Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-612/15/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-15
Teza: czy sprzedaż Produktów w Punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych, mieszczących się w ramach food courtów oraz w samodzielnych lokalach, stanowi dostawę towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT oraz zastosowanie właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gastronomia; posiłki; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 17 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Produktów w Punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych, mieszczących się w ramach food courtów oraz w samodzielnych lokalach, stanowi dostawę towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Produktów w Punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych, mieszczących się w ramach food courtów oraz w samodzielnych lokalach, stanowi dostawę towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 września 2015 r. znak: IBPP2/4512-612/15/RSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S.(„Wnioskodawca”) zamierza rozpocząć sprzedaż detaliczną następujących produktów: burgerów, cheeseburgerów, hamburgerów, hot dogów, ciabatt, kawałków kurczaka w panierce, sałatek, lodów, deserów lodowych, shakeów, smoothie, gorącej mrożonej czekolady, napoju kawowego, kawy, herbaty, napoju A., napojów gazowanych oraz wody („Produkty").

Sprzedaż Produktów będzie prowadzona w:

i.wydzielonej w centrach handlowych części restauracyjnej (tzw. food court) oraz

ii. samodzielnych lokalach, zlokalizowanych np. przy ulicy („Punkty sprzedaży”).

Punkty sprzedaży będą posiadały zaplecze, przeznaczone do przygotowania Produktów, magazyn oraz pomieszczenia socjalne dla pracowników Wnioskodawcy. W centrach handlowych zaplecze socjalne zapewni administrator obiektu. W Punktach sprzedaży nie będzie odrębnej szatni przeznaczonej dla klientów. Jednakże klienci będą mieli możliwość skorzystania z wieszaków. W Punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych nie będzie toalet. Klienci będą jednak mogli skorzystać z toalet ogólnodostępnych dla wszystkich klientów centrum handlowego. W Punktach sprzedaży mogą być toalety dla klientów.

Klienci Punktów sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych w obszarze tzw. food court będą mogli skorzystać ze stolików i krzeseł udostępnianych przez centrum handlowe wszystkim klientom centrum handlowego. Natomiast samodzielne Punkty sprzedaży będą wyposażone w stoliki i krzesła. Z uwagi na model sprzedaży nastawiony głównie na sprzedaż Produktów „na wynos” Wnioskodawca nie zapewni klientom nieograniczonego dostępu do stolików i krzeseł. W przypadku, gdy stoliki jednak będą dostępne, to od decyzji klienta zależeć będzie, czy z nich skorzysta.

Klient nabywając Produkty będzie dokonywał ich wyboru z menu i składał zamówienie przy kasie. W związku z tym, że zasadniczo wszystkie Produkty będę sprzedawane w jednorazowych opakowaniach, Klient po otrzymaniu zamówionego Produktu, będzie mógł zabrać go ze sobą i spożyć poza Punktem sprzedaży. W lokalach zlokalizowanych w food courtach klient odbierać będzie zawsze samodzielnie zamówione przez siebie Produkty. Tylko w wypadku sprzedaży w Punktach sprzedaży zlokalizowanych przy ulicy, jeżeli klient zdecyduje spożyć Produkt na miejscu, pracownik Wnioskodawcy doniesie zamówiony Produkt do jego stolika. W obu przypadkach stoliki będą sprzątane po konsumpcji. Wnioskodawca nie przewiduje używania zastawy stołowej, typowej dla restauracji.

Wnioskodawca będzie oferował do sprzedaży następujące Produkty:

