Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.328.2019.3.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: W zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks spółek handlowych; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 września 2019 r. (data nadania 13 września 2019 r., data wpływu 18 września 2019 r.) na wezwanie z dnia 5 września 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.328.2019.1.JF (data nadania 5 września 2019 r., data odbioru 9 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie, zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i Zainteresowanego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. GmbH;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., t.j. z dnia 10 maja 2019 r. Dz.U. 2019 poz. 865 (dalej: Ustawa o CIT) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jedynym udziałowcem Spółki jest B. GmbH z siedzibą w Austrii i będąca rezydentem podatkowym Austrii (dalej: Zainteresowany, B.).

Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku mediów regionalnych i lokalnych. Obecnie Spółka wyodrębnia w ramach swojej aktywności biznesowej trzy główne segmenty operacyjne:

*   media, tj. wydawanie dziennej i tygodniowej prasy regionalnej i lokalnej, tygodników tematycznych oraz wielu serwisów internetowych: informacyjnych, regionalnych / tematycznych;

*   poligrafia, tj. usługi druku;

*   ogólnopolski serwis ogłoszeniowy – (…) (dalej: Segment G.) wraz ze sprzedażą innych funkcjonalności serwisu na rzecz klientów indywidualnych i podmiotów gospodarczych.

Dodatkowo, w ramach całej struktury Spółki funkcjonują działy (komórki) spełniające funkcje pomocnicze związane z obsługą administracyjną, księgową, kadrowo-płacową, IT, jak również dział technologiczny realizujący zadania wsparcia technologicznego serwisów internetowych (tj. np. projektowanie, administrowanie, utrzymanie, usuwanie błędów), na rzecz innych poszczególnych segmentów w ramach Spółki, jak również na rzecz podmiotów trzecich, niepowiązanych ze Spółką.

W strukturze Spółki, Segment G. jest samodzielną, wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie, jak i finansowo częścią biznesu, do którego przypisane są składniki materialne i niematerialne, przy pomocy których prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie publikowania ogłoszeń.

Działalność biznesowa Segmentu G. prowadzona jest w ramach wyodrębnionej struktury organizacyjnej, posiadającej własne zasoby materialne i ludzkie (z zastrzeżeniem określonych czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Segmentu G.). W związku z tym, Segment G. wykorzystuje przypisane wyłącznie do niego aktywa trwałe (np. komputery) oraz wartości niematerialne i prawne (np. prawa do kodów źródłowych, domen internetowych, znaków towarowych, etc.).

Ponadto, działalność gospodarcza Segmentu G. prowadzona jest w oparciu o wyodrębniony i wyspecjalizowany zespół dedykowanych pracowników, funkcjonujący w ramach poszczególnych departamentów Segmentu G. (tj. sprzedaży, marketingu i biura obsługi klienta).

Segment G. realizuje określone zadania gospodarcze. Jednostka ta poprzez przypisanie do niej składników materialnych i niematerialnych, personelu, operacyjnej funkcjonalności, etc., jest zdolna do samodzielnego prowadzenia wyznaczonej aktywności biznesowej w zakresie publikowania ogłoszeń i zarządzania portalem. Działalność ta może być (i już obecnie jest) prowadzona w ramach Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po wydzieleniu Segmentu G. poza struktury Spółki.

Segment G. funkcjonował w przeszłości w ramach odrębnej spółki, która w październiku 2009 r. została przejęta przez Spółkę. Organizacja tej działalności oraz sposób finansowego wyodrębnienia w ramach połączonej Spółki podlegały zmianom. Zawsze jednak sporządzane były raporty zarządcze dla Segmentu G., wg. jej aktualnej na datę raportu struktury.

Obecna organizacja i sposób wydzielenia finansowego obowiązuje od stycznia 2015 roku. Od roku 2016 Zainteresowany (jako właściciel Spółki) oraz spółka rozważali wyodrębnienie Segmentu G. do osobnej spółki m.in. ze względu na odrębny od działalności wydawniczej charakter produktu oraz bardzo różną od rynku wydawniczego charakterystykę oraz wymogi rynku, na którym produkt funkcjonuje.

Do Segmentu G. przypisane są określone centra kosztów oraz kategorie przychodów. Jednocześnie, w ramach rachunkowości zarządczej, Spółka wyodrębnia na potrzeby wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Segmentem G. a innymi wewnętrznymi działami Spółki. Przykładowo, obecnie Spółka kalkuluje koszty związane z obsługą administracyjną i księgową Segmentu G. przez inne komórki w strukturze organizacyjnej Spółki i przypisuje je do tego segmentu. Podobnie, obsługa technologiczna serwisu (…) znajduje się poza centrami kosztów przypisanymi do Segmentu G. - wewnętrzny dział technologiczny Spółki świadczy na potrzeby wewnętrzne takie usługi na rzecz Segmentu G. (podobnie jak na potrzeby innych segmentów działalności oraz dla podmiotu zewnętrznego), co również znajduje odzwierciedlenie w rachunkowości zarządczej.

