Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1049.2022.2.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-20
Teza: Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca będącego osobą fizyczną w części w jakiej wypłata dywidendy stanowi podział zysku Spółki wypracowanego przez Spółkę przed 1 stycznia 2021 r. Przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym dla udziałowca będącego osobą fizyczną będzie wyłącznie ta część otrzymanej dywidendy, której wypłata stanowi podział zysku Spółki wypracowanego od dnia 1 stycznia 2021 r.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; uchwały; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 2-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzania przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej zysku wypracowanego przed zmianą formy.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym:**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒ A. Spółka z o.o. spółka komandytowa

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

‒ Pan W. W.

‒ Pan J. W.

‒ B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. sp.k. („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest szeroko pojęta ochrona środowiska, związana głównie z zamknięciem i rekultywacją składowisk odpadów oraz terenów zdegradowanych, Spółka koordynuje działania strategiczne i operacyjne związane z rekultywacją składowisk odpadów, w tym zajmuje się przyjmowaniem odpadów. Niezależnie od działalności głównej, Spółka prowadzi również działalność poboczną - ośrodek (\`(...)\`) położony w miejscowości (\`(...)\`), z którym związane jest stowarzyszenie. W ramach działalności ośrodka (\`(...)\`) Spółka prowadzi szkółkę (\`(...)\`) o charakterze rekreacyjnym oraz szkółkę sportową, a także zajmuje się sprzedażą i treningiem (\`(...)\`).

Komandytariuszami Spółki są Pan W.W. oraz Pan J.W., a komplementariuszem jest B. Sp. z o.o. (razem „Wspólnicy”). Wszyscy komandytariusze Spółki oraz udziałowcy B. sp. z o.o. są polskimi rezydentami podatkowymi.

Do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami w zakresie opodatkowania spółek osobowych, nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę za okres do 31 grudnia 2020 r. były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników.

W chwili obecnej planowane jest przekształcenie spółki komandytowej A. sp. z o.o. spółka komandytowa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przekształcona”).

Udziałowcami w Spółce Przekształconej pozostaną wspólnicy Spółki według ich aktualnego udziału w zysku Spółki, tj. otrzymają oni w ramach przekształcenia taką liczbę udziałów w Spółce Przekształconej, aby ich procentowy udział w zysku Spółki Przekształconej był taki sam, jak ich procentowy udział w zysku Spółki przed przekształceniem.

Umowa Spółki Przekształconej nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych.

Następnie planowane jest wydzielenie ze Spółki Przekształconej działalności ośrodka (\`(...)\`), tj. wszystkich składników majątkowych związanych z tą działalnością, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z działalnością ośrodka (\`(...)\`) oraz zobowiązań wynikających z powyżej wskazanych umów do odrębnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach procedury podziału prawnego do spółki kapitałowej. W wyniku podziału dojdzie do zmiany udziału poszczególnych wspólników w Spółce Przekształconej. Nie jest natomiast planowane dołączenie do struktury udziałowców Spółki Przekształconej nowych wspólników w ramach planowanego podziału.

W trakcie swojej działalności Spółka na koniec roku obrotowego niejednokrotnie wypracowała zysk wynikający z zatwierdzonych sprawozdań finansowych Spółki. Zysk ten nie był jednak w całości wypłacany wspólnikom i na dzień 31 grudnia 2020 r. w Spółce znajdowały się zyski z lat ubiegłych. Zyski te były ujawnione w księgach rachunkowych, bilansie oraz sprawozdaniach finansowych Spółki jako część jej kapitałów w pozycji zyski zatrzymane lub zyski z lat ubiegłych. Zgodnie jednak z obowiązującymi do 31 grudnia 2020 r. przepisami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek i ich wspólników, wypracowany w poszczególnych latach zysk z lat ubiegłych, mimo iż nie został wypłacony wspólnikom, został już uwzględniony w podstawie opodatkowania wspólników i opodatkowany podatkiem dochodowym jako dochód tych wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca i zainteresowani powzięli wątpliwość, czy w przyszłości wypłata przez Spółkę Przekształconą udziałowcom dywidendy, w części w jakiej dywidenda ta pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę przed 1 stycznia 2021 r., spowoduje:

a) powstanie po stronie Spółki obowiązku poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego,

b) po stronie udziałowców obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego po stronie udziałowców.

