejsca przeznaczenia w Polsce albo do innego kraju unijnego np. na Litwę. Nabywca korzysta z niezależnych przewoźników. W międzynarodowym samochodowym liście przewozowym (CMR) lub w CIM (w przypadku transportu kolejowego) w polu przeznaczonym na dane nadawcy widnieje Nabywca z polskim adresem, a w polu przeznaczonym na dane odbiorcy również widnieje Nabywca, ale wskazany jest adres w innym kraju UE. Ze względu, iż to Nabywca zajmuje się odbiorem i organizacją transportu do miejsca przeznaczenia, to Wnioskodawca może otrzymać od Nabywcy oprócz wypełnionego CMR lub CIM także oświadczenie Nabywcy. W oświadczeniu tym Nabywca wskaże:

1) nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz Nabywcy towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez Nabywcę w miejscu, do którego zostały przewiezione towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski;

5) zestawienie wskazujące na rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są przewożone towary.

Ze względu na duży wolumen zamówienia (mówimy o kilku tysiącach ton), które zostanie złożone przez Polską Spółkę z Grupy, planowane jest, że zmagazynowany towar będzie przez nią odbierany w dłuższym okresie, np. do trzech miesięcy od miesiąca wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Towar będzie przewożony dalej ciężarówkami i może się zdarzyć, że ujęty na jednej fakturze towar będzie przewożony kilkoma lub nawet kilkudziesięcioma ciężarówkami lub wieloma pociągami/wagonami.

Planowany wywóz towarów i uzyskanie potwierdzenia wywozu do innego kraju unijnego nie powinno przekroczyć 3 miesięcy od daty wystawienia faktury tzn. jeśli faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, np. na Litwę, zostanie wystawiona (…) 2024 r., to wywóz towarów i uzyskanie potwierdzenia dostarczenia ich na Litwę będzie mieć miejsce w okresie (…) 2024 r. Spółka planuje, że ww. model transakcji będzie realizowany w przyszłości.

Ze względu, iż zamawiany przez Polską Spółkę z Grupy towar będzie oznaczony co do rodzaju to może się zdarzyć, że jednym zamówieniem Nabywcy objęty będzie ten sam rodzaj towaru, którego część będzie przeznaczona przez Nabywcę do wywozu z Polski do innego kraju unijnego, a pozostała część pozostanie w Polsce.

Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT UE w Polsce będzie składał deklaracje podatkowe, w których wykaże te dostawy towarów na rzecz Nabywcy, które będą przez Nabywcę wywożone poza Polskę do innego kraju unijnego.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, czy w przypadku transakcji objętej wnioskiem - faktura dokumentująca sprzedaż towarów dokonaną przez Państwa na rzecz Nabywcy zawiera/będzie zawierać dane identyfikujące towar (nazwa towaru, ilość oraz cena), jeśli nie to, czy posiadają Państwo/będą Państwo posiadać specyfikację poszczególnych sztuk ładunku w formie oddzielnego dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), wskazali Państwo, że tak, faktury wystawiane na rzecz Nabywcy wystawiane są/będą zgodnie z wymogami art. 106e ustawy o VAT. Zgodnie z nim faktury zawierają/będą zawierały elementy składowe jak w ww. przepisie w tym również informację odnośnie identyfikacji towaru (nazwa towaru, ilość oraz cena).

### Pytania

1) Prosimy o potwierdzenie, że w opisanym powyżej przypadku sprzedaży towarów, których miejscem przeznaczenia jest Litwa lub inny kraj unijny Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT 0% do opodatkowania tej dostawy?

2) Czy Spółka będzie postępować prawidłowo rozliczając dostawy na rzecz Nabywcy w następujący sposób:

a) w przypadku niedokonania fizycznego wywozu lub nieuzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę nie jest wykazywana wartość sprzedaży wynikająca z tej faktury;

b) w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc następujący po następnym miesiącu, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką 0% w miesiącu wystawienia faktury;

c) w przypadku niedokonania fizycznego wywozu lub nieuzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za jeszcze kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest sprzedaż ze stawką 23% w tym miesiącu;

d) po otrzymaniu potwierdzenia, że towar został dostarczony do innego państwa członkowskiego dokonywana jest korekta opodatkowania dostawy stawką 23% poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowej za dwa miesiące (miesiąc, w którym dokonano opodatkowania dostawy stawką 23% oraz miesiąc, w którym wystawiono fakturę, gdzie wykazywana jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką 0%)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT 0% do opodatkowania dostawy towarów, których miejscem przeznaczenia jest Litwa lub inny kraj unijny.

Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT 0% do opodatkowania tej dostawy towarów w miesiącu, w którym zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż towarów, których miejscem przeznaczenia jest Litwa lub inny kraj UE, pod warunkiem, że będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy będzie posiadał ww. dowody.

W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca w przypadku niedokonania fizycznego wywozu lub nieuzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, nie wykazuje wartości sprzedaży wynikającej z tej faktury w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę Wnioskodawca wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% w miesiącu wystawienia faktury.

Według Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko, że w przypadku niedokonania fizycznego wywozu lub nieuzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za jeszcze kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, jest on zobowiązany do wykazywana tej sprzedaż ze stawką 23% w tym miesiącu. Ta zasada powinna być stosowana wyłącznie do tej części dostawy, która nie została fizycznie wywieziona lub co do której nie zostały uzyskane dokumenty potwierdzające wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za jeszcze kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę.

