Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.932.2021.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-16
Teza: Obowiązki informacyjne z tytułu przewalutowania kredytu
Słowa kluczowe: kredyt-przewalutowanie kredytu; przewalutowanie; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 października 2021 r**.** (data wpływu 26 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych z tytułu przewalutowania kredytu – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 października 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych z tytułu przewalutowania kredytu.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (dalej: Prawo bankowe).

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wykonywanie czynności bankowych na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego, obejmujących m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów (pożyczek) zarówno podmiotom gospodarczym jak i osobom fizycznym (zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką), przyjmowanie wkładów pieniężnych, jak również działalność powiernicza.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał przed 2009 rokiem z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej - konsumentami (dalej: Klienci) m.in. umowy o kredyt/pożyczkę hipoteczną na cele mieszkaniowe w walutach obcych. Cele mieszkaniowe obejmowały wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 UPDOF.

Udzielanie przez banki kredytów/pożyczek w walutach obcych zaczęło generalnie następować po uchwaleniu przez Sejm ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe. Umowy te początkowo były w dolarach (USD) i euro (EUR), ale z czasem największe znaczenie (popularność) zyskały kredyty we franku szwajcarskim (CHF) z uwagi na relatywnie duży dysparytet stóp procentowych pomiędzy Polską a Szwajcarią, co przekładało się na istotnie niższy dla Klientów koszt rat kredytowych a także większą dostępność dla Klientów (mniejszy koszt przyszłych rat oznaczał niższe wymogi w zakresie zdolności kredytowej Klientów warunkujące uzyskanie kredytu lub pożyczki). Powyższe umowy, będące przedmiotem niniejszego wniosku, były udzielane na następujących zasadach:

a) jako kredyt indeksowany do waluty obcej - kredyt był wypłacany przez Bank w złotych (PLN), a saldo zadłużenia wyrażone w walucie obcej (np. CHF), w związku z czym jego wysokość ulegała zmianie w trakcie okresu kredytowania w zależności od bieżącego kursu danej waluty obcej (np. CHF) do PLN, ustalanego w oparciu o tzw. klauzulę indeksacyjną (walutową) zawartą w postanowieniach umownych; spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu następowała/następuje w PLN, przy zastosowaniu kursu danej waluty obcej do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, według kursu wymiany z Tabeli kursów Banku lub poprzez obciążenie rachunku w danej walucie obcej (np. w CHF), jeżeli Klient zdecydował się na spłatę rat w walucie obcej (w takiej sytuacji spłata pomniejszała bieżące saldo zadłużenia w walucie obcej np. CHF);

b) jako tzw. pożyczka walutowa (denominowana) - kwota pożyczki była wyrażona (denominowana) w umowie w walucie obcej, sama pożyczka była domyślnie wypłacana w danej walucie obcej, chyba że Klient zawnioskował o wypłatę w PLN (np. z uwagi na finansowanie ceny w PLN za lokal mieszkalny), co w praktyce było często spotykane - pożyczka była wypłacana w PLN jako równowartość wyrażonej w umowie kwoty pożyczki w walucie obcej z dnia jej wypłaty, ustalonej według kursu wymiany danej waluty obcej do PLN. Różnica w stosunku do kredytu indeksowanego polegała na tym, że pożyczkobiorca przy pożyczce walutowej nie wiedział w chwili podpisywania umowy ile dokładnie zostanie wypłaconych środków w PLN (kredyt wyrażony w walucie obcej był przewalutowywany na PLN po kursie z dnia uruchomienia pożyczki a nie z dnia zawarcia umowy). W przypadku kredytu indeksowanego kursem waluty obcej kwota kredytu w PLN była znana w chwili zawierania umowy. Z chwilą jego wypłaty, saldo zadłużenia pożyczkobiorcy (Klienta) było przeliczone na walutę obcą (np. CHF) wedle kursu kupna danej waluty wyznaczanego przez Bank w dniu wypłaty pożyczki lub jej transzy.

