Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.388.2018.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z wykonywanymi czynnościami.
Słowa kluczowe: faktura; organ-organ władzy publicznej; podatnik; refundacja; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, czy rozliczenie pomiędzy Wojewodą a A związane z organizacją szkoleń o(\`(...)\`) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu ich dokumentowania – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania, czy przenoszenie kosztów sporządzonych operatów dla celu wydania decyzji administracyjnej ustalającej kwotę odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości na B podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek doprecyzowano pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Urząd) jest państwową jednostką budżetową i posiada status czynnego podatnika podatku VAT ze względu na czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

I. Przeprowadzanie szkoleń o(…).

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 22 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r.) A powierzył Wojewodzie umową cywilnoprawną prowadzenie szkoleń i egzaminowanie o(…). W zawartej umowie ustalono zasady finansowania tego zadania oraz inne niezbędne zapisy do realizacji przedsięwzięcia. W umowie przewidziano koszty szkolenia jednego uczestnika szkolenia oraz wysokość kosztów, jakie zostaną poniesione na komisję egzaminacyjną. Koszty poniesione przez Urząd są refundowane przez A na podstawie not obciążeniowych za poszczególne usługi:

*   energia elektryczna,
*   koszt zatrudnienia wykładowcy,
*   wyżywienie (catering) egzaminatorów oraz uczestników szkolenia,
*   utrzymanie bazy szkoleniowej (energia elektryczna, usługi prania i sprzątania).

Urząd uznał bowiem, że świadczenie usługi szkolenia realizowane na zlecenie A nie podlega VAT.

II. Refundacja kosztów wykonania wycen sporządzanych przez biegłych dla inwestycji objętych Programem (…).

Wojewoda, na podstawie art. 132 ust. 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r.), w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr xx, z późn. zm.) podpisał umowę z B, w której B zobowiązała się pokrywać koszty wykonania wycen sporządzonych przez biegłych w toku postępowań odszkodowawczych prowadzonych przez Wojewodę, dotyczących ustalenia wartości nieruchomości, dla inwestycji objętych Programem (…).

Umowy z rzeczoznawcami zawiera Wojewoda, ponosząc koszty ich realizacji. Na podstawie sporządzonych przez rzeczoznawców operatów, wydawane są decyzje administracyjne określające kwoty odszkodowań. Koszty te następnie są przenoszone na podstawie noty księgowej na B. Urząd uznał bowiem, że świadczenie to nie podlega VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1

Szkolenia o(…) są prowadzone na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy A oraz Wojewodą. Zadanie to zostało powierzone przez A Wojewodzie na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 22 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r.) – cyt. „W celu zapewnienia jednolitych standardów obsługi zgłoszeń (…)”. Zadanie nie jest zadaniem statutowym Wnioskodawcy, a zostało zlecone umową na podstawie prawnej określonej powyżej.

Ad 2

Refundacja kosztów wykonania wycen sporządzonych przez biegłych dla inwestycji objętych Programem (…) jest związane z działalnością statutową Wojewody. Zadania Wojewody w tym zakresie wynikają z ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2017 r.), W szczególności z art. 11a (…), art. 12 ust. 4a (…), art. 12 ust. 5 (…).

Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r.) wskazuje sposób ustalenia wysokości odszkodowania, w szczególności art. 130 ust. 2 (…), art. 156 ust. 1 (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy rozliczenia pomiędzy Wojewodą a A związane z organizacją szkoleń o(…) należy uznać za podlegające rozliczeniom VAT, czy jako niepodlegające, dla których nota obciążeniowa będzie właściwym dokumentem rozliczeniowym (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)?
2.  Czy przenoszenie kosztów sporządzonych operatów dla celu wydania decyzji administracyjnej ustalającej kwotę odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości na B należy uznać za podlegające rozliczeniom VAT, czy jako niepodlegające, dla których nota obciążeniowa będzie właściwym dokumentem rozliczeniowym (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Na podstawie art. 18 ust. 1 (Dz. U. z 2013 r.,) A powierzył Wojewodzie umową cywilnoprawną prowadzenie szkoleń i egzaminowanie o(…). W zawartej umowie ustalono zasady finansowania tego zadania oraz inne niezbędne zapisy do realizacji przedsięwzięcia. W umowie przewidziano koszty szkolenia jednego uczestnika szkolenia oraz wysokość kosztów, jakie zostaną poniesione na komisję egzaminacyjną. Koszty poniesione przez Urząd są refundowane przez A na podstawie not obciążeniowych za poszczególne usługi:

*   energia elektryczna,
*   koszt zatrudnienia wykładowcy,
*   wyżywienie (catering) egzaminatorów oraz uczestników szkolenia,
*   utrzymanie bazy szkoleniowej (energia elektryczna, usługi prania i sprzątania).

Urząd uznał bowiem, że świadczenie usługi szkolenia realizowane na rzecz A nie podlega VAT jako zadanie statutowe Wojewody.

Ad 2

Wojewoda, na podstawie art. 132 ust. 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r.), w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr xx.) podpisał umowę z B zobowiązała się pokrywać koszty wykonania wycen sporządzonych przez biegłych w toku postępowań odszkodowawczych. Postępowania są prowadzone przez Wojewodę i dotyczą ustalenia wartości nieruchomości, dla inwestycji objętych Programem (…). Wojewoda wydaje decyzję, w której ustala wysokość odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości.

Umowy z rzeczoznawcami zawiera Wojewoda, ponosząc koszty ich realizacji. Koszty te następnie są przenoszone notą księgową na B. Urząd uznał bowiem, że świadczenie to nie podlega VAT jako zadanie statutowe Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania, czy rozliczenie pomiędzy Wojewodą a A związane z organizacją szkoleń o(…) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu ich dokumentowania – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania, czy przenoszenie kosztów sporządzonych operatów dla celu wydania decyzji administracyjnej ustalającej kwotę odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości na B podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że ww. organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji organów władzy publicznej. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością. Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy „(…) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz urzędy je obsługujące nie występują w charakterze podatników.

Należy zwrócić uwagę, iż kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, iż TSUE w orzeczeniu z dnia 26 marca 1987 r. C-235/85 uznał, iż analiza wskazanego przepisu dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu niepodatnika konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, iż tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można – zdaniem Trybunału – opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98, w którym stwierdził, iż aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi

o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

W wyroku tym, TSUE uznał, iż zapewnienie korzystania z infrastruktury drogowej w zamian za opłatę co do zasady stanowi dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych nie narusza postanowień VI Dyrektywy, bowiem w wyniku analizy sprawy, TSUE oddalił wniosek Komisji w sprawie naruszenia VI Dyrektywy. Ww. sprawa dotyczyła Grecji, gdzie działalność polegająca na umożliwianiu korzystania z dróg za opłatą prowadzona jest przez Narodowy Fundusz Budowy Dróg, który jest organem prawa publicznego.

Takie samo rozstrzygnięcie zawarte jest w orzeczeniu z dnia 12 września 2000 r. C-408/97, w którym TSUE również oddalił wniosek o naruszenie przepisów prawa holenderskiego z VI Dyrektywą.