1.  burger (bułka, wołowina, ser żółty (American cheese), sałata, ogórek konserwowy, cebula, ketchup, majonez) lub jego wariant: burger podwójny lub cheeseburger (bez sałaty), hamburger (bułka, wołowina, ogórek konserwowy, musztarda, ketchup) lub podwójny hamburger, burger z dodatkowymi składnikami np. papryczką marynowaną, papryczką marynowaną jalapeno, bekonem, sosami: grzybowym lub flamethrower oraz burger z kurczakiem ((grillowanym lub chrupiącym) z sałatą, pomidorem, majonezem, serem żółtym, bekonem, papryczką marynowaną jalapeno, sosem flamethrower),
2.  hot dog (bułka, parówka) oraz jego wariant: chilli hot dog z serem (bułka, parówka, sos chilli, żółty ser cheddar),
3.  ciabatta z szynką i serem (bułka ciabatta, szynka, ser, pomidor, sałata, sos tysiąca wysp) lub jej wariant ciabatta Caprese (bułka ciabatta, ser mozarella, sos pesto, bazylia) albo ciabatta BBQ z kurczakiem i bekonem (bułka ciabatta, kurczak grillowany, bekon, sos BBQ, sałata),
4.  sałatka z chrupiącym lub grillowanym kurczakiem (sałata lodowa, kurczak w panierce lub grillowany, pomidor, marchew, czerwona kapusta) lub jej wariant (z dodatkami w postaci kurczaka w panierce i bekonu) albo sałatki Garden (sałata lodowa, pomidor, marchew, czerwona kapusta oraz sos do wyboru),
5.  chicken strips (kawałki kurczaka w panierce) lub chicken strips w wariancie z frytkami, sosem do wyboru oraz napojem gazowanym,
6.  wrapy,
7.  lody,
8.  desery lodowe,
9.  shake (zmiksowane lody o smaku waniliowym, mleko i wybrany dodatek),
10.  smoothie (owoce zmiksowane z kruszonym lodem, na bazie wody, cukru, koncentratu kokosowego, lodów o smaku waniliowym),
11.  mrożona gorąca czekolada (napój czekoladowy na zimno z bitą śmietaną na bazie kruszonego lodu, cukru, syropu, lodów o smaku waniliowym),
12.  A. (syrop owocowy zmiksowany z kruszonym lodem),
13.  mrożony napój kawowy z dodatkiem bitej śmietany,
14.  napoje (kawa, herbata, pepsi, mirinda, 7-up, woda),
15.  zestawy składające się z burgera (hamburgera, cheeseburgera) w różnych wariantach, wrapa, hot doga lub hot doga chilli oraz małych lub dużych frytek i napoju (np. pepsi, mirinda),
16.  zestawy dla dzieci (frytki dziecięce lub sałatka garden, do wyboru: hamburger, cheeseburger lub wrap z szynką, hot dog, kawałki kurczaka w panierce, napój i lody).

Produkty mogą być sprzedawane z następującymi dodatkami: frytki, frytki chilli i ser czedar, krążki cebulowe.

Klient będzie mógł nabyć pojedynczy Produkt lub zestaw składający się z dwóch lub większej ilości Produktów, takich jak:

1.  burger, cheeseburger, hamburger, wrap lub hot dog,
2.  frytki,
3.  sałatka,
4.  ciabatta,
5.  napój gazowany lub woda (gazowana lub niegazowana),
6.  lody, deser lodowy, shake, smoothie.

Proces przygotowania Produktu do sprzedaży odbywać się będzie w następujący sposób:

1.  składniki Produktów dostarczane będą do lokali Wnioskodawcy w stanie zamrożonym (mięso) lub schłodzonym (warzywa),
2.  przygotowanie Produktu podawanych na ciepło polegać będzie na włożeniu przez pracownika Wnioskodawcy składników do bułki, podgrzaniu jej i podaniu Produktu klientowi w opakowaniu jednorazowym,
3.  składniki Produktu takie jak: burger, frytki, krążki cebuli lub kawałki kurczaka zostaną wcześniej usmażone przez pracownika Wnioskodawcy,
4.  sałatki będą przygotowywane z półproduktów.

Dokonując zakupu lodów lub deserów lodowych klient będzie miał możliwość skomponowania Produktu poprzez wybór składników i dodatków, ale tylko dostępnych w menu.

Dokonując zakupu ciabatt klient będzie miał do wyboru w menu trzy, z góry ustalone ich rodzaje: z szynką, z serem oraz z kurczakiem każda z dodatkiem z sosu oraz z dodatkiem w postaci np. sałaty, pomidora itp. Klient będzie miał możliwość zamówienia dodatkowego składnika do wybranej z menu ciabatty, bądź zrezygnowania z jednego ze składników albo zamówienia ciabatty z podwójną ilością określonego składnika.

