Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.360.2021.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: Powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w programie wynagradzania
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; programy-program motywacyjny; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2021 r. oraz w dniu 5 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie wynagradzania:

*   w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie nabycia akcji spółki zagranicznej oraz uznania, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie powstaje dopiero w momencie zbycia akcji – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej zaliczenia dochodu z tytułu objęcia akcji do właściwego źródła przychodów – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie wynagradzania. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 22 czerwca 2021 r. i w dniu 5 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest pracownikiem A Oddział w Polsce, podmiotu będącego polskim odziałem norweskiej spółki N. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. W rezultacie powyższego, Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzn. jest polskim rezydentem podatkowym). W celu zmotywowania i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został długofalowy program wynagradzania. Program wynagradzania zarządzany jest na poziomie Grupy przez powołany do tego komitet, do którego uprawnień i obowiązków należy zarówno selekcja pracowników, którym zostanie zaproponowany udział w Programie wynagradzania, jak i wybór formy gratyfikacji podlegającej przyznaniu danemu uczestnikowi Programu wynagradzania. W ramach wskazanego Programu Wnioskodawca otrzymał w 2020 r. od pracodawcy pakiet 2 000 akcji, który zdeponowany został na rachunku inwestycyjnym. Nabycie miało charakter nieodpłatny. W 2020 r. Wnioskodawca dokonał zbycia 900 akcji otrzymanych w ramach Programu. Podmiot prowadzący rachunek inwestycyjny wystawił wnioskodawcy za 2020 r. informację PIT-8C w której wykazano kwotę przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. 900 akcji otrzymanych od pracodawcy w ramach Programu wynagradzania. Pozostałe 1 100 akcji pozostaje zapisane na rachunku inwestycyjnym.

W piśmie z dnia 22 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że organizatorem programu motywacyjnego jest B \`(...)\`, prywatna firma zarejestrowana w Hong Kongu, będąca znaczącym udziałowcem oraz założycielem C \`(...)\`, firmy publicznej zarejestrowanej na Wyspach Kajmana, będącej jedną ze spółek w grupie Y. Program motywacyjny został przejęty przez C \`(...)\` w momencie stworzenia grupy i zgłoszenia pierwszej oferty publicznej (wejścia na giełdę \`(...)\` w \`(...)\` jako \`(...)\`).

C \`(...)\` jest zarejestrowana na Wyspach Kajmana, pod adresem: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, adres korespondencyjny: \`(...)\`, \`(...)\` dane firmy: \`(...)\`.

Spółka B \`(...)\` nie jest spółką akcyjną, jednakże Program został przejęty w całości przez C \`(...)\`, spółkę akcyjną notowaną w USA na giełdzie \`(...)\` w \`(...)\` jako \`(...)\`. C \`(...)\` tworzy grupę Y i jest właścicielem innych spółek w ramach grupy.

Program został stworzony w 2017 r. Jednak Wnioskodawca podpisał dołączenie do Programu w 2018 r., a obejmowanie pakietów akcji (lub ich ekwiwalentu nastąpiło od 2019 r.).

W okresie partycypowania w Programie, Wnioskodawca był pracownikiem A Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”), podmiotu będącego polskim oddziałem norweskiej spółki N (dalej: „Przedsiębiorca macierzysty”). Przedsiębiorca macierzysty należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Y (dalej: „Grupa”), będącej jednym z liderów na rynku dostawców przeglądarek internetowych. Spółka, która utworzyła Program, czyli B \`(...)\` jest firmą prywatną, która założyła również C \`(...)\` i jest znaczącym udziałowcem w całej grupie Y.

Można założyć, że skoro Program został przejęty przez C \`(...)\`, to spółka kontrolująca Program jest spółką dominującą.

Program wynagradzania zarządzany jest na poziomie Grupy przez powołany do tego komitet, do którego uprawnień i obowiązków należy zarówno selekcja pracowników, którym zostanie zaproponowany udział w Programie wynagradzania, jak i wybór formy gratyfikacji podlegającej przyznaniu danemu uczestnikowi Programu wynagradzania.

