Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-483/16-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-13
Teza: wyliczenie proporcji, prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku rozliczeń między oddziałem i spółką macierzystą
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; spółki-spółka macierzysta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia proporcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku rozliczeń między oddziałem i spółką macierzystą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia proporcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku rozliczeń między oddziałem i spółką macierzystą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca U. z siedzibą w Wielkiej Brytanii („Jednostka Macierzysta”) jest spółką posiadającą swój oddział w Polsce B. (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce („Oddział”). Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, a poprzez swój Oddział posiada w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

B. jest instytucją finansową oferującą m.in. szeroką gamę produktów związanych z bankowością inwestycyjną udzielaniem kredytów, wsparciem w pozyskiwaniu finansowania przez przedsiębiorstwa, świadczeniem usług związanych z obrotem papierami wartościowymi i walutami. Ponadto, B. świadczy usługi doradcze m.in. w zakresie underwritingu.

Polski Oddział Wnioskodawcy świadczy usługi pomocnicze dla Jednostki Macierzystej w zakresie doradztwa i usług dotyczących planowania struktury kapitałowej, strategii biznesowej oraz fuzji i przejęć, refinansowania, restrukturyzacji, procedur LBO, przedsięwzięć typu joint venture, obrony przed wrogimi przejęciami oraz prezentowania ofert związanych z wtórnymi rynkami papierów wartościowych. Istotnym elementem funkcjonowania Oddziału jest też możliwość utrzymywania przez lokalnych przedstawicieli B. bezpośredniego kontaktu z polskimi klientami.

Czynności świadczone przez Oddział mają związek z działalnością prowadzoną przez Jednostkę Macierzystą szczególnie na rynku polskim, choć nie tylko, oraz na przychody przez nią osiągane. Koszt usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej stanowi element cenotwórczy dla wartości usług sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą i dotyczy sprzedaży dokonywanej przez Jednostkę Macierzystą na terytorium Polski (udokumentowanej polskimi fakturami VAT) oraz na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Polski Oddział reprezentujący Wnioskodawcę w kraju i zajmujący się rozliczeniami podatkowymi B. jako polskiego podatnika VAT nie ma wiedzy co do wielkości udziału swoich prac w sprzedaży Jednostki Macierzystej oraz o pełnej strukturze sprzedaży Jednostki Macierzystej w kraju siedziby. Oddział rozlicza się z Jednostką Macierzystą na podstawie dokumentów wewnętrznych, które obejmują koszt wytworzenia usług pomocniczych, w tym do części kalkulowana jest umowna marża, a do części przypisany dochód uzyskany na sprzedaży. Tym niemniej powyższe rozliczenie dokonywane jest kluczem w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz na potrzeby cen transferowych.

Oddział w Polsce, na dzień dzisiejszy, oprócz usług wewnątrzzakładowych wykonywanych dla Jednostki Macierzystej osiąga także obrót z tytułu wykonywania usług na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej.

Czynności te są traktowane z punktu widzenia podatku VAT jako wykonywane poza terytorium kraju, więc nie wykazuje się z tego tytułu podatku należnego, choć gdyby czynność wykonywana była na terenie kraju byłaby opodatkowana stawką podstawową (sprzedaż ta zwana w dalszej części „sprzedażą opodatkowaną”).

Reasumując, całość sprzedaży B. jako polskiego czynnego podatnika VAT obejmuje:

*   wystawiane przez Jednostkę Macierzystą z polskim numerem VAT sprzedawcy faktury dokumentujące usługi świadczone przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów polskich (w zależności od rodzaju usługi opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania), w świadczeniu których uczestniczy polski Oddział. W tym wypadku polski kontrahent przekazuje zapłatę bezpośrednio na konto bankowe Jednostki Macierzystej.
*   wystawiane przez Oddział z polskim numerem VAT Jednostki Macierzystej faktury dokumentujące świadczenie usług samodzielnie przez Oddział na rzecz kontrahenta z poza Unii Europejskiej. W tym przypadku zapłata przekazywana jest bezpośrednio na konto bankowe Oddziału.

