Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-562/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-28
Teza: aport dokumentacji projektowo-budowlanej, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na nabycie dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej oraz prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę właściwych okresów rozliczeniowych
Słowa kluczowe: aport; gmina; korekta; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012r. (data wpływu 28 maja 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej przez Gminę transakcji aportu dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej do Spółki, prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na nabycie dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej oraz prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę właściwych okresów rozliczeniowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej przez Gminę transakcji aportu dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej do Spółki, prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na nabycie dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej oraz prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę właściwych okresów rozliczeniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie parku rozrywki (tzw. M.W.) wraz z pawilonem wystawienniczo-promocyjnym Gmina poniosła w latach 2009-2010 wydatki na dokumentację projektowo-budowlaną i wykonawczą zadań inwestycyjnych obejmujących budowę M. W. oraz pawilonu wystawienniczo-promocyjnego. Zakup dokumentacji potwierdzony był fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Na moment ponoszenia przedmiotowych wydatków Gmina nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji dotyczącej podmiotu, który będzie prowadził inwestycję w zakresie M. W. (które będzie generowało sprzedaż opodatkowaną VAT), tj. czy będzie to Gmina czy też inna jednostka, np. spółka celowa, na rzecz której zostałaby odsprzedane lub też wniesione w formie wkładu niepieniężnego poniesione już nakłady inwestycyjne. W konsekwencji podatek VAT nie został odliczony.

W 2011r. wydane zostało Zarządzenie Prezydenta Miasta w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki N. M. sp. z o. o., która to Spółka przejęła od Gminy zadania związane z realizacją przedmiotowej inwestycji. Na pokrycie kapitału zakładowego Gmina wniosła aportem dokumentację projektowo-budowlaną i wykonawczą. W zamian za wkład niepieniężny Gmina otrzymała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Gmina jest 100% udziałowcem Spółki. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

Transakcja wniesienia aportem dokumentacji została opodatkowana podatkiem VAT i udokumentowana fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan taktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości, co do zasad rozliczenia na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca pragnie potwierdzić rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o VAT w omawianym zakresie.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy dokonana przez Gminę transakcja aportu dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej do Spółki jest czynnością opodatkowaną według stawki 23% VAT?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na nabycie dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na nabycie dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Gminy, transakcja aportu dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej do Spółki stanowi czynność opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.

Ad. 2. Gmina stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na nabycie dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej.

Ad. 3. Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę rozliczeń okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na nabycie dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad.1.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy czynność wniesienia aportu w zależności od jego przedmiotu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT (w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest towar) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku, aport dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej do spółki prawa handlowego nie stanowi dostawy towarów, lecz odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku dochodzi bowiem do przeniesienia prawa majątkowego.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji aport dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej do spółki prawa handlowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu ustawy o VAT, konsekwentnie podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż podobna kwestia została w tożsamy sposób rozstrzygnięta np. w interpretacji z dnia 1 czerwca 2011r. nr IBPP1/443-473/11/BM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy dotyczące opodatkowania aportu dokumentacji technicznej do spółki prawa handlowego według 23% stawki podatku VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonana transakcja aportu dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej do Spółki stanowi czynność opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.

Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością aportu dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej do Spółki).

Przedmiotowa dokumentacja służyła Gminie do wykonania czynności opodatkowanej (jaką jest aport wspomnianej dokumentacji do Spółki). Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/ odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż podobna kwestia została pozytywnie rozstrzygnięta w interpretacji z dnia 1 czerwca 2011r. nr IBPP1/443-473/11/BM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której potwierdzono prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu dokumentacji technicznej, która następnie była przedmiotem aportu.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z aportem dokumentacji technicznej do spółki prawa handlowego. Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup omawianej dokumentacji.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Biorąc pod uwagę powyższe Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w okresach, w których otrzymywała faktury związane z zakupem dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, dokonując korekty rozliczeń VAT w tych miesiącach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługą jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sposób właściwy dla danego towaru.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że na mocy wydanego w 2011r. Zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o. o., Spółka ta przejęła od Gminy zadania związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie parku rozrywki (tzw. M. W.) wraz z pawilonem wystawienniczo-promocyjnym. Na pokrycie kapitału zakładowego Gmina wniosła aportem dokumentację projektowo-budowlaną i wykonawczą. W zamian za wkład niepieniężny Gmina otrzymała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Gmina jest 100% udziałowcem Spółki.

Uwzględniając przywołane wyżej regulacje prawne wskazać należy, że wniesienie aportem dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej do spółki prawa handlowego stanowi czynność wykonaną na podstawie umowy cywilnoprawnej, mającą charakter odpłatny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wniesienie aportem dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej do Spółki stanowi czynność opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on – lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Dodać należy, że nieprawidłowym jest takie działanie podatnika podatku od towarów i usług, polegające na tym, że podatnik dokonuje zakupu towarów czy usług i nie dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu. Natomiast nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik, czy to w trakcie inwestycji czy po jej zakończeniu zmienił i to nawet wielokrotnie, jeśli taką będzie miał potrzebę, jej przeznaczenie, a tym samym i przeznaczenie podatkowe. Dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia inwestycji czy to przed oddaniem do użytkowania, czy po oddaniu do użytkowania, został przez ustawodawcę wprowadzony art. 91 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie parku rozrywki (tzw. M. W.) wraz z pawilonem wystawienniczo-promocyjnym Gmina poniosła w latach 2009-2010 wydatki na dokumentację projektowo-budowlaną i wykonawczą zadań inwestycyjnych obejmujących budowę M. W. oraz pawilonu wystawienniczo-promocyjnego. Zakup dokumentacji potwierdzony był fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Na moment ponoszenia przedmiotowych wydatków Gmina nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji dotyczącej podmiotu, który będzie prowadził inwestycję w zakresie M. W. (które będzie generowało sprzedaż opodatkowaną VAT), tj. czy będzie to Gmina czy też inna jednostka, np. spółka celowa, na rzecz której zostałaby odsprzedane lub też wniesione w formie wkładu niepieniężnego poniesione już nakłady inwestycyjne. W konsekwencji podatek VAT nie został odliczony.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika zatem, że w chwili nabywania towarów i usług związanych z ww. inwestycją obejmujących dokumentację projektowo-budowlaną i wykonawczą Wnioskodawca miał zamiar wykorzystania ich w następujący sposób:

