Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.851.2017.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-07
Teza: w zakresie prawidłowości zastosowania klucza przychodowego dla czynności związanych z dostawą mediów realizowanych przez zakład budżetowy
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; miasto; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości zastosowania klucza przychodowego dla czynności związanych z dostawą mediów realizowanych przez zakład budżetowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości zastosowania klucza przychodowego dla czynności związanych z dostawą mediów realizowanych przez zakład budżetowy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. o kwestie związane z reprezentowaniem Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

Miasto w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Zadania przydzielone Miastu cechuje różnorodność. Zgodnie z krajowymi regulacjami, działalność Miasta obejmuje wiele obszarów – Miasto dokonuje bowiem szeregu czynności związanych ze sprawnym i bezpiecznym funkcjonowaniem terenu będącego w administracyjnym zasięgu Miasta. Przede wszystkim, Miasto posiada zasób nieruchomości, w którym mieszkańcy mogą mieszkać bądź wynajmować powierzchnię celem prowadzenia działalności gospodarczej i to Miasto odpowiada za zapewnienie dostaw różnorodnych mediów do tych nieruchomości jak i do całego obszaru administrowanego przez Miasto. Miasto dba również o czystość i bezpieczeństwo, organizując pobór i wywóz nieczystości, zapewniając opiekę zdrowotną, policyjną czy strażacką na administrowanym terenie.

Aby zrealizować ww. zadania, Miasto ma obowiązek posiadać sprawną strukturę organizacyjną. W ramach struktury Miasta funkcjonują więc m.in. jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy (powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów). Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone są w ramach Miasta wykonywane m.in. przez powołane do konkretnych celów jednostki organizacyjne.

Do końca roku 2016 praktyką było traktowanie jednostek budżetowych i zakładu budżetowego jako odrębnych od Miasta podatników VAT. Niemniej, z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Miejski w … wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, w tym m.in. z Zakładem Usług Komunalnych w … („ZUK”) i Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej w … („ZGM”). W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Miejski w … wraz z jego jednostkami organizacyjnymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.

Jednym z obszarów działania Miasta są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostaw energii cieplnej i elektrycznej (nabywanej od zewnętrznego dostawcy energii).

Powyżej wymienione zadania Miasto prowadzi poprzez dedykowany do tego celu zakład budżetowy – ZUK. Przedmiotem działalności ZUK jest w szczególności realizacja wskazanych powyżej zadań nałożonych na Miasto, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta oraz miejscowości ościennych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych („Dostawy mediów”). Ponadto ZUK wykonuje również przykładowo czynności dotyczące utrzymania i budowy dróg, ulic, mostów i placów, utrzymania lasku miejskiego, prowadzenia składowiska odpadów komunalnych oraz prowadzenia schroniska dla zwierząt.

Miasto wskazuje, że aktualnie rozważana jest zmiana zakresu działania ZUK tak, aby przedmiot jego działalności skoncentrował się na działalności dotyczącej Dostaw mediów (której to działalności dotyczy wniosek o wydanie interpretacji). Jeśli zmiana w tym zakresie nastąpi w przyszłości, pozostałe obszary dotychczasowej działalności ZUK zostaną przekazane innej jednostce, np. nowo utworzonej spółce komunalnej.

W związku z powyżej opisanym sektorem działalności Miasta dotyczącym Dostaw mediów, Miasto ponosi m.in. bieżące wydatki oraz wydatki inwestycyjne, które zasadniczo objęte są opodatkowaniem VAT. W związku z organizacyjnym przypisaniem działalności dotyczącej Dostawy mediów w strukturze Miasta do ZUK, szereg aktywności i związanych z nimi wydatków w głównej mierze realizowanych jest z inicjatywy ZUK, choć zdarza się też, że to Urząd Miejski decyduje się w ramach swoich uprawnień do zainicjowania i sfinansowania danej inwestycji, bądź też część energii cieplnej wytworzy np. ZGM w związku z kotłowniami znajdującymi się przy budynkach, którymi ZGM zarządza.

Z tytułu prowadzonej działalności dotyczącej Dostaw mediów Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe ZUK) uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Miasta i miejscowości ościennych, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Miasta zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, stanowią jednocześnie czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Miasto (poprzez cząstkowe rozliczenie ZUK) odpowiednio rozlicza transakcje dla celów VAT w składanych deklaracjach VAT.