Wnioskodawca, poprzez swój Oddział będący stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, osiąga w kraju obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i zwolnionych z opodatkowania w Polsce. Wartość tej sprzedaży wraz z podatkiem należnym (dla odpowiedniego rodzaju obrotu) wykazywana jest i rozliczana w deklaracjach VAT.

Dodatkowo co miesiąc Oddział uzyskuje od Jednostki Macierzystej środki jako pokrycie poniesionych wydatków. Powyższe wpływy udokumentowane notami księgowymi, jako rozliczenia wewnętrzne, nie są ujawniane w deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca osiągający obrót z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania chcąc ustalić zgodnie z art. 90 ustawy o VAT proporcję do odliczenia podatku naliczonego VAT może wyliczyć ją jedynie na podstawie sprzedaży wykazywanej w polskiej deklaracji VAT, tj. faktur wystawionych przez polski Oddział przedsiębiorcy oraz faktur wystawionych przez Jednostkę Macierzystą z polskim numerem VAT, a tym samym ewentualna struktura sprzedaży Jednostki Macierzystej poza granicami kraju jest neutralna dla ustalenia wskaźnika proporcji?
2.  Czy ustalając wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT i zgodnie z którym odliczany jest podatek naliczony VAT, trzeba wziąć pod uwagę obrót z tytułu zwrotu przez Jednostkę Macierzystą wydatków poniesionych przez Oddział i udokumentowanych notą księgową?
3.  Czy Wnioskodawca może rozliczać całość podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (oczywiście przy uwzględnieniu wskaźnika proporcji), jeżeli nie potrafi określić jaka część zakupów dotyczy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT a jaka kosztów zwracanych na podstawę not księgowych przez Jednostkę Macierzystą?
4.  Czy Wnioskodawca jako podmiot brytyjski będący polskim podatnikiem VAT czynnym posiadającym w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poprzez działający tu Oddział ma prawo do obniżania kwoty podatku należnego, o część podatku naliczonego ustaloną jako iloczyn sumy podatku VAT z zakupów dokonywanych przez Oddział oraz wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, przy założeniu, iż Wnioskodawca klasyfikuje wszystkie zakupy jako wspólne (dotyczące zarówno sprzedaży jak i przesunięć wewnątrzzakładowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro jako polski podatnik VAT czynny osiąga na terenie Polski obroty z tytułu działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania, przysługuje mu, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosowany przez Oddział wewnątrzzakładowy klucz rozliczania poniesionych kosztów oraz specyfika świadczonych usług i sposób kalkulowania wartości faktur sprzedażowych nie pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie danej faktury zakupowej do konkretnego rodzaju sprzedaży. Z tego powodu Wnioskodawca widzi konieczność zastosowania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, do całości zakupów.

Zdaniem Wnioskodawcy do wyliczenia proporcji należy posłużyć się tylko całością sprzedaży wykazywanej w deklaracjach VAT bez uwzględniania dokumentów wewnętrznych, na podstawie których Oddział rozlicza się z Jednostką Macierzystą. Obroty te są bowiem wewnętrznymi przesunięciami nie stanowiącymi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Potwierdzają to sądy i organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 marca 2006 r. (C-210/04) czy też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 października 2006 r., 1471/NUR2/443-280/06/ST), w którym wskazano, że takie czynności „mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu). Czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem osoby prawnej a Centralą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, nawet w przypadku rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką a Oddziałem z tytułu wykonania tych czynności. W związku z powyższym czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT”. Ich uwzględnianie przy wyliczeniu proporcji prowadziłoby zdaniem Wnioskodawcy do częściowego dublowania obrotów, gdyż koszty poniesione przez Oddział i przerzucane następnie na Jednostkę Macierzystą są elementem kalkulacji faktur sprzedażowych. Usługi pomocnicze Oddziału świadczone dla B. są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i jako takie, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (\`(...)\`) nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy pominięta przy ustalaniu proporcji do odliczeń podatku VAT naliczonego powinna być także struktura sprzedaży Jednostki Macierzystej w kraju siedziby.

