Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.269.2017.4.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Opodatkowanie usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 3-pkt 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku **uwzględnienia w całości skargi** do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) z urzędu **zmienia** interpretację indywidualną z dnia 3 października 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.269.2017.2.KBR i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) na wezwanie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr 0114.KDIP1-1.4012.269.2017.1.KBR (doręczone w dniu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Menedżer”) pełni funkcję członka zarządu u zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. (\`(...)\`) sp. z o.o. („Spółka”). Menedżer został powołany na stanowisko członka zarządu na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki. Menedżer nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm., dalej: „SDG”). Spółka zawarła z Menedżerem umowę o świadczenie usług zarządzania („Umowa” lub „Kontrakt Menedżerski”) na określonych poniżej warunkach.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Menedżer wykonuje swoje obowiązki z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe oraz niemajątkowe Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Menadżer na podstawie Umowy zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,
*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem,
*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego,
*   współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu organizacyjnego zarządu,
*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji celów wyznaczonych przez Spółkę,
*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,
*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń.

Umowa przewiduje, że Menedżer pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze pełni on swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymaga uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

Umowa przewiduje również prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym („Przerwa w Świadczeniu Usług”). Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Menedżer jest uprawniony do skorzystania z powyższego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Menedżera z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim („Okres Niezdolności do Świadczenia Usług”) jest on zobowiązany bezzwłocznie poinformować o tym fakcie przewodniczącego rady nadzorczej oraz pozostałych członków zarządu. Za Okres Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze do 33 dni kalendarzowych w roku kalendarzowym Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe (o którym mowa poniżej), pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego. Wymiar łącznie 33 dni kalendarzowe wygasa każdorazowo po zakończeniu roku kalendarzowego i nie przechodzi na kolejny rok.

W okresie obowiązywania Umowy, Menadżer zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Menedżer stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.), przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu.

Spółka zapewnia Menedżerowi nieodpłatnie odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy, tj.:

*   środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne),
*   środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez radę nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego,
*   inne narzędzia niezbędne do realizacji Umowy,
*   zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych,
*   zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę,
*   przyznanie karty płatniczej do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z realizacją obowiązków służbowych.

Spółka odprowadza od wynagrodzenia Menadżera należne składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy na rzecz uprawnionych organów.

Wynagrodzenie Menedżera wypłacane jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.).

Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej („Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej („Wynagrodzenie Zmienne”). Wynagrodzenie Stałe stanowi wynagrodzenie miesięczne, określone kwotowo, płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. W przypadku gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy - z uwagi na Przerwę w Świadczeniu Usług, Okres Niezdolności do Świadczenia Usług lub zawarcie czy też rozwiązanie Umowy w trakcie trwania danego miesiąca - jego wynagrodzenie ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie przepracowanych.

W Okresie Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze powyżej łącznie 33 dni kalendarzowych w każdym roku kalendarzowym Menedżerowi nie przysługuje prawo do Wynagrodzenia Stałego wynikającego z Umowy, przy czym nie wyłącza to możliwości pobierania zasiłku chorobowego na zasadach wynikających z przepisów prawa.

Menedżer może również otrzymać wynagrodzenie dodatkowe („Wynagrodzenie Zmienne”) uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie, które nie może przekroczyć określonego procentu łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane jest jednorazowo po podjęciu przez radę nadzorczą uchwały, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia następnego roku obrotowego.

Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego należnego za dany rok obrotowy dokonuje rada nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku zarządu przedkładanego po przeprowadzeniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Menedżerowi absolutorium za dany rok obrotowy, w terminie do końca października następnego roku obrotowego. Rada nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w Umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego.

W Umowie stwierdzono, że Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menadżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm., dalej: „KSH”).

W Umowie Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez radę nadzorczą.

Pismem z dnia 12 lipca 2017 r. Spółka uzupełniła złożony wniosek i wskazała, że Menedżer za czynności wykonywane w związku z realizacją umowy o świadczenie usług zarządzania („Umowa”) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r.( poz. 1578, z późn. zm., „KSH”). Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Menedżera odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, aktem założycielskim oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Do Umowy zastosowanie znajdują zatem m.in. przepisy KSH. Należy wskazać, że w Spółce działa rada nadzorcza. Zgodnie z art. 219 KSH rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. W celu wykonania swoich obowiązków rada nadzorcza może badać wszystkie dokumenty spółki, żądać od zarządu i pracowników sprawozdań i wyjaśnień oraz dokonywać rewizji stanu majątku spółki.

Zgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego niektóre czynności wymagają uzyskania stosownej zgody organów Spółki:

1.  do kompetencji Rady Nadzorczej należy w szczególności udzielanie zgody na czynności Zarządu, których przedmiotem jest:
    1.  rozporządzanie prawem lub zaciąganie zobowiązań o wartości przekraczającej 500.000,00 zł brutto, a nie przekraczającej 1.000.000,00 zł brutto (§ 29 ust. 1 pkt 12 lit. a) aktu założycielskiego), z zastrzeżeniem czynności określonych w § 29 ust. 1 pkt 12 lit c) oraz czynności których dokonanie przez Zarząd zgodnie z § 33 pkt 11) lit. e i § 33 pkt 12) aktu założycielskiego wymaga zgody Zgromadzenia Wspólników,
    2.  udzielanie poręczeń i gwarancji (§ 29 ust. 1 pkt 12) lit. b) aktu założycielskiego):
        *   o wartości przekraczającej 50.000,00 zł, a nie przekraczającej 150.000,00 zł, gdy udzielane poręczenia i gwarancje wiążą się bezpośrednio z zakupem towarów, materiałów i usług obcych na potrzeby wskazanej w § 6 ust. 1 aktu założycielskiego działalności objętej przedmiotem działalności Spółki,
        *   o wartości przekraczającej 25.000,00 zł, a nie przekraczającej 50.000,00 zł, gdy udzielane poręczenia i gwarancje nie wiążą się bezpośrednio z zakupami towarów, materiałów i usług obcych na potrzeby wskazanej w § 6 ust. 1 aktu założycielskiego działalności objętej przedmiotem działalności Spółki,
        *   niezależnie od wartości udzielonej gwarancji lub udzielonego poręczenia, gdy łączna wartość gwarancji i poręczeń, udzielonych dotychczas przez Spółkę i nadal skutecznych względem Spółki, na dzień udzielania danej gwarancji lub danego poręczenia przekracza wartość 100.000,00 zł, a ich udzielenie nie wiąże się bezpośrednio z zakupami towarów, materiałów i usług obcych na potrzeby działalności określonej w § 6 ust. 1, z zastrzeżeniem wymienionych poniżej czynności, których dokonanie zgodnie z § 33 pkt 11) lit. c) podpunkt ii) aktu założycielskiego wymaga zgody Zgromadzenia Wspólników.
    3.  udzielanie zgody na zawieranie umów na czas nieokreślony o okresie wypowiedzenia dłuższym niż sześć miesięcy oraz na czas określony od trzech do dziesięciu lat, których przedmiotem jest korzystanie z mienia, rzeczy lub praw jakie posiada Spółka, z zastrzeżeniem wymienionych poniżej, a określonych w § 33 pkt 11) lit. e) aktu założycielskiego czynności, których dokonanie wymaga uzyskania zgody Zgromadzenia Wspólników,
    4.  udzielanie poręczeń wekslowych powyżej 50.000,00 zł, a nie przekraczających 150.000,00 zł,
    5.  zawarcie przez Spółkę umowy, której zamiarem jest darowizna lub zwolnienie z długu, o wartości przekraczającej równowartość kwoty 2.500,00 zł,
2.  do kompetencji Zgromadzenia Wspólników należy w szczególności udzielanie zgody na czynności Zarządu, których przedmiotem jest:
    1.  rozporządzanie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania o wartości przekraczającej 1.000.000,00 zł brutto, z zastrzeżeniem czynności określonych w § 29 ust. 1 pkt 12) lit. c, których dokonanie wymaga zgody rady nadzorczej (§ 33 pkt 11 lit a) aktu założycielskiego):
    2.  wystawianie weksli niezupełnych (§ 33 pkt 11 lit b) aktu założycielskiego),
    3.  udzielanie poręczeń i gwarancji (§ 33 pkt 11 lit c) aktu założycielskiego):
        *   o wartości przekraczającej 150.000,00 zł, gdy udzielane poręczenia i gwarancje wiążą się bezpośrednio z zakupem towarów, materiałów i usług obcych na potrzeby wskazanej w § 6 ust. 1 aktu założycielskiego działalności objętej przedmiotem działalności Spółki,
        *   o wartości przekraczającej 50.000,00 zł, gdy udzielane poręczenia i gwarancje nie wiążą się bezpośrednio z zakupami towarów, materiałów i usług obcych na potrzeby wskazanej w § 6 ust. 1 aktu założycielskiego działalności objętej przedmiotem działalności Spółki,
    4.  udzielanie poręczeń wekslowych powyżej 150.000,00 zł (§ 33 pkt 11 lit. d) aktu założycielskiego),
    5.  zawieranie umów na czas określony powyżej dziesięciu lat, których przedmiotem jest korzystanie z mienia, rzeczy lub praw jakie posiada Spółka (§ 33 pkt 11 lit. e) aktu założycielskiego).