Wnioskodawca nie występował do organów statystycznych o opinię klasyfikacyjną dla Produktów według PKWiU, w szczególności, że organy statystyczne klasyfikują sprzedaż gotowych dań i posiłków w postaci kanapek, jako usługę gastronomiczną (dział 56 PKWiU). W ocenie Wnioskodawcy, taką klasyfikację należy uznać za nieadekwatną dla celów opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że dla celów podatkowych sprzedaż ta w świetle przepisów Ustawy o VAT i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług („PKWiU"), dla następujących Produktów Ustawa o VAT przewiduje obniżoną 5% stawkę VAT:

1.  burgery, cheeseburery, hamburgery, wrapy, które stanowią gotowe posiłki i dania, mieszczące się w grupowaniu ex 10.85.1 PKWiU (Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), wymienione w pozycji 28 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT,
2.  hot dogi, które stanowią gotowe posiłki i dania, mieszczące się w grupowaniu ex 10.85.1 PKWiU (Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), wymienione w pozycji 28 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT,
3.  kawałki kurczaka w panierce, które stanowią gotowe posiłki i dania, mieszczące się w grupowaniu ex 10.85.1 PKWiU (Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), wymienione w pozycji 28 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT,
4.  ciabatty, które stanowią gotowe posiłki i dania, mieszczące się w grupowaniu ex 10.85.1 PKWiU (Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), wymienione w pozycji 28 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT,
5.  sałatki, które stanowią gotowe posiłki i dania, mieszczące się w grupowaniu ex 10.85.1 PKWiU (Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), wymienione w pozycji 28 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT,
6.  frytki, które stanowią gotowe posiłki i dania, mieszczące się w grupowaniu ex 10.85.1 PKWiU (Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), wymienione w pozycji 28 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT,
7.  lody, desery lodowe i shakei, które stanowią wyroby mleczarskie, mieszczące się w grupowaniu 10.5 PKWiU (Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (ex 10.51.53.0 PKWiU)), wymienione w pozycji 21 w załączniku nr 10 do Ustawy o VAT,
8.  mrożona gorąca czekolada, która stanowi napój bezalkoholowy, mieszczący się w grupowaniu 11.07.19.0 PKWiU (Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje), wymienione w pozycji 31 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT,
9.  smoothie, które stanowią napoje bezalkoholowe, mieszczące się w grupowaniu 11.07.19.0 PKWiU (Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje), wymienione w pozycji 31 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT.

Natomiast do sprzedaży pozostałych Produktów, tj. A. (syrop owocowy zmiksowany z kruszonym lodem), mrożonego napoju kawowego z dodatkiem bitej śmietany, kawy i herbaty, napojów gazowanych, wody gazowanej lub niegazowanej będzie miała zastosowanie 23% stawka VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży Produktów wchodzących w skład zestawu, każdy z Produktów powinien być opodatkowany właściwą dla niego stawką VAT, np. w zestawie składającym się z burgera i napoju gazowanego, burger, stanowiący gotowy posiłek mieszczący się w grupowaniu 10.85.1 PKWiU stawką 5% VAT, natomiast napój gazowany stawką 23%.

W piśmie z 17 września 2015 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi według kolejności pytań postawionych w wezwaniu z dnia 9 września 2015 r.

Ad 1)

Produkty opisane we wniosku nie zawierają produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Ad 2)

Sprzedawane lody, desery lodowe i shake opisane we wniosku stanowią wyroby mleczarskie i nie stanowią kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym.

Ad 3)

Następujące Produkty: smoothie, mrożona gorąca czekolada, A. oraz mrożony napój kawowy z dodatkiem bitej śmietany, stanowią napoje bezalkoholowe, niegazowane, w których udział masy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20%.

Smoothie i mrożona gorąca czekolada zawiera tłuszcz mlekowy.

A.nie zawiera tłuszczu mlekowego.

Mrożony napój kawowy z dodatkiem bitej śmietany jest przygotowywany z wykorzystaniem naparu z kawy.

Ad 4)

Wnioskodawca nie posługuje się kartą dań. Ceny poszczególnych Produktów będą wskazane na tablicy zawieszonej nad ladą.

Ad 5)

W trakcie spożycia produktu klient nie otrzymuje dodatkowej obsługi ze strony Wnioskodawcy. W punktach sprzedaży nie będzie obsługi kelnerskiej.

