Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.313.2019.4.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-08
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, transakcja zbycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) uzupełniony o brakującą opłatę pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania, spółka P. jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny. Zainteresowanym nie będącym stroną postępowania jest spółka H., także zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W dalszej części niniejszego wniosku Spółka wraz ze Sprzedającym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi" lub „Stronami”.

21 września 2018 roku Spółka nabyła od Sprzedającego prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości P. składającej się z:

*   działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 6/42,

*   działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 6/43,

*   działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 6/45,

dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej działki 6/42, 6/43 i 6/45 będą łącznie zwane „Nieruchomością”). Sprzedaż Nieruchomości Spółce przez Sprzedającego została dokonana w formie aktu notarialnego sporządzonego przez zastępcę notarialnego zastępcę notariusz (dalej: „Umowa Sprzedaży”).

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej 4 listopada 2013 r., udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Nieruchomość jest obciążona służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz podmiotów trzecich.

Nieruchomość jest objęta miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi stanowi ona teren przeznaczony pod zabudowę. Część działki nr 6/45 oraz działka nr 6/43 znajdują się na terenach o przeznaczeniu pod produkcję, składy, magazyny, hurtownie, wytwórczość, usługi, wystawy, ekspozycje, zaplecze budowlane i transportowe, itp., natomiast działka nr 6/42 i pozostała część działki 6/45 znajdują się na terenach o przeznaczeniu na tereny komunikacji, drogę lokalną.

Jeszcze przed zawarciem Umowy Sprzedaży Spółka była zainteresowana tym. by zrealizować inwestycje na Nieruchomości - mimo że ta formalnie była jeszcze własnością Sprzedającego. Sprzedający natomiast był zdecydowany umożliwić Spółce wzniesienie na Nieruchomości obiektów budowlanych.

Strony poczyniły więc kroki do zrealizowania inwestycji, tj. wzniesienia na Nieruchomości przez Spółkę obiektów budowlanych.

W efekcie, na działkach składających się na Nieruchomość w dacie zawarcia Umowy sprzedaży znajdowały się obiekty budowlane wskazane w poniższej tabeli:


| L.p. | Działka | Obiekty budowlane 
| 1 | 6/42 | Portiernia, drogi utwardzane (droga dojazdowa i wewnętrzna), stacja transformatorowa (część obiektu), ogrodzenie 
| 2 | 6/43 | Zbiornik przeciwpożarowy, pompownia, stacje transformatorowe i PZO, wiata na sól do odśnieżania, budynek techniczny, drogi utwardzane (droga wewnętrzna), ogrodzenie 
| 3 | 6/45 | Budynek magazynowy (hala magazynowa), portiernia hali magazynowej, wiata hali magazynowej, drogi wewnętrzne utwardzane, parkingi, ogrodzenie. 

Obiekty budowlane wymienione w powyższej tabeli w dalszej części niniejszego wniosku będą zwane łącznie ,,Zabudowaniami”.

Budynek magazynowy, który mieści się na działce 6/45 na dzień podpisania Umowy sprzedaży znajdował się w końcowej fazie budowy. Na moment nabycia przez Spółkę Nieruchomości budynek był trwale związany z gruntem, posiadał fundamenty, ściany oraz dach.

Jak wskazano powyżej, Spółka była zdecydowana by zrealizować na Nieruchomości inwestycję, co zrobiła na swój koszt, a Sprzedający zgodził się udostępnić Spółce grunty i umożliwić wzniesienie Zabudowań.

Przed sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający wydzierżawił Spółce działki 6/42 i 6/43 (umowa dzierżawy została zawarta 24 sierpnia 2017 r. ze spółką N. S.K.A., której następcą prawnym, wskutek przejęcia przez połączenie, jest Sprzedający), na których Spółka, jako dzierżawca, wybudowała m.in. drogi dojazdowe, służące m.in. obsłudze Zabudowań znajdujących się na działce 6/45. Dodatkowo, Sprzedający udzielił Spółce zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane aby ta mogła wznieść na działce pozostałe opisane wyżej Zabudowania.

