Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.615.2018.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-19
Teza: Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „Uruchomienie E-usług publicznych i elektronicznego dostępu do informacji przestrzennej w Gminie” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „Uruchomienie E-usług publicznych i elektronicznego dostępu do informacji przestrzennej w Gminie”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina w dniu 28 grudnia 2017 r. zawarła umowę na dofinansowanie projektu pn. „Uruchomienie E-usług publicznych i elektronicznego dostępu do informacji przestrzennej w Gminie” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, III Osi Priorytetowej Cyfrowy Region, Działanie 3.1 Cyfrowa dostępność informacji sektora publicznego oraz wysoka jakość e-usług publicznych. Zgodnie z umową planuje się usprawnić realizację spraw o charakterze publicznym poprzez cyfryzację procesów administracyjnych w urzędzie Gminy. W ramach projektu przewiduje się realizację następujących zadań:

*   opracowanie dokumentacji aplikacyjnej,
*   działania promocyjne,
*   zapewnienie nadzoru inżyniera projektu,
*   zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (licencji na SI),
*   zakup i realizację usług informatycznych (wdrożenia SI i digitalizacja zasobów IP, modernizacja strony WWW).

Celem bezpośrednim projektu jest podniesienie jakości usług publicznych świadczonych przez Urząd Gminy. Cel bezpośredni projektu zostanie osiągnięty poprzez realizację celów szczegółowych:

1.  Informatyzacja procesów wewnętrznych w Urzędzie Gminy poprzez rozbudowę, modernizację i wdrożenie nowych systemów informatycznych z zapewnieniem niezbędnej infrastruktury.
2.  Zwiększenie dostępności informacji przestrzennej.
3.  Zwiększenie dostępności usług publicznych świadczonych przez Urząd Gminy poprzez:
    1.  umożliwienie korzystania z tych usług drogą elektroniczną,
    2.  udostępnienie rozwiązań front-office uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych.

W wyniku realizacji powyższych zadań szczegółowych zostaną udostępnione on-line następujące dokumenty zawierające informacje sektora publicznego:

*   wnioski o wydanie zaświadczeń,
*   wniosek o zwrot podatku akcyzowego,
*   wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy,
*   prowadzenie spraw w zakresie podatków lokalnych,
*   prowadzenie spraw w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Uruchomione zostaną nowe systemy informacji przestrzennej:

1.  rozwój i integracja danych przestrzennych oraz budowa i rozbudowa platform informacji przestrzennej;
2.  digitalizacja, harmonizacja i uzupełnienie baz danych zasobów geodezyjno-kartograficznych;
3.  tworzenie inteligentnych przewodników/map.

Elektroniczne zarządzanie zasobami informacji sektora publicznego:

1.  rozwój zasobów publicznych poprzez digitalizację, udostępnianie, gromadzenie i zabezpieczanie z wykorzystaniem TIK;
2.  zinformatyzowanie zarządzania informacją i zasobami publicznymi;
3.  uporządkowanie rejestrów publicznych, stworzenie warunków dla ich współpracy i wymiany danych (zgodnie z wymogami interoperacyjności), udostępnienie zawartych w nich informacji;
4.  zapewnienie optymalnych warunków przechowywania i zabezpieczenia informacji/danych (w tym szczególnie: systemy zarządcze, technologii przetwarzania danych, itp.).

E-administracja:

1.  uproszczenie i zinformatyzowanie procedur zorientowane na użytkownika (np. zintegrowanie wewnętrznych systemów obsługi/zarządzania podmiotów świadczących usługi publiczne w województwie, tworzenie systemów zarządzania zasobami ludzkimi, tworzenie narzędzi elektronicznej obsługi działalności gospodarczej).

Podjęte działania w ramach projektu przyczynią się do zniwelowania części barier przed osobami z niepełnosprawnością w zakresie realizacji spraw publicznych – poprzez działania pozwalające na zdalne korzystanie i procedowanie w obszarach administracyjnych również osobom niepełnosprawnym, zależnym, mającym pod opieką osoby zależne czy chorym oraz np. dostosowanie narzędzi e-administracji, w tym strony internetowej urzędu, do standardów WCAG 2.0 pozwalających na sprawne poruszanie się w Internecie osobom z niepełnosprawnościami.

Systemy będą wspomagały realizację zadań publicznych. Dzięki realizacji projektu wzrośnie liczba urzędowych spraw załatwianych elektronicznie przez grupę docelową projektu jaką są obywatele z terenu Gminy. Gmina występuje w roli beneficjenta, zamawiającego i pozostanie właścicielem majątku powstałego w ramach projektu. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług nabytych na potrzeby realizacji inwestycji wystawione będą na Gminę z jej NIP i opłacone również przez Gminę. Nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny.

