Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-157/09-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-18
Teza: Czy od wniesionych do nowopowstałej spółki elementów wyposażenia należy skorygować odliczony podatek VAT, a jeśli tak to w jakiej wysokości oraz z jakim terminem wymagalności i jaką dokumentacją? Czy wniesienie wyżej opisanego aportu powoduje konsekwencje podatkowe w spółce komandytowej, a jeśli tak to w jakiej wysokości oraz z jakim terminem wymagalności i jaką dokumentacją? Czy Wnioskodawca jest zobowiązany zastosować art. 91 ustawy o VAT nakzujący korektę podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: aport; dokumentacja; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16.02.2009 r. (data wpływu 02.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego VAT z tytułu wniesienia do spółki aportem narzędzi i materiałów, sposób korekty, jej termin oraz sposób udokumentowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego VAT z tytułu wniesienia do spółki aportem narzędzi i materiałów, sposób korekty, jej termin oraz sposób udokumentowania

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od lipca 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług serwisowych urządzeń przemysłowych, nie zatrudnia pracowników i jest płatnikiem podatku od towarów i usług. W lipcu 2008 roku został podpisany akt założycielski spółki komandytowej, w której Wnioskodawca posiada 65% udziałów jako komplementariusz. Jego wkład wniesiony do nowopowstałej spółki komandytowej to wkład pieniężny oraz aport. Jako aport Wnioskodawca wniósł przedmioty posiadane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, jak również zakupione w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej i udokumentowane fakturami VAT, z których podatek naliczony został odliczony od podatku należnego w deklaracjach VAT. Przedmioty wniesione do nowopowstałej spółki komandytowej, od których został odliczony podatek naliczony to wyposażenie na łączną kwotę 12 348 złotych. Całość aportu to kwota 35 838,26 złotych. Opisany aport nie stanowi zorganizowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie są to środki trwałe ponieważ, ich jednostkowa wartość nie przekracza 1 000 złotych, nie są to również towary handlowe. Są to narzędzia i materiały służące do prowadzenia działalności, które były używane do prowadzenia działalności opodatkowanej oraz będą używane do prowadzenia działalności opodatkowanej w nowopowstałej spółce komandytowej. Wartość opisanego wyżej aportu została uwzględniona w deklaracji VAT za miesiąc lipiec 2008 w rubryce 20 jako dostawa towarów zwolniona od podatku. W miesiącu lipcu 2008 r. został podpisany akt założycielski spółki komandytowej wpisanej do rejestru sądowego w styczniu 2009 roku i która nie rozpoczęła jeszcze działalności - po części również z uwagi na nieuregulowaną, z powodu sprzecznych opinii, sytuację dotyczącą kwoty podatku VAT związanej z aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy od wniesionych do nowopowstałej spółki elementów wyposażenia należy skorygować odliczony podatek VAT, a jeśli tak to w jakiej wysokości oraz z jakim terminem wymagalności i jaką dokumentacją?
2.  Czy wniesienie wyżej opisanego aportu powoduje konsekwencje podatkowe w spółce komandytowej, a jeśli tak to w jakiej wysokości oraz z jakim terminem wymagalności i jaką dokumentacją?
3.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany zastosować art. 91 ustawy o VAT nakzujący korektę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem wyżej omówionego wyposażenia nie wpływa na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego i nie wymaga jego korekty zarówno przy nabyciu jak też przy aporcie elementów wyposażenia służącego wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej jako działalność gospodarcza osoby fizycznej oraz do prowadzenia działalności opodatkowanej jako jej prawny następca w strukturze spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast pod pojęciem sprzedaży, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przy czym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub prawa cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż (z wyjątkiem przypadków, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa), ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na nowopowstały podmiot prawa do rozporządzania towarem (wyposażeniem) jak właściciel.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) obowiązującej do końca listopada 2008 r. zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż część majątku przedsiębiorstwa w postaci wyposażenia została przeniesiona do powstałej spółki komandytowej. Przedmiotem aportu - jak wskazano we wniosku - nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ani zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Nie są to również środki trwałe ani towary handlowe.

