Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-881/10-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-10
Teza: Czy wniesienie opisanego w stanie faktycznym wkładu niepieniężnego w 2011 r. skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; rok-rok podatkowy; spółki-spółka osobowa; towar; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w organizacji (dalej Spółka) jest spółką kapitałową której rok obrotowy i podatkowy trwa od dnia 1 grudnia do 30 listopada, natomiast pierwszy rok podatkowy trwa od daty rozpoczęcia działalności (tj. od dnia 7 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r.). Spółka rozważa przystąpienie do spółki osobowej (dalej SO). Przedmiotem wkładu do SO mogą być aktywa niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie opisanego w stanie faktycznym wkładu niepieniężnego w 2011 r. skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki wniesienie wkładu niepieniężnego do SO w 2011 r. nie skutkuje powstaniem przychodu dla Spółki jako wspólnika SO.

UZASADNIENIE

Nowelizacja

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisami art. 8-10 oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) — dalej nowelizacja - spółki kapitałowe utworzone w 2010 r., których rok podatkowy nie pokrywa się z kalendarzowym m.in. w zakresie ustalania przychodu z tytułu wniesienia składników majątku w drodze aportu do spółki osobowej dokonanego do ostatniego dnia pierwszego roku podatkowego (w przypadku Spółki - do dnia 30 listopada 2011 r.), mogą stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Spółka do dnia 30 listopada 2011 r. nadal stosuje więc zasady uregulowane ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej ustawa o CIT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Przychodem jest rzeczywiste przysporzenie majątkowe

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty \[\`(...)\`.\]”. Z wykładni literalnej analizowanego przepisu wynika, że dochód będący przedmiotem opodatkowania musi zostać osiągnięty. Konieczność osiągnięcia przychodów jest podkreślona również brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w którym czytamy, że „dochodem jest \[\`(...)\`\] nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym \[\`(...)\`\].” Oznacza to, w istocie, że ustawodawca dodatkowo zaznacza, że dochody będące przedmiotem opodatkowania mogą wynikać wyłącznie z osiągniętych w danym roku podatkowym przychodów.

Kluczowe jest więc ustalenie znaczenie pojęcia „osiągnięty”. W myśl słownikowej definicji słowa „osiągnąć” na stronie sjp.pwn.pl oznacza ono „uzyskać coś”, a „osiągnięcie” oznacza „to, co zostało osiągnięte”. Z takiej definicji wynika jednoznacznie, że osiągnięcie czegoś oznacza definitywny, skończony akt uzyskania czegoś.

W konsekwencji, użycie słowa „osiągnięte”, które stanowi formę dokonaną czasownika „osiągać”, oznacza, iż przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT musi być definitywny (dokonany) i mierzalny. Innymi słowy, przychodem, który może generować powstanie dochodu może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. W przeciwnym razie ustalenie, iż przychód został definitywnie osiągnięty oraz ustalenie jego wysokości nie byłoby możliwe. Oznacza to w szczególności, iż przychodem nie są przychody „wirtualne” oraz korzyści, które być może w przyszłości mogą zostać osiągnięte, lecz wyłącznie faktycznie uzyskane korzyści w postaci zwiększenia majątku podatnika. W sytuacji gdy stan majątku podatnika nie ulega zmianie w drodze jego mierzalnego zwiększenia nie sposób mówić o osiągnięciu przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania, iż podatnik cokolwiek uzyskał, a tym bardziej możliwość wskazania wartości tego co podatnik uzyskał.

Konieczność uzyskania mierzalnego i definitywnego (faktycznego) przychodu znajduje wyraz w całej ustawie o CIT. Tytułem przykładu można wskazać treść art. 10 ust. 1 ustawy o CIT który głosi, że „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany \[\`(...)\`\]” Dochodem (przychodem) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, a nie dochód „wirtualny” czy korzyści możliwe do osiągnięcia w przyszłości.

Analogiczne wnioski wynikają z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w których czytamy o otrzymanych pieniądzach czy otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczach lub prawach. Ponownie należy zaznaczyć, że ustawodawca używając słowa „otrzymane” podkreśla, iż przedmiotem opodatkowania nie są „wirtualne”, lecz faktycznie zrealizowane przysporzenia majątkowe. Tożsame wnioski można również wyciągać z faktu, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przychodem nie są pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Takie brzmienie przepisu potwierdza, iż sam fakt otrzymania wartości majątkowej nie jest wystarczający, jeśli nie skutkuje rzeczywistym przysporzeniem w majątku podatnika, chociażby dlatego, iż ich otrzymanie może się okazać tymczasowe.

