Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.550.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-01
Teza: Uznanie rozliczenia na koniec roku dokonywanego pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposób dokumentowania tej czynności.
Słowa kluczowe: noty-nota księgowa; oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 listopada 2023 r. wpłynął za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy Państwa wniosek z 24 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania rozliczenia na koniec roku dokonywanego pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu dokumentowania tej czynności. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 stycznia 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (wpływ 29 stycznia 2024 r. )

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:**

Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w (…), Finlandia. Na dzień przygotowywania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną Spółka jest członkiem grupy VAT utworzonej na terytorium Finlandii. Wskazana grupa VAT (której Spółka jest członkiem) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Finlandii.

Spółka utworzyła na terytorium Polski oddział (dalej: „Oddział”, „Oddział Spółki” lub „Oddział Wnioskodawcy”) którego zasady funkcjonowania są obecnie uregulowane w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 470). Wnioskodawca dokonał również rejestracji Spółki na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Spółka wskazuje w tym miejscu, że w myśl zasady stanowiącej, że Oddział i Spółka są co do zasady uważane za jednego podatnika na gruncie podatku VAT, Wnioskodawca dokonał rejestracji Spółki jako podmiotu zagranicznego na potrzeby VAT w Polsce (a zatem otrzymał polski numer NIP i nr VAT oraz VAT-UE pod nazwą Spółki (a nie Oddziału) oraz adresem jej fińskiej siedziby.

Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią.

W ramach wsparcia powyższych procesów, Oddział wykonuje i będzie wykonywać szereg czynności. Czynności te mogą obejmować między innymi:

*   czynności związane ze wsparciem IT;
*   czynności związane ze wsparciem działalności finansowej w odniesieniu do różnych produktów finansowych;
*   czynności związane ze wsparciem administracyjnym działalności tych podmiotów;
*   czynności związane ze wsparciem księgowym.

Ponadto Spółka wskazuje, że działalność w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem infrastruktury technicznej i zasobów personalnych, zorganizowanych w celu umożliwienia Oddziałowi wykonywania powyżej wskazanych czynności. W szczególności Oddział obecnie zatrudnia pracowników na terytorium Polski, a w ramach bieżącej działalności wykorzystuje budynki biurowe (w ramach wynajmu), komputery czy inne elementy wyposażenia biurowego niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział.

W ramach swojej działalności operacyjnej Oddział w Polsce świadczy m.in. czynności wsparcia procesów IT na rzecz Spółki oraz jej oddziałów, zlokalizowanych w różnych krajach UE, jak i poza UE (dalej: Podmioty z Grupy; Podmioty). Zasady podziału kosztów świadczenia czynności wsparcia procesów IT wewnątrz Grupy (\`(...)\`) regulowane są stosowną umową ramową. Zgodnie z jej zapisami, odpowiednie Podmioty z Grupy powinny ponosić koszty usług wsparcia IT w stosunku odpowiadającym korzyściom jakie czerpią w związku z tymi usługami. Sposób rozliczeń za konkretne usługi IT świadczone przez Oddział w tym ich szacunkowy koszt oraz podział tych kosztów między konkretne Podmioty z Grupy jest ustalany w odrębnych umowach szczegółowych. Oddział Spółki nie świadczy usług IT na rzecz podmiotów spoza Grupy (\`(...)\`).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że stan faktyczny w niniejszym wniosku dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2023 r., tj. od kiedy przepisy o grupach VAT zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego. Przed tą datą Oddział w Polsce traktował usługi IT na rzecz Podmiotów z Grupy jako czynności wewnętrzne. Niemniej, zgodnie z otrzymaną interpretacją z dnia 19 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.467.2022.2.RD, uzyskał potwierdzenie, że czynności wykonywane na rzecz Podmiotów z Grupy, którzy są członkami lokalnych grup VAT powinny być traktowane jako transakcje podlegające opodatkowaniu VAT. Rok 2023 jest zatem pierwszym okresem, w którym Oddział obowiązują nowe reguły traktowania dla VAT usług IT na rzecz Podmiotów z Grupy, którzy są członkami lokalnych grup VAT.

Zasadniczo usługi IT można podzielić na dwie kategorie aktywności, które różnią się zakresem wykonywanych zadań:

*   IT 1, do których zaliczają się głównie czynności utrzymania oraz wsparcia aplikacji oraz platform IT związane są z aplikacjami biznesowymi. Do usług tych zalicza się m.in. monitorowanie poprawności pracy aplikacji, wsparcie procesów informatycznych oraz infrastrukturalnych a także rozwiązywanie powstałych błędów;
*   IT 2, do których zaliczane są projekty IT, w ramach których wykonywane są usługi związane z rozwojem narzędzi biznesowych lub infrastrukturalnych;

\- (dalej nazywane łącznie: Aktywnościami IT).

Pracowników obszaru IT, rozumianego jako wyodrębnione jednostki organizacyjne świadczące usługi IT, można podzielić na dwie kategorie:

*   Pracowników, którzy raportują roboczogodziny na Aktywności IT;
*   Pracowników, którzy nie raportują roboczogodzin na Aktywności IT (np. managerowie, liderzy zespołów, kontrolerzy obszaru IT).