Wszystkie Zabudowania zostały wyniesione przez Spółkę przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży. Spółka samodzielnie poniosła całość kosztów związanych z ich budową. Koszty te nie zostały Spółce zwrócone ani w inny sposób nie były i nie będą rozliczone pomiędzy Stronami. Poza wydatkami poniesionymi na samą budowę, Spółka ponosiła także inne, bieżące wydatki związane z Zabudowaniami na Nieruchomości, takie jak koszty ich utrzymania i eksploatacji (koszty mediów, usług zarządzania, utrzymania czystości, itp.), które również nie zostały ani nie zostaną rozliczone pomiędzy Stronami. Jeśli poniesienie wspomnianych bieżących wydatków wiązało się z zawarciem umowy z zewnętrznym dostawcą, stroną takich umów była Spółka (nie zaś Sprzedający). Spółka odliczała VAT naliczony w związku z budową Zabudowań na Nieruchomości oraz z ich utrzymaniem i eksploatacją.

Strony nie dokonały rozliczenia poczynionych przez Spółkę nakładów w postaci Zabudowań w ramach umowy sprzedaży Nieruchomości, a także nie planują takiego rozliczenia w przyszłości. W szczególności. Sprzedający w żadnym momencie nie nabył ani nie planuje nabyć od Spółki Zabudowań. Zatem przez cały czas trwania budowy Zabudowań, aż do 21 września 2018 r. były to inwestycje na cudzym gruncie.

Spółka zawarła z podmiotem trzecim umowę najmu budynku magazynowego wzniesionego na działce 6/45. Na moment zwarcia Umowy Sprzedaży przedmiot najmu (budynek magazynowy) nie został jeszcze wydany najemcy. Wydanie budynku najemcy nastąpi (lub już nastąpiło) po jego ukończeniu.

Wydanie Spółce Nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania Umowy Sprzedaży. W zakresie Zabudowań znajdujących się na Nieruchomości na dzień transakcji Spółka sprawowała już nad nimi faktyczny nadzór, miała do nich pełny dostęp, mogła nimi swobodnie dysponować, ponosiła związane z nimi wydatki, była stroną umów które dotyczyły Zabudowań. W związku z tym Strony oświadczyły w Umowie Sprzedaży, że na moment zawarcia Umowy Sprzedaży, Nieruchomość znajdowała się w samoistnym posiadaniu Spółki.

Cena sprzedaży Nieruchomości określona w Umowie Sprzedaży nie uwzględniała wartości Zabudowań (w szczególności budynku magazynowego). Cena, jaką Spółka zapłaciła Sprzedającemu tytułem nabycia Nieruchomości, obejmowała jedynie wartość gruntów - działek składających się na Nieruchomość.

Sprzedający nie posiadał żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowiła wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedający nie sporządzał osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmował w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. Spółka nie przejęła ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającego ani rachunków bankowych, które byłyby wykorzystywane przez Sprzedającego w związku z posiadaniem przez niego Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudniał pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Spółkę nie skutkowało tym. że Spółka stała się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.).

Wraz z nabyciem Nieruchomości Sprzedający nie przeniósł na Spółkę praw i obowiązków z umów związanych z funkcjonowaniem tej Nieruchomości, ponieważ to Spółka była stroną tych umów jeszcze przed nabyciem Nieruchomości. Sprzedający nie zawarł umowy o zarządzanie Nieruchomością.

Przedmiotem sprzedaży nie były także jakiekolwiek wartości niematerialne i prawne, wierzytelności przysługujące Sprzedającemu, prawa z licencji, tajemnice handlowe czy know-how Sprzedającego, środki pieniężne Sprzedającego, prawa lub zobowiązania związane z umową (polisą) ubezpieczeniową dotyczącą Nieruchomości zawartą przez Sprzedającego, firma Sprzedającego, zobowiązania z tytułu umowy pożyczki lub kredytu bankowego związane z finansowaniem działalności Sprzedającego. Nieruchomość nie funkcjonowała pod żadną nazwą komercyjną, która zostałaby przeniesiona na Spółkę.

W ramach negocjacji i tzw. procesu „due dilligence” poprzedzających zawarcie Umowy Sprzedaży Nieruchomości Spółka mogła zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogły potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Miało to jednak ograniczony zakres i zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia transakcji. W związku z powyższym Spółka otrzymała od Sprzedającego wybrane dokumenty związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, takie jak dokumentację techniczną i prawną związaną z użytkowaniem nabywanej Nieruchomości.

Spółka nabyła Nieruchomość z zamiarem wykorzystywania jej do świadczenia w ramach swojej działalności gospodarczej usług najmu, opodatkowanych co do zasady 23% VAT. Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT. Sprzedający nie prowadził na Nieruchomości działalności polegającej na wynajmie powierzchni budynków.