Uchwała wspólników Spółki o podziale i wypłacie zysku w formie dywidendy zostanie podjęta po zarejestrowaniu planowanego przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku, gdyby uchwała została podjęta przez zarejestrowaniem planowanego przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, bezpośrednie zastosowanie znalazłby przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw („Ustawa nowelizująca”), zgodnie z którym, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, a osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem, stosują się przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie kiedy spółki komandytowe nie były podatnikami podatku dochodowego. Tym samym Spółka nie podjęłaby wątpliwości, czy wypłata takiego zysku jest neutralna podatkowo.

Planowana wypłata zysku przez Spółkę Przekształconą będzie dotyczyła środków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź na kapitale rezerwowym Spółki Przekształconej, które zostaną utworzone z zysków z lat ubiegłych, tj. zysków osiągniętych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2021 r., kiedy to Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób zapisu księgowego w Spółce zapewniać będzie wyodrębnienie zysku wypracowanego w okresie do 31 grudnia 2020 r. i w okresie po tej dacie.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca, działając już w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako płatnik, będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi od wypłaconej danemu udziałowcowi dywidendy lub jej części, gdy na kwotę dywidendy składają się między innymi niewypłacone zyski Spółki z okresu przed 1 stycznia 2021 r., które w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą miały status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych i zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki?

2\. Czy cała kwota otrzymanej przez udziałowców będących osobami fizycznymi dywidendy Spółki stanowić będzie przychód podatkowy dla udziałowców niezależnie od tego, czy dywidenda ta stanowi w jakiejkolwiek części wypłatę zysku Spółki pochodzącego z okresu przed 1 stycznia 2021 r., który to zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed podziałem zysku będzie miał status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych i zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki?

3\. Czy Wnioskodawca jako płatnik, będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca będącego osobą prawną od wypłaconej temu udziałowcowi dywidendy lub jej części, gdy na kwotę dywidendy składają się niewypłacone zyski Spółki pochodzące z okresu przed 1 stycznia 2021 r., które to zyski w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed podziałem zysku będą miały status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych i zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki?

4\. Czy cała kwota otrzymanej przez udziałowca będącego osobą prawną dywidendy Spółki stanowić będzie przychód podatkowy dla tego udziałowca niezależnie od tego, czy dywidenda ta stanowi w jakiejkolwiek części wypłatę zysku Spółki pochodzącego z okresu przed 1 stycznia 2021 r., który to zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed podziałem zysku będzie miał status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych i zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na pytania nr 1 i 2 wniosku, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi w części, w jakiej kwota dywidendy pochodzi z zysku z okresu przed 1 stycznia 2021 r., który to zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed podziałem zysku będzie miał status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych i zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki.

W pozostałej części, to jest w zakresie zysku Spółki wypracowanego od 1 stycznia 2021 r., Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej części dywidendy wypłaconej wspólnikom będącymi osobami fizycznymi.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym dla udziałowca będącego osobą fizyczną będzie wyłącznie ta część otrzymanej dywidendy, której kwota stanowi wypłatę zysku Spółki wypracowanego od dnia 1 stycznia 2021 r.

Uzasadnienie

Koncepcja przychodu podatkowego na gruncie podatków dochodowych a uznanie wypłaty zysku spółki osobowej za przysporzenie majątkowe wspólnika

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Ustawa o PIT) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają u osób fizycznych wszelkie osiągnięte przez nich dochody. Przy czym dochodem jest co do zasady nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W określonych w przepisach sytuacjach przepisy nie przewidują możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów uznając, że z danym przychodem podatnika nie jest związany żaden koszt uzyskania przychodów. W takim przypadku przedmiotem opodatkowania jest przychód, a nie dochód.

Tym samym punktem wyjścia dla stwierdzenia opodatkowania po stronie podatnika danej czynności lub transakcji jest wystąpienie po jej stronie przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodem są co do zasady wypłacone podatnikowi lub postawione do jego dyspozycji środki pieniężne. W określonych jednak przepisami przypadkach przychodem podatnika są także przychody należne, tj. takie które jeszcze nie zostały faktycznie wypłacone na rzecz podatnika (nie otrzymał on środków pieniężnych lub innego aktywa), ale na mocy szczególnych przepisów podatkowych przychód ten należy już dla celów podatku dochodowego temu podatnikowi przypisać i w jego rękach pomimo braku faktycznego otrzymania opodatkować.