Podstawą do wyliczenia stawki roboczogodziny są planowane wybrane koszty obszaru IT (głównie wynagrodzenia pracowników obszaru IT, koszty związane z wykorzystywaną infrastrukturą techniczną, szkolenia, sprzęt komputerowy, czy koszty materiałów biurowych) oraz planowany poziom zatrudnienia w obszarze IT i ustalona średnia miesięczna liczba roboczogodzin raportowanych przez pracownika. Kalkulacja stawki roboczogodziny, będącej podstawą do wyliczenia wartości wynagrodzenia w całym roku podatkowym, odbywa się zwykle w czwartym kwartale roku poprzedniego.

Wynagrodzenie za Aktywności IT jest dokumentowane przez Oddział fakturami wystawianymi do Podmiotów z Grupy na koniec każdego miesiąca. Faktury wystawiane są w ustalonej walucie rozliczeniowej Grupy (\`(...)\`), tj. EUR. Kalkulacja wynagrodzenia oparta jest o rzeczywistą liczbę roboczogodzin zaraportowanych na konkretne Aktywności IT oraz przyjętą stawkę roboczogodziny, jak również inne koszty nieujęte w kalkulacji stawki roboczogodziny bezpośrednio przypisane do konkretnej Aktywności IT (np. rzeczywiste koszty podróży służbowych czy spotkań projektowych). Do wyliczonej wartości świadczenia dodawany jest odpowiedni narzut, którego wysokość jest ustalona odrębnie dla aktywności IT 1 i IT 2 w oparciu o analizy porównawcze w zakresie cen transferowych.

W obszarze IT występują również koszty ogólne (tzw. Overhead), których z zasady nie można przypisać do konkretnych Aktywności IT. Koszty te są niezbędne dla realizacji podstawowej działalności obszaru IT. Do takich kosztów Oddział zalicza m.in. koszty pracowników, którzy nie raportują roboczogodzin na Aktywności IT, koszty rekrutacji, koszty doradztwa. Wartość fakturowania Overhead kalkulowana jest w oparciu o planowaną liczbę pracowników nieraportujących roboczogodzin na Aktywności IT, szacowaną uśrednioną liczbę roboczogodzin oraz planowaną stawkę roboczogodziny, jak również inne planowane koszty nieujęte w kalkulacji stawki roboczogodziny. Fakturowanie odbywa się w walucie EUR na podstawie odrębnych umów zawieranych na dany rok, w których wskazane są okresy rozliczeniowe a także roczne planowane kwoty świadczeń powiększone o odpowiedni narzut. Wartość faktury ustalana jest jako proporcja planowanej rocznej wartości świadczenia w stosunku do długości okresu rozliczeniowego wynikającego z ww. umów.

W związku z tym, że kalkulacja wartości przychodów z działalności obszaru IT jest w głównej mierze oparta o budżetowane/ prognozowane wartości kosztów, mogą występować różnice pomiędzy osiągniętym poziomem przychodów z działalności obszaru IT a poziomem przychodów obliczonym na podstawie rzeczywiście poniesionych przez Oddział kosztów.

Weryfikacja rozliczeń na koniec roku

Jak zostało już wskazane wcześniej, fakturowanie w trakcie roku w obszarze IT odbywa się przede wszystkim na podstawie planowanych w czwartym kwartale poprzedniego roku wartości, które uwzględniają dane dotyczące kosztów poniesionych w obszarze IT oraz szacunków na przyszły rok podatkowy.

W związku z tym, że fakturowanie obszaru IT opiera się w głównej mierze na wartościach szacowanych istnieje wysokie prawdopodobieństwo ewentualnych odchyleń w porównaniu z rzeczywistymi danymi. Dopiero na koniec roku, Oddział ma możliwość ustalenia faktycznie poniesionych kosztów w obszarze IT w trakcie roku i zweryfikowania czy uzyskany wynik na tej działalności odpowiada wartościom rynkowym ustalonym w oparciu o analizy porównawcze. W przypadku stwierdzenia istotnego odchylenia pomiędzy wartością zrealizowanego wyniku na działalności IT od oczekiwanego poziomu, Oddział zamierza dokonać odpowiednich rozliczeń z Podmiotami z Grupy, w taki sposób, aby wynik na działalności IT odpowiadał wartościom rynkowym i zapewnił realizację odpowiedniego poziomu narzutu. Dokonując takiego rozliczenia na koniec roku, Oddział może uwzględnić też koszty, które nie zostały ujęte lub zostały ujęte niepoprawnie w bazie kosztowej stanowiącej podstawę dla kalkulacji wynagrodzenia w trakcie roku. Podstawowym celem tego rozliczenia jest natomiast dążenie stron do osiągnięcia odpowiedniego wyniku wynikającego z analiz porównawczych na działalności IT.

Zgodnie ze stosowaną praktyką w zakresie cen transferowych, dokonywana jest weryfikacja poziomu wyniku osiągniętego z prowadzonej działalności IT. W przypadku, w którym zrealizowany wynik nie odbiega od oczekiwanego, nie są podejmowane dodatkowe działania skutkujące dodatkowym rozliczeniem na koniec roku. Jeżeli jednak wynik będzie odbiegał od oczekiwanego, Oddział wraz z Podmiotami z Grupy dokonuje odpowiedniego rozliczenia aby doprowadzić osiągnięty wynik do oczekiwanego poziomu.