Spółka rozważa przeprowadzenie dalszych kroków w zakresie wydzielenia Segmentu G., tj. podział Spółki przez wydzielenie (dalej: Podział) w taki sposób, że majątek związany z działalnością gospodarczą w ramach Segmentu G. zostanie przeniesiony do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: K.), której jedynym udziałowcem będzie jedyny wspólnik Spółki – B. Podział będzie stanowił sformalizowanie na gruncie korporacyjnym istniejącego już od kilku lat wyodrębnienia poszczególnych segmentów Spółki, które ze względu na odmienny profil działalności, a co za tym idzie inny profil ryzyka biznesowego wymagają zastosowania innej strategii zarządzania, czy też polityki inwestycyjnej. Zarząd Spółki ocenił, że poziom wyodrębnienia Segmentu G. w ramach struktury organizacyjnej Spółki osiągnął dojrzałość pozwalającą na jej wydzielenie. Ponadto, Podział wpisuje się również w strategię poszukiwania inwestora, który zainwestowałby w (…) bądź poprzez nabycie całości udziałów w spółce, do której zostanie przeniesiony Segment G. w ramach Podziału, bądź też ewentualnie poprzez przystąpienie do tej spółki jako wspólnik obecnego właściciela Spółki, tj. B.

W wyniku Podziału, majątek Segmentu G zostanie przeniesiony na spółkę powstałą na skutek przeprowadzenia Podziału, tj. C. Udziały w C. w 100% zostaną objęte przez dotychczasowego wspólnika Spółki, tj. przez B.

W ocenie B. jest on, jako podmiot planujący utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. C.) w wyniku podziału przez wydzielenie, podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r., tj. z dnia 14 maja 2019 r. Dz.U. 2019 poz. 900 (dalej: OP). Wystąpienie przez Zainteresowanego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie przepisów prawa podatkowego ma na celu objęcie C. wynikającą z przepisów art. 14k i 14m OP mocą ochronną interpretacji, która zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 tej ustawy przysługuje także w przypadku zastosowania się przez spółkę (w tym przypadku C.) do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

W ramach Podziału, zgodnie z planem podziału Spółki, na C. zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe:

*   prawa do serwisu internetowego (…) oraz aplikacji mobilnej (…);

*   inne wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności Segmentu G. z zastrzeżeniem tych dostarczanych w ramach usług technologicznych;

*   prawa do domen internetowych wykorzystywanych w ramach działalności Segmentu G.;

*   prawa do znaków towarowych wykorzystywanych na potrzeby Segmentu G.;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych wyłącznie z działalnością Segmentu G., w tym prawa obowiązki wynikające ze zleceń złożonych przez klientów serwisu (…);

*   składniki majątku obrotowego przyporządkowane do Segmentu G.;

*   zobowiązania związane z działalnością Segmentu G.;

*   rzeczowe aktywa trwałe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności, w szczególności przez pracowników świadczących pracę w ramach Segmentu G.;

*   środki pieniężne zdeponowane w dniu wydzielenia na rachunku wskazanym w planie podziału jako rachunek bankowy należący do Segmentu G.

Jednocześnie, Spółka jest obecnie związana umowami, które dotyczą między innymi, ale nie wyłącznie Segmentu G. (również pozostałych obszarów działalności Spółki), przykładowo umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy ubezpieczeniowe itp., przy czym w niektórych przypadkach są to umowy grupowe. W zakresie tych umów, w zależności od okoliczności, możliwe są 2 rozwiązania: w przypadku niektórych umów grupowych, C. będzie korzystała z takich umów jako nowy podmiot w ramach grupy kapitałowej (C. stanie się stroną tych umów grupowych, bądź będzie objęta tymi umowami jako spółka powiązana z Wnioskodawcą); mogą również istnieć umowy, co do których C. bezpośrednio zawrze umowy z dostawcą usług (przykładowo licencje na programy komputerowe) z uwagi na brak prawnej lub faktycznej możliwości przeniesienia (podziału) tych umów.

Po podziale C. będzie miała również zapewnioną możliwość korzystania z baz danych (możliwe są różne podstawy prawne tego korzystania, w tym również przeniesienie praw do niektórych zbiorów danych), które będą związane z prowadzeniem działalności przejętej (dzisiejszy Segment G.).

W ramach Podziału nastąpi również przejście części zakładu pracy, a więc przejęcie przez C. pracowników przypisanych do centrów kosztowych należących do Segmentu G.

Jednocześnie, na moment Podziału planowane jest zawarcie umów pomiędzy Spółką i C., przede wszystkim w następującym zakresie:

*   świadczenia przez Spółkę usługi utrzymania serwisu internetowego oraz aplikacji mobilnej, monitoring oraz modyfikacje usuwające błędy;

*   świadczenia przez Spółkę usług hostingowych - umowa zapewniająca dostępność sprzętu, łączy i obsługi infrastruktury;

*   udostępniania przez Spółkę zasobów technologicznych;

*   współpracy reklamowej (umowa w zakresie czynności promocyjnych, zakładająca wyświetlanie przez Spółkę reklam pozyskanych przez C., jak i wyświetlanie przez C. reklam pozyskanych przez Spółkę);

*   świadczenia przez Spółkę obsługi księgowo - finansowej;

*   świadczenia przez Spółkę obsługi administracyjnej oraz usług IT;

*   świadczenia przez Spółkę usługi wsparcia w zakresie badań i analiz.

*   umowa o współpracy redakcyjnej.

Ponadto, po Podziale, C. będzie wynajmowała od Spółki część powierzchni biurowej, która obecnie wykorzystywana jest na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez Segment G.

Spółka nie wyklucza, że zakres majątku, który ostatecznie zostanie przeniesiony do C. w związku z Podziałem, może obejmować pewne dodatkowe elementy, nieznajdujące się obecnie w ramach Segmentu G. (lecz należące do kategorii składników majątkowych lub niemajątkowych już obecnie wyodrębnionych w ramach Segmentu G. takich, jak pracownicy, środki trwałe itp.), przykładowo niektórych pracowników działu technologii. Może to również oznaczać, że zakres przedmiotowy usług świadczonych przez Spółkę (lub inny podmiot) na rzecz C. będzie węższy.