Wnioskodawca jako pracownik Oddziału został zaproszony do partycypowania w Programie wynagradzania. Zaproszenie do partycypowania w Programie wynagradzania skutkuje w przypadku Wnioskodawcy uprawnieniem do otrzymania od jednej ze spółek z Grupy, tj. C \`(...)\` z siedzibą na Wyspach Kajmana (dalej: „C Ltd.”), jednostek uczestnictwa tj. Restricted Share Units (dalej: „RSU”).

C Ltd. jest pośrednim udziałowcem Przedsiębiorcy macierzystego, w Oddziale którego pracownikiem był Wnioskodawca w okresie partycypowania w programie.

Wnioskodawca otrzymał akcje spółki C \`(...)\`, notowanej jako \`(...)\` na giełdzie \`(...)\` w \`(...)\`, USA.

W celu zmotywowania i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy (w tym Oddziału w Polsce) oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój Grupy, w ramach Grupy wprowadzony został długofalowy program wynagradzania (dalej: „Program wynagradzania”).

Do programu mogą dołączyć wszyscy pracownicy spółek w grupie, pod warunkiem zakwalifikowania przez komitet kwalifikujący do udziału w programie.

Umowa uczestnictwa w programie została podpisana z B \`(...)\`, późniejszym założycielem C \`(...)\`, a nie z pracodawcą.

Procedura przyznania RSU pracownikom Oddziału (w tym Wnioskodawcy) odbywa się online, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, poprzez akceptację liczby RSU i ogólnych warunków Programu wynagradzania przez Wnioskodawcę. Uprawnienie do otrzymania RSU, jak również potencjalnego otrzymania akcji C Ltd. (dalej: „Akcje”) nie wynika w żaden sposób ze stosunku pracy/regulaminu pracy łączącego Wnioskodawcę z Oddziałem. Umowę zawarto z firmą B \`(...)\`. Zaproszenie do partycypowania w Programie wynagradzania skutkuje w przypadku Wnioskodawcy uprawnieniem do otrzymania od jednej ze spółek z Grupy, tj. C \`(...)\` z siedzibą na Wyspach Kajmana, jednostek uczestnictwa, tj. RSU.

Przyznane RSU samoistnie nie przedstawiają mierzalnej wartości, stanowiąc uprawnienie o charakterze warunkowym, przejawiającym się w potencjalnej, lecz niepewnej możliwości bezpłatnego przyznania Akcji, w przypadku spełnienia przez Wnioskodawcę będącego uczestnikiem Programu wynagradzania określonych warunków.

W piśmie z dnia 5 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jednostki RSU stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Nie jest możliwe ustalenie wartości RSU w momencie ich przyznania Wnioskodawcy, ponieważ RSU nie posiadają wartości materialnej, a są jedynie obietnicą objęcia na własność akcji firmy i dopiero akcje stanowią materialny instrument finansowy (a jego wartość zależy od kursu akcji według notowań giełdy).

RSU przyznawane w ramach Programu wynagradzania nie są zbywalne, natomiast mogą zostać odebrane uczestnikowi Programu według zapisów regulaminu programu.

Utrata przez uczestnika (Wnioskodawcę) Programu wynagradzania statusu pracownika Oddziału przed upływem okresu restrykcji stanowi okoliczność wyłączającą możliwość realizacji RSU, tj. nieodpłatnego uzyskania Akcji.

Przyznanie RSU uczestnikom (Wnioskodawcy) Programu wynagradzania nie uprawnia do realizacji, jakie przysługują akcjonariuszowi spółki akcyjnej, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu.

Kiedy następuje vesting RSU, czyli faktyczne nabycie akcji firmy na własność, takie prawa są uzyskiwane przez uczestników Programu wynagradzania.