Interpretacja zgodnie z którą przychodem może być tylko rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe jest również powszechnie reprezentowana w doktrynie oraz orzecznictwie. Dodać należy, przepisy ustawy o CIT wyraźnie określają sytuacje, w których dane zdarzenie powoduje po stronie podatnika powstanie przychodu, pomimo, iż przychód ten nie został faktycznie uzyskany (przykładowo przepisy określające moment powstania przychodu z działalności gospodarczej).

W świetle powyższego, należy wskazać, że w wyniku wniesienia aportu do SO Spółka nie otrzyma żadnych definitywnych i mierzalnych korzyści majątkowej. Jedynym skutkiem wniesienia przez Spółkę aportu do SO jest uzyskanie zbioru praw związanych ze statusem wspólnika w Spółce osobowej, które jednak nie zwiększają definitywnie wartości majątku Spółki. Ewentualne rzeczywiste i definitywne korzyści majątkowe z posiadania tzw. udziału kapitałowego w SO mogą wynikać dopiero z podziału zysków SO. Do momentu w którym SO nie osiągnie zysku podlegającego podziałowi majątek Spółki nie ulegnie zwiększeniu wskutek uzyskania udziału kapitałowego w SO.

Nawet gdyby uznać, że udział kapitałowy w SO posiada samodzielną wartość, np. wskutek możliwości jego sprzedaży, to i tak okazałoby się, że majątek Spółki nie uległ zwiększeniu, bowiem ewentualna wartość udziału kapitałowego byłaby wprost skorelowana z wartością wniesionego aportu. Ergo, wskutek wniesienia aportu Spółka uzyskałaby udział kapitałowy w SO o wartości aportu, który wniosła który w chwili wniesienia aportu przestał być składnikiem majątkowym Spółki. W konsekwencji, wartość aktywa, które przestało zwiększać wartość majątku Spółki byłaby tożsama z wartością „aktywa”, które „weszło” do majątku Spółki. Ergo, wartość majątku Spółki pozostałaby taka sama, czyli nie nastąpiło przysporzenie majątkowe dla Spółki.

Reasumując, należy stwierdzić, że dochód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym może wynikać wyłącznie z rzeczywistego i definitywnego przysporzenia majątkowego otrzymanego przez podatnika, który jak wynika z powyższych rozważań nie wystąpi w analizowanym stanie faktycznym.

Brak przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe przepisy stanowią wyłom od ogólnej zasady opodatkowania wyłącznie definitywnego i realnego przysporzenia majątkowego, a co za tym idzie powinny być interpretowane ściśle.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92), jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 595/99) oraz w doktrynie prawa podatkowego (R. Mastalski, „Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego” Przegląd Podatkowy, nr 8 z 2007 r.) wskazuje się jednoznacznie, że obowiązki podatnika w zakresie prawa podatkowego, mogą być wywodzone z przepisów podatkowych tak daleko, jak zezwala na to tekst danego przepisu. Jak wskazano wyżej, brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. A contrario, nie może mieć on zastosowania do spółek niebędących spółkami kapitałowymi a tym samym aport do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dale; KSH) spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską spółkę komandytową i spółkę komandytowo — akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 KSH). Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 KSH) i spółce akcyjnej (art. 302 KSH)

Należy podkreślić, iż z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka zamierza zawiązać SO, w której zostanie wspólnikiem. Jako wkład do spółki osobowej Spółka zamierza wnieść aktywa niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary).

