Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-104/12-6/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-05-11
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług i rozliczenie podatku oraz stawka podatku.
Słowa kluczowe: import-import usług; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.) i z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia licencji oraz tantiem autorskich jako importu usług w deklaracji VAT-7 za czerwiec i grudzień 2011 r., określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia licencji oraz tantiem autorskich jako importu usług w deklaracji VAT-7 za czerwiec i grudzień 2011 r., określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz stawki podatku.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.) i z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) poprzez doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (osoba fizyczna) w formie wydawnictwa polegającą na wydawaniu książek autorów zagranicznych. Cykl wydania książki obejmuje zawarcie umowy licencyjnej, otrzymanie licencji potwierdzonej fakturą, zapłatę za licencję, tłumaczenie, druk i dystrybucję. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i ma nadany numer VAT UE.

Umowa na wydanie powieści została zawarta w maju 2011 roku pomiędzy Wnioskodawcy wydawnictwem a autorem będącym Kanadyjczykiem i mieszkającym w tym państwie, posiadającym przedstawicielstwo (c/o) w agencji literackiej …… ze Stanów Zjednoczonych, posiadającej przedstawicielstwo (c/o) w agencji cypryjskiej … współpracującej z agencją \`(...)\`\`(...)\` z siedzibą w Belgradzie, będącą przedstawicielem na Europę środkowo-wschodnią. W umowie potwierdzono, że osobą do której należą prawa autorskie jest autor powieści (wynika to z zapisów w umowie). Opłatę za licencję na podstawie wystawionej przez siebie faktury otrzymała w czerwcu 2011 roku w całości agencja cypryjska. Umowa zawarta jest na okres 4 lat. Agencja cypryjska podała swój numer VAT UE.

Wnioskodawca uznał otrzymanie licencji jako import usług, a ponieważ umowa obejmuje okres czteroletni opodatkował w podatku VAT tak jak zaliczkę, uznając powstanie obowiązku podatkowego w momencie zapłaty. Zainteresowany ustalił kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego przed dniem zapłaty (tj. dniem powstania obowiązku podatkowego) i wykazał w deklaracji za czerwiec VAT należny i naliczony w takiej samej wysokości, stosując stawkę 23%, biorąc za podstawę wartość faktury po przeliczeniu wg ustalonego wcześniej kursu.

Z umowy wskazanej powyżej wynika, że 31 grudnia każdego roku zobowiązany jest Wnioskodawca, jako wydawca, złożyć oświadczenie o liczbie egzemplarzy sprzedanych dzieła literackiego, na podstawie którego zostanie ustalona wysokość tantiem autorskich płatnych w określonym terminie 60 dni po wystawieniu faktury. Zainteresowany przekazał w terminie ustalonym ilość sprzedanych egzemplarzy.

Wysokość tantiem autorskich ustalana jest w oparciu o tzw. cenę okładkową (tj. cenę ustaloną przed rozpoczęciem sprzedaży) po pomnożeniu przez ilość egzemplarzy i procent ustalony w umowie. Obecnie Wnioskodawca czeka na wystawienie faktury w tym zakresie. Faktura na tantiemy autorskie zostanie wystawiona w miesiącu lutym. Płatności należności w tym zakresie będzie dokonywał Wnioskodawca w miesiącu marcu lub kwietniu 2012 roku.

Naliczenie tantiem autorskich Zainteresowany również rozpoznał jako import usług. Ponieważ Wnioskodawca uznał, że wykonanie usługi nastąpiło w grudniu 2011 r. w momencie rozliczenia sprzedaży za 2011 r. (tj. wykazania podstawy do naliczenia tantiem) uznał zatem, że obowiązek podatkowy powstał również w tym terminie i w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 roku wykazał VAT należny i naliczony w takiej samej wysokości, stosując stawkę 23 % (po przeliczeniu kursem z ostatniego dnia roboczego przed 31 grudnia 2011 r. czyli z dnia powstania obowiązku podatkowego - tj. z dnia 30 grudnia 2011 r.) od kwoty zadeklarowanych tantiem od sprzedanych egzemplarzy dzieła literackiego.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż usługi, o których mowa we wniosku świadczone są przez podatnika nie mającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Usługi te świadczone są dla miejsca, w którym jako Wnioskodawca posiada działalność gospodarczą - siedziba znajduje się w Polsce tj. w ……. Zgodnie z informacją zawartą w piśmie Wnioskodawca potwierdza, że Jego stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się w miejscu gdzie stale przebywa i posiada zaplecze techniczne umożliwiające wydawanie książek, do wydania których niezbędne są licencje a konsekwencją ich posiadania konieczność płatności tantiem autorskich. Stałe miejsce prowadzenia działalności jest tożsame z siedzibą Wnioskodawcy.