W orzeczeniu z dnia 15 maja 1990 r., sprawy 231/89 i 129/88, TSUE stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, należy również wskazać na ostatni z wyroków TSUE z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. C-344/15 w sprawie National Road Authority („NRA”). Wyrok ten dotyczył statusu na gruncie podatku VAT irlandzkiego podmiotu prawa publicznego odpowiedzialnego za zarząd drogami krajowymi oraz siecią autostrad w Irlandii. W wyroku tym TSUE wskazał, że w okolicznościach sprawy uznaje on podmiot NRA za podmiot działający „w ramach właściwego mu reżimu prawnego”. TSUE wskazał także, jakie okoliczności doprowadziły go do takiej konkluzji: „45. W badanym przypadku z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że główne zadanie NRA polega na zapewnianiu dostępu do bezpiecznej i wydajnej sieci dróg krajowych. W tym celu na NRA spoczywa ogólna odpowiedzialność za planowanie i budowę wszystkich dróg krajowych oraz nadzór nad ich budową oraz ich utrzymaniem w stanie używalności. W związku z powyższym tylko NRA może sporządzić projekt systemu opłat za korzystanie z owych dróg oraz przyjąć przepisy wykonawcze, które uzna za niezbędne dla sprawowania nadzoru oraz utrzymywania dróg w stanie używalności, które to przepisy określają maksymalną wysokość opłaty z tytułu użytkowania drogi płatnej, jaka może być pobierana za umożliwienie korzystania z drogi, niezależnie od tego, czy owa droga znajduje się w zarządzie NRA, czy też podmiotu prywatnego”.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową i posiada status czynnego podatnika podatku VAT ze względu na czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 22 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2018 r., z późn. zm.) A powierzył Wojewodzie umową cywilnoprawną prowadzenie szkoleń i egzaminowanie o(\`(...)\`). W zawartej umowie ustalono zasady finansowania tego zadania oraz inne niezbędne zapisy do realizacji przedsięwzięcia. W umowie przewidziano koszty szkolenia jednego uczestnika szkolenia oraz wysokość kosztów, jakie zostaną poniesione na komisję egzaminacyjną.

Ponadto, Wojewoda, na podstawie art. 132 ust. 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r., późn. zm.), w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2017 r., z późn. zm.) podpisał umowę z B, w której B zobowiązała się pokrywać koszty wykonania wycen sporządzonych przez biegłych w toku postępowań odszkodowawczych prowadzonych przez Wojewodę, dotyczących ustalenia wartości nieruchomości, dla inwestycji objętych Programem (…).

Umowy z rzeczoznawcami zawiera Wojewoda, ponosząc koszty ich realizacji. Na podstawie sporządzonych przez rzeczoznawców operatów, wydawane są decyzje administracyjne określające kwoty odszkodowań.

Wnioskodawca ma – w pierwszej kolejności – wątpliwości czy rozliczenia pomiędzy nim a A związane z organizacją szkoleń o(\`(...)\`) należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czy jako niepodlegające, dla których nota obciążeniowa będzie właściwym dokumentem.

Zgodnie z art. 1 ustawy (…), ustawa określa zadania i zasady działania w ramach systemu powiadamiania ratunkowego, zasady jego finansowania oraz organy właściwe w sprawach powiadamiania ratunkowego.

Stosownie do art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 ww. ustawy, tworzy się system powiadamiania ratunkowego, zwany dalej „systemem”. System składa się z centrów powiadamiania ratunkowego, zwanych dalej „centrami”, tworzących jednolity system do obsługi zgłoszeń alarmowych, kierowanych do numerów alarmowych (…), umożliwiający przekazanie zgłoszenia alarmowego w celu zaangażowania właściwych zasobów ratowniczych.

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy (…), centrum tworzy wojewoda. Centrum znajduje się w strukturze urzędu wojewódzkiego, z wyłączeniem centrum utworzonego na podstawie ust. 2 (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ww. ustawy, do zadań centrum należy m.in. obsługa zgłoszeń alarmowych, z wyłączeniem systemów sygnalizacji pożarowej, o których mowa w ustawie z dnia 24 sierpnia 1991 r. (Dz. U. z 2018 r.).

W celu zapewnienia jednolitych standardów obsługi zgłoszeń alarmowych – jak stanowi art. 18 ust. 1 ustawy (…) – (…) powierza przeprowadzenie szkolenia i egzaminowania o(\`(...)\`), w tym szkolenia i egzaminowania w ramach doskonalenia zawodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1, wojewodzie lub wybiera inny podmiot zapewniający szkolenie i egzaminowanie o(\`(...)\`).

Jak wskazano powyżej, art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z grona podatników podatku VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały te podmioty powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że podmioty prawa publicznego uważane są za podatników tylko wówczas, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w odniesieniu, do których wykluczenie ich z tej kategorii, prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Konfrontując przedstawiony opis sprawy z obowiązującymi przepisami prawa należy wskazać, że Wnioskodawca w zakresie prowadzenia szkoleń o(\`(...)\`) działa nie jako organ władzy, lecz jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca). W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – realizowane przez niego zadanie w powyższym zakresie nie należy do jego zadań statutowych. Co więcej, zlecone czynności wykonywane są na rzecz A, który zgodnie z art. 4 ww. ustawy m.in. nadzoruje i koordynuje funkcjonowanie systemu składającego się z centrów powiadamiania ratunkowego.

