Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.294.2018.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której Wnioskodawczyni otrzyma część ceny (zadatku) nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc, otrzymana przez Wnioskodawczynię przed dniem 1 stycznia 2019 r. kwota zadatku na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, która ma być zawarta w formie aktu notarialnego po 1 stycznia 2019 r., nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywoła skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie otrzymania zadatku. Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podatkowej, wskazać należy, że odpłatne zbycie po 1 stycznia 2019 r. udziału w nieruchomości nabytej w 2013 r. w drodze spadku, nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: nabycie; spadek; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży; zadatek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przedwstępnej i otrzymania części ceny (zadatku) w 2018 roku oraz zawarcia umowy sprzedaży po 1 stycznia 2019 roku - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przedwstępnej i otrzymania części ceny (zadatku) w 2018 roku oraz zawarcia umowy sprzedaży po 1 stycznia 2019 roku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni posiada udział (dalej: udział w Nieruchomości) w części niezabudowanej nieruchomości (dalej: Nieruchomość) dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomości w wyniku spadkobrania po zmarłym, w dniu 2 sierpnia 2013 roku, Zdzisławie M. Nabycie spadku zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny, wydanym w dniu 19 listopada 2014 roku. Wnioskodawczyni planuje dokonać odpłatnego zbycia Udziału w Nieruchomości.

Wnioskodawczyni zamierza w 2018 roku zawrzeć umowę przedwstępną (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) zbycia Udziału w Nieruchomości (dalej: Umowa przedwstępna).

W związku z zawarciem Umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni otrzyma w 2018 roku od strony kupującej (dalej: Kupujący) część ceny za Udział w Nieruchomości. Kwota ta będzie stanowiła jednocześnie zadatek. Na podstawie Umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieli Kupującemu zgody na podjęcie przez Kupującego wszelkich czynności w celu przeprowadzenia planowanej przez kupującego inwestycji budowlanej.

Zgoda Wnioskodawczyni będzie obejmować w szczególności wszczęcie wymaganych prawem postępowań administracyjnych lub sądowych, w tym postępowań w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, wyłączenia gruntów z produkcji rolnych, zatwierdzenia projektu robót geologicznych i dokumentacji geologiczno-inżynierskiej oraz innych postępowań wymaganych prawem, a także uzyskania wypisów z rejestru gruntów.

W powyższym zakresie Wnioskodawczyni udzieli Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Wnioskodawczyni w ramach Umowy przedwstępnej wyrazi zgodę na przeprowadzenie przez Kupującego procedury wyłączenia gruntów wchodzących w skład Nieruchomości z produkcji rolnej i w tym celu zobowiąże się udzielić Kupującemu odpowiedniego pełnomocnictwa.

Ponadto Wnioskodawczyni w Umowie przedwstępnej zobowiązuje się do udostępnienia Nieruchomości pracownikom lub doradcom Kupującego w celu dokonania stosownych pomiarów i oględzin oraz wyrazi zgodę Kupującemu na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości, która nie wymaga uzyskiwania odrębnej zgody na ryzyko Kupującego. Przyrzeczona umowa sprzedaży (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) udziału w Nieruchomości (dalej: Umowa sprzedaży) zostanie zawarta, w formie aktu notarialnego, pomiędzy Wnioskodawczynią a Kupującym nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2019 roku. Zbycie udziału w Nieruchomości nie nastąpi w ramach wykonywania przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie Umowy przedwstępnej i otrzymanie części ceny (zadatku) w 2018 roku oraz zawarcie Umowy sprzedaży po 1 stycznia 2019 roku będzie wiązać się z powstaniem przychodu u Wnioskodawczyni podlegającemu opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość), b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń.

Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, np. w formie zadatku.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości lub praw majątkowych, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Natomiast zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z kolei z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Tak więc zadatek będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynie pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zawarcie umowy przedwstępnej w 2018 roku, na podstawie której Wnioskodawczyni otrzyma część ceny za udział w Nieruchomości (stanowiące jednocześnie zadatek) nie spowoduje przeniesienia własności udziału w Nieruchomości czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu.