Niezależnie od powyższego, ZUK wykonuje także Dostawy mediów na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta (np. dla szkół czy Urzędu Miejskiego w …). W związku z centralizacją VAT, ZUK obciąża poszczególne jednostki organizacyjne Miasta wartością wykorzystanych przez nie (lub za ich pośrednictwem przez inne podmioty) mediów na podstawie not (bez VAT). Przed dokonaniem centralizacji VAT działania ZUK na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta traktowane były analogicznie jak sprzedaż na rzecz innego podatnika i w związku z tym podlegały ustawie o VAT. Po dokonaniu centralizacji VAT, rozliczenie Dostaw mediów pomiędzy ZUK a jednostkami organizacyjnymi Miasta umożliwiające poprawne prowadzenie rachunkowości budżetowej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce dla jednostek samorządu terytorialnego dokumentowane jest notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty z tytułu Dostaw mediów, ale nie podlega VAT (gdyż Dostawy mediów realizowane są pomiędzy jednostkami wewnętrznymi jednego podatnika).

Jednostką budżetową Miasta, która w ten sposób obciążana jest przez ZUK jest m.in. ZGM wykorzystujący media zarówno do własnych potrzeb, jak i dalszej ich odsprzedaży do końcowych użytkowników.

Kolejne zadania własne Miasta – zgodnie z ustawą o samorządzie – obejmują bowiem sektor gospodarki nieruchomościami i gminne budownictwo mieszkaniowe.

To ZGM odpowiada w ramach Miasta przede wszystkim za obsługę i administrowanie zasobem nieruchomości miejskich (komunalnych zasobów mieszkaniowych i lokali użytkowych). Wraz z najmem powierzchni nieruchomości na cele mieszkaniowe i komercyjne, ZGM rozlicza również z najemcami koszt mediów, jakie najemcy zużywają oraz ścieków, jakie są od najemców odbierane. Większość najemców ZGM stanowią podmioty trzecie (inne niż jednostki organizacyjne Miasta). Rozliczenie mediów z najemcami niebędącymi jednostkami organizacyjnymi Miasta może być opodatkowane VAT bądź zwolnione od VAT (w zależności od przyjętych zasad rozliczeń i przepisów ustawy o VAT).

W związku z przyjętą strukturą organizacyjną Miasta, jak wskazano powyżej, ZGM zasadniczo nie ponosi jednak wydatków (bieżących czy inwestycyjnych) związanych z możliwością realizacji Dostawy mediów (poza pracami związanymi ściśle z zarządzanymi budynkami, np. wykonanie przyłącza gazowego do budynku, remont pomieszczeń kotłowni dla bloków mieszkalnych). Jak wskazano powyżej, wydatki związane z realizacją zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawą energii cieplnej i elektrycznej ponoszone są przez Miasto przede wszystkim poprzez ZUK.

W tym zakresie Miasto pragnie wskazać, że podmiotem, który efektywnie wykonuje Dostawy mediów na rzecz najemców pozostaje ZUK. To ZUK jest bowiem wyspecjalizowanym podmiotem, który prowadzi w obrębie Miasta działalność obejmującą zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta we wskazanym zakresie i to ZUK jest podmiotem, który dysponuje odpowiednią infrastrukturą służącą do świadczenia usług w zakresie Dostaw mediów, rozwija i utrzymuje tę infrastrukturę. ZGM w powyższym schemacie organizacyjnym, z uwagi na prowadzoną działalność związaną z zarządzaniem zasobem nieruchomości miejskich, najczęściej dokonuje w praktyce „odsprzedaży” ww. mediów. ZGM nie jest podmiotem dysponującym infrastrukturą umożliwiającą samodzielne realizowanie działalności w zakresie Dostaw mediów. Dodatkowo ZGM, pomimo że rozlicza Dostawy mediów z najemcami dla celów VAT, nie ponosi istotnych kosztów zewnętrznych związanych z działalnością związaną z Dostawą mediów (inwestycje ZGM dotyczą raczej nieruchomości administrowanych przez ZGM i – ewentualnie – infrastruktury tych nieruchomości umożliwiającej Dostawy mediów w ramach danych budynków do poszczególnych odbiorców).

W rezultacie, Dostawy mediów realizowane przez ZUK a następnie rozliczane przez ZGM z najemcami w zdecydowanej większości stanowią czynności podlegające ustawie o VAT (opodatkowane bądź zwolnione) – przy czym z uwagi na przyjętą strukturę organizacyjną ich rozliczenie w deklaracji Miasta następuje za pośrednictwem deklaracji cząstkowej ZGM. Powyższe wynika z tego, że to ZGM, a nie tylko ZUK, dokonuje rozliczenia z podmiotami trzecimi korzystającymi z mediów, np. z mieszkańcami Miasta, którzy zamieszkują nieruchomości lokalowe zarządzane przez ZGM.

Pomimo więc, że technicznie za zakupy i sprzedaż w zakresie Dostaw mediów odpowiadają wskazane jednostki organizacyjne Miasta, dla celów ewidencyjnych w zakresie VAT faktury dokumentujące zakupy wystawiane są więc na rzecz Miasta (zawierają dane – w szczególności NIP – Miasta). Analogicznie, sprzedaż dokonywana przez Miasto w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku dokumentowana jest poprzez faktury wystawione z danymi (w szczególności z numerem NIP) Miasta.

