Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.300.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-10
Teza: Stawka podatku VAT dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; budynek; czynności-czynności opodatkowane; garaż; stawka; usługi-usługi budowlane; wiaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą na rzecz Inwestora – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą na rzecz Inwestora.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, tj. jednostki organizacyjnej mającej osobowość prawną, której na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej Ustawą o VAT) przyznaje się przymiot podatnika podatku VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja domów prefabrykowanych, a następnie ich budowa/sprzedaż dla klientów indywidualnych. Spółka projektuje domy, wytwarza prefabrykaty do ich montażu, kompletuje niezbędne materiały budowlane i wykończeniowe oraz transportuje je na place budowy. Budynki mieszkalne wznoszone są na nieruchomościach gruntowych należących do Inwestorów, a inwestycje te klasyfikowane są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Powierzchnia użytkowa budynków znajdujących się w ofercie Spółki zasadniczo nie przekracza 300 m2.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć swoją ofertę i umożliwić Inwestorom nabycie, w ramach usługi kompleksowej, budynku mieszkalnego wraz z wiatą garażową (tj. obiektem w postaci dachu wspartego na słupkach). Obiekty wzniesione będą na jednej nieruchomości gruntowej. Wiata garażowa będzie trwale złączona z gruntem, bowiem posadowiona będzie na wylanym fundamencie, co uniemożliwi przeniesienie obiektu w inne miejsce. Przedmiotowa wiata nie będzie w jakikolwiek sposób połączona z budynkiem mieszkalnym, np. łącznikiem. Wiata garażowa będzie służyła przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych – przechowywania środków lokomocji – samochodu, rowerów oraz narzędzi i urządzeń związanych przede wszystkim z obsługą budynku.

Wyprodukowanie budynków mieszkalnych oraz wiaty garażowej z elementów prefabrykowanych, a następnie ich montaż na wylanych fundamentach, odbywać się będzie w wykonaniu zawartej przez Wnioskodawcę z Inwestorem jednej Umowy. Wiata garażowa będzie posadowiona na tej samej działce co budynek mieszkalny. Wnioskodawca zastrzega, że nie przewiduje sprzedaży wiaty garażowej samodzielnie – nie będzie możliwe nabycie wiaty garażowej bez budynku mieszkalnego. To budowa/sprzedaż budynku mieszkalnego jest sednem zawarcia umowy między Wnioskodawcą a Inwestorem. Obiekty będą objęte jedną księgą wieczystą. W związku z powyższym, budynek mieszkalny wraz z wiatą garażową stanowić będą jeden przedmiot transakcji.

Nadmienić należy, że w dniu 6 lutego 2018 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną (…), zgodnie z którą w sytuacji gdy w ramach realizacji jednej umowy jaką Wnioskodawca zawiera z Inwestorem następuje sprzedaż/wybudowanie budynku mieszkalnego o powierzchni poniżej 300 m2 wraz z garażem wolnostojącym i oba obiekty mają być posadowione na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Jednakże w związku z tym, że przedmiotem powyższego wniosku były jedynie garaże, Wnioskodawca podjął wątpliwość, czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż wiat garażowych będzie podlegała tożsamym zasadom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, kiedy przedmiotem transakcji jest wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą, do całości sprzedaży jako świadczenia kompleksowego Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8% zgodnie z art. 146a – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 7% (8% zgodnie z art. 146a – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dodatkowo, w świetle art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy wybudowanie budynku mieszkalnego stanowić będzie dostawę obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i podlegać będzie opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT w aktualnej wysokości.

Wiata garażowa jest obiektem pomocniczym, przeznaczonym do zaspokajania potrzeb mieszkańców. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1931/09 ,,W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów – żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do piwnic, czy strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego”.

Niewątpliwie wiata garażowa jest pomieszczeniem garażowym, w związku z czym należy uznać że zaspokaja potrzeby bezpośrednio związane z zamieszkiwaniem. Pomieszczenie gospodarcze nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania. Tym samym, pomieszczenie niemieszkalne jakim jest wiata garażowa, stanowiąc cześć składową budynku, objęte jest – jako jednolity przedmiot dostawy – tą samą, obniżoną stawką podatku (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14).