Niezależnie od wymienionych powyżej czynności, których dokonanie przez Menedżera wymaga uprzedniego podjęcia decyzji w tym zakresie przez Zgromadzenie Wspólników, należy również zgodnie z § 33 pkt 12 aktu założycielskiego zbywanie lub nabywanie przez Spółkę nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości oraz ustanawiania na nich ograniczonego prawa rzeczowego.

Zapisy Umowy wskazują również, że Menedżer uprawniony jest do Przerwy w Świadczeniu Usług wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej (której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny). Ponadto, Menedżer zobowiązany jest do uzgodnienia z przewodniczącym rady nadzorczej harmonogramu wykorzystania przerwy w świadczeniu Usług w danym roku kalendarzowym. Ustalenie krótszych przerw w świadczeniu usług lub zmiana zaakceptowanego harmonogramu wymaga akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej.

Podsumowując, w opisanym powyżej zakresie Menedżer będzie podlegał nadzorowi Spółki.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z Umową Menedżer zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania jej w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje m.in.:

*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu Spółki na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego Spółki,
*   współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu Spółki, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikających z zaakceptowanych przez Menedżera regulacji wewnętrznych,
*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji wyznaczonych celów, określanych corocznie uchwałą zgromadzenia wspólników.

Powyższe postanowienia również kreują ograniczenia w samodzielności i niezależności działań Menedżera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności realizowane przez Menadżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, czynności realizowane przez Menadżera na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy odpowiadają definicji „świadczenia usług” z ustawy o VAT. Mimo to, przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z powodów opisanych poniżej.

Dostawa towarów lub świadczenie usług tylko wtedy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w odniesieniu do tej czynności w takim charakterze. Należy zatem zbadać czy Menedżer, wykonując czynności określone w Umowie, występuje w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Spółki i Menedżera, Menedżer nie działa jako podatnik VAT.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Przez samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o PIT”), jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). Należy zaznaczyć, że przychody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu oraz z tytułu wykonywania czynności zarządzania stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT.

Powyżej wskazany art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1, z późn. zm ), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., zwana dalej „Dyrektywą 112”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Należy zatem uznać, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie terminu „samodzielnie” wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą (zleceniodawcą) a pracownikiem (zleceniobiorcą) co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (zleceniodawcy). Potwierdza to również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przy ocenie czy czynności świadczone przez Menedżera na podstawie Umowy można zaliczyć do samodzielnie wykonywanej działalności należy posłużyć się opinią M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90. W opinii tej wyrażono pogląd, zgodnie z którym przy ocenie warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest zintegrowany z organizacją pracodawcy oraz czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędnej do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 883/15.

Analizowana Umowa szczegółowo reguluje zasady współpracy Menedżera ze Spółką, a charakter jej postanowień zbliżony jest do stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm. dalej: „KP”).

Umowa przewiduje, że Menedżer co do zasady będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a wykonywanie obowiązków poza siedzibą Spółki dłużej niż 2 następujące po sobie dni robocze wymaga uzyskania uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej. Tego rodzaju ograniczenia swobody ustalania miejsca świadczenia pracy (usług) są charakterystyczne dla stosunku pracy.