Jednocześnie, ZUK i ZGM są w stanie powiązać Dostawy mediów realizowane przez ZUK do ZGM z tymi Dostawami mediów, jakie następnie ZGM rozlicza z podmiotami zewnętrznymi (większość tych rozliczeń opiera się bowiem o wskazania konkretnych liczników/ podliczników).

Z perspektywy mieszkańca Miasta nie wydaje się mieć znaczenie, która z jednostek dokonuje rozliczenia Dostaw mediów. W związku z faktem, że ZUK i ZGM są jednostkami organizacyjnymi Miasta, kwoty choćby obciążenia za jednostkę wody/ścieków stosowane przez nie na rzecz odbiorców mediów są analogiczne (opierają się przede wszystkim na stosownych uchwałach Rady Miejskiej w … w zakresie taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków). W związku z tym, niezależnie czy odbiorca mediów rozliczany jest bezpośrednio przez ZUK czy za pośrednictwem ZGM, oferowana mu cena jest identyczna. Dodatkowo, te same kwoty za jednostkę stosowane są przez ZUK w rozliczeniu z jednostkami organizacyjnymi Miasta. Obciążając najemców, ZGM nie uzyskuje więc żadnej marży w zakresie Dostaw mediów.

Aktualne dane Miasta wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie Dostaw mediów (dane te z roku na rok ulegają zmianie, choć zmiany te nie powinny istotnie zmieniać samej struktury rozłożenia przychodów ZUK i ZGM):

*   wybrane przychody ZUK związane z Dostawami mediów:


|  | Podmioty zewnętrzne | ZGM | Inne niż ZGM jednostki organizacyjne Miasta | Udział „sprzedaży” ZUK do ZGM 
| Woda | 3 661 720,51 zł | 162 248,54 zł | 77 955,52 zł | 4,16% 
| Ścieki | 7 719 654,45 zł | 192 392,91 zł | 111 964,87 zł | 2,40% 
| Suma | 11 381 374,96 zł | 354 641,45 zł | 189 920,39 zł | 2,97% 

*   wybrane przychody ZGM związane z Dostawami mediów:


|  | Podmioty zewnętrzne | Jednostki organizacyjne Miasta | Udział sprzedaży ZGM do podmiotów zewnętrznych 
| Woda | 153 952,50 zł | 3 465,77 zł | 97,80 % 
| Ścieki | 183 346,85 zł | 4 673,87 zł | 97,51 % 
| Suma | 337 299,35 zł | 8 139,64 zł | 97,64 % 

W odniesieniu do podatku naliczonego związanego z wydatkami, które ponoszone są bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Miasto stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT korzysta z prawa do odliczeniu podatku naliczonego.

W sytuacjach, w których jest to możliwe Miasto dokonuje bowiem bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, odliczając podatek naliczony w całości (w drodze tzw. alokacji bezpośredniej).

Niemniej, Miasto ponosi również wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych w toku działalności Miasta jak i jego jednostek organizacyjnych w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT jak i zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i niestanowiącymi jednocześnie działalności gospodarczej Miasta. W konsekwencji takich sytuacji Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować danych wydatków do wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi. Taka sytuacja może mieć miejsce przykładowo, gdy inwestycja w zakresie wodociągów i kanalizacji prowadzona jest w ramach Miasta przez ZUK, a w związku z jej realizacją Miasto może uzyskiwać zarówno przychody objęte VAT i zwolnione od VAT (dostarczając media do mieszkańców i przedsiębiorców) oraz pozostające w gestii organów władzy publicznej przychody nieobjęte VAT (np. subwencje z budżetu państwa w związku z wykorzystywaniem inwestycji przez szkoły czy hale sportowe).

Ponieważ zakres ponoszonych przez Miasto kosztów i powiązanych z nim wpływów jest niezwykle szeroki, Miasto powzięło wątpliwość w zakresie prawidłowej kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”), w związku z Rozporządzeniem MF z 2015 r. i z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, który to prewspółczynnik miałby umożliwić Miastu prawidłowe rozliczenie VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Dostawy mediów.