Niemniej jednak, zamierzeniem Spółki, które znajdzie odzwierciedlenie w ostatecznej dokumentacji podziałowej jest przeniesienie do C. biznesu prowadzonego obecnie w ramach Segmentu G., tak, aby C. mogła z chwilą objęcia majątku (zarejestrowania Podziału) kontynuować bez przeszkód i nieprzerwanie prowadzenie tej działalności.

C. będzie kontynuować działalność prowadzoną do tej pory przez Spółkę w ramach portalu internetowego C.

Wnioskodawca natomiast będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w ramach pozostałych segmentów operacyjnych, tj. wydawania prasy i prowadzenia (innych) portali internetowych (media) oraz usług drukarskich (poligrafia) w oparciu o składniki majątkowe (przydzielone tym segmentom), które pozostaną w strukturze Spółki w wyniku Podziału, tj. m.in.:

*   środki trwałe, w tym wyposażenie wykorzystywane w ramach pozostałej działalności (m.in. sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy itp.);

*   wartości niematerialne i prawne, w tym prawa do domen internetowych (innych, niż (…)), prawa do znaków towarowych a także bazy danych wykorzystywane w ramach pozostałej działalności;

*   prawa i zobowiązania z umów handlowych dotyczących pozostałej działalności;

*   prawa i zobowiązania z umów dotyczących działalności Spółki dzielonej, nie alokowanych do Segmentu G., innych niż umowy handlowe (w tym m.in. dotyczących umowy najmu powierzchni biurowej, umów telekomunikacyjnych oraz ubezpieczenia);

*   zasoby kadrowe, w tym personel działów spełniających funkcje pomocnicze, jak i personel działu technologicznego (z zastrzeżeniem wskazanym powyżej odnośnie potencjalnego zwiększenia zakresu Segmentu G. będącego przedmiotem wydzielenia);

*   wierzytelności i zobowiązania związane z pozostałą działalnością Spółki;

*   składniki majątku obrotowego przyporządkowane do pozostałej działalności Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) Spółka wyjaśniła, iż podział Spółki nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a co za tym idzie głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki przez wydzielenie nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto wydzielenie części związanej z portalem ma między innymi na celu rozdzielenie ryzyk gospodarczych wynikających z prowadzeniem rodzajowo odmiennych działalności przez Spółkę, jak również realizację różnych strategii biznesowych dostosowanych do aktualnej specyfiki rynku. Celem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie natomiast jest przeniesienie biznesu C. do odrębnej spółki w sposób zapewniający sukcesję generalną, co oznacza w praktyce brak konieczności uzyskiwania zgód partnerów biznesowych, czy też obowiązku zawierania nowych umów, a zatem zapewnia ciągłość funkcjonowania biznesu, co jest kluczowe w sprawie, a w ocenie Spółki nie może być zrealizowane w innym trybie.

Podział wpisuje się również w strategię poszukiwania inwestora.

Planowany podział Spółki przeprowadzany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), w trybie wskazanym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w związku z czym:

*   w dniu 30 sierpnia 2019 roku nastąpiło przyjęcie przez zarząd Spółki planu podziału zgodnie z przepisami KSH (przyjęcie nastąpiło poprzez podpisanie planu podziału, co zostało poprzedzone podjęciem uchwały przez zarząd), a następnie jego ogłoszenie na stronie internetowej prowadzonej przez Spółkę;

*   w terminach przewidzianych przez przepisy KSH planowane jest podjęcie przez B. uchwał podziałowych, a więc uchwał zatwierdzających plan podziału oraz będących podstawą do wpisu podziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego;

*   oprócz wskazanych powyżej wprost dwóch czynności mających kluczowe znaczenie dla procesu podziału, w ramach podziału wykonywane są inne czynności wymagane przez przepisy KSH.

Czynnością prawną będącą bezpośrednią podstawą wpisu podziału Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego będzie podjęcie uchwał podziałowych przez jedynego wspólnika Spółki, przy czym wspólnik podejmie przedmiotowe uchwały podziałowe zarówno jako jedyny wspólnik spółki dzielonej, jak i jako jedyny wspólnik spółki wydzielanej, tj. spółki nowo zawiązanej w ramach podziału (dalej: C.). Podjęcie tych uchwał będzie możliwe dzięki wykonaniu przez Spółkę czynności przygotowawczych, w tym z uwagi na przyjęcie oraz ogłoszenie planu podziału, opisującego w sposób precyzyjny zasady podziału Spółki.

Ogłoszony plan podziału w sposób precyzyjny wskazuje cechy spółki, która powstanie w ramach przedmiotowego podziału. Zgodnie z planem podziału, spółka wydzielana będzie:

*   działała pod firmą „C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”;

*   posiadała siedzibę w W.;

*   posiadała kapitał zakładowy w wysokości ………. zł.

Siedzibą nowej spółki zgodnie z dokumentami podziałowymi będzie W.

Spółka wydzielana powstanie z mocy prawa w chwili podjęcia uchwały podziałowej przez wspólnika Spółki, tj. przez B.

Do dnia sporządzania odpowiedzi na wezwanie wykonano następujące wymagane przez przepisy KSH czynności zmierzające do zawiązania spółki wydzielanej, tj.:

*   ogłoszono plan podziału definiujący zasady podziału Spółki oraz definiujący spółkę wydzielaną;

*   do planu podziału - zgodnie z przepisami KSH - załączono projekt aktu założycielskiego spółki wydzielanej;

*   do planu podziału załączono ponadto projekty uchwał podziałowych, które mają zostać podjęte przez zgromadzenie wspólników spółki dzielonej oraz w imieniu spółki wydzielanej w terminie przewidzianym w przepisach KSH.