Menedżerowi przysługuje odpłatne Prawo do Przerwy w Świadczeniu Usług w wymiarze 28 dni w roku. Jednak, aby móc skorzystać z tego uprawnienia jest on zobowiązany do uprzedniego powiadomienia pozostałych członków zarządu oraz uzyskania akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej. Tego rodzaju zapis powoduje, że wskazane uprawnienie jest porównywalne do urlopu wypoczynkowego, o którym mowa w art. 14 oraz art. 172 i następnych KP i stanowi o podporządkowaniu Menadżera w stosunku do Spółki (rady nadzorczej).

Należy również wskazać, że Menedżer wykonując czynności określone w Umowie, funkcjonuje w ramach organizacji Spółki, która zapewnia mu odpowiednie warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych Umową. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 oraz w wyroku z dnia 23 marca 1987 r. w sprawie C-235/85 wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona.

Spółka zgodnie z Umową zapewnia Menedżerowi m.in. środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środki transportu, w tym samochód służbowy, pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez radę nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego, koszty innych narzędzi/zasobów niezbędnych do realizacji Umowy, zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych oraz zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę.

Menedżer funkcjonuje więc w ramach organizacji utworzonej i finansowanej przez Spółkę, a Spółka pokrywa wszelkie koszty związane z wykonywaniem czynności określonych w Umowie przez Menadżera. Tym samym Menedżer nie ponosi w istocie kosztów związanych z wykonywaniem działalności, a co z tym idzie, wykonywane przez niego czynności nie mają charakteru samodzielnie wykonywanej działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

W przypadku choroby Menedżera udokumentowanej zaświadczeniem lekarskim, może on powstrzymać się od świadczenia przedmiotowych usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w wysokości 80% przez okres 33 dni w każdym roku kalendarzowym. Za każdym razem Menedżer zobowiązany jest poinformować przewodniczącego rady nadzorczej tym fakcie. Zapis ten jest porównywalny do zasad określonych w art. 92 § 1 pkt 1 KP, który reguluje prawo do wynagrodzenia pracownika za czas niezdolności do pracy.

Co do warunków płacy należy wskazać, że wynagrodzenie Menedżera zgodnie z postanowieniami Umowy składa się z Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Stałe wypłacane jest co miesiąc, zaś Wynagrodzenie Zmienne może zostać wypłacone wyłącznie w przypadku realizacji określonych w Umowie celów. Trudno jest zatem twierdzić, że Menedżer działa w ramach zwykłego ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Stałe miesięczne wynagrodzenie upodabniają relację łączącą Menedżera ze Spółką do relacji łączącej pracodawcę z pracownikiem.

Przechodząc do kwestii odpowiedzialności za wykonywane czynności należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT (m.in. przychody członków zarządów), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te (członkowie zarządu) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności (tj. ze spółką) prawnymi więzami w zakresie m.in. „odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Należy wskazać, że z literalnego brzmienia przepisu nie wynika w jaki sposób powinna zostać ukształtowana odpowiedzialność wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, aby uznać, że dana osoba prowadzi albo nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, aby uznać, iż członek zarządu nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, odpowiedzialność, o której mowa powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania umowy ponosił zlecający świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem, a nie zarządzający. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r. (nr IPPP2-443-856/10-5/AK):

„Sformułowanie (\`(...)\`) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy”.

Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich w rozumieniu ustawy o VAT powinna wynikać z „więzów tworzących stosunek prawny” pomiędzy Spółką i Menedżerem, a nie tylko z zapisów łączącej ich umowy. Powyższe oznacza, że oceniając zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie.