Strony oświadczyły w Umowie Sprzedaży Nieruchomości, że dostawa działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 1 pkt 9, ust. 10 i ust. 10a ustawy o VAT, w związku z czym wspomniana dostawa działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT w stawce 23%. Niemniej, Strony powzięły wątpliwości, czy dokonały prawidłowej kwalifikacji transakcji na gruncie ustawy o VAT i ustawy o PCC, w związku z czym postanowiły wspólnie wystąpić z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna podlegać opodatkowana VAT według podstawowej 23% stawki VAT?
3.  W razie udzielenie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

Stanowisko w przedmiocie pytania nr 1

W ocenie Zainteresowanych, transakcja dostawy Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania. która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: ,,Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych, a taki charakter zdaniem Stron ma Nieruchomość, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 roku. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: ,,Objaśnienia”.

Aby zatem prawidłowa ocenić, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest stwierdzenie czy może ona stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych.

W tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych. Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie Ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
2.  zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCF w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku omawianej transakcji nie mieliśmy do czynienia z zespołem składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, Nieruchomość nie była wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) i nie stanowiła wyodrębnionej w jego strukturze jednostki organizacyjnej (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). Sprzedający nie sporządzał osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmował w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. Spółka nie przejęła ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającego ani rachunków bankowych, które byłyby wykorzystywane przez Sprzedającego w związku z posiadaniem przez niego Nieruchomości.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w przepisach prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 55 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Nie oznacza to, zdaniem Spółki, że przy wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 551 KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości komercyjnej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 roku w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że ,,pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwu zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

W ocenie TSUE, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10), TSUE wskazał, że: „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy”. Zdaniem TSUE istotna jest więc nie tylko potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych. Równie istotny jest zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa przez nabywcę.

W świetle przedstawionych orzeczeń TSUE, jeżeli nabywca w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmuszony jest uzupełnić nabyty zespół aktywów o inne składniki majątku lub podjąć dodatkowe działania (np. zawrzeć umowy) niezbędne do korzystania z nieruchomości, to w żadnym wypadku nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Stron, sama Nieruchomość nie była zdolna do bycia przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedającego. Na taką okoliczność zwracał wielokrotnie uwagę NSA:

1.  NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12 podkreślił, że: „sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.
2.  NSA potwierdził powyższą linię interpretacyjną w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.
3.  Tezy zawarte w powyższym wyroku z 24 listopada 2016 r. zostały również potwierdzone w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. I FSK 999/15. NSA potwierdził, że: „w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT” nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”. Innymi słowy możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi specyficzny rodzaj transakcji, w których nie jest możliwe zbycie samego prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego.

Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał na typowe elementy transakcji nieruchomościowej. na którą składają się grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa.

Dodatkowo. dla ustalenia skutków podatkowych transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na kupującego integralnych dla samej nieruchomości elementów takich jak:

1.  ruchomości stanowiących wyposażenie budynku;
2.  praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. praw z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, weksli);
3.  praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;
4.  praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement) itp.;
5.  praw autorskich na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym praw autorskich do projektu budynku, praw autorskich i praw ochronnych na zastrzeżone znaki towarowe;
6.  praw z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
7.  praw do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
8.  dokumentacji technicznej dotyczącej budynku, w szczególności książki obiektu, projektów budowlanych, protokołów z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich dokumentacji prawnej dotyczącej budynku - np. kopii umów, decyzji administracyjnych.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe elementy nie mają znaczenia przy określaniu czy mamy do czynienia z dostawą ZCP lub przedsiębiorstwa. Jak słusznie podkreślił Minister Finansów w Objaśnieniach, elementy te stanowią typowe składniki transakcji dostawy nieruchomości komercyjnej. Zatem elementy te nie powinny być brane pod uwagę przy analizie tego, czy dana transakcja dotycząca nieruchomości komercyjnej podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość komercyjną powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP, istotne jest badanie następujących okoliczności:

1.  zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników-majątkowych będących przedmiotem transakcji. Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnej ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment transakcji. W celu stwierdzenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez zbywcę konieczne jest istnienie faktycznych okoliczności potwierdzających istnienie tego zamiaru; oraz
2.  faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Faktyczna możliwość kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji istnieje wówczas, gdy w celu kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej nabywca nie musi angażować innych składników majątkowych, które nie zostały przeniesione w ramach transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Oznacza to, że oprócz standardowych składników, typowych dla transakcji nieruchomościowych konieczne jest przeniesienie dodatkowych elementów ściśle związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość nie spełniała powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania jej sprzedaży za zbycie ZCP czy przedsiębiorstwa.

