Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.742.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-14
Teza: Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 3 wynagrodzenia za
Najem Wagonów i Odsetki od pożyczki. Złożenie oświadczenia,
o którym mowa w art. 26 ust. 7a w celu zastosowania
zwolnienia. Uznanie wagonów za urządzenie przemysłowe
wyłączone z opodatkowania na podstawie rozporządzenia MF
z 28.12.2022 r.
Słowa kluczowe: Estonia
limit
oświadczenia-oświadczenie podatnika
pobór-pobór podatku u źródła
podatek-podatek pobierany u źródła
pożyczka-odsetki od pożyczki
transport-transport kolejowy
umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
urządzenie-urządzenie przemysłowe
usługi-usługi najmu
wagon
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika
(podatek u źródła)-Pobór podatku od należności do
wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 zł
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika
(podatek u źródła)-Pobór podatku od należności w
wysokości 2 000 000 zł i wyższej
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika
(podatek u źródła)-Zwolnienia z obowiązku poboru
podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6-art. 26-ust. 7a
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go
    Państwo pismem z 17 lutego 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie organu. Treść wniosku
    jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub
    „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu (...).
    Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.
    Jedynym wspólnikiem spółki jest począwszy od (...) 2022 r. (...) (dalej jako: „A”). Przy czym, A
    jest spółką posiadającą rezydencję podatkową w Estonii, a więc zgodnie z art. 3 ust. 2
    Ustawy o CIT podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów, które
    osiągnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. A dostarczyła Spółce certyfikat rezydencji
    podatkowej, który potwierdza rezydencję podatkową A w Estonii.
    Spółka, ze względu na zakres prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się przede
    wszystkim świadczeniem usług w zakresie transportu, w tym także transportu kolejowego.
    W celu zapewnienia środków transportu umożliwiających świadczenie usług na rzecz
    klientów Spółki, Spółka zawarła z A w dniu (...) 2022 r. umowę (dalej jako: „Umowa
    Najmu”), na podstawie której wynajmuje od A wagony kolejowe.
    Zgodnie z zawartą Umową Najmu, Spółka jako najemca wagonów kolejowych:
    a) nabywa status dysponenta pojazdu w rozumieniu art. 4 pkt 6b ustawy z dnia 28 marca
      2003 r. o transporcie kolejowym;
    b) ponosi odpowiedzialność za wagony wynikającą z przepisów prawa oraz, jako podmiot
      odpowiedzialny za pojazd kolejowy, decyduje o formie jego użytkowania oraz

      podmiotach eksploatujących pojazd kolejowy, a niebędących jednocześnie
      dysponentem;
    c) w zamian za najem wagonów, jest zobowiązana do zapłaty na rzecz A wynagrodzenia w
      walucie EUR, według umówionej stawki za każdy wagon, za każdy dzień najmu (dalej
      jako: „Wynagrodzenie za Najem Wagonów”).
    Niezależnie od powyższego, w celu uzyskania finansowania swojej działalności, Spółka
    zawarła z A także umowę pożyczki, na mocy której A udzieliła Spółce finansowania w
    postaci pożyczki (dalej jako: „Umowa Pożyczki”). Na mocy zawartej Umowy Pożyczki, w
    zamian za uzyskanie finansowania, Spółka zobowiązała się do zwrotu wypłaconego
    kapitału na rzecz A wraz z wynagrodzeniem w postaci odsetek (dalej jako: „Odsetki”).
    W związku z zawartą Umową Najmu oraz Umową Pożyczki, Spółka dokonuje i zamierza
    dokonywać w przyszłości na rzecz A wypłaty Wynagrodzenia za Najem Wagonów oraz
    Odsetek na rachunek bankowy należący do A.
    Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, spółka A:
    a) samodzielnie decyduje o alokacji należności otrzymanych z tytułu Wynagrodzenia za
      Najem Wagonów i Odsetek otrzymywanych od Spółki;
    b) samodzielnie ponosi ryzyko ekonomiczne związane z potencjalną utratą należności
      otrzymanych z tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów jak i Odsetek;
    c) nie działa jako pośrednik, agent, powiernik lub inny podmiot zobowiązany prawnie lub
      faktycznie do przekazania całości lub części należności otrzymanych z tytułu
      Wynagrodzenia za Najem Wagonów oraz Odsetek na rzecz innego podmiotu lub innej
      osoby;
    d) prowadzi w Estonii rzeczywistą działalność gospodarczą, w tym posiada biuro, personel
      oraz aktywa materialne i niematerialne o znacznej wartości;
    e) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest (...);
    f) jej ważnymi obszarami działalności jest rozbudowa własnego taboru umożliwiająca
      transport towarów, a także udzielanie pożyczek i inwestowanie w kapitał spółek
      zależnych, co pozwala A na rozszerzenie swoich możliwości logistycznych;
    g) nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w Estonii od wszystkich swoich dochodów,
      niezależnie od ich źródła;
    h) jej beneficjentem rzeczywistym jest osoba fizyczna będąca obywatelem i rezydentem
      podatkowym Ukrainy.
    W związku z dokonywaniem płatności wynikających z Umowy Pożyczki oraz
    Wynagrodzenia za Najem Wagonów, Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości
    opodatkowania wypłacanych na rzecz A należności zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym od osób prawnych zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej jako: „Ustawa o CIT”),
    a także możliwości zastosowania do wypłacanych należności zwolnienia, o którym mowa
    w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT oraz obowiązków płatnika, którym w stosunku do tych
    transakcji jest Spółka.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto, że:
    1) Odbiorcą Wynagrodzenia za Najem Wagonów oraz Odsetek jest A z siedzibą w (...),
    adres: (...) Estonia, wpisana do Rejestru Handlowego Estonii pod numerem (...), numer
    identyfikacji podatkowej (...) (dalej jako: „A”), która posiada rezydencję podatkową w
    Estonii, a więc zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podlega w Polsce obowiązkowi
    podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Natomiast z uwagi na fakt, że A jest rezydentem podatkowym Estonii, podlega
    obowiązkowi podatkowemu w Estonii od całości swoich dochodów bez względu na
    miejsce ich osiągania.
    2) A jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, co oznacza, że A posiada 100% udziałów w
    kapitale zakładowym Wnioskodawcy, nieprzerwanie od (...) 2022 r., tj. na dzień
    sporządzenia odpowiedzi przez okres dłuższy niż dwa lata.