Wnioskodawca ma prawo po otrzymaniu potwierdzenia, że towar został dostarczony do innego państwa członkowskiego dokonać korekty opodatkowania dostawy stawką 23% poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowej za dwa miesiące (miesiąc, w którym dokonano opodatkowania dostawy stawką 23% oraz miesiąc, w którym wystawiono fakturę, gdzie wykazywana jest wewnątrzwspólnotową dostawa towarów ze stawką 0%).

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawa o VAT w tym przepisie wprowadziła zasadę terytorialności. Według tej zasady podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w art. 5 ustawy o VAT czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Jak wskazano w słowniczku ustawy o VAT (art. 2 pkt 1) - terytorium kraju to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśniono, kiedy mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - art. 13 ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z przytoczonego stanu faktycznego ta przesłanka jest spełniona przez Nabywcę.

Wnioskodawca natomiast jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatkiem, niekorzystającym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, czyli zachodzi przesłanka konieczna do zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymieniona w art. 13 ust. 6 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego wynika, że A. GmbH zamawia towary u podmiotu z kraju trzeciego (np. z Indii). Towary są przeznaczone dla Nabywcy z siedzibą w Polsce, który z góry wie, jaką część tych zamówionych towarów wywiezie po nabyciu do innego kraju unijnego. Transport tych towarów rozpoczyna się w np. Indiach i towar ten płynie do portu w (\`(...)\`). Do tej części dostawy zastosowanie ma reguła Incoterms CFR (\`(...)\`). Wnioskodawca odpowiedzialny jest za przekazanie sprzedawcy informacji dotyczących portu przeznaczenia i odbioru towarów w porcie przeznaczenia. Ryzyko w trakcie transportu morskiego za towar ponosi nabywca, czyli w tym przypadku Wnioskodawca. Natomiast Wnioskodawca będzie/jest w Polsce importerem tego towaru zgodnie z prawem celnym. W porcie te towary przejmie w imieniu Wnioskodawcy firma logistyczna i umieści przejściowo w swoim magazynie. Nabywca będzie odbierał towar z magazynu na podstawie warunków Incoterms 2010 DAT i to Nabywca będzie odpowiedzialny za odbiór towaru z magazynu oraz jego transport do miejsca przeznaczenia (do Polski lub do innego kraju unijnego).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (tzw. transakcja łańcuchowa).

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. Zasada ta jest uszczegółowieniem zasady wskazanej w art. 26a ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Art. 22 ustawy o VAT definiuje miejsce świadczenia przy dostawie towarów, także tej, która odbywa się w transakcjach łańcuchowych. Umiejscowienie ust. 4 w art. 22 ustawy o VAT wskazuje, że określenie miejsca dostawy w odniesieniu do towarów importowanych w łańcuchu zostało uregulowane w sposób szczególny w stosunku do innego rodzaju dostaw. Ust. 4 art. 22 ustawy o VAT ustanawia zasadę, iż przy transakcji łańcuchowej miejscem opodatkowania transakcji dostawy towarów jest zawsze unijny kraj importu, gdy dostawca jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Zatem, zawsze przy łańcuchowej transakcji towarowej, która związana jest z importem towarów, miejscem opodatkowania dostawy dokonywanej przez importera jest kraj importu bez względu, który podmiot w łańcuchu jest odpowiedzialny za transport.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1007/13 „W przypadku transakcji łańcuchowych art. 22 ust. 4 VATU może mieć tylko znaczenie uzupełniające ogólne reguły ustalania miejsca świadczenia. Z przepisu tego wynika, że zawsze, bez względu na wcześniejsze uregulowania zawarte w art. 22 ust. 2 i ust. 3 VATU, dostawy dokonywane przez importera oraz następnych kontrahentów będą dostawami dokonywanymi na terytorium państwa członkowskiego importu. (\`(...)\`)”

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 66/24 sąd zauważył: „Przyjmując więc, że w sprawie wystąpiła transakcja łańcuchowa, Sąd doszedł do wniosku, że i tak nie było w sprawie możliwe zastosowanie ww. przepisów dotyczących miejsca opodatkowania tych transakcji (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.) z uwagi na występujący element importu dokonanego przez ostatecznego nabywcę. Specyfika tej sytuacji polega bowiem na tym, że elementem składowym transakcji był import, a podatnik będący nabywcą towarów wystąpił w charakterze importera (miejsce rozpoczęcia wysyłki jest na terytorium państwa trzeciego) i rozliczył VAT od importu towarów stanowiących przedmiot dostawy.”

W interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 7 grudnia 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.513.2022.1.JO wskazano: „Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to, który z uczestników transakcji jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem, z powołanym powyżej art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. Zatem, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów.”

W analizowanym stanie faktycznym importerem jest Wnioskodawca, który dokonuje dostawy zaimportowanych do Polski towarów do następnego podmiotu. Ta dostawa pomiędzy importerem a następnym podmiotem jest opodatkowana w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT.

W Polsce opodatkowane są transakcje wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czyli m.in. odpłatna dostawa towarów w Polsce i wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%, natomiast w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (ust. 3 art. 41).

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem zastosowania przez dostawcę stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest:

1) dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi (tj. dostawcy);

2) posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) złożenie deklaracji podatkowej, przez dostawcę zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, w której dostawca wykaże tę dostawę towarów.