Celem dokonania rozliczenia na koniec roku będzie zatem zmniejszenie bądź zwiększenie uzyskanych przez Oddział przychodów. Oddział do takiego urealnienia bierze pod uwagę wszystkie rodzaje świadczonych Aktywności IT, zarówno IT 1, jak i IT 2, dla których ustalono w przeprowadzonych analizach porównawczych różne poziomy narzutu. Z uwagi na fakt, że zasadniczo Oddział nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych kosztów do konkretnych Aktywności IT, Oddział ustalając wartość oczekiwanych przychodów w obszarze IT, bierze pod uwagę średnią ważoną poziomu narzutu dla działalności IT (wyliczoną na podstawie liczby roboczogodzin zaraportowanych w danym roku bezpośrednio na aktywności IT 1 oraz IT 2). Oddział kalkuluje w PLN wartość odchylenia między przychodami zafakturowanymi a oczekiwanymi przychodami. Podejmując decyzję odnośnie finalnej kwoty rozliczenia Oddział:

*   identyfikuje przyczyny odchylenia;
*   weryfikuje, w jakim stopniu zidentyfikowane elementy stanowią o wartości odchylenia - uwzględniając przede wszystkim wynikające z kalkulacji stawki roboczogodziny: odchylenie rzeczywistych kosztów od kosztów zaplanowanych, odchylenie liczby zaraportowanych roboczogodzin od planowanej liczby roboczogodzin, odchylenie w przychodach wynikające z porównania rzeczywistych kursów EUR do kursu EUR przyjętego do ustalenia stawki roboczogodziny;
*   ustala, czy po uwzględnieniu wartości wynikających ze wskazanych elementów odchylenia (zazwyczaj tych wynikających z kalkulacji stawki roboczogodziny) Oddział osiągnie wynik na transakcji na poziomie EBIT zgodny z rynkowym poziomem wynagrodzenia z perspektywy cen transferowych. Co istotne, może się okazać, że osiągniecie odpowiedniego wyniku na transakcji na poziomie EBIT zgodnego z rynkowym poziomem wynagrodzenia z perspektywy cen transferowych będzie możliwe po uwzględnieniu np. tylko odchyleń wynikających z kalkulacji stawki roboczogodziny, bez konieczności uwzględniania innych przyczyn odchylenia (nawet, jeśli byłyby zasadne). Innymi słowy, nie wszystkie elementy muszą być zidentyfikowane i ujęte w rozliczeniu rocznym dla uzyskania odpowiedniego wyniku.

Tak ustalona łączna kwota jest podstawą całorocznego rozliczenia z tytułu działalności obszaru IT w Polsce. Strony transakcji potwierdzają finalną kwotę rozliczenia a także jej podział między piony IT (rozumiane jako wyodrębnione części obszaru IT) oraz Podmioty z Grupy, co jest dokumentowane w korespondencji mailowej. Zgodnie z tak ustalonym podziałem Oddział wystawia dla odbiorców dokumenty rozliczeniowe w PLN wyłącznie w podziale na odpowiednie piony IT a nie poszczególne Aktywności IT (przy czym brak jest pierwotnych ustaleń, pozwalających na określenie z góry, który konkretnie podmiot z Grupy (\`(...)\`), w jakiej konkretnie kwocie finalnie, z końcem roku będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia. Umowy dotyczące świadczenia usług IT w Grupie (\`(...)\`) nie zawierają postanowień w zakresie korekt wysokości wynagrodzenia, w tym opisanego powyżej całorocznego rozliczenia, które ma doprowadzić do osiągnięcia rynkowego poziomu wyniku zrealizowanego przez obszar IT. Rozliczenia te dokonywane są w związku z przyjętą praktyką w zakresie cen transferowych.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

*   podstawowym celem rozliczenia na koniec roku dokonywanego pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy, jest dążenie do zrealizowania oczekiwanego wyniku na działalności IT, wynikającego z przeprowadzonych wcześniej analiz porównawczych.

Weryfikacja poziomu wyniku osiągniętego z prowadzonej działalności IT jest dokonywana zgodnie ze stosowaną praktyką w zakresie cen transferowych. W przypadku znacznego odchylenia pomiędzy wartością zrealizowanego wyniku na działalności IT od oczekiwanego poziomu, Oddział będzie dokonywać rozliczeń z Podmiotami z Grupy tak, aby finalnie końcowy wynik z działalności IT odpowiadał wartościom rynkowym i zapewniał realizację odpowiedniego poziomu narzutu. Jednocześnie, dokonując rozliczenia Spółka nie ma zamiaru korygowania poszczególnych faktur wystawionych w trakcie roku, czy tym bardziej poszczególnych pozycji tych faktur. Umowy dotyczące świadczenia usług IT nie zawierają postanowień w zakresie korekt wysokości wynagrodzenia (w tym również całorocznego rozliczenia).

Dokumenty rozliczeniowe wystawione na koniec roku przez Oddział na rzecz Podmiotów z Grupy, nie będą odnosić się do pierwotnych faktur ani ich pozycji, w tym także ich kwot. Rozliczenie dotyczyć będzie jedynie całości wyniku na działalności IT osiągniętego przez Oddział w danym okresie;

*   celem rozliczenia na koniec roku pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy, nie jest korygowanie wartości zafakturowanych w trakcie roku usług poprzez obniżenie lub podwyższenie kwot a jedynie doprowadzenie wyniku z działalności IT do wartości rynkowych oraz zapewnienie realizacji odpowiedniego poziomu narzutu.