    3) Okres 2-letniego posiadania udziałów upłynął w dniu (...) 2024 r., tj. warunek
    nieprzerwanego posiadania nie był spełniony na moment złożenia wniosku o wydanie
    indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ale jest spełniony na dzień sporządzenia
    odpowiedzi.
    Przedmiotowy wniosek dotyczył przyszłego jak i zaistniałego stanu faktycznego co
    oznacza, że Wnioskodawca dokonywał w przeszłości i zamierza dokonywać także w
    przyszłości wypłaty Wynagrodzenia za Najem Wagonów oraz Odsetek na rzecz A, a w
    konsekwencji wypłata tych należności następowała zarówno przed, jak i po upływie 2-
    letniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów (tj. zarówno przed, jak i po ... 2024
    r.).
    4) Fakt posiadania udziałów przez A w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wynika z tytułu
    własności.
    5) Za rzeczywistego właściciela należy uznać podmiot który spełnia przesłanki wynikające z
    art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
    (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”.
    Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawcę, A:
    a) samodzielnie decyduje o alokacji należności otrzymanych z tytułu Wynagrodzenia za
      Najem Wagonów i Odsetek otrzymywanych od Spółki;
    b) samodzielnie ponosi ryzyko ekonomiczne związane z potencjalną utratą należności
      otrzymanych z tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów jak i Odsetek;
    c) nie działa jako pośrednik, agent, powiernik lub inny podmiot zobowiązany prawnie lub
      faktycznie do przekazania całości lub części należności otrzymanych z tytułu
      Wynagrodzenia za Najem Wagonów oraz Odsetek na rzecz innego podmiotu lub innej
      osoby;
    d) prowadzi w Estonii rzeczywistą działalność gospodarczą, w tym posiada biuro, personel
      oraz aktywa materialne i niematerialne o znacznej wartości;
    e) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest (...);
    f) jej ważnymi obszarami działalności jest rozbudowa własnego taboru umożliwiająca
      transport towarów, a także udzielanie pożyczek i inwestowanie w kapitał spółek
      zależnych, co pozwala A na rozszerzenie swoich możliwości logistycznych;
    g) nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w Estonii od wszystkich swoich dochodów,
      niezależnie od ich źródła;
    h) jej beneficjentem rzeczywistym jest osoba fizyczna będąca obywatelem i rezydentem
      podatkowym Ukrainy.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że A jest rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a
    pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.
    U. z 2023 r. poz. 2805; dalej jako: „Ustawa o CIT”)) należności w postaci Wynagrodzenia za
    Najem Wagonów i Odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę.
    6) W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie wystąpią negatywne
    przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 Ustawy o CIT, tj. skorzystanie ze zwolnienia
    określonego w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z
    przedmiotem lub celem przepisu i nie będzie głównym lub jedynym z głównych celów
    dokonania transakcji lub innej czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w
    rozumieniu art. 22c ust. 2 Ustawy o CIT, gdyż na podstawie istniejących okoliczności należy
    przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami
    zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn
    ekonomicznych.
    Pytania
    1) Czy Wynagrodzenie za Najem Wagonów wypłacane przez Spółkę na rzecz A stanowi
      należności licencyjne określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT?

    2) Czy do wypłaty przez Spółkę na rzecz A Wynagrodzenia za Najem Wagonów, a także do
      wypłaty Odsetek, będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła określone
      w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT?
    3) Czy w przypadku, jeżeli suma należności wypłaconych przez Spółkę na rzecz A z tytułu
      Wynagrodzenia za Najem Wagonów i Odsetek przekroczy w danym roku podatkowym
      kwotę 2.000.000 zł, w celu zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3
      Ustawy o CIT wystarczające będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym
      mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do
      zastosowania mechanizmu pay and refund przewidzianego w art. 26 ust. 2e Ustawy o
      CIT i nie będzie zobowiązana do poboru podatku także od należności wypłaconych
      ponad kwotę 2.000.000 zł?
    4) Czy w przypadku, gdy Spółka z jakiegokolwiek powodu w przyszłości nie będzie mogła
      skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, do należności
      wypłacanych przez Spółkę z tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów będzie miało
      zastosowanie wyłączenie przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 2 Rozporządzenia
      Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru
      zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2852;
      dalej jako: „Rozporządzenie”), a w konsekwencji Spółka wypłacając należności z tytułu
      Wynagrodzenia za Najem Wagonów nie będzie zobowiązana do zastosowania
      mechanizmu pay and refund przewidzianego w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy:
    1) Wynagrodzenie za Najem Wagonów wypłacane przez Spółkę na rzecz A stanowi
      należności licencyjne określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT;
    2) do wypłaty przez Spółkę na rzecz A Wynagrodzenia za Najem Wagonów, a także do
      wypłaty Odsetek, będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła określone
      w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT;
    3) w przypadku, jeżeli suma należności wypłaconych przez Spółkę na rzecz A z tytułu
      Wynagrodzenia za Najem Wagonów i Odsetek przekroczy w danym roku podatkowym
      kwotę 2.000.000 zł, w celu zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3
      Ustawy o CIT wystarczające będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym
      mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do
      zastosowania mechanizmu pay and refund przewidzianego w art. 26 ust. 2e Ustawy o
      CIT i nie będzie zobowiązana do poboru podatku także od należności wypłaconych
      ponad kwotę 2.000.000 zł;
    4) w przypadku, gdyby Spółka z jakiegokolwiek powodu w przyszłości nie mogła skorzystać
      ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, do należności
      wypłacanych przez Spółkę z tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów będzie miało
      zastosowanie wyłączenie przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 2 Rozporządzenia
      Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru
      zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2852;
      dalej jako: „Rozporządzenie”), a w konsekwencji Spółka wypłacając należności z tytułu
      Wynagrodzenia za Najem Wagonów nie będzie zobowiązana do zastosowania
      mechanizmu pay and refund przewidzianego w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    Odnośnie do pytania nr 1.
    Stosownie do art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu
    tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art.