Nadto Zainteresowany wskazał, iż przedstawicielstwo agencji cypryjskiej, z którym rozliczał licencję oraz będzie rozliczał tantiemy autorskie działa w imieniu i na rzecz kanadyjskiego autora niebezpośrednio. Przedstawicielstwo to działa w imieniu amerykańskiej agencji literackiej będącej przedstawicielem bezpośrednim autora.

Umowa licencyjna zawarta jest na okres 4 lat. W umowie określono płatność za licencję oraz tantiemy autorskie odpowiednio po 6 tygodniach lub 60 dniach od daty wystawienia faktur. Licencja opłacana jest jednorazowo na podstawie wystawionej faktury, natomiast tantiemy autorskie rozliczane są na dzień każdego 31 grudnia przez okres 4 lat trwania umowy na podstawie raportu ze sprzedaży przedmiotowego dzieła. Płatność z tytułu tantiem autorskich dokonywana będzie w ciągu 60 dni od daty wystawienia faktury (której dotychczas Wnioskodawca nie otrzymał). Czynności polegające na nabyciu licencji i rozliczeniu tantiem autorskich mają związek z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ nabycie licencji jest niezbędne do wydania książek, które następnie podlegają sprzedaży w kraju i opodatkowane są stawką 5% (posiadają nadany ISBN). Tantiemy autorskie są skutkiem sprzedaży opodatkowanej, ponieważ ich naliczenia ustalone zostało jako określony procent wskazany w umowie liczony od tzw. ceny okładkowej tj. sugerowanej ceny detalicznej sprzedaży netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy faktycznie nabycie licencji można traktować jako import usług?
2.  Czy faktycznie naliczenie tantiem autorskich można traktować jako import usług?
3.  Jeśli na pytanie nr 1 odpowiedź będzie twierdząca, to czy obowiązek podatkowy w przypadku nabycia licencji powstaje w momencie zapłaty (traktowanie zapłaty za licencję zgodnie z umową zawartą na 4 lata jak zaliczki na tę usługę)?
4.  Jeśli na pytanie nr 2 odpowiedź będzie twierdząca, to czy obowiązek podatkowy powstaje w momencie ustalenia wartości tantiem tj. w ostatnim dniu roku podatkowego?
5.  Czy w deklaracji VAT - 7 za czerwiec i grudzień podatek VAT należny i naliczony zostały wykazane prawidłowo z zastosowaniem stawki 23%, a miejscem świadczenia usługi jest miejsce określone w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2)

Import usług występuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, co wynika z art. 2 pkt 9 art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28 b:

*   miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski,

*   usługodawca, nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium naszego kraju,

*   usługobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju,

*   usługodawca nie rozliczył w Polsce podatku należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy polskiego.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie ww. warunki w obu przypadkach zostały spełnione, a poza tym jest podatnikiem podatku VAT i ma nadany numer VAT UE oraz przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wprawdzie prawa autorskie do wydawanego dzieła posiada osoba fizyczna, ale licencję otrzymał od agencji posiadającej nadany numer VAT UE.

Ad. 3)

Obowiązek podatkowy przy nabywaniu licencji na wydanie dzieła literackiego rozpoznał Wnioskodawca jako wynikający z art. 19a pkt 2, w związku z art. 19 ust. 11, ponieważ potraktował tę usługę jako ciągłą, przez okres dłuższy niż rok (umowa zawarta jest na okres 4 lat), którą uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku, z tym, że jeśli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ płatność wystąpiła w czerwcu 2011 r., to zgodnie z art. 19 ust 11 obowiązek podatkowy wystąpił w czerwcu, dlatego też podatek należny zadeklarował w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r.

