Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.429.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla usług w zakresie likwidacji szkód
Słowa kluczowe: grupa; stowarzyszenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla usług w zakresie likwidacji szkód – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla usług w zakresie likwidacji szkód.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie, zostało utworzone na podstawie statutu oraz ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o Stowarzyszeniach (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 210 ze zm. dalej: „Prawo o Stowarzyszeniach”). Stowarzyszenie posiada osobowość prawną i jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Statutowymi celami działalności Stowarzyszenia jest promowanie i wspieranie rozwoju polskiego rynku ubezpieczeń oraz usprawnienie obsługi rynku ubezpieczeń. Ponadto, działalność Stowarzyszenia ma na celu kształtowanie, upowszechnianie i czuwanie nad przestrzeganiem zasad uczciwej konkurencji i zasad etyki w działalności ubezpieczeniowej oraz kształtowanie i upowszechnianie zasad dobrych praktyk w sektorze ubezpieczeń.

Jak wynika ze statutu, Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez:

*   organizowanie imprez i przedsięwzięć o charakterze promocyjnym;

*   inspirowanie działań społecznych na rzecz wspierania rozwoju rynku ubezpieczeń;

*   wspieranie inicjatyw w zakresie wdrażania nowatorskich rozwiązań na rynku ubezpieczeń;

*   nawiązywanie trwałych relacji z podmiotami rynku ubezpieczeń w celu ujednolicenia i upowszechnienia stosowania dobrych praktyk rynkowych;

*   wspieranie niezależnej grupy osób (dalej: „NGO”), będących członkami Stowarzyszenia, poprzez wykonywanie na ich rzecz świadczeń bezpośrednio niezbędnych dla prowadzonej przez nich działalności ubezpieczeniowej zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przez wspieranie NGO należy rozumieć świadczenie przez Stowarzyszenie w ramach NGO usług na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku VAT, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Członkami Stowarzyszenia są osoby fizyczne i osoby prawne, których działalność jest zwolniona od podatku VAT lub w zakresie której członkowie Ci nie są uznawani za podatników podatku VAT.

Członkami Stowarzyszenia są zakłady ubezpieczeń, prowadzące działalność gospodarczą na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1170 ze zm. dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”). Podstawową działalnością gospodarczą zakładów ubezpieczeń jest wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Świadczenie przedmiotowych usług ubezpieczeniowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Niemniej, w toku prowadzonej działalności zdarza się, iż zakłady ubezpieczeń incydentalnie świadczą usługi lub dokonują dostaw towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT np. refakturowanie, przekazania na rzecz pracowników, odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkód czy rozliczanie podatku należnego z tytułu importu usług. Transakcje te mają jednak jedynie poboczny charakter i są niematerialne w stosunku do zasadniczej działalności w zakresie usług ubezpieczeniowych.

Ponadto, członkami Stowarzyszenia są osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej.

Stowarzyszenie będzie świadczyło na rzecz swoich członków wyspecjalizowane usługi pomocnicze do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych. Stowarzyszenie jest w posiadaniu odpowiednich środków osobowych i technicznych niezbędnych dla procesu likwidacji szkód oraz koordynacji likwidacji szkód. W relacjach z podwykonawcami Stowarzyszenie będzie występowało we własnym imieniu.

Wynagrodzenie należne Stowarzyszeniu z tytułu świadczenia usług na rzecz swoich członków obejmować będzie wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Stowarzyszenie w związku z świadczeniem tych usług. Koszty te zostaną stosownie alokowane do danego członka Stowarzyszenia.

Świadczenie usług przez Stowarzyszenie w ramach NGO ma na celu umożliwienie członkom grupy zwiększenia rentowności i efektywności wykonywanej działalności ubezpieczeniowej poprzez wydzielenie przedmiotowych usług w odrębnym podmiocie i podział kosztów z tego tytułu. W związku z tym, członkowie NGO będą w stanie uzyskać oszczędności kosztowe wynikające m.in. z centralizacji usług i korzyści skali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Stowarzyszenie na rzecz zakładów ubezpieczeń usług w zakresie likwidacji szkód bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Stowarzyszenie na rzecz zakładów ubezpieczeń usług w zakresie likwidacji szkód bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Wstęp

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.”

Powyższe zwolnienie zostało implementowane do polskiego porządku prawnego 1 stycznia 2011 r. wraz z wejściem w życie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT „zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.

W świetle powyższego przepisu należy uznać, iż konieczne jest spełnienie kilku przesłanek, aby zastosowanie mogło mieć zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT tj.:

1.  Usługodawcą musi być NGO,
2.  Nabywcami usług muszą być członkowie NGO, których działalność jest zwolniona od podatku VAT lub w zakresie której członkowie Ci nie są uznawani za podatników,
3.  Usługi świadczone przez NGO muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku VAT,
4.  NGO musi ograniczać się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach,
5.  Zwolnienie nie może spowodować naruszenia warunków konkurencji.