Zatem w momencie przyjęcia przez Wnioskodawczynię części ceny, zadatku na poczet zawarcia przyrzeczonej Umowy sprzedaży udziału w Nieruchomości, która zostanie zrealizowana najwcześniej w 2019 r. po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości. Natomiast dla ustalenia skutków podatkowych planowanej sprzedaży Udziału w Nieruchomości (zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży) istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia udziału w Nieruchomości. Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W świetle powyższego za datę nabycia przez Wnioskodawczynię Udziału w Nieruchomości nabytego w drodze spadku przyjąć należy datę nabycia spadku, którą jest data śmierci spadkodawcy, tj. 2 sierpnia 2013 roku. W konsekwencji planowana sprzedaż Udziału w Nieruchomości nastąpi po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i nie będzie stanowić źródła przychodu, w rozumieniu tego przepisu.

Zatem, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia Udziału w Nieruchomości. Reasumując zawarcie Umowy przedwstępnej i otrzymanie części ceny za udział w Nieruchomości (zadatku) w 2018 roku oraz zawarcie Umowy sprzedaży po 1 stycznia 2019 roku nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu u Wnioskodawczyni podlegającemu opodatkowaniu, w konsekwencji będzie neutralne dla Wnioskodawczyni na gruncie podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomości w wyniku spadkobrania po zmarłym, w dniu 2 sierpnia 2013 roku, Zdzisławie M. Nabycie spadku zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem, wydanym w dniu 19 listopada 2014 roku. Wnioskodawczyni planuje dokonać odpłatnego zbycia Udziału w Nieruchomości. Wnioskodawczyni zamierza w 2018 roku zawrzeć umowę przedwstępną zbycia Udziału w Nieruchomości. W związku z zawarciem Umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni otrzyma w 2018 roku od strony kupującej część ceny za Udział w Nieruchomości. Kwota ta będzie stanowiła jednocześnie zadatek. Na podstawie Umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieli Kupującemu zgody na podjęcie przez Kupującego wszelkich czynności w celu przeprowadzenia planowanej przez kupującego inwestycji budowlanej. Przyrzeczona umowa sprzedaży udziału w Nieruchomości zostanie zawarta, w formie aktu notarialnego, pomiędzy Wnioskodawczynią a Kupującym nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2019 roku. Zbycie udziału w Nieruchomości nie nastąpi w ramach wykonywania przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W myśl art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 ww. Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że dniem nabycia przedmiotowego udziału w nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy.

Zatem, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości, tj. od końca 2013 r.

Zauważyć należy, że sprzedaż udziału w nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa powyżej, a więc do dnia 31 grudnia 2018 r., podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast, sprzedaż udziału w nieruchomości po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie, tj. po dniu 1 stycznia 2019 r., nie będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na fakt, że upłynie okres pięcioletni od daty nabycia tejże nieruchomości.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 ustawy Kodeks cywilny:

*   W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju _zadatek_ dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany _zadatek_ zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 § 1);

*   W razie wykonania umowy _zadatek_ ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, _zadatek_ ulega zwrotowi (art. 394 § 2);

*   W razie rozwiązania umowy _zadatek_ powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3).

Zatem jak wskazano powyżej instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, _zadatek_ (zaliczka) uiszczane przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej).

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Jak już wskazano, co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Tak więc, kwota zadatku stanowiłaby przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynęłoby pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Jednakże, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa powyżej, tj. nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2019 r.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której Wnioskodawczyni otrzyma część ceny (zadatku) nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc, otrzymana przez Wnioskodawczynię przed dniem 1 stycznia 2019 r. kwota zadatku na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, która ma być zawarta w formie aktu notarialnego po 1 stycznia 2019 r., nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywoła skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie otrzymania zadatku.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podatkowej, wskazać należy, że odpłatne zbycie po 1 stycznia 2019 r. udziału w nieruchomości nabytej w 2013 r. w drodze spadku, nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.