Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2641-IBPB-1-2.4510.1070.2016.2.BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-09
Teza: czy Wydatki poczynione przez Spółkę przed Przekształceniem będą mogły być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wydatki poczynione przez Spółkę przed Przekształceniem będą mogły być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wydatki poczynione przez Spółkę przed Przekształceniem będą mogły być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczenia usług budowlanych oraz działalności holdingów finansowych. Wnioskodawca rozlicza się z uzyskiwanych na terytorium kraju przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) prowadzącej działalność w zakresie obrotu nieruchomościami (działalność deweloperska) oraz świadczenia usług budowlanych. Spółka ponosi szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki te ponoszone są w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieszczą się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku CIT. Część z przedmiotowych wydatków stanowią tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodami, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT. Część z kolei stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącalne w dacie ich poniesienia. Część z poczynionych przez Spółkę wydatków, o których mowa powyżej, nie została uznana na moment sporządzenia wniosku za koszty uzyskania przychodów, w związku z faktem, iż nie zostały spełnione warunki do uznania ich za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 4-4d ustawy o CIT, przykładowo: nie zostały jeszcze poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT; czy też w przypadku kosztów bezpośrednich - nie został osiągnięty jeszcze przychód, z którymi dany koszt jest bezpośrednio związany (dalej: „Wydatki”). W takim przypadku takie Wydatki ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki (w jej bilansie) jako: zapasy - produkty i półprodukty w toku. Spółka planuje dokonać przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”). W oparciu o art. 575 oraz art. 576 § 1 i § 2 KSH przekształcenie będzie polegać na zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową (dalej: „Przekształcenie”). Po Przekształceniu w spółkę komandytową, (dalej: „Spółka Komandytowa”), nadal zamierza ona prowadzić działalność gospodarczą w tym samym zakresie co dotychczas. Wnioskodawca w związku z Przekształceniem stanie się komandytariuszem Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wydatki poczynione przez Spółkę przed Przekształceniem (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki przed Przekształceniem) będą mogły być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT, jeżeli po Przekształceniu spełnione zostaną warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 4-4d ustawy o CIT (przykładowo, w przypadku Wydatków bezpośrednio związanych z przychodem, po Przekształceniu uzyskany zostanie przychód, z którym były związane)?

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli po Przekształceniu spełnione zostaną warunki do uznania poczynionych przez Spółkę przed Przekształceniem Wydatków za koszty uzyskania przychodów (przykładowo, w przypadku Wydatków bezpośrednio związanych z przychodem, po Przekształceniu uzyskany zostanie przychód, z którym były związane), stanowić one będą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy ujęty w księgach Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT . Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III tytułu IV KSH. Zgodnie z jego art. 551 § 1 spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową. Stosownie do regulacji art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wypisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Ponadto przepis art. 553 KSH, regulujący tzw. sukcesję generalną stanowi, że spółce przekształconej (np. spółce komandytowej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z o.o.), uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej — spółki komandytowej. Nie wnoszą oni wkładów ani nie obejmują udziałów, podejmują jedynie uchwałę o przekształceniu spółki albo składają oświadczenie o woli uczestnictwa w przekształconej spółce. Tym samym na podstawie powyższych zasad w sferze stosunków cywilnoprawnych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka Komandytowa powstała w procesie przekształcania Spółki będzie zatem kontynuatorem nie tylko całokształtu działalności poprzedniczki, ale także jej samej. Skutki powyższego przekształcenia na gruncie prawe podatkowego określa art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zakres przejęcia został zatem ograniczony tylko do tych praw i obowiązków podatkowych podatnika, które przewidują odrębne przepisy. W sensie podatkowym spółka przekształcona stanie się więc następczynią (sukcesorką), realizującą tylko ściśle określone uprawnienia i zobowiązania pozostałe po poprzedniczce. Powyższe stanowisko potwierdzał niejednokrotnie Minister Finansów, m.in. w interpretacjach indywidualnych z 31 marca 2015 r. (IBPBI/1/415-1569/14/AB) oraz z 19 listopada 2015 r. (IBPB-1-2/4510-554/15/MS oraz IBPB-1-2/4510-559/15/AK). W pierwszej z ww. interpretacji, na podstawie ww. przepisów KSH oraz Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wyprost stwierdził: „Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa,) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Do uprawnień następcy prawnego należeć będzie bez wątpienia prawo do ujęcia określonych wydatków, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów do kosztów podatkowych. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują powyższego przypadku w sposób szczególny. Tym samym przyjąć należy, że przy możliwości zaliczania wydatków w koszty podatkowe spółki przekształconej zastosowanie znajdą zasady ogólne. Powyższe potwierdził w jednym ze swoich ostatnich wyroków z 11 lutego 2016 r. (I SA/Po 2030/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Teza, którą postawił sąd brzmiała następująco: „Przepisy Ordynacji podatkowej, normujące zasady zastępstwa prawnego w prawie podatkowym, nie modyfikują zasad zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów wynikających z odrębnych ustaw podatkowych”. W tym samym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się również do możliwości zaliczenia przez podatnika, proporcjonalnie do udziału w zyskach, kosztów poniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, wskazując: „Następca prawny nie może nabyć w drodze sukcesji praw, w tym prawa do zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów, które zostały już zrealizowane przez poprzednika prawnego. Następstwo prawne w tym przypadku oznaczać będzie możliwość uwzględnienia przez następcę prawnego tych kosztów, które zostały poniesione przez poprzednika prawnego, lecz z uwagi na ich charakter zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia związanego z nimi przychodu, uzyskanego już przez następcę prawnego”.