W dalszej części wniosku obie umowy opisane pod lit. a-b) będą łącznie określane jako "kredyty walutowe". Podobne kredyty walutowe, zwłaszcza indeksowane/denominowane do CHF (tzw. kredyty frankowe), były udzielane przez inne banki w Polsce niemal do końca pierwszej dekady XXI wieku. W momencie udzielania takich kredytów ryzyko prawne polegające na abuzywności zawartych w umowach klauzul indeksacyjnych było powszechnie uważane za niskie lub nieistniejące. Ani ówczesne orzecznictwo sądowe, doktryna prawa, tudzież stanowiska regulatorów, czy też opinie polityków (zarówno partii rządzących, jak i opozycyjnych) nie uznawały powyższych umów za niezgodne prawem (szczegółowo opisany i udokumentowany opis zawarty jest w publikacji Związku Banków Polskich pt. "Biała księga kredytów frankowych w Polsce" z marca 2015 r., opubl. (…). Udzielanie kredytów frankowych Klientom stało się powszechną praktyką na rynku.

Ze względu właśnie na zawarte w umowach klauzule indeksacyjne, prokonsumencką ewolucję orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (począwszy od drugiej dekady XXI wieku) i postępującą od kryzysu finansowego 2008 roku deprecjację PLN, zwłaszcza względem CHF, która osiągnęła swój moment szczytowy w tzw. "czarny czwartek" z dnia 15 stycznia 2015 r. (deprecjacja PLN powodowała wzrost wartości realnego zadłużenia Klientów), pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców powstały spory prawne co do tego czy klauzule indeksacyjne są postanowieniami abuzywnymi w rozumieniu art. 385(1) § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c."): "Postanowienia umowy zawieranej z konsumentem nieuzgodnione indywidualnie nie wiążą go, jeżeli kształtują jego prawa i obowiązki w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami, rażąco naruszając jego interesy (niedozwolone postanowienia umowne). Nie dotyczy to postanowień określających główne świadczenia stron, w tym cenę lub wynagrodzenie, jeżeli zostały sformułowane w sposób jednoznaczny". Przepis ten został implementowany do polskiego porządku prawnego w oparciu o art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 93/13/EWG z dnia 5 kwietnia 1993 r. w sprawie nieuczciwych warunków w umowach konsumenckich (dalej: "Dyrektywa 93/13/EWG").

Wspomniana wyżej ewolucja orzecznictwa wpłynęła także na podejście regulatora a klauzule indeksacyjne Wnioskodawcy, jak i innych banków, zaczęły być wpisywane do rejestru postanowień wzorców umowy uznanych za niedozwolone prowadzonego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

Jedną z konsekwencji wszczętych sporów sądowych był m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 3 października 2019 r. nr C-260/18 (…) wydany w rezultacie pytania prejudycjalnego złożonego przez Sąd Okręgowy w Warszawie w przedmiocie wykładni art. 1 ust. 2, art. 4, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 93/13/EWG. Wyrok ten był przełomowy na polskim rynku, ponieważ do czasu tego orzeczenia, zdecydowana większość wyroków sądów powszechnych była korzystna dla Wnioskodawcy, jak i większości banków. Naturalną konsekwencją zmiany linii orzeczniczej był wzrost ilości pozwów kierowanych przez Klientów. Ryzyko prawne związane z abuzywnością klauzul indeksacyjnych tzw. kredytów frankowych stało się poważnym problemem sektorowym stwarzającym ryzyko stabilności sektora finansowego -por. także "Stanowisko Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego co do kierunków rozstrzygnięcia zagadnień prawnych przedstawionych przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego dotyczących hipotecznych kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej" z czerwca br., opubl. https://www.knf.gov.pl/knf/pl/komponenty/img/Stanowisko\_UKNF\_dla\_SN\_ws\_kredytow\_FX\_74047.pdf W związku z opisanym wyżej ryzykiem prawnym udzielonych przez bank kredytów walutowych (rodzącym ryzyko sporów sądowych) oraz toczącymi się już sporami sądowymi Bank zawiera i będzie zawierał w przyszłości w niektórych przypadkach z Klientami porozumienia polegające na przewalutowaniu kredytu walutowego, najczęściej indeksowanego do waluty obcej (głównie CHF) na kredyt w złotych polskich (PLN). W porozumieniu takim strony zgodnie postanawiają, iż kwota zadłużenia z tytułu niespłaconego kapitału kredytu wyrażona w walucie obcej, np. 100.000 CHF, będzie przeliczona na PLN po kursie wynegocjowanym między stronami niższym od aktualnego kursu danej waluty obcej z Tabeli Kursów Walut Obcych Banku (dalej: kurs z Tabeli) oraz kursu średniego NBP (np. po kursie CHF/PLN 3,5) i będzie wynosić po przewalutowaniu określoną kwotę w PLN, np. 350.000 PLN. Przy czym, wynegocjowany kurs nie będzie niższy niż ten z dnia zawarcia przez klienta umowy kredytu walutowego. W wyniku dokonanego przewalutowania kredytu na PLN zmianie ulega także oprocentowanie kredytu: stopa referencyjna LIBOR zamieniana jest na WIBOR oraz ustalona zostaje nowa wysokość marży. W konsekwencji zmianie ulega harmonogram spłat rat kredytowych.

