Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-854/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-24
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od franczyzobiorców
Słowa kluczowe: franszyza; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od franczyzobiorców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od franczyzobiorców.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest organizatorem franczyzowej sieci sklepów występujących w obrocie gospodarczym pod wspólnym szyldem „L”. Sklepy te prowadzone są przez niezależne od Spółki podmioty, na podstawie umów franczyzowych zawieranych ze Spółką (dalej: „franczyzobiorcy”).

Zgodnie z umowami franczyzy, Spółka zleca franczyzobiorcom realizację usługi promocyjno-marketingowej. Usługa ta polega w szczególności na:

*   odpowiednim eksponowaniu w sklepach towarów nabywanych od określonych producentów lub dystrybutorów,
*   właściwym oświetlaniu tych produktów,
*   umieszczaniu produktów w miejscach odpowiednio widocznych dla klienta,
*   umieszczaniu materiałów informacyjnych o produktach w sklepie.

Spółka zleca te usługi franczyzobiorcom na skutek realizacji własnej usługi świadczonej na rzecz producentów lub dystrybutorów, zgodnie z którą Spółka zapewnia, że ich towary będą w określony sposób promowane i eksponowane we wszystkich sklepach należących do sieci „L”. Przykładowo, Spółka podpisuje umowę z producentem napoju X, w wyniku której zobowiązuje się do zapewnienia, że napoje X będą odpowiednio eksponowane we wszystkich sklepach sieci franczyzowej, czy też będą umieszczane w specjalnie wydzielonym miejscu, a reklamy produktu będą odpowiednio widoczne dla klientów sklepu. W zamian za realizację swojego zobowiązania Spółka otrzymuje wynagrodzenie od producenta napoju X. Następnie Spółka zleca poszczególnym franczyzobiorcom, żeby w ich sklepach napój X był eksponowany w sposób wymagany przez jego producenta. W zamian za tego typu usługi promocyjno-marketingowe dotyczące napojów X, Spółka wypłaca franczyzobiorcom wynagrodzenie.

Usługi świadczone przez franczyzobiorców mają charakter ciągły, a więc franczyzobiorcy wykonują je stale przez określony czas, bez możliwości wydzielenia pojedynczego świadczenia w ramach ich usługi.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez franczyzobiorców na rzecz Spółki stanowi określony procent od wartości zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców od producentów lub dystrybutorów tych towarów, których dotyczy usługa.

Spółka zamierza podpisać z franczyzobiorcami aneksy do umów regulujące kwestię okresów rozliczeniowych świadczonych usług. Po podpisaniu aneksów, umowy będą zawierały następujące postanowienia:

1.Wynagrodzenie za świadczenie usług franczyzobiorców będzie rozliczane w okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy będzie należne za realizację usług przez franczyzobiorców w tym okresie rozliczeniowym.

2.Okresy rozliczeniowe będą następujące:

*   od 16 marca do 15 czerwca danego roku kalendarzowego,
*   od 16 czerwca do 15 września danego roku kalendarzowego,
*   od 16 września do 15 grudnia danego roku kalendarzowego,
*   od 16 grudnia danego roku kalendarzowego do 15 marca następnego roku kalendarzowego.

3.Wynagrodzenie należne franczyzobiorcy za usługi wykonane w każdym okresie rozliczeniowym naliczane będzie w oparciu o dane dotyczące dokonanych przez franczyzobiorcę zakupów towarów, których dotyczą usługi franczyzobiorcy. Dane te będą dostarczone przez franczyzobiorcę i będą podlegać weryfikacji przez Spółkę.

4.Podstawą do wyliczenia wynagrodzenia będą dane dotyczące zakupów dokonanych przez franczyzobiorcę w kwartale kalendarzowym, w którym rozpoczyna się dany okres rozliczeniowy. Wynagrodzenie za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym, dotyczące określonych towarów, jest więc obliczane na podstawie informacji o wartości zakupów tych towarów w poprzednich miesiącach.

Przykładowo, za podstawę do obliczenia wynagrodzenia za usługi wykonane w okresie rozliczeniowym trwającym od 16 marca do 15 czerwca strony przyjmą dane o zakupach z kwartału kalendarzowego styczeń - marzec. Do 15 czerwca Spółka będzie bowiem w stanie przetworzyć i zweryfikować dane o zakupach dokonanych w kwartale styczeń - marzec. Dzięki takiemu rozwiązaniu usługi promocyjno - marketingowe wykonane do 15 czerwca będą zafakturowane i rozliczone niezwłocznie po ich wykonaniu, zaś wynagrodzenie za ich wykonanie zostanie ustalone na podstawie danych o rzeczywistej wartości zakupów tych towarów, których dotyczyć będą wykonywane usługi.