W związku z powyższym, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, gdyż wkład będzie wnoszony do SO, a nie spółki kapitałowej, jak również brak będzie czasowego punktu odniesienia w postaci zwiększenia lub utworzenia kapitału zakładowego, który nie występuje w SO.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub towarów do SO, tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Za prawidłowością przeprowadzonej wyżej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przemawiają także interpretacja historyczna oraz funkcjonalna tego przepisu.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT został wprowadzony do niej od 1 stycznia 2001 r., przez ustawę z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Di U. z 2000 r., Nr 60, poz. 700). Uzasadnienie do tej zmiany ustawy (wprowadzenie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy) wskazuje jednoznacznie, że ma ona na celu rozszerzenie dotychczasowego katalogu przychodów. Zmiana ta została bowiem omówiona w pkt III uzasadnienia, zatytułowanym „Zmiany o charakterze rozszerzającym zakres przedmiotowy podatku dochodowego”. Zgodnie zaś z uzasadnieniem do tego konkretnego przepisu, wprowadzenie do ustawy art. 12 ust. 1 pkt 7 „(\`(...)\`) ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód będzie uważana również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Uzasadnienie to daje wyraz tezie, iż przed wejściem tej zmiany w życie, to jest przed rokiem 2001, wniesienie aportu do spółki nie rodziło przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport. Wprowadzenie tego przepisu spowodowało ustanowienie przychodu podatkowego dla wnoszącego aport w wysokości wartości nominalnej udziałów lub akcji w spółce. Teza ta była szeroko akceptowana w doktrynie prawa podatkowego (przykł. „Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej a podatek dochodowy” Monitor Podatkowy, nr 7/2000; I. Ożóg, „Podatek dochodowy od osób prawnych - najważniejsze zmiany w ustawie” Przegląd Podatkowy, nr 8/2000; J. Sobczak, „Prawnopodatkowe aspekty wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego - ostateczne stanowisko resortu finansów w sprawie” Przegląd Podatkowy, nr 4/2001). Teza ta została także ostatecznie zaakceptowana przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 28 sierpnia 2000 r. (znak PB 4/AS-031-241/00) stanowiącym urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego. Tym samym należy uznać, iż przed rokiem 2001, wkłady niepieniężne nie były opodatkowane, gdyż nie było do tego podstawy prawnej na gruncie obowiązujących przepisów.

Brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy (wraz z uzasadnieniem) z roku 2001, mogłoby jednak wskazywać, iż obejmuje ono wniesienie aportu zarówno do spółek kapitałowych jak i osobowych. Przepis bowiem mówił o aportach do spółek w ogóle, a nie o aportach do spółek kapitałowych. Tym samym mogłoby oznaczać, iż wartość nominalna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, może stanowić przychód dla wnoszącego aport (jeżeli przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Wątpliwości te zostały jednak rozwiane nowelizacją ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r., Nr 141, poz. 1179). Ustawa ta zmieniła brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, wskazując jednoznacznie, iż przychód może stanowić wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w spółce kapitałowej. Tym samym wkłady niepieniężne do spółek osobowych znalazły się poza zakresem tego przepisu. Jednocześnie jednak, skoro art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, został wprowadzony w celu rozszerzenia katalogu przychodów na czynność wkładu niepieniężnego, a jednocześnie nie obejmuje on swym zakresem wkładów do spółek osobowych, to intencją ustawodawcy było uznanie wkładów do spółek osobowych za neutralne podatkowo. Tym samym, wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek osobowych, dla wnoszącego aport.

Reasumując powyższe, wniesienie składników majątkowych w drodze aportu przez Spółkę do SO nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na brak powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zwróciła uwagę prof. Hanna Litwińczuk, w artykule „Spór o zasady opodatkowania”, opublikowanym w „Rzeczpospolitej” z dnia 10 sierpnia 2009 r.

W powołanym artykule czytamy m.in.:

„W związku z istnieniem odrębnych regulacji dotyczących opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz ich brakiem w odniesieniu do aportów wnoszonych do spółek osobowych, czego konsekwencją jest powoływanie się przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne na przepisy ogólne dotyczące odpłatnego zbycia składników majątkowych nasuwa się kilka zasadniczych pytań.

Przede wszystkim dlaczego ustawodawca podatkowy, zakładając identyczne pod względem podatkowym traktowanie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych, określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia takich wkładów do tych pierwszych spółek, a nie uczynił tego w odniesieniu do tych drugich. Jeżeli uznał, że podatnik wnoszący aport do spółki kapitałowej mógłby mieć problem z ustaleniem, co jest przychodem w takiej sytuacji, dlaczego miałby przyjąć, że przy wnoszeniu wkładu do spółki osobowej nie powinno być problemu z jego ustaleniem na podstawie przepisów ogólnych regulujących zbycie składników majątkowych? Czy dla ustawodawcy mogło być oczywiste, że podatnik powinien wiedzieć, jak oszacować taką wartość, np. zdecydować, że jest to wartość wkładu określona w umowie spółki czy wartość rynkowa w rozumieniu przepisów podatkowych w określonej dacie?

Przedstawione wątpliwości dowodzą że koncepcja, zgodnie z którą do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych stosuje się odrębne regulacje, a do aportów wnoszonych do spółek osobowych przepisy ogólne dotyczące odpłatnego zbycia, nie jest spójna.(…)

Skoro konieczne było wprowadzenie osobnego przepisu dla rozszerzania zakresu obowiązku podatkowego o wniesienie aportu do spółki kapitałowej, to taki szczególny przepis byłby także konieczny dla objęcia obowiązkiem podatkowym wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej niezależnie od tego co stanowi jego przedmiot.