    3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w
    szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych
    do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo
    jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce
    zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od
    miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. W myśl art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za
    dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, uważa się przychody
    wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów
    (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
    W powyższych przepisach, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku
    podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło
    uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów
    niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego
    źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na
    podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu.
    Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.
    Zgodnie z artykułem 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych
    na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niebędących polskimi
    rezydentami podatkowymi, przychodów osiągniętych z odsetek, z praw autorskich lub
    praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów
    zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie
    tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do
    użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia
    handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w
    dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20%.
    Zgodnie z artykułem 21 ust. 2 Ustawy o CIT, postanowienia ustępu 1 stosuje się z
    uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną
    jest Polska.
    Jako że A jest rezydentem podatkowym Estonii, zastosowanie znajdą postanowienia
    umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
    podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Tallinie w dniu 9 maja 1994 r. (dalej jako:
    „PL-EE UPO”).
    Zgodnie z artykułem 12 ust. 3 PL-EE UPO, określenie „należności licencyjne”, oznacza
    wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania
    wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z
    filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku
    towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego,
    jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego,
    handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie
    przemysłowej, handlowej lub naukowej.
    Zgodnie z artykułem 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które
    dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są
    obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania
    wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
    przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej
    umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką
    umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów
    podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków
    zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1,

    zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych
    lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do
    dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności
    uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania
    w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
    Z powyższego wynika, że zasadniczo polscy rezydenci podatkowi są zobowiązani do
    poboru i przekazania do polskiego organu zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw.
    podatku u źródła) od płatności dokonywanych na rzecz osób niebędących polskimi
    rezydentami podatkowymi z tytułu wypłat przychodów wskazanych m.in. w art. 21 ust. 1
    Ustawy o CIT. Jednym z przychów wymienionych w tym przepisie są przychody za
    użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka
    transportu. Dlatego też, w ocenie Spółki Wynagrodzenia za Najem Wagonów wypłacane
    przez Spółkę na rzecz A mogą kwalifikować się jako płatności podlegające opodatkowaniu
    zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.
    Ustawa o CIT nie zawiera definicji „urządzenia przemysłowego” ani „środka transportu”.
    Definicji tych nie zawiera także PL-EE UPO, ale zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 PL-EE UPO
    „przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu
    nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie,
    jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma
    zastosowanie niniejsza umowa”.
    Zgodnie wyrokiem NSA z dnia 6 maja 1994 r. w sprawie o sygn. akt III SA 1559/93
    „urządzenie (...) jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe
    urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych”. Orzecznictwo NSA
    przyznało status „urządzenia przemysłowego” przykładowo samochodom osobowym i
    naczepom (por. wyrok NSA z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, samochodom
    osobowym (por. wyrok NSA z 12 stycznia 1996 r., SA/Ka 2296/94), i samolotom (por. wyrok
    NSA z 16 maja 1995 r. SA/Sz 183/95). Urządzenia te są z pewnością środkami transportu
    tak jak wagony przeznaczone do transportu środków pyłowych.
    Z nowszego orzecznictwa podatkowego wynika także, że szeroko pojęte środki
    komunikacji są uważane za urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1
    Ustawy o CIT. Zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. I SA
    /Gd 1671/21, który odwołuje się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
    między Polską a Niemcami, Sąd wskazał, że „z kolei w najnowszym orzecznictwie NSA za
    "urządzenia przemysłowe" w rozumieniu różnych u. u.p.o., uznano m.in. takie środki
    transportu jak:
    - wózki widłowe i kontenery – wyrok z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 771/14,
    - lokomotywy i wagony – wyrok z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1342,
    - samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe – wyrok z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II
      FSK 2671/11.
    W wyrokach tych NSA wprost odwoływał się do przepisów art. 3 ust. 2 różnych u. u.p.o.,
    jednoznacznie wskazując, że doprecyzowując pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy
    odwoływać się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ostatnim z przywołanych
    wyroków NSA wskazał: "Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 21
    ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek
    transportu. Powołany przepis umowy polsko-niemieckiej ma zatem zastosowanie do
    wszelkiego rodzaju należności płaconych za użytkowanie środków transportu. Dla jego
    zastosowania wystarczy ustalenie, że konkretna należność świadczona jest za prawo
    korzystania z cudzej rzeczy"”.
    Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także poglądy wyrażone w przytoczonym
    orzecznictwie, w ocenie Spółki należy uznać, że wagon kolejowy to zespół elementów
    służący do transportu kolejowego, a zatem powinien być traktowany jako „urządzenie
    przemysłowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a także art. 12 ust. 3 PL-EE

    UPO. Zatem wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania wagonów
    kolejowych mieści się w definicji należności licencyjnej wskazanej w art. 12 ust. 3 PL-EE
    UPO, którą Polska ma prawo opodatkować.
    Odnośnie do pytania nr 2.
    Wynagrodzenie za Najem Wagonów, zgodnie z Ustawą o CIT co do zasady podlega
    opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w stawce
    20%. Jednakże, przepisy Ustawy o CIT powinny być stosowane z uwzględnieniem
    odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, w przypadku
    należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz A, należy wziąć pod uwagę brzmienie art.
    12 PL-EE UPO.
    I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 PL-EE UPO należności licencyjne powstające w Polsce i
    wypłacane rezydentowi podatkowemu Estonii mogą podlegać opodatkowaniu w Estonii.
    Należności te mogą być także opodatkowane w Polsce, zgodnie z obowiązującym prawem,
    ale wówczas jeżeli odbiorca tych należności jest beneficjentem rzeczywistym wypłacanych
    należności, stawka zryczałtowanego podatku dochodowego nie może przekroczyć 10%
    kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w
    drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia.
    Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, w ocenie Spółki, wypłata przez Spółkę
    Wynagrodzenia za Najem Wagonów na rzecz A, co do zasady, podlega opodatkowaniu
    zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła). Gdyby A nie była
    jedynym wspólnikiem Spółki, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji
    podatkowej A, który dokumentuje rezydencję podatkową A w Estonii, Spółka mogłaby
    zastosować do wypłacanych należności preferencyjną stawkę podatku w wysokości 10%.
    Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego
    przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
    1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
      a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na
        terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
      b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki
        podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu
        podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich
        osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których
        mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy
        określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
    2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w
      innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
      państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu
      podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich
      osiągania;
    3) spółka:
      a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w
        kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
      b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w
        kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
      a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo
      b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w
        następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie
        członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