Jak zostało już wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, fakturowanie w trakcie roku w obszarze IT odbywa się przede wszystkim na podstawie planowanych w czwartym kwartale poprzedniego roku wartości, które uwzględniają dane dotyczące kosztów poniesionych w obszarze IT oraz szacunków na przyszły rok podatkowy. Oddział oraz Podmioty z Grupy nie przewidziały pomiędzy sobą mechanizmu korygowania cen. Istotą dokonywanego rozliczenia dla Spółki jest doprowadzenie zrealizowanego wyniku do określonego poziomu, zgodnego z rynkowym poziomem wynagrodzenia z perspektywy cen transferowych, przy czym Spółka odnosi się do wyniku zrealizowanego w całym poprzednim roku;

*   rozliczenie dokonane pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy będzie działaniem jedynie ukierunkowanym na dostosowanie przychodów tak, aby oczekiwany wynik z tytułu działalności IT odpowiadał wartościom rynkowym i zapewniał realizację odpowiedniego poziomu narzutu.

Takie rozliczenie nie będzie wiązać się z dodatkowym świadczeniem usług przez Oddział na rzecz Podmiotów z Grupy, jak również z jakimkolwiek świadczeniem Podmiotów z Grupy na rzecz Oddziału. W związku, z czym przekazanie środków pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy nie będzie uzależnione od wykonania jakichkolwiek dodatkowych działań, lecz stanowić będzie formę zagwarantowania określonego poziomu wyniku ze świadczonych usług.

**Pytanie**

Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego rozliczenie na koniec roku dokonywane między Oddziałem a Podmiotami z Grupy powinno pozostawać poza zakresem ustawy o VAT i powinno być dokumentowane innym dokumentem niż faktura?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego rozliczenie na koniec roku dokonywane między Oddziałem a Podmiotami z Grupy powinno pozostawać poza zakresem ustawy o VAT i powinno być dokumentowane innym dokumentem niż faktura.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia usług, niemniej warunki konieczne do spełnienia dla uznania danego świadczenia za świadczenie usług opisywane zostały szeroko w doktrynie oraz orzecznictwie - w szczególności definicja świadczenia usług była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wypracowane w ramach orzecznictwa TSUE warunki, które powinny być spełnione, aby w danym w przypadku doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów w zakresie VAT, są następujące:

*   została określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie);
*   istnieje konkretny beneficjent świadczenia;
*   świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony;
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymywanym wynagrodzeniem.

W związku z powyższym, uznanie, że dane zdarzenie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi, wymaga, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wystąpi:

*   przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. działanie lub powstrzymanie się od działania),
*   korzyść (wynagrodzenie), którą strona ma otrzymać od beneficjenta świadczenia oraz
*   bezpośredni związek pomiędzy świadczeniami, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - zasadniczo podstawą opodatkowania (z wyjątkiem zastrzeżeń wskazanych w tym przepisie) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT - podstawę opodatkowania obniża się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
*   zwróconych towarów i opakowań;
*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
*   wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Rozliczenie jako czynność pozostająca poza zakresem ustawy o VAT

Uwzględniając powyższe na gruncie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Państwa zdaniem, rozliczenie na koniec roku dokonywane dla obszaru IT przez Oddział z Podmiotami z Grupy, pozostanie poza zakresem ustawy o VAT. Przede wszystkim, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT powinna istnieć odpłatność, przedmiot świadczenia (usługa), jak również bezpośredni związek między płatnością a wykonaniem usługi - uiszczona tytułem wynagrodzenia zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia wzajemnego na rzecz usługobiorcy w ramach stosunku zobowiązaniowego. Rozliczenie dokonane przez Oddział nie spełni tych przesłanek - będzie to działanie ukierunkowane wyłącznie na dostosowanie przychodów tak aby odpowiadały wartościom rynkowym oraz pozwoliły zrealizować oczekiwany wynik z tytułu działalności IT.

Celem rozliczenia na koniec roku będzie dostosowanie zrealizowanego wyniku na działalności IT do wartości rynkowych i zapewnienie realizacji odpowiedniego poziomu narzutu. W przypadku gdy rzeczywisty wynik Oddziału na działalności IT będzie wyższy od oczekiwanego wyniku, Oddział dokona zwrotu na rzecz Podmiotów z Grupy uzgodnionej kwoty. Natomiast, jeżeli rzeczywisty wynik Oddziału byłby niższy, Podmioty z Grupy dokonają na rzecz Oddziału zapłaty uzgodnionej kwoty, która pozwoli na osiągnięcie przez Oddział oczekiwanego wyniku na działalności IT. Takie rozliczenia nie będą wiązać się z dodatkowym świadczeniem usług przez Oddział na rzecz Podmiotów z Grupy, ani z jakimkolwiek świadczeniem Podmiotów z Grupy na rzecz Oddziału.

