Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.209.2020.12.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-23
Teza: zaliczenie do kosztów podatkowych wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; podwykonawstwo; roboty-roboty budowlane; umowa; usługi-usługi budowlane; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 grudnia 2020 r. syg. akt I SA/Kr 1022/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 441/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, które Spółka powinna potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – wpłacając dodatkową opłatę 17 lipca 2020 r. oraz pismem z 15 lipca 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej też: „Spółka”), z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie opieki zdrowotnej. Spółka w 2013 r. rozpoczęła działalność operacyjną w zakresie świadczenia usług radioterapii oraz obsługi poradni radioterapeutycznej, które świadczone są poprzez Centrum A, zlokalizowane w (…), przy szpitalu im. (…). W latach 2016 - 2018 Spółka prowadziła budowę drugiego ośrodka radioterapii w (…) (dalej jako: „Inwestycja”) oraz podejmowała działania w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności w ramach ww. ośrodka. W związku z budową ośrodka w (…), Spółka zawarła ze szpitalem w (…) umowę inwestycyjną, na podstawie której szpital oddał Spółce w najem grunt, na którym Spółka zobowiązała się do wybudowania ośrodka radioterapii oraz po jego wybudowaniu do prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

Z uwagi na znaczny rozmiar prac budowlanych, a także ryzyko biznesowe związane z działalnością inwestycyjną, Wnioskodawca, jako inwestor, zawarł z innym podmiotem umowę o roboty budowlane (dalej jako: „GW” lub „Generalny Wykonawca”). Zawarta umowa była umową, o której mowa w art. 647 Kodeksu cywilnego.

GW z kolei zawarł dalsze umowy z podwykonawcami, na podstawie których zlecił im wykonanie części prac budowlanych (dalej jako: „Podwykonawcy”). Spółka jako inwestor została przez GW poinformowana o fakcie zlecenia przez niego do wykonania części robót budowlanych Podwykonawcom - GW poinformował Spółkę zarówno o zakresie robót zlecanych Podwykonawcom, jak również o wartości przysługującego im wynagrodzenia za wykonanie tych prac.

Po zawarciu umowy z GW, a przed rozpoczęciem przez niego prac, Spółka przekazała na rzecz GW zaliczkę, która została częściowo rozliczona. Wartość prac wykonanych przez GW była jednak niższa niż kwota przekazanej przez Spółkę zaliczki.

W toku Inwestycji, wobec Generalnego Wykonawcy w dniu 24 maja 2017 r. zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości. W związku z tym, GW nie był w stanie kontynuować zleconych mu prac. Pomimo otrzymania od Spółki zaliczki na poczet realizowanych prac, nie uregulował on również względem Podwykonawców należnego im wynagrodzenia.

W tych okolicznościach, zgodnie z art. 6471 Kodeksu cywilnego, Spółka, jako inwestor, odpowiada solidarnie z Generalnym Wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom z tytułu wykonanych przez nich robót budowlanych. Podwykonawcy korzystając z przysługującego im uprawnienia, wystąpili do Spółki z żądaniami o wypłatę należnego im wynagrodzenia za wykonane i odebrane przez Spółkę pracę. Dążąc do ograniczenia kosztów związanych z ewentualnymi sporami sądowymi, a także w celu zapewnienia realizacji Inwestycji, gdyż po zaprzestaniu prac przez GW, część Podwykonawców realizowała dalsze prace na podstawie umów zawartych z nowym generalnym wykonawcą, Spółka zawarła stosowne ugody pozasądowe z Podwykonawcami. Na mocy tych ugód Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzeń Podwykonawców, które wynikały z wystawionych przez Podwykonawców na rzecz GW faktur VAT. W jednym przypadku do zawarcia ugody doszło w toku postępowania sądowego, w którym Spółka występowała w charakterze pozwanego. Ugody te były zawierane przez Spółkę w roku 2017 (pierwsza ugoda została zawarta w kwietniu 2017 r.) i w roku 2018.

Kwoty wynikające z zawartych ugód w części zostały już przez Spółkę zapłacone, w pozostałej części będą zapłacone w przyszłości, zgodnie z terminami zapłaty w nich określonymi. Do tej pory, uregulowanych wynagrodzeń Podwykonawców, Spółka nie traktowała jako kosztów uzyskania przychodu.

W związku z uregulowaniem przez Spółkę zobowiązań Podwykonawców, Spółce wobec GW przysługuje roszczenie o zapłatę ww. kwot. Spółka wynikającą z tego tytułu wierzytelność zgłosiła do masy upadłości Generalnego Wykonawcy. Z uwagi jednak na stan masy upadłości Generalnego Wykonawcy, Spółka przewiduje, że ww. roszczenie o zwrot na jej rzecz kosztów poniesionych na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców nie zostanie w ogóle zaspokojone lub też zostanie zaspokojone w niewielkiej części.