Charakter odpowiedzialności Menedżera pełniącego funkcję członka zarządu wynika w szczególności z przepisów KSH. W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę na pozycję członka zarządu w strukturze spółki. Zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei art. 204 KSH stanowi, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Należy dodać, że zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „KC”) osoba prawna działa przez swoje organy (zarząd jest organem spółki) w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że działania członka zarządu spółki kapitałowej z perspektywy osób trzecich są działaniami spółki. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, czynności podejmowane przez Menedżera stanowią wobec osób trzecich czynności Spółki. Z tego powodu to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Menedżera. Tytułem przykładu, jeżeli Menedżer zawiera umowę działając w charakterze członka zarządu Spółki (reprezentuje Spółkę wobec drugiej strony umowy), wówczas odpowiedzialność za ewentualne niewykonanie umowy ciąży na Spółce, a nie na Menedżerze. Nie zmienia tego okoliczność, że to Menedżer podpisał umowę, działając w imieniu i na rzecz Spółki. Jeżeli Menedżer, działając jako członek zarządu reprezentujący Spółkę, podejmie decyzję o wstrzymaniu zapłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji konkretnej umowy, podmiotem który może być uznany za naruszający postanowienia tej umowy jest Spółka (jako strona umowy), a nie Menedżer.

Co do zasady zatem, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. W przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Menedżera podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Podobne stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP2/443-971/14-2/AO) uznał, że: „Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki. Zatem to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także Prezesa zarządu w ich relacji do osób trzecich”.

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP1/443-162/12-2/AK), który uznał, że: „(\`(...)\`) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. (\`(...)\`) w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menadżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”.

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-395/12-4/AP), który uznał, że: „W świetle ww. przepisów KSH, nie budzi wątpliwości, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej i nie jest podmiotem od niej niezależnym. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Wnioskodawca natomiast, jako Prezes Zarządu, odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy”.

Za powyższym poglądem przemawia również utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych. Tytułem przykładu w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt: I FSK 1645/11), NSA wskazał, że:

„(\`(...)\`) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Monitor Prawny 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”.

Analizując zagadnienie odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich, należy odnieść się do zapisu Umowy, zgodnie z którym Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego, przy czym odpowiedzialność ta nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w zarządzie Spółki określonej innymi przepisami prawa w szczególności przepisami KSH. Ze wskazanych zapisów wynika, że Umowa nie modyfikuje zasad odpowiedzialności Menedżera wynikających z przepisów prawa. Zasady odpowiedzialności Menedżera wynikają więc z Kodeksu cywilnego i KSH, w tym z art. 300 KSH, który przewiduje możliwość dochodzenia naprawienia szkody od członka zarządu na zasadach ogólnych. Trzeba pamiętać, że w relacji między osobami trzecimi a Menedżerem wskazany przepis (art. 300 KSH) potwierdza jedynie, że Menedżer może ponosić wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym (deliktem).

Przepis art. 300 KSH nie zmienia natomiast omówionych powyżej zasad odpowiedzialności Spółki za działania Menedżera, tj. nie modyfikuje zasady, iż za działania Menedżera wykonywane w imieniu Spółki odpowiedzialność ponosi Spółka. Z art. 300 KSH wynika jedynie, że Menedżer odpowiada za swoje ewentualne bezprawne działania (delikty) skutkujące powstaniem szkody u osób trzecich. Mowa tutaj o odpowiedzialności deliktowej, a więc o odpowiedzialności za czyny niedozwolone, a nie o odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy. Istnienie tego rodzaju odpowiedzialności nie modyfikuje więc zasady, iż za czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy (w charakterze członka zarządu) odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Trzeba więc stwierdzić, że Umowa nie stanowi podstawy odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. W konsekwencji Menedżer nie jest podatnikiem VAT w związku ze świadczeniem usług zarządzania na rzecz Spółki. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2017 r. (nr IPPP1/443-395/12-4/AP), w której stwierdził:

„W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich Umowa przewiduje, że Zarządzający, niezależnie od odpowiedzialności związanej z pełnieniem funkcji członka zarządu wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa, ponosi jedynie odpowiedzialność określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do tych zapisów należy zauważyć, że odnoszą się one do odpowiedzialności odszkodowawczej, której podstawę stanowi przepis ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj.: Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), tj. art. 415, na podstawie którego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Podstawą tej odpowiedzialności, jak zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15 (orzeczenie nieprawomocne) są zatem „naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego”. Dla oceny zakresu odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w przedmiotowych okolicznościach ważny jest przepis art. 416 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 stanowiący, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną; oraz art. 474, zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w powołanym powyżej wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r.:

„Powyższe wnioski \[w zakresie ponoszenia przez spółkę odpowiedzialności za działania członka zarządu\] są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska - Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 k.c. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego”.