A zatem, czynność wniesienia aportem tak określonego wyposażenia podlega zwolnieniu na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W przypadku gdy nabyte towary bądź usługi zmienią swoje przeznaczenie i wykorzystane zostaną do czynności zwolnionych zmianie ulega również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Wówczas występuje obowiązek korekty podatku naliczonego, który na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy obniżył kwotę podatku należnego.

Obowiązek skorygowania odliczonego podatku w związku z zakupem wyposażenia wykorzystywanego przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy określony w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), nałożony jest przez art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 90, poz. 756 i obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (ust. 3). Natomiast w myśl art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika jednak, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 2 ustawy (zatem również towarów zaliczanych do wyposażenia) występuje tylko wówczas, gdy zmiana przeznaczenia nastąpi w roku podatkowym, w którym dokonano zakupu. Gdy zatem zmiana przeznaczenia (sprzedaż) wyposażenia nastąpiła w okresie korekty, tj. w ciągu roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie, Podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta (art. 91 ust. 3). W przypadku sprzedaży dokonanej po zakończeniu okresu korekty przepisy art. 91 ustawy nie mają już zastosowania i Wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania wcześniej odliczonego podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał wniesienia do spółki komandytowej w formie aportu wyposażenia (narzędzia i materiały) - nie będącego środkami trwałymi ani towarami handlowymi. Wnioskodawca obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia tego wyposażenia. Do transakcji wniesienia aportu zastosowano zwolnienie od podatku i wykazano w deklaracji podatkowej za miesiąc lipiec 2008.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powyższych przepisów prawa podatkowego pozawala stwierdzić, iż Wnioskodawca niewątpliwie dokonując aportu podlegającego zwolnieniu od podatku od towarów i usług do spółki komandytowej dokonał zmiany przeznaczenia przedmiotu aportu. Przedmiotowy aport nie stanowi zorganizowanego przedsiębiorstwa, ani części przedsiębiorstwa. Nie są to również środki trwałe, ani towary handlowe. W takim przypadku do narzędzi i materiałów nabytych dla celu prowadzonej działalności opodatkowanej a następnie zbytych z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług (aport) zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonując zbycia w lipcu 2008 r. w formie aportu narzędzi i materiałów nie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych za 2007 rok, bowiem do zakończenia roku podatkowego 2007 przedmiotowe wyposażenie służyło czynnościom opodatkowanym. Natomiast w stosunku do narzędzi i materiałów nabytych dla prowadzonej działalności w okresie styczeń 2008 – lipiec 2008 i następnie zbytych z zastosowaniem zwolnienia w tym samym roku podatkowym zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy. Zatem, Wnioskodawca ma obowiązek korekty wykazanego podatku naliczonego od nabycia narzędzi i materiałów zakupionych w roku podatkowym 2008 i wniesionych w tym samym roku podatkowym do nowopowstałej spółki komandytowej w formie aportu podlegającemu zwolnieniu od podatku. Korekta ta winna być dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło zbycie, tj. w deklaracji podatkowej za lipiec 2008 na podstawie faktury dokumentującej dokonanie aportu z zastosowaniem zwolnienia podatkowego. Korekcie podlega cała kwota podatku naliczonego związanego z przedmiotowym nabyciem. Tym samym na nabywcy (spółka komandytowa) nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportu.

Reasumując: Podatnik dokonując zbycia (wniesienia w formie aportu) narzędzi i materiałów niebędących środkami trwałymi oraz niebędących przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – do którego zastosował zwolnienie od podatku, a wcześniej odliczył od podatku należnego kwotę podatku naliczonego - ma obowiązek jednorazowej korekty kwoty podatku naliczonego wykazanego w roku podatkowym 2008. Korekty dokonuje w deklaracji podatkowej za lipiec 2008, w której jednocześnie wykazał dostawę zwolnioną (aport). Dokumentem potwierdzającym ww. czynności jest faktura VAT stwierdzająca dokonanie zbycia z zastosowaniem zwolnienia od podatku. Jednocześnie na spółce komandytowej nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu nabycia aportu.

Nadmienić należy, iż zgodnie z art. 14f § 1 wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w termonie 7 dni od złożenia wniosku. Wnioskodawca w dniu 17.02.2009r. dokonał opłaty w wysokości 75 zł i związku z tym nadpłata w wysokości 35 zł podlega zwrotowi na wskazany rachunek bankowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.