Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.537.2022.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-09
Teza: Usługi edukacyjne dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: kształcenie; nauczyciel; usługi; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2022 r. (wpływ 25 października 2022 r.) oraz pismem z 2 listopada 2022 r. (wpływ 7 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności specjalizuje się w pozaszkolnych formach edukacji w postaci zajęć edukacyjnych z dziećmi w wieku przedszkolnym i szkolnym opartych na zabawie poprzez wykorzystanie w tym celu klocków LEGO.

Wnioskodawca organizuje zajęcia na terenie przedszkoli i szkół. Działalność ta wykonywana jest w ramach sieci franczyzy, która ma bardzo dobrą reputację na całym świecie. Dzięki współpracy w ramach sieci franczyzy, Wnioskodawca ma możliwość konsultacji i współpracy z innymi podmiotami. Wnioskodawca ukończył również kurs w tematyce prowadzenia zajęć z dziećmi z wykorzystaniem klocków LEGO, co wskazuje na posiadanie przez niego odpowiednich kwalifikacji pedagogicznych, chociaż nie jest nauczycielem zatrudnionym w placówkach oświatowych.

Warsztaty prowadzone są na podstawie umowy zawieranej z rodzicami dzieci uczęszczającymi na zajęcia. Warsztaty odbywają się cyklicznie, o tej samej porze dla tej samej grupy uczniów. W szkołach zajęcia odbywają się raz w tygodniu, a w przedszkolach raz w miesiącu. Cykliczność spotkań pozwala dzieciom pogłębiać swoje zainteresowania, a nauczycielom pozwala dostosowywać poziom zajęć do danej grupy uczęszczającej na zajęcia.

Wnioskodawca oferuje różne bloki tematyczne dostosowane do odpowiedniej grupy wiekowej oraz zainteresowań dzieci. Dla przykładu można wskazać projekt o tematyce (…). Podczas zajęć dzieci konstruują (…). Co tydzień zajmują się innymi (…). Dzieci w trakcie trwania warsztatów budują (…). Każda kolejna lekcja wprowadza terminologię odnoszącą się do każdego rodzaju (…). Co kilka zajęć Wnioskodawca przeprowadza z dziećmi zadania/zagadki w formie arkuszy, które stanowią miękką formę sprawdzenia ich wiedzy.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

Wnioskodawca nie posiada kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, aby uczyć dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym.

Wnioskodawca nie posiada przygotowania do wykonywania zawodu nauczyciela.

Zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym oraz podstawowym. Wnioskodawca nie świadczy usług dla uczniów na poziomie kształcenia ponadpodstawowym.

Wnioskodawca prowadzi prywatne zajęcia w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, a zatem świadczone przez niego usługi należy traktować jako „usługi prywatnego nauczania”. Prywatny charakter nauczania zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej pomiędzy nauczycielem, a uczniem, z tym że umowa ta może być zawarta pośrednio z rodzicami ucznia. Następnie należy wskazać, iż zajęcia oferowane przez Wnioskodawcę odbywają się w przedszkolach i szkołach podstawowych oraz dostosowywane są do wieku, poziomu i umiejętności grupy docelowej. Oznacza to, iż są świadczone „na poziomie przedszkolnym, podstawowym”. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia „nauczyciel” w ustawie o podatku od towarów i usług, należy przyjąć rozumienie w języku potocznym z uwagi na pierwszeństwo wykładni językowej. Nauczyciel jest to bowiem osoba, która naucza. Co ważne, ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani znaczenie językowe nie wskazują na wymóg, aby nauczyciel posiadał odpowiedni dyplom wskazujący na wyższe wykształcenie pedagogiczne, ani aby był pracownikiem oświaty. Dodatkowo Wnioskodawca posiada wieloletnie doświadczenie w pracy z dziećmi, ukończył kurs animatora czasu wolnego oraz kurs wychowawcy półkolonii. Należy zatem stwierdzić, iż Wnioskodawca zdecydowanie prowadzi swoją działalność jako nauczyciel.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zajęć edukacyjnych z dziećmi są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem. Wnioskodawca oferuje różne bloki tematyczne dostosowane do odpowiedniej grupy wiekowej oraz zainteresowań dzieci. Dla przykładu można wskazać następujące projekty: (…).