W sensie ekonomicznym Klient "pozbywa się" w takim przypadku ryzyka kursowego związanego z dalszą deprecjacją PLN (zadłużenie zatem nie fluktuuje już więcej "góra-dół" w trakcie trwania umowy kredytowej w zależności od bieżącego kursu waluty obcej np. CHF do PLN). Z drugiej strony Klient "traci" też potencjalną korzyść finansową, która wystąpiłaby w przypadku silnej aprecjacji PLN (w takim przypadku jego zadłużenie spadłoby, czyli spłaty kredytowe byłyby mniejsze w porównaniu do kredytu w PLN po przewalutowaniu). Należy pamiętać, że kredyt po przewalutowaniu nadal będzie spłacany w długim okresie czasu (od co najmniej kilku do ponad 20 lat, najczęściej zgodnie z pierwotnym tenorem umowy kredytu walutowego). W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - nie można mówić o konkretnej korzyści finansowej Klienta na samym przewalutowaniu.

Po pierwsze, przewalutowanie nawet po atrakcyjnym dla Klienta niższym kursie od kursu średniego NBP (np. 3,5 zamiast kursu 4,0) nie oznacza, że na datę przewalutowania Klient osiągnął korzyść majątkową, ponieważ różnica między wyceną w księgach Banku zadłużenia Klienta z tyt. kredytu walutowego po przeliczeniu nominalnego zadłużenia w CHF na PLN (po kursie średnim NBP) a wartością kredytu w PLN po przewalutowaniu jest tylko "wirtualną" korzyścią Klienta na dzień przewalutowania (a nie o realnym wymiarze majątkowym). Kwota ta nie stanowi ani wzrostu aktywów, ani zmniejszenia pasywów Klienta o definitywnym charakterze, ponieważ w dniu zawarcia porozumienia Klient nie spłaca całego istniejącego zadłużenia tylko będzie dalej dokonywał spłat wg zaktualizowanego harmonogramu rat (czyli w horyzoncie od kilku do kilkunastu lat, tj. zgodnie z tenorem z umowy kredytu walutowego). Teoretycznie jak najbardziej możliwe jest, że gdyby doszło do nagłej, skokowej, aprecjacji PLN względem CHF (np. kurs CHF/PLN spadłby do 3,0 lub niżej) i drastycznego wzrostu stóp procentowych przez NBP (skutkującego pośrednio wzrostem stop WIBOR), to mogłoby się okazać, że już nawet po kilku tygodniach od zawarcia porozumienia Klient jest w gorszej sytuacji aniżeli byłby gdyby do takiej przewalutowania nie doszło (wyższe raty, wyższe zadłużenie nominalne vs. jakie miałby gdyby nie doszło do przewalutowania), a całościowo okazałoby się, ze przewalutowanie doprowadziło do wyższego salda spłat dokonanych przez Klienta (wyższy ubytek majątkowy), aniżeli miałoby to miejsce gdyby Klient nie zawierał porozumienia konwertującego kredyt frankowy na złotowy.

Po drugie, wynegocjowany przez Klienta kurs przewalutowania - mimo, iż korzystniejszy niż bieżący kurs średni NBP -będzie wyższy lub równy historycznemu kursowi z dnia zawarcia przez Klienta umowy kredytu walutowego, zastosowanemu przy wypłacie kredytu. Tym samym, Klient po przewalutowaniu kredytu efektywnie będzie zobligowany do zwrotu kwoty nie mniejszej niż jej równowartość z dnia udzielenia kredytu walutowego (nie powstaną po stronie Klienta dodatnie różnice kursowe).