Ad 6)

Po spożyciu produktu klient jest zobowiązany do uprzątnięcia pozostałości po spożyciu posiłku, tj. wyrzucenia pojemnika, tacki papierowej do kosza. W każdym lokalu będą przeznaczone do tego specjalne kosze.

Ad 7)

Wnioskodawca nie zatrudnia ani szefa kuchni, ani kucharza, a personel Wnioskodawcy nie musi posiadać wykształcenia w kierunku gastronomicznym. Wszystkie Produkty Wnioskodawcy będą przygotowywane z gotowych półproduktów i w związku z tym nie potrzeba wiedzy i umiejętności specjalistycznych do sporządzenia tych Produktów.

Ad 8)

W punkcie sprzedaży będą zmywarki używane do narzędzi służących do przygotowywania Produktów. Natomiast Produkty będą sprzedawane w opakowaniach jednorazowych. Stąd też nie ma potrzeby posiadania zmywarek do naczyń wielorazowego użytku.

Ad 9)

Następujące Produkty wskazane we wniosku, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług („PKWiU") są klasyfikowane do:

1.  10.85.1 PKWiU - burgery, cheeseburgery, hamburgery, wrapy, które stanowią gotowe posiłki i dania,
2.  10.85.1 PKWiU - hot dogi, które stanowią gotowe posiłki i dania,
3.  10.85.1 PKWiU - kawałki kurczaka w panierce, które stanowią gotowe posiłki i dania,
4.  10.85.1 PKWiU - ciabatty, które stanowią gotowe posiłki i dania,
5.  10.85.1 PKWiU - sałatki, które stanowią gotowe posiłki i dania,
6.  10.85.1 PKWiU - frytki, które stanowią gotowe posiłki i dania,
7.  10.5 PKWiU - lody, desery lodowe i shake, które stanowią wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (ex 10.51.53.0 PKWiU),
8.  11.07.19.0 PKWiU - mrożona gorąca czekolada, która stanowi pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje,
9.  11.07.19.0 PKWiU - smoothie, które stanowią pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Produktów w Punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych, mieszczących się w ramach food courtów oraz w samodzielnych lokalach, stanowi dostawę towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaną według następujących stawek: 5% stawka VAT w przypadku sprzedaży burgerów, cheeseburgerów, hamburgerów, hot dogów, kawałków kurczaka w panierce, ciabatt, sałatek, frytek, lodów i deserów lodowych, shakeów, mrożonej gorącej czekolady, smoothie, oraz 23% stawką VAT w przypadku A., mrożonego napoju kawowego, kawy i herbaty, napojów gazowanych oraz wody gazowanej lub niegazowanej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż wszystkich Produktów dokonywaną zarówno w Punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych mieszczących się w ramach food courtów oraz w samodzielnych lokalach, w świetle przepisów o VAT, stanowi dostawę towarów, opodatkowaną 5% stawką VAT w odniesieniu do sprzedaży burgerów, cheeseburgerów, hamburgerów, hot dogów, kawałków kurczaka w panierce, sałatek, frytek, lodów i deserów lodowych, shakeów, mrożonej gorącej czekolady, smoothie, oraz 23% stawką VAT w odniesieniu A., mrożonego napoju kawowego, kawy i herbaty, napojów gazowanych oraz wody.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT, niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, oraz
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Oznacza to, iż jako świadczenie usług powinna być zdefiniowana każda transakcja, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Ustawodawca dla oznaczenia transakcji, która powinna być uznana za usługę użył definicji negatywnej. Stąd też, w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług należy:

1.  po pierwsze ustalić, czy dane świadczenie, w myśl art. 7 Ustawy o VAT, stanowi dostawę towarów,
2.  dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie wypełnia warunku uznania go za dostawę towarów, przystąpić do rozważenia, czy w takich okolicznościach dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę. W przypadku gdy nie ma wątpliwości, że dane świadczenie stanowi dostawę towarów, nie ma bowiem konieczności sprawdzania, czy może ono stanowić świadczenie usług.

