Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-584/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-18
Teza: Czy od czynszu płaconego przez najemców lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych wchodzących w skład masy spadkowej Wnioskodawca będący wykonawcą testamentu powinien odprowadzać podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: czynsz; dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; spadek; testament
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od czynszu płaconego przez najemców lokali wchodzących w skład masy spadkowej, gdzie Wnioskodawca jest wykonawcą testamentu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od czynszu płaconego przez najemców lokali wchodzących w skład masy spadkowej, gdzie Wnioskodawca jest wykonawcą testamentu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu x marca 2014 r. na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (USA), zmarł obywatel amerykański, stale tam zamieszkały. Na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki zmarły używał anglojęzycznych odpowiedników imion polskich (…), tym samym we wszelkich dokumentach wystawianych na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki zmarły figuruje jako (…).

W dniu x czerwca 2011 r., przed notariuszem, w siedzibie jego Kancelarii Notarialnej, zmarły sporządził testament. Zgodnie z powołanym wyżej testamentem zmarły do całości spadku powołał swoją żonę zamieszkałą razem ze spadkodawcą.

Wskazany wyżej testament notarialny został w dniu x marca 2014 r. otwarty i ogłoszony w siedzibie Kancelarii Notarialnej (…), zgodnie z Protokołem otwarcia i ogłoszenia testamentu notarialnego.

Na podstawie powołanego wyżej testamentu zmarły ustanowił Wnioskodawcę wykonawcą testamentu. Zgodnie z treścią testamentu testator zobowiązał wykonawcę testamentu do wykonania testamentu oraz do spłacenia wszystkich zobowiązań, wynikających z testamentu, jak i z samego spadku.

W dniu x marca 2014 r. notariusz, prowadzący Kancelarię Notarialną, na wniosek Wnioskodawcy, sporządził zaświadczenie o ustanowieniu wykonawcy testamentu.

W skład spadku po zmarłym wchodzą nieruchomości położone na terytorium RP, gospodarstwo rolne położone na terytorium RP, a także inne składniki majątkowe znajdujące się na terytorium RP. Niektóre ze wskazanych wyżej nieruchomości zabudowane są budynkami mieszkalnymi bądź budynkami o przeznaczeniu mieszkaniowo - usługowym, których poszczególne części (niewydzielone lokale mieszkalne lub usługowe) stanowią przedmiot umów najmu zawartych za życia spadkodawcy.

Spadkodawca, mający za życia status nierezydenta, prowadził przed śmiercią działalność gospodarczą w zakresie wynajmu tych budynków i pomieszczeń, posiadając status podatnika podatku VAT (NIP (…)).

Wszystkie podmioty, który wynajmowały lokale mieszkalne bądź lokale usługowe znajdujące się w budynkach usytuowanych na nieruchomościach należących do masy spadku, na podstawie umów najmu zawartych z Spadkodawcą, nieprzerwanie korzystają z tych lokali także w okresie po śmierci Spadkodawcy w oparciu o dotychczasowe umowy najmu. Wnioskodawca jako wykonawca testamentu poinformował wszystkich najemców o śmierci wynajmującego Spadkodawcy oraz o ustanowieniu Wnioskodawcy wykonawcą testamentu zmarłego. W dniu x kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wystawił faktury VAT (…), na podstawie których pobrał czynsz najmu od poszczególnych najemców lokali użytkowych (lokali usługowych) oraz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej i które wynajmują lokale mieszkalne. Jako sposób zapłaty wykonawca testamentu wskazał przelew środków pieniężnych na rachunek bankowy wykonawcy testamentu otwarty przez Wnioskodawcę na potrzeby rozliczania należności otrzymywanych tytułem czynszu najmu oraz dokumentowania wszelkich innych rozliczeń pozostających w związku z pełnieniem obowiązków wykonawcy testamentu.

Do dnia złożenia wniosku nie został ustalony krąg spadkobierców po zmarłym. Na podstawie wniosku o stwierdzenie nabycia spadku złożonego przez Wnioskodawcę jako wykonawcę testamentu w dniu x kwietnia 2014 r., w Sądzie Rejonowym, toczy się postępowanie spadkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od czynszu płaconego przez najemców lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych wchodzących w skład masy spadkowej Wnioskodawca będący wykonawcą testamentu powinien odprowadzać podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja prawna wykonawcy testamentu na gruncie powszechnie obowiązującego prawa polskiego nie jest rozstrzygnięta. Zgodnie z art. 988 § 1 Kodeksu cywilnego: „Jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą.” Zgodnie z art. 988 § 2 Kodeksu cywilnego: „Wykonawca testamentu może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z zarządu spadkiem. Może również pozywać w sprawach o prawa należące do spadku i być pozywany w sprawach o długi spadkowe.”