Inwestycja w (…) została zakończona - Spółka powierzyła wykonanie pozostałych do wykonania prac innemu generalnemu wykonawcy. Pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane w marcu 2018 r.

### Pytanie

Czy w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, które Spółka powinna potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?

### Państwa stanowisko w sprawie:

W okolicznościach przedstawionych we wniosku, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Koszty te będą stanowić dla Spółki koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np.: wyrok NSA z 10 września 2019 r., sygn. II FSK 839/18, wyrok NSA z 12 maja 2016 r., sygn. II FSK 837/14), zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

1) wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, a nie innego podmiotu,

2) wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4) wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

5) wydatek został właściwie udokumentowany,

6) wydatek nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym, kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, jeżeli nie zostały one wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Umowa o roboty budowlane została uregulowana w art. 647 i nast. Kodeksu cywilnego (dalej jako: „KC”). Zgodnie z art. 6471 § 1 KC, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. W myśl art. 6471 § 5 KC, przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy. W art. 6471 § 6 KC, została natomiast wyłączona możliwość umownej modyfikacji odpowiedzialności solidarnej inwestora. Powyższe oznacza, że w przypadku, w którym spełnione zostaną warunki wskazane w art. 6471 § 1 KC, tj. generalny wykonawca zleci wykonanie części prac podwykonawcom, którzy zostaną zgłoszeni i zaakceptowani przez inwestora, a także inwestor poweźmie wiedzę co do wynagrodzenia i zakresu prac realizowanego przez danego podwykonawcę, inwestor jest zobligowany do zapłaty wynagrodzenia podwykonawcy. Odpowiedzialność inwestora nie jest uzależniona od innych warunków oraz aktualizuje się także wtedy, gdy inwestor swoje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia względem generalnego wykonawcy uregulował w całości.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka pełniła funkcję inwestora względem Inwestycji. Wobec zgłoszenia Spółce Podwykonawców w trybie, o którym mowa w art. 6471 § 5 KC, Spółka na podstawie wskazanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego wspólnie z Generalnym Wykonawcą ponosi solidarną odpowiedzialność za wypłatę wynagrodzeń Podwykonawcom. Z uwagi na upadłość GW oraz fakt istnienia niezaspokojonych przez niego roszczeń Podwykonawców, Spółka zawarła z Podwykonawcami ugody oraz wypłaciła (lub wypłaci w przyszłości) należne im wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, wydatki przez nią poniesione na wypłatę wynagrodzeń Podwykonawców, powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu, pośrednio związany z przychodami. Spełnione zostały bowiem wszelkie przesłanki warunkujące możliwość kwalifikacji danego wydatku do koszów podatkowych, wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców zostały przez Spółkę poniesione, ergo ekonomicznie obciążają majątek Spółki. Z uwagi na stan masy upadłości Generalnego Wykonawcy, roszczenie Spółki do Generalnego Wykonawcy o zapłatę kosztów poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenia Podwykonawców nie zostanie nigdy zaspokojone, ewentualnie zostanie zaspokojone jedynie w niewielkiej części, a tym samym wydatek poniesiony przez Spółkę na zapłatę tych wynagrodzeń będzie definitywny. W tym miejscu Spółka również podkreśla, że w orzecznictwie sądów powszechnych, dominuje stanowisko, że roszczenie inwestora w stosunku do generalnego wykonawcy, które powstaje na skutek uregulowania przez tego pierwszego wynagrodzeń podwykonawców, nie ma w istocie charakteru stricte regresowego. Uregulowanie przez inwestora zobowiązania generalnego wykonawcy w stosunku do podwykonawców stanowi w praktyce zaspokojenie cudzego długu, o którym mowa w art. 518 § 1 pkt 1 KC, a tym samym potencjalne odzyskanie wypłaconych kwot nie będzie zwrotem poniesionych wydatków - na skutek dokonanej zapłaty inwestor staje się wierzycielem generalnego wykonawcy, a zapłata od niego uzyskana będzie stanowiła dla niego przychód podatkowy. Z uwagi na powyższe, tym bardziej wydatki poniesione na rzecz Podwykonawców, powinny być kwalifikowane jako definitywne.