Przy czym, zgodnie z podejściem wypracowanym w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, pod pojęciem przychodu podatkowego nie należy rozumieć każdej kwoty otrzymanych środków finansowych, ale tylko takie, które stanowi dla niego (i) faktyczne przysporzenie majątkowe, tj. z perspektywy podatkowej prowadzi do zwiększenia aktywów danego podatnika lub zmniejszenia jego pasywów, (ii) o charakterze trwałym, (iii) definitywnym, (iv) o ustalonej wartości (kwocie).

W ocenie Wnioskodawcy (a także podmiotów zainteresowanych) w zakresie, w jakim w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata przez Spółkę Przekształconą dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi stanowi faktycznie wypłatę zysku niewypłaconego za okres działania spółki komandytowej w okresie przed 1 stycznia 2021 r., otrzymywana przez udziałowców wypłata nie spełnia powyższego warunku uznania jej za przychód podatkowy.

Wypłata ta w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych nie skutkuje bowiem powstaniem przysporzenia majątkowego, bowiem w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych środki te już stanowiły ich przychód podatkowy w przeszłości, a zatem wtedy, w przeszłości, stanowiły dla niego przysporzenie majątkowe. Tym samym wypłata na rzecz udziałowców dywidendy w tej części nie wiąże się po ich stronie z faktycznym przysporzeniem majątkowym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy bowiem w tym miejscu wskazać, iż Spółka, do dnia 31 grudnia 2020 r., jako spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT wskazaną powyżej zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat jak też ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej. W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej zobowiązany jest rozliczyć przychody i inne pozycje kształtujące wysokość zobowiązania podatkowego wynikające z działalności spółki osobowej jako swoje pozycje podatkowe stosownie do jego udziału w spółce określonym w umowie spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 1a Ustawy o PIT powyższe dochody podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej lub też na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT, tj. podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

W rezultacie uznać należy, że dochody osiągane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za pośrednictwem spółki osobowej stanowią dochód należący do źródła przychodów działalności gospodarczej, tym bardziej, jeżeli spółka ta faktycznie prowadzi działalność operacyjną produkcyjną i sprzedażową, jak to ma miejsce w przypadku Spółki.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, który to przepis reguluje zasady opodatkowania przychodów i dochodów z działalności gospodarczej, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Biorąc pod uwagę powyższe, do 31 grudnia 2020 r. podatnicy uzyskujący dochody z tytułu udziału w spółce osobowej (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), zobowiązani byli do rozpoznawania na bieżąco w ciągu roku wynikających z działalności tej spółki przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów jako własnych (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonywali rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym, ponownie jako własnego dochodu i jako podatku dochodowego należnego od nich. Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez tę spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników takiej spółki osobowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

Konsekwentnie, w związku z faktem, że zysk wypracowany przez spółkę osobową podlegał opodatkowaniu jako dochód wspólników na bieżąco w momencie jego osiągnięcia, wypłata tego zysku na rzecz wspólników nie generowała opodatkowania. Powyższe wynikało właśnie z tego, że zysk ten stanowił przysporzenie majątkowe dla wspólników w momencie jego osiągnięcia przez spółkę, a nie w momencie wypłaty na rzecz wspólników. Co więcej, reguła ta znajdowała zastosowanie niezależnie od tego, czy na moment uzyskania tego dochodu przez spółkę osobową i na moment wypłaty zysku ze spółki w spółce osobowej wspólnikami były te same osoby lub też ich udział w zysku był niezmienny. Innymi słowy, nawet jeżeli pomiędzy dniem osiągnięcia dochodu przez spółkę osobową, a dniem wypłaty zysku doszło do zmiany składu wspólników lub zmiany udziału poszczególnych wspólników w zysku spółki, w dalszym ciągu wypłata tego zysku była neutralna podatkowo. Wynikało to z tego, że zysk ten już został opodatkowany podatkiem dochodowym w rękach wspólników. Zmiana podmiotu uprawnionego do otrzymania wypłaty tego zysku nie zmieniała statusu podatkowego tego zysku, jako już opodatkowanego jako dochód wspólników. Jednocześnie takie podejście nie prowadziło do żadnej straty po stronie budżetu państwa. Zapłacony na dzień osiągnięcia dochodu podatek był należny i wspólnikowi, który następnie odszedł ze spółki lub którego udział w zysku w spółce się zmniejszył nie był uprawniony do żądania zwrotu tak zapłaconego podatku.