Do dnia sporządzenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie wykonano zatem wymagane przez przepisy KSH czynności, które umożliwiają jedynemu wspólnikowi Spółki (tj. B.) podjęcie uchwał podziałowych w terminach przewidzianych przez przepisy KSH. Jak już wyjaśniono, podejmując uchwały podziałowe B. zaakceptuje ogłoszony plan podziału, a także treść aktu założycielskiego spółki wydzielanej (treść aktu założycielskiego stanowi element uchwały podziałowej).

Spółka wyjaśnia ponadto, że w ramach przeprowadzanych procesów podziałów - zwłaszcza wówczas, gdy dzielona spółka posiada jednego wspólnika - nie jest praktykowane podpisywanie memorandów czy też umów przedwstępnych. Wykonania takich czynności w żadnym razie nie wymagają również przepisy KSH. Dokumentem określającym zasady podziału jest plan podziału, który zatwierdzany jest przez wspólnika spółki dzielonej. Plan podziału - jak już powyżej wyjaśniano - jest przygotowywany oraz przyjmowany przez zarząd spółki dzielonej, a przepisy KSH nie przewidują w tym zakresie obowiązku konsultowania czy też wstępnego zatwierdzania planu podziału przez wspólnika (ma to miejsce dopiero przy podejmowaniu uchwał podziałowych).

Spółka wyjaśniła ponadto, że podejmowanie czynności organizacyjnych związanych z funkcjonowaniem wydzielanej spółki (np. podpisywanie umów z bankami) możliwe będzie z prawnego oraz praktycznego punktu widzenia po zawiązaniu tej spółki, a więc po dniu podjęcia uchwały podziałowej przez wspólników Spółki.

Jeżeli uchwała o podziale nie zostanie zgłoszona w Krajowym Rejestrze Sądowym w terminie sześciu miesięcy od momentu jej podjęcia, wówczas podział nie dojdzie do skutku.

Zamierzone jest, aby umowy z dostawcami (względnie aneksy do umów już obowiązujących, skutkujące objęciem tymi umowami również C.) zawierane były po dniu podjęcia uchwał podziałowych, a przed dniem wpisu podziału Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (przy czym wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konstytutywny, a więc stanowi moment, w którym podział jest dokonany). Takie rozwiązanie ma na celu zapewnienie, aby umowy znajdowały zastosowanie do C. już w dniu rejestracji podziału Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (tak, aby C. mogła korzystać w tym dniu z przedmiotowych umów).

Dodatkowo, Spółka pragnie wyjaśnić, że obecnie segment działalności Spółki związany z portalem (…) jest beneficjentem ww. umów jako część przedsiębiorstwa funkcjonująca w ramach Spółki, która obecnie jest ich stroną i podział przez wydzielenie nie spowoduje zakłóceń w możliwości korzystania przez C. z ww. usług niezależnie od przyjętego w odniesieniu do danej umowy rozwiązania prawnego. Zastosowanie odmiennych rozwiązań prawnych uzależnione jest od rodzaju oraz postanowień umowy; rozwiązania te mogą polegać na zawarciu nowej umowy przez C., przystąpieniu przez C. do już obowiązującej umowy grupowej (a więc zawartej dla podmiotów z grupy kapitałowej), względnie objęciu taką umową grupową również C. na skutek podpisania stosownego aneksu.

Kontynuowanie dotychczasowej działalności przez nowo utworzoną spółkę byłoby możliwe bez zawierania umów ww., gdyż C. mogłabym w inny sposób zapewnić sobie realizację funkcji pomocniczych i technicznych, których dotyczą planowane umowy, np. poprzez utworzenie wewnętrznych działów lub nabycie usług od innych podmiotów. Jednocześnie, oczywiste jest, że wszystkie funkcje pomocnicze / techniczne nie mogą zostać przeniesione w ramach samego podziału, ponieważ nawet w podmiotach prowadzących kilka różnych biznesów, wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wewnętrzne działy administracyjne obsługują całą spółkę - nie byłoby bowiem w żaden sposób uzasadnione gospodarczo powoływanie np. osobnych działów księgowości czy zaplecza technicznego dla każdego segmentu działalności. Co więcej, funkcje administracyjne często skupiane są w ramach jednego podmiotu na potrzeby całych grup kapitałowych (powoływane są centra usług wspólnych na potrzeby wielu podmiotów z danej grupy kapitałowej).

Usługi mają charakter głównie pomocniczy, np. usługi księgowe, administracyjne, IT, wsparcia w zakresie badań i analiz, oraz techniczny (np. usługi utrzymania, hostingu, czy też udostępnienia zasobów technologicznych). Są to funkcje niezbędne dla prowadzenia działalności, przy czym w praktyce można je wypełniać zarówno poprzez funkcje wewnętrzne w ramach spółki, bądź poprzez outsourcing, tj. zawarcie umów o świadczenie usług z zewnętrznym dostawcą. W przypadku C. zawarcie umów o świadczenie usług jest rozwiązaniem uzasadnionym ekonomicznie, natomiast tworzenie tego typu funkcji wewnętrznych byłoby biznesowo niezasadne, z uwagi chociażby na porównanie kosztów obu rozwiązań.