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego zakres praw i obowiązków wykonawcy testamentu wynikać powinien przede wszystkim z rozrządzeń testatora. Ma on prawo określić w sposób bardzo szczegółowy, do jakich czynności wykonawca jest uprawniony i zobowiązany. Takie dyspozycje testamentowe wyłączają działanie art. 988. Spadkodawca może także uzupełnić katalog uprawnień przewidzianych w ustawie lub określić je w sposób bardziej szczegółowy.

W przedmiotowej sprawie testator nie skorzystał z prawa do sprecyzowania zakresu uprawnień i obowiązków wykonawcy testamentu, a jedynie wskazał na konieczność wykonania testamentu, w tym zobowiązań wynikających z testamentu, jak i tych zobowiązań, które wynikać będą ze spadku. Tym samym przyjąć należy, że Wnioskodawca jako wykonawca testamentu działa w zakresie wynikającym z art. 988 Kodeksu cywilnego. Przepis ten określa zakres uprawnień i obowiązków wykonawcy, zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i formalnoprawnej.

Wykonawca powinien przede wszystkim zarządzać spadkiem. Ustawa nie precyzuje, czy chodzi jedynie o zwykły zarząd, czy jest on także umocowany do podejmowania czynności wykraczających poza ten zakres. Tym samym w literaturze przyjmuje się, że wykonawca testamentu może samodzielnie podejmować także czynności przekraczające zwykły zarząd. Wykonywanie zarządu przez wykonawcę testamentu powoduje, że spadkobierca lub spadkobiercy są pozbawieni tego prawa przez czas zarządzania przez niego majątkiem spadkowym.

Wykonawca testamentu przez czas wykonywania swoich obowiązków posiada majątek spadkowy (potwierdza to końcowy fragment art. 988 § 1, który nakazuje wykonawcy po wypełnieniu jego obowiązków wydać majątek spadkowy spadkobiercom).

Wykonawca ma obowiązek spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy i polecenia. Ustawa nie wskazuje wyraźnie, że wykonawca może także realizować wierzytelności należące do spadku. W literaturze wskazuje się jednak, że nie może to budzić wątpliwości, gdyż takie uprawnienie związane jest z prawidłowym wykonywaniem zarządu, a ponadto wynika to pośrednio z art. 988 § 2, który daje wykonawcy legitymację czynną w sprawach o prawa należące do spadku (tak: E. Skowrońska-Bocian. „Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta, Spadki”, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexisw, Warszawa 2009, publ. LexPolonica).

Wykonawca testamentu ma legitymację czynną i bierną we wszystkich sprawach wynikających z zarządu spadkiem, w sprawach o prawa należące do spadku oraz w sprawach związanych z długami spadkowymi. Przykładowo, wykonawca testamentu może windykować rzecz stanowiącą składnik majątku spadkowego, realizować należące do spadku wierzytelności, być pozwanym w procesie o zaległe świadczenia, których spadkodawca nie spełnił w terminie, a także w procesie o zachowek.

Wobec powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że wykonawca testamentu obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do sprawowania prawidłowego zarządu majątkiem spadkowym. Jest zatem uprawniony do pobierania, do czasu wydania majątku spadkowego spadkobiercom, wszelkich pożytków z nieruchomości, oraz do prowadzenia spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne.

Wykonawca testamentu występuje we własnym imieniu, ale na rzecz i w interesie innych podmiotów (tak: E. Skowrońska-Bocian „Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki”, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexisw, Warszawa 2009, publ. LexPolonica). Wobec tego wykonawca testamentu działa w imieniu własnym, ale na rzecz przyszłych spadkobierców. Wnioskodawca reprezentując interesy przyszłych spadkobierców jako wykonawca testamentu pobiera czynsz z tytułu wynajmu lokali w nieruchomościach należących do masy spadku i przejmuje funkcję podatnika w zakresie czynności wykonywanych na rzecz przyszłych (w rozumieniu nieustalonych na podstawie postanowieniu właściwego sądu o stwierdzeniu nabycia spadku bądź aktu poświadczenia dziedziczenia) właścicieli nieruchomości.

Wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilnego, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Według art. 10 pkt 1 podpunkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Tym samym, czynności wynajmowania nieruchomości przez Wnioskodawcę jako wykonawcę testamentu, który zarządzając nieruchomościami należącymi do majątku spadkowego działa jako zarządca nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg art. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. z późniejszymi zmianami należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania czynszu oraz do zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Szczegółowy zakres uprawnień i obowiązków wykonawcy testamentu regulują przepisy ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z treścią art. 986 § 1 ww. Kodeksu, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu. W myśl art. 9861 ww. Kodeksu, spadkodawca może powołać wykonawcę testamentu do sprawowania zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem.

Natomiast stosownie do treści art. 988 § 1 cyt. Kodeksu, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Wykonawca testamentu może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem. Może również pozywać w sprawach o prawa należące do spadku i być pozwany w sprawach o długi spadkowe (art. 988 § 2 powołanego Kodeksu).

Czynność zarządzania masą spadkową polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej tej masy oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkownika i właściwej jej eksploatacji w tym bieżącego administrowania, jak również czynności zmierzających do utrzymania składników majątku wchodzących w skład masy spadkowej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnionego inwestowania w tę masę.

W świetle art. 940 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) z dochodów z nieruchomości zarządca pokrywa m.in. koszty egzekucji wraz ze swoim wynagrodzeniem oraz zwrot własnych wydatków, bieżące należności pracowników zatrudnionych w nieruchomości należących do dłużnika, bieżące należności podatkowe z nieruchomości, zobowiązania związane z wykonywaniem zarządu i inne.

Z art. 941 Kodeksu wynika, że nadwyżkę dochodów po pokryciu wydatków wymienionych w art. 940 Kodeksu za czas do dnia przejścia nieruchomości na nabywcę zarządca składa na rachunek depozytowy sądu.

W myśl natomiast art. 613 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nadwyżkę dochodów po pokryciu wydatków wypłaca się współwłaścicielom lub użytkownikom w terminach przez sąd określonych.

Ustalenie zarządcy czy wykonawcy testamentu nie ogranicza w żadnym razie praw własności. Zarządca nieruchomości wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rzecz właściciela nieruchomości, czyli nie na własny rachunek.

Nabyte prawa i obowiązki zarządca obowiązany jest przenieść na właścicieli. Oznacza to, że aczkolwiek zarządca wykonuje czynności związane z wynajmowaniem lokali w zarządzanej nieruchomości, to jednak wykonuje je na rzecz właścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach do dysponowania majątkiem. Na skutek ustanowienia zarządu właściciel nie traci prawa własności swego majątku, lecz jedynie jest zastępowany przez zarządcę nieruchomości w dotychczasowych czynnościach.

Okoliczność ta nie pozbawia właściciela statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym zarządca czy osoba administrująca masą spadkową, w omawianym przypadku wykonawca testamentu – Wnioskodawca – nie jest uprawniony do prowadzenia dla właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych. Podatnikami podatku powstałego z tytułu dochodów osiąganych z tytułu najmu jest bowiem właściciel (właściciele) nieruchomości a nie osoba zarządzająca majątkiem.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów ustawodawca w sposób enumeratywny wyszczególnił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich w pkt 6 został wymieniony m.in. najem.

Podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który stanowi przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca na podstawie postanowienia sądu został ustanowiony wykonawcą testamentu. Zgodnie z treścią testamentu testor zobowiązał wykonawcę testamentu do wykonania testamentu oraz do spłacenia wszystkich zobowiązań, wynikających z testamentu, jak i z samego spadku. W skład masy spadkowej wchodzą m.in. nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także inne składniki majątku. Po śmierci testora składniki jego majątku są nadal przedmiotem umów najmu, najmowi podlegają również lokale mieszkalne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawca jako wykonawca testamentu dokonuje poboru opłat za najem ww. składników majątku od najemców. Środki pieniężne przekazywane są na rachunek bankowy wykonawcy testamentu, otwarty przez Wnioskodawcę na potrzeby rozliczania należności otrzymywanych tytułem czynszu najmu oraz udokumentowania wszelkich innych rozliczeń.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że kwoty czynszu wpłacane przez najemców na rachunek bankowy otworzony przez Zainteresowanego w związku z wykonaniem testamentu o zarządem nieruchomościami, nie stanowią przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca, jako wykonawca testamentu nie jest właścicielem nieruchomości, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właścicieli. Wnioskodawca gromadzi jedynie przychody z najmu oraz ponosi koszty związane z utrzymaniem nieruchomości. W związku z powyższym kwoty czynszu uiszczane przez najemców przedmiotowych nieruchomości nie stanowią dla Wnioskodawcy realnego przysporzenia. W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podmiotem pozostaje właściciel (właściciele) nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.