1.  Warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT

*   Warunek 1: Usługodawcą jest niezależna grupa osób

Przepisy ustawy VAT ani przepisy innych ustaw nie definiują pojęcia „niezależnej grupy osób”. Mając to na względzie, w celu ustalenia formy w jakiej powołana może być NGO, konieczne jest odwołanie się do literalnej wykładni tego pojęcia, a także orzecznictwa sądów administracyjnych. Stosownie do definicji internetowego słownika języka polskiego PWN słowo „niezależny” oznacza „niepodporządkowany komuś, czemuś, decydujący o sobie, też: świadczący o braku podporządkowania komuś lub czemuś”.

Natomiast słowo „grupa” zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN oznacza „1. pewną liczbę jednostek skupionych w całość 2. zbiorowość, której członkowie połączeni są jakąś więzią 3. zespół ludzi np. spełniających określone zadanie.”

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie pierwszego warunku odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje niezależna jednostka świadcząca usługi dla podmiotów, które są jej członkami.

W ocenie Wnioskodawcy, na niezależność Stowarzyszenia wskazuje m.in. odrębna osobowość prawna, co oznacza, iż posiada ono pełnię podmiotowości prawnej, w szczególności zdolność prawną oraz zdolność sądową i procesową.

Ponadto, Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu oraz na własne ryzyko, w sposób samodzielny i niezależny od działalności stowarzyszonych w niej zakładów ubezpieczeń.

Definicja ustawowa stowarzyszenia również wskazuje na niezależny charakter jego działalności. Jak wynika bowiem z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o Stowarzyszeniach „stowarzyszenie jest dobrowolnym, trwałym i samorządnym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, które samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności, opierając ją na pracy społecznej członków.”

Kolejną przesłanką przemawiającą za niezależnością Stowarzyszenia, jest fakt iż posiada ono odrębne od swoich członków źródła finansowania oraz specjalne organy odpowiedzialne za podejmowanie decyzji.

Następnym zagadnieniem, które należy uwzględnić, aby uznać dany podmiot za „niezależny” jest fakt bycia odrębnym podatnikiem na potrzeby podatku VAT. W stosunku do Stowarzyszenia, powyższy warunek należy uznać za spełniony Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami VAT są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Stowarzyszenie należy uznać za podmiot prowadzący działalność w sposób niezależny od działalności swoich członków.

Jednocześnie Stowarzyszenie jest zgrupowaniem podmiotów utworzonym w celu osiągania korzyści przez jej członków i wobec tego powinno zostać uznane za grupę osób.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż omawiany przepis nie zawiera wskazania formy prawnej w jakiej powinna działać NGO, a jedynie wskazuje warunki do spełnienia, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia.

Taki wniosek wynika m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2101/14), w którym Sąd potwierdził, iż: „podkreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT nie określa formy prawnej podmiotu uprawnionego do korzystania ze zwolnienia i nie stawia w tym względzie szczególnych wymogów. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.”

Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2015 r. (sygn. I Sa/Wr 406/15) Sąd zauważył, iż: „Uwzględniając jednak, że zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów, aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej np. spółki, czy spółdzielni, której przepisy prawa (..) zapewniają odrębność podmiotową, zdolność sądową i inne atrybuty gwarantujące jej samodzielność.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż Stowarzyszenie jest jedną z dopuszczalnych form prawnych, w ramach których może być zorganizowana NGO.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Stowarzyszenie spełnia przesłanki konieczne do uznania go za niezależną grupę osób.

*   Warunek 2: Nabywcami usług są członkowie NGO, których działalność jest zwolniona od podatku VAT lub w zakresie której członkowie Ci nie są uznawani za podatników

Artykuł 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT stanowi, iż tylko usługi świadczone na rzecz członków NGO, których działalność jest zwolniona od podatku VAT lub w zakresie której nie są uznawani za podatników, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Powyższe oznacza, iż w ramach wskazanego warunku dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek tj.:

1.  usługi muszą być świadczone na rzecz członków NGO;
2.  działalność członków NGO musi być zwolniona od podatku VAT lub wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W zakresie pierwszej przesłanki, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jak zostało wskazane w stanie faktycznym nabywcami usług świadczonych przez Stowarzyszenie w ramach NGO, które są bezpośrednio niezbędne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych są jedynie członkowie NGO tj. zakłady ubezpieczeń będące członkami NGO.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, pierwszą ze wskazanych powyżej przesłanek należy uznać za spełnioną.

Odnośnie drugiego warunku, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż członkami Stowarzyszenia mogą być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W konsekwencji, osoby te nie są uznawane za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto, członkami Stowarzyszenia są zakłady ubezpieczeń prowadzące działalność ubezpieczeniową, w ramach której świadczą usługi ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy VAT.