Opisany stan faktyczny dowodzi, że Jednostka Macierzysta działająca poprzez swój polski Oddział osiąga, jako polski podatnik VAT czynny, obroty ze sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania i tym samym ustalenie proporcji do odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich zakupów związanych z prowadzoną przez polski Oddział działalnością powinna być ustalana, zdaniem Wnioskodawcy, wg poniższego wzoru:

*   Suma sprzedaży opodatkowanej ustalona na podstawie faktur wystawionych zarówno przez Oddział jak i Jednostkę Macierzystą z polskim numerem VAT \[licznik\]

do

*   Suma sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania ustalona na podstawie faktur wystawionych zarówno przez Oddział jak i Jednostkę Macierzystą z polskim numerem VAT \[mianownik\].

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzi na zadane pytania przedstawiają się następująco:

1.  Wyliczenia proporcji ustalanej do odliczenia podatku naliczonego VAT można dokonać na podstawie udziału obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. opodatkowana sprzedaż Jednostki Macierzystej na rzecz polskich kontrahentów oraz świadczenie przez Oddział usług dla kontrahenta z poza Unii Europejskiej) w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, (tj. całość obrotu ze sprzedaży wykazanego w deklaracjach VAT). Tym samym struktura sprzedaży Jednostki Macierzystej poza granicami Polski jest neutralna dla ustalenia wskaźnika proporcji na potrzeby polskiego podatku VAT
2.  Przy ustalaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT i zgodnie z którym odliczany jest podatek naliczony VAT nie bierze się pod uwagę obrotów z tytułu zwrotu przez Jednostkę Macierzystą wydatków poniesionych przez Oddział, gdyż te stanowią przesunięcia wewnątrzzakładowe.
3.  Wnioskodawca, jeżeli nie jest w stanie precyzyjnie określić jaka część zakupów dotyczy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT a jaka kosztów zwracanych na podstawie not przez Jednostkę Macierzystą powinien rozliczać całość podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przy uwzględnieniu wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.
4.  Jednostce Macierzystej jako polskiemu podatnikowi VAT czynnemu przysługuje prawo do odliczenia proporcjonalnego podatku VAT naliczonego ze wszystkich faktur związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. dotyczących zarazem sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania oraz dokonywanych przesunięć kosztów Oddziału na rzecz Jednostki Macierzystej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega, m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – w myśl ust. 3 ww. przepisu – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym, za transakcje pomocnicze uważa się takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii („Jednostka Macierzysta”), posiadającą swój oddział w Polsce („Oddział”). Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, a poprzez swój Oddział posiada w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Polski Oddział Wnioskodawcy świadczy usługi pomocnicze dla Jednostki Macierzystej w zakresie doradztwa i usług dotyczących planowania struktury kapitałowej, strategii biznesowej oraz fuzji i przejęć, refinansowania, restrukturyzacji, procedur LBO, przedsięwzięć typu joint venture, obrony przed wrogimi przejęciami oraz prezentowania ofert związanych z wtórnymi rynkami papierów wartościowych. Istotnym elementem funkcjonowania Oddziału jest też możliwość utrzymywania przez lokalnych przedstawicieli spółki bezpośredniego kontaktu z polskimi klientami.

