Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.88.2017.1.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: Podstawa opodatkowania w danym miesiącu powinna odzwierciedlać wartość towarów jakie zostaną nabyte w danym miesiącu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Wnioskodawcę od kontrahenta francuskiego. Z faktu, że Wnioskodawca umówił się z kontrahentem na kwartalny okres rozliczeniowy dla dokonywanych dostaw nie oznacza, że podstawą opodatkowania w każdym miesiącu będzie 1/3 wartości kwartalnego wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – **jest prawidłowe**,

*   rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej, jako: Spółka) jest autoryzowanym dealerem oferującym szeroką gamę aparatów ultrasonograficznych marki X. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje na rzecz kontrahentów z Polski, którzy posiadają status czynnych podatników VAT różnego typu świadczenia. Można wyróżnić dwa warianty, w ramach których Wnioskodawca wykonuje zlecenia na rzecz polskich klientów. W pierwszym wariancie sprzedaje polskim kontrahentom towary (części zamienne lub urządzenia). Drugi schemat obejmuje dostawę towarów (części zamiennych lub urządzeń) wraz z montażem.

Wnioskodawca w celu dokonania powyższych dostaw zawarł m.in. kontrakt z podatnikiem podatku od wartości dodanej z Francji - zarejestrowanym, jako podatnik VAT UE. W ramach kontraktu podmiot francuski zapewnia:

1.  dostawę części do aparatów USG,
2.  wsparcie techniczne dla serwisantów
3.  możliwość sprowadzenia kompletu części do planowanej naprawy, bez konieczności sprawdzania jaka konkretna część jest potrzebna do wykonania zlecenia.

Świadczenie wymienione w pkt 1 ma charakter dominujący, a usługi wymienione w pkt 2 i pkt 3 są usługami pomocniczymi tj. służą prawidłowej realizacji świadczenia wymienionego w pkt 1. Towary (części) są wysyłane z terytorium Francji na terytorium Polski przez podatnika francuskiego. Za powyższe świadczenie złożone Wnioskodawca zobowiązuje się zapłacić określone w umowie wynagrodzenie wysokości 440 000 Eur rocznie. W ramach umowy Spółka może otrzymać części i usługi przekraczające o 20% wartość kontraktu, rozliczane w skali roku. Po zrealizowaniu dostaw o wartości ewidencyjnej 440 000 Eur + 20% - następuje zakończenie kontraktu. Wnioskodawca umówił się z kontrahentem na kwartalny okres rozliczeniowy dla dokonywanych dostaw. Przed zakończeniem każdego kwartału kontrahent (podatnik francuski) wystawia na Spółkę rozliczeniową fakturę VAT na kwotę 110 000 Eur (1/4 wynagrodzenia rocznego). Wnioskodawca pozyskał informację, że przedmiotowe świadczenie jest rozpoznawane przez dostawcę, jako eksport usług. Należy zaznaczyć, że kontrahent (podatnik francuski) w trakcie okresu rozliczeniowego (kwartału) wystawia na Wnioskodawcę faktury dokumentujące każdą pojedynczą dostawę, które określają wartość ewidencyjną przemieszczonego towaru, jednak z uwagi na ryczałtowy sposób określenia wynagrodzenia i przyjęty okres rozliczeniowy, nie zawierają one kwoty należności, toteż Spółka nie dokonuje za nie zapłaty. Są to faktury, które nie są podstawą wzajemnych rozliczeń finansowych. Podatnik francuski na przedmiotowych fakturach umieszcza zapis „ exoneration TVA, art. 262 ter du CGI”. Wartość przemieszczonych towarów (części zamiennych) wykazywana jest tylko dla celów INTRASTAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?
2.  Jeżeli dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów to czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy oraz podstawę opodatkowania w WNT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ustawą o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy nabywane świadczenie złożone jest dostawą towarów, czy też świadczeniem usług. Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawa towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, wówczas transakcja powinna być traktowana, jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), którego dominującym elementem jest dostawa części zamiennych, natomiast wszystkie pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy, zatem w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Artykuł 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Tym samym potraktowanie danej czynności, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa, po drugie, w wyniku dokonanej dostawy towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Ponadto bez znaczenia jest również w którym kraju dostawca posiada swoją siedzibę.