W Państwa ocenie, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego rozliczenie nie wiąże się zatem ze świadczeniem wzajemnym. Jak zostało już wcześniej wskazane, dostosowanie poziomu przychodów Oddziału będzie wynikać z faktu osiągnięcia (lub nie) oczekiwanego wyniku z tytułu świadczenia usług IT. Jednocześnie, samo rozliczenie nie stanowi rezultatu określonych czynności wymaganych od drugiej strony. W związku z czym, nie można uznać, że występują obustronne, wzajemne świadczenia, które mogą stanowić świadczenie usług. Co więcej, pomimo prowadzenia szacunków, w trakcie danego okresu rozliczeniowego Oddział nie dysponuje wiedzą w zakresie tego jaki z końcem roku będzie dokładny wynik osiągnięty z prowadzonej działalności w obszarze IT. Tym bardziej trudno twierdzić, że rozliczenie z końcem roku stanowi wynagrodzenie za usługę, skoro na początku roku nawet nie wiadomo, czy Oddział otrzyma dodatkowe środki, czy też będzie zobowiązany do przekazania odpowiedniej kwoty do Podmiotów z Grupy.

W świetle powyższych argumentów, w Państwa ocenie, fakt dokonywania wskazanego rozliczenia na koniec roku między Oddziałem a Podmiotami z Grupy, nie wiąże się z jakąkolwiek czynnością, która znajdowałaby się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Państwa zdaniem, fakt dokonywania przedmiotowego rozliczenia nie powinien prowadzić do konkluzji, że dochodzi do korekty podstawy opodatkowania usług IT świadczonych przez Oddział, ponieważ rozliczenie nie jest powiązane z konkretnymi Aktywnościami IT i odnosi się do całościowego wyniku w zakresie usług IT świadczonych na rzecz Podmiotów z Grupy.

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, może się okazać, że osiągniecie odpowiedniego wyniku na transakcji na poziomie EBIT zgodnym z rynkowym poziomem wynagrodzenia z perspektywy cen transferowych będzie możliwe po uwzględnieniu np. tylko odchyleń wynikających z kalkulacji stawki roboczogodziny, bez konieczności uwzględniania innych przyczyn odchylenia (nawet, jeśli byłyby zasadne). W praktyce zatem mechanizm ten nie zapewnia korekty ceny (choć oczywiście pośrednio jej dotyczy), bo nie taki jest jego cel - jak to zostało wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, istotą nie jest korekta ceny a korekta wyniku do określonego poziomu zgodnego z rynkowym poziomem wynagrodzenia z perspektywy cen transferowych.

Dokumenty rozliczeniowe wystawiane przez Oddział do Podmiotów z Grupy nie odnoszą się i nie będą odnosić się do pierwotnych faktur czy ich poszczególnych pozycji ani do cen konkretnych usług IT. Rozliczenie na koniec roku, o którym mowa w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego dotyczy bowiem całości wyniku na działalności IT osiągniętego przez Oddział w danym okresie. Zatem, w Państwa ocenie, dokonywane rozliczenie nie może być traktowane jako korekta ceny świadczonych usług - w tym też korekta podstawy opodatkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych dla podatników dokonujących korekt w celach utrzymania dochodowości danych transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie rynkowym. W szczególności, Spółka chciałaby wskazać na następujące interpretacje indywidualne potwierdzające wskazane w niniejszym wniosku stanowisko Spółki:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 7 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.284.2022.2.MAZ, w której wskazano, że:

„Ponadto korekta zyskowności nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie zyskowności do poziomu wynikającego z analizy porównawczej nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym korekta zyskowności nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę, w rozumieniu ustawy, i nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta zyskowności nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.148.2022.1.MSO

„ W świetle powyższego, nie zachodzi również obowiązek dokonania korekt faktur VAT, korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, gdyż wyrównanie poziomu rentowności nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu świadczenia konkretnych usług IT, lecz wynika z potrzeby wyrównania poziomu dochodowości. (\`(...)\`)

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego poziomu dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.726.2022.2.MKA

„Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności nie będzie odnosiła się do konkretnych usług i do konkretnych faktur sprzedażowych (konkretnych pozycji tych faktur), a Państwo planują dokonanie takiej korekty poprzez jednorazową korektę danego okresu rozliczeniowego, jak również opisana korekta rentowności nie będzie stanowiła obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych usług świadczonych przez Państwa na rzecz Podmiotów powiązanych, to dokonywana korekta rentowności stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT.

Ponadto, dokonywana przez Państwa korekta rentowności nie będzie wiązała się z czynnościami wzajemnymi - nie będzie wiązała się ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych, jak również nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem przez Podmioty powiązane na rzecz Spółki. Tym samym ww. korekta rentowności nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, brak jest pierwotnych ustaleń, pozwalających na określenie z góry, który konkretnie podmiot z Grupy (\`(...)\`), w jakiej konkretnie kwocie finalnie, z końcem roku będzie zobowiązany do dokonania „wyrównania” w ramach mechanizmu korekty (nie ma tu automatyzmu jak w przypadku korekty ceny, zgodnie z którym każda zmiana m.in. stawki roboczogodziny wiąże się z korektą pierwotnej ceny). Ponadto wyrównanie poziomu przychodów, jak opisano powyżej, co do zasady, nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, zaś konieczność dokonania rozliczenia na koniec roku uzasadniona jest jedynie dążeniem stron do osiągnięcia odpowiedniego wyniku na działalności IT.