Czynności świadczone przez Oddział mają związek z działalnością prowadzoną przez Jednostkę Macierzystą szczególnie na rynku polskim, choć nie tylko, oraz na przychody przez nią osiągane. Koszt usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej stanowi element cenotwórczy dla wartości usług sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą i dotyczy sprzedaży dokonywanej przez Jednostkę Macierzystą na terytorium Polski (udokumentowanej polskimi fakturami VAT) oraz na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Polski Oddział reprezentujący Wnioskodawcę w kraju nie ma wiedzy co do wielkości udziału swoich prac w sprzedaży Jednostki Macierzystej oraz o pełnej strukturze sprzedaży Jednostki Macierzystej w kraju siedziby. Oddział rozlicza się z Jednostką Macierzystą na podstawie dokumentów wewnętrznych, które obejmują koszt wytworzenia usług pomocniczych, w tym do części kalkulowana jest umowna marża, a do części przypisany dochód uzyskany na sprzedaży. Oddział w Polsce, na dzień dzisiejszy, oprócz usług wewnątrzzakładowych wykonywanych dla Jednostki Macierzystej osiąga także obrót z tytułu wykonywania usług na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej. Czynności te są traktowane z punktu widzenia podatku VAT jako wykonywane poza terytorium kraju, więc nie wykazuje się z tego tytułu podatku należnego, choć gdyby czynność wykonywana była na terenie kraju byłaby opodatkowana stawką podstawową (sprzedaż ta zwana w dalszej części „sprzedażą opodatkowaną”).

Ad. 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są ze sposobem wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, mianowicie, czy struktura sprzedaży Jednostki Macierzystej jest neutralna dla ustalenia wskaźnika proporcji oraz czy ustalając wskaźnik proporcji trzeba wziąć pod uwagę zwrot wydatków poniesionych przez Oddział dokonywany przez Jednostkę Macierzystą.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej: ustawa o SDG). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 36 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o SDG, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

W związku z powyższym mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca poprzez swój Oddział, będący stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce osiąga w kraju obrót z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania. Całość sprzedaży Spółki jako polskiego czynnego podatnika VAT obejmuje:

*   wystawiane przez Jednostkę Macierzystą z polskim numerem VAT sprzedawcy faktury dokumentujące usługi świadczone przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów polskich (w zależności od rodzaju usługi opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania), w świadczeniu których uczestniczy polski Oddział. W tym wypadku polski kontrahent przekazuje zapłatę bezpośrednio na konto bankowe Jednostki Macierzystej.

*   wystawiane przez Oddział z polskim numerem VAT Jednostki Macierzystej faktury dokumentujące świadczenie usług samodzielnie przez Oddział na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej. W tym przypadku zapłata przekazywana jest bezpośrednio na konto bankowe Oddziału.

Dodatkowo co miesiąc Oddział uzyskuje od Jednostki Macierzystej środki na pokrycie poniesionych wydatków. Wpływy te dokumentowane są notami księgowymi jako rozliczenia wewnętrzne.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

Z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ustawie nie zawarto definicji obrotu dla potrzeb art. 90. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W związku z powyższym, przy wyliczeniu proporcji należy uwzględnić czynności wykonywane przez podatnika, określone w art. 5 ustawy oraz dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (zarówno te, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i te które takiego prawa nie dają), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami, tj. czynności, co do zasady, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na szczególnie określone miejsce dostawy lub świadczenia niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

Spółka jako zagraniczny podatnik, działający przez swój Oddział w Polsce, jest zobowiązana do rozliczania podatku VAT (należnego i naliczonego) w zakresie w jakim prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie ww. ustawy za pośrednictwem Oddziału, z uwzględnieniem czynności wykonywanych przez Oddział, mających miejsce opodatkowania poza terytorium kraju na podstawie art. 28b ustawy.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, należy wziąć pod uwagę sprzedaż wykazywaną w polskiej deklaracji VAT, tj. faktury wystawione przez polski Oddział oraz faktury wystawione przez Jednostkę Macierzystą z polskim numerem VAT. Natomiast struktura sprzedaży Jednostki Macierzystej w kraju siedziby jest neutralna dla ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Przechodząc z kolei do uwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy wydatków poniesionych przez Oddział, zwracanych przez Jednostkę Macierzystą wskazać należy, że z art. 5 w zw. z art. 8 ustawy wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie musi mieć charakter odpłatny,
2.  miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
3.  świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
4.  świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W analizowanej sprawie nie zostanie spełniony warunek wymieniony w pkt 3. Jak wyżej wskazano, oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa.