Jednocześnie zakłady ubezpieczeń mogą sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane VAT np. nieodpłatne przekazania na rzecz pracowników, refakturowanie, odsprzedaż pojazdów bądź innych towarów nabytych w procesie likwidacji szkód bądź mogą być zobowiązane do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu usług. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że transakcje te mają charakter jedynie poboczny , są wykonywane incydentalnie i stanowią wyłącznie czynności pomocnicze względem zasadniczej działalności, korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT o charakterze marginalnym nie wyklucza korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż omawiany przepis odnosi się jedynie do charakteru działalności członków NGO i nie precyzuje w żaden sposób koniecznego zakresu działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że warunek ten odnosi się do zasadniczej działalności danego podmiotu.

Na taki wniosek wskazuje również wykładnia językowa omawianego warunku. W przedmiotowym przepisie nie posłużono się bowiem pojęciem „wyłącznie”, który wskazywałby na intencję ustawodawcy do ograniczenia możliwości stosowania zwolnienia do podmiotów prowadzących wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT bądź wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu należy dodatkowo zaznaczyć, iż w praktyce nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, chociażby w minimalnym zakresie. Restrykcyjna interpretacja omawianego przepisu całkowicie wykluczałaby możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE pomimo tego, że wszelkie zwolnienia od podatku VAT należy interpretować w sposób ścisły, taka interpretacja nie powinna prowadzić do sytuacji, w której określonego zwolnienia nie dałoby się zastosować w praktyce. Taki wniosek płynie przykładowo z wyroku TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Horrizon College (sygn. akt C-434/05).

Bezpośrednio do omawianego zagadnienia odniósł się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1409/11), w którym podzielił zdanie, iż: „Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.”

Powyższy pogląd został również zaprezentowany przez WSA w Warszawie z wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2584/11 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1409/11).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest zasadna wykładnia wykluczająca możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku wykonywania przez członków NGO niewielkiej ilości czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, charakter działalności członków Stowarzyszenia, którzy będą nabywcami usług świadczonych przez NGO spełnia wskazany warunek.

*   Warunek 3: Usługi świadczone przez NGO są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania VAT

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest to, aby usługi świadczone przez NGO były bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków NGO działalności zwolnionej od podatku VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT.

Ustawa VAT nie zawiera definicji „bezpośredniej niezbędności” usług, w związku z czym konieczne jest odwołanie się do rozumienia omawianego pojęcia w świetle orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych.

Rozumienie pojęcia „bezpośredniej niezbędności” usług było przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 19 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 212/14), w którym Sąd zauważył, iż: „wyrażenie to można rozumieć dwojako: (1) jako usługi specyficzne dla danej, konkretnej branży (tu bankowej) (wariant restryktywny), albo (2) jako usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu, niezależnie od tego, czy mogą być nabywane (wykorzystywane) również przez podmioty działające w innych sektorach (wariant „literalny”).” W przytoczonym wyroku NSA opowiedział się za restryktywnym rozumieniem omawianego warunku.

Powyższy pogląd został również zaprezentowany w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1320/13), w którym Sąd stwierdził, iż: „aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 91/16) oraz w wyroku NSA z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 211/14).

Na taki wniosek w zakresie omawianego zagadnienia wskazuje również opinia Rzecznik Generalnej E. Sharpston przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w sprawie Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (sygn. C-407/07), w której Rzecznik stwierdziła, iż: „W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji (\`(...)\`)”

Za takim rozumieniem opowiada się również Komisja Europejska (The Commission Working Paper nr 654, sekcja 3.4 e), która zwraca uwagę, iż wymóg bezpośredniej niezbędności powinien być interpretowany ściśle, tak że usługi o ogólnym charakterze nie powinny być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112.

Niemniej z analizy orzecznictwa wynika, iż sądy zajmują również odmienne stanowisko. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 709/14) opowiedział się za szerokim rozumieniem omawianego warunku. Tożsame stanowisko zajął również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1304/13) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3311/11).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro (sygn. C-40/15), w którym TSUE potwierdził, iż usługi likwidacji szkód stanowią istotny element transakcji ubezpieczeniowej, jako że obejmują ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie odszkodowania. Jednocześnie, w przytoczonym wyroku TSUE zaznaczył, iż pomimo powyższego usługi likwidacji szkód nie stanowią transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu Dyrektywy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe zwolnienie nie konstytuuje w stosunku do usług świadczonych w ramach NGO warunku, zgodnie z którym usługi te muszą stanowić usługi bądź transakcje ubezpieczeniowe. W przedmiotowym przepisie mowa jest jedynie o usługach „bezpośrednio niezbędnych” do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, czego, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy utożsamiać z transakcjami ubezpieczeniowymi. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wniosek TSUE w zakresie nieuznawania usług likwidacji szkód za transakcje ubezpieczeniowe nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe oraz dominujące stanowisko sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy, konieczna jest analiza czy usługi likwidacji szkód komunikacyjnych i majątkowych świadczone przez NGO na rzecz swoich członków mogą być uznane za usługi bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności ubezpieczeniowej zgodnie z wariantem restryktywnym tj. czy są usługami specyficznymi dla tej działalności.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż usługi likwidacji szkód komunikacyjnych i majątkowych są usługami specyficznymi dla branży ubezpieczeniowej oraz bezpośrednio koniecznymi i niezbędnymi do jej wykonywania w sposób prawidłowy. Prowadzenie działalności ubezpieczeniowej bez usług w zakresie likwidacji szkód byłoby w praktyce niemożliwe.