Na marginesie Miasto pragnie wskazać, że przedmiotowy wniosek i poniżej przedstawione zapytanie Miasta dotyczy jedynie traktowania dla celów VAT czynności związanych z Dostawą mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy uwzględnieniu zaprezentowanej struktury organizacyjnej Miasta do rozliczenia wydatków związanych z Dostawą mediów Miasto powinno, zgodnie z uprawnieniem wskazanym w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować klucz przychodowy ZUK zbliżony do wzoru wynikającego z § 3 pkt 4 Rozporządzenia MF z 2015 r., przy czym do licznika proporcji w miejscu „obrotu z działalności gospodarczej” Miasto powinno ująć obrót uzyskiwany z tytułu Dostaw mediów przez ZUK do podmiotów zewnętrznych oraz przez ZUK do ZGM w takim zakresie, jaki odpowiada następnie Dostawie tych mediów realizowanej przez ZGM do podmiotów zewnętrznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu zaprezentowanej struktury organizacyjnej Miasta, do rozliczenia wydatków związanych z Dostawą mediów Miasto powinno, zgodnie z uprawnieniem wskazanym w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować klucz przychodowy ZUK zbliżony do wzoru wynikającego z § 3 pkt 4 Rozporządzenia MF z 2015 r., przy czym do licznika proporcji w miejscu „obrotu z działalności gospodarczej” Miasto powinno ująć obrót uzyskiwany z tytułu Dostaw mediów przez ZUK do podmiotów zewnętrznych oraz przez ZUK do ZGM w takim zakresie, jaki odpowiada następnie Dostawie tych mediów realizowanej przez ZGM do podmiotów zewnętrznych.

Miasto na wstępie wskazało, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (która nie podlega zwolnieniu od VAT), podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji bezpośredniej do jednej ze wskazanych sfer („alokacja bezpośrednia”) tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić prewspółczynnik. W myśl wskazanego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego zasadniczo oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W myśl powołanego przepisu sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Co ważne, ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost wskazał, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, a zatem prawo do wyboru takiego klucza, który w jak najlepszym stopniu odpowiada specyfice działalności Miasta wynika wprost z przepisów prawa.

W powyższym kontekście należy mieć na uwadze, że ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wprowadził delegację umożliwiającą ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektórych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Delegacja ta została wykonana poprzez wydanie Rozporządzenia MF z 2015 r., w którym to rozporządzeniu określono szczególny sposób określenia prewspółczynnika dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, ich jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych. Wskazany sposób, w ocenie ustawodawcy, w większości przypadków powinien najwierniej odpowiadać specyfice działalności jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego. Sposób ten bazuje na tzw. kluczu przychodowym.

Zgodnie z § 3 pkt 4 powołanego Rozporządzenia MF z 2015 r., w liczniku proporcji zakładu budżetowego powinien być uwzględniony roczny obrót z działalności gospodarczej, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej. Mianownik proporcji zawierać powinien przychody wykonane zakładu budżetowego.

W ocenie Miasta przepisy ustawy o VAT i powołanego Rozporządzenia MF z 2015 r. nadają ramy sposobowi interpretowania regulacji dotyczącej prewspółczynnika. Nie regulują one jednak wprost sposobu określania proporcji w bardziej złożonych przypadkach, przykładowo gdy wydatki realizowane przez daną jednostkę organizacyjną są następnie wykorzystywane do realizacji sprzedaży objętej VAT oraz celów działalności innych jednostek organizacyjnych, które to jednostki realizują w związku z tymi wydatkami sprzedaż podlegającą ustawie o VAT. W takiej sytuacji nie jest bowiem jasne, jakie dane i których jednostek powinny być brane do określenia prewspółczynnika tak, by nie zaburzyć neutralności VAT (w skrajnym przypadku, Miasto mogłoby nie mieć w ogóle prawa do odliczenia VAT od ponoszonych inwestycji w Dostawy mediów, gdyby koszt inwestycji ponosił ZUK, a cała sprzedaż do mieszkańców i przedsiębiorstw realizowana była za pomocą ZGM).

Wątpliwości Miasta odnoszą się wprost do kwestii ustalenia takiej wartości prewspółczynnika, aby zapewniła ona odliczenie VAT od bieżących i inwestycyjnych wydatków związanych z Dostawami mediów w neutralny dla Miasta sposób.

Miasto (poprzez ZUK) ponosi bowiem określone wydatki bieżące i inwestycyjne dotyczące Dostaw mediów. Ponieważ część Dostaw mediów rozliczana jest jednak w deklaracji cząstkowej dla celów VAT nie przez ZUK, a przez inne jednostki organizacyjne Miasta – tj. w praktyce głównie przez ZGM, obrót opodatkowany VAT Miasta w zakresie Dostaw mediów stanowi co najmniej sumę sprzedaży uzyskanej przez ZUK i przez ZGM – np. dla dostaw wody: 3 661 720,51 zł (ZUK) + 153 952,50 zł (ZGM).

W ocenie Miasta, aby zapewnić prawidłowy zakres odliczenia VAT przez Miasto od wydatków o charakterze mieszanym, obrót z Dostaw mediów realizowany do ZGM w zakresie, w jakim obrót ten dokumentuje wartość Dostaw mediów odsprzedanych przez ZGM do podmiotów trzecich powinien zostać dodatkowo (poza obrotem samego ZUK) uwzględniony w liczniku proporcji podczas kalkulacji prewspółczynnika dokonywanej przez ZUK celem rozliczenia wydatków związanych z Dostawami mediów.