Końcowo, należy podkreślić, że porozumienie jest formą rozwiązania sporu prawnego (istniejącego lub potencjalnego) odnośnie abuzywności klauzul indeksacyjnych. Opisana wyżej różnica między kursem wynegocjowanym między stronami, niższym od średniego kursu NBP na dzień przewalutowania, stanowi część kwoty kredytu, która byłaby kwestionowana przez Klientów jako nienależna ze względu na abuzywny charakter klauzuli indeksacyjnej. W przypadku gdyby doszło do sporu prawnego i niekorzystnego rozstrzygnięcia sądu to Bank i tak byłby zobowiązany do zwrotu na rzecz Klienta zapłaconych rat kredytowych obejmujących taką zrealizowaną "różnicę kursową" jako nienależnie przez niego zapłaconych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytani****e:**

Czy na podstawie art. 42a ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF, w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przewalutowaniem kredytu walutowego na PLN na Banku spoczywa obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 o wysokości przychodu z innych źródeł Klienta i przesłania jej urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania Klienta oraz do samego Klienta w terminie przewidzianym przepisami UPDOF?

**Stanowisko Wnioskodawcy,**

Zdaniem Banku, na opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przewalutowaniu kredytu walutowego na PLN nie powstanie po stronie Banku obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 w związku z brakiem powstania po stronie Klienta przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF.

Jak zostało przedstawione w części G wniosku zastosowanie preferencyjnego kursu wynegocjowanego przez Bank z Klientem, niższego niż kurs średni NBP z dnia przewalutowania, nie oznacza, że Klient osiągnął na takiej różnicy korzyść mającą, konkretny wymiar majątkowy, która stanowiłaby dla niego "przychód" w rozumieniu art. 11 UPDOF.

Po pierwsze, umowa kredytu nie jest spłacana w dniu przewalutowania tylko trwa dalej. Klient spłaca przewalutowany kredyt w złotych polskich (PLN) do końca trwania umowy, czyli przez okres od kilku do niemal 30 lat. Kursy danej waluty zmieniają się codziennie. PLN może umacniać się, jak i osłabiać względem pierwotnej waluty (np. CHF). Nie jest wykluczone, że przewalutowanie może okazać się finalnie dla Klienta niezbyt korzystne finansowo, jeżeli PLN uległby aprecjacji (suma spłaconych rat kredytu w PLN byłaby wyższa od sumy hipotetycznych spłat gdyby Klient nadal spłacał kredyt walutowy). Tak się chociażby działo w okresie boomu na tzw. kredyty frankowe - PLN wzmacniał się a po kryzysie finansowym 2008 r. trend uległ odwróceniu i PLN doznał znaczącej deprecjacji, co doprowadziło w głównej mierze do bieżących sporów prawnych z Klientami. Podkreślenia wymaga, że o konkretnej korzyści majątkowej Klienta można by co najwyżej mówić w sytuacji gdyby w dniu przewalutowania Klienta spłacał od razu całe swoje istniejące zadłużenie - taka sytuacja jednak nie ma miejsca w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Art. 24c ust. 4 UPDOF przewiduje bowiem, ze przy obliczaniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań (w pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień). W przedmiotowym przypadku nie dochodzi ani do sprzedaży/kupna waluty ani do otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań przez Klienta. W związku z tym, że w dniu przewalutowania nie spłaca części lub całości swojego zobowiązania wobec Banku nie można mówić, aby powstawały u niego na ten dzień dodatnie czy ujemne różnice kursowe.

Po drugie, wynegocjowany przez Klienta kurs przewalutowania - mimo, iż korzystniejszy niż bieżący kurs średni NBP -będzie wyższy lub równy historycznemu kursowi z dnia zawarcia przez Klienta umowy kredytu walutowego, zastosowanemu przy wypłacie kredytu. Tym samym, w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu, Klient efektywnie będzie zobligowany do zwrotu wyższej niż lub równej równowartości kredytu walutowego w PLN z dnia jego udzielenia. Innymi słowy, po stronie Klienta nie powstaną dodatnie różnice kursowe.