Pozostała część usług, tj. w zakresie współpracy reklamowej ma na celu zwiększenie wolumenu sprzedaży (w ramach tzw. sprzedaży krzyżowej) i wpływów z reklam zarówno po stronie Spółki, jak i C. poprzez wykorzystanie zasięgu oraz potencjału reklamowego obu tych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Segment G., jak i majątek pozostający w Spółce po Podziale stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT?
3.  Czy w związku z Podziałem opisanym w zdarzeniu przyszłym po stronie C. nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT?
4.  Czy w związku z przydzieleniem B. udziałów w C. w ramach Podziału na C. nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 6 Ustawy o CIT?
5.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 OP, C. będzie ponosiła odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe Spółki, które nie uległy konkretyzacji do dnia Podziału, a tym samym C. nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki związane z Segmentem G., które uległy konkretyzacji do dnia Podziału, w szczególności za zakończone, lecz nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, za które odpowiedzialność będzie ponosić Spółka?

Zdaniem Wnioskodawców:

_Ad. 1_

Wnioskodawca, jak i Zainteresowany stoją na stanowisku, że zarówno Segment G., jak i majątek pozostały w Spółce po Podziale, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będą na moment Podziału stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej „ustawy o CIT”).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązania) stanowi ZCP, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być zorganizowany;

*   zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym;

*   zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym;

*   wyodrębnione składniki materialne i niematerialne muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   po wyodrębnieniu składniki te muszą stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące ww. zadania gospodarcze w sposób samodzielny.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

_*   Zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych_

W świetle powyższych regulacji oraz zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych nie wystarczy jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wnioskodawca, jak i Zainteresowany stoją na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, ww. warunek będzie spełniony zarówno w odniesieniu do Segmentu G. będącego przedmiotem wydzielenia, jak i w odniesieniu do majątku pozostającego w Spółce. Zamierzeniem Spółki jest przeniesienie do C. prowadzonego obecnie biznesu Segmentu G. tak, aby C. mogła z chwilą objęcia majątku (zarejestrowania Podziału) kontynuować bez przeszkód i nieprzerwanie prowadzenie tej działalności. W ramach transakcji przeniesione zostaną zarówno aktywa, jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP. Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią C. dalsze prowadzenie działalności w zakresie wyodrębnionej inwestycji (Segment G.), Jednocześnie, majątek pozostający w Spółce umożliwi jej kontynuowanie działalności w pozostałych obszarach (media poligrafia) nieprzerwanie, bez konieczności pozyskiwania dodatkowych aktywów, zasobów itp.

_*   Wyodrębnienie organizacyjne_

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. Ocena wyodrębnienia na tej płaszczyźnie powinna opierać się na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania z punktu widzenia rodzaju działalności, której wykonywaniu mają służyć.

Działalność Segmentu G. prowadzona jest w sposób samodzielny i autonomiczny, w szczególności, wyodrębnienie organizacyjne Segmentu G. nie prowadzi do zakłóceń w funkcjonowaniu pozostałej działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.

Działalność biznesowa Segmentu G. prowadzona jest obecnie w ramach wyodrębnionej struktury organizacyjnej, która posiada własne zasoby materialne i ludzkie. W związku z tym, również po Podziale wydzielany Segment G. będzie wykorzystywać wyodrębnione organizacyjnie i przypisane wyłącznie do niego aktywa trwałe (np. komputery) oraz wartości niematerialne i prawne (np. prawa do kodów źródłowych, domen internetowych, znaków towarowych, etc.).

Podobnie, pozostała działalność Spółki prowadzona jest w oparciu o przypisane innym segmentom operacyjnym (tj. media poligrafia) składniki majątku, które stanowią organizacyjną całość przeznaczoną do spełniania określonych funkcji biznesowych.

Bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego pozostaje sposób realizacji funkcji uzupełniających wspomagających prawidłowe funkcjonowanie działalności Segmentu G. (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, administracja, IT i podobne), czy też związanych ze wsparciem technologicznym. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15. Działania takie w realiach rynkowych należy bowiem uznać za typowe i uzasadnione. Nie mogą one ponadto wpływać na ocenę spełnienia przesłanek podatkowej kwalifikacji Segmentu G. jako ZCP.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy i Zainteresowanego, należy uznać, że zarówno Segment G., jak pozostałe segmenty operacyjne Spółki spełniają przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, stanowiącą jeden z wymogów określonych w definicji ZCP, zawartej w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

_*   Wyodrębnienie finansowe_

Ustawy podatkowe nie precyzują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Tym samym powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane, na podstawie samej rachunkowości zarządczej. Wyodrębnienie może także przybrać formę odrębnych rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, odrębnych ewidencji składników majątkowych (np. środków trwałych lub ewidencji wyposażenia). Jednostki takie mogą mieć również odrębne budżety, plany finansowe czy też rachunki bankowe” (K. Gil, A Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2019’ Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck: Warszawa 2019, wyd.3). Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 grudnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-423/15-2/EK: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie należności i zobowiązań, aktywów płynnych oraz przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe umożliwia więc oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od pozostałej części przedsiębiorstwa (w tym odrębne regulowanie zobowiązań oraz przyjmowanie należności zorganizowanej części przedsiębiorstwa). \[\`(...)\`\] Ważne jest, aby należności i zobowiązania zostały wyodrębnione i przyporządkowane finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć i realizować określone funkcje gospodarcze)”.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, również kryterium wyodrębnienia finansowego jest spełnione zarówno w odniesieniu do Segmentu G., jak i majątku, który pozostanie w Spółce po Podziale. Każda z tych działalności generuje bowiem określone i wyodrębniane od lat w ramach rachunkowości zarządczej prowadzonej przez Spółkę strumienie przychodów kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Spółka, w ramach prowadzonej rachunkowości zarządczej, przypisuje do Segmentu G. określone centra kosztów i przychodów. Możliwe jest również bezpośrednie przypisanie aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych używanych do prowadzenia działalności przez Segment G., jak i przez pozostały biznes Spółki, a także zidentyfikowanie i przypisanie do przedmiotowych działalności majątku obrotowego, należności i zobowiązań.

Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Segmentem G. a innymi działami/komórkami operacyjnymi Spółki z tytułu świadczonych wewnętrznie usług również są wyodrębniane w ramach rachunkowości zarządczej.

_*   Wyodrębnienie funkcjonalne_

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego nie ulega wątpliwości, iż wyodrębniane w ramach Podziału składniki materialne niematerialne (przenoszone do C.) będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, podobnie jak w przypadku składników majątkowych pozostających w Spółce. Segment G. już teraz realizuje określone zadania gospodarcze polegające na aktywności biznesowej w zakresie publikowania ogłoszeń i zarządzania portalem internetowym, jest więc wyodrębniony funkcjonalnie w ramach Spółki. Jednostka ta poprzez przypisanie jej składników materialnych i niematerialnych personelu, operacyjnej funkcjonalności, etc. jest zdolna do samodzielnego prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Działalność ta może być (i już obecnie jest) prowadzona w ramach Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po wydzieleniu Segmentu G. poza struktury Spółki.

Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego jest także spełniony w przypadku składników majątkowych, które pozostaną w Spółce po podziale, tj. Spółka w ramach pozostałych segmentów operacyjnych z powodzeniem prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania prasy i poligrafii.

_*   Niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze w sposób samodzielny_

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez ZCP niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego swoje zadania gospodarcze. Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają własnej definicji „przedsiębiorstwa”. W konsekwencji, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. z dnia 19 czerwca 2019 r., Dz.U. 2019, poz. 1145).

Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten ma charakter otwarty i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 KC.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, C., do której zostanie wniesiony Segment G. od chwili Podziału będzie posiadać niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze w sposób samodzielny. C. będzie kontynuować działalność prowadzoną do tej pory przez Spółkę w ramach portalu internetowego (…) w sposób niezależny.

Wnioskodawca natomiast będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w ramach pozostałych segmentów operacyjnych, tj. wydawania prasy i prowadzenia (innych) portali internetowych (media) oraz usług drukarskich (poligrafia).

Końcowo, Spółka oraz Wnioskodawca podkreślają, iż w ich ocenie fakt przeniesienia do C. pewnych dodatkowych elementów nienależących obecnie do Segmentu G. (lecz należących do tej samej kategorii składników majątkowych lub niemajątkowych, które obecnie funkcjonują w ramach Segmentu G., przykładowo pracowników, wyposażenia itp.) nie spowoduje, iż Segment G. przenoszony do C. czy też majątek pozostający w Spółce po podziale stracą charakter ZCP. Jeżeli bowiem Segment G. już obecnie stanowi ZCP, to powiększenie go o dodatkowe składniki majątkowe bądź niemajątkowe nie spowoduje, iż utraci on wyodrębnienie organizacyjne, finansowe bądź funkcjonalne czy też zdolność do samodzielnego funkcjonowania. Zwiększanie majątku, infrastruktury czy zasobów ludzkich, jak również zmiany w zakresie nabywanych usług jest immanentnie związane z codziennym prowadzeniem biznesu przez podmioty gospodarcze, w tym również spółki nie podlegające żadnym restrukturyzacjom, podziałom, itp. lecz jedynie prowadzącym zwykłą działalność. ZCP, podobnie jak przedsiębiorstwo w związku z bieżącym funkcjonowaniem podlega ciągłym zmianom, np. związanym z decyzją o zastąpieniu usługodawcy zewnętrznego własnym pracownikiem.

Analogicznie w odniesieniu do części działalności, która pozostanie w Spółce po Podziale - fakt np. zmniejszenia zatrudnienia w określonym zespole nie spowoduje, że prowadzony biznes utraci samodzielność gospodarczą lub funkcjonalną czy też wyodrębnienie na jakiejkolwiek płaszczyźnie. Zmniejszenie zatrudnienia w określonym zespole, zbycie środków trwałych itp. to również operacje na co dzień przeprowadzane przez spółki nieulegające czynnościom restrukturyzacyjnym. W przypadku spółki przeprowadzającej takie czynności i prowadzącej tylko jeden rodzaj działalności trudno byłoby twierdzić, że w ich wyniku traci ona zdolność do samodzielnego funkcjonowania czy też jakąkolwiek formę wyodrębnienia.

W konsekwencji, Segment G., jak i majątek pozostający w Spółce po Podziale stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) Spółka wyjaśniła, że przyjęcie zasady, że każdy segment działalności w ramach spółki powinien posiadać wewnętrznie komórki spełniające funkcje pomocniczo-administracyjne, aby móc stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, prowadziłoby do wniosku, iż w praktyce wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału nie jest możliwe (bo w praktyce w spółki nie dublują funkcji wsparcia nawet prowadząc kilka rodzajów działalności, nie ma więc możliwości ich przeniesienia przy podziale). O tym, że taki wniosek jest błędny, a także niezgodny z regulacjami podatkowymi świadczy chociażby fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wielu miejscach przewidują konsekwencje podatkowe podziału, w ramach którego zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wydzielana.