Przytoczony powyżej wyrok NSA znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład w wyroku WSA w Łodzi z 21 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 375/13): „Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego. (\`(...)\`) należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”. Podobne stanowisko zajął m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3481/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-116/14-2/ISZ, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r. nr ITPP1/443-1222/12/DM.

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, należy uznać, że w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku Menedżer nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Tym samym warunek odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach Umowy, który decyduje o uznaniu tych czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, nie jest spełniony. Stosunek prawny łączący Spółkę z Menedżerem jest więc zbliżony do stosunku pracy jeśli chodzi o warunki wykonywania usług, zasady wynagradzania oraz zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. W konsekwencji, czynności wykonywanych przez Menedżera na podstawie Umowy nie należy kwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Działalności Menedżera nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi podstawową cechę działalności gospodarczej w świetle Ustawy o VAT. Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, jego wynagrodzenie nie jest co do zasady uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a wobec osób trzecich występuje w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania. Menadżer nie występuje więc w charakterze podatnika VAT. Tym samym, czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując:

1.  Menedżer nie ma pełnej swobody, jeśli chodzi o wybór miejsca wykonywania czynności na rzecz Spółki (istnieją w tym zakresie ograniczenia i konieczność uzyskania zgody przewodniczącego rady nadzorczej);
2.  Menedżer otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie, a wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od osiągnięcia określonych celów; Menedżer nie działa więc w ramach ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej;
3.  Menedżer jest uprawiony do płatnej Przerwy w Świadczeniu Usług - uprawnienia o charakterze zbliżonym do urlopu wypoczynkowego przysługującego pracownikowi;
4.  Menedżer jest uprawniony do przerwy w świadczeniu usług z powodu choroby przez okres 33 dni kalendarzowych w roku i zachowuje wówczas prawo do 80% stałego miesięcznego wynagrodzenia - jest to uprawnienie zbliżone do zasiłku chorobowego przysługującego pracownikowi;
5.  Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki i korzysta z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, w szczególności z biura, telefonu, komputera itp.;
6.  wobec osób trzecich Menedżer występuje w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania.

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku okoliczności przemawiają za uznaniem, iż Menedżer nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności świadczonych na rzecz Spółki. Tym samym, czynności wykonywane przez Menedżera na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 3 października 2017 r. interpretację indywidualną, znak 0114-KDIP1-1.4012.269.2017.2.KBR, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył w dniu 6 listopada 2017 r. skargę z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.).

W złożonej skardze wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1.  naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu przepisów art. 121 w związku z art. 14h, art. 14b i art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie nieuprawnionej modyfikacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do zdarzenia innego niż opisane we wniosku, przez co Organ naruszył wynikający z przywołanych przepisów art. 14b i 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek oparcia interpretacji o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
2.  naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na:
    1.  błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o VAT”) oraz w związku z art. 13 pkt 2-9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) (dalej: „updof”) polegającej na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie są spełnione określone w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanki skutkujące wyłączeniem z zakresu podatników podatku od towarów i usług Menedżerów wykonujących czynności na podstawie umowy o zarządzanie,
    2.  niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji niezastosowaniu wyłączeń wynikających z tego przepisu, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Organ, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy o zarządzanie stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    3.  niewłaściwej ocenie co do zastosowania do objętego wnioskiem zdarzenia przyszłego przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i ich błędnym zastosowaniu do tego zdarzenia, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Organ, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy o zarządzanie stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżąca obszernie uzasadniła powyższe zarzuty.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.).

W myśl art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) na wezwanie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr 0114.KDIP1-1.4012.269.2017.1.KBR (doręczone w dniu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy - uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zawarła z Menedżerem umowę o świadczenie usług zarządzania na określonych poniżej warunkach.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Menedżer wykonuje swoje obowiązki z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe oraz niemajątkowe Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Menadżer na podstawie Umowy zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,
*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem,
*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego,
*   współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu organizacyjnego zarządu,
*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji celów wyznaczonych przez Spółkę,
*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,
*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń.