W rezultacie, skoro dochód spółki komandytowej stanowił dla jej wspólników przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia, to ten sam dochód nie może stanowić przysporzenia majątkowego na moment jego podziału i/lub wypłaty, niezależnie od tego, czy ten podział i/lub wypłata nastąpią w czasie, kiedy spółka ta zachowywała swoją formę prawną, czy też w czasie, kiedy ją zmieniła. Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki osobowej, w tym spółki komandytowej, w będącą spółką kapitałową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wypłata niewypłaconego wcześniej zysku tej spółki w części, w której dotyczy on zysku osiągniętego przez spółkę przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego, nie stanowi dla wspólnika przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi dla niego przychodu do opodatkowania. Dotyczy to także sytuacji, w której wypłata ze spółki kapitałowej dokonywana jest w formie dywidendy. W szczególności, w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy, ta część kwoty dywidendy nie będzie stanowić dla wspólnika przychodu do opodatkowania. Zgodnie z art. 192 KSH kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego oraz rezerwowych, które mogą zostać przeznczone do podziału. Jednocześnie kwotę przeznaczoną do podziału należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Tym samym kwota wypłacanej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy może obejmować zyski z lat ubiegłych (co wynika expressis verbis z brzmienia przytoczonego powyżej art. 192 KSH). Jednocześnie jednak, przepisy KSH nie wprowadzają żadnych regulacji jak też ograniczeń w określeniu, z których zysków wypłacana jest dywidenda przez spółkę. Tym samym uchwała ta może określać, z zysków dotyczących których lat wypłacana jest dywidenda. W rezultacie w takim przypadku opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega tylko ta część kwoty dywidendy, na którą składa się zyski spółki wypracowane od dnia, kiedy stała się ona podatnikiem. Tylko w tej części bowiem na gruncie podatku dochodowego dochodzi do przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika.

Brak zmiany statusu podatkowego spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jej wspólników przy przekształceniu takiej spółki komandytowej w będącą spółką kapitałową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r. przepisami, spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są podatnikami podatku dochodowego ze wszystkimi tego konsekwencjami. Podlegają one takim samym zasadom opodatkowania jak spółki kapitałowe i co do zasady takim samym zasadom opodatkowania podlegają wspólnicy spółek kapitałowych i komandytowych. Co więcej, analiza przepisów Ustawy o PIT i Ustawy o CIT po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. wskazuje, że do spółek komandytowych na gruncie podatków dochodowych stosuje się te same instytucje i klasyfikacje podatkowe jak w przypadku spółki kapitałowej. I tak pod pojęciem spółki na gruncie Ustawy o PIT, która to kategoria obejmuje osoby prawne, od 1 stycznia 2021 r. rozumie się także spółki komandytowe, pojęcie udziałów (akcji) w spółce zarezerwowane dotąd dla spółek kapitałowych obejmuje także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, udział w zyskach osób prawnych obejmuje także udział w zysku spółki komandytowej.

W rezultacie uznać należy, że z dniem 1 stycznia 2021 r. doszło do zrównania statusu podatkowego spółki komandytowej i spółki kapitałowej (dla spółek komandytowych, które wybrały opodatkowanie ich podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r. zrównanie to nastąpi z tym dniem).

W tym zakresie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie spowoduje żadnych zmian dotyczących jej opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe dotyczy także sytuacji wspólników spółki komandytowej od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r.). Co do zasady (poza możliwością odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę od podatku należnego od komplementariusza), ich sytuacja podatkowa jest taka sama jak w przypadku wspólników spółki kapitałowej. Wniesienie aportu do spółki komandytowej będzie skutkować (jako zasada) opodatkowaniem wspólnika, podobnie umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, jak też przeznaczenie zysków takiej spółki na kapitał zakładowy.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza także, że przekształcenie spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę kapitałową, skoro nie prowadzi do zmiany statusu podatkowego zarówno samej spółki jak i jej wspólników, nie powinno modyfikować zasad opodatkowania podziału i wypłaty zysku i powinny one być takie same dla spółki komandytowej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jak i dla spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia takiej spółki.