Konkludując, zasady opodatkowania aportów kształtowały się stopniowo, a ustawodawca metodą prób i błędów szukał właściwych rozwiązań. Nie można w tym kontekście przyjąć, że aporty do spółek osobowych podlegają ogólnym przepisom o odpłatnym zbyciu składników majątkowych, i odrębne regulacje w tym zakresie są niepotrzebne.”

Stanowisko organów podatkowych

Należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki znajduje również oparcie w licznych pismach organów podatkowych, np.:

*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18.03.2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1228/08/PP, w którym czytamy m.in. „,Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez niego znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy. \[\`(...)\`\] W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.08.2009 r. sygn. IPPB3/423-410/09-3/MS, w którym zawarto m.in. następujące tezy „Zdaniem spółki wniesienie przez pozostałe spółki grupy kapitałowej I. do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w postaci praw do znaków towarowych, których wartość wskazana w umowie spółki osobowej będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładów z dnia ich wniesienia, nie będzie skutkować powstaniem żadnego przychodu podatkowego dla spółki.\[\`(...)\`\] W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12.11.2009 r., sygn. ILPB3/423-668/09-2/MM, w którym organ stwierdził, że „Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę znaków towarowych do spółki osobowej prawa handlowego, tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 08.10.2009 r., sygn. ITPB3/423-437/09/DK, w którym czytamy m.in. „W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez nią w formie wkładu niepieniężnego znaku towarowego do Spółki Osobowej, nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu do opodatkowania. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 02.10.2009 r., sygn. ILPB3/423-514/09-5/MM w którym stwierdzono, że „Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę znaków towarowych do spółki osobowej prawa handlowego, tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18.09.2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1087/09/SD, w której czytamy, że „Z powyższego wynika, że przychód powstaje przy wniesieniu aportu do spółek kapitałowych, a spółka komandytowa jest spółką osobową. Tym samym w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową do spółki osobowej aportu w postaci znaków towarowych, różnica pomiędzy wartością rynkową znaków towarowych, a ich wartością historyczną tj. wartością księgową nie stanowi przychodu spółki kapitałowej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02.09.2009 r., sygn. IBPBI/2/423-659/09/AP „W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy (Spółki Akcyjnej), wniesienie przez nią w formie wkładu niepieniężnego znaków towarowych do Spółki Osobowej, nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu do opodatkowania. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.07.2009 r., sygn. IPPB3/423-308/09-4/MS „W związku powyższym, Spółka uważa, że wniesienie przez nią znaków towarowych w formie aportu do SpK nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. \[…\] W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.05.2009 r., sygn. IPPB5/423-129/09-2/PS „Reasumując wniesienie przez Spółkę opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci znaku towarowego) do Spółki komandytowej nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o CIT. \[\`(...)\`\]W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie odnośnie punktów 1-3.”

Stanowisko Ministra Finansów na etapie prac nad nowelizacją

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż powyższe stanowisko organów podatkowych potwierdził również Minister Finansów na etapie przygotowywania nowelizacji ustawy o CIT. W założeniach do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 19 maja 2010 r. czytamy:

„Ustawa o CIT nie zawiera przepisu odnoszącego się wprost do skutków wniesienia wkładów do spółek niebędących osobami prawnymi. Na gruncie obecnej regulacji wszelkie skutki związane z uczestnictwem osoby prawnej w spółce niebędącej osobą prawną rozpatrywane są w oparciu o przepis art. 5 ustawy. Powszechnie w orzecznictwie organów podatkowych przyjmuje się, że wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi skutków w podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`).”

Minister Finansów potwierdził tym samym, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. brak jest przepisów nakazujących wykazanie przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu do spółki osobowej. Gdyby bowiem Minister nie zgadzał się z powszechną praktyką organów podatkowych w tym zakresie przejawiającą się w wydawanych interpretacjach indywidualnych, powinien dokonać ich zmiany w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.

Stanowisko sądów administracyjnych

Stanowisko w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej brak nie dochodzi do powstania przychodu po stronie wnoszącego aport jest również prezentowany jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych

Należy przede wszystkim wskazać na najnowszy wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09:

„Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest więc „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, „Przegląd Podatkowy” 2010, nr 7, s. 19).