Na taki wniosek wskazuje m. in. fakt iż likwidacja szkód stanowi podstawowy i zasadniczy element umowy ubezpieczenia. Jak wynika bowiem z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm„ dalej: „KC”) „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.” Przytoczona definicja wskazuje, iż istotą zobowiązania ubezpieczyciela jest spełnienie określonego świadczenia, które w przypadku ubezpieczeń majątkowych polega w szczególności, na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 KC). W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż proces likwidacji szkód jest koniecznym i niezbędnym elementem działalności ubezpieczeniowej umożliwiającym spełnienie wskazanego świadczenia.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż na gruncie ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej usługi w zakresie likwidacji szkód zostały uznane za czynności ubezpieczeniowe.

Jak wynika bowiem z treści art. 4 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Zgodnie z art. 4 ust. 7 tejże ustawy czynnościami ubezpieczeniowymi są:

1.  zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1450 oraz z 2015 r. poz. 1844), a także wykonywanie tych umów;
2.  zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna);
3.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 2;
4.  ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 2;
5.  ustanawianie, w drodze czynności cywilnoprawnych, zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 4 ust. 8 cytowanej wyżej ustawy czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

1.  ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
2.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 7 pkt 1 i 2;
3.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
4.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową,
5.  prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem:
    1.  umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,
    2.  umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;
6.  lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
7.  wykonywanie innych czynności przewidzianych dla zakładu ubezpieczeń w odrębnych ustawach.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż omawiane usługi są nie tylko specyficzne dla działalności ubezpieczeniowej, ale są to usługi adresowane wyłącznie do tej branży. Usługi likwidacji szkód nie są bowiem obecne w działalności przedsiębiorstw funkcjonujących w innych branżach.

Stosownie do art. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej działalność ubezpieczeniową mogą prowadzić jedynie zakłady ubezpieczeń w formie spółki akcyjnej, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych albo spółki europejskiej. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż jedynie zakłady ubezpieczeń mogą zawierać z klientami umowy ubezpieczenia, przewidujące ewentualną wypłatę odszkodowania na wypadek zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową oraz w związku z tym są jedynymi nabywcami usług w zakresie likwidacji szkód.

Powyższe jest dodatkowym potwierdzeniem, iż omawiane usługi stanowią usługi bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej oraz są usługami specyficznymi dla tej branży.

Stosownie do art. 805 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Elementami przedmiotowo istotnymi umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie do spełnienia określonego świadczenia przez ubezpieczyciela w razie zajścia określonego w umowie wypadku oraz zobowiązanie do zapłaty składki przez ubezpieczającego. Jak wynika z przytoczonej wyżej definicji umowy ubezpieczenia, jej istotą jest spełnienie świadczenia na wypadek wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, czyli dokonanie likwidacji szkody.

Jak wynika z powyższego likwidacja szkód stanowi działalność ubezpieczeniową. Działalność ubezpieczeniowa z kolei (zgodnie ze wskazanym wyżej art. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej może być prowadzona jedynie przez zakłady ubezpieczeń w formie spółki akcyjnej, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych albo spółki europejskiej. Zatem jedynie zakłady ubezpieczeń mogą zobowiązać się na podstawie umowy ubezpieczenia do likwidacji szkody. Mogą to zrobić za pomocą własnych zasobów bądź zakupić taką usługę na zewnątrz.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, usługi likwidacji szkód komunikacyjnych i majątkowych należy uznać za bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT oraz charakterystyczne i właściwe dla branży usług ubezpieczeniowych.

*   Warunek 4: Zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy VAT usługi świadczone przez NGO podlegają zwolnieniu od podatku VAT w przypadku, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie.