W tym kontekście wskazać należy, iż Ustawa nowelizująca, która wprowadziła opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysków wypracowanych zanim spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, a osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem, stosują się przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie, kiedy spółki komandytowe nie były podatnikami podatku dochodowego, tj. że wypłata takiego zysku jest neutralna podatkowo. Celem tego przepisu było wyeliminowanie efektywnego podwójnego opodatkowania zysków wspólników spółek komandytowych w związku ze zmianą statusu takiej spółki na gruncie podatku dochodowego. Skoro przekształcenie spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę kapitałową nie powoduje zmiany statusu podatkowego lub zasad opodatkowania zarówno samej spółki jak i wspólników, to powyższa regulacja powinna także znaleźć zastosowanie także do podziału (wypłaty) zysku spółki kapitałowej w formie dywidendy (w ujęciu prawnym) po przekształceniu. Taka interpretacja zgodna jest też z celem wskazanego powyżej przepisu - brak podwójnego opodatkowania zysków spółki komandytowej powstałych w czasie, kiedy nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego nie dotyczy tylko ich wypłaty ze spółki komandytowej będącej takim podatnikiem, ale także następców prawnych takiej spółki, w tym spółki kapitałowej powstałej z jej przekształcenia. Takie rozumienie powyższych regulacji potwierdza także zasada sukcesji uniwersalnej na mocy której spółka przekształcona wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Należy również podkreślić, że, w ocenie Wnioskodawcy powyższe rozważania nie tracą swojej aktualności w sytuacji, gdy dojdzie do zmiany składu osobowego wspólników spółki komandytowej (lub spółki przekształconej) lub zmiany udziału poszczególnych wspólników w zysku spółki - także gdy zmiany te nastąpiły już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT i po wypracowaniu zysku opodatkowanego na „starych” zasadach na poziomie wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiany osobowe w składzie wspólników (udziałowców) nie powinny rzutować na brak opodatkowania niepodzielonych zysków spółki wypracowanych odpowiednio przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r., do których znajduje zastosowanie art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

W świetle przytoczonego wyżej art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej tożsamość (a) wspólników wypracowujących niepodzielony zysk przed 1 maja 2021 r. (i na poziomie których został opodatkowany zysk niepodzielony przed uzyskania przez spółek komandytową statusu podatnika CIT) oraz (b) wspólników (po przekształceniu: udziałowców sp. z o.o.) uprawnionych do otrzymania tak wypracowanego zysku i faktycznie uzyskujących wypłatę środków z tego tytułu - nie wpływa w żaden sposób na neutralność podatkową takiej wypłaty (z uwagi na uprzednie opodatkowanie takich środków podatkiem dochodowym).

Powyższe stanowisko jest aprobowane w praktyce organów podatkowych. Jako przykład można w tym miejscu odwołać się do treści indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.687.2021.1.MR, w której organ analizował sytuację zmiany składu osobowego wspólników spółki komandytowej na kwestię zasad opodatkowania zysków niepodzielonych spółki komandytowej wpracowanych przed 1 maja 2021 r. W interpretacji tej organ wskazał m.in., że: „W opisanym zdarzeniu przyszłym w spółce komandytowej zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysków osiągniętych przez tę spółkę przed 1 maja 2021 r. Wnioskodawczyni uzyskała status komandytariusza w wyniku Podziału udziału Wspólnika 1 na podstawie art. 124 § 2 Kodeksu spółek handlowych. \[Zgodnie z opisem zdarzenie przyszłego, w lipcu 2021 r. miał miejsce podział udziału (ogółu praw i obowiązków) jednego ze wspólników (Wspólnik 1), przypisanego mu w umowie Spółki komandytowej. W wyniku podziału status odrębnego komandytariusza spółki komandytowej przyznany został dwóm nowym wspólnikom - wnioskodawczyni (Wspólniczka 4) oraz Wspólniczce 5. Wskutek Podziału udziału Wspólnika 1 prawo do zysku Spółki komandytowej przypisany mu pierwotnie w wysokości 49% został rozdzielony pomiędzy Wspólnika 1, Wspólniczkę 4 i Wspólniczkę 5 w ten sposób, przysługuje prawo do zysku spółki komandytowej odpowiednio w wysokości 25%, 12% oraz 12%.) (\`(...)\`)