Nabycie akcji na własność (vesting) jest precyzyjnie określone w regulaminie Programu, i zwyczajowo przypada 1 stycznia roku kalendarzowego. Vesting przyznanych RSU jest zazwyczaj podzielony na 4 części, tzn. pracownik otrzymuje część przyznanych RSU przez 4 kolejne lata, 1 stycznia każdego roku. Samo zdarzenie vestingu nie jest jeszcze wystarczające do uzyskania możliwości handlu nabytymi akcjami. Firma procesuje RSU dopiero po ogłoszeniu wyników finansowych za poprzedni rok i faktyczne przekazanie (transfer akcji) na pracownika odbywa się po kilku miesiącach od daty vestingu. Dopiero data transferu jest faktycznym przekazaniem wartości materialnej pracownikowi, należy tutaj zaznaczyć, że pracownicy posiadają dostęp do wrażliwych informacji na temat firmy i zgodnie z zasadami obrotu akcjami, mogą handlować nimi jedynie w okresie dozwolonym przepisami (w tym konkretnym wypadku na trzeci dzień roboczy po ogłoszeniu wyników finansowych, przez okres 4 tygodni).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie rozpoznaje On przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego otrzymania od pracodawcy w ramach Programu wynagradzania pakietu 2 000 akcji w momencie ich otrzymania, ale dopiero w momencie ich zbycia (w całości lub w części)?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i uznania, że powinien On rozpoznać przychód zarówno w momencie objęcia akcji, jak również w dacie ich zbycia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równowartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w momencie dokonania zbycia?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ewentualny dochód z tytułu objęcia akcji i dochód z tytułu zbycia akcji powinien być zakwalifikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30b ust. 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu uczestnictwa w Programie wynagradzania powstał u Niego dopiero w momencie dokonania zbycia 900 akcji. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego ze źródła kapitały pieniężne w momencie nabycia pakietu 2 000 akcji. Ewentualny kolejny obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego pojawi się dopiero w momencie dokonania zbycia kolejnych akcji.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Realne przysporzenie majątkowe powstaje po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie dokonania zbycia akcji, a nie w momencie ich otrzymania. Przeciwne stanowisko prowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania, tj. pierwszy raz w związku z nabyciem akcji i po raz drugi w momencie ich zbycia.

Ad 2

W przypadku uznania, że obowiązek rozpoznania przychodu powstaje zarówno w momencie objęcia pakietu akcji jak i w momencie ich zbycia, zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do pomniejszenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia o koszt uzyskania przychodu określony na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT. Powołany przepis stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania (raz w momencie objęcia akcji, drugi raz w momencie ich zbycia). Gdyby Wnioskodawca był zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego otrzymania pakietu akcji w ramach Programu wynagradzania, to jednocześnie byłby On również uprawniony do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze zbycia tych akcji o równowartość przychodu ustalonego na podstawie art. 11 ustawy o PIT.

Ad 3

W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualny dochód z tytułu objęcia pakietu akcji powinien być zaliczany do źródła przychodów – kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Analogicznie powinien być kwalifikowany dochód z tytułu odpłatnego zbycia całości lub części akcji.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Dochód ten opodatkowany winien być wg zasad (stawek podatkowych) określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, że transakcje dotyczące obrotu papierami wartościowymi w tym akcjami zostały przez ustawodawcę uznane za odrębne źródło przychodów. Pomimo więc tego, że Wnioskodawca otrzymał pakiet akcji pozostając w stosunku pracy, nie powinien On kwalifikować ewentualnego dochodu z tytułu objęcia pakietu akcji jako przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), ale jako odrębny przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie realizacji jednostek RSU, tj. nabycia akcji spółki zagranicznej oraz uznania, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie powstaje dopiero w momencie zbycia akcji,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia dochodu z tytułu objęcia akcji do właściwego źródła przychodów,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego dotyczy szeroko rozumianego programu motywacyjnego należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest zaliczany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Z uwagi na to, że organizatorem Programu motywacyjnego jest B \`(...)\`, prywatna firma zarejestrowana w Hong Kongu, będąca znaczącym udziałowcem oraz założycielem C \`(...)\`, firmy publicznej zarejestrowanej na Wyspach Kajmana, będącej jedną ze spółek w grupie Y, który to Program motywacyjny został przejęty przez C \`(...)\` w momencie stworzenia grupy i zgłoszenia pierwszej oferty publicznej, a Rzeczpospolita Polska nie ma zawartych stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należy stwierdzić, że przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze spółką zagraniczną, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Samo przyznanie Wnioskodawcy jednostek RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z treści wniosku wynika, że jednostki RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana. RSU nie podlegają sprzedaży, ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Posiadając jednostki RSU Wnioskodawca nie miał żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa te Wnioskodawca nabywa w momencie nabycia akcji. Z samego posiadania RSU nie płyną żadne korzyści dla Wnioskodawcy. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy RSU nie powoduje powstania po Jego stronie przysporzenia majątkowego. Wobec tego sam moment przyznania Wnioskodawcy prawa w postaci jednostek RSU w ramach Programu wynagradzania nie skutkuje dla Niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych związanych z realizacją jednostek RSU poprzez nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki zagranicznej wyjaśnić należy, że w sytuacji nieodpłatnego otrzymania akcji spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana, w wyniku realizacji jednostek RSU, będących papierami wartościowymi, którymi Wnioskodawca może rozporządzać bez ograniczeń, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie. Większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje podatnik musi ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje nabywa nieodpłatnie. Otrzymując akcje spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana nieodpłatnie jest On bowiem w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do osób, które takie akcje muszą kupić same.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nabywa akcje od spółki zagranicznej, a nie od spółki będącej pracodawcą Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w momencie realizacji RSU, a więc nabycia akcji powstaje przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Podstawą opodatkowania jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie w danym roku akcji. Podlega on opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten Wnioskodawca, jako uczestnik Programu wynagradzania zobowiązany był i będzie wykazać w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok, w którym został osiągnięty i go opodatkować. Wnioskodawca jest więc zobowiązany do wykazania ww. dochodu i zapłaty należnego podatku z tego tytułu.