Taki sposób wyliczania wynagrodzenia za poszczególne okresy rozliczeniowe wynika z procesu logistycznego, w ramach którego są gromadzone i weryfikowane dane o zrealizowanych obrotach. Sieć franczyzowa Spółki liczy ponad 1220 sklepów. Proces ten jest zatem dość długotrwały i skomplikowany: w pierwszej kolejności następuje zbieranie wszystkich danych ze sklepów oraz implementowanie ich do komputerowych baz danych Spółki. Kolejny etap to weryfikacja tych danych i przygotowanie ich do akceptacji dla producentów lub dystrybutorów. Następnie zatwierdzone przez producentów i dystrybutorów dane są przyporządkowywane do poszczególnych franczyzobiorców, naliczane są odpowiednie prowizje i generowane są ostateczne rozliczenia wysokości wynagrodzenia dla poszczególnych franczyzobiorców, na podstawie których franczyzobiorcy wystawiają faktury za swoje usługi.

Podstawą do wypłaty wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy jest faktura wystawiona przez franczyzobiorcę. Faktury te będą wystawiane co do zasady po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wykazywanego na fakturach od franczyzobiorców, będzie powstawało z końcem każdego okresu rozliczeniowego, a więc odpowiednio: 15 marca, 15 czerwca, 15 września i 15 grudnia danego roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od franczyzobiorców będzie powstawało z końcem każdego okresu rozliczeniowego, a więc odpowiednio:

*   15 marca, za okres rozliczeniowy trwający od 16 grudnia poprzedniego roku do 15 marca danego roku,
*   15 czerwca, za okres rozliczeniowy trwający od 16 marca do 15 czerwca danego roku,
*   15 września, za okres rozliczeniowy trwający od 16 czerwca do 15 września danego roku,
*   15 grudnia, za okres rozliczeniowy trwający od 16 września do 15 grudnia danego roku.

Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem posiadania faktury od franczyzobiorcy.

Uzasadnienie.

A.Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10b, w przypadku nabycia towarów lub usług z prawa do odliczenia można skorzystać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że o prawie do odliczenia przy nabyciu towarów i usług decydują dwie przesłanki: materialna oraz formalna.

Przesłanka materialna to powstanie obowiązku podatkowego od nabytych towarów lub usług. Powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy to podstawowy warunek decydujący o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy. Warunek ten wynika z konstrukcji systemu VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać wcześniej, niż obowiązek podatkowy u sprzedawcy towaru lub usługi, dotyczący tego podatku.

Przesłanka formalna to natomiast posiadanie faktury dokumentującej transakcję, wskazującej kto, komu i za ile sprzedał dany towar lub usługę.

W celu odliczenia podatku naliczonego obie powyższe przesłanki muszą być spełnione. Jeżeli więc powstał obowiązek podatkowy, a podatnik nie otrzymał faktury, wówczas z prawa do odliczenia podatnik ten będzie mógł skorzystać najwcześniej w okresie, w którym otrzyma fakturę. Jeżeli natomiast podatnik otrzymał fakturę, ale nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, wówczas nie powstanie dla tego podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji podatnik będzie musiał zaczekać z odliczeniem do okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z powyższych względów prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest dla Spółki, jako nabywcy usług od franczyzobiorców, bardzo istotne. O ile bowiem przesłanka formalna - czyli moment wpływu faktury - nie budzi wątpliwości Spółki, o tyle należy rozważyć kiedy powstaje obowiązek podatkowy u franczyzobiorców z tytułu usług wykonywanych na rzecz Spółki, żeby Spółka mogła prawidłowo skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

B.Obowiązek podatkowy franczyzobiorców.

W ocenie Spółki, z zapisów umów pomiędzy Spółką a franczyzobiorcami wynikać będzie, ze usługi świadczone przez franczyzobiorców na rzecz Spółki będą rozliczane w okresach rozliczeniowych. Strony wprowadzą bowiem do umów postanowienia, zgodnie z którymi wynagrodzenie będzie rozliczane w czterech, następujących po sobie, okresach rozliczeniowych w każdym kolejnym roku. Okresy rozliczeniowe ustanowione będą poprzez wskazanie konkretnych dat - daty początku okresu rozliczeniowego oraz daty końca okresu rozliczeniowego. Okresy rozliczeniowe będą tak ustanowione, żeby była zachowana ciągłość rozliczeń, to znaczy następnego dnia po zakończeniu jednego okresu rozliczeniowego rozpocznie bieg następny okres rozliczeniowy. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych regulacji wskazujących na to, w jaki sposób strony umów mogą ustanawiać okresy rozliczeniowe. Należy tym samym stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają żadnych ograniczeń w tym zakresie, tak więc strony umów mogą ustanowić okresy rozliczeniowe według własnych potrzeb, zgodnie z zasadą swobody umów. Zasada ta wynika z art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.”

Okresy rozliczeniowe w takiej formie, jak zakładają Spółka oraz franczyzobiorcy są zatem dopuszczalne.