Na powyższe rozstrzygniecie wpływa również fakt, że szkolenia o(\`(...)\`) są świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z A, w której określono zasady finansowania tego zadania. Okoliczność, że zleceniodawca pokrywa wyłącznie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem szkoleń nie oznacza, że w tym przypadku nie występuje świadczenie usług. Rezultat ekonomiczny nie ma znaczenia dla oceny charakteru świadczenia.

Ponadto, powierzenie zadań w tym zakresie nastąpiło na podstawie na podstawie art. 18 ust. 1 ww. ustawy, z którego wynika, że w celu zapewnienia jednolitych standardów obsługi zgłoszeń alarmowych (…) powierza przeprowadzenie szkolenia i egzaminowania o(\`(...)\`). w tym szkolenia i egzaminowania w ramach doskonalenia zawodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1, wojewodzie lub wybiera inny podmiot zapewniający szkolenie i egzaminowanie o(\`(...)\`). Z treści ww. przepisu wynika zatem, że przedmiotowe szkolenia mogą być wykonywane nie tylko przez wojewodę, ale także przez inny podmiot. a zatem Wnioskodawca działa w tym zakresie na takich samych warunkach jak inne podmioty gospodarcze.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że na podstawie art. 18 ust. 3 ww. ustawy zostało wydane rozporządzenie z dnia 21 lutego 2014 r. w sprawie szkoleń o(\`(...)\`) (Dz. U. z 2014 r.), w którym wskazano, że wojewoda lub inny podmiot, którym, na podstawie art. 18 ust. 1 ww. ustawy, powierzono szkolenie i egzaminowanie o(\`(...)\`), zwani „ośrodkami szkolącymi” zapewniają w tym celu bazę dydaktyczną oraz kadrę wykładowców i instruktorów. Przepisami ww. rozporządzenia określono m.in. organizację i sposób przeprowadzania przedmiotowych szkoleń obejmujących zarówno zajęcia teoretyczne i praktyczne. Wnioskodawca zobowiązany jest zatem do wykonania konkretnego świadczenia na rzecz A, którego sposób realizacji określa nie tylko zawarta umowa ale również ww. przepisy prawa.

Tym samym, Wnioskodawca w zakresie prowadzenia szkoleń o(\`(...)\`) działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Dochodzi tu do czynności świadczenia usług, bowiem ma miejsce czynność odpłatna wykonywana przez podatnika podatku VAT.

Reasumując, prowadzenie szkoleń o(\`(...)\`) wykonywane przez Wnioskodawcę stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać ponadto należy, że przepisy dotyczące obowiązku wystawienia faktur i zasad z tym związanych zostały uregulowane w rozdziale 1 działu XI ustawy.

Na mocy art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ust. 1 ustawy, znajduje się wykaz elementów, które faktura powinna zawierać.

Z ww. przepisów wynika zatem, że co do zasady podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Natomiast, regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

A zatem mając na uwadze postanowienia dotyczące wystawiania faktur wynikające z art. 106b ust. 1 ustawy, stwierdzić należy – z zastrzeżeniem dotyczącym wystawiania faktur na żądanie nabywcy w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku, tj. art. 106b ust. 2 i 3 ustawy – że świadczenie usług polegających na prowadzeniu szkoleń o(\`(...)\`) wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie A powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, którą Wnioskodawca winien wystawić zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy.

Podsumowując, rozliczenia między Wojewodą a A związane z organizacją szkoleń o(\`(...)\`) należy uznać, za podlegające rozliczeniom VAT, dla których nota obciążeniowa nie będzie właściwym dokumentem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy przenoszenie kosztów sporządzonych operatów dla celu wydania decyzji administracyjnej ustalającej kwotę odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości na B należy uznać za czynności podlegające rozliczeniom VAT, czy jako niepodlegające dla których nota obciążeniowa będzie właściwym dokumentem.