Powyższe motywowane jest tym, że to ZUK jest wyspecjalizowanym podmiotem, który prowadzi w obrębie Miasta działalność obejmującą zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, dostaw energii cieplnej i elektrycznej i ponosi koszty związane z ww. transakcjami.

Dodatkowo, to ZUK jest podmiotem, który dysponuje odpowiednią infrastrukturą służącą do świadczenia usług w zakresie Dostaw mediów, rozwija i utrzymuje tę infrastrukturę. ZGM, pomimo że również rozlicza Dostawy mediów z najemcami dla celów VAT, nie ponosi tego typu istotnych kosztów w swojej rachunkowości budżetowej (inwestycje ZGM dotyczą raczej nieruchomości administrowanych przez ZGM i infrastruktury tych nieruchomości umożliwiającej Dostawy mediów w ramach danych budynków do poszczególnych odbiorców).

Stąd, w ocenie Miasta prawidłowe jest ujmowanie w kalkulacji prewspółczynnika dla ZUK Dostaw mediów realizowanych przez ZUK do ZGM w tej części, w której ZGM dokonuje następnie Dostaw tych mediów do podmiotów zewnętrznych.

W ocenie Miasta, tylko taka wykładnia przepisów prowadzi do rezultatów dających się pogodzić z zasadą neutralności VAT, która jest jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej.

W analizowanym schemacie, w związku z tym, że decyzją ustawodawcy:

1.  sprzedaż realizowana pomiędzy ZUK a ZGM nie jest objęta VAT i dokumentowana jest np. notami księgowymi,

a jednocześnie

1.  prewspółczynnik kalkulowany ma być osobno dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Miasta,

aby poprawnie skalkulować prewspółczynnik i nie wypaczać wysokości odliczanego VAT, podczas kalkulacji prewspółczynnika konieczne jest odniesienie się do faktycznego charakteru danej transakcji z perspektywy Miasta (a nie tylko jego jednostki organizacyjnej).

To, że ZGM realizuje Dostawy mediów do jednostek organizacyjnych Miasta stanowiących wprost dla ZUK czynności wewnętrzne nie oznacza, że czynności te stanowią w całości działalność inną niż działalność gospodarcza Miasta – podatnika VAT. Większość Dostaw mediów uzyskiwanych od ZUK przez ZGM w praktyce jest bowiem dostarczana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiotom zewnętrznym względem Miasta i podlega rozliczeniu dla celów VAT – powinna więc dawać Miastu prawo do odliczenia w stosunku do wydatków z tą sprzedażą powiązanych.

Takie podejście wyrażone zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 sierpnia 2017 r. (sygn. I SA/Gd 667/17) w którym Sąd podkreślił, że „O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura”. Analogiczne podejście zaakceptowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Łd 421/17), czy też w interpretacji z 22 maja 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.116.2017.1.ŻR) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”).

Powyższe, w ocenie Miasta jasno oznacza, że kluczowe w kontekście uwzględnienia danych obrotów w kalkulacji prewspółczynnika – a w dalszej kolejności odliczenia VAT naliczonego – jest to, kto jest nabywcą danej transakcji (tj. czy są to podmioty zewnętrzne względem Miasta). W ujęciu sumarycznym bez znaczenia pozostaje zaś, która jednostka organizacyjna ze względu na przyjętą strukturę wykonuje daną czynność opodatkowaną, bowiem po dokonaniu centralizacji to Miasto jest podatnikiem dla celów VAT. To, że w ramach Miasta funkcjonują różne jednostki organizacyjne z przypisanymi do nich zadaniami i do których alokowane są poszczególne zakupy i sprzedaż i pomiędzy którymi następuje wymiana składników materialnych czy działań nie powinno wpływać na kwestię prawa do odliczenia (podobnie jak u „standardowego” podatnika, u którego występują różne działy wewnętrzne, a np. dział produkcji nie zajmuje się bezpośrednio sprzedażą, do organizowania której dedykowana jest oddzielna jednostka sprzedażowa – pomimo rozdzielenia funkcji w ramach firmy, nie można ograniczać prawa do odliczenia z zakupów surowcowych podatnika). Jak wskazano powyżej, w zakresie działalności będącej przedmiotem niniejszego wniosku, to znaczy działalności związanej z Dostawą mediów zarówno faktury zakupowe wystawiane są na rzecz Miasta, jak i Miasto wystawia faktury sprzedażowe na rzecz podmiotów trzecich z danymi Miasta, w szczególności ujmując na nich NIP Miasta.

Podobną zasadę oceny związku zakupów ze sprzedażą DKIS wskazał w następujących interpretacjach:

*   interpretacja z 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.77.2017.1.MW, „(\`(...)\`) w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT Miasto wraz z jego jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem podatku VAT. Zatem, wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Miasta nie przesądza o kwalifikacji zakupów”;

*   interpretacja z 14 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.829.2016.1.EJ, „Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę lub przez jej jednostki organizacyjne służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.”