*   ww. zakupy będą służyły sprzedaży opodatkowanej dokonywanej bezpośrednio przez samego Wnioskodawcę (Gminę) w zakresie prowadzonego przez niego parku rozrywki, albo
*   poniesione przez Wnioskodawcę nakłady inwestycyjne (obejmujące ww. dokumentację) zostaną odsprzedane innemu podmiotowi, zatem zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT, albo
*   poniesione przez Wnioskodawcę nakłady inwestycyjne (obejmujące ww. dokumentację) zostaną wniesione aportem do innego podmiotu w zamian za udziały.

Odnosząc się do czynności wniesienia aportu należy zauważyć, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Z dniem 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązujące do dnia 31 grudnia 2009r., w którym nie przewidziano zwolnienia od podatku dla aportów, co oznaczało że od dnia 1 grudnia 2008r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad.

Przedmiotowe rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. wprowadzało przepis przejściowy, stanowiący iż w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. (§ 38 ww. rozporządzenia). Tym samym w okresie pomiędzy 1 grudnia 2008r. a 31 marca 2009r. przewidziano możliwość stosowania przez podatnika zwolnienia, jednak po tej dacie wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Gmina poniosła wydatki na dokumentację projektowo-budowlaną i wykonawczą w latach 2009-2010, zaś treść wniosku nie wskazuje na fakt, aby ewentualna czynność wniesienia aportem ww. dokumentacji miała nastąpić przed dniem 1 kwietnia 2009r.

Tym samym uznać należy, iż czynność wniesienia w formie wkładu niepieniężnego przedmiotowej dokumentacji stanowiłaby czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wskazał, aby w chwili nabywania towarów i usług związanych z dokumentacją projektowo-budowlaną i wykonawczą miał zamiar wykorzystania ich do wykonywania czynności zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając treść wniosku, tut. organ przyjmuje zatem, że Wnioskodawca miał zamiar wykorzystania ww. zakupów do działalności opodatkowanej dającej prawo do odliczenia.

Odnosząc się do powyższego należy jeszcze raz podkreślić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, zaś zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Ze wskazanych przepisów wynika zatem, iż podatnik w momencie dokonania zakupu jest zobowiązany do dokonania kwalifikacji tego podatku albo do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, albo do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, albo do jednych i drugich. Odrębną natomiast kwestią jest późniejsza realizacja tego prawa do odliczenia jak i to, w jakim okresie czasu po dokonaniu zakupu wystąpi pierwsza czynność, której dokonany zakup ma służyć.

Brak niezwłocznej (tj. w momencie dokonywania zakupu) kwalifikacji podatku naliczonego jest więc działaniem nieprawidłowym.

Natomiast regulacje wynikające z art. 91 ustawy o VAT znajdują zastosowanie w przypadkach, gdy u podatnika nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług z nabytych np. do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje na takie czynności, w związku z którymi prawo przysługuje. Jeśli natomiast zmiany przeznaczenia nie było, to przepisy art. 91 zastosowania nie znajdą.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wskazał, że nie dokonał odliczenia VAT od wydatków obejmujących zakup dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej. Jednocześnie w chwili nabywania towarów i usług związanych z inwestycją obejmujących dokumentację projektowo-budowlaną i wykonawczą Wnioskodawca miał zamiar wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży opodatkowanej dokonywanej bezpośrednio przez samego Wnioskodawcę (Gminę) w zakresie prowadzonego przez niego parku rozrywki, bądź sprzedaży nakładów inwestycyjnych (obejmujących ww. dokumentację) innemu podmiotowi, bądź wniesienia nakładów inwestycyjnych (obejmujących ww. dokumentację) aportem do innego podmiotu w zamian za udziały.

Jeśli zatem Wnioskodawca w momencie rozpoczęcia inwestycji planował, że nabyte towary i usługi obejmujące zakup dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej, będą służyły mu do czynności opodatkowanych, winien był dokonywać odliczenia na bieżąco.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. wydatków, bowiem poczynione zakupy zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jaką jest wniesienie aportem ww. dokumentacji do Spółki.

Odnosząc się zatem do zapytania Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur dokumentujących poczynione zakupy towarów i usług obejmujących dokumentację projektowo-budowlaną i wykonawczą z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi, z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na nabycie dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z dokumentacją projektowo-budowlaną i wykonawczą na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisach art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 w związku z art. 86 ust. 13 ww. ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż jak już wskazano powyżej, Wnioskodawca winien był dokonywać odliczenia na bieżąco, czego jednak nie uczynił.

Wnioskodawca może zatem dokonać odliczenia poprzez złożenie korekt deklaracji za okresy, w których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia. Odliczenie przez korektę deklaracji jest możliwe w sytuacji złożenia za dany okres deklaracji pierwotnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do dokonania tego odliczenia poprzez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.