Należy też zauważyć, że w powyższym zakresie przepisy Ustawy o VAT są zbieżne z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywą 2006/112/WE”). Artykuł 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE definiuje bowiem dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zatem Dyrektywa 2006/112/WE również wprowadza generalną zasadę, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego istotne jest również, przy ocenie, czy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów czy też ze świadczeniem usług, w szczególności uwzględnienie definicji usługi restauracyjnej i cateringowej, zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Rozporządzenie Nr 282/2011”), które obowiązuje wprost w polskim systemie prawnym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenie Nr 282/2011, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Przy tym, stosownie do art. 6 ust. 2 Rozporządzenie Nr 282/2011, za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zagadnienie uznania transakcji za dostawę towarów lub świadczenie usług poruszane było również w orzecznictwie TSUE. TSUE w swoich wyrokach podkreśla, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (patrz wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94).

TSUE wskazał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków lub napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważający charakter - przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W opinii TSUE „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów”.

W tym względzie TSUE uznał, że w ramach usługi restauracyjnej dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. Ponadto usłudze restauracyjnej towarzyszy wykonywanie takich czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.

Jeżeli jednak przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych, zgodnie z wyrokiem TSUE, nie można uznać takiego świadczenia za usługę, ale powinno one być traktowane dla celów VAT jako dostawa towarów, nawet jeżeli konieczne jest wykonywanie dodatkowych czynności, które zapewnić mają odpowiednie przygotowanie posiłku.

Z orzeczeń TSUE wynika zatem, że następujące elementy są charakterystyczne dla usługi gastronomicznej (restauracyjnej):

1.  obsługa kelnerska,
2.  doradzanie klientowi co do wyboru dania i dodatków do niego,
3.  możliwości spożycia przez klienta produktu na miejscu,
4.  infrastruktura m. in. w postaci stolików, naczyń, sztućców, możliwości skorzystania z szatni,
5.  dostępność zaplecza do przygotowania potraw w postaci wyodrębnionej kuchni, wyposażonej np. w zmywarki,
6.  sprzątanie ze stołu po posiłku.

Sprzedaż Produktów Wnioskodawcy będą charakteryzowały następujące elementy:

1.  produkty zasadniczo będą podawane w jednorazowych opakowaniach (ewentualnie będzie istniała możliwość podania kawy w szklanych albo porcelanowych naczyniach),
2.  klient co do zasady spożywać będzie Produkt poza miejscem sprzedaży,
3.  obowiązki pracowników Spółki ograniczać się będą jedynie do podstawowych czynności, których efektem będzie podanie klientowi zakupionego Produktu lub w wypadku samodzielnych lokali usytuowanych przy ulicy przyniesienie do stolika zamówionego Produktu,
4.  zasadniczo brak obsługi kelnerskiej, tj. podanie menu, doradztwo w wyborze dania i pasującego do niego napoju, przygotowanie zastawy, podanie dania (będzie to możliwe tylko w samodzielnych lokalach), odebranie pustych talerzy, przyniesienie rachunku do stolika, itd. (jednakże stoliki będą sprzątane po konsumpcji),
5.  brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu Produktów na talerzu i podawaniu ich klientom,
6.  brak wyodrębnionej szatni,
7.  toalety dostępne tylko w niektórych lokalach, a w przypadku prowadzenia sprzedaży w centrach handlowych, klient będzie korzystał z ogólnodostępnych toalet,
8.  brak zastawy stołowej oraz typowych dla restauracji elementów ozdobnych i dekoracyjnych.

Powyższe elementy pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że sprzedaż Produktów dokonywana przez Wnioskodawcę nie stanowi usługi gastronomicznej. Nie zmienia tego fakt, że Produkt w wypadku zamówienia składanego w samodzielnych lokalach będzie doniesiony do stolika klienta. Sama czynność doniesienia Produktu do stolika nie wypełnia definicji obsługi kelnerskiej, która obejmuje ponadto jeszcze np. podanie menu, doradztwo w wyborze dania. W przypadku sprzedaży Produktów w Punktach sprzedaży kluczowym jest wydanie Produktów klientom.

W ramach usługi gastronomicznej klientom również wydawane są posiłki i napoje, czynność ta stanowi jednak jedynie element szerszej usługi polegającej na zapewnieniu klientowi możliwości spożywania posiłków i napojów w komfortowym otoczeniu i atmosferze.