W ramach każdego z projektów dzieci m.in. poznają podstawowe informacje związane z przedstawianym tematem, dostosowane do wieku uczestników poszerzając tym samym swoją wiedzę na temat otaczającego ich świata; budują w grupach modele z klocków LEGO przedmiotów związanych z tematem warsztatu rozwijając swoje umiejętności manualne, pracy w grupie oraz mogą w praktyce wykorzystać zdobyte przez siebie informacje; rozwiązują zadania i zagadki w formie specjalnych arkuszy będące miękką formą sprawdzenia wiedzy uczestników warsztatów.

Umowy na świadczenie usług obejmujących zajęcia edukacyjne dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym zawierane są z rodzicami uczniów. Miejscem wykonywania usługi są placówki edukacyjne (szkoły, przedszkola).

**Pytanie**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Oznacza to, iż zwolnieniu od wskazanego podatku podlegają usługi prywatnego nauczania.

Wnioskodawca prowadzi prywatne zajęcia w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, a zatem świadczone przez niego usługi należy traktować jako „usługi prywatnego nauczania”. Prywatny charakter nauczania zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej pomiędzy nauczycielem, a uczniem, z tym że umowa ta może być zawarta pośrednio z rodzicami ucznia. Przykładem takiej działalności jest udzielanie lekcji prywatnych, bez względu na to czy na zajęciach uczestniczy indywidualnie jeden uczeń, czy większa liczba jednocześnie.

Następnie należy wskazać, iż zajęcia oferowane przez Wnioskodawcę odbywają się w przedszkolach i szkołach podstawowych oraz dostosowywane są do wieku, poziomu i umiejętności grupy docelowej. Oznacza to, iż są świadczone „na poziomie przedszkolnym, podstawowym”. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym w wyroku z dnia 4 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 wskazano, iż pojęcie edukacja szkolna nie obejmuje jedynie nauczania, lecz i inną działalność w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności pod warunkiem, by nie miała ona charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Wnioskodawca w ramach warsztatów prowadzi z dziećmi zajęcia edukacyjne, które skutkują ich rozwojem, zaspokajają chęć poznawania świata i mobilizują do samodzielnego analizowania i logicznego myślenia. Co kilka zajęć Wnioskodawca przeprowadza z dziećmi zadania/zagadki, które stanowią weryfikację efektów nauczania. Należy stwierdzić, iż rola Wnioskodawcy, który prowadzi z dziećmi lekcje, a następnie dokonuje weryfikacji efektów uczenia w pełni wskazuje, iż świadczy swoje usługi jako nauczyciel.

Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia „nauczyciel” w ustawie o podatku od towarów i usług, należy przyjąć rozumienie w języku potocznym z uwagi na pierwszeństwo wykładni językowej. Posługując się definicją słownikową zaczerpniętą ze słownika języka polskiego PWN należy wskazać na dwie definicje pojęcia nauczyciel. Z jednej strony może to być osoba trudniąca się uczeniem kogoś, a z drugiej czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie. Nauczyciel jest to bowiem osoba, która naucza. Co ważne, ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani znaczenie językowe nie wskazują na wymóg, aby nauczyciel posiadał odpowiedni dyplom wskazujący na wyższe wykształcenie pedagogiczne, ani aby był pracownikiem oświaty. Należy zatem stwierdzić, iż Wnioskodawca zdecydowanie prowadzi swoją działalność jako nauczyciel.