Po trzecie, nie bez znaczenia wydaje się również kwestia abuzywności klauzul indeksacyjnych. Bank zawiera porozumienia z Klientami tylko w przypadkach gdy kurs danej waluty względem złotego (np. CHF/PLN) był znacząco wyższy niż aktualny kurs średni NBP a klauzula indeksacyjna jest objęta ryzykiem abuzywności. Gdyby Klient nie dokonywał przewalutowania i prowadził np. spór sądowy to nie jest wykluczone, że uzyskałby ostatecznie prawomocny wyrok unieważniający całą umowę kredytową lub tylko zawartą w niej klauzulę indeksacyjną. Spłaty kredytowe w części odpowiadającej różnicy między kursem z dniem udzielenia kredytu walutowego a kursem z dnia bieżącego byłyby zwracane przez Bank jako nienależne. Bank dokonuje przewalutowania właśnie po to, aby zmitygować ryzyko prawne związane z możliwością przegrania sporu sądowego i kosztów z tym związanych. Różnica między kursem wynegocjowanym przez strony a bieżącym kursem średnim NBP danej waluty to tak naprawdę kwota sporna dotknięta wadą prawną opisaną na wstępie. Nie można w związku z tym traktować jej jako przychodu, skoro jest ona obarczona wadą prawną co do tego czy jest ona należna w świetle obowiązującego prawa. Tym samym nie powinna być ona uznawana za przychód w rozumieniu art. 11 UPDOF.

Z powyższych względów należy uznać, że na przewalutowaniu nie powstaje przychód dla Klienta, i nie będzie powstawał obowiązek wystawienia informacji PIT-11 zgodnie z art. 42a w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

W interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. 1061-IPTPB3.4511.104.2017.2.SJ, organ wskazuje, iż: "W ramach operacji przewalutowania nie dochodzi do transferu/przelewu środków pieniężnych, nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zobowiązania wynikającego z umów pożyczek - zmianie ulega jedynie waluta, w której zobowiązanie ma być uregulowane. Przewalutowanie stanowi wyłącznie techniczną operację zamiany kwoty wyrażonej w określonej walucie, na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie. (\`(...)\`) Ponadto spłata przewalutowanej pożyczki będzie następować w złotówkach. Nie zachodzą zatem przesłanki do powstania różnic kursowych w związku z przewalutowaniem zobowiązania ani jego późniejszą spłatą. W wyniku zmiany waluty pożyczki wartość pożyczki, która została udzielona w walucie obcej (po przeliczeniu na PLN według właściwego kursu), i wartość tej pożyczki wyrażonej w PLN po przewalutowaniu będzie inna, to taka różnica jest nieistotna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię kosztu uzyskania przychodu bądź przychodu." Stanowisko to zostało następnie powielone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 maja 2021 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.125.2021.1.MK1, które dotyczyło analogicznego stanu faktycznego w zakresie przewalutowań przedstawionego przez inny bank udzielający tzw. kredytów frankowych. Prawidłowość wykładni dokonanej przez Bank znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.397.2020.1.AMN.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. (art. 9 ust.2 ww. ustawy).

