Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.114.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-31
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; udział-nabycie udziałów; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje dokonać połączenia przez przejęcie spółki zagranicznej (dalej: „Spółka przejmowana”), o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Tym samym połączenie przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 5161\-51618 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”), które to przepisy są implementacją Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310, s. 1).

W następstwie połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całości majątku Spółki przejmowanej.

Przeprowadzenie procesu połączenia transgranicznego będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w postaci wynagrodzenia za ogólne usługi doradcze (m. in. doradztwo prawne, doradztwo podatkowe, doradztwo finansowe; dalej: „Usługi Doradcze”). Usługi Doradcze nie będą dotyczyły kwestii podniesienia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na Usługi Doradcze będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Usługi Doradcze będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty Usług Doradczych jako koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem w momencie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera więc następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

*   wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub

*   wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać kryteria przedstawione powyżej.

Kosztami będą, zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie istotne znaczenie ma również określenie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w art. 15 ust. 4, 4b-4d ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodów przez spółkę przejmującą można zaliczyć m. in. koszty doradztwa prawnego, podatkowego oraz finansowego. Koszty te są związane ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia (połączenie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem spółki przejmującej, zatem są pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez spółkę przejmującą, czyli w konsekwencji będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te (z wyłączeniem wydatków związanymi bezpośrednio z ewentualnym podniesieniem kapitału) będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestie związane z połączeniem w ramach całego procesu restrukturyzacji, ale tego połączenia nie warunkują (bez tych wydatków połączenie to wciąż jest możliwe).

Podsumowując, koszty Usług Doradczych w zakresie procesu połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej (z wyłączeniem wydatków związanych bezpośrednio z ewentualnym podniesieniem kapitału) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, jako koszt pośredni w momencie poniesienia.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-365/15/BD: „Pozostałe wydatki związane z procesem połączenia, które nie są wydatkami warunkującymi dokonanie podwyższenia kapitału Spółki (związane są ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia; przy tym dokonanie podwyższenia kapitału, które stanowi element tego procesu nie jest warunkowane tymi kosztami – podwyższenie takie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Spółki, zatem pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestię związane z podwyższeniem kapitału Spółki w ramach całego procesu restrukturyzacji (połączenia), ale tego podwyższenia nie warunkują (bez tych wydatków podwyższenie to wciąż jest możliwe). Dotyczy to wskazanych poniżej kosztów:
    *   doradztwa prawnego i podatkowego związanych z opracowaniem scenariusza integracji, finansowaniem zakupu udziałów,
    *   doradztwa związanego z finansowaniem zakupu udziałów Spółki B,
    *   wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmowanych),
    *   badania planu połączenia przez biegłego,
    *   sporządzenia umów dotyczących nabycia udziałów,
    *   inne koszty doradztwa związane z procesem restrukturyzacji,
    *   pozyskania finansowania procesu połączenia”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. IBPB-1-2/4510-365/15/BD, w której zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy (i na podstawie 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego): „ Pozostałe wydatki związane z procesem połączenia, które nie są wydatkami warunkującymi dokonanie podwyższenia kapitału Spółki (związane są ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia; przy tym dokonanie podwyższenia kapitału, które stanowi element tego procesu nie jest warunkowane tymi kosztami – podwyższenie takie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Spółki, zatem pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestie związane z podwyższeniem kapitału Spółki w ramach całego procesu restrukturyzacji (połączenia), ale tego podwyższenia nie warunkują (bez tych wydatków podwyższenie to wciąż jest możliwe). Dotyczy to m.in. wskazanych wyżej kosztów:
    *   doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), doradztwa prawnego i podatkowego, analiz różnych modeli restrukturyzacji,
    *   wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanych),
    *   badania sprawozdania finansowego Spółki Przejmowanej dokonane na potrzeby planu połączenia, itp.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1368, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.