Dodatkowo transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że nabywcą tych towarów jest podatnik o którym mowa w art. 15 lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem o którym mowa w art. 15, natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 lub podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie powyższe warunki zostały spełnione z uwagi na to, że Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel za wynagrodzeniem, a towary są przemieszczane z terytorium Francji na terytorium Polski. Zostały spełnione również warunki dotyczące statusu podatników (stron transakcji). Zatem nie ma wątpliwości, że w sytuacji będącej przedmiotem Wniosku dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1 a stosuje się odpowiednio.

W sytuacji, gdy wystawiona przez podatnika faktura dokumentująca dostawę towarów została wystawiona przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ich dostawy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia takiej faktury.

W sytuacji, gdy wystawiona przez podatnika faktura dokumentująca dostawę towarów została wystawiona po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ich dostawy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy rozpoznać 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wnioskodawca nabywa towary, które są przemieszczane z terytorium Francji na terytorium Polski. Kontrahent (podatnik francuski) w trakcie okresu rozliczeniowego (kwartału) wystawia na Wnioskodawcę faktury dokumentujące każdą pojedynczą dostawę, które określają wartość ewidencyjną przemieszczonego towaru, jednak z uwagi na ryczałtowy sposób określenia wynagrodzenia i przyjęty okres rozliczeniowy, nie zawierają one kwoty należności ogółem. Faktury te nie są płacone przez Wnioskodawcę i nie powinny w ocenie Wnioskodawcy wpływać na powstanie obowiązku podatkowego w WNT. Przed zakończeniem każdego kwartału dostawca wystawia właściwą fakturę na zryczałtowane wynagrodzenie. Zatem zgodnie z postanowieniami art. 20 ust. 5 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy za każdy miesiąc oddzielnie. Jeżeli dostawy zostały dokonane w październiku - obowiązek podatkowy powstanie 15 listopada, z uwagi na brak otrzymanej właściwej faktury VAT do tego dnia; jeżeli dostawy towarów zostały dokonane w listopadzie - obowiązek podatkowy w stosunku do tych dostaw powstanie 15 grudnia, z uwagi na brak otrzymanej właściwej faktury VAT do tego dnia; w odniesieniu do dostaw dokonanych w grudniu - obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury z uwagi na to, że właściwa faktura zostanie wystawiona w grudniu.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 30a ustawy, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów).

Zgodnie z powyższymi przepisami i odniesieniu ich do przedstawionego stanu faktycznego podstawą opodatkowania u Wnioskodawcy w każdym miesiącu będzie 1/3 wartości kwartalnego wynagrodzenia płaconego dla podatnika francuskiego, a mianowicie wartość 36 666 Eur, przeliczone po średnim kursie NBP danej waluty obcej ogłoszonej przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – **jest prawidłowe**,

*   rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 tej ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ponadto, importem usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy ‒ przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt l lit. a.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest autoryzowanym dealerem oferującym szeroką gamę aparatów ultrasonograficznych marki X. Wnioskodawca, w celu dokonania dostaw aparatów ultrasonograficznych, zawarł m.in. kontrakt z podatnikiem podatku od wartości dodanej z Francji - zarejestrowanym, jako podatnik VAT UE. W ramach kontraktu podmiot francuski zapewnia:

1.  dostawę części do aparatów USG,
2.  wsparcie techniczne dla serwisantów
3.  możliwość sprowadzenia kompletu części do planowanej naprawy, bez konieczności sprawdzania jaka konkretna część jest potrzebna do wykonania zlecenia.