W spółce komandytowej prawo do zysku powstaje - zgodnie z art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - na skutek uzyskania statusu wspólnika. Jeśli zatem wypłacane kwoty - przypadające na rozdzielony udział Wspólnika 1 - faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych to w przypadku Wnioskodawczyni - odpowiednio do wielkości jej udziału w spółce - nie będą stanowiły przychodów, stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, z uwagi że wcześniej podlegały opodatkowaniu w trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto powyższy tok rozumowania Wnioskodawcy został potwierdzony w licznych wyrokach sądów administracyjnych na gruncie poprzedniego stanu prawnego. Na przykład w sytuacji, w której dochodziło do zmiany w umowie spółki osobowej dotyczącej zmiany udziałów, NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2016 roku, sygn. II FSK 1407/14 orzekł, że „Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości. (\`(...)\`) zmiany w umowie spółki osobowej, dotyczące zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty, powinny być rozliczone przez wspólników według nowych proporcji. Jednocześnie zmiany te nie mogą stanowić podstawy do określenia za wcześniejsze okresy, w których zaliczki były regulowane zgodnie z obowiązującą w tym okresie proporcją”.

Z powyższego wyroku wynika więc, że co do zasady zmiana proporcji udziałów nie ma żadnego wpływu na opodatkowanie, gdyż dochód ze spółki osobowej został prawidłowo opodatkowany i zaliczki zostały uiszczone. Takie podejście potwierdza jednokrotne opodatkowanie przychodów ze spółki komandytowej na gruncie poprzedniego stanu prawnego.

Taki sposób opodatkowania potwierdził także wprost NSA w wyroku z 30 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1182/13, gdzie uznał, że „skoro opodatkowanie działalności gospodarczej spółek komandytowych następuje u jej wspólników na bieżąco i proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w trakcie roku podatkowego to późniejsza wypłata zysku nie rodzi po stronie tych wspólników żadnego obowiązku podatkowego”.

Tożsame stanowisko do powyższego stanowiska NSA zajął także WSA w Łodzi w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15 uznając, że „Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania”.

Ustawodawca utrzymując zasady opodatkowania dochodów spółki komandytowej uzyskane przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej nie wprowadził również żadnych dodatkowych warunków dla owego status quo. W konsekwencji, zarówno zmiana formy prawnej spółki jak i zmiana w składzie osobowym wspólników bądź zmiana udziału poszczególnych wspólników w zysku spółki, pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania dochodu spółki komandytowej osiągnięte przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej.

Możliwość uznania dywidendy spółki kapitałowej w części stanowiącej wypłatę niewypłaconego zysku wypracowanego przez spółkę osobową, który to zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed podziałem zysku będzie miał status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych i zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, jako dochody/ przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Wreszcie wskazać należy, że podział zysku spółki kapitałowej w postaci wypłaty dywidendy, w części, w której stanowi ona wypłatę niewypłaconego zysku spółki komandytowej powstałego w czasie kiedy nie była ona podatnikiem i który to zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed podziałem zysku będzie miał status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych i zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, nie mieści się w ocenie Wnioskodawcy w kategorii dochodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT za dochody z kapitałów pieniężnych uznaje się dywidendy i inne udziały w zyskach osób prawnych. Regulacja ta przypisuje tego typu dochody do źródła dochodów kapitałowych i jednocześnie uznaje dywidendy za jeden z rodzajów dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w przeciwnym razie przepis nie mówiłby o „innych” dochodach z zysku osób prawnych).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT, który wskazuje definicję tych dochodów, za dochód/przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także katalog przychodów wymieniony w tym przepisie. Kluczowe zatem dla uznania, że po stronie podatnika dochodzi do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest uznanie, że podatnik uzyskał faktycznie dochód będący podziałem zysku osoby prawnej. Dotyczy to także dywidendy, która jak wskazano powyżej, jest jednym z dochodów w zyskach osób prawnych.