W konsekwencji powyższego, powszechną praktyką jest, aby takie usługi były zapewniane w ramach outsourcingu lub też były świadczone przez spółkę dzieloną na rzecz spółki nowo utworzonej. Dowodzą tego również m.in. zapytania podatników stawiane we wnioskach o interpretacje podatkowe. Poniżej Spółka przykłady interpretacji podatkowych, które w sytuacji analogicznej jak wskazana w opisie zdarzenia przyszłego (tj. dochodzi do zawarcia umów o świadczenie usług ze spółką dzieloną) potwierdzają, iż wydzielany biznes stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   0114-KDIP2-2.4010.240.2019.2.RK z dnia 25 lipca 2019 r.: „Dywizja S korzysta dodatkowo ze zorganizowanych przez Spółkę Dzieloną w sposób scentralizowany (tzw. usługi wspólne) usług wsparcia m.in. w obszarach Zasobów Ludzkich (HR), Technicznym, Sprzedaży, Zaopatrzenia i Zarządzania Łańcuchem Dostaw, Prawnym, Księgowym.”

*   0114-KDIP2-2.4010.95.2019.1.RK z dnia 12 kwietnia 2019 r.: „Działalność CUI jest wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej. Natomiast, funkcje pomocnicze mogą być częściowo realizowane przy wsparciu Zainteresowanego lub z wykorzystaniem zasobów zewnętrznych (w tym Spółki).”

*   0115-KDIT1-2.4012.736.2018.1.AGW z dnia 23 listopada 2018 r.: „SDC posiada bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiąże się z korzystaniem ze wsparcia z zewnętrznych zasobów czy to w postaci centrum usług wspólnych działającego w ramach Grupy kapitałowej czy innych spółek Grupy kapitałowej. Strategia taka wynika z przyjętego w ramach Grupy kapitałowej modelu biznesowego i powszechnie akceptowana jest przez organy podatkowe.”

Ponadto, należy podkreślić że, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. sygn. II FSK 1643/10, „Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”

Zarówno usługi pomocnicze, jak i te związane ze wsparciem technicznym są usługami powszechnie dostępnymi na rynku usług i nie mają one unikalnego charakteru. Oznacza to, że na ogólnodostępnym rynku usług świadczone są przez wyspecjalizowane podmioty, mające ku temu odpowiednie zaplecze kadrowe i techniczne i typowo są one nabywane przez wielu przedsiębiorców, prowadzących różnoraką działalność gospodarczą, w ramach outsourcingu jako alternatywa dla tworzenia wewnętrznych działów zapewniających realizację przedmiotowych funkcji. Zgodnie z zamierzeniem, z tego rozwiązania skorzysta również C. Już obecnie na przykład usługi hostingu, kolokacji i administracji serwerami oraz systemami świadczone są na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym niepowiązanych, co też jednoznacznie świadczy o tym, że są to usługi powszechnie dostępne na rynku, a Spółka ma doświadczenie w ich świadczeniu.

Na moment odpowiedzi na Wezwanie zawarcie części w/w umów nie jest jeszcze przesądzone. Umowy te, mogą również być zawarte jedynie na krótki okres.

Ewentualny inwestor może nie być zainteresowany kontynuowaniem współpracy ze Spółką w zakresie usług reklamowych lub redakcyjnych, ponieważ, jak już wyżej wskazano nie jest ona konieczna dla kontynuowania działalności gospodarczej C., a jedynie ma na celu zwiększenie przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że rozważane zawarcie w/w umów z pewnością nie powinno mieć znaczenia dla oceny, czy składniki majątku wydzielane do nowo utworzonej spółki spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak to już zostało wskazane, po pierwsze przedmiotem umów, o których mowa w Wezwaniu, mają być usługi o charakterze pomocniczym i technicznym, które powszechnie na rynku nabywane są od zewnętrznych podmiotów przez samodzielnie funkcjonujących przedsiębiorców oraz usługi dodatkowe, tj. reklamowe lub redakcyjne, które w ogóle nie muszą być nabywane ani zapewniane we własnym zakresie, a po drugie fakt ich zawarcia nie jest jeszcze przesądzony (jak też zostało to wskazane we wniosku o interpretację: „ (\`(...)\`) na moment Podziału planowane jest zawarcie umów pomiędzy Spółką i G. (\`(...)\`)”).

Końcowo, Spółka nadmieniła, że brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, a zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wnioski takie płyną z analizy orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym zakresie, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17, sąd podkreślił, że „Definicja ta nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (…)”.

Powyższe wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą wyrażoną również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10, z dnia 4 października 2011 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10.

_Ad. 2_

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie przychód.

Jak wynika z przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki;

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej;

*   przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, przychodem jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stwierdzić należy, że w sytuacji podziału przez wydzielenie przychód w spółce podlegającej podziałowi wystąpi, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi ZCP. Wnioskując a contrario, aby w spółce podlegającej podziałowi przychód nie wystąpił obydwie części majątku muszą stanowić ZCP.

Jak wskazano powyżej, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na dzień Podziału, zarówno Segment G., jak pozostała działalność Spółki będą spełniać przesłanki określone w treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przesłanki wymagane dla uznania tych ich za ZCP.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie majątku stanowiącego Segment G. a do C. jako spółki przejmującej, na skutek Podziału, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki jako spółki dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

_Ad. 3_

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, w związku z Podziałem opisanym w zdarzeniu przyszłym po stronie C. nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane m.in. w następstwie podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej.

Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem podatnika przejmującego majątek spółki podlegającej podziałowi jest ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów, nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów oznacza cenę, po której obejmowane są udziały (akcje) określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W rozważanym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na charakter prawny podziału, cena udziałów emitowanych przez C. może nie być oznaczona w żadnym z dokumentów / umów. Niemniej jednak, zgodnie z powyższym przepisem, cena emisyjna udziałów nie może być niższa od ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa udziałów stanowi więc minimalną wartość emisyjną w rozumieniu przepisów podatkowych.