Nie sposób przyjąć, że nabywając Nieruchomość Spółka zamierzała kontynuować na Nieruchomości działalności w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Sprzedający.

Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym. Spółka była zainteresowana tym, by zrealizować na Nieruchomości inwestycje (na swój koszt) jeszcze przed jej formalnym nabyciem, a Sprzedający był zdecydowany umożliwić Spółce wzniesienie na Nieruchomości obiektów budowlanych. W związku w powyższym Spółka zawierała również umowy z zewnętrznymi dostawcami i ponosiła koszty utrzymania i eksploatacji Zabudowań wzniesionych na Nieruchomości. Podejmując te kroki jeszcze przed nabyciem Nieruchomości, a następnie prowadząc dalsze działania inwestycyjne na Nieruchomości po zawarciu Umowy Sprzedaży, Spółka nie kontynuowała w żadnym stopniu działalności Sprzedającego, ale od początku realizowała własne plany i cele gospodarcze.

Transakcja nie obejmowała przeniesienia zobowiązań i wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością Sprzedającego. W ramach transakcji na Spółkę nie zostały przeniesione żadne wartości niematerialne i prawne, prawa z licencji, znaki towarowe, know-how, tajemnice handlowe itp. Spółka nie przejęła żadnych środków pieniężnych sprzedającego, praw lub zobowiązań związanych z umową ubezpieczenia Nieruchomości, praw lub zobowiązań z umowy pożyczki lub kredytu bankowego dotyczącego działalności związanej z Nieruchomością.Dodatkowo, w ramach transakcji Spółka nie dokonała przejęcia pracowników Sprzedającego, (gdyż ten w ogóle nie zatrudniał pracowników, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy), nie doszło również do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. W ramach dokonanej transakcji nie zostały przeniesione umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umowy dotyczące mediów) ani zarządzaniem tą Nieruchomością, których stroną byłby Sprzedający. Nie doszło do przeniesienia firmy ani prawa do nazwy Sprzedającego.

W ramach transakcji nie doszło do przeniesienia tajemnicy przedsiębiorstwa. Co prawda w ramach procesu negocjacji i/lub procesu „due dilligence” poprzedzającego zawarcie Umowy Sprzedaży, Spółka mogła zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogły potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa, miało to jednak ograniczony zakres i zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia transakcji. Informacje te nie stanowiły przedmiotu transakcji pomiędzy Sprzedającym a Spółką. Przekazanie dokumentów, które były badane w ramach procesu „due dilligence” a także innych wybranych dokumentów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (np. dokumentacji technicznej i prawnej), nie mogło być zdaniem Stron traktowane jako przekazanie tajemnicy przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, udostępnienie wskazanych powyżej danych czy dokumentów wpisuje się w standardowy zakres transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT. Nie stanowią one okoliczności wpływających na ocenę czy zbycie Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP. Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w Objaśnieniach. Co szczególnie istotne, dokumenty i informacje udostępnione Spółce przez Sprzedającego zostały wprost wymienione w Objaśnieniach w katalogu elementów pozostających bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Co więcej, zakres elementów udostępnianych Spółce był znacznie węższy niż ten, który został określony przez Ministra Finansów.

Zdaniem Stron w wyniku zawarcia Umowy Sprzedaży doszło do dokonania dostawy wyłączenie gruntów wchodzących w skład Nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych, Spółka sprawowała wyłączne władztwo ekonomiczne nad Zabudowaniami znajdującymi się na Nieruchomości jeszcze przed datą transakcji, ponieważ sprawowała nad nimi nadzór, swobodnie nimi dysponowała, miała do nich pełny dostęp, ponosiła związane z nimi wydatki (w szczególności poniosła koszty budowy Zabudowań) i była stroną umów, które dotyczyły tych Zabudowań. Wobec tego. nie mogły one być i nie były przedmiotem dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zdaniem Stron z punktu widzenia VAT, wyłącznie w stosunku do gruntu doszło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, dokonując oceny, czy transakcja mogła mieć potencjalnie charakter zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, nie należało brać pod uwagę przeniesienia Zabudowań (w znaczeniu cywilistycznym). Skoro Sprzedający nie sprawował władztwa ekonomicznego nad budynkami, nie można mówić, że wchodziły one w skład przedsiębiorstwa czy ZCP.