Świadczenie wymienione w pkt 1 ma charakter dominujący, a usługi wymienione w pkt 2 i pkt 3 są usługami pomocniczymi tj. służą prawidłowej realizacji świadczenia wymienionego w pkt 1. Towary (części) są wysyłane z terytorium Francji na terytorium Polski przez podatnika francuskiego. Za powyższe świadczenie złożone Wnioskodawca zobowiązuje się zapłacić określone w umowie wynagrodzenie kalkulowane rocznie. W ramach umowy Spółka może otrzymać części i usługi przekraczające o 20% wartość kontraktu, rozliczane w skali roku. W ramach umowy Spółka może otrzymać części i usługi przekraczające o 20% wartość kontraktu, rozliczane w skali roku. Po zrealizowaniu dostaw o wartości ewidencyjnej wynagrodzenia rocznego + 20%, następuje zakończenie kontraktu. Wnioskodawca pozyskał informację, że przedmiotowe świadczenie jest rozpoznawane przez dostawcę, jako eksport usług. Wnioskodawca zaznaczył, że kontrahent (podatnik francuski) w trakcie okresu rozliczeniowego (kwartału) wystawia na Wnioskodawcę faktury dokumentujące każdą pojedynczą dostawę, które określają wartość ewidencyjną przemieszczonego towaru, jednak z uwagi na ryczałtowy sposób określenia wynagrodzenia i przyjęty okres rozliczeniowy, nie zawierają one kwoty należności, toteż Spółka nie dokonuje za nie zapłaty. Są to faktury, które nie są podstawą wzajemnych rozliczeń finansowych. Wartość przemieszczonych towarów (części zamiennych) wykazywana jest tylko dla celów INTRASTAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczeniem, to nie powinno ono być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Leyob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy:

1.  świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
2.  poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
3.  kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
4.  kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej.

Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu, celem zawarcia kontraktu jest nabycie aparatów ultrasonograficznych, natomiast inne czynności wykonywane przez kontrahenta na rzecz Spółki, tj. wsparcie techniczne dla serwisantów i możliwość sprowadzenia kompletu części do planowanej naprawy bez konieczności sprawdzania jaka konkretna część jest potrzebna do wykonania zlecenia są usługami pomocniczymi do dostawy towarów. Czynności te są tylko środkiem do skutecznego i pełnego zrealizowania nabycia części do aparatów USG. Celem zawarcia kontraktu jest bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, realizacja dostaw przez Spółkę i w związku z tymi dostawami Wnioskodawca zawarł kontrakt z kontrahentem francuskim o dostawy części do aparatów USG.

W konsekwencji nabycie przez Wnioskodawcę łącznie w ramach jednego kontraktu części do aparatów USG oraz usług wsparcia technicznego dla serwisantów i możliwości sprowadzenia kompletu części do planowanej naprawy bez konieczności sprawdzania jaka konkretna część jest potrzebna do wykonania zlecenia - nie stanowi samodzielnych odrębnych czynności.

W przypadku świadczeń kompleksowych, świadczenia pomocnicze są opodatkowane w taki sam sposób, co świadczenie główne. Zatem wykonywane przez kontrahneta francuskiego usługi wsparcia technicznego dla serwisantów oraz usługi możliwości sprowadzenia kompletu części do planowanej naprawy bez konieczności sprawdzania jaka konkretna część jest potrzebna do wykonania zlecenia – są opodatkowane w taki sam sposób co nabycie przez Wnioskodawcę części do aparatów USG.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, co oznacza, że na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,

*   po drugie, towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Wnioskodawca zawarł kontrakt z podatnikiem podatku od wartości dodanej z Francji - zarejestrowanym, jako podatnik VAT UE, w ramach którego nabywa towary (części do aparatów USG), które to są wysyłane z terytorium Francji na terytorium Polski przez podatnika francuskiego.

Wobec tego, należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę części do aparatów USG dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, nabywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartego kontraktu od kontrahenta francuskiego części do aparatów USG wraz z usługami wsparcia technicznego dla serwisantów oraz usługami zapewnienia możliwości sprowadzenia kompletu części do planowanej naprawy bez konieczności sprawdzania jaka konkretna część jest potrzebna do wykonania zlecenia, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też tego, czy Wnioskodawca w przedstawionych we wniosku okolicznościach, prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy oraz podstawę opodatkowania w WNT.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ww. przepisu, w sytuacji, gdy wystawiona przez kontrahenta zagranicznego faktura dokumentująca dostawę konkretnych towarów została wystawiona przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ich dostawy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia takiej faktury.