Ustanowienie w umowach okresów rozliczeniowych rzutuje na moment powstawania obowiązku podatkowego u franczyzobiorców. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli strony ustalą okresy rozliczeniowe, wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał z końcem każdego okresu rozliczeniowego. Podstawa opodatkowania, czyli należne wynagrodzenie franczyzobiorców ustalane będzie na podstawie danych dotyczących zakupów towarów, których dotyczą usługi, dokonanych przez franczyzobiorców w miesiącach poprzedzających miesiące, w których wykonywana jest usługa, ponieważ tylko w ten sposób Spółka i franczyzobiorcy mogą ocenić wartość usługi Spółka nie mogłaby opierać się na danych o zakupach dokonywanych w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykonywana jest usługa, ponieważ Spółka nie byłaby w stanie ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania usługi franczyzobiorców w terminie pozwalającym franczyzobigrcom na wystawienie faktury zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego, nie wpływa to bowiem na fakt, że usługa jest wykonywana i rozliczana w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Kwestia, z których miesięcy dane stanowią podstawę do naliczania wynagrodzenia, to wyłącznie kwestia sposobu obliczania wysokości wynagrodzenia należnego franczyzobiorcom.

C.Moment powstania prawa do odliczenia Spółki

W efekcie powyższych rozważań należy stwierdzić, ze Spółka będzie nabywać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług od franczyzobiorców, z ostatnim dniem każdego ustalonego z franczyzobiorcami okresu rozliczeniowego, a więc odpowiednio 15 marca, 15 czerwca, 15 września i 15 grudnia, pod warunkiem posiadania faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zleca franczyzobiorcom realizację usługi promocyjno-marketingowej, polegającej na odpowiednim eksponowaniu w sklepach towarów nabywanych od określonych producentów lub dystrybutorów, właściwym oświetlaniu tych produktów, umieszczaniu produktów w miejscach odpowiednio widocznych dla klienta, umieszczaniu materiałów informacyjnych o produktach w sklepie. Wynagrodzenie za usługi świadczone przez franczyzobiorców na rzecz Spółki stanowi określony procent od wartości zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców od producentów lub dystrybutorów tych towarów, których dotyczy usługa.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług promocyjno-marketingowych. W konsekwencji ww. usługi będą stanowiły czynności opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem świadczenie usług promocyjno-marketingowych na rzecz Wnioskodawcy, franczyzobiorcy zobowiązani będą dokumentować – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – fakturą.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wykazywanego na fakturach od franczyzobiorców, będzie powstawało z końcem każdego okresu rozliczeniowego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2.ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

3.ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 tej ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone przez franczyzobiorców mają charakter ciągły, a więc franczyzobiorcy wykonują je stale przez określony czas, bez możliwości wydzielenia pojedynczego świadczenia w ramach ich usługi. Spółka zamierza podpisać z franczyzobiorcami aneksy do umów regulujące kwestię okresów rozliczeniowych świadczonych usług. Po podpisaniu aneksów, umowy będą zawierały następujące postanowienia:

*   Wynagrodzenie za świadczenie usług franczyzobiorców będzie rozliczane w okresach rozliczeniowych.
*   Okresy rozliczeniowe będą następujące:

*   od 16 marca do 15 czerwca danego roku kalendarzowego,
*   od 16 czerwca do 15 września danego roku kalendarzowego,
*   od 16 września do 15 grudnia danego roku kalendarzowego,

*   od 16 grudnia danego roku kalendarzowego do 15 marca następnego roku kalendarzowego.
*   Wynagrodzenie należne franczyzobiorcy za usługi wykonane w każdym okresie rozliczeniowym naliczane będzie w oparciu o dane dotyczące dokonanych przez franczyzobiorcę zakupów towarów, których dotyczą usługi franczyzobiorcy. Dane te będą dostarczone przez franczyzobiorcę i będą podlegać weryfikacji przez Spółkę.
*   Podstawą do wyliczenia wynagrodzenia będą dane dotyczące zakupów dokonanych przez franczyzobiorcę w kwartale kalendarzowym, w którym rozpoczyna się dany okres rozliczeniowy. Wynagrodzenie za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym, dotyczące określonych towarów, jest więc obliczane na podstawie informacji o wartości zakupów tych towarów w poprzednich miesiącach.

Podstawą do wypłaty wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy jest faktura wystawiona przez franczyzobiorcę. Faktury te będą wystawiane co do zasady po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli usługi promocyjno-marketingowe świadczone przez franczyzobiorców mają charakter ciągły, a wynagrodzenie za świadczenie tych usług będzie rozliczane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, to zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zatem obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że skoro obowiązek podatkowy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym powstanie - zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, o których mowa powyżej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez niego usług w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że również w tym okresie Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące świadczenie usług promocyjno-marketingowych przez franczyzobiorców oraz że w danym okresie rozliczeniowym usługa została faktycznie wykonana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od franczyzobiorców będzie powstawało z końcem każdego okresu rozliczeniowego, oraz, że Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem posiadania faktury od franczyzobiorcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.