Umowa przewiduje, że Menedżer pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze pełni on swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymaga uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

Umowa przewiduje również prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym. Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Menedżer jest uprawniony do skorzystania z powyższego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Menedżera z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim jest on zobowiązany bezzwłocznie poinformować o tym fakcie przewodniczącego rady nadzorczej oraz pozostałych członków zarządu. Za Okres Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze do 33 dni kalendarzowych w roku kalendarzowym Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe (o którym mowa poniżej), pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego. Wymiar łącznie 33 dni kalendarzowe wygasa każdorazowo po zakończeniu roku kalendarzowego i nie przechodzi na kolejny rok.

Spółka zapewnia Menedżerowi nieodpłatnie odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy.

Spółka odprowadza od wynagrodzenia Menadżera należne składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy na rzecz uprawnionych organów.

Wynagrodzenie Menedżera wypłacane jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.).

Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej oraz części zmiennej. Wynagrodzenie Stałe stanowi wynagrodzenie miesięczne, określone kwotowo, płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. W przypadku gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy - z uwagi na Przerwę w Świadczeniu Usług, Okres Niezdolności do Świadczenia Usług lub zawarcie czy też rozwiązanie Umowy w trakcie trwania danego miesiąca - jego wynagrodzenie ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie przepracowanych.

Menedżer może również otrzymać wynagrodzenie dodatkowe uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie, które nie może przekroczyć określonego procentu łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane jest jednorazowo po podjęciu przez radę nadzorczą uchwały, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia następnego roku obrotowego.

W Umowie stwierdzono, że Menedżer za czynności wykonywane w związku z realizacją umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r.( poz. 1578, z późn. zm., „KSH”). Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Menedżera odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i co za tym idzie czy wykonując świadczenia na podstawie Umowy Zarządzający posiada z tego tytułu status podatnika VAT.

W celu rozstrzygnięcia ww. kwestii należy dokonać analizy zawartej Umowy przez Zarządzającego ze Spółką, czy z jej zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(…) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Zarządzający swoje obowiązki wykonuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Zgodnie z treścią Umowy Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania infrastrukturę biurową i organizacyjną, środki komunikacji elektronicznej (telefon komórkowy, przenośny komputer oraz inne urządzenia), a także środki transportu, zwrot kosztów podróży czy udziału w konferencjach i szkoleniach i inne narzędzia niezbędne do realizacji Umowy.

Na podstawie wskazanych wyżej zapisów Umowy można mówić o ścisłym związku (praktycznie zintegrowaniu) Zarządzającego ze Spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że Zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Odnośnie spełnienia warunku drugiego należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający ma zagwarantowane wynagrodzenie, na które składają się miesięczne wynagrodzenie podstawowe - określone kwotowo, płatne z dołu, stałą kwotą należna za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy oraz zmienna część wynagrodzenia, przewidziana w przepisach ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Z uwagi na to, że wysokość miesięcznego wynagrodzenia została zagwarantowana kwotowo i ustalona w stałej kwocie należnej za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy, Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego, które jest charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zawarta Umowa gwarantuje Zarządzającemu stałe miesięczne wynagrodzenie niezależnie od efektów gospodarczych osiąganych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Nie zmienia tej oceny możliwość otrzymania przez Zarządzającego wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi element motywujący Zarządzającego do efektywnego wykonywania swoich obowiązków w interesie Spółki na podstawie zawartej Umowy.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie wynagrodzenie, które otrzymują Zarządzający nie wskazuje na ponoszenie przez członka zarządu ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Z warunków Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że: Menedżer za czynności wykonywane w związku z realizacją umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy Kodeks cywilny oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Menedżera odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Ponadto z zapisów zawartej Umowy wynika, że odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menadżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy Kodeks spółek handlowych.

W związku z tym bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność Zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek jest spełniony.

Z analizy opisanej we wniosku Umowy zawartej ze Spółką przez Zarządzającego wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż Zarządzający wykonuje swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Spółki, przysługuje mu stałe wynagrodzenie, czyli nie ponosi ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. Tym samym stwierdzić należy, że świadczenie usług Zarządzania na podstawie Umowy na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy VAT i jednocześnie Zarządzającego w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatnika VAT.

Zatem stanowisko przedstawione w złożonym przez Zainteresowanych wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.