Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-423/14-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-03
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 14 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności obrót nieruchomościami. Planowana nazwa Spółki to R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po zarejestrowaniu Spółki przez sąd rejestrowy, planowane jest nabycie przez Spółkę 100% udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka Zbywana”). Udziały te zostaną nabyte przez Spółkę w drodze aportu. tj. zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przez inną spółkę kapitałową (spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), będącą 100%-owym udziałowcem Spółki Zbywanej (dalej: „Spółka Zbywająca”) w zamian za wydane przez Spółkę udziały. Spółką Zbywającą może być również Wnioskodawca, który może po zarejestrowaniu Spółki przez sąd rejestrowy dokonać podwyższenia jej kapitału zakładowego i wnieść do Spółki 100% udziałów w Spółce Zbywanej.

W wyniku dokonanego aportu udziałów Spółki Zbywanej, Spółka wyemituje udziały w drodze podwyższenia swojego kapitału zakładowego, które zostaną objęte przez Spółkę Zbywającą, przy czym nominalna wartość wyemitowanych przez Spółkę udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów Spółki Zbywanej, nabytych przez Spółkę w drodze aportu.

Wnioskodawca wskazuje, iż opisana powyżej transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 tj. z poźn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), w ramach której Spółka otrzyma udziały Spółki Zbywanej w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego (dalej: „Transakcja Wymiany Udziałów”). W opisanym bowiem przypadku:

*   w wyniku dokonanej transakcji spółka nabywająca (Spółka) uzyska bezwzględną większość praw głosu (100%) w spółce, której udziały są nabywane (Spółce Zbywanej),

*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka wyda Spółce Zbywającej wyłącznie własne udziały wyemitowane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce),

*   zarówno spółka nabywająca (Spółka) jak i spółka, której udziały są nabywane (Spółka Zbywana) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy CIT (spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością).

Spółka, w toku swojej dalszej działalności, planuje dokonać sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej nabytych w ramach Transakcji Wymiany Udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej, nabytych w drodze Transakcji Wymiany Udziałów, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości wyemitowanych udziałów własnych Spółki, które zostaną wydane Spółce Zbywanej w ramach transakcji Wymiany Udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej, nabytych w drodze Transakcji Wymiany Udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wyemitowanych udziałów Spółki, objętych przez Spółkę Zbywającą w wyniku Transakcji Wymiany Udziałów.

Powyższe stanowisko wynika z następujących przesłanek:

*   celem zbycia udziałów Spółki Zbywanej nabytych w drodze Transakcji Wymiany Udziałów będzie uzyskanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia (w rezultacie zostanie spełniona przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, pozwalająca na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów);

*   wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT;

*   sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku został wprost określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, z którego treści należy wnioskować, iż za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej należy uznać wartość nominalną udziałów Spółki wydanych Spółce Zbywającej w ramach Transakcji Wymiany Udziałów.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie stwierdzić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona zostanie podstawowa przesłanka pozwalająca zakwalifikować wydatki na nabycie udziałów w Spółce Zbywanej do kosztów uzyskania przychodu. Przesłanka ta została określona w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wskazać bowiem należy, iż celem sprzedaży udziałów, nabytych w ramach Transakcji Wymiany Udziałów będzie uzyskanie przez Spółkę przychodów.

W związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie, iż w związku z uzyskanym przychodem Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu jego uzyskania w tym przypadku w wartości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów. Uprawnienie w powyższym zakresie wynika w szczególności z faktu, iż tego rodzaju wydatki (rozpoznawane jednak dopiero w momencie zbycia udziałów) nie zostały wykazane w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wskazanym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast określenie, w jakiej wysokości wyżej wskazany koszt powinien zostać określony.

1\. Wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, iż sposób, w jaki powinny zostać ustalone koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, które zostały nabyte przez Spółkę w wyniku Transakcji Wymiany Udziałów, został określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów (w niniejszej sprawie spółką nabywającą jest Spółka). Wydatki te stanowią jednakże koszty uzyskania przychodu spółki nabywającej z odpłatnego zbycia tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom (tutaj: Spółce Zbywającej) spółki, której udziały są nabywane (tutaj: Spółki Zbywanej) - a więc w niniejszej sprawie w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wyemitowanych w ramach Transakcji Wymiany Udziałów przez Spółkę.

