Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-186/09/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-05-28
Teza: Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów ciężarowych i dokonania w związku z tym korekty deklaracji. Z uwagi jednak na ograniczenie czasowe wynikające z treści art. 86 ust. 13 ww. ustawy, prawo do korekty deklaracji zwiększającej podatek naliczony o kwotę nieodliczonego podatku wynikającego z nabycia paliwa do tych samochodów nie przysługuje za okres od 1 maja do 31 grudnia 2004 r.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przy nabyciu paliwa do napędu samochodów ciężarowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przy nabyciu paliwa do napędu samochodów ciężarowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna. Przed dniem 30 kwietnia 2004 r. Wnioskodawca posiadał jako właściciel bądź też użytkował na podstawie umowy leasingu następujące samochody ciężarowe:

1.  samochód ciężarowy marki Fiat Ducato, użytkowany od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 7 listopada 2004 r. na podstawie umowy leasingu, nabyty przez Wnioskodawcę od firmy leasingowej w dniu 8 listopada 2004 r. o masie całkowitej 2.900 kg. Dla tego samochodu Wnioskodawca otrzymał zaświadczenie o spełnieniu wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy w dniu 7 lutego 2006 r i od tego dnia Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa. Jak wynika z uzupełnienia do wniosku dopuszczalna ładowność auta wynosi 945 kg, ilość miejsc siedzących z kierowcą - 9, z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, iż jest to samochód ciężarowy,
2.  samochód ciężarowy marki Fiat Ducato, użytkowany od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 12 kwietnia 2005 r. na podstawie umowy leasingu, nabyty przez Wnioskodawcę od firmy leasingowej w dniu 13 kwietnia 2005 r. o masie całkowitej 2.900 kg. Dla tego samochodu Wnioskodawca otrzymał zaświadczenie o spełnieniu wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy w dniu 22 listopada 2006 r i od tego dnia Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa. Jak wynika z uzupełnienia do wniosku dopuszczalna ładowność auta wynosi 945 kg, ilość miejsc siedzących z kierowcą - 9, z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, iż jest to samochód ciężarowy,
3.  samochód ciężarowy FS Lublin nabyty przez Wnioskodawcę w dniu 12 sierpnia 2003 r. o masie całkowitej 2.900 kg. Sprzedany w dniu 17 marca 2007 r. Dla tego samochodu Wnioskodawca nie uzyskał zaświadczenia o spełnieniu wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy. Jak wynika z uzupełnienia do wniosku dopuszczalna ładowność auta wynosi 900 kg, ilość miejsc siedzących z kierowcą - 9, z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, iż jest to samochód ciężarowy,
4.  samochód ciężarowy marki Fiat Ducato, użytkowany od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 20 czerwca 2005 r. na podstawie umowy leasingu, nabyty przez Wnioskodawcę od firmy leasingowej w dniu 21 czerwca 2005 r. o masie całkowitej 2.900 kg. Dla tego samochodu Wnioskodawca otrzymał zaświadczenie o spełnieniu wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy w dniu 17 marca 2006 r. i od tego dnia Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa. Jak wynika z uzupełnienia do wniosku dopuszczalna ładowność auta wynosi 945 kg, ilość miejsc siedzących z kierowcą - 9, z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, iż jest to samochód ciężarowy,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sygn. akt G-4125/08) Wnioskodawcy przysługuje za okres od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. oraz za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 24 grudnia 2007 r. prawo korekt ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe związanym z ustaleniem, iż przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych o ładowności niższej, niż określona wg wzoru, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i nie spełniającego po dniu 22 sierpnia 2005 r. wymagań do odliczenia podatku naliczonego, wprowadzonych w życie nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług?”

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując za podstawę stwierdzenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., iż Polska w zakresie podatku od wartości dodanej po wejściu do Unii Europejskiej bezpodstawnie wprowadziła ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego przysługujące przed dniem 30 kwietnia 2004 r. należy uznać, iż przysługuje prawo do korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. oraz za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 24 grudnia 2007 r. w przypadku samochodu ciężarowego marki FS Lublin oraz prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do wymienionych samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej niższej niż 3,5 tony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę „standstill” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „standstill” nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Na gruncie poprzednio obowiązującej (do dnia 30 kwietnia 2004 r.) ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące paliwa do samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3a, zgodnie z którym odliczenia podatku naliczonego nie stosowało się do nabywanych paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) kwestia dotycząca odliczania podatku naliczonego zakupu paliwa została uregulowana w art. 88.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

*   kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru.

Po dniu 22 sierpnia 2005 r., tj. po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy regulujące ww. przedmiotowy zakres otrzymały brzmienie.

Z art. 86 ust. 3 ustawy wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Analiza powyższych regulacji pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż Wnioskodawca użytkował samochody ciężarowe wskazane w pkt od 1 do 4, których dopuszczalna ładowność wynosiła powyżej 500 kg. Po dniu 1 maja 2004 r. Wnioskodawca zastosował się do ograniczeń wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie odliczał podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tych pojazdów.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT potwierdzające zakup paliwa lub też za następne okresy, należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Ponadto z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższa regulacja umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, jednakże ogranicza termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych należy uznać, że Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do wskazanych samochodów ciężarowych i dokonania w związku z tym korekty deklaracji. Z uwagi jednak na ograniczenie czasowe wynikające z treści art. 86 ust. 13 ww. ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje zatem prawo do korekty deklaracji za okres od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2004 r. Natomiast Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do wskazanych samochodów ciężarowych i dokonania w związku z tym korekty deklaracji w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2007 roku do 24 grudnia 2007 r., poprzez zwiększenie podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego podatku wynikającego z nabycia paliwa do ww. samochodów, o ile pojazdy te wykorzystywane były wyłącznie do działalności opodatkowanej i nie zachodziły inne ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.