Natomiast w przypadku sprzedaży Produktów czynności takie jak: podanie Produktu, doniesienie do stolika (tylko w samodzielnych lokalach), dodanie dodatku do lodów zgodnie z życzeniem klienta, czy też przygotowanie Produktu według zamówienia klienta, są tylko elementami wspierającymi (pomocniczymi) dostawę towarów. Z perspektywy przeciętnego klienta jest bowiem istotne samo nabycie Produktu przez niego wybranego, a nie spożycie Produktów w komfortowym otoczeniu i atmosferze.

Jednocześnie sam fakt, że klient będzie miał możliwość skorzystania ze stolików i krzeseł, usytuowanych przy punkcie sprzedaży, nie jest elementem, który przesądza o tym, że mamy do czynienia z świadczeniem usługi gastronomicznej. TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09) podkreślił, że udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT, stawka podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 5%. W tym załączniku wymieniono m. in.:

1.pod pozycją 21 (PKWiU ex. 10.5) Wyroby mleczarskie z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0),

2.pod pozycją 28 (PKWiU ex 10.85.1) Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

3.pod pozycją 31 (PKWiU ex 11.07.19.0) Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy, herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Mając powyższe na uwadze, dostawa towarów: burgerów, cheese burgerów, hamburgerów, hot dogów, kawałków kurczaka w panierce, ciabatt, sałatek, frytek klasyfikowanych do grupowania PKWiU ex 10.85.1 (Gotowe posiłki i dania), lodów i deserów lodowych, shakeów klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.5 (Wyroby mleczarskie z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym), mrożonej gorącej czekolady i smoothie, zawierających tłuszcz mlekowy, klasyfikowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0 (Pozostałe napoje bezalkoholowe), opisanych w zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku Produktów sprzedawanych w zestawach, każdy z Produktów opodatkowany będzie właściwą dla niego stawką VAT. Pomiędzy Produktami znajdującymi się w zestawie nie ma tak ścisłego związku, że możliwe byłoby zastosowanie dla obu Produktów tej samej stawki VAT. Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r. ( sygn. akt III SA/Wa 1370/06. Zdaniem Sądu, dwa produkty sprzedawane w zestawie promocyjnym nie może być opodatkowane stawką VAT właściwą dla jednego z nich (produktu promowanego), ponieważ między produktami brak jest związku, który wskazywałby na to, że mamy do czynienia z dostawą jednego towaru. Zastosowanie tej samej stawki VAT uzasadniałoby np. istnienie związku funkcjonalnego między produktami.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w następujących interpretacjach została uznana za dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką VAT:

i.sprzedaż kebabów, sałatek, mięs - interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP2/4512-83/15-4/PRP;

ii.sprzedaży hamburgerów i frytek-interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP2/443-1221/14-4/JK,

iii. sprzedaży kanapek, frytek, sałatek - interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP2/443-561/13-3/MN oraz interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP2/443-714/13-4/JN,

iv. sprzedaży lodów i deserów lodowych - interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-1291/13-2/DG, interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-985/12-6/KG.

Podsumowując, opisana w zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Produktów prowadzona zarówno w Punktach sprzedaży stanowiących samodzielne lokale oraz zlokalizowanych w centrach handlowych mieszczących się w ramach food courtów stanowi dostawę towarów rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaną:

1.  5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 21 (lody, desery lodowe oraz shake), pozycji 31 (mrożona gorąca czekolada oraz smoothie), pozycji 28 (burgery, cheeseburgery, hamburgery, hot dogi, kawałki kurczaka w panierce, ciabatty, frytki, sałatki) załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, oraz
2.  23% stawką VAT w przypadku pozostałych Produktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Produktów w Punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych, mieszczących się w ramach food courtów oraz w samodzielnych lokalach, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaną według następujących stawek:

*   5% stawka VAT w przypadku sprzedaży burgerów, cheeseburgerów, hamburgerów, hot dogów, kawałków kurczaka w panierce, ciabatt, sałatek, frytek, lodów i deserów lodowych, shakeów, mrożonej gorącej czekolady, smoothie, oraz
*   23% stawką VAT w przypadku A., mrożonego napoju kawowego, kawy i herbaty, napojów gazowanych oraz wody gazowanej lub niegazowanej.