Wydatki te również pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka prowadziła Inwestycję w celu wybudowania nowego ośrodka, w celu wykonywania w nim działalności gospodarczej. Należy również zauważyć, że cytowane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności solidarnej inwestora związanej z prowadzoną przez niego inwestycją budowlaną są przepisami bezwzględnie obowiązującymi (odpowiedzialność ta ma charakter ustawowej odpowiedzialności gwarancyjnej, Por. B. Lanckoroński, Kodeks cywilny. Komentrz pod red. Konrada Osajdy, Warszawa 2020). Spółka nie miała żadnej możliwości wyłączenia obciążającej ją odpowiedzialności względem Podwykonawców, w przypadku gdyby takie postanowienia wyłączające jej odpowiedzialność zostałyby ujęte w umowie o roboty budowlane zawartej z Generalnym Wykonawcą, postanowienia te byłyby nieważne z mocy prawa. Tym samym, uwzględniając fakt, że ustawodawca za immanentny element prowadzenia działalności inwestycyjnej uznaje fakt solidarnego obciążenia inwestora odpowiedzialnością za zobowiązania generalnego wykonawcy względem podwykonawców, ewentualne skutki pociągnięcia inwestora do tej odpowiedzialności powinny zostać uznane za ściśle związane z działalnością gospodarczą. Innymi słowy brak akceptacji przez inwestora możliwości ponoszenia solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w przypadku gdy powszechną praktyką jest korzystanie z usług podwykonawców, oznaczałby niemożliwość zawarcia umowy o roboty budowlane.

Wskazane powyżej okoliczności przemawiają również za stwierdzeniem, że poniesione przez Spółkę wydatki, jako związane z Inwestycją (budowa centrum radioterapii) powinny zostać uznane za wydatki poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Jeżeli (jak wyjaśniono już wyżej), w zakresie inwestycji budowlanych, inwestor objęty jest szczególnym reżimem prawnym, który obliguje go w określonych przypadkach do ponoszenia dodatkowych płatności na rzecz podwykonawców, to prowadzenie inwestycji budowalnej musi nastąpić na warunkach, o których mowa właśnie w art. 6471 § 1 KC. W tym świetle, ponoszenie odpowiedzialności solidarnej przez inwestora, w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania.

O istnieniu związku pomiędzy poniesionymi przez inwestora wydatkami na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i osiąganymi w ramach tej działalności przychodami wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1382/15). W wyroku tym NSA uznał, że ponoszenie odpowiedzialności przez inwestora „jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika”. W analogiczny sposób wypowiedział się NSA w wyroku z 12 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 837/14). Sąd wskazał, że „inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy”.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę wynagrodzenia Podwykonawców spełniają również przesłankę odpowiedniego udokumentowania. Uwzględniając okoliczność, że odpowiedzialność Spółki nie ma umocowania umownego, lecz znajduje oparcie wprost w bezwzględnie obowiązujących przepisach Kodeksu cywilnego, Podwykonawcy nie muszą więc, ani nie są uprawnieni, do wystawienia faktur na Wnioskodawcę, jako na inwestora. Wnioskodawca zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzeń Podwykonawcom na podstawie zawartych z nimi ugód, do których zawarcia doszło na skutek wystąpienia przez tych Podwykonawców z roszczeniami o zapłatę do Spółki. W każdej ugodzie zawartej z Podwykonawcą sprecyzowane zostały okoliczności pociągnięcia Spółki do odpowiedzialności (fakt nieuregulowania danej płatności przez Generalnego Wykonawcę na podstawie zawartej z Podwykonawcą umowy, podstawa prawna roszczenia Podwykonawcy względem Spółki), jak również wysokość i termin zapłaty.

Finalnie należy wskazać, że przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę nie są wymienione w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W uzupełnieniu swojej argumentacji, Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że wyżej sformułowane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo: w wyroku NSA z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1382/15, w wyroku WSA w Warszawie z 6 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1265/18, w wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1004/18 (wyrok prawomocny) oraz z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1005/18 oraz w wyroku WSA Lublinie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1300/14 (wyrok prawomocny).

W wyroku WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 1004/18) wydanym w oparciu o analogiczny stan faktyczny, Sąd wskazał, że „w rozpoznawanej sprawie Spółka na zasadzie odpowiedzialności solidarnej dokonuje płatności na rzecz Podwykonawców, których roszczenia za wykonane roboty budowlane nie zostały zaspokojone przez Generalnego wykonawcę. Podstawą płatności są umowy lub porozumienia zawierane z Podwykonawcami przez Spółkę. Zatem, prawidłowo pełnomocnik spółki wywodzi, że w rozpoznawanym stanie faktycznym doszło do poniesienia kosztów uzyskania przychodów. (…) konsekwencje dla inwestora wynikające z brzmienia art. 6471 § 5 k.c. \[w aktualnie obowiązującym stanie prawnym jest to art. 6471 § 1 KC - od autora\], są tak poważne, że inwestor może być zobowiązany nawet do dwukrotnej zapłaty wynagrodzenia za te same roboty budowlane: raz wobec wykonawcy na podstawie zawartej z nim umowy, a drugi raz wobec podwykonawcy na podstawie art. 6471 § 5 k.c. (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 16 maja 2017 r. sygn. akt V ACa 658/16, Lex nr 2307615)”.