Z art. 13 ustawy o VAT wynika, że w sytuacji, gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji dostawy dla konkretnego nabywcy, będącego podatnikiem VAT, który uzyskuje prawo do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel to ma miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, aby opodatkować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów według 0% stawki VAT muszą być spełnione łącznie trzy warunki, tj. nabywcą musi być podmiot posiadający właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, podany dostawcy oraz dostawca musi przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za okres, którym jest opodatkowana ta transakcja posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a także podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Według art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli dostawca nie będzie posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to dostawca (tj. podatnik) nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji sprzedaży za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, potwierdzających wywóz towarów.

W art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT odniesiono się do kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, są następujące dokumenty:

a) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

b) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Dokumenty te uprawniają do zastosowania 0% stawki pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku gdy dokumenty, o których była mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem, w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT znajduje się lista dokumentów, których zadaniem jest potwierdzenie dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Lista ta może być uzupełniona wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Najważniejsze jest, aby z posiadanych dokumentów wynikało, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Nie sięgając do zapisów art. 45a Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r., nr 77 str. 1 ze zm.) a pozostając przy polskich przepisach należy wskazać, że wystarczającym jest, aby podatnik (dostawca) posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione w razie potrzeby dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, pod warunkiem, że z tych dowodów wynika, iż towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Ze stanu faktycznego wynika, że w przypadku wywozu poza Polskę Nabywca przekaże Wnioskodawcy dokument wywozowy, tj. międzynarodowy samochodowy list przewozowy (CMR) lub międzynarodowy kolejowy list przewozowy (CIM). Na tym liście wskazany zostanie m.in.:

a) nadawca (tj. Polska Spółka z Grupy),

b) odbiorca (czyli Polska Spółka z Grupy),

c) miejsce przeznaczenia (miejsce docelowe znajdujące się na Litwie),

d) miejsce załadowania (magazyn prowadzony przez (…) Sp. z o.o. w (\`(...)\`)),

e) środek transportu oraz przewoźnik,

f) rodzaj przewożonego towaru oraz jego ilość i waga,

g) data wystawienia,

h) podpis i pieczątka nadawcy, przewoźnika oraz odbiorcy. Odbiorca wskaże też datę otrzymania przesyłki.

Nabywca we własnym imieniu zajmuje się odbiorem i organizacją transportu do miejsca przeznaczenia w Polsce albo do innego kraju unijnego np. na Litwę. Nabywca korzysta z przewoźników, którzy prowadzą swoje własne firmy przewozowe. W międzynarodowym samochodowym liście przewozowym (CMR) lub w międzynarodowym kolejowym liście przewozowym (CIM) w polu przeznaczonym na dane nadawcy widnieje Nabywca z polskim adresem, a w polu przeznaczonym na dane odbiorcy również widnieje Nabywca, ale wskazany jest np. adres litewski lub z innego kraju UE. Ze względu, iż to Nabywca zajmuje się odbiorem i organizacją transportu do miejsca przeznaczenia, to Wnioskodawca może otrzymać od Nabywcy oprócz wypełnionego CMR/CIM także oświadczenie Nabywcy. W oświadczeniu tym Nabywca wskaże:

1) nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz Nabywcy towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez Nabywcę do miejsca, pod który zostały przewiezione towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski;

5) zestawienie wskazujące na rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary.

Zdaniem Wnioskodawcy, łącznie z ww. dokumentów wynikać będzie, iż towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został faktycznie wywieziony przez Nabywcę z Polski np. na Litwę.

Fakt, iż towary ze względu na duży wolumen zamówienia będą wywożone z magazynu położonego w Polsce do innego kraju UE np. na Litwę partiami przez firmy transportowe działające w imieniu Nabywcy przez okres nawet do trzech miesięcy nie spowoduje, że transakcja ta utraci status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jedynie, aby zastosować do tej dostawy stawkę 0% to Wnioskodawca będzie musiał posiadać dowody potwierdzające faktyczny wywóz towarów w terminie nie późniejszym niż wskazany w art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca i Nabywca z góry będą wiedzieli, tj. od momentu złożenia zamówienia przez Nabywcę na dany towar, czyli jeszcze przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę od producenta z kraju trzeciego, że ten towar będzie wywieziony przez Nabywcę do innego kraju unijnego. Zatem, składowanie towaru w magazynie np. w (\`(...)\`) będzie miało charakter przejściowy wymuszony wyłącznie względami logistycznymi. Podział transportu na etapy oraz wywóz z magazynu towaru nie jedną ciężarówką lub pociągiem, ale kilkudziesięcioma ciężarówkami lub kilkoma pociągami nie zmienia podstawowego celu tej transakcji, jakim jest dostawa towaru do miejsca wskazanego przez Nabywcę.

W tezie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2010 r. C-84/09 zostało wskazane: „Artykuł 20 akapit pierwszy i art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że zaklasyfikowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy nie może zależeć od przestrzegania jakiegokolwiek terminu, w którym powinien rozpocząć się lub zakończyć transport danego towaru z państwa członkowskiego dostawy do państwa członkowskiego przeznaczenia.”

Jak wskazał w tezie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10 „W świetle tej definicji, aby miała miejsce WDT, konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru.”