    Z art. 21 ust. 3a Ustawy o CIT wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym
    mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o
    której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna
    spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
    należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada
    bezpośrednio – nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się
    odpowiednio.
    W myśl art. 21 ust. 3b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli
    posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu
    własności.
    Zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się,
    jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania
    podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich
    osiągania.
    Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 ustawy o CIT, przepis ust. 3 ma
    zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały
    (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
    Ponadto w art. 21 ust. 5 ustawy o CIT wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również
    zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów
    (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o
    której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku
    niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3,
    nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest
    obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych
    w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza
    się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.
    Na podstawie art. 21 ust. 6 Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma
    zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:
    1) przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o
      których mowa w ust. 1 pkt 1;
    2) przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
    3) przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do
      odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
    4) przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej
      tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od
      powstania wierzytelności.
    Zaznaczyć również należy, że w świetle przepisu art. 21 ust. 7 Ustawy o CIT, jeżeli w wyniku
    szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem
    wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone
    lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne
    podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej
    należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust.
    3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków
    wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.
    Stosownie do treści art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio
    do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do Ustawy.
    Z przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od
    podatku dochodowego (u źródła) określonych przychodów osiągniętych na terytorium
    Polski (w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest to Wynagrodzenie za

    Najem Wagonów oraz Odsetki) jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których
    mowa w art. 21 ust. 3-8 Ustawy o CIT.
    Analizując po kolej poszczególne warunki zwolnienia, Wnioskodawca wskazał, że:
    1) wypłacającym należności w postaci Wynagrodzenia za Najem Wagonów i Odsetek jest
      Spółka, która jest podatnikiem podatku dochodowego, posiadająca zarówno zarząd,
      jak i siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    2) uzyskującym przychody w postaci Wynagrodzenia za Najem Wagonów i Odsetek jest A
      mająca siedzibę w Estonii, która jest państwem członkowskim Unii Europejskiej;
    3) A (spółka otrzymująca należności) posiada bezpośrednio więcej niż 25% udziałów w
      kapitale Spółki (spółki wypłacającej należności);
    4) A posiada począwszy od grudnia 2022 r. udziały w Spółce w wyniku zawarcia umów
      sprzedaży udziałów z poprzednimi ich właścicielami.
    W ocenie Spółki, A jest także rzeczywistym odbiorcą należności uzyskiwanych od Spółki z
    tytułu Wynagrodzenia za Najem oraz Odsetek. Wynika to z faktu, że A:
    1) samodzielnie decyduje o alokacji Wynagrodzenia za Najem Wagonów i Odsetek
      otrzymywanych od Spółki;
    2) samodzielnie ponosi ryzyko ekonomiczne związane z potencjalną utratą
      Wynagrodzenia za Najem Wagonów jak i Odsetek;
    3) nie działa jako pośrednik, agent, powiernik lub inny podmiot zobowiązany prawnie lub
      faktycznie do przekazania całości lub części Wynagrodzenia za Najem Wagonów oraz
      Odsetek na rzecz innego podmiotu lub innej osoby;
    4) prowadzi w Estonii rzeczywistą działalność gospodarczą, w tym posiada biuro, personel
      oraz aktywa materialne i niematerialne o znacznej wartości;
    5) nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w Estonii od wszystkich swoich dochodów,
      niezależnie od ich źródła.
    Powyższej ocenie nie przeczy także to, że beneficjentem rzeczywistym A jest osoba
    fizyczna będąca obywatelem i rezydentem podatkowym Ukrainy.
    Ponadto należy także wskazać, że zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, A nie
    korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich
    dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednakże, jako że A jest rezydentem
    podatkowym Estonii, w której obowiązują specyficzne zasady opodatkowania polegające
    na tym, że co do zasady dochód osiągany przez spółki kapitałowe będące estońskimi
    rezydentami podatkowymi nie podlega opodatkowaniu, o ile jest zatrzymany w spółce
    (tzw. „dochód zatrzymany”). Dopiero dystrybucja zysków osiągniętych przez spółkę do
    wspólników w postaci dywidendy lub w inny sposób wskazany w przepisach podlega
    opodatkowaniu tzw. „podatkiem dystrybucyjnym”. Są to specyficzne zasady
    opodatkowania, które obowiązują w Estonii i są przeznaczone dla osób prawnych, które
    mają siedzibę w Estonii. W ocenie Spółki nie można jednak uznać, że ten sposób
    opodatkowania powoduje, że można uznać, że A korzysta w jakikolwiek sposób ze
    zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez
    względu na źródło ich osiągania.
    W stosunku do A jest także spełniony warunek określony w art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT. A
    jest bowiem odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest
    ustanowiona według prawa estońskiego i określana jako: „osauhing”, w skrócie „OU”.
    Odnośnie do warunku określonego w art. 21 ust. 4 Ustawy o CIT, tj. nieprzerwanego
    posiadania udziałów przez A w Spółce przez 2 lata, nie jest spełniony na moment złożenia
    wniosku. Okres 2- letniego posiadania udziałów upłynie dopiero w dniu (...) 2024 r. Przy
    czym, zgodnie z art. 21 ust. 5 Ustawy o CIT, przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie
    w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w
    wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której
    mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku
    niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3,

    nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest
    obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych
    w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza
    się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.
    W ocenie Spółki spełniony jest także warunek określony w art. 22b Ustawy o CIT, który
    stanowi, że zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod
    warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której
    stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji
    podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w
    którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Przedmiotowa
    podstawa prawna w ocenie Spółki znajduje się w art. 27 PL-EE UPO.
    Ponadto, stosownie do art. 22c Ustawy o CIT, m.in. art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT nie stosuje
    się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
    1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
    2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo
      wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
    Przy czym, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie
    istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się
    zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z
    uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu
    pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art.
    20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z
    przedmiotem lub celem tych przepisów.
    W ocenie Spółki, wyłączenie, o którym mowa w przytoczonym przepisie nie ma
    zastosowania do Spółki, gdyż brak jest jakichkolwiek podstaw zarówno prawnych, jak i
    faktycznych, które pozwalałyby przyjąć, że skorzystanie przez Spółkę z omawianego
    zwolnienia podatkowego byłoby sprzeczne z celem przepisów. Nie sposób także uznać, że
    głównym lub jednym z celów transakcji przeprowadzanych pomiędzy Spółką a A jest
    skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Nie ma też mowy o sztucznym sposobie
    działania, dlatego, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z
    rzeczywistymi i realnymi transakcjami pomiędzy spółkami powiązanymi, które mają na
    celu rozwój obydwu spółek i powodują, że spółki mogą prowadzić działalność na szerszą
    skalę.
    Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, w ocenie Spółki do wypłaty Wynagrodzenia za
    Najem Wagonów, a także Odsetek ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 3
    Ustawy o CIT. Dlatego też, w ocenie Spółki, pomimo że okres nieprzerwanego posiadania
    udziałów przez A w Spółce upłynie dopiero w dniu (...) 2024 r., to Spółka może stosować
    zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT do należności, które wypłaca na
    rzecz A już teraz. Jednak w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów przez
    okres dwóch lat, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za
    zwłokę, z uwzględnieniem PL-EE UPO.
    Odnośnie do pytania nr 3.
    Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
    osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat
    należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako
    płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty
    zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
    przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej
    umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką
    umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów

    podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków
    zastosowania stawki podatku innej niż określona wart. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1,
    zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych
    lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do
    dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności
    uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania
    w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
    Natomiast, w myśl art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych
    z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu
    powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te
    należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące
    przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu
    dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki
    podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę
    2.000.000 zł:
    1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
    2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu
      podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania.
    Zgodnie z art. 26 ust. 2ea Ustawy o CIT przez podmioty powiązane, o których mowa w ust.
    2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. W
    myśl art. 26 ust. 2g i 2h Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów
    wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT wypłacona
    podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której
    mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie
    właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą
    z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na
    podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.
    Przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z
    dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy
    opinia o stosowaniu preferencji, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art.
    22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu
    w tej opinii.
    Powołany przepis art. 26 ust. 2g ustawy o CIT dopuszcza możliwość zastosowania
    preferencyjnej stawki podatkowej (wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania) lub zwolnienia, pomimo przekroczenia progu 2.000.000 zł, jeżeli
    wypłacający należności posiada obowiązującą opinię właściwego organu podatkowego
    wydaną na podstawie art. 26b Ustawy o CIT.
    Stosownie do art. 26b ust. 1 Ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez
    podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem
    podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze
    wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku
    dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21
    ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej
    umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką
    umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie
    warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków
    zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

    Z art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik
    złożył oświadczenie, że:
    1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania
      stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów
      szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
    2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy
      uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość
      zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających
      z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Zatem w ocenie Spółki, w przypadku, jeżeli łączna suma należności wypłaconych przez
    Spółkę na rzecz A z tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów i Odsetek przekroczy w
    danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł, w celu zastosowania zwolnienia
    przewidzianego w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT wystarczające będzie złożenie przez Spółkę
    oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, a tym samym Spółka nie
    będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu pay and refund przewidzianego w art.
    26 ust. 2e Ustawy o CIT i nie będzie zobowiązana do poboru podatku od należności
    wypłaconych do A ponad kwotę 2.000.000 zł.
    Odnośnie do pytania nr 4.
    Z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy należności wypłacane przez Spółkę na rzecz A
    z tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów kwalifikują się do należności z tytułu
    użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka
    transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, o czym szerzej w uzasadnieniu
    przedstawionym do pytania nr 1 zawartego we wniosku, w ocenie Spółki należności
    wypłacone na rzecz A z tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów mogą korzystać z
    wyłączenia stosowania mechanizmu pay and refund na podstawie § 1 oraz § 2 ust. 1 pkt 6
    w zw. z § 2 ust. 2 Rozporządzenia.
    Zgodnie z § 1 Rozporządzenia, określa ono grupy podatników, grupy płatników lub
    czynności, w przypadku których zostaje wyłączone stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT,
    jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku
    lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
    opodatkowania. Jak stanowi natomiast § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, wyłącza się
    stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, w przypadku wypłat należności z tytułu
    użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka
    transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Przy czym, zgodnie z § 2 ust. 2
    Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 6
    Rozporządzenia, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT stosuje się jedynie do
    wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium
    państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z
    dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do
    wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.
    Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby
    Spółka z jakiegokolwiek powodu w przyszłości nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia,
    o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, do należności wypłacanych przez Spółkę z
    tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów będzie miało zastosowanie wyłączenie
    przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 2 Rozporządzenia, ponieważ:
    1) należności wypłacane przez Spółkę na rzecz A z tytułu Wynagrodzenia za Najem
      Wagonów spełniają definicję należności wypłaconych z tytułu użytkowania lub prawa
      do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, o którym
      mowa w § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia,
    2) pomiędzy Polską a Estonią została zawarta umowa o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, której przepisy:

      a) w art. 10-12 PL-EE UPO określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend,
        odsetek oraz należności licencyjnych,
      b) w art. 27 PL-EE UPO została zawarta podstawa prawna do wymiany informacji
        podatkowych pomiędzy Polskę a Estonią.
    Zatem w ocenie Spółki spełnione są wszystkie warunki umożlwiające Spółce zastosowanie
    do wypłaty należności z tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów na rzecz A
    przedmiotowego wyłączenia w przypadku, gdyby w przyszłości Spółka nie mogła
    skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT.
    Konsekwencją zastosowania powyższego wyłączenia będzie, w ocenie Spółki, możliwość
    zastosowania w stosunku do całości wypłacanych przez Spółkę na rzecz A należności z
    tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów preferencyjnej stawki podatku w wysokości
    10% (w przypadku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej A).
    Preferencyjna stawka podatku będzie miała także zastosowanie, nawet jeżeli kwota
    Wynagrodzenia za Najem Wagonów wypłacona przez Spółkę na rzecz A przekroczy w
    danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Oznacza to, że Spółka wypłacając należności
    z tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów na rzecz A nie będzie zobowiązana do
    zastosowania mechanizmu pay and refund przewidzianego w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W
    szczególności przedmiotem interpretacji nie była kwestia ustalenia rzeczywistego
    właściciela należności. Informację, że rzeczywistym właścicielem należności jest A przyjęto
    za Wnioskodawcą jako element przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego.
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „updop”):
      Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
      zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji,
      wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki
      organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania,
      siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca
      zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
    Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop:
      Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody
      wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów
      (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
    W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na

    podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu.
    Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.
    Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop:
      Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw
      autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków
      towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z
      należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za
      użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także
      środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane
      ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej
      (know-how),
      – ustala się w wysokości 20% przychodów.
    W myśl art. 21 ust. 2 updop:
      Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia
      podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium
    Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
    pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest
    podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany
    jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie
    i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.
    Art. 26 ust. 1 updop stanowi, że:
      Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
      fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
      wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy
      pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty
      zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
      przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z
      właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku
      zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby
      podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
      Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art.
      21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku,
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy
      ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności
      prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5
      płatnika z podatnikiem.
    Przepisy art. 26 updop statuują zatem określone obowiązki dla polskich podmiotów, które
    dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w przytoczonym powyżej art. 21 ust.
    1 updop. Podmioty takie pełnią funkcje płatnika, tj. są zobowiązane m.in. do poboru
    podatku czy wypełnienia określonych obowiązków instrumentalnych, w szczególności zaś
    do poboru i wpłaty podatku, czy wypełnienia i złożenia zeznań czy informacji podatkowych.
    Jak wskazano powyżej, w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z
    tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w
    tym także środka transportu.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 1
    updop należy zaznaczyć, że w celu jej zastosowania konieczne jest spełnienie łącznie
    dwóch przesłanek: po pierwsze – należności muszą dotyczyć użytkowania lub prawa do
    użytkowania, po drugie – muszą dotyczyć urządzenia przemysłowego. Brak choćby jednej
    z powyższych przesłanek powoduje, że przepis ten nie ma zastosowania.

    Przepisy cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają
    definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. Niezbędnym jest zatem odwołanie do
    języka potocznego, ponieważ regułom języka normatywnego odpowiadają określone
    dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy
    należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne
    względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady
    wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów
    „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz
    „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego
    lub ułatwiającego określoną pracę” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl);
    „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych
    technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję;
    przyrządu” (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub
    zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (Słownik Języka
    Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z
    przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red.
    B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji
    towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki słownik języka
    polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie
    za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy słownik języka
    polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).
    Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w
    orzecznictwie sądowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie
    urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z
    siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów
    administracyjnych, sformułowanie „użytkowanie urządzenia przemysłowego” jest ogólne,
    obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów
    technicznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym panuje pogląd, że wyrażenie
    „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać
    do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie
    „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia
    mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m.in. specjalistyczne narzędzia.
    Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej
    czynności, ułatwiać pracę.
    Z wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę, na podstawie której wynajmuje od
    podmiotu estońskiego wagony kolejowe. Przedstawione we wniosku wagony kolejowe
    stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Co do zasady,
    należności z tytułu najmu urządzenia przemysłowego wypłacane na rzecz zagranicznego
    podmiotu podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła.
    Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1
    updop. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich
    korzyści uzyskiwanych z wynajmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania
    określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.
    Konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń
    przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie
    urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w
    odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.
    Brzmienie przytoczonych definicji pozwala uznać, że w analizowanym przypadku mamy do
    czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.
    W sprawie zatem zasadne będzie odwołanie się do stosownych zapisów umów o unikaniu
    podwójnego opodatkowania. W tej sprawie zastosowanie będą miały zatem

    postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w
    zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz.
    U. z 1995 r. Nr 77 poz. 388, dalej: „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję Wielostronną
    implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie
    erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7
    czerwca 2017 r. oraz przez Estonię dnia 29 czerwca 2018 r.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 UPO:
      1. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane
      osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się
      Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
      2. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą
      być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i
      zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich
      właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent
      kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw
      mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego
      ograniczenia.
      3. Określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego
      rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich
      praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z
      filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu,
      znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu
      produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia
      przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące
      doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
    Należy zatem stwierdzić, że należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego
    mieszczą się w definicji należności licencyjnych na mocy art. 12 ust. 3 UPO.
    W zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należności z
    tytułu Najmu Wagonów wypłacane na rzecz podmiotu estońskiego są więc objęte
    zakresem art. 12 UPO w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop ponieważ stanowią należności
    licencyjne i co do zasady podlegają opodatkowaniu.
    Ustawodawca przewidział natomiast możliwość zwolnienia z opodatkowania należności
    licencyjnych.
    Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z podatku określonego w art. 21 ust. 3
    updop dla wypłaty przez Spółkę na rzecz podmiotu estońskiego wynagrodzenia za Najem
    Wagonów, a także dla wypłaty Odsetek podnieść należy, że zgodnie z cytowanym wyżej
    art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, przychody z tego tytułu – wprost wymienione w tym przepisie –
    podlegają opodatkowaniu.
    W świetle art. 21 ust. 3 updop:
      Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1,
      jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
      1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
      a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na
        terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
      b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki
        podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu
        podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich
        osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których
        mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy
        określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