Zdaniem Stron, grunty przenoszone w ramach dokonanej transakcji nie miały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie cele gospodarcze, a zatem nie mogły być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Spółka musiała podjąć dodatkowe działania faktyczne i prawne umożliwiające wykorzystywanie Nieruchomości do własnej działalności gospodarczej. Obejmowały one przede wszystkim przeprowadzenie prac budowlanych, ale także pozyskanie środków finansowych na prowadzenie działalności, zapewnienie rachunków bankowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, zorganizowanie obsługi prawnej, administracyjnej czy księgowej, zatrudnienie pracowników, zawarcie umów serwisowych, uzyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych (pozwoleń, zezwoleń etc.).

Reasumując, składniki majątkowe składające się na Nieruchomość nie mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10).

Nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników - nie sposób bowiem uznać, że grunty wchodzące w skład Nieruchomości mogłyby wykazywać cechy zorganizowania typowe dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94).

Mając na uwadze to stanowisko, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź ZCP nie zachodziła w przedstawionym opisie stanu faktycznego. W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi zatem jedynie składnik majątkowy, który nie był wyodrębniony, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o Nieruchomość, nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości, nie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W konsekwencji transakcję sprzedaży Nieruchomości należało traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT według zasad i stawek obowiązujących w dniu dostawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W ocenie Zainteresowanych dokonana transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Na gruncie Ustawy o VAT, transakcja dostawy Nieruchomości stanowiła opodatkowaną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (towaru), na którym posadowione zostały budynki lub budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT najwłaściwsze wydaje się odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowla została z kolei zdefiniowana w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody. konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty.

Na Nieruchomości, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, znajdują się Zabudowania, które w ocenie Zainteresowanych zgodnie z Prawem budowlanym powinny być zakwalifikowane jako budynki lub budowle. W szczególności budynek magazynowy (znajdujący się na działce 6/45), jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty oraz dach należy w ocenie Stron uznać za budynek w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów Prawa budowalnego (mimo że na moment zawarcia Umowy Sprzedaży trwały jeszcze prace nad jego ukończeniem).

Mając to na względzie, w ocenie Zainteresowanych działki składające się na Nieruchomość należy rozpatrywać z punktu widzenia VAT jako grunty zabudowane (z zastrzeżeniem poniższej analizy w zakresie opodatkowania VAT transakcji).

Należy zauważyć, że zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, w szczególności art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeśli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przepis art. 191 KC wprowadza do polskiego systemu prawnego cywilistyczną zasadę superficies solo credit, której istotą jest przyjęcie, że wszystko, co zostało trwale połączone z gruntem dzieli los prawny samego gruntu.

Zgodnie z art. 191 KC, własność nieruchomości rozciąga się bowiem na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Art. 47 § 1 KC stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, zaś § 2 tego przepisu wyjaśnia, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 KC do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów KC, właściciel gruntu staje się co do zasady z mocy prawa właścicielem wszystkich budynków i urządzeń trwale związanych gruntem z chwilą ich wzniesienia. Przejście prawa własności budynków czy budowli (części składowych) następuje z mocy prawa i nie wymaga podejmowania żadnych dodatkowych działań.

W niniejszej sprawie oznacza to zdaniem Zainteresowanych, że z chwilą wybudowania przez Spółkę Zabudowań na gruncie Sprzedającego, to Sprzedający stał się z mocy prawa ich właścicielem.

Skoro z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu (Sprzedający) staje się właścicielem budynków i urządzeń trwale z nim związanych (Zabudowań), to zawierając umowę sprzedaży gruntu należy przyjąć, że przedmiotem takiej umowy pod względem cywilistycznym jest także przeniesienie prawa własności do części składowych gruntu czyli wspomnianych budynków i urządzeń trwale związanych z tym gruntem.

Niemniej, opisana powyżej zasada superficies solo credit, funkcjonująca na gruncie prawa cywilnego i wyrażająca się w przywołanych przepisach KC, nie znajduje przełożenia na opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości, a w szczególności - na ustalenie przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz właściwej stawki VAT.

Istotą dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta ma na celu odróżnienie przeniesienia własności rzeczy (w znaczeniu cywilistycznym) od przeniesienia władztwa ekonomicznego stanowiącego opodatkowaną VAT dostawę towarów.

Innymi słowy, na gruncie VAT należy odróżnić przeniesienie prawa własności od przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą w sensie ekonomicznym „jak właściciel”. Istotą dostawy towarów nie jest więc przeniesienie prawa własności, ale ekonomicznego władania daną rzeczą.

Na powyższe zwrócił uwagę także TSUE w orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88, w którym stwierdził, że zawarcie umowy na podstawie której dochodzi do przeniesienia tytułu własności na gruncie prawa cywilnego państwa członkowskiego nie musi zawsze oznaczać, że doszło do dostawy towarów na gruncie VAT.

