Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.774.2016.5.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 103/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0461-ITPB1.4511.774.16.1.WM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że przyczyną straty powstałej w wyniku zaprzestania użytkowania nie w pełni umorzonego środka trwałego była zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strata ta nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z 21 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 16 grudnia 2016 r. znak: 0461-ITPB1.4511.774.2016.2.AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 listopada 2016 r. znak: 0461-ITPB1.4511.774.16.1.WM złożył skargę z 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 103/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 listopada 2016 r. znak: 0461-ITPB1.4511.774.16.1.WM

W dniu 31 lipca 2017 r. tut. organ otrzymał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami spraw.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest aby były łącznie spełnione następujące warunki: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być poniesiony w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, dost. CBOiS).

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f.

Jednym z wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęć „strata”, czy „likwidacja”, wobec czego słusznie uznał organ interpretujący, że znaczenia tych pojęć należy poszukiwać w drodze wykładni językowej. W języku potocznym „strata” to „mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać”. Natomiast pojęcie likwidacja oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś” (dost. http://sjp.pwn.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, jako nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. np. wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1666/10, dost. CBOiS).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że rezygnacja przez wnioskodawcę z dotychczas najmowanego lokalu, przeznaczonego na prowadzenie fitness clubu i działalność ubezpieczeniową, spowodowana była względami ekonomicznymi, których celem było uniknięcie dalszych strat w prowadzonej działalności. Jak wskazał wnioskodawca, z powodu braku odpowiedniej liczby klientów i dużych nakładów poczynionych na adaptację wynajmowanego lokalu działalność gospodarcza nie przyniosła oczekiwanych zysków - bieżące koszty nie miały pokrycia w dochodach, co skłoniło go do podjęcia decyzji o zakończeniu jej dalszego prowadzenia. Umowa najmu została rozwiązana, a działalność ubezpieczeniowa przeniesiona do innej miejscowości. Skutkiem powyższego działania powstała strata w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W ocenie Sądu, przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia wskazuje, że nie podlega ono regulacji zawartej w hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, przyczyną straty, powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jest zmiana rodzaju działalności gospodarczej, która powoduje, że środek ten traci przydatność gospodarczą.

Zdaniem Sądu, przyczyną powstania straty w opisanej we wniosku sytuacji nie była zmiana rodzaju prowadzonej działalności z działalności ubezpieczeniowej i działalności związanej z fitness clubem na działalność ubezpieczeniową, w której wynajmowany lokal okazał się nieprzydatny gospodarczo, a likwidacja działalności polegającej na prowadzeniu fitness clubu. Skarżący wyraźnie wskazał, że zrezygnował z prowadzenia fitness clubu w wynajmowanym lokalu, gdyż działalność ta stała się nierentowna i zaczęła przynosić straty, a równolegle prowadzoną działalność ubezpieczeniową przeniósł do innej miejscowości.

Odnośnie możliwości zaliczenia straty wynikającej z likwidacji niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu, NSA uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012r., w sprawie II FPS 2/12, (dost. CBOiS) w sposób wiążący stwierdził, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

NSA wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać m.in. na minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. NSA stwierdził, że co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

Uchwała powyższa zapadła na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale – w ocenie Sądu - zachowuje aktualność również do tożsamych co do zasady regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. odpowiada treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że powstanie straty wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 22 ust. 1 tej u.p.d.o.f., tj. zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a co za tym idzie skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, gdyż środek ten nie utracił przydatności z powodu zmiany rodzaju działalności.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uznając, że będzie miał on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Z przedstawionych względów, Sąd uznał za zasadne powołane w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi od 7 września 1999 r. jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi w zakresie ubezpieczeń. Uzyskiwane dochody są opodatkowane podatkiem według skali. Od 9 stycznia 2014 r. Wnioskodawca rozszerzył działalność gospodarczą o usługi służące poprawie kondycji fizycznej, tj. siłownia, fitness, sauna.