      2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w
        innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w
        innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
        opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez
        względu na miejsce ich osiągania;
      3) spółka:
      a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w
        kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
      b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w
        kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
      c) (uchylony)
      4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
      a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo
      b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w
        następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie
        członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
    Według art. 21 ust. 3a-9 updop:
      3a. Warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się
      także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak
      i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie
      członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego
      Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich
      dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej
      niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.
      3b. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów
      (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.
      3c. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w
      ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od
      całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
      4. Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust.
      3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3,
      nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
      5. Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat
      nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3,
      upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o
      których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania
      udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat,
      spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z
      odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20%
      przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego
      opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od
      następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.
      6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które
      zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:
      1) przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o
      których mowa w ust. 1 pkt 1;
      2) przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
      3) przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego
      prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
      4) przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty
      głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat
      od powstania wierzytelności.
      7. Jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 między podmiotem
      wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną
      ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między
      sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, w wyniku czego

      kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby
      powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do
      kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych
      powiązań. Przepis art. 11d stosuje się odpowiednio.
      8. Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w
      załączniku nr 5 do ustawy.
      9. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności
      jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1.
    W załączniku nr 5 do ustawy, o którym mowa jest w cytowanym powyżej art. 21 ust. 8
    updop, wskazano w punkcie 10 spółki ustanowione według prawa estońskiego określone
    jako „täisähing”, „usaldusühing”, „osaühing”, „aktsiaselts", „tulundusühistu”.
    Ponadto zgodnie z art. 22a updop:
      Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania
      podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Stosownie do art. 22b updop:
      Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem
      istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego
      opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest
      Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych
      od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym
      podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
    Jak stanowi art. 22c updop:
      1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o
      ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach
      było:
      1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
      2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności
      albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
      2. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie
      istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący
      się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej
      mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w
      zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w
      przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust.
      1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
    Jednocześnie polski ustawodawca w art. 26 ust. 1c pkt 1 updop zastrzegł, że:
      Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art.
      22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie
      przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne
      niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze
      zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust.
      4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem
      udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22
      ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie
      członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego
      Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od
      niej certyfikatem rezydencji.
    Kwota, o której mowa w art. 26 ust. 2e updop została ustalona na 2.000.000 zł. Przepis ten
    stanowi bowiem, że:
      Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1
      pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku
      podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000
      zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne

      niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są
      obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty
      zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej
      w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:
      1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
      2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu
      podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania.
    Stosownie do art. 26 ust. 2ea updop:
      Przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty
      powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.
    Na mocy art. 26 ust. 1f updop:
      W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22
      ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22
      ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona
      z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie
      przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne
      niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują
      zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c,
      pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego
      na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały
      warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W
      przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie
      oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest
      rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.
    Analiza powyższych przepisów wskazuje, że do zakwalifikowania wypłacanych należności
    jako zwolnionych od opodatkowania, niezbędne jest łączne spełnienie warunków
    wymienionych w art. 21 ust. 3 updop.
    W niniejszej sprawie:
    1) wypłacającym należności jest Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym –
      podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej;
    2) uzyskującym przychody jest spółka posiadająca rezydencję podatkową w Estonii –
      dostarczyła Spółce certyfikat rezydencji podatkowej, który potwierdza rezydencję
      podatkową w Estonii;
    3) podmiot estoński jest jedynym wspólnikiem Spółki, co oznacza, że posiada 100%
      udziałów w kapitale zakładowym Spółki; fakt posiadania udziałów przez podmiot
      estoński w kapitale zakładowym Spółki wynika z tytułu własności i trwa nieprzerwanie
      przez okres dwóch lat; podmiot estoński nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w
      Estonii od wszystkich swoich dochodów, niezależnie od ich źródła;
    4) podmiot estoński jest rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop)
      należności w postaci wynagrodzenia za Najem Wagonów i Odsetek wypłacanych przez
      Spółkę;
    5) spółka estońska jest spółką ustanowioną według prawa estońskiego;
    6) nie występują negatywne przesłanki wskazane w art. 22c updop.
    W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spełnienie warunków
    określonych w art. 21 ust. 3-9 updop oznacza, że wypłata przez Spółkę do podmiotu
    estońskiego należności w postaci wynagrodzenia za wynajem Najem Wagonów i Odsetek
    powoduje możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 updop.

    W tym miejscu należy jednak wskazać odniesienie płatności należności za Najem
    Wagonów do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie
    wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych
    (Dz. U. z 2022 r. poz. 2852 ze zm., dalej: „rozporządzenie”). Rozporządzenie to ma
    zastosowanie w Państwa przypadku ponieważ Państwa wniosek dotyczy m.in. wypłat
    należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego
    (Najem Wagonów).
    Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 9 updop:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze
      rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku
      których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione
      zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub
      zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu
      gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz
      specyfikę dokonywania niektórych czynności.
    Korzystając z ustawowej delegacji Minister Finansów wydał ww. rozporządzenie.
    Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia:
      Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu
      użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także
      środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.
    Zgodnie z powyższym rozporządzeniem wyłączenie to nie jest ograniczone żadnym
    terminem. Ustawodawca zrezygnował z obarczania obostrzeniami niektóre rodzaje
    płatności z uwagi na „niewielkie ryzyko nadużyć w tym obszarze” (to w uzasadnieniu
    projektu rozporządzenia wyłączającego z 2022 r.). Aby to wyłączenie mogło być
    zastosowane, muszą być spełnione przesłanki z § 2 ust. 2 tego rozporządzenia.
    Według § 2 ust. 2 rozporządzenia:
      W przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 6, wyłączenie
      stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz
      podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną
      zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
      której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek
      oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji
      podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.
    W myśl § 4 rozporządzenia:
      Przepisy § 2 i § 3 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania
      podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów
      szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    W rozporządzeniu wskazano zatem wyłączenia stosowania mechanizmu „pay and refund”
    w odniesieniu do należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia
    przemysłowego. Wyłączenie to jest zależne od spełnienia warunków do zastosowania
    preferencji (tj. niepobrania podatku, zastosowania niższej stawki lub zwolnienia)
    wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Jak wynika z powyższego wyłączenie stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz
    podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną
    zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której
    przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności
    licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z
    państwem siedziby lub zarządu tych podatników.
    Zakres postanowień UPO zawartej pomiędzy Polską a Estonią odpowiada wymogom
    określonym w § 2 ust. 2 rozporządzenia. Podstawa do wymiany informacji zawarta została