Z wykładni literalnej analizowanego przepisu wynika więc wprost, iż za wydatki, poniesione przez Spółkę (która w ramach Transakcji Wymiany Udziałów będzie występowała jako spółka nabywająca udziały Spółki Zbywanej) w celu nabycia udziałów Spółki Zbywanej w drodze Transakcji Wymiany Udziałów, należy uznać kwotę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych wspólnikowi Spółki Zbywanej, tj. Spółce Zbywającej. Oznacza to, iż w przypadku zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w drodze Transakcji Wymiany Udziałów koszt uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość nominalna własnych udziałów Spółki, wyemitowanych w związku z nabyciem udziałów Spółki Zbywanej w ramach Transakcji Wymiany Udziałów.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1444/13/JD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2014 r. o sygn. ILPB3/423-475/l3-2/PR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2013 r. o sygn. ITPB3/423-70/13/PST.

2\. Wykładnia autentyczna art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wskazana powyżej interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT ustalona na podstawie jego wykładni literalnej, w myśl której kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zbywanej jest wartość nominalna przekazanych Spółce Zbywającej przez Spółkę udziałów własnych, wyemitowanych w ramach Transakcji Wymiany Udziałów, jest zgodna z wykładnią autentyczną wynikającą w szczególności z:

*   treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ustawę CIT, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e;
*   treści założeń Ministra Finansów do projektu powyższej nowelizacji Ustawy CIT.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT wprowadzony został do tej stawy na mocy stawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniającej m. in. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy nowelizującej czytamy, iż: „Obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. (…) Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (\`(...)\`). W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą (\`(...)\`). Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji).”

Zgodnie natomiast z treścią Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej Ustawę CIT: „Należy (\`(...)\`) wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów.”

Z treści przytoczonych powyżej dokumentów wynika, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e został wprowadzony do Ustawy CIT w celu wyeliminowania wątpliwości podatników dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów w zamian za udziały własne. W ocenie Wnioskodawcy w powyższym uzasadnieniu wyraźnie zostało wskazane, iż:

*   kosztem poniesionym w celu nabycia udziałów przez spółkę nabywającą (tj. w rozpatrywanym stanie faktycznym Spółkę) w drodze transakcji wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę nabywającą;
*   koszt ten będzie uwzględniony dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez spółkę nabywającą w drodze transakcji wymiany udziałów.

Interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT wynikająca z przywołanych dokumentów zachowuje aktualność, gdyż treść merytoryczna tego przepisu od momentu jego wprowadzenia do Ustawy CIT nie uległa zmianie. Przepis ten został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2014 r. jedynie w celu ujednolicenia stosowanej terminologii, poprzez zastąpienie słów „udziałowcom (akcjonariuszom)” słowem „wspólnikom”.

3\. Ekonomiczny sens Transakcji Wymiany Udziałów

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT ustalona powyżej na podstawie jego wykładni literalnej i autentycznej, znajduje również potwierdzenie w ekonomicznym sensie dokonania Transakcji Wymiany Udziałów przez Spółkę oraz Spółkę Zbywającą.

W wyniku przeprowadzenia Transakcji Wymiany Udziałów, Spółka Zbywająca przekaże Spółce udziały Spółki Zbywanej w postaci wkładu niepieniężnego, natomiast Spółka przekaże Spółce Zbywającej udziały własne wyemitowane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Wynika stąd, iż wydatek, który poniesie Spółka w celu nabycia udziałów w Spółce Zbywanej będzie związany z faktem wydania na rzecz Spółki Zbywającej wyemitowanych udziałów własnych. W przypadku, gdy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza wyemitować i wydać Spółce Zbywającej udziały, których wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej udziałów Spółki Zbywanej, faktycznym wydatkiem, który poniesie Spółka na nabycie udziałów Spółki Zbywanej, będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów.

Dokonując odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki, które poniosła na nabycie tych udziałów. Skoro więc faktycznym wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce Zbywanej jest kwota odpowiadająca wartości nominalnej przekazanych Spółce Zbywającej przez Spółkę udziałów własnych, to kwota ta powinna stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2011 r. o sygn. IPPB3/423-801/11-2/AG, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „wprowadzona przez ustawodawcę regulacja jednoznacznie potwierdza ekonomiczny charakter wydania udziałów własnych Spółki Udziałowcom (w zamian za udziały w Spółce Zbywanej) (\`(...)\`) Wskazać bowiem należy, że faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego będzie wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w Spółce Zbywanej będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę Udziałowcom w zamian za otrzymany uprzednio wkład niepieniężny w postaci zbywanych udziałów.”

4\. Podsumowanie

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, w oparciu o treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4d i ust. 11 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów nabytych w Spółce Zbywanej będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Wnioskodawcę udziałów, objętych przez Spółkę Zbywającą w drodze Transakcji Wymiany Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.