Pogląd ten potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. I SA/Po 387/21.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez niego warsztaty objęte będą zwolnieniem z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Stosownie do regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że organizuje Pan zajęcia na terenie przedszkoli i szkół oparte na zabawie poprzez wykorzystanie w tym celu klocków LEGO. Oferuje Pan różne bloki tematyczne dostosowane do odpowiedniej grupy wiekowej oraz zainteresowań dzieci. Umowy na świadczenie usług zawierane są z rodzicami uczniów. Warsztaty odbywają się cyklicznie. W szkołach raz w tygodniu, a w przedszkolach raz w miesiącu. Działalność ta wykonywana jest w ramach sieci franczyzy. Ukończył Pan kurs w tematyce prowadzenia zajęć z dziećmi z wykorzystaniem klocków LEGO. Nie jest Pan nauczycielem zatrudnionym w placówkach oświatowych, nie posiada Pan również kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, aby uczyć dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym. Nie posiada Pan przygotowania do wykonywania zawodu nauczyciela. Twierdzi Pan, że zakres świadczonych usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym oraz podstawowym.

Pana wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Pana usługi mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z opisu sprawy nie wynika, że jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym.

W rezultacie powyższego świadczone przez Pana usługi w postaci zajęć edukacyjnych z dziećmi w wieku przedszkolnym i szkolnym oparte na zabawie poprzez wykorzystanie w tym celu klocków LEGO, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Aby natomiast skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj.

˗ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz

˗ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

20 Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich .

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-49/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Mając na uwadze ww. orzeczenie TSUE oraz opis sprawy nie można uznać, że świadczone przez Pana usługi w postaci zajęć edukacyjnych z dziećmi w wieku przedszkolnym i szkolnym opartych na zabawie poprzez wykorzystanie w tym celu klocków LEGO mają charakter kształcenia powszechnego. Uczestnicy prowadzonych przez Pana zajęć biorą w nich udział w związku z doraźnymi potrzebami (poszerzanie zainteresowań dzieci). Wprawdzie wskazał Pan, że zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym to jednocześnie podał Pan, że oferuje bloki tematyczne dostosowane m.in. do zainteresowań dzieci. Prowadzone przez Pana zajęcia mają charakter nauczania doraźnego związanego z określonymi potrzebami konkretnych uczestników tych zajęć (rozwijaniem zainteresowań dzieci). W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z przekazaniem wiedzy w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, lecz z nauczaniem obejmującym przekazanie zakresu wiedzy, nakierowanym na zaspokojenie specyficznych potrzeb uczestnika zajęć (poszerzanie określonych zainteresowań). Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia TSUE wbrew Pana twierdzeniu charakteru kształcenia powszechnego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Biorąc zatem pod uwagę ww. orzeczenie TSUE oraz okoliczności przedmiotowej sprawy należy uznać, że świadczone przez Pana usługi edukacyjne dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym i podstawowym.

Dla świadczonych usług nie jest tym samym spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy także rozstrzygnąć, czy można uznać wykonywane przez Pana usługi edukacyjne dla dzieci w przedszkolach i szkołach za nauczanie prywatne świadczone przez nauczyciela.

Trzeba zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z matematyki).

„Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że w tej sprawie nie jest spełniona również przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że nie posiada Pan kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, aby uczyć dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym. Ponadto nie posiada Pan przygotowania do wykonywania zawodu nauczyciela.

Tym samym pomimo, że posiada Pan wieloletnie doświadczenie w pracy z dziećmi, a także ukończył Pan kurs animatora czasu wolnego i kurs wychowawcy półkolonii oraz kurs w tematyce prowadzenia zajęć z dziećmi z wykorzystaniem klocków LEGO, to trzeba podkreślić, że Pan nie posiada wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym - nie jest Pan, w znaczeniu analizowanego przepisu, nauczycielem.

Należy bowiem powtórzyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Nauczycielem może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zatem, w odniesieniu do świadczenia usług w postaci zajęć edukacyjnych dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym z wykorzystaniem klocków LEGO nie spełnia Pan przesłanki podmiotowej.

Tym samym świadczone przez Pana usługi nie wypełniają definicji nauczania prywatnego świadczonego przez nauczyciela i nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zatem Pana stanowisko, że prowadzone przez Pana warsztaty objęte będą zwolnieniem z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.