Natomiast, w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych akcji spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana, Wnioskodawca będący pracownikiem spółki stanowiącej Oddział Spółki, uzyskał przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie może zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1, że przychód po Jego stronie powstał dopiero w momencie sprzedaży przedmiotowych akcji. Jednocześnie, za błędne należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy, że w momencie nabycia pakietu akcji przychód z tytułu udziału w Programie wynagradzania nie powstał. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musi uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na ich zakup. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musiał dokonywać, gdyż akcje spółki zagranicznej otrzymał nieodpłatnie od spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana.

Istnienie przytoczonych powyżej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza jednak o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego, jak i sposób określenia jego wysokości.

Odpłatne zbycie akcji uzyskanych nieodpłatnie w wyniku realizacji RSU – jak wskazano powyżej – skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła kapitały pieniężne, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przechodząc do sposobu opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji (w przedmiotowej sprawie spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana) wskazać należy, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) regulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy).

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki w wysokości 19% i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Podkreślić jednocześnie należy, że opodatkowanie w momencie otrzymania akcji (realizacja RSU) nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. O podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji, kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji – to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy.

Zatem, realizacja RSU, w wyniku której Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie akcje, jak i sprzedaż tych akcji nabytych w wyniku realizacji RSU są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną, odrębną, po otrzymaniu akcji w wyniku realizacji RSU czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wskazać ponadto należy, że skoro dokonując sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie od spółki z siedzibą na Wyspach Kajmana, Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane jako przychód z innych źródeł, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Podsumowując, w momencie przyznania Wnioskodawcy RSU w ramach Programu wynagradzania nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast u Wnioskodawcy w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki, po spełnieniu warunków wynikających z Programu wynagradzania. Przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji, który winien być wykazywany w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca otrzymał akcje.

Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. Dochód z tego tytułu winien być wykazywany w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym za dany rok podatkowy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie Wnioskodawca zobowiązany jest odprowadzić podatek z tego tytułu.

Wobec powyższego nieprawidłowe jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki zagranicznej w ramach Programu wynagradzania nie powstaje po Jego stronie przychód, który powstaje dopiero w momencie sprzedaży przedmiotowych akcji.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji), jak również w dacie zbycia tych akcji, w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych akcji. Przychód z odpłatnego zbycia akcji powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy. Natomiast przychód z tytułu objęcia akcji powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś jak wskazał Wnioskodawca, jako dochód ze źródła przychodów kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.