W związku z powyższym, wynagrodzenie uzyskiwane przez NGO powinno być ograniczone do zwrotu kosztów oraz zostać obliczone bez naliczania marży, jedynie na podstawie poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem usług na rzecz danego członka NGO.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż za usługi świadczone w ramach NGO, Stowarzyszenie będzie ograniczało się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów proporcjonalnie do udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach grupy. Powyższe oznacza, że w wynagrodzeniu Stowarzyszenia nie zostanie zawarta żadna marża.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż brak nastawienia działalności Stowarzyszenia na generowanie zysku wynika bezpośrednio z ustawy Prawo o Stowarzyszeniach, zgodnie z którą stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych (art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o Stowarzyszeniach).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie pobieranie przez Stowarzyszenie spełnia omawiany warunek, jako że stanowi jedynie zwrot poniesionych kosztów przypadających na danego członka.

*   Warunek 5: Zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Ostatnim warunkiem umożliwiającym zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT jest brak naruszenia warunków konkurencji. Ustawa VAT nie definiuje również pojęcia „naruszenia warunków konkurencji”, przez co konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, jak również do celu omawianego zwolnienia.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia było uniknięcie obciążenia podatkiem VAT usług nabywanych przez podmioty prowadzące działalność zwolnioną od podatku VAT, o ile te same usługi nie byłyby opodatkowane, gdyby były świadczone we własnym zakresie w ramach struktur wewnętrznych danego podmiotu.

Tym samym, przedmiotowe zwolnienie ma prowadzić do wzmocnienia konkurencji pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność zwolnioną od podatku VAT.

Taki wniosek wynika m.in. z opinii Rzecznika Generalnego J. Mischo przedstawionej dnia 3 października 2002 r. w sprawie Taksatorrignen (sygn. C-8/01) w której Rzecznik stwierdził, że celem przedmiotowego zwolnienia jest ujednolicenie warunków konkurencji na rynku objętym jednocześnie przez duże przedsiębiorstwa, które są w stanie zaoferować swoje usługi poprzez wykorzystanie wewnętrznych zasobów oraz mniejsze przedsiębiorstwa, które są zmuszone do korzystania z pomocy zewnętrznej w celu oferowania takich samych usług.

W opinii Rzecznika Generalnego warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup, mające na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione, tworzą odwrotny skutek na rynku usług, których sami ci dostawcy potrzebują.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż sądy administracyjne wielokrotnie podzielały ww. opinię Rzecznika Generalnego m.in. W SA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Wr 402/14) czy w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2104/14).

W wyroku w sprawie Taksatorrignen (sygn. C-8/01) TSUE stwierdził, iż za przesłankę do odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia należy uznać jedynie istnienie realnego ryzyka, iż zwolnienie samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości, będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji.

Za jedno z kryteriów oceny, czy może dojść do naruszenia warunków konkurencji, w ocenie TSUE, należy uznać kryterium podobieństwa usług. Przykładowo w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP) (sygn. C-349/96) TSUE zaznaczył, iż o „podobieństwie usług” można mówić w sytuacji, gdy z punktu widzenia przeciętnego klienta oferowane usługi wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, a istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Takie rozumienie prowadzi do wniosku, iż o faktycznej konkurencji między podmiotami można mówić jedynie w sytuacji, gdy mają one ten sam krąg odbiorców, a więc podmiotów o zbliżonych do siebie potrzebach.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia spełnienia omawianego warunku, należy przeanalizować czy ryzyko naruszenia konkurencji faktycznie istnieje, mając na uwadze sytuację podmiotów, które świadczą (lub mogą potencjalnie świadczyć) identyczne lub podobne usługi dla tej samej grupy klientów.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w wielu sektorach, w tym w sektorze usług ubezpieczeniowych wydzielanie ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa niektórych realizowanych przez nie samodzielnie funkcji i przekazanie ich do wykonania innym podmiotom (ang. outsourcing) jest powszechną praktyką. W związku z tym na rynku dostawców usług dla branży ubezpieczeniowej funkcjonują niezależne centra outsourcingowe.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż główną korzyścią z korzystania z usług świadczonych przez niezależne grupy osób jest możliwość nabywania usług zwolnionych od podatku VAT. W związku z tym, w przypadku uznania, iż korzystanie z preferencji podatkowej przez niezależne grupy osób, gdy jednocześnie na rynku funkcjonują niezależne centra outsourcingowe świadczące podobne usługi powoduje naruszenie warunków konkurencji, prowadziłoby do sytuacji, w której przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT pozostawałby przepisem martwym.