Kluczowe dla skutków VAT powinno być alokowanie czynności z perspektywy Miasta – czy jest to działalność niezwiązana z działalnością gospodarczą Miasta jako podatnika VAT (mianownik proporcji), czy czynność wykonywana w ramach ustawy o VAT stanowiąca realizację zadań Miasta zaliczanych do działalności gospodarczej (licznik i mianownik proporcji).

Miasto stoi bowiem na stanowisku, zgodnie z którym na prawo do odliczenia podatku naliczonego należy bowiem patrzeć nie z perspektywy konkretnych jednostek organizacyjnych, lecz z perspektywy jednostki samorządu terytorialnego jako całości (Miasta). Stąd kalkulacja prewspółczynnika jednostek organizacyjnych musi pozwolić na odliczenie podatku naliczonego powiązanego ze sprzedażą danej jednostki samorządu terytorialnego – nawet jeżeli sprzedaż wykaże w deklaracji cząstkowej inna jednostka organizacyjna, gdyż wskazane raportowanie wewnętrzne nie ma wpływu na deklarację VAT składaną przez podatnika (Miasto).

Jednocześnie Miasto podkreśliło, że stanowisko zgodnie z którym istnieje możliwość uwzględniania dla celów kalkulacji prewspółczynnika danej jednostki organizacyjnej strumieni pieniężnych innych jednostek organizacyjnych w ramach jednej jednostki samorządu terytorialnego, zostało wprost potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-450/16-1/MD). W ocenie Miasta powyższe wynika z faktu, że potencjalne przyjęcie braku możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez dany podmiot w sytuacji, gdy to również inny podmiot wykorzystując dane nakłady dokonuje istotnej kwotowo opodatkowanej sprzedaży, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

Mając na uwadze powyższe, nie było by zrozumiałe, gdyby część obrotu z Dostaw mediów uzyskanego w ramach działalności gospodarczej Miasta była pomijana w liczniku prewspółczynnika ZUK (jednostki odpowiadającej za bieżące utrzymanie i miejskie inwestycje w zakresie Dostaw mediów). Tym samym, pozbawienie ZUK prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej obrotu raportowanego przez ZGM (a wynikającego bezpośrednio z Dostaw mediów realizowanych przez ZUK) stałoby w rażącej sprzeczności z powołaną powyżej zasadą neutralności.

W tym miejscu Miasto wskazało, że zasada ta ma nie tylko wymiar teoretyczny, lecz wielokrotnie była przedmiotem analizy przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”, „Trybunał”). Przykładowo, jak wskazano w wyroku z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11 „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu”. Dodatkowo, jak wskazano w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Dodatkowo, jak podkreśla się w piśmiennictwie, „(\`(...)\`) zasada neutralności wprowadzona w I dyrektywie, która stworzyła podwaliny pod budowę obecnego wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, stała się w istocie podstawową zasadą konstrukcyjną systemu podatku. Podatek naliczony zaś jest podstawowym narzędziem, za pomocą którego jest realizowana zasada neutralności” (Szerzej: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016).

Nie należy też tracić z pola widzenia, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm., „Ustawa centralizacyjna”), której celem było wprowadzenie centralizacji rozliczeń w zakresie VAT w samorządach. Podkreślenia wymaga, że – jak wskazano powyżej – z dniem 1 stycznia 2017 r. w Mieście nastąpiła oczekiwana przez ustawodawcę centralizacja rozliczeń VAT.

Stąd, od dnia dokonania centralizacji to Miasto jako całość – wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi – jest podatnikiem dla celów VAT. Jak wskazuje się w broszurze informacyjnej z 24 listopada 2016 r. („Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”, dostęp: http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/ 766655/3160814/BROSZURA+z+24+11+16+ost.pdf „Broszura informacyjna”, stan na moment składania niniejszego wniosku), „W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT ciążą na JST”.

Miasto nadmieniło, iż przed wprowadzeniem centralizacji w Mieście zasada neutralności była realizowana w taki sposób, że z tytułu sprzedaży realizowanej przez ZUK na rzecz ZGM wystawiane były faktury, więc prawo do odliczenia ZUK w zakresie wydatków związanych z jego działalnością gospodarczą nie było pomniejszane. Jednocześnie, ZGM rozliczał Dostawy mediów z najemcami, co również umożliwiało mu stosowanie odliczenia zgodnego z uzyskiwaną strukturą sprzedaży. Łańcuch rozliczeń dla VAT wyglądał więc następująco: dostawca zewnętrzny materiałów itp. – ZUK – ZGM – podmiot zewnętrzny.