Z powyższym stanowiskiem zgodził się również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2016 r. (ITPB3/4510-266/16/AD), w której uznał, w odniesieniu do zasad zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, iż w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, spółka przekształcona stanie się sukcesorem generalnym spółki przekształcanej. W takiej sytuacji, na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 18 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku CIT), uprawniona (i obowiązana) będzie do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez swoją poprzedniczkę - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku rozliczania wydatków jako kosztów podatkowych Minister Finansów wypowiedział się również w interpretacji indywidualnej z 19 września 2012 r. (IPPB1/415-996/12-2/IF), stwierdzając, iż koszty (wydatki) dotyczące działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia przez powyższą spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodu w CIT, ujęte w jej księgach rachunkowych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej, tj. wnioskodawcy będącego komandytariuszem.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że wydatki poczynione przez spółkę kapitałową przed przekształceniem, będą mogły zostać uznane przez jej następcę prawnego za koszty uzyskania przychodów, w przypadku, w którym warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4-4d ustawy o CIT ziszczą się po dniu przekształcenia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż spółka komandytowa sama w sobie nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy - tym samym to oni rozliczają koszty uzyskania przychodu poniesione przez spółkę komandytową w swoim wyniku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie w myśl ust. 2 wskazanego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W takim wypadku odnosząc się do sytuacji Spółki Komandytowej podatnikami będą jej wspólnicy, czyli m.in. Wnioskodawca. Zarówno przychody jak i koszty uzyskiwane przez Spółkę Komandytową będą przez jej wspólników rozpoznawane proporcjonalnie do ich prawda do udziału w zysku (udziału) - zgodnie z powołanym art. 5 ustawy o CIT. Tym samym, aby Wnioskodawca mógł uznać poniesione przez Spółkę Komandytową koszty za koszty uzyskania przychodów (i rozliczyć je w swoim wyniku podatkowym zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) istotne jest, aby przedmiotowe koszty spełniły warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, z przedmiotowego przepisu wynika, iż dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1.  został faktycznie poniesiony (w przypadku, w którym koszt uzyskania przychodu ujmowany jest przez wspólnika spółki osobowej, wydatek powinien być poniesiony przez spółkę, której wspólnikiem jest podatnik);
2.  jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Poczynione przez Spółkę Wydatki przed Przekształceniem spełniać będą wszystkie przedmiotowe warunki.

Po pierwsze, jak wskazano powyżej Spółka, której zgodnie z wyjaśnieniami powyżej następcą podatkowym jest Spółka Komandytowa, rzeczywiście poniosła przedmiotowe wydatki. Po drugie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Po trzecie, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych (co również stwierdzono w opisie zdarzenia przyszłego).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy oraz ich interpretację, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków poczynionych przez Spółkę - w kwocie proporcjonalnej do jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej – w przypadku, w którym po Przekształceniu spełnione zostaną warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Bez znaczenia dla zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych pozostaje natomiast fakt dokonania Przekształcenia Spółki. Ważna w powyższym przypadku jest jedynie okoliczność, że wydatki te były ujmowane w księgach rachunkowych Spółki, której następcą prawną jest Spółka Komandytowa przy jednoczesnym braku ich zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy tez zobowiązań), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r., t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się wydatek na koncie kosztowym (tj. spowodował zmniejszenie aktywów). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest wspólnikiem Spółki z o.o. Planowane jest przekształcenie formy prawnej tej Spółki w spółkę komandytową, która po przekształceniu zamierza prowadzić działalność w zakresie takim jak dotychczas. Spółka ponosi szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Część z przedmiotowych wydatków stanowią tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodami, część z kolei stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami tzw. koszty pośrednie. Część z poczynionych przez Spółkę wydatków, nie została uznana za koszty uzyskania przychodów, w związku z faktem, iż nie zostały spełnione warunki do uznania ich za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Odnosząc się zatem do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę jako komandytariusza w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonywanych przed przekształceniem Spółki, a niezaliczonych przez tą spółkę do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy na uregulowania dotyczące zasad przekształcenia spółek prawa handlowego zawarte w przepisach kodeksu spółek handlowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej także „KSH”), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę (spółkę SKA lub komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, że wydatki dotyczące działalności Spółki z o.o., poczynione przed dniem przekształcenia, ale zgodnie z przepisami, niezaliczone do tego dnia przez Spółkę z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ujęte w księgach rachunkowych Spółki z o.o. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej, tj. Wnioskodawcy będącego komandytariuszem przekształconej Spółki zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie należy nadmienić, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, poprawności zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ich poniesienia. Wskazanie w tym zakresie przyjęto, jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.