Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.55.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy przychody z tytułu usług świadczonych na potrzeby własne zakładu, które nie powodują żadnych wpływów dla zakładu są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy usługi własne świadczone dla własnego zakładu są kosztami uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym 14 i 25 maja 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   przychody z tytułu usług świadczonych na potrzeby własne zakładu, które nie powodują żadnych wpływów dla zakładu, są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   usługi własne świadczone dla własnego zakładu są kosztami uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody z tytułu usług świadczonych na potrzeby własne zakładu, które nie powodują żadnych wpływów dla zakładu są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy usługi własne świadczone dla własnego zakładu są kosztami uzyskania przychodu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.55.2020.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 i 25 maja 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym utworzonym uchwałą Rady Miejskiej w P. Przedmiotem działalności zakładu są zadania własne Gminy P. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zakład odpłatnie wykonuje zadania pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania i eksploatacji stacji uzdatniania wody, dwóch oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. W procesie technologicznym oczyszczania ścieków jest zużywana znaczna ilość wody dostarczanej ze stacji uzdatniania wody. Woda ta następnie staje się ściekiem technologicznym, który jest oczyszczany na oczyszczalni ścieków. Usługi na potrzeby własne zakładu dokumentowane są dowodem wewnętrznym (notą księgową) zawierającym wartość dostarczonej wody obliczoną na podstawie ilości zużytej wody według wskazań wodomierza zainstalowanego na oczyszczalni ścieków, pomnożoną przez cenę zgodnie z obowiązującą taryfą oraz wartość oczyszczonych ścieków równą ilości dostarczonej wody pomnożonej przez cenę za usługę oczyszczania ścieków zgodną z obowiązującą taryfą. Usługi na potrzeby własne ujmowane są w księgach rachunkowych zakładu jako przychody, lecz zakład z tego tytułu nie otrzymuje środków pieniężnych oraz jednocześnie jako koszty związane z oczyszczaniem ścieków.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 maja 2020 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że prowadzi działalność w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz oczyszczania ścieków. Zakład świadczy usługi na potrzeby własne, tj. stacja uzdatniania wody dostarcza wodę do oczyszczalni ścieków. Zakład wartość usług świadczonych na potrzeby własne dokumentuje księgowym dowodem wewnętrznym (notą księgową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody z tytułu usług świadczonych na potrzeby własne zakładu, które nie powodują żadnych wpływów dla zakładu są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wartość usług, które świadczy na potrzeby własne może uznać za koszty uzyskania przychodów (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 maja 2020 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługi własne świadczone na potrzeby zakładu dokumentowane dowodem wewnętrznym i niegenerujące żadnego wpływu środków pieniężnych nie są przychodem opodatkowanym.

Ad. 2

Wartość usług świadczonych na potrzeby własne stanowi koszty uzyskania przychodów, gdyż jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Dokonując wykładni pojęcia „przychody należne”, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Zatem, między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikających z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odnosi się bowiem nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychodami należnymi są wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym utworzonym uchwałą Rady Miejskiej w P. Przedmiotem działalności zakładu są zadania własne Gminy P. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zakład odpłatnie wykonuje zadania pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania i eksploatacji stacji uzdatniania wody, dwóch oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. W procesie technologicznym oczyszczania ścieków jest zużywana znaczna ilość wody dostarczanej ze stacji uzdatniania wody. Woda ta następnie staje się ściekiem technologicznym, który jest oczyszczany na oczyszczalni ścieków. Usługi na potrzeby własne zakładu dokumentowane są dowodem wewnętrznym (notą księgową) zawierającym wartość dostarczonej wody obliczoną na podstawie ilości zużytej wody według wskazań wodomierza zainstalowanego na oczyszczalni ścieków, pomnożoną przez cenę zgodnie z obowiązującą taryfą oraz wartość oczyszczonych ścieków równą ilości dostarczonej wody pomnożonej przez cenę za usługę oczyszczania ścieków zgodną z obowiązującą taryfą. Usługi na potrzeby własne ujmowane są w księgach rachunkowych zakładu jako przychody, lecz zakład z tego tytułu nie otrzymuje środków pieniężnych oraz jednocześnie jako koszty związane z oczyszczaniem ścieków. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz oczyszczania ścieków. Zakład świadczy usługi na potrzeby własne, tj. stacja uzdatniania wody dostarcza wodę do oczyszczalni ścieków. Zakład wartość usług świadczonych na potrzeby własne dokumentuje księgowym dowodem wewnętrznym (notą księgową).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy przychody z tytułu usług świadczonych na potrzeby własne zakładu, które nie powodują żadnych wpływów dla zakładu są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy wartość usług, które świadczy na potrzeby własne może uznać za koszty uzyskania przychodów.

Opierając się na przepisach działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) stwierdzić należy, że na gruncie polskiego prawa cywilnego cechą każdej umowy jest dwustronność. Aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch stron - składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego ofertę. Po zawarciu umowy tworzy się zobowiązanie, którego jedna ze stron staje się wierzycielem, a druga dłużnikiem. Każda ze stron zobowiązania ma swoje prawa i obowiązki wynikające z charakteru zawartej umowy.

Tak więc na gruncie prawa cywilnego niedopuszczalna jest sytuacja, w której zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie byłaby jedna i ta sama osoba (jeden podmiot).

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że ze świadczeniem usług mamy do czynienia wówczas, gdy określone czynności są wykonywane przez jeden podmiot (usługodawcę) na rzecz innego podmiotu (usługobiorcy). Świadczenie usług jest efektem zawarcia umowy, która jest zawsze oświadczeniem woli co najmniej dwóch stron - jest czynnością dwustronną.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są uregulowane przepisami, dlatego też do usług tych stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 Kodeksu cywilnego).

W opisanej we wniosku sytuacji nie może być mowy o zawarciu umowy o świadczenie usług, skoro usługi dotyczące ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji stacji uzdatniania wody, dwóch oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej świadczone są na potrzeby własne zakładu, tym samym mają być wykonywane dla siebie samego. Wnioskodawca nie otrzyma także odpłatności z tytułu świadczonych usług, a tym samym Wnioskodawca nie uzyska (od siebie) przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast odnosząc się do usług własnych świadczonych na potrzeby zakładu stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy wartość usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ponieważ nie jest kosztem poniesionym, nie stanowi wydatku Wnioskodawcy. Zatem nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, z tytułu usług świadczonych na potrzeby własne zakładu nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również usługi własne świadczone dla własnego zakładu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   przychody z tytułu usług świadczonych na potrzeby własne zakładu, które nie powodują żadnych wpływów dla zakładu, są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   usługi własne świadczone dla własnego zakładu są kosztami uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.