Niemniej po dokonaniu centralizacji, z uwagi na fakt, iż sprzedaż realizowana pomiędzy ZUK a ZGM dokonywana w ramach jednego podatnika (Miasta) i dokumentowana jest notami księgowymi, na dotychczasowej linii transakcji podlegających ustawie o VAT nastąpił pewien wyłom. Transakcja pomiędzy ZUK a ZGM traktowana jest jako czynność wewnętrzna w ramach Miasta. Wskutek centralizacji, gdy Dostawy mediów wykorzystują podmioty zewnętrzne łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji z perspektywy VAT uległ skróceniu (dostawca zewnętrzny materiałów itp. – Miasto – podmiot zewnętrzny). Zdaniem Miasta, zmiana ta nie powinna wpływać negatywnie na rozliczenia podatkowe Miasta o ile – z perspektywy Miasta – dochodzi z tytułu transakcji do sprzedaży „na zewnątrz” i rozliczenia VAT. To Miasto dokonuje bowiem zakupów związanych z Dostawą mediów i następnie, dzięki tym zakupom, realizuje Dostawy mediów do podmiotów zewnętrznych, jak i wykorzystuje te media w ramach działalności własnych jednostek organizacyjnych do czynności nieobjętych VAT (co skutkuje koniecznością wykorzystania podczas odliczania VAT prewspółczynnika).

Stąd, w celu zachowania zasady neutralności, Miasto stoi na stanowisku, że ZUK – jako podmiot efektywnie realizujący Dostawy mediów – powinien być uprawniony do włączenia do „obrotu z działalności gospodarczej” tą część swojego obrotu, jaka następuje efektywnie na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Miasta.

W związku z tym, poprzez włączenie podczas kalkulacji prewspółczynnika ZUK do „obrotu” również obrotu zrealizowanego „na zewnątrz” przez ZGM z tytułu Dostaw mediów nie zostanie zaburzona powyżej powołana zasada neutralności, bowiem – w ujęciu całościowym – prawo do odliczenia występuje w sytuacji gdy to podatnik (Miasto) dokonuje zakupów i podatnik (Miasto) dokonuje sprzedaży. Miasto pragnie podkreślić, że uwzględnienie w liczniku proporcji ZUK Dostawy mediów do ZGM miałoby miejsce jedynie w takim zakresie, w jakim ZGM dokonuje następnie Dostawy mediów objętej ustawą o VAT do podmiotów trzecich.

Zauważyć dodatkowo należy, że w uzasadnieniu wskazanej Ustawy centralizacyjnej wprost wskazano, że „czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny”. \[Powyższe jest zgodne również z wcześniejszym orzecznictwem TSUE, w którym podkreślano przy okazji rozpatrywania spraw dotyczących statusu czynności wewnętrznych (pomiędzy np. oddziałem a centralną), że „(…) nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy” (por. wyrok TSUE z 23 marca 2006 r. w spr. FCE Bank plc, sygn. C-210/04). Takie czynności nie mogą wpływać więc na rozliczenie VAT przedsiębiorcy.\]

Powyższe oznacza, że nie sposób przyjąć, aby Miasto mogło w ramach czynności wewnętrznych zostać uznane za podmiot wykonujący czynności opodatkowane na rzecz samej siebie (przykładowo świadczyć usługi poprzez ZUK na rzecz ZGM). Pojęcie „świadczenia” zakłada bowiem istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą, który jest podmiotem innym niż podmiot, który wykonuje usługę. Tym samym, beneficjentem Dostaw mediów przez Miasto (ZUK), „odsprzedawanych” przez ZGM są również podmioty trzecie (poza częścią Dostaw mediów, które zostaną wykorzystane finalnie przez jednostki organizacyjne Miasta). ZUK powinien więc mieć prawo do ujęcia wskazanego obrotu podczas kalkulacji prewspółczynnika w liczniku proporcji, podobnie jak czyni to z „bezpośrednią” sprzedażą do zewnętrznych klientów.

Podsumowując, Miasto stoi na stanowisku, zgodnie z którym w części, w jakiej Dostawy mediów dokonywane są przez ZUK na rzecz ZGM i wiążą się z dalszą sprzedażą realizowaną przez ZGM (Miasto) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ZUK powinien być uprawniony do ujmowania tej części sprzedaży w liczniku proporcji obliczanej metodą przychodową zbliżoną do wskazanej w § 3 pkt 4 Rozporządzenia MF z 2015 r.

Na bazie powyżej wskazanych danych (dla uproszczenia – pominięto pozostałe przychody ZUK), prewspółczynnik ZUK byłby kalkulowany w następujący sposób:

prewspółczynnik ZUK = 11.381.374,96 zł + 337.299,35 zł / 11.381.374,96 zł + 354.641,45 zł + 189.920,39 zł

W ocenie Miasta, tylko taki sposób interpretacji zasad VAT i przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia MF z 2015 r. prowadzi do rezultatów, które nie naruszają zasady neutralności VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta, przy uwzględnieniu zaprezentowanej struktury organizacyjnej Miasta, do rozliczenia wydatków związanych z Dostawą mediów Miasto powinno zastosować klucz przychodowy ZUK zbliżony do wzoru wynikającego z § 3 pkt 4 Rozporządzenia MF z 2015 r., przy czym do licznika proporcji w miejscu „obrotu z działalności gospodarczej” Miasto powinno ująć obrót uzyskiwany z tytułu Dostaw mediów przez ZUK do podmiotów zewnętrznych oraz przez ZUK do ZGM w takim zakresie, jaki odpowiada następnie Dostawie tych mediów realizowanej przez ZGM do podmiotów zewnętrznych.