Jednocześnie, w rozważanym zdarzeniu przyszłym, w efekcie Podziału, B. obejmie 100% udziałów C., a więc spółki, której majątek powstanie poprzez przeniesienie do niej majątku spółki dzielonej (Segmentu G.). W ocenie Spółki, wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą przełoży się więc bezpośrednio na wartość rynkową (a więc wartość emisyjną) udziałów. Oznacza to wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej nie może przewyższyć wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą (B. obejmie wszystkie udziały spółki, której całość majątku stanowi majątek przejęty na skutek podziału).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanego, w związku z Podziałem opisanym w zdarzeniu przyszłym po stronie C. nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

_Ad. 4_

W ocenie Zainteresowanego w związku z przydzieleniem B. udziałów w C. w ramach Podziału o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, na C. nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 6 Ustawy o CIT.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b Ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym; przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT, przychodem udziałowca spółki dzielonej jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei na gruncie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Uwzględniając fakt, iż planowany Podział nastąpić ma poprzez wydzielenie, tzn. poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (Segment G.) na nową spółkę – C., warunkiem braku powstania przychodu po stronie Zainteresowanego jest zakwalifikowanie zarówno składników majątkowych przejmowanych przez C. (Segmentu G.), jak i składników majątkowych pozostających w Spółce dzielonej (pozostała działalność), jako ZCP.

Jak wskazano w stanowisku odnośnie pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zarówno wydzielany do Segment G., jak i pozostający w Spółce dzielonej majątek stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. W związku z tym, u Zainteresowanego w wyniku Podziału nie powstanie przychód w CIT, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji na C. nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ponieważ u Zainteresowanego nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h Ustawy o CIT.

Reasumując, w związku z Podziałem opisanym w zdarzeniu przyszłym, na C. nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 6 Ustawy o CIT, w związku z przydzieleniem Zainteresowanemu udziałów w nowej spółce.

_Ad. 5_

W ocenie Zainteresowanego, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 OP, C. będzie ponosiła odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe Spółki związane z Segmentem G., które nie uległy konkretyzacji do dnia Podziału, a tym samym C. nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki związane z Segmentem G., które uległy konkretyzacji do dnia Podziału, w szczególności za zakończone, lecz nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, za które odpowiedzialność będzie również po Podziale ponosić Spółka.

Sukcesję w zakresie praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c OP. Zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku (sukcesja generalna częściowa). Jednocześnie - jak wynika z § 2 art. 93c OP - przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które zostały przypisane do podmiotu przejmującego dzielony majątek.

Jednocześnie, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające w związku” z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek, powstało przed dniem wydzielenia / dotyczy okresu poprzedzającego podział, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. W tym kontekście następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - aktualnych rozliczeń podatkowych spółki dzielonej, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem \[por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2014 r. (sygn. akt I Sa/Gd 898/14)\]. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 714/16), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) sukcesji podlegają prawa i obowiązki zaistniałe w dniu podziału i po tym dniu. Użycie w tym przepisie czasu teraźniejszego („pozostają”) wskazuje, że norma ta obejmuje prawa i obowiązki aktualne od daty podziału, a nie wcześniej. W przeciwnym wypadku, gdyby intencją Ustawodawcy było objęcie sukcesją wszystkich praw i obowiązków zaistniałych w roku podatkowym, zastosowany zostałby także czas przeszły („pozostawały”).”

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Przy czym, podatek odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Tym samym nawet przeniesienie w związku z podziałem przez wydzielenie określonych składników majątkowych na spółkę przejmującą nie będzie skutkować przejściem praw i obowiązków podatkowych związanych z tym majątkiem w sytuacji, gdy w sposób ostateczny zostały już one przypisane do spółki dzielonej (uległy skonkretyzowaniu przed dniem podziału).

Podsumowując powyższe, należy uznać, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia, oraz

*   sukcesji będą podlegały te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia - to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku, tj. przed czy po wydzieleniu oraz

*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

W praktyce oznacza to w szczególności, że C. nie będzie ponosiła odpowiedzialności za rozliczenia podatkowe Spółki związane z majątkiem przypisanym jej w planie podziału, ale dotyczącym przeszłych okresów rozliczeniowych, tj. przykładowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - zakończonych lat podatkowych, co do których została już złożona deklaracja roczna, a w zakresie VAT - zakończonych miesięcy, co do których została złożona deklaracja miesięczna.

Powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacjach indywidualnych:

*   z 10 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.160.2019.1.IZ;

*   z 18 października 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4017.9.2018.1.BKD;

*   z 7 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1 4012.360.2018.1.IZ;

*   z 16 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4017.3.2018.1.MBD;

*   z 4 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.267.2018.1.SM;

*   z 24 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.6.2018.1.BK;

*   z 23 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.107.2018.1.SM;

*   z 22 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4017.2.2017.2.BD.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, skoro zarówno majątek wydzielany (Segment G.), jak majątek pozostający w Spółce dzielonej będzie stanowił ZCP (pytanie nr 1), tym samym w sytuacji C. znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej, tj. C. będzie następcą prawnym Spółki dzielonej w zakresie wynikającym z tego przepisu, w związku ze składnikami majątku przydzielonymi C. w planie podziału. Zakresem tego następstwa objęte będą wyłącznie te prawa i obowiązki związane z przydzielonymi składnikami majątku, które nie uległy konkretyzacji przed dniem Podziału na gruncie rozliczeń podatkowych w Spółce dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie, zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i Zainteresowanego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r., art. 26 ust. 1 updop otrzymał następujące brzmienie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.