Projekt pn. „Uruchomienie E-usług publicznych i elektronicznego dostępu do informacji przestrzennej w Gminie” wpisuje się w zadania własne Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami o samorządzie gminnym. Prewspółczynnik dla Gminy wynosi 1,39% w obecnej sytuacji uznajemy, że wynosi 0%, a proporcja wynosi 70%, lecz do tej inwestycji zastosowanie prewspółczynnika lub proporcji jest niewłaściwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) poniesionego w związku z realizacją projektu pn. „Uruchomienie E-usług publicznych i elektronicznego dostępu do informacji przestrzennej w Gminie” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, III Osi Priorytetowej Cyfrowy Region, Działanie 3.1 Cyfrowa dostępność informacji sektora publicznego oraz wysoka jakość e-usług publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał on prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów, materiałów i usług dokonanych w związku z realizacją projektu pn. „Uruchomienie E-usług publicznych i elektronicznego dostępu do informacji przestrzennej w Gminie” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, III Osi Priorytetowej Cyfrowy Region, Działanie 3.1 Cyfrowa dostępność informacji sektora publicznego oraz wysoka jakość e-usług publicznych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2014 r. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei art. 86 ust. 1 stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku dzięki realizacji projektu Gmina uzyska zwiększoną zdolność do realizacji zadań publicznych online. Realizacja zadania ma poprawić jakość usług elektronicznych realizowanych przez Gminę w ramach władzy publicznej. Ponieważ zakupy dokonywane dla realizacji przedmiotowego zadania nie są dokonywane na rzecz działalności opodatkowanej, lecz dla działalności niepodlegającej VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Konieczność interpretacji w przedmiotowej sprawie wymagana jest jako załącznik do wniosku o płatność końcową w celu uznania podatku VAT za koszt kwalifikowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Gmina w dniu 28 grudnia 2017 r. zawarła umowę na dofinansowanie projektu pn. „Uruchomienie E-usług publicznych i elektronicznego dostępu do informacji przestrzennej w Gminie”. Zgodnie z umową, planuje się usprawnić realizację spraw o charakterze publicznym poprzez cyfryzację procesów administracyjnych w urzędzie Gminy. W ramach projektu przewiduje się realizację następujących zadań: opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, działania promocyjne, zapewnienie nadzoru inżyniera projektu, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zakup i realizację usług informatycznych. Celem bezpośrednim projektu jest podniesienie jakości usług publicznych świadczonych przez Urząd Gminy. Cel bezpośredni projektu zostanie osiągnięty poprzez realizację celów szczegółowych. W wyniku realizacji zadań szczegółowych zostaną udostępnione on-line następujące dokumenty zawierające informacje sektora publicznego: wnioski o wydanie zaświadczeń, wniosek o zwrot podatku akcyzowego, wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, prowadzenie spraw w zakresie podatków lokalnych, prowadzenie spraw w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Uruchomione zostaną nowe systemy informacji przestrzennej: rozwój i integracja danych przestrzennych oraz budowa i rozbudowa platform informacji przestrzennej; digitalizacja, harmonizacja i uzupełnienie baz danych zasobów geodezyjno-kartogralicznych; tworzenie inteligentnych przewodników/map. Elektroniczne zarządzanie zasobami informacji sektora publicznego: rozwój zasobów publicznych poprzez digitalizację, udostępnianie, gromadzenie i zabezpieczanie z wykorzystaniem TIK; zinformatyzowanie zarządzania informacją i zasobami publicznymi; uporządkowanie rejestrów publicznych, stworzenie warunków dla ich współpracy i wymiany danych (zgodnie z wymogami interoperacyjności), udostępnienie zawartych w nich informacji; zapewnienie optymalnych warunków przechowywania i zabezpieczenia informacji/danych. E-administracja: uproszczenie i zinformatyzowanie procedur zorientowane na użytkownika. Podjęte działania w ramach projektu przyczynią się do zniwelowania części barier przed osobami z niepełnosprawnością w zakresie realizacji spraw publicznych – poprzez działania pozwalające na zdalne korzystanie i procedowanie w obszarach administracyjnych również osobom niepełnosprawnym, zależnym, mającym pod opieką osoby zależne czy chorym oraz np. dostosowanie narzędzi e-administracji, w tym strony internetowej Urzędu, do standardów WCAG 2.0 pozwalających na sprawne poruszanie się w Internecie osobom z niepełnosprawnościami. Systemy będą wspomagały realizację zadań publicznych. Dzięki realizacji projektu wzrośnie liczba urzędowych spraw załatwianych elektronicznie przez grupę docelową projektu jaką są obywatele z terenu Gminy. Gmina występuje w roli beneficjenta, zamawiającego i pozostanie właścicielem majątku powstałego w ramach projektu. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług nabytych na potrzeby realizacji inwestycji wystawione będą na Gminę z jej NIP i opłacone również przez Gminę. Nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Projekt pn. „Uruchomienie E-usług publicznych i elektronicznego dostępu do informacji przestrzennej w Gminie” wpisuje się w zadania własne Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami o samorządzie gminnym. Prewspółczynnik dla Gminy wynosi 1,39% w obecnej sytuacji uznajemy, że wynosi 0%, a proporcja wynosi 70%, lecz do tej inwestycji zastosowanie prewspółczynnika lub proporcji jest niewłaściwe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ww. projekt wpisuje się w zadania własne Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami o samorządzie gminnym. Zatem Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT, a wydatki związane z realizacją ww. projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją wskazanego projektu.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, w związku z realizacją projektu pn. „Uruchomienie E-usług publicznych i elektronicznego dostępu do informacji przestrzennej w Gminie”, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie działa jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.