Ponadto, nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że do budynku mieszkalnego zostanie przyporządkowana wiata garażowa w taki sposób, iż nabycie budynku oznacza przeniesienie prawa własności do wiaty garażowej – nie sposób uznać, że wiata garażowa stanowić będzie odrębny od tego budynku przedmiot nabycia.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej nr ILPP2/4512-1-911/15-2/RW „Dla ustalenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży garażu nie ma natomiast znaczenia fakt, czy garaż jest obiektem wolnostojącym, czy jest w jakikolwiek sposób połączony z obiektem mieszkalnym, np. poprzez łącznik lub jest elementem składowym obiektu mieszkalnego”.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć tożsame zasady przy ustalaniu stawki podatku VAT przy sprzedaży/budowie wiaty garażowej. W związku z faktem, że wiata garażowa nie może być przedmiotem odrębnej własności, do całego przedmiotu budowy/sprzedaży (budynku mieszkalnego i sprzedawanej łącznie wiaty) zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku – 8%.

Podkreślić należy, że zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z garażem (lub miejscem postojowym) położonym w podziemiu budynku mieszkalnego lub poza nim, ale w granicach nieruchomości gruntowej, w której wyodrębniono dany lokal mieszkalny traktowana jest jako jedno świadczenie i opodatkowana według stawki właściwej dla lokalu mieszkalnego, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2153/14).

Przyjąć należy, że w analogicznej sytuacji, gdy budowany/sprzedawany jest budynek mieszkalny (dom) wraz z wiatą garażową stojącą w granicach tej samej nieruchomości gruntowej zastosowanie będą miały te same zasady.

Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, stwierdzono, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku.

Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05 wskazał, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Bez wątpienia, w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym, to dostawa budynku mieszkalnego jest czynnością podstawową, zaś dostawa wiaty garażowej jedynie towarzyszy tej czynności. To przede wszystkim dom będzie zaspokajał potrzeby mieszkaniowe oraz wpływał na decyzję Inwestorów o zawarciu umowy z Wnioskodawcą.

Powyższe potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1174/11, zgodnie z którym: „Transakcję sprzedaży posadowionego na działce gruntu budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wraz z garażem stanowiącym odrębny budynek (w odniesieniu do którego nie zostało ustanowione prawo odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym) infrastrukturą towarzyszącą należy traktować jako transakcję kompleksową, z której nie można wyłączyć tych elementów, które wprawdzie same w sobie dostawy budynku mieszkalnego nie stanowią, lecz z dostawą związane są w taki sposób, iż można mówić o czynności kompleksowej”.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy w ramach realizacji jednej umowy jaką Wnioskodawca zawiera z Inwestorem następuje sprzedaż/wybudowanie budynku mieszkalnego o powierzchni poniżej 300 m2 wraz z wiatą garażową wolnostojącą i oba obiekty mają być posadowione na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy np. symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z objaśnień tych wynika ponadto, że w przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe) budynek jest budynkiem samodzielnym jeżeli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeżeli mają własne wejście, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych, m.in.: podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
*   powierzchni komunikacji, np.: klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np.: wózkarnie, suszarnie itp.).

Zgodnie z powołanym rozporządzeniem dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – grupa 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – grupa 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – grupa 113.

W dziale 11 PKOB, grupa 111 sklasyfikowane zostały „Budynki mieszkalne jednorodzinne” (PKOB 1110). Jak wynika z objaśnień do klasyfikacji, klasa ta obejmuje:

*   samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domy wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.;
*   domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Zastrzeżono przy tym jednocześnie, że klasa ta nie obejmuje:

*   Budynków gospodarstw rolnych (1271),
*   Budynków o dwóch mieszkaniach (1121),
*   Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami innych ustaw.

Na mocy art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202), przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jeżeli więc w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek (jedną bryłę architektoniczną).

Zatem garaż taki jest nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia.

W świetle art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716), samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego – zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu – należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Natomiast przez pomieszczenie gospodarcze należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wiata garażowa jako samodzielny obiekt budowlany nie stanowi budynku mieszkalnego ani pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego).