Na taki wniosek wskazuje wyrok NSA z dnia 31 marca 2015 r., (sygn. akt I FSK 1355/14), w którym Sąd zauważył, iż: „Na rynku bowiem zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie (firmy outsourcingowe), które w przedmiocie działalności mają usługi takie jak świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Fakt funkcjonowania takich podmiotów nie jest jeszcze jednak podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług świadczonych przez niezależne grupy osób, prowadzi do zakłócenia konkurencji”. NSA zauważył również, że brak doprecyzowania przez ustawodawcę tego warunku powoduje, że możliwe jest kwestionowanie przedmiotowego zwolnienia powołując się na okoliczność, iż spowoduje ono naruszenie warunków konkurencji.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż Stowarzyszenie nie będzie świadczyło usług poza Stowarzyszeniem tj. na rzecz podmiotów innych niż członkowie Stowarzyszenia. Przedmiotowe usługi, pomocnicze dla działalności ubezpieczeniowej, nie są przeznaczone dla szerokiego kręgu odbiorców, lecz służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb członków NGO. Krąg członków Stowarzyszenia jest ograniczony, ze względu na fakt, iż aby zostać członkiem Stowarzyszenia dany podmiot musi spełnić wymogi określone statutem, a o przyjęciu decyduje Zarząd Stowarzyszenia w formie uchwały na podstawie pisemnej deklaracji kandydata.

Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, przedmiotowe usługi są usługami specyficznymi dla działalności ubezpieczeniowej, w związku z czym mogą być świadczone jedynie na rzecz podmiotów, które w świetle ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej mogą prowadzić działalność ubezpieczeniową tj. zakładów ubezpieczeń prowadzących działalność w określonych ustawowo formach prawnych, które uzyskały zezwolenie organu nadzoru.

W związku z powyższym, skoro usługi świadczone przez Stowarzyszenie będą wykonywane jedynie na rzecz ograniczonej liczby podmiotów trudno uznać, iż naruszone zostaną warunki konkurencji na rynku podmiotów świadczących usługi analogiczne do usług Stowarzyszenia. Jednocześnie, w sytuacji świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, z samej definicji zwolnienia, świadczenie to podlegałoby opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Ponadto, we wspomnianej opinii Rzecznika Generalnego J. Mischo w sprawie Taksatorrignen (sygn. akt C-8/01) Rzecznik zauważył, iż istotne jest, aby dany podmiot nie posiadał „cech charakterystycznych dla niezależnego operatora dążącego do budowania bazy klientów w celu generowania zysków”. Przy tym należy zaznaczyć, iż położenie na rynku niezależnego operatora nie może być porównywane z sytuacją NGO, gdyż wówczas niezależny operator w celu konkurowania z usługami oferowanymi przez NGO musiałby oferować usługi po cenie niższej niż NGO, bez możliwości generowania zysku.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług będących przedmiotem niniejszego wniosku nie powinno prowadzić do naruszenia konkurencji, jako że Stowarzyszenie nie posiada cech niezależnego operatora i nie jest ukierunkowane na pozyskiwanie klientów innych niż członkowie NGO oraz generowanie zysków.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w sytuacji gdyby nie doszło do utworzenia Stowarzyszenia oraz świadczenia usług w ramach NGO niektórzy członkowie grupy wykonywaliby te usługi we własnym zakresie m.in. ze względu na fakt, iż określone umowy ubezpieczenia wiążą się z koniecznością przeprowadzania procesu likwidacji szkód wedle ściśle określonych procedur, których przestrzeganie jest możliwe jedynie w ramach procesów wewnętrznych bądź wykorzystując do tego działalność wyspecjalizowanego podmiotu. Pewien zakres standaryzacji usług świadczonych przez zewnętrznych dostawców usług likwidacji szkód uniemożliwia adresowanie ich oferty do wszystkich zakładów ubezpieczeń funkcjonujących na rynku W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy korzystanie z usług Stowarzyszenia nie wpływa na zmniejszenie popytu na usługi zewnętrznych dostawców funkcjonujących na rynku. Jednocześnie, pozostali członkowie grupy, którzy nie byliby w stanie wykonywać przedmiotowych usług we własnym zakresie, korzystając z usług NGO są w stanie poprawić swoje położenie na rynku w stosunku do podmiotów prowadzących działalność na większą skalę, co pozostaje w zgodzie z celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość świadczenia usług w ramach NGO na rynku nabywców tych usług nie prowadzi do naruszenia warunków konkurencji, a wręcz przeciwnie do wzmocnienia konkurencji oraz eliminowania zakłóceń konkurencji wynikającego ze zróżnicowanego położenia podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową na różną skalę.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie dodać, iż Stowarzyszenie nabywając towary i usługi od podmiotów zewnętrznych nie korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT. Zatem, Stowarzyszenie występuje na rynku w charakterze finalnego konsumenta niektórych towarów i usług i ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT nabywając usługi od podmiotów, których działalność podlega opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wszystkie podmioty prowadzące działalność zwolnioną od podatku VAT (w tym inne zakłady ubezpieczeń) również mają możliwość zrzeszania się oraz utworzenia NGO i przy założeniu spełnienia ustawowych przesłanek korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Powyższa okoliczność jest dodatkowym potwierdzeniem, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o naruszeniu konkurencji.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz zakładów ubezpieczeń będących członkami Stowarzyszenia nie będzie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji.

1.  Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym wszystkie warunki określone w art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy VAT, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku VAT są spełnione w stosunku do usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków.