    w art. 27 UPO oraz art. 12 UPO określającym zasady opodatkowania należności
    licencyjnych.
    Art. 26 ust. 2e updop przewiduje co do zasady obowiązek pobrania podatku według
    stawki podstawowej, w przypadku przekroczenia w roku podatkowym obowiązującym u
    wypłacającego te należności łącznie kwoty ponad 2.000.000 zł wypłat z tytułów
    określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem m.in. z tytułu
    użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka
    transportu.
    Natomiast w związku z ww. rozporządzeniem stosowanie mechanizmu pay and refund
    (określonego w art. 26 ust. 2e updop) zostało bezterminowo wyłączone w odniesieniu do
    płatności dokonywanych z tytułu należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego.
    Tym samym Spółka nie ma obowiązku stosowania mechanizmu pay and refund w
    odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz podmiotu estońskiego dotyczących
    należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego nawet w przypadku
    przekroczenia kwoty 2.000.000 zł wypłacanej na rzecz spółki estońskiej z tytułu Najmu
    Wagonów.
    Wobec powyższego, w sytuacji gdy suma należności wypłaconych przez Spółkę na rzecz
    podmiotu estońskiego przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł, limit
    ten należy odnieść wyłącznie do należności obejmujących wypłatę Odsetek.
    Ustawodawca w regulacjach updop przewidział mechanizmy, dzięki którym nawet w
    sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła
    (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik
    uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w
    momencie wypłaty należności.
    Zgodnie z art. 26 ust. 2g updop:
      Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art.
      22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym
      przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne
      niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą
      nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o
      którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o
      stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.
    W świetle art. 26 ust. 2h updop:
      Przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z
      dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego
      dotyczy opinia o stosowaniu preferencji, nie spełnia warunków określonych w art. 21
      ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu
      przedstawionemu w tej opinii.
    Powołany przepis art. 26 ust. 2g updop dopuszcza możliwość zastosowania preferencyjnej
    stawki podatku lub zwolnienia od podatku pomimo przekroczenia progu 2.000.000 zł,
    jeżeli wypłacający należności posiada obowiązującą opinię właściwego organu
    podatkowego wydaną na podstawie art. 26b updop. W myśl art. 26b ust. 1 updop:
      1. Organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot
      dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących
      rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o
      stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku
      dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w
      art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z
      właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku
      zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało

      wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6
      albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Treść art. 26 ust. 7a updop wskazuje natomiast, że:
      Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
      1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla
      zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania;
      2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy
      uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość
      zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania.
    Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia lub preferencyjnej stawki wynikającej z
    przepisów szczególnych lub właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w
    sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła
    (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz podmiotu powiązanego w roku podatkowym)
    możliwe jest także na podstawie oświadczenia, którego warunki formalne określone
    zostały w art. 26 ust. 7b-7j updop.
    Należy przy tym pamiętać, że złożenie oświadczenia wskazanego w art. 26 ust. 7a updop
    jest nie tylko warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, w sytuacji gdy
    łączna kwota należności wypłacanych w roku podatkowym przekroczy kwotę 2.000.000 zł,
    ale także elementem weryfikacji warunków zastosowania w tym przypadku stawki
    podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 updop, której należy dokonać w ramach
    należytej staranności.
    Jak wykazano powyżej, wypłata należności za Najem Wagonów wyłączona jest na
    podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e updop nawet w sytuacji przekroczenia
    2.000.000 zł.
    Powyższe oznacza, że konieczność badania sumy należności wypłaconych przez Spółkę na
    rzecz podmiotu estońskiego Wynagrodzenia powinna dotyczyć tylko Odsetek i to w
    przypadku przekroczenia w danym roku podatkowym kwoty 2.000.000 zł. Skoro bowiem
    należności za Najem Wagonów są wyłączone z obowiązku poboru podatku na podstawie
    rozporządzenia – w ogóle nie wlicza się ich do limitu 2.000.000 zł. Limit ten należy zatem
    stosować tylko do kwoty Odsetek. W celu zastosowania zwolnienia przewidzianego w art.
    21 ust. 3 updop wystarczające będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa
    w art. 26 ust. 7a updop, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do zastosowania
    mechanizmu pay and refund przewidzianego w art. 26 ust. 2e updop i nie będzie
    zobowiązana do poboru podatku od należności dotyczących Odsetek wypłaconych do
    podmiotu estońskiego ponad kwotę 2.000.000 zł.
    Reasumując:
    Wynagrodzenie za Najem Wagonów wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu
    estońskiego stanowi należności licencyjne określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.
    W sytuacji opisanej we wniosku, do wypłaty przez Spółkę na rzecz podmiotu estońskiego
    Wynagrodzenia za Najem Wagonów, a także do wypłaty Odsetek, będzie miało
    zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła określone w art. 21 ust. 3 updop.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.
    W przypadku, jeżeli suma należności wypłaconych przez Spółkę na rzecz podmiotu
    estońskiego z tytułu Wynagrodzenia za Odsetki przekroczy w danym roku podatkowym
    kwotę 2.000.000 zł, w celu zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 updop

    wystarczające będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a
    tej ustawy pod warunkiem zachowania należytej staranności, a tym samym Spółka nie
    będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu pay and refund przewidzianego w art.
    26 ust. 2e updop i nie będzie zobowiązana do poboru podatku od należności dotyczących
    Odsetek wypłaconych ponad kwotę 2.000.000 zł.
    Z kolei w odniesieniu do Wynagrodzenia za Najem Wagonów przekroczenie sumy
    należności wypłaconych przez Spółkę na rzecz podmiotu estońskiego w danym roku
    podatkowym kwoty 2.000.000 zł jest bez znaczenia wobec brzmienia § 2 ust. 1 pkt 6 w zw.
    z ust. 2 ww. rozporządzenia wyłączającego stosowanie art. 26 ust. 2e updop.
    Tym samym z uwagi na to, że do limitu wynikającego z art. 26 ust. 2e updop nie wchodzą
    należności z tytułu Najmu Wagonów, to w takiej sytuacji złożenie oświadczenia na
    podstawie art. 26 ust. 7a jest niewłaściwe. Z uwagi na powyższe stanowisko Państwa w
    zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.
    Natomiast w przypadku, gdyby Spółka z jakiegokolwiek powodu w przyszłości nie mogła
    skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, do należności
    wypłacanych przez Spółkę z tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów będzie miało
    zastosowanie wyłączenie przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 2 rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru
    zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka
    wypłacając należności z tytułu Wynagrodzenia za Najem Wagonów nie będzie
    zobowiązana do zastosowania mechanizmu pay and refund przewidzianego w art. 26 ust.
    2e updop.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.