Dostawą towarów na gruncie VAT, zdaniem TSUE, powinno być natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, rozumiane jako faktyczne przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą nawet wtedy, gdy nie dochodzi do przeniesienia tytułu własności w sensie prawnym. Stąd badając, czy doszło do dostawy towarów na gruncie VAT należy odwoływać się właśnie do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad daną rzeczą, podczas gdy analiza przepisów prawa cywilnego powinna mieć drugorzędne znaczenie.

W przedmiotowej sprawie należy podnieść, że to Spółka „wytworzyła” towary, jakimi są Zabudowania znajdujące się na terenie Nieruchomości. Zostały one wybudowane, a następnie utrzymywane z własnych środków Spółki. Spółka samodzielnie dysponowała Zabudowaniami, czemu dała wyraz zawierając umowę najmu, dotyczącą budynku magazynowego, z podmiotem trzecim. To Spółka sprawowała faktyczną kontrolę nad Zabudowaniami. Spółka wybudowała Zabudowania częściowo jako dzierżawca gruntu, a częściowo korzystając z gruntu bezumownie na podstawie udzielonego jej przez Sprzedającego prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Zainteresowani nie rozliczyli i nie zamierzają dokonać rozliczenia nakładów poczynionych przez Spółkę na budowę i utrzymanie Zabudowań wzniesionych na Nieruchomości, co oznacza, że Sprzedający w żadnym momencie nie nabył od Spółki inwestycji, jakie ta poczyniła na Nieruchomość. Również cena Nieruchomości ustalona w umowie pomiędzy Sprzedającym a Spółką nie uwzględniała wartości budynku magazynowego i pozostałych Zabudowań.

Co prawda z punktu widzenia prawa cywilnego w momencie wybudowania Zabudowań ich właścicielem stał się Sprzedający. Sprzedający jednak, w opinii Stron, nie sprawował nigdy władztwa ekonomicznego nad Zabudowaniami, wobec czego na gruncie VAT nie doszło do dostawy Zabudowań. Spółka już przed dniem dostawy rozporządzała Zabudowaniami jak właściciel. Strony nie miały zatem podstaw by uznać, że przedmiotem dostawy (w rozumieniu Ustawy o VAT) były jakiekolwiek elementy inne niż sam grunt wchodzący w skład Nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że w system VAT wpisane jest opodatkowanie rezultatów czynności cywilnoprawnych, nie zaś samych tych czynności (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 23 stycznia 2018 r., nr 0111-KD1B3-2.4012.642.2017.2.ASZ).

Skoro zatem w rezultacie dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na sprzedaży Nieruchomości nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania Zabudowaniami jak właściciel to znaczy, że nie były one z punktu widzenia VAT przedmiotem dostawy.

W związku z tym, Zainteresowani przyjęli, że dla potrzeb VAT w ramach sprzedaży Nieruchomości nie doszło pomiędzy nimi do dostawy Zabudowań ale jedynie do dostawy gruntów wchodzących w skład Nieruchomości.

Warto nadmienić, że powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z 15 marca 2016 r., sygn. III SA/G1 2159/15), WSA w Gliwicach podniósł, że: ,,Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku; odrębnie są bowiem skalkulowane wartości gruntu i poniesionych nakładów na lokal”. WSA wskazał także w powyższym wyroku, że: „zasadnie organ interpretacyjny uznał, że nie było w sprawne podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na stronę kupującą - dzierżawcę przejdzie prawo własności budynku wraz z nabywanym gruntem, ale jednocześnie, nie wystąpi dostaw a towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca swobodnie dysponował tym obiektem lokalu gastronomicznego jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało bowiem już do niego z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niego prawo jego własności. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy przez wyrok NSA z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1274/16.

Analogiczne stanowisko przyjął NSA w wyroku z 10 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 310/12, zgodnie z którym: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia ,,wytworzyła” towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku. ”

Analogiczne stanowisko zajął także WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 21 marca 2013 r. sygn. I SA/Po 1034/12.

Z podobnym podejściem można spotkać się także w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z 14 czerwca 2018 r., nr. 0111-KDIB3-2.4012.236.2018.3.AZ, Dyrektor KIS stwierdził, że: „ W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami poniesionymi przez Dzierżawcę 1, na rzecz osoby trzeciej (Kupującego) wskazać należy, że skoro przed sprzedażą te nakłady nie zostaną rozliczone z Dzierżawcą 1, to w przypadku sprzedaży przez Sprzedającego Wydzielonej działki na rzecz innego podmiotu niż Dzierżawca 1, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanym przypadku nastąpi faktyczne wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (Sprzedającego). Transakcja sprzedaży nastąpi bowiem w trakcie trwania umowy dzierżawy oraz przez sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę 1. ”

Natomiast w interpretacji z 6 czerwca 2016 r. nr ITPP1/4512-233/16/EA Dyrektor Izba Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „ W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na członka spółdzielni formalnie przejdzie prawo własności budynku ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami (ego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej członek spółdzielni dysponował nim jak właściciel (nakłady na budowę budynku ponosili wyłącznie członkowie spółdzielni). Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Spółdzielnia dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Spółdzielnia nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który grunt będący w użytkowaniu wieczystym zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarem i usług. ”

Podobne stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 13 września 2016 r. nr IBPP1/4512-419/16-2/MG i z 26 kwietnia 2016 r. nr IBPP1/ 4512-70/16/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 2 października 2015 r. nr ITPP2/4512-861/15/KK i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 czerwca 2015 r. nr IPPP2/4512-277/15-4/AO, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2014 r., nr ILPP1/443-405/14-2/HW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 26 listopada 2013 r., nr IPTPP1/443-700/13-4/MH.

Mając na uwadze, że pomiędzy Stronami nie doszło do dostawy zabudowań, w ocenie Zainteresowanych do przedmiotowej transakcji nie znalazły zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, gdyż przepisy te dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części, podczas gdy przedmiotem Umowy Sprzedaży był wyłącznie sam grunt.

Ustawodawca przewidział natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, na Nieruchomość składają się trzy działki, które w ocenie Zainteresowanych należało traktować jako zabudowane.

W związku z powyższym, jako dostawa terenu zabudowanego, sprzedaż nie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Oznacza to. że transakcja podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT tj. dostawa Nieruchomości dokonana w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT wynosząca 23%.

Zainteresowani chcą zaznaczyć, że z uwagi fakt, że przedmiotem transakcji były jedynie grunty (bez Zabudowań, którymi Spółka dysponowała jak właściciel jeszcze przed nabyciem Nieruchomości), można potencjalnie argumentować, że przedmiotem dostawy były grunty niezabudowane.

Dostawy gruntów niezabudowanych dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Zgodnie z nim zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei jako tereny budowlane należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w stanie faktycznym, działki składające się na Nieruchomość były w momencie sprzedaży (i nadal są) objęte miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę. Stanowią one zatem tereny budowlane w świetle art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. W związku z powyższym, nawet gdyby przyjąć, że przedmiotem dokonanej dostawy były tereny niezabudowane, to nie ma możliwości zastosowania zwolnienia takiej dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Transakcja powinna być zatem opodatkowana 23% VAT.

Zatem zdaniem Stron, niezależnie od tego, czy przyjmiemy, że Nieruchomość dla celów VAT posiada status nieruchomości zabudowanej, ale dostawa nie obejmowała znajdujących się na niej Zabudowań, czy też dotyczyła gruntu niezabudowanego niekorzystającego ze zwolnienia z VAT, konkluzja jest taka sama transakcja podlega opodatkowaniu 23% VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, w ocenie Spółki miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości było opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Spółki wystąpił podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość ma być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych zasadniczo 23% VAT polegających na świadczeniu usług najmu czy dzierżawy. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT. Co istotne Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT.

Odliczenie podatku naliczonego przysługiwało Spółce na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT. a w szczególności przy założeniu, że nie miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT w związku z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją wskazaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ad. 1

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nieruchomość nie była wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) i nie stanowiła wyodrębnionej w jego strukturze jednostki organizacyjnej (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). Sprzedający nie sporządzał osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmował w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. Spółka nie przejęła ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającego ani rachunków bankowych, które byłyby wykorzystywane przez Sprzedającego w związku z posiadaniem przez niego Nieruchomości. Sprzedający nie zatrudniał pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Spółkę nie skutkowało tym. że Spółka stała się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.).