Tym samym czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle cyt. wyżej art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego, będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane pomiędzy Jednostką Macierzystą a Oddziałem podmiotu zagranicznego nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu w przypadku ustalania wskaźnika proporcji zauważyć należy, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. Nie będą to więc czynności niepodlegające w ogóle podatkowi, gdyż nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Nadmienić trzeba, że w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. (\`(...)\`) Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.”

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że rozliczenia między Oddziałem a Jednostką macierzystą, jako czynności czynności w ramach jednej osoby prawnej i niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie tworzą obrotu w rozumieniu art. 90 ustawy i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika proporcji.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe

Ad. 3 i 4

W kwestii wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że przedsiębiorca zagraniczny działający poprzez swój oddział w Polsce powinien oceniać prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 z uwzględnieniem art. 90 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. Prawo to dotyczy również podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywanymi na terytorium kraju, które służą docelowo wykonywaniu czynności opodatkowanych, podlegających obcej jurysdykcji podatkowej. Niemniej nawet w takiej sytuacji winna występować tożsamość podmiotowa między jednostką realizującą zakupy w kraju, a jednostką dokonującą ich „konsumpcji” na cele czynności opodatkowanych poza terytorium kraju.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 ESET. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 12.11.2006, s. 1, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

Na potrzeby analizowanej sprawy ww. orzeczenie potwierdza przede wszystkim, że podatnikowi posiadającemu oddział na terytorium państwa członkowskiego przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem tzw. „usług” na rzecz centrali oraz innych oddziałów podatnika stanowiących część tej samej osoby prawnej. Wykonywane czynności wewnątrzzakładowe nie są opodatkowane VAT, niemniej jednak nie można pominąć istotnego faktu, że podatnikiem VAT w tym przypadku jest spółka jako całość, a nie oddział zarejestrowany w danym państwie członkowskim (co potwierdza np. wyrok ETS z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank), a więc fakt wykonywania przedmiotowych operacji wewnątrzzakładowych nie powinien mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT, istotna jest natomiast analiza działalności osoby prawnej jako całości, tj. zakresu, w jakim spółka wykonuje czynności opodatkowane.

Jak wynika z opisu sprawy polski Oddział świadczy usługi pomocnicze dla Jednostki Macierzystej. Czynności świadczone przez oddział mają związek z działalnością prowadzoną przez Jednostkę Macierzystą, szczególnie na rynku polskim, choć nie tylko, oraz na przychody przez nią osiągane. Koszt usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej stanowi element cenotwórczy dla wartości usług sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą i dotyczy sprzedaży dokonywanej przez Jednostkę Macierzystą na terytorium kraju (udokumentowanej polskimi fakturami VAT) oraz na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Wnioskodawca, działając jako podmiot zagraniczny posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce osiąga w Polsce obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, jak również osiąga obrót z tytułu czynności wykonywanych poza terytorium kraju. Jak wynika z postawionych pytań, Wnioskodawca nie jest w stanie określić jaka część zakupów dotyczy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, a jaka kosztów zwracanych na podstawie not księgowych przez Jednostkę Macierzystą.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że fakt wykonywania operacji wewnątrzzakładowych nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT i Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą w zakresie, jakim Spółka wykonuje czynności opodatkowane.

Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione, wobec tego, w odniesieniu do zakupów, których nie jest w stanie przypisać bezpośrednio do poszczególnych rodzajów aktywności, Spółka jest obowiązana odliczać podatek VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w zw. z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy, tj. proporcji kalkulowanej z uwzględnieniem obrotu/sprzedaży wykazywanej w polskiej deklaracji VAT, bez uwzględnienia wartości świadczeń dokonywanych w relacji pomiędzy Spółką a Oddziałem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 i 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.