Zainteresowany ustalił podatek należny stosując stawkę 23%, przyjmując za podstawę kwotę w walucie z faktury i przeliczając ją na złote polskie wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego tj. dnia płatności, co byłoby zgodne z art. 31a ust. l ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług. Dlatego Wnioskodawca podatek naliczony wykazał w takiej samej wysokości w deklaracji za czerwiec 2011 r.

Ad. 4)

Podobnie jak w przypadku nabywania licencji, naliczone tantiemy autorskie uznał Wnioskodawca za import usług, ponieważ zdaniem Zainteresowanego spełniają one kryteria wymienione w ad. 1 i 2.

Wnioskodawca zadeklarował podatek VAT należny za m-c grudzień, stosując stawkę 23%, ponieważ odmiennie od poprzedniego przypadku usługa ta zdaniem Zainteresowanego wykonana jest z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia, co byłoby zgodne z art. 19a pkt 1 tj. wykonana jest w momencie poinformowania o wielkości sprzedaży za rok 2011 w dniu 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca ustalił podatek należny, stosując stawkę 23%, przyjmując za podstawę kwotę tantiem wyliczonych zgodnie z ustaleniami w umowie (ilość sprzedanych egzemplarzy dzieła literackiego przemnożona przez cenę okładkową i przemnożona przez procent ustalony w umowie).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług. Dlatego Wnioskodawca podatek naliczony wykazał w takiej samej wysokości w deklaracji za grudzień 2011 r.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy podatek VAT należny i naliczony zarówno za miesiąc czerwiec jak i miesiąc grudzień zadeklarował prawidłowo, a miejsce świadczenia usług określił poprawnie zgodnie z art. 28b w miejscu stałego zamieszkania Zainteresowanego tj. w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei import usług jest to, zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie wydawnictwa polegającą na wydawaniu książek autorów zagranicznych. Cykl wydania książki obejmuje zawarcie umowy licencyjnej, otrzymanie licencji potwierdzonej fakturą, zapłatę za licencję, tłumaczenie, druk i dystrybucję. Umowa na wydanie powieści została zawarta w maju 2011 roku pomiędzy Wnioskodawcy wydawnictwem a autorem będącym Kanadyjczykiem i mieszkającym w tym państwie, posiadającym przedstawicielstwo (c/o) w agencji literackiej ……….. ze Stanów Zjednoczonych, posiadającej przedstawicielstwo (c/o) w agencji cypryjskiej ……. współpracującej z agencją ….. z siedzibą w Belgradzie, będącą przedstawicielem na Europę środkowo-wschodnią. Z umowy wskazanej powyżej wynika ponadto, że 31 grudnia każdego roku zobowiązany jest Wnioskodawca, jako wydawca, złożyć oświadczenie o liczbie egzemplarzy sprzedanych dzieła literackiego, na podstawie którego zostanie ustalona wysokość tantiem autorskich. Nadto Wnioskodawca doprecyzował, iż przedstawicielstwo agencji cypryjskiej, z którym rozliczał licencję oraz będzie rozliczał tantiemy autorskie działa w imieniu i na rzecz kanadyjskiego autora niebezpośrednio. Przedstawicielstwo to działa w imieniu amerykańskiej agencji literackiej będącej przedstawicielem bezpośrednim autora.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r.), na potrzeby stosowania rozdziału „miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności,, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 28a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.), na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie ust. 1 tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r.), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności – art. 28b ust. 2 ustawy.

W przypadku zaś, gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu – art. 28b ust. 3 ustawy.

Z kolei w myśl art. 28b ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż kontrahent udzielający licencji jak również pobierający należne autorowi wynagrodzenie (tantiemy autorskie) za wykorzystanie utworu, nieposiadający siedzibę, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, świadczy usługę na rzecz podatnika - Wnioskodawcy, zdefiniowanego w art. 28a ustawy. W niniejszej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania. Wobec powyższego, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług udzielenia licencji oraz prawa do wykorzystywania utworu świadczonych przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce siedziby usługobiorcy tj. Polska.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie usługodawca nie rozlicza podatku należnego z tytułu świadczonej usługi udzielenia licencji oraz prawa do wykorzystania utworu na terytorium kraju, co powoduje, że obowiązek ten ciąży na nabywcy usługi, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Tym samym to Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu wykonanych na Jego rzecz usług i jest zobligowany do rozliczenia podatku VAT od tej czynności, tj. do opodatkowania importu usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

W sprawie będącej przedmiotem pytań, jedną z zasadniczych kwestii jest dokonanie analizy przepisów dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Według art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi).