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1500/16 wskazano: „Jakkolwiek dostawa ta ma nietypowy, wydłużony w czasie przebieg, jednak nie uzasadnia to stanowiska, że nie stanowi WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Za istotną cechę dostawy opisanej w stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że już w momencie dokonywania wywozu towaru z terytorium Polski znany jest jego skonkretyzowany odbiorca z Wielkiej Brytanii. Specyfika opisanego we wniosku zdarzenia wiąże się z posiadaniem przez Spółkę umowy z kontrahentem brytyjskim, na podstawie której już wywóz towaru z Polski dokonywany jest w celu dostarczenia skonkretyzowanego towaru do tego właśnie kontrahenta. Ekonomicznie tak ułożona transakcja stanowi jedną, zorganizowaną całość z wykorzystaniem jedynie nowoczesnych form realizacji dostawy poprzez centrum logistyczne.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.331.2023.3.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „W świetle przytoczonych powyżej przepisów, w ocenie organu, opisany przez Państwa model sprzedaży towarów, w którym dochodzi do przeniesienia władztwa nad zakupionymi towarami z Państwa na kontrahenta:

*   w momencie wprowadzenia towaru do położonego na terenie Polski magazynu kontrahenta lub
*   w momencie wprowadzenia towaru do położonego na terenie Polski magazynu „podmiotu trzeciego”, który świadczy na rzecz Państwa kontrahenta usługi logistyczne, a następnie po pewnym czasie towar jest transportowany do miejsca docelowego w państwie członkowskim UE,
*   może zostać uznany za realizujący reguły WDT.

Zatem po dokonaniu przez Państwa kontrahenta (samodzielnie lub poprzez „podmiot trzeci”) przemieszczenia towarów z magazynu położonego na terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego, opisane dostawy będą stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Wskazać bowiem należy, że opisany przez Państwa model dostawy towarów ma zasadniczo nieprzerwany charakter. Jak wskazali Państwo we wniosku, magazynowanie nabytych przez kontrahenta towarów ma charakter czasowy i spowodowany jest kwestiami organizacyjnymi. Po skompletowaniu większego ładunku w magazynie towar, zostaje niezwłocznie przetransportowany do miejsca docelowego w innym państwie członkowskim UE. Wywóz towarów odbywa się najczęściej tego samego lub następnego dnia roboczego po ich dostarczeniu przez Wnioskodawcę do wyznaczonego magazynu.

Oznacza to, że dostarczenie towaru do magazynu nie ma na celu jego magazynowania (gromadzenie i zarządzanie zapasami i organizowanie przepływu towarów) ale jedynie podyktowane jest aspektami logistycznym związanymi z wywozem towarów do innego kraju członkowskiego.”

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT 0% do opodatkowania dostawy towarów, których miejscem przeznaczenia jest Litwa lub inny kraj unijny. Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT 0% do opodatkowania tej dostawy towarów w miesiącu, w którym zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż towarów, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Natomiast w przypadku niedokonania fizycznego wywozu lub nieuzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za jeszcze kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazywana tej sprzedaży ze stawką 23% w tym miesiącu. Ta zasada powinna być stosowana wyłącznie do tej części dostawy, która nie została fizycznie wywieziona lub, co do której nie zostały uzyskane dokumenty potwierdzające wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za jeszcze kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę. Po otrzymaniu potwierdzenia, że towar został dostarczony do innego państwa członkowskiego Wnioskodawca dokona korekty opodatkowania dostawy stawką 23% poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowej za dwa miesiące (miesiąc, w którym dokonano opodatkowania dostawy stawką 23% oraz miesiąc, w którym wystawiono fakturę, gdzie wykazywana jest wewnątrzwspólnotową dostawa towarów ze stawką 0%).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3;

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 7 ustawy:

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 9 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu, wówczas także, co do zasady, powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Według art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym, w myśl art. 26a ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1\. uszlachetniania czynnego,

2\. odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3\. składowania celnego,

4\. tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5\. wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Ponadto, w myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) - zwanym dalej UKC:

*   „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;
*   „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;
*   „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Stosownie do art. 77 UKC:

1) Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2) Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3) Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. (\`(...)\`)