Wskazać należy, że wiata garażowa inaczej zwana garażem otwartym – bez ścian zewnętrznych albo ze ścianami niepełnymi jako wolnostojąca budowla – jest pomieszczeniem przynależnym.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że 8% stawka podatku może być stosowana wyłącznie w odniesieniu do budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) lub ich części, w sytuacji gdy obiekty te służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do budowy lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych (np. garażu, wiaty garażowej).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT produkuje domy prefabrykowane, a następnie dokonuje ich budowy/sprzedaży dla klientów indywidualnych. Budynki mieszkalne wznoszone są na nieruchomościach gruntowych należących do Inwestorów, a inwestycje te klasyfikowane są w dziale 11 PKOB, a ich powierzchnia użytkowa zasadniczo nie przekracza 300 m2.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć swoją ofertę i umożliwić Inwestorom nabycie, w ramach usługi kompleksowej, budynku mieszkalnego wraz z wiatą garażową (tj. obiektem w postaci dachu wspartego na słupkach). Obiekty wzniesione będą na jednej nieruchomości gruntowej. Wiata garażowa będzie trwale złączona z gruntem, bowiem posadowiona będzie na wylanym fundamencie, co uniemożliwi przeniesienie obiektu w inne miejsce. Przedmiotowa wiata nie będzie w jakikolwiek sposób połączona z budynkiem mieszkalnym, np. łącznikiem. Wiata garażowa będzie służyła przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych – przechowywania środków lokomocji – samochodu, rowerów oraz narzędzi i urządzeń związanych przede wszystkim z obsługą budynku.

Wyprodukowanie budynków mieszkalnych oraz wiaty garażowej z elementów prefabrykowanych, a następnie ich montaż na wylanych fundamentach, odbywać się będzie w wykonaniu zawartej przez Wnioskodawcę z Inwestorem jednej Umowy. Wiata garażowa będzie posadowiona na tej samej działce co budynek mieszkalny. Wnioskodawca zastrzega, że nie przewiduje sprzedaży wiaty garażowej samodzielnie – nie będzie możliwe nabycie wiaty garażowej bez budynku mieszkalnego. To budowa/sprzedaż budynku mieszkalnego jest sednem zawarcia umowy między Wnioskodawcą a Inwestorem. Obiekty będą objęte jedną księgą wieczystą. W związku z powyższym, budynek mieszkalny wraz z wiatą garażową stanowić będą jeden przedmiot transakcji.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy do opodatkowania kompleksowego wybudowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą będzie mógł zastosować stawkę podatku 8%.

Aby wyjaśnić ww. wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą usytuowanymi na cudzym gruncie – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego budynek stanowi część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie budował budynek mieszkalny jednorodzinny wraz z wiatą garażową wolnostojącą na nieruchomości Inwestora, tj. wybuduje budynek na majątku, który nie stanowi jego własności, budynek ten stanie się częścią nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą na obcym gruncie nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie będziemy mieli tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że odpłatna czynność wybudowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności pod kątem określenia stawki podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Należy także zwrócić uwagę – w ślad za Wnioskodawcą – na wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales\` Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem – pod względem stawki podatku – dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ono interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Podnieść ponadto należy, że na konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Z perspektywy powyższych ustaleń nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi opisane przez Wnioskodawcę dotyczące wybudowania budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z wiatą garażową – obiektami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym – stanowią usługę złożoną, do której w całości można zastosować obniżoną stawkę VAT. Świadczenia te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie oraz nie stanowią części generalnego świadczenia złożonego.

Należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć np. budowy obiektów budowlanych. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy i opis sprawy należy stwierdzić, że do usług budowlanych dotyczących budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego zgodnie z PKOB w grupie 11 będzie miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

Z kolei usługa budowlana w zakresie wiaty garażowej wolnostojącej nie będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ stawka ta przewidziana jest wyłącznie do czynności enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z uwagi na to, że wiata garażowa wolnostojąca – jak wskazał Wnioskodawca – nie będzie w jakikolwiek sposób połączona z budynkiem mieszkalnym, nie można sklasyfikować jej jako obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym, usługa budowlana związana z budową wiaty garażowej wolnostojącej będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować stawki podatku VAT w wysokości 7% (8% zgodnie z art. 146a – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.) do całości sprzedaży, tj. usługi budowlanej, polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu oraz interpretacje nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.