W odniesieniu do rozliczeń z B należy wyjaśnić, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi (art. 11a ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 11c ww. ustawy, do postępowania w sprawach dotyczących wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ww. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Mając na uwadze art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, B albo właściwy zarząd drogi otrzymują z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd odpowiednio nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna.

Na mocy art. 130 ust. 1 ustawy, wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości, wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku gdy starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu, wysokość odszkodowania ustala się według stanu i przeznaczenia nieruchomości w dniu pozbawienia lub ograniczenia praw, a w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3 i art. 106 ust. 1, według stanu i przeznaczenia nieruchomości odpowiednio w dniu wydania decyzji o podziale lub podjęcia uchwały o przystąpieniu do scalenia i podziału oraz jej wartości w dniu wydania decyzji o odszkodowaniu. Przepis art. 134 stosuje się odpowiednio. Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestię uregulowania zapłaty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości reguluje art. 132 ustawy. Zgodnie z ust. 8 tego przepisu, podmiot, który będzie realizował cel publiczny, może pokryć koszty należności, o których mowa w ust. 5 i 5, oraz koszty ustalenia tych należności.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne należy wskazać, że w tym przypadku Wnioskodawca w relacji do B wydając ww. decyzje działa jako organ władzy publicznej, a więc nie dochodzi do świadczenia usług na jego rzecz. Tym samym, związany z wydaniem ww. decyzji administracyjnej zwrot kosztów sporządzonych operatów szacunkowych nie stanowi zapłaty za świadczenie usług.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 20 ust. 1 ww. ustawy, B albo właściwy zarząd drogi otrzymują z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd odpowiednio nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Mając na uwadze, że nieruchomości objęte przedmiotową decyzją nie przechodzą na własność B, nie można powiązać zwrotu kosztów sporządzonych operatów szacunkowych z jakąkolwiek dostawą towarów (przedmiotowych nieruchomości) na jej rzecz, nie można też uznać ich za wynagrodzenie z tytułu oddania nieruchomości w trwały zarząd skoro zgodnie z ww. uregulowaniami otrzymanie w trwały zarząd powstaje z mocy prawa i ma charakter nieodpłatny.

W celu ustalenia wysokości odszkodowania, a tym samym w celu wydania decyzji administracyjnej Wnioskodawca zawiera z rzeczoznawcami umowy na wykonanie wyceny nieruchomości. W tym przypadku Wnioskodawca nabywa zatem usługi biegłych w swoim imieniu i na swoją rzecz jako organ władzy publicznej w celu realizacji zadań statutowych.

Co więcej, wskazany powyżej przepis art. 132 ust. 8 ustawy, umożliwia zatem pokrycie kosztów postępowania w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania poniesionych przez właściwy organ władzy przez podmiot. który będzie realizował cel publiczny, a więc przez inną jednostkę sektora finansów publicznych. W tym przypadku kwoty przekazywane przez B na pokrycie kosztów sporządzonych operatów szacunkowych należy traktować jako zwrot kosztów nie związany z zapłatą należności z tytułu nabycia usług.

Podsumowując, przenoszenie kosztów wykonania wycen sporządzonych przez biegłych w toku postępowań odszkodowawczych prowadzonych przez Wojewodę, dotyczących ustalenia wartości nieruchomości, dla inwestycji objętych Programem (…) należy uznać za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, w przypadku rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a B, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur z tego tytułu. Rozliczenia te mogą być więc dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą księgową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania, czy rozliczenie pomiędzy Wojewodą a A związane z organizacją szkoleń o(\`(...)\`) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu ich dokumentowania oraz uznania, czy przenoszenie kosztów sporządzonych operatów dla celu wydania decyzji administracyjnej ustalającej kwotę odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości na B podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu ich dokumentowania. W pozostałych zakresach wniosek został/zostanie rozpatrzony w oddzielnych rozstrzygnięciach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.