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. handel surowcami (m.in. …) i gotowymi wyrobami metalurgicznymi (m.in. …). Transakcje realizowane przez Spółkę przebiegają w ten sposób, że spółka z Grupy (Nabywca) zamawia towary u Wnioskodawcy, a Wnioskodawca zamawia ten towar u producenta w kraju trzecim. Towar transportowany jest z kraju trzeciego do portu w Polsce ((\`(...)\`) lub (…)), gdzie następuje odprawa celna. Transakcja realizowana jest wg reguły Incoterms CFR (\`(...)\`), w związku z czym sprzedawca z kraju trzeciego odpowiada m.in. za transport morski z kraju trzeciego do portu w Polsce. Z kolei Spółka, jako nabywca towaru, m.in. ponosi ryzyko za towar w trakcie transportu morskiego i odpowiada za jego odbiór w porcie przeznaczenia. Spółka współpracuje z firmą logistyczną, która w Jej imieniu odbiera towar w porcie i umieszcza w magazynie znajdującym się w porcie przybycia a także koordynuje pobrania towaru z magazynu i związane z tym załadunki. Towary będą magazynowane przejściowo/kilka dni, do czasu pobrania/odtransportowania przez Nabywcę. W przypadku przekroczenia nieodpłatnego okresu magazynowania, firma logistyczna obciąża Spółkę kosztami magazynowania (wystawia fakturę na rzecz Spółki). Transakcja pomiędzy Spółką i Nabywcą realizowana jest zgodnie z Incoterms 2010 DAT, w związku z tym Wnioskodawca (dostawca) odpowiada za wyładunek towaru ze środka transportu i przekazanie do dyspozycji kupującego. Ponadto, Spółka ponosi koszt załadunku towaru na środek transportu Nabywcy. Do przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel dochodzi po dokonaniu odprawy celnej importowej, po zwolnieniu w terminalu. Po odprawie celnej towarów (która trwa kilka dni) Spółka wystawia faktury dokumentujące sprzedaż. Nabywca, korzystając z niezależnych przewoźników, we własnym imieniu odbiera towar i organizuje transport do miejsca przeznaczenia do innego kraju UE (np. na Litwę). Może się zdarzyć, że towar ujęty na jednej fakturze będzie przewożony wieloma środkami transportu (ciężarówkami, pociągami, wagonami). Może wystąpić sytuacja, że część tego samego rodzaju towaru, objętego jednym zamówieniem, będzie przeznaczona przez Nabywcę do wywozu z Polski do innego kraju unijnego, a pozostała część pozostanie w Polsce. Ze względu na duży wolumen zamówienia złożonego przez Nabywcę, wywóz towarów i uzyskanie potwierdzenia wywozu do innego kraju unijnego nie powinno przekroczyć 3 miesięcy od daty wystawienia faktury przez Spółkę.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. możliwości opodatkowania stawką VAT 0% sprzedaży towarów, których miejscem przeznaczenia jest Litwa lub inny kraj UE.

Z wniosku wynika, że towar zakupiony przez Spółkę będzie transportowany z kraju trzeciego do Polski (port w (\`(...)\`) lub (\`(...)\`)). Zatem, nabycie towarów przez Wnioskodawcę od dostawcy z kraju trzeciego nastąpi w ramach importu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy.

W tej sytuacji istotne jest, który uczestnik transakcji jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Jak bowiem wynika z powołanego art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. Tym samym, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów.

Wskazali Państwo, że odprawa celna odbędzie się w Polsce oraz, że importerem towaru, zgodnie z prawem celnym, będzie Spółka, która rozliczy podatek VAT z tytułu importu towarów. Powyższe pozwala przyjąć, że Spółka będzie podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, skoro Spółka będzie podatnikiem z tytułu importu towarów, słusznie Państwo rozpoznali, że transakcja dokonana pomiędzy Spółką i Nabywcą wpisuje się w dyspozycję art. 22 ust. 4 ustawy. W konsekwencji, dostawę towaru dokonaną przez Spółkę na rzecz Nabywcy, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną podatkiem VAT w miejscu importu towaru, a więc na terytorium Polski.

Przedmiotem wniosku jest sytuacja, gdy miejscem przeznaczenia towarów, nabytych przez Spółkę w ramach importu towarów, a następnie sprzedanych Nabywcy jest Litwa lub inny kraj UE.

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i tam faktycznie opodatkowana. Natomiast drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką VAT 0%. Natomiast w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony),

