Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1017/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z automatycznym umorzeniem udziałów w spółce.
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; umorzenie; umorzenie-umorzenie automatyczne; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Pozostałymi wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce (dalej łącznie z Wnioskodawcą jako: Wspólnicy). W przyszłości może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, tj. poprzez wniesienie przez Wspólników posiadanych udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka kapitałowa) aportem do Spółki w ilości zapewniającej Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce kapitałowej.

Wspólnicy Spółki rozważają wprowadzenie do umowy Spółki możliwości umorzenia automatycznego udziałów w sytuacjach ziszczenia się określonego warunku, na podstawie przepisu art. 199 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej jako: KSH).

Wnioskodawca rozważa skutki, jakie mogłyby w przyszłości wystąpić po jego stronie w przypadku konieczności umorzenia automatycznego posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie miał prawo do ustalenia dochodu zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT jako nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów w Spółce kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie miał prawo do ustalenia dochodu zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT jako nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów w Spółce kapitałowej.

Umorzenie udziałów na gruncie KSH.

Zasady dotyczące umarzania udziałów zawarte zostały w art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ustawa przewiduje trzy tryby umorzenia udziałów:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne, które za zgodą wspólnika może nastąpić bez wynagrodzenia, - bez zgody wspólnika — tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki – tzw. umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziałów/akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osob fizycznych. Komentarz 2015, LEGALIS 2015). Umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH). Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie udziałów na gruncie ustawy o PIT.

Z punktu widzenia opodatkowania umorzenia udziałów podatkiem dochodowym od osób fizycznych znaczenie ma przyjęta procedura ich umorzenia. Do oceny skutków podatkowych umorzenia automatycznego udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę zastosowanie powinien znaleźć art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tyłułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Należy zatem wskazać, że na gruncie ustawy o PIT przysporzenie majątkowe uzyskane w związku z taką operacją traktowane będzie jako dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych.

Wysokość dochodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów powinna być określona na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c. Jeżeli natomiast nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzezeniem ust. 3e.

W zakresie umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny, celem określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia – zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT – należy odwołać się do przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o PIT. W myśl przywołanego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT odwołuje się do nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem w przypadku umorzenia automatycznego udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za ten wkład.

Mając na uwadze powyższe, dochód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowić powinna różnica pomiędzy wartością wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę, a wartością nominalną udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 38c ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Jednak w ocenie Wnioskodawcy, przytoczony przepis nie powinien znaleźć zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, na co wskazuje literalne brzmienie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT regulującego sposób ustalania podstawy opodatkowania wspólnika z tytułu automatycznego umorzenia posiadanych przez niego udziałów w spółce kapitałowej – w przepisie tym wskazano bowiem, że koszty uzyskania przychodów powinny być obliczone „zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c.” Zatem nie jest możliwe równoczesne zastosowanie norm prawnych wywodzonych z przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o PIT oraz z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT. W takiej sytuacji zastosowanie powinna znaleźć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) będąca logiczną konsekwencją konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, zgodnie z którą w przypadku gdy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku wypełnia dyspozycje normy prawnej zawartej w art. 22 ust. lf pkt 1 updof a przez to normy zawartej w art. 24 ust. 5d, nie można przyjmować, że inna norma prawna wskazana po łączniku „albo” mogłaby również znaleźć zastosowanie.

Zatem analiza powyższych przepisów prowadzi, zdaniem Wnioskodawcy, do wniosku, że w sytuacji gdy dochodzi do umorzenia udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1f w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Aport przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej do Spółki niewątpliwie stanowić będzie wkład niepieniężny, o którym mowa

w powołanym powyżej przepisie. Zatem Wnioskodawca ustalając dochód do opodatkowania powinien pomniejszyć uzyskane przychody o koszty w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce wyemitowanych w zamian za wkład w postaci posiadanych uprzednio przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie ustalenia kosztu uzyskania przychodów przy rozliczeniu umorzenia udziałów objętych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. II FSK 347/13, w którym Sąd wskazał m.in., że: „Dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną zdefiniowano w art. 24 ust. 5d updof jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo lł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Także w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a updof, pewną odmienność przewidując jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykładnia językowa przepisu art. 24 ust. 5d updof daje podstawy do twierdzenia, że stanowi on podstawę do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Zasadnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec wniesienia aportem udziałów lub akcji, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f updof, niezależnie od tego, czy udziały lub akcje zostały wniesione na warunkach wskazanych w art. 24 ust. 8a updof”.

Wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r. dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, sygn. II FSK 470/11, w którym Sąd uznał, że: „O ile zatem rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki nabywającej, otrzymanych za przekazane jej udziały/akcje spółki kapitałowej, może być rozpoznany koszt nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej (koszt historyczny), nie oznacza to jednak niemożności rozpoznania w momencie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 8 updof i na zasadach określonych w art. 15 ust. 1k updop kosztu nabycia zbywanych następnie akcji spółki nabywającej. Jak się wydaje, niedostrzeżenie różnicy pomiędzy kosztami nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, a kosztami objęcia udziałów spółki nabywającej, które nie są tożsame, legło u podstaw zarówno wydania zaskarżonej interpretacji, jak i zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki nabywającej, objętych przez skarżącą w zamian za wniesienie udziałów/akcji spółki kapitałowej, skarżąca uprawniona jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k updop. Ponieważ następnie zbywane akcje objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, za koszt uzyskania przychodów należy uznać nominalną wartość objętych akcji z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1 updop.)”

Reasumując: w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, dochód Wnioskodawcy powinien być ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, jako nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów w Spółce wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów w Spółce kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. To powoduje, że na gruncie prawa podatkowego umorzenie przymusowe i automatyczne wywołują taki sam skutek.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)- c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia automatycznego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy, a zatem w przypadku umorzenia przymusowego udziałów na podstawie wskazanego już wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Pozostałymi wspólnikami spółki są osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przyszłości może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce w drodze wymiany udziałów poprzez wniesienie przez wspólników udziałów posiadanych w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością aportem do spółki w ilości zapewniającej spółce bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej. Niewykluczone, że w przyszłości dojdzie do automatycznego umorzenia udziałów.

W świetle powyższych przepisów podstawą opodatkowania w przypadku automatycznego umorzenia udziałów będzie dochód stanowiący różnicę między przychodem z tytułu umorzenia udziałów a kosztami uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki”. Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny

w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z zacytowanego powyżej art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Jednakże w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia automatycznego otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w Spółce kapitałowej, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów w Spółce, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce kapitałowej, wniesionych do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, z dnia ich nabycia lub objęcia. Wynika to wyraźnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , który w swej treści wyraźnie odwołuje się do art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie miał prawo do ustalenia dochodu zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT jako nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów w Spółce kapitałowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.