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W myśl art.42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wykonywanie czynności bankowych na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał przed 2009 rokiem z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej - konsumentami (dalej: Klienci) m.in. umowy o kredyt/pożyczkę hipoteczną na cele mieszkaniowe w walutach obcych. Cele mieszkaniowe obejmowały wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy te początkowo były w dolarach (USD) i euro (EUR), ale z czasem największe znaczenie (popularność) zyskały kredyty we franku szwajcarskim (CHF).Ze względu na zawarte w umowach klauzule indeksacyjne, prokonsumencką ewolucję orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i postępującą od kryzysu finansowego 2008 roku deprecjację PLN, zwłaszcza względem CHF, pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców powstały spory prawne. W związku z ryzykiem prawnym udzielonych przez bank kredytów walutowych oraz toczącymi się już sporami sądowymi Bank zawiera i będzie zawierał w przyszłości w niektórych przypadkach z Klientami porozumienia polegające na przewalutowaniu kredytu walutowego, najczęściej indeksowanego do waluty obcej (głównie CHF) na kredyt w złotych polskich (PLN). W porozumieniu takim strony zgodnie postanawiają, iż kwota zadłużenia z tytułu niespłaconego kapitału kredytu wyrażona w walucie obcej, będzie przeliczona na PLN po kursie wynegocjowanym między stronami niższym od aktualnego kursu danej waluty obcej z Tabeli Kursów Walut Obcych Banku oraz kursu średniego NBP i będzie wynosić po przewalutowaniu określoną kwotę w PLN. Przy czym, wynegocjowany kurs nie będzie niższy niż ten z dnia zawarcia przez klienta umowy kredytu walutowego. W wyniku dokonanego przewalutowania kredytu na PLN zmianie ulega także oprocentowanie kredytu: stopa referencyjna LIBOR zamieniana jest na WIBOR oraz ustalona zostaje nowa wysokość marży. W konsekwencji zmianie ulega harmonogram spłat rat kredytowych. W sensie ekonomicznym Klient "pozbywa się" w takim przypadku ryzyka kursowego związanego z dalszą deprecjacją PLN (zadłużenie zatem nie fluktuuje już więcej "góra-dół" w trakcie trwania umowy kredytowej w zależności od bieżącego kursu waluty obcej np. CHF do PLN). Z drugiej strony Klient "traci" też potencjalną korzyść finansową, która wystąpiłaby w przypadku silnej aprecjacji PLN (w takim przypadku jego zadłużenie spadłoby, czyli spłaty kredytowe byłyby mniejsze w porównaniu do kredytu w PLN po przewalutowaniu). Kredyt po przewalutowaniu nadal będzie spłacany w długim okresie czasu (od co najmniej kilku do ponad 20 lat, najczęściej zgodnie z pierwotnym tenorem umowy kredytu walutowego). Porozumienie jest formą rozwiązania sporu prawnego (istniejącego lub potencjalnego) odnośnie abuzywności klauzul indeksacyjnych. Opisana wyżej różnica między kursem wynegocjowanym między stronami, niższym od średniego kursu NBP na dzień przewalutowania, stanowi część kwoty kredytu, która byłaby kwestionowana przez Klientów jako nienależna ze względu na abuzywny charakter klauzuli indeksacyjnej. W przypadku gdyby doszło do sporu prawnego i niekorzystnego rozstrzygnięcia sądu to Bank i tak byłby zobowiązany do zwrotu na rzecz Klienta zapłaconych rat kredytowych obejmujących taką zrealizowaną "różnicę kursową" jako nienależnie przez niego zapłaconych.

Stosownie do art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. (art. 24c ust. 1 ww. ustawy)

Zgodnie z art. 24c ust. 10 ww. ustawy, zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Przepis dotyczący różnic kursowych nie ma zatem zastosowania w tej sprawie, gdyż Wnioskodawca zawierał umowy kredytowe hipoteczne z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu, jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Wynika z tego, że pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z definicji przychodu wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które w istocie są określonym przyrostem majątkowym.

Równocześnie podkreślenia wymaga, że konsekwencją powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwalifikacja do jednego ze źródeł przychodów określonych w zacytowanym powyżej art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące przychodu na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że ramach operacji przewalutowania nie dochodzi do transferu/przelewu środków pieniężnych, nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki – zmianie ulega jedynie waluta, w której zobowiązanie ma być uregulowane. Przewalutowanie stanowi wyłącznie techniczną operację zamiany kwoty wyrażonej w określonej walucie, na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie. Tym samym, przewalutowanie nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, operacja przewalutowania udzielonych dla Klientów pożyczek jest dla nich neutralna podatkowo. W wyniku zmiany waluty pożyczki wartość pożyczki, która została udzielona w walucie obcej (po przeliczeniu na PLN według właściwego kursu), i wartość tej pożyczki wyrażonej w PLN po przewalutowaniu będzie inna, to taka różnica jest nieistotna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię kosztu uzyskania przychodu bądź przychodu. Tym samym na podstawie art. 42a ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji przewalutowania kredytu walutowego na PLN na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 o wysokości przychodu z innych źródeł Klienta i przesłania jej urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania Klienta oraz do samego Klienta.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.