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu przesłanek określonych w ustawie, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z Polski i dostarczony do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec powyższego dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Ponadto wskazać należy, że faktura sprzedaży wypełnia znamiona specyfikacji, tj. zawiera dane dotyczące w szczególności nazwy i ilości towarów będącego przedmiotem dostawy, umożliwiając jego identyfikację. Potwierdza to m.in. wyrok z 9 grudnia 2009 r. sygn. I FSK 1388/08, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „(\`(...)\`) nie wydaje się, by podatnik był zmuszony do posiadania w swej dokumentacji odrębnej specyfikacji dostarczanych w ramach VAT towarów, jeśli specyfikacja taka została zawarta w fakturze VAT. (\`(...)\`). Jeżeli na fakturze wskazano dane, jakie powinna zawierać specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (tj. m.in. nazwę i ilość towarów), faktura taka w istocie stanowi specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. (\`(...)\`) posiadanie w takim przypadku odrębnej od faktury specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku nie jest konieczne do zastosowania 0% VAT w przypadku WDT (\`(...)\`)”.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnik dokonujący dostawy może zastosować stawkę podatku VAT 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Zatem, zgodnie z tym przepisem podatnik musi posiadać te dowody przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Przy czym, okresem rozliczeniowym jest okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Przepis ten zobowiązuje podatnika rozliczającego podatek do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, chyba że przed tym dniem podatnik, będący dostawcą towarów, wystawił fakturę. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Przy czym, w myśl art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Natomiast według art. 42 ust. 12a ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez niego tej dostawy, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Należy podkreślić, że dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-409/04 z 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc i inni: „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Powyższą tezę potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 446/11) wskazując, że „Uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie „wywóz” użyte w art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zatem o możliwości zastosowania normy art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy decydują każdorazowo obiektywne przesłanki.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT oraz jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce i na Litwie. Jednocześnie z informacji zawartych we wniosku wynika, że w przypadku dostawy, w ramach której towar transportowany jest z Polski na Litwę lub na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, Nabywca przekazuje Spółce (dostawcy) numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla Nabywcy (Spółka wskazuje aktywny numer VAT Nabywcy nadany dla transakcji unijnych na fakturze). Przy tym, Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT UE w Polsce będzie wykazywała w deklaracjach podatkowych dostawy towarów wywożonych przez Nabywcę z Polski do innego kraju unijnego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w momencie wywozu towarów z Polski (z magazynu firmy logistycznej) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (np. Litwa) po stronie Spółki dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Odnośnie posiadanej dokumentacji Spółka wskazała, że w przypadku wywozu towarów z Polski na terytorium innego kraju członkowskiego UE, otrzyma od Nabywcy dokument wywozowy, tj. międzynarodowy samochodowy list przewozowy (CMR) lub międzynarodowy kolejowy list przewozowy (CIM), który będzie wskazywał dane nadawcy (tj. Polska Spółka z Grupy z polskim adresem), odbiorcy (Polska Spółka z Grupy z adresem w innym kraju UE), miejsce przeznaczenia (miejsce docelowe znajdujące się w innym kraju unijnym, np. na Litwie), miejsce załadowania (magazyn firmy logistycznej w polskim porcie), środek transportu oraz przewoźnika, rodzaj przewożonego towaru, jego ilość i wagę, datę wystawienia oraz podpis i pieczątkę nadawcy, przewoźnika oraz odbiorcy. Ponadto, Odbiorca wskaże datę otrzymania przesyłki. Oprócz ww. dokumentów (CMR lub CIM) Spółka może otrzymać od Nabywcy oświadczenie, które będzie zawierało nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej Spółki i Nabywcy, adres, pod który są przewożone towary, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez Nabywcę w miejscu znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, do którego zostały przewiezione towary oraz zestawienie wskazujące rodzaj środka transportu, którym są przewożone towary oraz jego numer rejestracyjny. Jednocześnie, w uzupełnieniu wniosku, odnosząc się do pytania dotyczącego wskazania, czy w przypadku transakcji objętej wnioskiem - faktura dokumentująca sprzedaż towarów dokonaną przez Spółkę na rzecz Nabywcy zawiera/będzie zawierać dane identyfikujące towar (nazwa towaru, ilość oraz cena), jeśli nie to, czy posiadają Państwo/będą Państwo posiadać specyfikację poszczególnych sztuk ładunku w formie oddzielnego dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy, Spółka wskazała, że tak. Faktury wystawiane na rzecz Nabywcy wystawiane są/będą zgodnie z wymogami art. 106e ustawy o VAT. Zgodnie z nim faktury zawierają/będą zawierały elementy składowe jak w ww. przepisie w tym również informację odnośnie identyfikacji towaru (nazwa towaru, ilość oraz cena).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy przyjąć, że dokumenty zgromadzone przez Spółkę w związku z dokonywanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, tj. międzynarodowy samochodowy list przewozowy (CMR) lub międzynarodowy kolejowy list przewozowy (CIM) wskazujący m.in. rodzaj przewożonego towaru, jego ilość i wagę, podpis odbiorcy oraz datę otrzymania przesyłki przez Odbiorcę, oświadczenie potwierdzenie przyjęcia towarów przez Nabywcę w miejscu znajdującym się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego oraz faktura zawierająca specyfikację ładunku (nazwa towaru, ilość oraz cena) stanowią/będą stanowić dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym, ww. dokumenty wskazane przez Spółkę we wniosku, przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy upoważniają/będą upoważniały Państwa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zatem, Spółka ma prawo do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT 0% w miesiącu, w którym wystawiła fakturę dokumentująca ww. sprzedaż w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów z kraju i przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będzie posiadać przedstawione we wniosku dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego Polska państwa członkowskiego UE (np. Litwa).

W złożonym wniosku, Spółka wyraziła wątpliwości dotyczące opodatkowania dokonanych dostaw towarów stawką VAT w wysokości 0%, w sytuacji gdy towar zostanie wywieziony z kraju przez Nabywcę, ale:

*   Spółka nie uzyska dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę (pytanie 2a),
*   Spółka uzyska ww. dokumenty do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc następujący po następnym miesiącu, w którym wystawiono fakturę (pytanie 2b),
*   Spółka nie uzyska dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za jeszcze kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę (pytanie 2c).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku, gdy w wyniku dostawy dokonanej przez Państwa na rzecz Nabywcy towary zostaną wywiezione z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE i Spółka nie uzyska dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy (miesiąc, w którym Spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż), wówczas nie wykazuje tej dostawy w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy Spółka uzyska dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, wówczas wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną preferencyjną stawką VAT 0% w miesiącu wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka nie będzie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za jeszcze kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (Spółka nie uzyska dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski do innego państwa członkowskiego, przez dwa kolejne miesiące), wówczas zobowiązana jest do wykazania dostawy opodatkowanej stawką właściwą dla dostawy danego towaru w kraju w deklaracji za drugi kolejny okres rozliczeniowy.

Przy czym, w przypadku, gdy Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski do innego państwa członkowskiego w terminie późniejszym, wówczas - zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy - będzie uprawniona do dokonania korekty za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania dostawy towarów dokonanej na rzecz Nabywcy stawką VAT w wysokości 0% odnoszące się do sytuacji, gdy nastąpił wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa UE jest **prawidłowe**.

Wątpliwości sformułowane we wniosku dotyczą również rozliczenia dostawy towarów dokonanej na rzecz Nabywcy w przypadku niedokonania fizycznego wywozu towarów z Polski na terytorium UE.