Powyższy wniosek wynika z następujących obserwacji:

1.  Stowarzyszenie spełnia definicję „niezależnej grupy osób”, jako że jest to grupa osób (członków), którzy niezależnie prowadzą działalność gospodarczą, we własnym imieniu i na własne ryzyko. Stowarzyszenie posiada odrębną osobowość prawną jak również odpowiednie organy odpowiedzialne za nadzór i zarządzanie oraz jest odrębnym podatnikiem VAT;
2.  Przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeń, których działalność jest zwolniona od podatku VAT;
3.  Stowarzyszenie wnioskuje jedynie o zwrot poniesionych kosztów do wysokości kwoty proporcjonalnie przypadającej na danego członka;
4.  Usługi likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych stanowią usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, ze względu na to, iż stanowią usługi specyficzne i wyłączne dla branży ubezpieczeniowej i bez nich oferowanie klientom produktów ubezpieczeniowych nie byłoby możliwe;
5.  Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w stosunku do usług świadczonych przez Stowarzyszenie nie będzie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji, jako że Stowarzyszenie nie jest ukierunkowane na pozyskiwanie klientów innych niż jego członkowie, w związku z czym krąg odbiorców usług oferowanych przez Stowarzyszenie jest ograniczony i nie wpływa w znaczący sposób na położenie innych podmiotów na rynku. Ponadto, z samego faktu istnienia zewnętrznych centrów outsourcingu, których usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie należy wywodzić wniosku, iż prowadzi to do naruszenia warunków konkurencji. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której przedmiotowe zwolnienie byłoby przepisem martwym.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków tj. zakładów ubezpieczeń powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Cytowany przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej zwanej Dyrektywą), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – Stowarzyszenie zostało utworzone na podstawie statutu oraz ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o Stowarzyszeniach. Stowarzyszenie posiada osobowość prawną i jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Statutowymi celami działalności Stowarzyszenia jest promowanie i wspieranie rozwoju polskiego rynku ubezpieczeń oraz usprawnienie obsługi rynku ubezpieczeń. Ponadto, działalność Stowarzyszenia ma na celu kształtowanie, upowszechnianie i czuwanie nad przestrzeganiem zasad uczciwej konkurencji i zasad etyki w działalności ubezpieczeniowej oraz kształtowanie i upowszechnianie zasad dobrych praktyk w sektorze ubezpieczeń.

Jak wynika ze statutu, Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez: organizowanie imprez i przedsięwzięć o charakterze promocyjnym; inspirowanie działań społecznych na rzecz wspierania rozwoju rynku ubezpieczeń; wspieranie inicjatyw w zakresie wdrażania nowatorskich rozwiązań na rynku ubezpieczeń; nawiązywanie trwałych relacji z podmiotami rynku ubezpieczeń w celu ujednolicenia i upowszechnienia stosowania dobrych praktyk rynkowych; wspieranie niezależnej grupy osób (dalej: „NGO”), będących członkami Stowarzyszenia, poprzez wykonywanie na ich rzecz świadczeń bezpośrednio niezbędnych dla prowadzonej przez nich działalności ubezpieczeniowej zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przez wspieranie NGO należy rozumieć świadczenie przez Stowarzyszenie w ramach NGO usług na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku VAT, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Członkami Stowarzyszenia są osoby fizyczne i osoby prawne, których działalność jest zwolniona od podatku VAT lub w zakresie której członkowie Ci nie są uznawani za podatników podatku VAT. Członkami Stowarzyszenia są zakłady ubezpieczeń, prowadzące działalność gospodarczą na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Podstawową działalnością gospodarczą zakładów ubezpieczeń jest wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Świadczenie przedmiotowych usług ubezpieczeniowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Niemniej, w toku prowadzonej działalności zdarza się, iż zakłady ubezpieczeń incydentalnie świadczą usługi lub dokonują dostaw towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT np. refakturowanie, przekazania na rzecz pracowników, odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkód czy rozliczanie podatku należnego z tytułu importu usług. Transakcje te mają jednak jedynie poboczny charakter i są niematerialne w stosunku do zasadniczej działalności w zakresie usług ubezpieczeniowych. Ponadto, członkami Stowarzyszenia są osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej.