Tematyka szczególnego rodzaju korekt rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, jaką jest korekta w zakresie cen transferowych i ich wpływu na rozliczenia VAT została omówiona przez Ministerstwo Finansów w wydanych 31 marca 2021 r. Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych. W objaśnieniach tych zostało wprost wskazane, że

„W sytuacji gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych - natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT”.

Wskazują Państwo, że zagadnienie korekt dochodowości było również przedmiotem raportu Grupy Eksperckiej ds. VAT z dnia 18 kwietnia 2018 r. W opinii Grupy Eksperckiej ds. VAT, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Spółka podkreśla, że mechanizm dokonania przedmiotowego rozliczenia nie jest przewidziany postanowieniami umów zawartych z Podmiotami z Grupy. Dodatkowo, przedmiotowe korekty rozliczeń nie wpłyną następczo na treść umów zawartych ze spółkami z Grupy, w szczególności umowy nie będą podlegać aneksowaniu w celu dostosowania wskazanego w nich wynagrodzenia, tak, aby uwzględniało rozliczenia przeprowadzone z Podmiotami z Grupy.

W Państwa ocenie brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe rozliczenie powinno stanowić wynagrodzenie za wykonane usługi IT. Przekazanie środków pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy nie jest uzależnione od wykonania jakichkolwiek działań, lecz należy je rozumieć jako formę zagwarantowania określonego poziomu wyniku ze świadczonych usług. Zgodnie ze stosowaną praktyką w zakresie cen transferowych, dokonywana jest weryfikacja poziomu wyniku osiągniętego z prowadzonej działalności IT. W przypadku, w którym zrealizowany wynik nie odbiega od oczekiwanego, nie są podejmowane dodatkowe działania skutkujące dodatkowym rozliczeniem na koniec roku. Jeżeli jednak wynik będzie odbiegał od oczekiwanego, Oddział wraz z Podmiotami z Grupy dokonuje odpowiedniego rozliczenia aby doprowadzić osiągnięty wynik do oczekiwanego poziomu.

Wobec powyższego, Spółka wskazuje, że przedmiotowe rozliczenia dokonywane z Podmiotami z Grupy są zdarzeniami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym należy stwierdzić, iż nie będą miały wpływu na rozliczenia VAT Oddziału.

Sposób udokumentowania rozliczenia na koniec roku

Mając na uwadze to, że opisane we wniosku rozliczenia nie będą stanowiły czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie ma również podstaw do wystawienia z tego tytułu faktury. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zaplata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz dostawy towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przy czym przez sprzedaż należy rozumieć w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

*   podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
*   stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,
*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku, przedmiotowe korekty nie stanowią – Państwa zdaniem - czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ani zasadniczo nie są korektą błędów we wcześniejszych rozliczeniach, jak również obniżenia lub podwyższenia ceny.

W konsekwencji, w Państwa opinii, Oddział w związku z dokonaniem rozliczenia z Podmiotami z Grupy - dotyczącego dostosowania wyniku zrealizowanego przez Oddział na działalności IT - nie jest oraz nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury lub faktury korygującej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.726.2022.2.MKA

„ W świetle powyższego, nie zachodzi również obowiązek dokonania korekt faktur VAT, korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, gdyż wyrównanie poziomu rentowności nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu świadczenia konkretnych usług, lecz wynika z potrzeby wyrównania poziomu dochodowości”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 stycznia 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.473.2020.2.PG

„Opis sprawy wskazuje, że Korekty Dochodowości nie będą odwoływały się do konkretnych pierwotnych faktur sprzedaży Spółki, czy też do poszczególnych pozycji tych faktur. Ponadto - jak już wyżej stwierdzono - Korekty Dochodowości będą stanowiły czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w tym przypadku, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących”.

Mając to na uwadze, w Państwa ocenie, za wystarczające uznać należy dokumentowanie opisanych we wniosku rozliczeń za pomocą not księgowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w (…). Spółka jest członkiem grupy VAT utworzonej na terytorium Finlandii. Spółka utworzyła na terytorium Polski Oddział jak również dokonała rejestracji Spółki na potrzeby podatku VAT w Polsce. W ramach swojej działalności operacyjnej Oddział w Polsce świadczy m.in. czynności wsparcia procesów IT na rzecz Spółki oraz jej oddziałów, zlokalizowanych w różnych krajach UE, jak i poza UE (Podmioty z Grupy; Podmioty). Zasadniczo usługi IT można podzielić na następujące kategorie aktywności tj. IT 1 oraz IT 2 (łącznie Aktywności IT), które różnią się zakresem wykonywanych zadań. Natomiast pracowników obszaru IT, rozumianego jako wyodrębnione jednostki organizacyjne świadczące usługi IT, można podzielić na dwie kategorie: pracowników, którzy raportują roboczogodziny na Aktywności IT oraz pracowników, którzy nie raportują roboczogodzin na Aktywności IT (np. managerowie, liderzy zespołów, kontrolerzy obszaru IT).

Wynagrodzenie za Aktywności IT jest dokumentowane przez Oddział fakturami wystawianymi do Podmiotów z Grupy na koniec każdego miesiąca. Kalkulacja wynagrodzenia oparta jest o rzeczywistą liczbę roboczogodzin zaraportowanych na konkretne Aktywności IT oraz przyjętą stawkę roboczogodziny, jak również inne koszty nieujęte w kalkulacji stawki roboczogodziny bezpośrednio przypisane do konkretnej Aktywności IT. Do wyliczonej wartości świadczenia dodawany jest odpowiedni narzut, którego wysokość jest ustalona odrębnie dla aktywności IT 1 i IT 2 w oparciu o analizy porównawcze w zakresie cen transferowych. W obszarze IT występują również koszty ogólne (tzw. Overhead), których z zasady nie można przypisać do konkretnych Aktywności IT. Wartość fakturowania Overhead kalkulowana jest w oparciu o planowaną liczbę pracowników nieraportujących roboczogodzin na Aktywności IT, szacowaną uśrednioną liczbę roboczogodzin oraz planowaną stawkę roboczogodziny, jak również inne planowane koszty nieujęte w kalkulacji stawki roboczogodziny. Fakturowanie odbywa się w walucie EUR na podstawie odrębnych umów zawieranych na dany rok. Wartość faktury ustalana jest jako proporcja planowanej rocznej wartości świadczenia w stosunku do długości okresu rozliczeniowego wynikającego z ww. umów.

W związku z tym, że fakturowanie obszaru IT opiera się w głównej mierze na wartościach szacowanych istnieje wysokie prawdopodobieństwo ewentualnych odchyleń w porównaniu z rzeczywistymi danymi. Dopiero na koniec roku, Oddział ma możliwość ustalenia faktycznie poniesionych kosztów w obszarze IT w trakcie roku i zweryfikowania czy uzyskany wynik na tej działalności odpowiada wartościom rynkowym ustalonym w oparciu o analizy porównawcze. W przypadku stwierdzenia istotnego odchylenia pomiędzy wartością zrealizowanego wyniku na działalności IT od oczekiwanego poziomu, Oddział zamierza dokonać odpowiednich rozliczeń z Podmiotami z Grupy, w taki sposób, aby wynik na działalności IT odpowiadał wartościom rynkowym i zapewnił realizację odpowiedniego poziomu narzutu. Dokonując takiego rozliczenia na koniec roku, Oddział może uwzględnić też koszty, które nie zostały ujęte lub zostały ujęte niepoprawnie w bazie kosztowej stanowiącej podstawę dla kalkulacji wynagrodzenia w trakcie roku. Podstawowym celem tego rozliczenia jest natomiast dążenie stron do osiągnięcia odpowiedniego wyniku wynikającego z analiz porównawczych na działalności IT.

Jednocześnie dokonując rozliczenia Spółka nie ma zamiaru korygowania poszczególnych faktur wystawionych w trakcie roku, czy tym bardziej poszczególnych pozycji tych faktur. Umowy dotyczące świadczenia usług IT nie zawierają postanowień w zakresie korekt wysokości wynagrodzenia (w tym również całorocznego rozliczenia). Ponadto dokumenty rozliczeniowe wystawione na koniec roku przez Oddział na rzecz Podmiotów z Grupy, nie będą odnosić się do pierwotnych faktur ani ich pozycji, w tym także ich kwot. Rozliczenie dotyczyć będzie jedynie całości wyniku na działalności IT osiągniętego przez Oddział w danym okresie. Celem rozliczenia na koniec roku pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy, nie jest korygowanie wartości zafakturowanych w trakcie roku usług poprzez obniżenie lub podwyższenie kwot a jedynie doprowadzenie wyniku z działalności IT do wartości rynkowych oraz zapewnienie realizacji odpowiedniego poziomu narzutu. Takie rozliczenie nie będzie wiązać się z dodatkowym świadczeniem usług przez Oddział na rzecz Podmiotów z Grupy, jak również z jakimkolwiek świadczeniem Podmiotów z Grupy na rzecz Oddziału. W związku, z czym przekazanie środków pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy nie będzie uzależnione od wykonania jakichkolwiek dodatkowych działań, lecz stanowić będzie formę zagwarantowania określonego poziomu wyniku ze świadczonych usług.

Natomiast w przypadku, w którym zrealizowany wynik nie odbiega od oczekiwanego, nie są podejmowane dodatkowe działania skutkujące dodatkowym rozliczeniem na koniec roku. Jeżeli jednak wynik będzie odbiegał od oczekiwanego, Oddział wraz z Podmiotami z Grupy dokonuje odpowiedniego rozliczenia aby doprowadzić osiągnięty wynik do oczekiwanego poziomu. Celem dokonania rozliczenia na koniec roku będzie zatem zmniejszenie bądź zwiększenie uzyskanych przez Oddział przychodów. Oddział do takiego urealnienia bierze pod uwagę wszystkie rodzaje świadczonych Aktywności IT, zarówno IT 1, jak i IT 2, dla których ustalono w przeprowadzonych analizach porównawczych różne poziomy narzutu. Z uwagi na fakt, że zasadniczo Oddział nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych kosztów do konkretnych Aktywności IT, Oddział ustalając wartość oczekiwanych przychodów w obszarze IT, bierze pod uwagę średnią ważoną poziomu narzutu dla działalności IT (wyliczoną na podstawie liczby roboczogodzin zaraportowanych w danym roku bezpośrednio na aktywności IT 1 oraz IT 2). Oddział kalkuluje w PLN wartość odchylenia między przychodami zafakturowanymi a oczekiwanymi przychodami.

Tak ustalona łączna kwota jest podstawą całorocznego rozliczenia z tytułu działalności obszaru IT w Polsce. Strony transakcji potwierdzają finalną kwotę rozliczenia a także jej podział między piony IT (rozumiane jako wyodrębnione części obszaru IT) oraz Podmioty z Grupy, co jest dokumentowane w korespondencji mailowej. Zgodnie z tak ustalonym podziałem Oddział wystawia dla odbiorców dokumenty rozliczeniowe w PLN wyłącznie w podziale na odpowiednie piony IT a nie poszczególne Aktywności. Umowy dotyczące świadczenia usług IT w Grupie (\`(...)\`) nie zawierają postanowień w zakresie korekt wysokości wynagrodzenia, w tym opisanego powyżej całorocznego rozliczenia, które ma doprowadzić do osiągnięcia rynkowego poziomu wyniku zrealizowanego przez obszar IT. Rozliczenia te dokonywane są w związku z przyjętą praktyką w zakresie cen transferowych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, czy rozliczenie na koniec roku dokonywane między Oddziałem a Podmiotami z Grupy powinno pozostawać poza zakresem ustawy o VAT i powinno być dokumentowane innym dokumentem niż faktura.

Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że opodatkowaniu VAT podlegają tylko takie zdarzenia gospodarcze, w ramach których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów bądź świadczeniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W konsekwencji uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

*   przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, lub świadczenie usługi mogące stanowić działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),
*   wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz
*   aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy Spółka nie ma zamiaru korygowania poszczególnych faktur wystawionych w trakcie roku, czy tym bardziej poszczególnych pozycji tych faktur. Umowy dotyczące świadczenia usług IT nie zawierają postanowień w zakresie korekt wysokości wynagrodzenia (w tym również całorocznego rozliczenia). Oddział oraz Podmioty z Grupy nie przewidziały pomiędzy sobą mechanizmu korygowania cen. Celem rozliczenia na koniec roku pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy, nie jest korygowanie wartości zafakturowanych w trakcie roku usług poprzez obniżenie lub podwyższenie kwot, a jedynie doprowadzenie wyniku z działalności IT do wartości rynkowych oraz zapewnienie realizacji odpowiedniego poziomu narzutu. Wskazali Państwo również, że dokumenty rozliczeniowe wystawione na koniec roku przez Oddział na rzecz Podmiotów z Grupy, nie będą odnosić się do pierwotnych faktur ani ich pozycji, w tym także ich kwot. Rozliczenie dotyczyć będzie jedynie całości wyniku na działalności IT osiągniętego przez Oddział w danym okresie. Ponadto wskazali Państwo, że rozliczenie nie będzie wiązać się z dodatkowym świadczeniem usług przez Oddział na rzecz Podmiotów z Grupy, jak również z jakimkolwiek świadczeniem Podmiotów z Grupy na rzecz Oddziału. W związku, z czym przekazanie środków pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy nie będzie uzależnione od wykonania jakichkolwiek dodatkowych działań, lecz stanowić będzie formę zagwarantowania określonego poziomu wyniku ze świadczonych usług.

Należy zatem stwierdzić, że skoro dokumenty rozliczeniowe wystawione na koniec roku przez Oddział na rzecz Podmiotów z Grupy, nie będą odnosić się do pierwotnych faktur ani ich pozycji, w tym także ich kwot, jak również celem rozliczenia na koniec roku pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy, nie jest korygowanie wartości zafakturowanych w trakcie roku usług poprzez obniżenie lub podwyższenie kwot a jedynie doprowadzenie wyniku z działalności IT do wartości rynkowych oraz zapewnienie realizacji odpowiedniego poziomu narzutu to rozliczenie na koniec roku dokonywane między Oddziałem a Podmiotami z Grupy powinno pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto wskazali Państwo również, że takie rozliczenie nie będzie wiązać się z dodatkowym świadczeniem usług przez Oddział na rzecz Podmiotów z Grupy, jak również z jakimkolwiek świadczeniem Podmiotów z Grupy na rzecz Oddziału.

Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej przesłanki niezbędne dla uznania, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, nie zostaną spełnione - nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności.

Tym samym ww. rozliczenie na koniec roku dokonywane między Oddziałem a Podmiotami z Grupy nie stanowi / nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą także sposoby dokumentowania ww. rozliczeń.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy stanowi, że

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia w cenie, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że celem rozliczenia na koniec roku pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy, nie jest korygowanie wartości zafakturowanych w trakcie roku usług poprzez obniżenie lub podwyższenie kwot. Ponadto - jak już wyżej stwierdzono - opisane we wniosku rozliczenie na koniec roku pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W związku z tym, przedstawiony w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego sposób rozliczenia na koniec roku między Oddziałem a Podmiotami z Grupy nie powinien być dokumentowany fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Reasumując, planowany przez Państwa sposób rozliczeń na koniec roku pomiędzy Oddziałem a Podmiotami z Grupy nie powinien być dokumentowany fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie opisanego rozliczenia.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).