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że z uwagi na duży wolumen zamówienia, towary będą wywożone z Polski do innego kraju UE partiami, w okresie nawet trzech miesięcy. W ocenie Spółki fakt ten nie spowoduje jednak, że analizowana transakcja utraci status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jedynie, dla opodatkowania tej dostawy stawką VAT 0%, Spółka będzie musiała posiadać dowody potwierdzające faktyczny wywóz towarów w terminie nie późniejszym niż wskazany w art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy. Spółka podkreśla, że od momentu złożenia zamówienia na dany towar przez Nabywcę, czyli jeszcze przed jego nabyciem przez Spółkę od producenta spoza UE, strony będą wiedziały, że Nabywca będzie wywoził towar do innego kraju unijnego.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa, wbrew Państwa opinii należy stwierdzić, że do momentu wywozu towarów z magazynu zlokalizowanego w Polsce na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy uprawniającej do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Skoro rzeczywiste przemieszczenie towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE nastąpi w terminie niedookreślonym (około 3 miesiące), to transakcje te, na dzień wystawienia faktury sprzedaży towaru z przeznaczeniem go do wywozu przez Nabywcę z terminem późniejszym, nie będą spełniały przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Charakter opisanych we wniosku dostaw będzie nosił znamiona sprzedaży krajowej opodatkowanej wg stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Jak bowiem wskazano we wniosku, Spółka przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywcę po dokonaniu odprawy celnej i do czasu jego odbioru będzie go przechowywać w Polsce, w magazynie firmy logistycznej. Co prawda, Nabywca, z chwilą złożenia zamówienia wskaże, że będzie transportował towary do innego niż Polska kraju UE np. na Litwę, lecz jak wynika z wniosku dokładny termin wywozu nie jest znany. Jak Państwo wskazali, z uwagi na duży wolumen zamówienia złożonego przez Nabywcę (kilka tysięcy ton), zmagazynowany towar będzie odbierany w dłuższym okresie czasu. Planowany wywóz towarów i uzyskanie potwierdzenia wywozu do innego kraju UE nie powinno przekroczyć 3 miesięcy od daty wystawienia faktury przez Spółkę (jeśli faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów np. na Litwę będzie wystawiona (…) 2024 r., to wywóz towarów i uzyskanie potwierdzenia dostarczenia ich na Litwę nastąpi w okresie (…) 2024 r.).

Jak sami Państwo wskazali we własnym stanowisku, dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Opisana sytuacja wskazuje natomiast, że nie dojdzie do wykonania czynności wprost określonej w art. 13 ust. 1 uprawniającej do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, tzn. do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego na dzień dokonania dostawy i wystawienia faktury ze stawką VAT 0%. Wobec tego wystawiając fakturę dotyczącą sprzedaży towaru przeznaczonego do wywozu w późniejszym, nieokreślonym terminie (ok. 3 m-cy), Spółka nie może zastosować stawki podatku VAT 0% skoro faktura będzie dokumentować dostawę towaru, który pozostanie w magazynie firmy logistycznej działającej w Państwa imieniu i dopiero później (prawdopodobnie w ciągu 3 miesięcy) zostanie odebrany przez Nabywcę i wywieziony do innego kraju UE. W tej sytuacji nie wystąpi bezpośredni związek przyczynowo skutkowy określony w art. 13 ust. 1 ustawy, pozwalający uznać daną czynność za transakcję wewnątrzwspólnotową.

Tym samym, gdy dostawie towaru nie będzie towarzyszył wywóz poza terytorium kraju, Spółka nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu powinna rozpoznać dostawę krajową i wykazać ją w JPK\_VAT z deklaracją za okres rozliczeniowy w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu z właściwą dla danego towaru stawką podatku, i tym samym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT.

Przepis art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, że aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Z definicji tej nie wynika, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy.

Zatem przepis art. 13 ust. 1 ustawy definiujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rzeczywiście nie wskazuje w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz towarów, ale jest w nim mowa o „wywozie towarów” z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co oznacza, że dopóki nie dojdzie do dokonania tej czynności u Spółki nie wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywcę na terytorium kraju, bez wywozu towaru - nie daje Spółce prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla takiej transakcji i wykazania jej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Trzeba też zauważyć, że art. 42 ust. 12 ustawy odnosi się do jednego z warunków zastosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warunek ten dotyczy jedynie udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 12 ustawy reguluje sytuację, gdy powyższy warunek dotyczący dokumentacji nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres. Z przepisów tych nie wynika natomiast uprawnienie podatnika do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku, gdy nie doszło do wywozu poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem dostawy, ale dopiero zamierza dokonać wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia tych towarów w późniejszym, nieokreślonym terminie. W myśl powołanych przepisów, podatnik będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT tylko w sytuacji gdy dojdzie do wywozu towarów z Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, przy czym na moment składania deklaracji podatkowej podatnik nie posiada dokumentów które potwierdzają tą czynność, ale otrzyma je w terminie późniejszym.

Zatem regulacje ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, że prawo do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT 0% jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy (wywozu) towarów do nabywcy oraz posiadania dokumentów potwierdzających ten fakt.

Tym samym w sytuacji, gdy po określonym czasie magazynowania Nabywca dokona wywozu towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE, a Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, przy zachowaniu odpowiednich terminów określonych w przepisach, Spółka będzie uprawniona do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym ta dostawa została dokonana.