W cytowanym wyroku WSA w Gliwicach m.in., wskazał, że w przypadku zapłaty przez inwestora wynagrodzenia podwykonawcy nie może być mowy o podwójnym poniesieniu przez tego inwestora tego samego kosztu. Sąd zwrócił uwagę, że zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest kosztem odmiennym od zapłaty wynagrodzenia za realizację umowy, zawartej przez inwestora z generalnym wykonawcą (a tym samym nie dochodzi tu do podwójnego obciążenia budżetu państwa tym samym kosztem) - zobowiązanie to wynika bowiem z odmiennego tytułu niż faktura wystawiona przez Generalnego Wykonawcę (podstawą zapłaty są bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, a nie stosunek zobowiązaniowy), odmienne są również przesłanki zapłaty tego wynagrodzenia. „Jak trafnie podniósł Wnioskodawca, płatności związane z tym samym zdarzeniem gospodarczym, tj. robotami budowlanymi, realizowane są na podstawie różnych zobowiązań. Pierwsze z nich to stosunek łączący Spółkę z Generalnym wykonawcą o roboty budowlane. Drugie zobowiązanie wynika natomiast z odpowiedzialności solidarnej Spółki określonej w art. 6471 § 5 k.c., której podstawą jest umowa wiążąca wykonawcę i podwykonawcę (zob. uchwała SN z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III CZP 45/15, Lex nr 1751207). Skoro wydatki ponoszone są w oparciu o różne zobowiązania, to nie można mówić o podwójnym zaliczeniu tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Do tego typu sytuacji dochodziłoby, gdyby Spółka płatności dokonywane, np. na rzecz podwykonawców dwukrotnie zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów, co w niniejszej sprawie nie występuje”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia wydatków poniesionych przez Niego na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców (a także takich wydatków, które zostaną poniesione w przyszłości) do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki Spółka powinna potraktować jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W myśl natomiast art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy wskazać, że w Ustawie CIT nie zostały zawarte reguły, na podstawie których podatnicy mogą ustalić, że dany koszt jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem lub nie jest bezpośrednio związany z przychodem (tj. stanowi koszt pośredni). Każdy wydatek ponoszony przez podatnika wymaga zatem odrębnej analizy, aby zaklasyfikować go prawidłowo do danej grupy kosztów. Kosztami bezpośrednimi są koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie dany podmiot osiąga w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wiąże się to z możliwością ustalenia, jakie konkretne przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Z kolei kosztami pośrednimi są wydatki, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale które jednocześnie warunkują uzyskanie tych przychodów. Innymi słowy, kosztów pośrednich nie można wprost odnieść do produkowanych wyrobów lub świadczonych usług bądź rodzajów działalności. W związku z tym, w przypadku kosztów pośrednich nie ma możliwości ustalenia, kiedy i w jakiej wysokości powstał związany z tymi kosztami przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednie. Pomimo, że wydatki te niewątpliwie związane są z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami (przychody ze świadczenia usług medycznych wykonywanych w budynku powstałym na skutek Inwestycji), to nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie tego wydatku do konkretnych przychodów w momencie jego ponoszenia. Wydatki te związane są z działalnością Wnioskodawcy w sposób ogólny (nie wpływają wprost na wysokość konkretnych przychodów, a ogólnie na osiąganie przychodów).

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę wynagrodzeń Podwykonawców nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztu wytworzenia na skutek prowadzonej Inwestycji środka trwałego. Jak wynika z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki, jakie ponosiła i jakie w przyszłości poniesie Spółka na rzecz Podwykonawców nie klasyfikują się do żadnej z powyższych kategorii - wydatki te nie stanowiły kosztu wytworzenia środka trwałego. Jak zostało to już wyżej opisane, wydatki te zostały poniesione w związku z solidarną odpowiedzialnością Spółki jako inwestora, od której Spółka nie mogła się uchylić. Źródłem ich poniesienia są bezwzględnie obowiązujące przepisy kodeku cywilnego, które odpowiedzialności solidarnej inwestora nadają charakter ustawowej odpowiedzialności gwarancyjnej. Ich poniesienie, o ile związane było z prowadzoną Inwestycją, w żaden sposób nie wpływało na zwiększenie wartości wytwarzanego środka trwałego (budynku).

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.209.2020.2.IZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 18 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 16 września 2020 r. (wpływ 21 września 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1022/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 441/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1022/20, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 czerwca 2021 r. Akta sprawy wpłynęły 26 listopada 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.