Jednakże ustawodawca wyodrębnił szereg zdarzeń, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

Według art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Artykuł 19 ust. 19a ustawy określa zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Jednocześnie sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługa stanowiąca import usług jest świadczona w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługi te uznawane są za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok), to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego roku. Także w tym przypadku nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty.

Ponadto, na mocy art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Treść tego przepisu wskazuje więc na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie zasady ogólnej, wykonywanych na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu importu usług, także w przypadku otrzymania przed wykonaniem usługi płatności w formie np.: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie wydawnictwa zawarł w maju 2011 r. umowę z kontrahentem zagranicznym (posiadającym przedstawicielstwo (c/o) w agencji literackiej ze Stanów Zjednoczonych, posiadającej przedstawicielstwo (c/o) w agencji cypryjskiej) na wydanie powieści. W umowie potwierdzono, że osobą do której należą prawa autorskie jest autor powieści. Umowa zawarta została na okres 4 lat. Opłatę za licencję na podstawie wystawionej przez siebie faktury otrzymała w czerwcu 2011 roku w całości agencja cypryjska. Ponadto z umowy wskazanej powyżej wynika, że 31 grudnia każdego roku Wnioskodawca jest zobowiązany jako wydawca, złożyć oświadczenie o liczbie sprzedanych egzemplarzy dzieła literackiego, na podstawie którego zostanie ustalona wysokość tantiem autorskich płatnych w określonym terminie 60 dni po wystawieniu faktury. Nadto Zainteresowany doprecyzował, iż w umowie określono płatność za licencję oraz tantiemy autorskie odpowiednio po 6 tygodniach lub 60 dniach od daty wystawienia faktur. Licencja opłacana jest jednorazowo na podstawie wystawionej faktury, natomiast tantiemy autorskie rozliczane są na dzień każdego 31 grudnia przez okres 4 lat trwania umowy na podstawie raportu ze sprzedaży przedmiotowego dzieła.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi udzielenia licencji świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Jednakże wskazać należy, iż w związku z dokonaną w czerwcu 2011 r. zapłatą należności na poczet wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę kontrahentowi zagranicznemu z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty części należności, zgodnie z art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 19b ustawy.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu naliczenia przez kontrahenta zagranicznego tantiem autorskich (wynagrodzenia należnego autorowi za wykorzystanie utworu) stwierdzić należy, że w przypadku ustalenia dla przedmiotowej usługi następujących po sobie terminów rozliczeń lub płatności, obowiązek podatkowy z tytułu importu przez Wnioskodawcę ww. usługi powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importu ww. usługi powstaje w ostatnim dniu roku podatkowego, do którego odnoszą się rozliczenia tj. w przypadku rozliczenia za rok 2011 w dniu 31 grudnia 2011 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca poprawnie dokonał określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, a tym samym prawidłowo rozliczył import ww. usług zgodnie z powstałym obowiązkiem podatkowym w deklaracji VAT-7 za czerwiec i grudzień 2011 r.

Z kolei odnosząc się do poprawności wykazania w deklaracji za czerwiec i grudzień 2011 r. podatku należnego i naliczonego z zastosowaniem stawki 23% wskazać należy, iż na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych w opisie sprawy stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie dla usługi stanowiącej import usług udzielenia licencji oraz prawa do wykorzystania utworu nie znajdzie zastosowania zwolnienie, ani obniżona stawka podatku.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 5 należy stwierdzić, że Wnioskodawca prawidłowo wykazał podatek należny i naliczony z zastosowaniem stawki 23% odpowiednio w deklaracji VAT-7 za czerwiec i grudzień 2011 r.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.