W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy rozpoznać 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że umówił się z kontrahentem na kwartalny okres rozliczeniowy dla dokonywanych dostaw. Przed zakończeniem każdego kwartału kontrahent (podatnik francuski) wystawia na Spółkę rozliczeniową fakturę VAT na kwotę 1/4 wynagrodzenia rocznego. Należy zaznaczyć, że kontrahent (podatnik francuski) w trakcie okresu rozliczeniowego (kwartału) wystawia na Wnioskodawcę faktury dokumentujące każdą pojedynczą dostawę, które określają wartość ewidencyjną przemieszczonego towaru, jednak z uwagi na ryczałtowy sposób określenia wynagrodzenia i przyjęty okres rozliczeniowy, nie zawierają one kwoty należności, toteż Spółka nie dokonuje za nie zapłaty. Są to faktury, które nie są podstawą wzajemnych rozliczeń finansowych. Wartość przemieszczonych towarów (części zamiennych) wykazywana jest tylko dla celów INTRASTAT.

Wobec tego, wystawione przez kontrahenta francuskiego faktury dokumentujące każdą pojedynczą dostawę części do aparatów USG nie decydują o momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów. Faktury te, jak wskazał Wnioskodawca z uwagi na ryczałtowy sposób określenia wynagrodzenia i przyjęty okres rozliczeniowy, nie zawierają kwoty należności ogółem i nie są podstawą wzajemnych rozliczeń finansowych, a wartość przemieszczonych towarów (części zamiennych) wykazywana jest tylko dla celów INTRASTAT.

Natomiast dokumentem, stanowiącym fakturę o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, jest wystawiona przez kontrahenta francuskiego faktura rozliczeniowa na kwotę 1/4 wynagrodzenia rocznego. Faktura ta dokumentuje dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Wnioskodawcę w okresie którego dotyczy (w danym kwartale) i stanowi podstawę do rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami.

Wobec tego, w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dokonywanych w miesiącach, w kórych nie wystawiono faktury kwartalnej, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem, w przypadku gdy dostawy zostały dokonane w październiku - obowiązek podatkowy powstanie 15 listopada, a jeżeli dostawy towarów zostały dokonane w listopadzie - obowiązek podatkowy w stosunku do tych dostaw powstanie 15 grudnia.

Natomiast w sytuacji gdy faktury wystawiane są przez dostawcę z innego kraju UE w miesiącu w którym dokonano wysyłki tych towarów z terytorium innego kraju członkowskiego do Polski, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia przedmiotowej faktury przez Kontrahenta unijnego.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w odniesieniu do dostaw dokonanych w grudniu, właściwa faktura (tj. faktura kwartalna) zostanie wystawiona w grudniu.

Zatem, w stosunku do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanych w miesiącu wystawienia faktury, tj. w grudniu, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, powstanie w dniu wystawienia faktury dokumentującej dokonanie tych dostaw przez kontrahenta francuskiego - podatnika podatku od wartości dodanej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 ustawy, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

Zatem podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy z uwzględnieniem przepisów art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 ustawy, czyli cenę nabycia towaru stanowiącą całkowity koszt jego zakupu.

Jednocześnie zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów w postaci części do aparatów USG). Przy tym zgodnie z art. 31a ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia wartości towarów dokonuje się po średnim kursie NBP danej waluty obcej ogłoszonej przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawą opodatkowania w każdym miesiącu będzie 1/3 wartości kwartalnego wynagrodzenia płaconego dla podatnika francuskiego, a mianowicie wartość 36 666 Eur.

Podstawa opodatkowania w danym miesiącu powinna odzwierciedlać wartość towarów jakie zostaną nabyte w danym miesiącu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Wnioskodawcę od kontrahenta francuskiego. Z faktu, że Wnioskodawca umówił się z kontrahentem na kwartalny okres rozliczeniowy dla dokonywanych dostaw nie oznacza, że podstawą opodatkowania w każdym miesiącu będzie 1/3 wartości kwartalnego wynagrodzenia.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla kontrahenta francuskiego, z którym Wnioskodawca zawarł opisany we wniosku kontrakt.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.