W tym celu wynajął lokal użytkowy o pow. 250 m, w którym prowadzone były oba rodzaje działalności. Wynajęty lokal miał postać otwartej powierzchni - hali. W celu przystosowania lokalu do działalności fitnessowej niezbędne było odpowiednie przygotowanie jej do tej specyfiki. Wykonane zostały niezbędne prace adaptacyjne m. in. takie jak: wykonanie ścianek działowych (od podstaw tj. konstrukcje, płyty, szpachlowanie, malowanie), wydzielających następujące pomieszczenia: sala fitness, recepcja, sala siłowni, szatnia damska i męska, biuro, łazienki, zaplecze socjalne. W pomieszczeniach sanitarnych zamontowano umywalki, podłączono prysznice oraz ułożono płytki pcv na ścianach. Wykonano także częściową instalację elektryczną - oświetlenie (uzupełniając jej częściowy brak) z pełnym oprzyrządowaniem oraz wykonano przyłącze „siły” niezbędnej do montażu sauny 400 kv. Zabudowano także klatkę schodową w celu izolacji cieplnej i akustycznej. Zamontowano dodatkowe niezbędne oświetlenia. Zakupiono i wbudowano drzwi wejściowe do poszczególnych pomieszczeń. Po zakończeniu prac adaptacyjnych lokal w wynajmowanym budynku wprowadzony został do ewidencji środków trwałych, zakwalifikowany jako inwestycja w obcym środku trwałym i Wnioskodawca dokonywał miesięcznych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Z powodu braku odpowiedniej liczby klientów i dużych nakładów inwestycyjnych działalność nie przynosiła oczekiwanych zysków, a koszty bieżące nie miały pokrycia w dochodach.

Wnioskodawca zdecydował się na zaciąganie kolejnych kredytów. W obliczu strat jakie generowała ta część działalności, Wnioskodawca podjął decyzję o zakończeniu jej dalszego prowadzenia. 31 stycznia 2016 r. dokonał wykreślenia z CEIDG działalności związanej z Fitness Clubem. Umowa najmu została rozwiązana, a biuro działalności ubezpieczeniowej zostało przeniesione do innej miejscowości, w której jest kontynuowana.

Wnioskodawca nie otrzymał w żadnej formie rekompensaty od właściciela budynku za poniesione nakłady inwestycyjne znacznie podwyższające wartość budynku. Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania kosztów uzyskania przychodów, w tym także odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacji bowiem podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Wnioskodawca kierując się zasadą racjonalności i ekonomiczności zdecydował o zaprzestaniu prowadzenia działalności w zakresie Fitness Clubu, co spowodowało wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych. Zaewidencjonowanie niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe. Art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w tym przypadku zastosowania.

W praktyce często zdarza się, że przedsiębiorca z różnych względów zaprzestaje używania amortyzowanych inwestycji zanim zdąży je zamortyzować w całości. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wskazują, że zasadniczo straty w środkach trwałych są kosztem podatkowym w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Z kolei art. 3 ust. pkt 6 ustawy zawiera zastrzeżenie, że nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Decyzja o zaprzestaniu z korzystania z cudzego środka trwałego w którym przedsiębiorca dokonał nakładów inwestycyjnych może być podjęta z różnych powodów jeszcze przed zakończeniem jego amortyzacji. Najczęściej jednak, tak jak w opisanym przypadku ma ona gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie przyczyny i podjęta została w celu zabezpieczenia źródła przychodów. W takiej sytuacji zazwyczaj dochodzi do zwrotu właścicielowi przedmiotu najmu wraz z dokonanym w nim ulepszeniem.

Powołując się na wyrok NSA z 25 czerwca 2012 r., gdy w rozszerzonym składzie 7 sędziów podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 2/12) w której uznał, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może być kosztem, jeśli wynika z działań uzasadnionych ekonomicznie, mających zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jego myślenie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu do ww. uchwały NSA dokonał interpretacji pojęcia likwidowanego środka trwałego. W jego opinii nie można przyjąć, że jest to wyłącznie jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił on swoją użyteczność. Wskazał, że takie rozumienie powodowałoby w wielu przypadkach podejmowanie przez podatników nieracjonalnych i nieekonomicznych działań, bez żadnej uzasadnionej przyczyny. W konsekwencji w ocenie NSA omawiane pojęcie to również wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu, jak również ukształtowaną linię orzecznictwa, tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku, uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.