Zatem, dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wskazać również należy, iż stosownie do obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych.

Zgodnie z tym przepisem „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

1.  dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
2.  wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem dla uznania danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

1.  w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
2.  usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło, stanowi dostawę towarów, wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

W opisanej sytuacji – jak wynika ze złożonego wniosku – usługi towarzyszące sprzedaży gotowych Produktów (np. podgrzanie, usmażenie, przygotowanie czy podanie Produktu klientowi w opakowaniu jednorazowym) nie przeważają w całości świadczenia i stanowią jedynie usługi pomocnicze służące wykonywaniu świadczenia głównego. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca wszystkie jego Produkty będą przygotowywane z gotowych półproduktów i w związku z tym nie potrzeba wiedzy i umiejętności specjalistycznych do sporządzania tych Produktów. Wnioskodawca nie zatrudnia ani szefa kuchni ani kucharza, a personel Wnioskodawcy nie musi posiadać wykształcenia w kierunku gastronomicznym. Wnioskodawca nie przewiduje używania zastawy stołowej, typowej dla restauracji, gdyż produkty będą sprzedawane w opakowaniach jednorazowych. Ponadto, w trakcie spożycia produktu klient nie otrzymuje dodatkowej obsługi ze strony Wnioskodawcy. W punktach sprzedaży nie będzie obsługi kelnerskiej, natomiast po spożyciu Produktu klient jest zobowiązany do uprzątnięcia pozostałości po spożyciu posiłku, tj. wyrzucenia pojemnika, tacki papierowej do kosza. W każdym lokalu będą przeznaczone do tego specjalne kosze. Czynnościom tym nie można zatem przypisać charakteru dominującego, pozwalającego na uznaniu całości wykonywanej sprzedaży za świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, o ile rzeczywiście planowanej sprzedaży Produktów, w Punktach sprzedaży stanowiących samodzielne lokale oraz zlokalizowanych w centrach handlowych mieszczących się w ramach food courtów, na zasadach opisanych we wniosku, nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży wymienionych we wniosku Produktów, należy wskazać, co następuje:

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca częstokroć odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zatem z powyższego wynika, że opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione m.in. w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

\-w pozycji 28 „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”, (PKWiU ex 10.5),

\-w poz. 42 „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (PKWiU ex 10.85.1),

\-w pozycji 52 (PKWiU ex 11.07.19.0) „Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

*   w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
*   zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do ww. rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową.

Zauważa się też, że w świetle objaśnienia do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy, ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W przywołanym załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

\-w pozycji 21, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.5 „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”,

\-w pozycji 28, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1. „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”,

\-w pozycji 31, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że do dostawy Produktów, będących przedmiotem zapytania, do których należą:

1.  burgery, cheeseburgery, hamburgery, wrapy, które stanowią gotowe posiłki i dania (PKWiU 10.85.1),
2.  hot dogi, które stanowią gotowe posiłki i dania (PKWiU 10.85.1),
3.  kawałki kurczaka w panierce, które stanowią gotowe posiłki i dania (PKWiU 10.85.1),
4.  ciabatty, które stanowią gotowe posiłki i dania (PKWiU 10.85.1),
5.  sałatki, które stanowią gotowe posiłki i dania (PKWiU 10.85.1),
6.  frytki, które stanowią gotowe posiłki i dania (PKWiU 10.85.1),
7.  lody, desery lodowe i shake, które stanowią wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (ex 10.51.53.0 PKWiU) (PKWiU 10.5),
8.  mrożona gorąca czekolada, która stanowi pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje (PKWiU 11.07.19.0),
9.  smoothie, które stanowią pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje (PKWiU 11.07.19.0),

w okolicznościach wskazanych we wniosku, w sytuacji gdy faktycznie mieszczą się one odpowiednio w ww. grupowaniach PKWiU, i nie są produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 21, poz. 28 lub poz. 31 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Natomiast do sprzedaży pozostałych Produktów, tj. A., mrożonego napoju kawowego, kawy i herbaty, napojów gazowanych oraz wody gazowanej lub niegazowanej, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji wykonywanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawidłowości przedstawionej przez Zainteresowanego klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.