Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-535/12-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-21
Teza: Czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem usług na cele promocji miasta i gminy (z uwzględnieniem VAT należnego od importu usług, na podstawie w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT) w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: odliczenia; proporcja; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 26 listopada 2012 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 29 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizuje on zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Prowadzi również działalność na podstawie umów cywilno-prawnych dokonując sprzedaży gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz oddając w najem lokale użytkowe. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są zatem związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku VAT jak i niepodlegającą temu podatkowi.

Wnioskodawca dokonuje przyporządkowania wydatków bezpośrednich do poszczególnych rodzajów działalności. Podatek VAT naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną odliczany jest w całości od podatku należnego. Podatek VAT naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu nie podlega odliczeniu. Natomiast podatek VAT od wydatków o charakterze ogólnoadministracyjnym (np.: utrzymaniem budynków, zapewnieniem dostaw energii elektrycznej, ciepła i wody, wywozu śmieci, zakupem materiałów biurowych, sprzętu komputerowego, oprogramowania, pomocy naukowych), rozliczany jest wg struktury na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarowi usług (Dz. U. Nr 177/2011, poz. 1054 z późn. zm.).

Wnioskodawca ponosi jednocześnie wydatki na promocję miasta, tj. z tytułu:

*   udziału w targach, wystawach, festiwalach filmowych promujących miasto i region,
*   reklamy w prasie, radio i telewizji miasta, jego terenów inwestycyjnych oraz organizowanych przez miasto wydarzeń sportowych, kulturalnych, czy rekreacyjno wypoczynkowych,
*   druku plakatów, folderów, ulotek, mapek dotyczących miasta oraz mających się w nim odbyć wydarzeń sportowych, kulturalnych i rekreacyjno-wypoczynkowych,
*   wykonania i utrzymywania strony internetowej miasta.

Zakupy powyższych usług dokonywane są zarówno w kraju jak i za granicą. Z faktur VAT od usługodawców krajowych Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT. W przypadku zakupu usług za granicą, wystawia faktury wewnętrzne i odprowadza VAT należny od importu usług, nie korzystając z jego odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4a.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem usług na cele promocji miasta i gminy (z uwzględnieniem VAT należnego od importu usług, na podstawie w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT) w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług na cele promocji miasta i gminy (z uwzględnieniem VAT należnego od importu usług, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT) w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177/2011, poz. 1054 z pózn. zm.).

Ponoszone przez niego wydatki na cele promocji miasta i gminy związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną jak i niepodlegającą opodatkowaniu.

Tworzenie pozytywnego wizerunku miasta w mediach (prasa, radio, telewizja, Internet) oraz poprzez uczestnictwo w targach, wystawach, czy festiwalach filmowych zarówno w kraju, jak i za granicą sprzyja zwiększeniu zainteresowania miastem nie tylko jako centrum kultury, rozrywki, wypoczynku czy turystyki, ale także jako centrum inwestycyjnym, w którym można prowadzić działalność gospodarczą. Inwestorzy chcąc otworzyć działalność gospodarczą na terenie miasta i gminy dokonują zakupu nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów lub wynajmują lokale użytkowe zawierając z Miastem umowy cywilno-prawne. Sprzedaż nieruchomości, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i wynajem lokali użytkowych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Promocja miasta i gminy związana jest zatem pośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tezę powyższą potwierdza interpretacja indywidualna sygn. IPTPP1/443-383/12-4/MG Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z dnia 14 sierpnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizuje on zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Prowadzi również działalność na podstawie umów cywilno-prawnych dokonując sprzedaży gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz oddając w najem lokale użytkowe.

Wydatki ponoszone przez Zainteresowanego są związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku VAT jak i niepodlegającą temu podatkowi. Dokonuje on przyporządkowania wydatków bezpośrednich do poszczególnych rodzajów działalności. Podatek VAT naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną odliczany jest w całości od podatku należnego. Podatek VAT naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu nie podlega odliczeniu. Natomiast podatek VAT od wydatków o charakterze ogólnoadministracyjnym (np.: utrzymaniem budynków, zapewnieniem dostaw energii elektrycznej, ciepła i wody, wywozu śmieci, zakupem materiałów biurowych, sprzętu komputerowego, oprogramowania, pomocy naukowych), rozliczany jest wg struktury na podstawie art. 90 ustawy.

Wnioskodawca ponosi jednocześnie wydatki na promocję miasta, tj. z tytułu:

*   udziału w targach, wystawach, festiwalach filmowych promujących miasto i region,
*   reklamy w prasie, radio i telewizji miasta, jego terenów inwestycyjnych oraz organizowanych przez miasto wydarzeń sportowych, kulturalnych, czy rekreacyjno wypoczynkowych,
*   druku plakatów, folderów, ulotek, mapek dotyczących miasta oraz mających się w nim odbyć wydarzeń sportowych, kulturalnych i rekreacyjno-wypoczynkowych,
*   wykonania i utrzymywania strony internetowej miasta.

Zainteresowany poinformował, że zakupy wskazanych powyżej usług dokonywane są zarówno w kraju jak i za granicą. Z faktur VAT od usługodawców krajowych Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT. W przypadku zakupu usług za granicą, wystawia on faktury wewnętrzne i odprowadza VAT należny od importu usług, nie korzystając z jego odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem usług na cele promocji miasta i gminy dokonywanych zarówno w kraju, jak i z importem tych usług, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy zatem, iż w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z przepisów ustawy wynika zatem, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W niniejszej sprawie Zainteresowany poinformował, iż wydatki ponoszone przez niego na cele promocji miasta i gminy związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną jak i niepodlegającą opodatkowaniu. Zaznaczył on, że tworzenie pozytywnego wizerunku miasta w mediach (prasa, radio, telewizja, Internet) oraz poprzez uczestnictwo w targach, wystawach, czy festiwalach filmowych zarówno w kraju, jak i za granicą sprzyja zwiększeniu zainteresowania miastem nie tylko jako centrum kultury, rozrywki, wypoczynku czy turystyki, ale także jako centrum inwestycyjnym, w którym można prowadzić działalność gospodarczą. Inwestorzy chcąc otworzyć działalność gospodarczą na terenie miasta i gminy dokonują zakupu nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów lub wynajmują lokale użytkowe zawierając z Miastem umowy cywilno-prawne. Sprzedaż nieruchomości, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i wynajem lokali użytkowych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał, iż promocja miasta i gminy związana jest zatem pośrednio ze sprzedażą opodatkowaną. Zaznaczył on jednak, że nie jest możliwe wyodrębnienie przez niego kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Wskazać należy bowiem, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi, nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa sprawa dotyczy więc prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabytych przez Zainteresowanego usług, służących sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od podatku, a także niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w celu prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie ma możliwości do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy posłużyć się współczynnikiem proporcji sprzedaży - w myśl art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, Wnioskodawca winien obniżać kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, według proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, pomijając sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do zadanego pytania stwierdzić należy, że nabyte przez Zainteresowanego usługi związane z promocją miasta i gminy, dają mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (z uwzględnieniem VAT należnego od importu usług, na podstawie w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy) w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ustaloną w opisany powyżej sposób.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.