Należy podkreślić, że odmienna niż powyższa interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tejże ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny ze dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne — zakaz wykładni per non est. Zaprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez Ministra Finansów wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. obciążona jest powyższym błędem, stąd nie może być oceniona jako zgodna z prawem i zasadami jego wykładni. Prawidłowe stanowisko organów podatkowych, będące w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (por. podobny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, „Jurysdykcja Podatkowa” 2008, nr 6, s. 19).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w KSH, szczególnie w tytule II „Spółki osobowe” tegoż Kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jak słusznie stwierdza WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 334/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.goy.pl/). Aby zaś móc mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu.

Powyższe uwagi prowadzą więc do konstatacji, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie „ceny”, które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem „ceny”. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji wskazał na problemy związane z ustaleniem przychodu, które byłyby następstwem zaaprobowania poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji „udziału w spółce”. Jednakże, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej „udziału w spółce” jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematycznie (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze — por.: J. Gałęza, M. Grzymała, Op. cit., s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz zasadę praworządności, którą wyraża art. 120 O.p., wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej nie może być zaaprobowana. (…)

W świetle powyższych uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie może zostać skutecznie zakwalifikowany jako spełniający kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w rozważanej sprawie nie zajdzie po stronie Skarżącego wskutek wniesienia aportu do spółki komandytowej, które na mocy art. 102 KSH bez wątpienia jest spółką osobową.

Podobne stanowisko zajęły również:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29.09.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 840/09:

„(\`(...)\`) zgodnie z art. 11 ust. 1 pdof przychodem, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, ani komplementariusz ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu co oznacza, że nie powstaje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu.

12\. Rozważyć wreszcie należy, w odniesieniu do komandytariusza, czy możliwe jest zastosowanie w stosunku do czynności wniesienia przez niego wkładu rzeczowego regulacji zawartej w art. 17 § 1 pkt 9 updof. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Zastosowanie w tym przypadku w drodze analogii powyższej regulacji oznaczałoby wykreowanie źródła przychodów nie ujętego w ustawie, podczas gdy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 935/07 (POP 2008/5/66), zgodnie z którym milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe czy sądy.

13\. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze Sąd uznaje za uzasadniony zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez Ministra Finansów, że w zamian za wniesiony wkład, wspólnik otrzymuje wkład o określonej wartości, która to wartość stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przyjęcie powyższej konstrukcji skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że zakresy przepisu art. 11 ustęp 1 oraz art. 18 updof obejmują przypadki wniesienia wkładu rzeczowego do spółki komandytowej. W konsekwencji, sąd uznaje za uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ustęp 1 updof jak również art. 10 1 pkt 7 oraz art. 18 powyższej ustawy będący następstwem przyjęcia, że wniesienie wkładu wiąże się z uzyskaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.”.

*   WSA w Kielcach w wyroku z dnia 4.03.2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10:

„Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych czy też całego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. „Odpłatny” oznacza taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (zob. np. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S.Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie, więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych okresie rozliczeniowym. Samo, więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z tego względu wyrażony przez organ pogląd, że wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność, przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki komandytowej powoduje po stronie wnoszącego przychód z działalności gospodarczej o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. jest nieprawidłowy. (\`(...)\`)

Czynność ta nie jest również źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych, co organ przyznaje. Skoro pomiędzy podatnikiem i organem nie występuje spór w tym zakresie to kwestia ta nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Podnieść jedynie należy, że spółki osobowe nie są osobami prawnymi w odróżnieniu od spółek kapitałowych. Jeżeli, więc z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. wynika wprost, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, to w oczywisty sposób nie ma on zastosowania do objęcia w zamian za aport udziałów w spółce komandytowej. Wykładnia rozszerzająca byłaby tu niedopuszczalna. Skoro, bowiem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił to należy uznać ze było to zamierzone działanie Do takiej interpretacji skłania reguła racjonalnego ustawodawcy.

W konkluzji należy uznać, że omawiana czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych a tym samym kwestionowana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1”.

Wpływ orzecznictwa sądów administracyjnych na interpretacje indywidualne

Należy przy tym wskazać, iż choć wyroki sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródła prawa podatkowego, to na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro ustawodawca nakazuje organom podatkowym uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej, to tym bardziej powinno być brane pod uwagę przy ich wydawaniu. Dlatego też wydana na rzecz Wnioskodawcy interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego powinna uwzględniać.

Potwierdzają to liczne wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.01.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08:

„Obowiązujący od dnia I lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.”

*   wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1.12.2009 r., sygn. akt I SA/Go 428/09:

„Należy także zgodzić się ze skarżącą iż pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.”

Podsumowanie

Podsumowując wniesienie opisanego w stanie faktycznym wkładu niepieniężnego do spółki osobowej do dnia 30 listopada 2011 r. nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.