Stowarzyszenie będzie świadczyło na rzecz swoich członków wyspecjalizowane usługi pomocnicze do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych. Stowarzyszenie jest w posiadaniu odpowiednich środków osobowych i technicznych niezbędnych dla procesu likwidacji szkód oraz koordynacji likwidacji szkód. W relacjach z podwykonawcami Stowarzyszenie będzie występowało we własnym imieniu. Wynagrodzenie należne Stowarzyszeniu z tytułu świadczenia usług na rzecz swoich członków obejmować będzie wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Stowarzyszenie w związku z świadczeniem tych usług. Koszty te zostaną stosownie alokowane do danego członka Stowarzyszenia. Świadczenie usług przez Stowarzyszenie w ramach NGO ma na celu umożliwienie członkom grupy zwiększenia rentowności i efektywności wykonywanej działalności ubezpieczeniowej poprzez wydzielenie przedmiotowych usług w odrębnym podmiocie i podział kosztów z tego tytułu. W związku z tym, członkowie NGO będą w stanie uzyskać oszczędności kosztowe wynikające m.in. z centralizacji usług i korzyści skali.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz zakładów ubezpieczeń usług w zakresie likwidacji szkód.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia od podatku usług na jego podstawie są następujące przesłanki:

1.  istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;
2.  członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;
3.  usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
4.  usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;
5.  zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Badając kwestię zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować każdą z przesłanek, wymienionych w przytoczonej regulacji, bowiem jedynie ich kumulatywne spełnienie, uprawnia do zwolnienia z VAT.

Spełnienie pierwszego warunku dotyczącego świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m. in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębnością podmiotową.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

Jak wskazał Wnioskodawca, Stowarzyszenie posiada odrębną osobowość prawną. Ponadto prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu oraz na własne ryzyko, w sposób niezależny i samodzielny od działalności stowarzyszonych zakładów ubezpieczeń. Stowarzyszenie posiada odrębne od swoich członków źródła finansowania oraz specjalne organy odpowiedzialne za podejmowanie decyzji. Stowarzyszenie jako podmiot jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jednocześnie jest zgrupowaniem podmiotów utworzonym w celu osiągania korzyści przez jego członków.

Jednakże, w przypadku niezależnej grupy osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, istotny jest drugi warunek jaki musi zostać spełniony. Warunek ten odnosi się do podmiotów tworzących grupę. I tak zgodnie z ww. artykułem konieczne jest, aby członkowie grupy byli podatnikami prowadzącymi działalność zwolnioną albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – za podatników.

W przypadku Wnioskodawcy, jak wynika z opisu sprawy, członkami Stowarzyszenia są zakłady ubezpieczeń prowadzące działalność ubezpieczeniową, w ramach której świadczą usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Jednocześnie, oprócz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zwolnioną z podatku, członkami Stowarzyszenia są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Z omawianego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że w celu skorzystania ze zwolnienia przez niezależne grupy osób konieczne jest świadczenie usług na rzecz członków, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT, w celu świadczenia na ich rzecz usług, niezbędnych do prowadzenia tej działalności. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, członkami grupy nie mogą być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Omawiany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wskazuje nie na osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, lecz na osoby, które nie są uznawane za podatników – w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego wskazać należy, że Wnioskodawca nie spełnia warunku podmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ponieważ członkami Stowarzyszenia są m.in. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem poglądu tut. Organu jest stanowisko Rzecznika Generalnego przedstawione w opinii do sprawy C-8/01 (pkt 118), z którego wynika, że zwolnienie dla niezależnej grupy osób miało umożliwić mniejszym przedsiębiorstwom łączenie się, by mogły prowadzić działania, które duże przedsiębiorstwa mogą prowadzić przy wykorzystaniu własnych zasobów. W ten sposób mniejsze przedsiębiorstwa mogły konkurować na równych warunkach z większymi organizacjami. Wynika z tego, że zwolnienie przewidziane zostało dla małych przedsiębiorstw, aby łącząc się w grupy mogły konkurować z większymi organizacjami.

W tym kontekście należy przytoczyć rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. I SA/Wr 406/15, gdzie Sąd stwierdził, że wnioskodawca nie spełnia warunku podmiotowego ponieważ,:

„Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że członkami Spółdzielni mogą być zarówno podmioty wykonujące czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, jedynie w marginalnym zakresie wykonujące czynności opodatkowane – nazywane "Członkami zwolnionymi z VAT", jak i podmioty wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – nazywane "Członkami z prawem do odliczenia VAT". Jeśli Spółdzielnia ma być traktowana jak niezależna grupa osób, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., to w jej skład nie mogą wchodzić "Członkowie z prawem do odliczenia VAT" (por. Leksykon VAT 2013 r. tom I Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX rok 2013, str. 1612).”

Tak więc wyrok ten potwierdza, że aby była niezależna grupa osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, to jej członkami mogą być tylko podmioty ściśle określone w ww. przepisie.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie Stowarzyszenie nie stanowi niezależnej grupy osób w myśl art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ponieważ w jej skład wchodzą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków nie będzie miało zastosowania zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z uwagi na brak spełnienia przesłanki podmiotowej.

W związku z tym, że dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy muszą być spełnione łącznie wszystkie przesłanki zawarte w ww. artykule, niespełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej, dotyczącej niezależnej grupy osób powoduje, że analiza pozostałych przesłanek jest bezprzedmiotowa.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.