Tymczasem powyższy warunek nie jest spełniony w przypadku wypłaty przez spółkę kapitałową zysków wypracowanych jeszcze w czasie, gdy spółka ta była spółką komandytową nie będącą podatnikiem podatku dochodowego. W takim bowiem przypadku, skoro wypłacane są zyski powstałe zanim spółka ta stała się podmiotem uznawanym za podmiot, którego zyski stanowią zyski osób prawnych w rozumieniu Ustawy o PIT, to zyski te stanowią dochody z tytułu udziału w zysku podmiotu niebędącego osobą prawną. Tym samym nie mogą podlegać powyższej regulacji i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z tej perspektywy uznać należy, że określenie „dywidenda” używane w Ustawie o PIT oznacza świadczenie polegające na wypłacie zysku wypracowanego w czasie, gdy podmiot go wypłacający był podatnikiem podatku dochodowego. W pozostałym zakresie, chociaż płatność na rzecz wspólnika stanowi „dywidendę” w rozumieniu prawa cywilnego, to na gruncie prawa podatkowego takiego przymiotu nie ma, a tym samym nie stanowi ono przychodu dla otrzymującego je udziałowca.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia:

‒ 29 lipca 2022 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.233.2022.3.AA;

‒ 20 października 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.314.2021.6.AK;

‒ 19 września 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.1.KK;

‒ 8 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.47.2019.1.IS;

‒ 28 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Spółkę dywidendy stanowić będzie dochód/przychód podatkowy dla udziałowców Spółki Przekształconej będących osobami fizycznymi tylko w takiej części, w jakiej dotyczy ona podziału zysku wypracowanego przez Spółkę od 1 stycznia 2021 r. W zakresie, w jakim wypłata na rzecz wspólników Spółki „dywidendy” stanowić będzie efektywnie wypłatę niewypłaconego zysku spółki komandytowej wypracowanego przed 1 stycznia 2021 r. Spółka nie będzie zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi.

W rezultacie, zarówno sami udziałowcy nie mają obowiązku opodatkowania takiej płatności, jak też Spółka nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od tej części wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wnioski są aktualne także w sytuacji, gdy dojdzie do zmiany proporcji udziałów posiadanych przez udziałowców spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Wypłata „dywidendy” przez Spółkę Przekształconą w przypadku zmiany udziału poszczególnych wspólników w zysku spółki, w części odpowiadającej dystrybucji zysków zatrzymanych, będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego, zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są natomiast kapitały pieniężne.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi.

Dywidendy wypłacane przez spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegają opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zobowiązana jest spółka, która dokonuje takiej wypłaty. Niezależnie od powyższego, spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek opodatkowywania na bieżąco wypracowywanego przez nią dochodu odpowiednią stawką podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób, w momencie wypłaty dywidendy, dochodzi do dwukrotnego opodatkowania zysku – po raz pierwszy przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a po raz drugi przez wspólnika, gdzie spółka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika.

Natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie wymaga podkreślenia, że – co do zasady – od 1 stycznia 2021 r. – na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej:

Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Z ustawy zmieniającej zatem wynika, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej, przed zmianą jej statusu podatkowego, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2021 roku (lub 1 maja 2021 roku).

Do 31 grudnia 2020 roku (lub 30 kwietnia 2021 roku) wspólnicy spółki komandytowej zobowiązani byli na bieżąco w ciągu roku rozliczać wynikające z działalności spółki przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i płacić w trakcie roku zaliczki na podatek. W zeznaniu rocznym rozliczali uzyskany dochód (ewentualnie wykazywali stratę). Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników spółki komandytowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

