Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.605.2022.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-03
Teza: Czy Połączenie opisane w niniejszym wniosku nie będzie skutkować powstaniem opodatkowanego przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej?
Słowa kluczowe: połączenie; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Połączenie opisane w niniejszym wniosku nie będzie skutkować powstaniem opodatkowanego przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Informacje o Spółce.

X S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, z siedzibą i zarządem na terenie Polski (polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja ze stali elementów nadwozi oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych.

Grupa Kapitałowa.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Wszystkie akcje Spółki są własnością jednego wspólnika - podmiotu należącego do Grupy z siedzibą we (…) (dalej: „Akcjonariusz”). Akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki Societa a responsabilità limitata (S.r.l.), która to jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka Zależna.

Do Grupy należy w Polsce także inny podmiot - spółka Y sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka Zależna”, „Spółka Przejmowana”).

Udziały w Spółce Zależnej posiada w całości Spółka, czyli Wnioskodawca.

Historycznie, całość udziałów Spółki Zależnej była posiadana przez Akcjonariusza, który objął je w zamian za wkład pieniężny w momencie założenia tej spółki w 2008 r. Niemniej, w 2018 r. Wnioskodawca nabył 75% udziałów w Spółce Zależnej w ramach rozliczenia wierzytelności, jakie posiadał wobec Akcjonariusza, a następnie w analogiczny sposób Wnioskodawca nabył pozostałe 25% udziałów w roku 2022. Transakcje odbyły się na warunkach rynkowych.

W przeszłości, tj. w 2020 r. Spółka Przejmowana sama przejęła inną spółkę - polską spółkę akcyjną, w której posiadała 100% akcji. Połączenie odbyło się bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Zależnej (która była w ramach tamtej transakcji spółką przejmującą).

Planowane połączenie.

W 2022 r. planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (łączenie przez przejęcie, dalej: „Połączenie”, „Transakcja”).

W wyniku Połączenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy nie zostanie podwyższony, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę 100% udziału w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Wartości rynkowe i podatkowe aktywów.

Wnioskodawca także wskazuje, że:

\- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku,

\- wartość składników majątkowych przyjęta dla celów podatkowych wynikać będzie z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Dodatkowe uwagi.

Połączenie opisane w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Transakcja w szczególności zmierza do osiągnięcia następujących celów:

\- uproszczenia struktury biznesowej i organizacyjnej,

\- usprawnienia procesów w zakresie zarządzania składnikami majątku należącymi aktualnie do obu spółek,

\- eliminacji transakcji wzajemnych,

\- zapewnienia efektywniejszego procesu decyzyjnego oraz planowania,

\- uzyskania znaczących oszczędności poprzez redukcję kosztów funkcjonowania, w tym w zakresie kosztów związanych obecnie z działalnością Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla połączenia. Kwestię tę należy traktować jako element opisu zdarzenia przyszłego dla niniejszego wniosku.

Wnioskodawca ani Spółka Przejmowana nie posiadają nierozliczonych strat podatkowych z lat ubiegłych. Jednocześnie, Wnioskodawca otrzymał w 2021 r. decyzję o wsparciu na nową inwestycję, którą zamierza realizować. Na dzień złożenia wniosku Spółka nie korzysta jeszcze ze zwolnienia wynikającego z ww. decyzji.

Majątek Spółki Przejmowanej wykorzystywany będzie przez Spółkę Przejmującą w swojej działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i przypisany do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

**Pytanie**

Czy Połączenie opisane w niniejszym wniosku nie będzie skutkować powstaniem opodatkowanego przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie opisane w niniejszym wniosku nie będzie skutkować powstaniem opodatkowanego przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie.

1\. Regulacje prawa.

W myśl art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego.

2\. Opodatkowanie podmiotu przejmującego.

Począwszy od 1 stycznia 2022 r. przychód podmiotu przejmującego ustalany jest na podstawie następujących przepisów:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie, aby zachować neutralność podatkową połączeń spółek, która jest zasadą przyjętą w ustawie o CIT, ustawodawca wprowadził określone regulacje w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, przewidujące wyłączenia spod opodatkowania, pod warunkiem, że połączenie jest dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

2.1. Zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przychodem jest m.in. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT także w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W zakresie pierwszej przesłanki, wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej: Osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - spółki przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (spółki przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych, ustawodawca wprowadził szczególny przepis - art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Jak wynika z powyższego, przepisy prawa ustalają zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej.

Analogiczne zasady powinny być stosowane również do pozostałych środków majątku Spółki Przejmowanej, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka Przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji każdorazowo jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg tej właśnie Spółki Przejmowanej (na gruncie prawa krajowego nie ma możliwości np. podwyższenia wartości podatkowej majątku spółki przejmowanej do wartości rynkowych).

Tym samym, z mocy prawa Wnioskodawca po Połączeniu, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej spółki.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Reasumując, uznać należy, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

2.2. Zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d i 8f ustawy o CIT.

Poza opisanym powyżej przepisem, ustawa o CIT wprowadza też dwa dodatkowe (komplementarne ze sobą) regulacje przewidujące możliwość opodatkowania podmiotu przejmującego, tj.:

\- opodatkowanie nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, ponad wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej;

\- opodatkowanie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, ponad wartość ceny nabycia udziałów (akcji) spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada takie akcje.

W analizowanej sprawie Spółka Przejmująca posiada udziały w Spółce Przejmowanej (100%), a zatem nie może wydać swoich akcji, gdyż tak utworzony kapitał zakładowy nie zostałby w pełni pokryty.

Do wyłączenia z opodatkowania wartości majątku Spółki Przejmowanej zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jak wskazano powyżej, przepisy o opodatkowaniu połączenia z art. 12 ust. 1 pkt 8d i 8f ustawy o CIT są ze sobą komplementarne. Pkt 8f przewiduje opodatkowanie majątku podmiotu przejmującego, który posiada udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym, jednocześnie jednak art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy wyłącza to opodatkowane, jednak pod warunkiem, że spółka przejmowana posiada udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Jeżeli taka spółka przejmująca posiada 100% udziałów - przychód wyłączony jest spod opodatkowania w 100%.

A zatem przychód wynikający z faktu, że:

\- Spółka Przejmująca otrzymuje majątek Spółki Przejmowanej;

\- gdyż sama posiada udziały w Spółce Przejmowanej, a zatem sama jest wspólnikiem Spółki Przejmowanej;

\- jednocześnie majątek ten jest wart więcej niż wartość (cena nabycia) udziałów w Spółce Przejmowanej;

\- jest wyłączony z opodatkowania w takim procencie w jakim spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej.

Reasumując, zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8d i 8f wraz z wyłączeniem zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że przychód podatkowy dla Spółki Przejmującej nie powstanie, a połączenie będzie dla niej neutralne podatkowo.

Jest to konkluzja zgodna z ogólną zasadą neutralności połączeń, przy czym aktualna tak długo, jak połączenie realizowane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.