Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-538/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości sprzedawanej wierzytelności przedawnionej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 6 października 2014 r. (data wpływu 09 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości sprzedawanej wierzytelności przedawnionej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości sprzedawanej wierzytelności przedawnionej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w branży transportowo-logistycznej. Spółka należy do międzynarodowej Grupy „A”.

W latach 2006 i 2007 Spółka wykonała usługi przewozu towarów na rzecz b. spółki należącej do Grupy „A”. Wykonanie usług przewozowych zostało potwierdzone wystawionymi fakturami, które zostały ujęte jako przychody należne w rozliczeniu podatkowym Spółki. Podatek dochodowy został zapłacony.

Wnioskodawca do dnia złożenia niniejszego wniosku nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi przewozu towarów.

Spółka „Ax” została postawiona w stan likwidacji, a Wnioskodawca dokonał zgłoszenia przysługujących jej należności za niezapłacone usługi przewozowe do b. likwidatora. Część z przysługujących Spółce wierzytelności uległa przedawnieniu przed dniem ich zgłoszenia do likwidatora b. Likwidator (syndyk) potwierdził Spółce, iż zgłoszone przez nią wierzytelności, w tym również te, które w świetle regulacji przewozowych uległy przedawnieniu, zostały ujęte na liście roszczeń.

Spółka podjęła decyzję, iż dokona odpłatnego zbycia wierzytelności przysługujących jej wobec „Ax”. Cena sprzedaży wierzytelności będzie niższa niż ich wartość nominalna brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności, które uległy przedawnieniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów całej kwoty wierzytelności brutto (razem z podatkiem VAT) łącznie z kwotą wierzytelności przedawnionych, gdyż rozpoznała je uprzednio jako przychód należny i odprowadziła podatek dochodowy.

I Warunki ustawowe do zaliczenia wartości nominalnej sprzedawanej wierzytelności do kosztów podatkowych.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodu, o ile nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W świetle powołanych regulacji i w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że zaliczenie wartości nominalnej sprzedawanych wierzytelności do kosztów podatkowych uzależnione jest od spełnienia poniższych warunków, a mianowicie:

1.  wartość wierzytelności pozostaje w związku z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem podatkowym,
2.  wierzytelności zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz
3.  podatnik posiada dokumenty potwierdzające zaliczenie wartości wierzytelności do przychodów należnych.

Wszystkie przewidziane przez ustawodawcę, a wymienione powyżej warunki należy uznać za spełnione w sytuacji Wnioskodawcy, tj.:

Ad. 1)

Wartość zbywanych wierzytelności jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem podatkowym ze sprzedaży tych wierzytelności, który zostanie zadeklarowany i opodatkowany. Przychód podatkowy zostanie wykazany w rozliczeniu podatkowym w momencie dokonania sprzedaży wierzytelności potwierdzonej wystawioną fakturą. Jakkolwiek Wnioskodawca przewiduje, iż wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych wierzytelności będzie niższa niż ich wartość nominalna (co jest zresztą standardem w obrocie przeterminowanymi wierzytelnościami), jednakże odpłatne zbycie pozwala ograniczyć stratę ekonomiczną, jaką Spółka poniosła wskutek braku zapłaty od usługobiorcy. Stąd wartość przedmiotowych wierzytelności przysługujących Spółce wobec R., jako bezpośrednio związana z uzyskanym ze sprzedaży przychodem spełnia pierwszy ze wskazanych warunków dla rozpoznania jej jako kosztu podatkowego.

Ad. 2)

Przedmiotowe wierzytelności (powstałe wskutek braku zapłaty przez kontrahenta b. za wykonane usługi) zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do przychodów należnych podlegających opodatkowaniu w momencie wystawienia faktur dokumentujących realizacje usług. Tym samym zostały ujęte w zeznaniu podatku dochodowego od osób prawnych składanym przez Spółkę i opodatkowane.

Ad. 3)

Spółka posiada następujące dokumenty potwierdzające, iż przedmiotowe wierzytelności zostały ujęte w przychodach podatku dochodowego od osób prawnych:

*   wyciąg z zestawienia obrotów i sald za lata 2006 i 2007 (potwierdzający ujęcie faktur sprzedażowych w przychodach Spółki),
*   kalkulacje podatku dochodowego (uwzględniające powyższe przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym w poszczególnych latach) oraz
*   kopie złożonych zeznań rocznych (wykazujących dane wynikające z kalkulacji podatku dochodowego).

W związku z tym, że Wnioskodawca ujął sprzedawane obecnie wierzytelności jako przychody należne, odprowadził podatek dochodowy i posiada na to stosowne dowody, warunki drugi i trzeci wymagane do zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych należy również uznać za spełnione. Jednocześnie, poza wymienionymi powyżej, ustawodawca nie określił żadnych innych warunków rozpoznania kosztów podatkowych w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego.

Takie stanowisko zostało potwierdzone uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/11), w której Sąd wskazał, iż: „uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłączną przesłanką której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów”.

Powyższe wnioski potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 listopada 2013 r. (sygn. ILPB3/423-405/13-4/KS), w której czytamy, iż: „analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Tym samym, dla zbywanej przez Spółkę wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio jako przychód należny, znajdzie zastosowanie ogólna zasada, wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Analogiczne stanowisko znalazło się także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-326/13-2/KS).

Podsumowując, ustawowe warunki niezbędne do zaliczenia przez Spółkę wartości zbywanych wierzytelności przedawnionych do kosztów podatkowych pozostają spełnione w opisanym zdarzeniu przyszłym.

II. Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych oraz możliwości rozpoznania ich wartości nominalnej jako kosztu podatkowego nie znajdzie zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Wskazany przepis nie ma bowiem zastosowania w sytuacji uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności i rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 20 dotyczy jedynie sytuacji zaksięgowania przedawnionych wierzytelności w koszty, tj. wyłącza ich wartość z kosztów podatkowych. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zatem odmienny stan faktyczny niż przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy.

Norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swoją dyspozycją sytuacje, w których podatnik wykonał usługi lub dokonał innych świadczeń, co potwierdził wystawioną fakturą, a nabywca nie dokonał umówionej zapłaty. Po upływie okresu przedawnienia wierzytelności wynikających z niezapłaconych faktur podatnik odpisuje (tzn. księguje) kwotę nominalną wierzytelności w koszty (tj. obciąża wynik księgowy). W świetle regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wierzytelności przedawnionych które w wyniku operacji księgowej zostały zarachowane w ciężar kosztów są wyłączone z kosztów podatkowych.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego a mianowicie uzyskania przez podatnika przychodów ze sprzedaży (przeterminowanych i niezapłaconych) wierzytelności i dopuszczalnych kosztów uzyskania tych przychodów. Powołany przepis określa skutki czynności zbycia przeterminowanych wierzytelności, gdy podatnik działając w celu odzyskania choćby części należnego wynagrodzenia postanawia dokonać zbycia wierzytelności, w zamian za co uzyskuje określoną cenę stanowiącą dla niego przychód podatkowy. We wskazanym przepisie ustawodawca wyłącza z kosztów podatkowych tylko te (zbyte) wierzytelności, które uprzednio nie były zarachowane jako przychód należny. A contrario, jeżeli zbyte wierzytelności były uprzednio ujęte (i opodatkowane) jako przychód, zatem ich wartość nominalna stanowi podatkowy koszt uzyskania tego przychodu.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że okoliczność przedawnienia (do której odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 20) bądź jego braku w przypadku sprzedaży wierzytelności nie może być brana pod uwagę. Nie stanowi bowiem elementu konstruktywnego, prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Ponadto, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sytuacji sprzedaży wierzytelności byłoby pozbawione uzasadnienia ekonomicznego i sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Uzasadnieniem dla wyłączenia z kosztów podatkowych spisanych wierzytelności przedawnionych jest bowiem okoliczność, że same z siebie wierzytelności te nie wygenerują dla podatnika ani zapłaty, ani żadnego przychodu podatkowego. Podatnik nie ma prawnie skutecznej możliwości domagania się zapłaty za taką wierzytelność. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy mogą mieć zatem zastosowanie tylko do sytuacji, w której (poniekąd wskutek bezczynności podatnika, który nie podjął na czas czynności przerywających bieg przedawnienia) posiadana wierzytelność nie wygeneruje dla niego ani zapłaty, ani – w konsekwencji – przychodu podatkowego.

Natomiast w sytuacji, gdy wierzytelność przedawniona zostanie skutecznie sprzedana (co jest prawnie dopuszczalną czynnością), cała uzyskana ze sprzedaży cena będzie przychodem należnym (podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) po stronie Spółki. A zatem sprzedaż wierzytelności przedawnionej przyniesie podatnikowi korzyść w postaci uzyskanej zapłaty (przychodu). Stąd nie ma uzasadnienia dla wyłączania wartości nominalnych zbywanych wierzytelności przedawnionych z kosztów podatkowych.

Wprowadzając ograniczenia dla rozpoznawania jako koszt podatkowy wierzytelności przedawnionych, ustawodawca uregulował czynności księgowego ujęcia wierzytelności przedawnionych w koszty. W braku bowiem takiego ograniczenia podatnik nie uzyskując przychodu podatkowego (np. ze zbycia wierzytelności) powiększałby tylko pulę kosztów podatkowych (a zatem zmniejszał efektywnie swoje zobowiązania podatkowe). Jednakże, rozciąganie skutków regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy także na operacje, które jednak przynoszą podatnikom korzyść w postaci przychodu, jest nieuzasadnione. Art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy ustanawia bowiem wyjątek od zasady dopuszczalności kosztów (lex specjalis), a wyjątki należy interpretować w sposób ścisły. Skoro zatem prawnopodatkowe skutki czynności odpłatnego zbycia wierzytelności (w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej czynności) reguluje przepis szczególny art. 16 ust. 1 pkt 39 – niedopuszczalne byłoby zignorowanie tej regulacji, poprzez zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 (który, jak wspomniano, stanowi lex specjalis w stosunku do podstawowej generalnej zasady dopuszczalności kosztów podatkowych).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy wartość nominalna wierzytelności przedawnionych, które zostaną odpłatnie zbyte będzie stanowić dopuszczalne koszty podatkowe.

III. Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności w kwocie brutto.

Zgodnie z wnioskami płynącymi z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/11) Spółka uprawniona jest do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wartości nominalnej brutto (razem z podatkiem VAT) sprzedawanych wierzytelności. Jak bowiem wynika z treści uchwały „(\`(...)\`) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną”.

Takie rozumienie art. 16 ust. l pkt 39 ustawy jest akceptowane także przez organy podatkowe, czego wyrazem są cytowane w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

IV. Podsumowanie.

W świetle zaprezentowanych argumentów Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wartości nominalnych przedawnionych wierzytelności brutto w związku z ich sprzedażą. Pierwotnie Wnioskodawca rozpoznał wierzytelności własne jako przychody należne z tytułu wykonania usług przewozowych co potwierdzają posiadane przez Spółkę dokumenty. Ponadto, w analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie dotyczą one sprzedaży wierzytelności przedawnionych a czynności księgowej spisania wierzytelności w koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia zadanego pytania jest definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka w latach 2006 i 2007 wykonywała usługi przewozu towarów na rzecz b. podmiotu. Wykonywane usługi przewozowe zostały potwierdzone wystawionymi fakturami, które zostały ujęte jako przychody należne w rozliczeniu podatkowym Spółki. Ww. usługi nie zostały uregulowane przez spółkę belgijską. Wnioskodawca podjął decyzję o zbyciu tych wierzytelności za cenę niższą niż ich wartość nominalna brutto.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności, które uległy przedawnieniu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

W sprawie istotne jest ponadto, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tyt. niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz czy wierzytelność nie jest przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy i nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania.

Innymi słowy, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny – nie będzie miał zastosowania.

Jak wynika z treści wniosku, część zbywanych wierzytelności jest przedawniona. Dlatego też należy zwrócić szczególną uwagę na zapis cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy przepis ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach ww. ustawy (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 tej ustawy). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy tut. Organ stwierdza, że jest ono zatem nieprawidłowe bowiem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że ograniczenia wynikające z zakresu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sytuacji.

Wprawdzie w powołanym powyżej artykule 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20, a tym samym, czy nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy czytać łącznie.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy.

Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów przewidujących określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności), czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że aby skorzystać z uprawnień jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sam zapis księgowy może przesądzać o podatkowej kwalifikacji danej kategorii kosztu. Takie rozumienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych prowadziłoby do sytuacji, w której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe.

Uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność wcześniej przedawniona zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy wskazać na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy podkreślić, że nie może zostać zaakceptowana taka interpretacja powyższej normy, w efekcie której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, tak jak w przedmiotowej sprawie – wierzytelności przedawnione. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa rachunkowego nie mogą być podatkotwórcze.

Postępowania podatnika, który sprzedaje wierzytelności dopiero wówczas, gdy stały się one przedawnione nie można uznać za działanie aktywne i zrównać w prawach podatkowych z podatnikiem, który w dochodzeniu wierzytelności podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności ale przed upływem jej przedawnienia. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika.

Ponadto, uznanie za koszty podatkowe straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, prowadziłoby do łatwego obejścia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 – wystarczyłoby bowiem sprzedać wierzytelności przedawnione za przysłowiową złotówkę i uzyskać prawo do ich zaliczenia (poprzez wykazanie poniesionej na transakcji straty) do kosztów uzyskania przychodów.

Uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, to Skarb Państwa obciążany byłby skutkami niepodejmowania przez podatnika działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności. Innymi słowy – jak wskazano powyżej – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności może być traktowane jako obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionej (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy), to próba zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich straty powstałej w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności miałaby na celu zniwelowanie skutków tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji – obniżenia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Spółka zbywając wierzytelność własną, którą uprzednio zaliczyła do przychodów należnych, będzie miała prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu jej sprzedaży, z uwzględnieniem wartości wraz z należnym podatkiem od towarów i usług pod tym tylko warunkiem, że ta wierzytelność nie uległa przedawnieniu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Natomiast w stosunku do wierzytelności przedawnionej Spółka nie będzie miała prawa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu jej sprzedaży.

Podsumowując, Spółka w związku ze sprzedażą wierzytelności, które uległy przedawnieniu, nie będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności. Kosztem uzyskania przychodów nie może być bowiem strata na sprzedaży wierzytelności przedawnionej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie NSA z 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Przedmiotem ww. orzeczenia nie była kwestia sprzedaży wierzytelności przedawnionej.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Na marginesie sprawy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych nadmienia się, że w rozstrzygnięciach tych również nie analizowano kwestii objętej niniejszym rozstrzygnięciem.

Z opisu wskazanych spraw nie wynikało, żeby zbywane wierzytelności były przedawnione. Niemniej przykładowo w interpretacji z 26 listopada 2013 r. sygn. akt ILPB3/423-405/13-4/KS Organ wskazał, że: „Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tyt. niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz, że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione”. Natomiast w interpretacji z 14 października 2013 r. sygn. akt ILPB3/423-326/13-2/KS Wnioskodawca sam wskazał, że: „(…) zbyte wierzytelności nie były przedawnione na moment zawarcia umowy ich sprzedaży, stąd wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane normą art. 16 ust. 1 pkt 20 omawianej ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, nie znajduje zastosowania”.

Niniejsza interpretacja zawiera zatem takie elementy, które – jak wyjaśniono – mają znaczący wpływ na dokonane rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.