Z wniosku wynika, że do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami w zakresie opodatkowania spółek osobowych, nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę za okres do 31 grudnia 2020 r. były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. W chwili obecnej planowane jest przekształcenie spółki komandytowej A. sp. z o.o. spółka komandytowa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami w Spółce Przekształconej pozostaną wspólnicy Spółki według ich aktualnego udziału w zysku Spółki, tj. otrzymają oni w ramach przekształcenia taką liczbę udziałów w Spółce Przekształconej, aby ich procentowy udział w zysku Spółki Przekształconej był taki sam, jak ich procentowy udział w zysku Spółki przed przekształceniem. Umowa Spółki Przekształconej nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych. Następnie planowane jest wydzielenie ze Spółki Przekształconej działalności ośrodka (\`(...)\`), tj. wszystkich składników majątkowych związanych z tą działalnością, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z działalnością ośrodka (\`(...)\`) oraz zobowiązań wynikających z powyżej wskazanych umów do odrębnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach procedury podziału prawnego do spółki kapitałowej. W wyniku podziału dojdzie do zmiany udziału poszczególnych wspólników w Spółce Przekształconej. Nie jest natomiast planowane dołączenie do struktury udziałowców Spółki Przekształconej nowych wspólników w ramach planowanego podziału. W trakcie swojej działalności Spółka na koniec roku obrotowego niejednokrotnie wypracowała zysk wynikający z zatwierdzonych sprawozdań finansowych Spółki. Zysk ten nie był jednak w całości wypłacany wspólnikom i na dzień 31 grudnia 2020 r. W Spółce znajdowały się zyski z lat ubiegłych. Zyski te były ujawnione w księgach rachunkowych, bilansie oraz sprawozdaniach finansowych Spółki jako część jej kapitałów w pozycji zyski zatrzymane lub zyski z lat ubiegłych. Zgodnie jednak z obowiązującymi do 31 grudnia 2020 r. przepisami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek i ich wspólników, wypracowany w poszczególnych latach zysk z lat ubiegłych, mimo iż nie został wypłacony wspólnikom, został już uwzględniony w podstawie opodatkowania wspólników i opodatkowany podatkiem dochodowym jako dochód tych wspólników. Uchwała wspólników Spółki o podziale i wypłacie zysku w formie dywidendy zostanie podjęta po zarejestrowaniu planowanego przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana wypłata zysku przez Spółkę Przekształconą będzie dotyczyła środków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź na kapitale rezerwowym Spółki Przekształconej, które zostaną utworzone z zysków z lat ubiegłych, tj. zysków osiągniętych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2021 r., kiedy to Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób zapisu księgowego w Spółce zapewniać będzie wyodrębnienie zysku wypracowanego w okresie do 31 grudnia 2020 r. i w okresie po tej dacie.

Wyjaśniamy, że wypłata kwot przez Spółkę Przekształconą zgodnie z podjętymi uchwałami nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (będzie neutralna podatkowo).

W niniejszej sprawie zwracamy uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wypłacane przez Spółkę Przekształconą kwoty będą związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej Spółki. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez Spółkę w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wypłata wystąpi po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czy przed tą datą.

Jednocześnie zauważamy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez Spółkę Przekształconą na podstawie podejmowanych uchwał nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi.

Wobec tego, że wypłata przez Spółkę Przekształconą będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zatrzymanych zysków, które zostały wypracowane, kiedy spółka była transparentna podatkowo, nie jest dywidendą, na Spółce Przekształconej nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z tymi wypłatami, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21.

Wypłaty tych kwot, niezależnie od daty ich dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki, na bieżąco w miarę jego powstawania.

W sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez Spółkę Przekształconą. Po przekształceniu – następca prawny Spółki, czyli Spółka Przekształcona – zobowiązany będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników Spółki.

Jak stanowi art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2436, ze zm.),

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Z kolei, zgodnie z art. 553 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z opisu sprawy wynika że, wypłacane przez Wnioskodawcę zyski z lat ubiegłych zostały osiągnięte przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem CIT i podlegały opodatkowaniu jako dochody z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej. Zatem kwoty wypłacane na rzecz udziałowca będącego osobą prawną, dotyczące podziału zysku wypracowanego przez Spółkę przed 1 stycznia 2021 r., nie będą stanowić dochodu/przychodu podatkowego dla tego udziałowca.

W związku z tym przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przez Spółkę zanim stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca będącego osobą fizyczną w części w jakiej wypłata dywidendy stanowi podział zysku Spółki wypracowanego przez Spółkę przed 1 stycznia 2021 r.

Przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym dla udziałowca będącego osobą fizyczną będzie wyłącznie ta część otrzymanej dywidendy, której wypłata stanowi podział zysku Spółki wypracowanego od dnia 1 stycznia 2021 r.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. nr 1 i nr 2) jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji**.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Zainteresowanych wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(…) Spółka z o.o. spółka komandytowa (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm).