Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.307.2019.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy nabyte przed dokonaniem rejestracji dla podatku od towarów i usług oraz dokonania korekty podatku
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy nabyte przed dokonaniem rejestracji dla podatku od towarów i usług oraz dokonania korekty podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy nabyte przed dokonaniem rejestracji dla podatku od towarów i usług oraz dokonania korekty podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 9 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.307.2019.1.ASZ.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny, uzupełniony pismem z 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.):

W związku z otworzeniem nowej działalności gospodarczej Wnioskodawca otrzymał dotację z Urzędu Pracy (umowa nr xxx z dnia 25 października 2017 r.)

Na dzień rozpoczęcia działalności, tj. 15 listopada 2017 r. Wnioskodawca nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, ani nie odliczył sobie kosztów związanych z otrzymaniem pieniędzy z dotacji, ponieważ kosztami były środki trwałe, które według przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (nie zostały one uwzględnione w KPIR). Zgodnie z ww. umową Wnioskodawca był zobowiązany utrzymywać firmę przez rok w odpowiedniej kondycji finansowej, z czego się wywiązał.

Po roku czasu, po rozliczeniu się z Urzędem Pracy, ze względu na charakter jego działalności, Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT (1 grudnia 2018 r.).

Zaskoczeniem Wnioskodawcy było otrzymanie pisma z Urzędu pracy, który go poinformował, że przysługuje mu prawo możliwości ubiegania się o obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w wykazanych wydatkach (u Wnioskodawcy były to środki trwałe). W piśmie również wspomnieli, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Korzystając z dotacji unijnej, Wnioskodawca nie był podatnikiem VAT, był zwolniony z VAT. Po otrzymaniu ww. pisma Wnioskodawca skontaktował się z Krajową Informacją Podatkową, która go poinformowała, że jest to niemożliwe, ponieważ na dzień otrzymania tych pieniędzy Wnioskodawca był zwolniony z VAT. Taką informację Wnioskodawca przekazał do Urzędu pracy, jednak za jakiś czas otrzymał ponaglenie do dokonania korekty VAT i zwrócenia tych pieniędzy do Urzędu Pracy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nabywając środki trwałe, w których mowa we wniosku, w ogóle nie zamierzał w przyszłości wykorzystywać je do działalności opodatkowanej podatkiem VAT generującej podatek należny.

Nabyte środki trwałe, które zostały otrzymane za środki z Urzędu Pracy:

Tabela - PDF str. 2 i 3

Nabyte środki trwałe są udokumentowane fakturami i Wnioskodawca jest wskazany jako nabywca.

Środki trwałe o których mowa we wniosku zostały nabyte 8 listopada 2017 r. oraz 14 listopada 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Proszę o udzielenie interpretacji, w jaki sposób Wnioskodawca ma dokonać tej korekty i za jaki okres?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane pismem z 19 sierpnia 2019 r.):

Wnioskodawca uważa, że nie powinienem dokonywać korekty podatku VAT, w którym mowa we wniosku.

Obecnie Wnioskodawca zmienił profil działalności, środki trwałe zostały zużyte i nie są wykorzystywane w obecnej działalności. Zanim Wnioskodawca zgłosił się do podatku VAT – wykonywał usługi leśne, które mimo starań przynosiły mu straty. W związku z tym Wnioskodawca przebranżowił się na sprzedaż drewna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą,, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatników, o ile wykażą, że zakupy towarów lub usług są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną (o ile przy zakupie podmiot występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT). Ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie był zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, o ile nabyte towary i usługi były/są/będą wykorzystywane do bieżącej (przyszłej) działalności opodatkowanej. Warunek rejestracji jako podatnika VAT czynnego jest niezbędny natomiast do skorzystania przez podatnika z tego prawa tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Rozróżnić bowiem należy moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przestanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Wskazać należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-385/09 Nidera), wynika, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Wskazany wyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Z uwagi na powołane powyżej regulacje prawne wskazać należy, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (w dniu 15 listopada 2017 r.), Wnioskodawca, który nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nabył środki trwałe oraz wyposażenie (w dniach 8 listopada 2017 r. oraz 14 listopada 2017 r.). Dokonując nabycia środków trwałych, w których mowa we wniosku, Wnioskodawca nie zamierzał w przyszłości wykorzystywać ich do działalności opodatkowanej podatkiem VAT generującej podatek należny. Przedmiotowe środki trwałe zostały zużyte.

Obecnie Wnioskodawca zmienił profil działalności, w dniu 1 grudnia 2018 r. zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, a środki trwałe, o których mowa we wniosku nie są wykorzystywane w obecnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy nabyte przed dokonaniem rejestracji dla podatku od towarów i usług oraz dokonania korekty podatku naliczonego.

W odniesieniu do przedstawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości dokonanych przed dniem rejestracji stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup środków trwałych i wyposażenia otrzymanych przed zarejestrowaniem się Wnioskodawcy dla celów podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku nie zostały spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bowiem mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy Wnioskodawca, dokonując zakupu środków trwałych i wyposażenia, nie zamierzał wykorzystywać ich do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, generującej podatek należny, nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jak wyjaśnił, pomimo że od 1 grudnia 2018 r. dokonał rejestracji i stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, to przedmiotowe środki trwałe i wyposażenie nie są wykorzystywane w jego obecnej działalności.

Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy środków trwałych i wyposażenia nabytych przed dokonaniem rejestracji dla podatku od towarów i usług oraz dokonania z tego tytułu korekty podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.