Powyższe potwierdza wyrok z 25 sierpnia 2020 roku sygn. I FSK 2061/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „(…) Jak zasadnie wskazuje skarżący kasacyjnie organ (…) do uznania danych transakcji za WDT, konieczne jest oprócz przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, spełnienie kolejnego warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. Inaczej mówiąc, musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju do oznaczonego odbiorcy. O zaistnieniu WDT nie decyduje zatem, jak utrzymuje spółka, wyłącznie przeznaczenie danego towaru (tu: do późniejszej wysyłki na terytorium innego państwa członkowskiego). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT).

W realiach niniejszej sprawy nie jest sporne, że doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało bowiem, że w wyniku transakcji mających zostać dokonanymi na terytorium kraju, władztwo ekonomiczne po sprzedaży towaru i wystawieniu faktury ma przechodzić na nabywcę. Towar ma być gotowy do odbioru i wywiezienia poza terytorium kraju, zaś swoboda nim dysponowania należy już do kontrahenta zagranicznego, mimo że fizycznie pozostanie on nadal (czasowo) w magazynie spółki. Problem jednak w tym, że opisana przez spółkę transakcja będzie nosiła znamiona dostawy krajowej, albowiem wprawdzie dojdzie do przeniesienia na kontrahenta zagranicznego prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, jednak nie zostanie spełniony warunek wywozu z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Słuszna więc była konstatacja organu, który stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w takiej sytuacji przytoczone przepisy nie dają podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0%, albowiem towary fizycznie nie opuściły terytorium kraju, a ich nabywca dopiero zamierza odebrać je z magazynów spółki i to w nieokreślonym terminie. Z tego względu należy przyznać rację organowi, że wnioskodawca w momencie dokonania sprzedaży, której nie będzie towarzyszyło przemieszczenie towarów poza terytorium kraju, powinien tę sprzedaż uznać za transakcję krajową i opodatkować ją stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej.

Organ wskazał jednak zasadnie, że nie przekreśla to możliwości potraktowania docelowo spornej transakcji jako WDT w sytuacji, gdy w końcu dojdzie do wywozu towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, a spółka uzyska zgodnie z wymogami art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stosowne dokumenty. Temu służy instytucja korekty, o której mowa w art. 42 ust. 12a cyt. ustawy (…)”.

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Państwa wyroku z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10. W orzeczeniu tym, Naczelny Sąd Administracyjny analizował m.in. kwestię, czy w sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą a wysłaniem towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje towar nabyty przez kontrahenta zagranicznego, podatnik może skorygować pierwotnie wykazaną sprzedaż krajową na stawkę VAT 0%, w związku z udokumentowanym wywozem towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. NSA stwierdził, że: „(…) w przypadku zatem takim, jak w zadanym przez podatnika pytaniu, gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach WDT lub eksportu, prawidłowo podatnik - nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu - rozpoznaje u siebie dostawę krajową, co oznacza, że w tym zakresie wyrok Sądu pierwszej instancji akceptujący wydaną w sprawie interpretację - należy uznać za trafny. Jednak nie jest prawidłowe stanowisko organu (…) w zakresie, w jakim kwestionuje ono podstawy do korekty wykazanego obrotu jako krajowego, w sytuacji gdy zagraniczny kontrahent zadysponuje pozostającym u podatnika towarem w ten sposób, że podatnik dokonuje jego wysyłki za granicę z tytułu WDT lub eksportu towarów. Nie można w tym zakresie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decydował zaś o braku podstaw do uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę bądź eksport towarów w świetle odpowiednio art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a w konsekwencji również o braku podstaw do dokonania stosowanych korekt wystawionych uprzednio faktur, dokumentujących sprzedaż krajową. (…). Reasumując, w sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta - przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - stawki 0 % z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - lub z Unii Europejskiej - w ramach eksportu towarów (…)”.

Zatem w sytuacji, gdy dostawie towaru dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył wywóz towarów z Polski, Spółka nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu powinna rozpoznać dostawę krajową i wykazać ją w JPK\_VAT z deklaracją za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu stosując stawkę podatku VAT właściwą dla danego towaru w kraju. Natomiast, gdy po jakimś czasie Nabywca wywiezie towary z Polski do innego państwa członkowskiego UE, a Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku (przy zachowaniu terminów określonych w ustawie), Spółka będzie uprawniona do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym ta dostawa została dokonana.

Tym samym, stanowisko dotyczące rozliczenia dostawy towarów dokonanej na rzecz Nabywcy w przypadku niedokonania fizycznego wywozu towarów z Polski na terytorium UE jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie powołali Państwo m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 66/24 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10. Wskazać należy, że wyrok WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 66/24 jest nieprawomocny w związku z tym nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte w Państwa sprawie. Natomiast wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10 potwierdza rozstrzygnięcie przyjęte w tej interpretacji, zgodnie z którym, w przypadku gdy dostawie towaru nie towarzyszy wywóz towaru z Polski należy rozpoznać dostawę krajową, którą można skorygować po dokonaniu wywozu towarów z kraju na terytorium UE i otrzymaniu dokumentacji potwierdzającej ten wywóz. Również powołana przez Państwa interpretacja indywidualna z 28 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.331.2023.3.AM jest zgodna z niniejszą interpretacją. Wskazano w niej bowiem, że „po dokonaniu przez Państwa kontrahenta (samodzielnie lub poprzez „podmiot trzeci”) przemieszczenia towarów z magazynu położonego na terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego, opisane dostawy będą stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT”.

Jednocześnie zastrzegamy, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).