Należy przy analizie sytuacji mieć również na względzie, że choć zasadą jest stosowanie metod ustalenia proporcji wynikających z Rozporządzenia MF z 2015 r., podatnik ma prawo skorzystać z innej metody ustalenia proporcji, jeżeli wykaże, że ta inna metoda będzie bardziej adekwatna, co wynika bezpośrednio z treści przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W ocenie Miasta, proporcja wyliczona w oparciu o wskazane powyżej dane niezaprzeczalnie w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Miasta i realizowanym przez Miasto za pośrednictwem ZUK przychodom.

Miasto dodatkowo wskazało, że prawidłowość powyżej zaprezentowanego podejścia w zakresie możliwości stosowania proporcji innej, niż wynikająca z Rozporządzenia MF z 2015 r. znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a krąg tych orzeczeń systematycznie się poszerza. Przykładowo:

*   W nieprawomocnym wyroku z 15 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 1264/16), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że „Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (\`(...)\`) podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”.

*   Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w nieprawomocnym orzeczeniu z 9 maja 2017 r. (sygn. I SA/Po 1626/16) uznał, że „(\`(...)\`) nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji (\`(...)\`), mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. (\`(...)\`) O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”.

*   W nieprawomocnym wyroku z 6 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. I SA/Po 872/16) zakwestionował podejście zaprezentowane przez organy podatkowe wskazując, że „(\`(...)\`) Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (\`(...)\`) podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”.

*   W nieprawomocnym wyroku z 5 października 2017 r. (sygn. I SA/Rz 493/17) WSA w Rzeszowie uznał, że „Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie (\`(...)\`) prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia”.

*   Co więcej, jak wynika z uzasadnienia nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Wr 366/17), Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) organ uznając, że zaproponowana przez Gminę metoda nie jest w pełni obiektywna podważając możliwość ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystania czasu pracy poszczególnych pracowników do działalności gospodarczej. Teza tak stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, którym organ – zgodnie z 14b § 3 O.p. – organ jest związany”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

Jak wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie proporcji w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia w sprawie proporcji – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej, przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów lub przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej, zakładu budżetowego realizujących zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej, zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową, zakład budżetowy dochodów/przychodów wykonanych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności wskazać, że w sytuacji gdy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane przez niego zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz do celów pozostających poza działalnością gospodarczą i nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej, to wówczas ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Jednocześnie, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla zakładu budżetowego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych, mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Z kolei odnośnie jednostki budżetowej – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej.

W tym przypadku w tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Należy w tym miejscu podkreślić, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę organizacyjną, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Podkreślenia wymaga, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej (np. zakładu budżetowego) w odniesieniu do różnych rodzajów działalności istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Zastosowanie proporcji w odniesieniu do ogółu zakupów ze swej istoty prowadzi do uśrednienia odliczenia podatku z poszczególnych zakupów. W konsekwencji, zastosowanie tego samego sposobu wyliczenia proporcji w odniesieniu do zakupów związanych z każdym rodzajem działalności, zapewnia odliczenie podatku naliczonego zgodnie z wytycznymi art. 86 ust. 2b ustawy, a więc w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez jednostkę samorządu terytorialnego byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano powyżej, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W ocenie organu, przedstawiona argumentacja Wnioskodawcy odnosząca się do zaproponowanej metody ustalenia proporcji, nie jest wystarczająca do uznania jej za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

W związku z powyższym w świetle okoliczności sprawy Miasto powinno odrębnie dla każdej ze swoich jednostek organizacyjnych stosować sposób określenia proporcji wynikający z przepisów cytowanego rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro zakład budżetowy Miasta – ZUK obciąża jednostkę budżetową Miasta – ZGM kosztami mediów, a następnie jednostka budżetowa (ZGM) dokonuje sprzedaży mediów ostatecznym użytkownikom (w wielkościach przez tych użytkowników zużytych), to należy uznać, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – to nie zakład budżetowy (ZUK) winien uwzględniać w liczniku sposobu określenia proporcji ww. obrót z tytułu Dostaw mediów. Bowiem ZGM dokonując sprzedaży ww. mediów jest jednostką budżetową Miasta, która dokonuje faktycznej tej sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych i tym samym zobowiązana jest/będzie ująć obrót w proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, jako obrót realizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu Miasta z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.