Przedmiotem sprzedaży nie były także jakiekolwiek wartości niematerialne i prawne, wierzytelności przysługujące Sprzedającemu, prawa z licencji, tajemnice handlowe czy know-how Sprzedającego, środki pieniężne Sprzedającego, prawa lub zobowiązania związane z umową (polisą) ubezpieczeniową dotyczącą Nieruchomości zawartą przez Sprzedającego, firma Sprzedającego, zobowiązania z tytułu umowy pożyczki lub kredytu bankowego związane z finansowaniem działalności Sprzedającego. Nieruchomość nie funkcjonowała pod żadną nazwą komercyjną, która zostałaby przeniesiona na Spółkę. W ramach negocjacji i tzw. procesu „due dilligence” poprzedzających zawarcie Umowy Sprzedaży Nieruchomości Spółka mogła zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogły potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Miało to jednak ograniczony zakres i zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia transakcji. W związku z powyższym Spółka otrzymała od Sprzedającego wybrane dokumenty związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, takie jak dokumentację techniczną i prawną związaną z użytkowaniem nabywanej Nieruchomości.

A zatem w świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Przedmiot Transakcji nie wypełniał definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku Transakcja nie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna podlegać opodatkowana VAT według podstawowej 23% stawki VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Jak wynika z opisu sprawy, przed zawarciem Umowy Sprzedaży Spółka była zainteresowana tym by zrealizować inwestycje na Nieruchomości - mimo że ta formalnie była jeszcze własnością Sprzedającego. Sprzedający natomiast był zdecydowany umożliwić Spółce wzniesienie na Nieruchomości obiektów budowlanych. Strony poczyniły więc kroki do zrealizowania inwestycji, tj. wzniesienia na Nieruchomości przez Spółkę obiektów budowlanych. W efekcie, na działkach składających się na Nieruchomość w dacie zawarcia Umowy sprzedaży znajdowały się obiekty budowlane. Przed sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający wydzierżawił Spółce działki 6/42 i 6/43 (umowa dzierżawy została zawarta 24 sierpnia 2017 r. ze spółką N. S.K.A., której następcą prawnym, wskutek przejęcia przez połączenie, jest Sprzedający), na których Spółka, jako dzierżawca, wybudowała m.in. drogi dojazdowe, służące m.in. obsłudze Zabudowań znajdujących się na działce 6/45. Dodatkowo, Sprzedający udzielił Spółce zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane aby ta mogła wznieść na działce pozostałe opisane wyżej Zabudowania. Wszystkie Zabudowania zostały wyniesione przez Spółkę przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży. Spółka samodzielnie poniosła całość kosztów związanych z ich budową. Koszty te nie zostały Spółce zwrócone ani w inny sposób nie były i nie będą rozliczone pomiędzy Stronami. Poza wydatkami poniesionymi na samą budowę, Spółka ponosiła także inne, bieżące wydatki związane z Zabudowaniami na Nieruchomości, takie jak koszty ich utrzymania i eksploatacji (koszty mediów, usług zarządzania, utrzymania czystości, itp.), które również nie zostały ani nie zostaną rozliczone pomiędzy Stronami. Jeśli poniesienie wspomnianych bieżących wydatków wiązało się z zawarciem umowy z zewnętrznym dostawcą, stroną takich umów była Spółka (nie zaś Sprzedający). Spółka odliczała VAT naliczony w związku z budową Zabudowań na Nieruchomości oraz z ich utrzymaniem i eksploatacją. Strony nie dokonały rozliczenia poczynionych przez Spółkę nakładów w postaci Zabudowań w ramach umowy sprzedaży Nieruchomości, a także nie planują takiego rozliczenia w przyszłości. W szczególności. Sprzedający w żadnym momencie nie nabył ani nie planuje nabyć od Spółki Zabudowań. Zatem przez cały czas trwania budowy Zabudowań, aż do 21 września 2018 r. były to inwestycje na cudzym gruncie.

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem transakcji w istocie będzie sam grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Kupujący wzniósł Zabudowania znajdujące się na Działkach (o nr 6/42, 6/43 i działce 6/45) oraz pomiędzy Sprzedającym, a Kupującym do dnia Transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Sprzedający nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Sprzedający nie posiadał władztwa ekonomicznego w odniesieniu do Zabudowań posadowionych na ww. Działkach to nie sposób przyjąć, że Zbywca dokonał dostawy tych Zabudowań posadowionych na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpiła dostawa towaru jakim są Zabudowania, ponieważ Sprzedający nie był w ekonomicznym posiadaniu Zabudowań. W związku z tym w analizowanych okolicznościach dostawa przez Sprzedawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się do gruntu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży Działek nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przedmiotem dostawy był teren budowlany. W analizowanym przypadku Działki stanowiące przedmiot dostawy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią teren budowlany, zatem nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotowa Transakcja nie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. grunty były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Skoro do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja powinna być opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a ust. 1 ustawy, tj. 23%.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, transakcja zbycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 również należy uznać za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług.

Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.