Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-45/16/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Czy należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu rat leasingowych, jak wynika z art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyksięgować netto całą wartość z faktury otrzymanej od leasingodawcy, a zaksięgować wartość opłaconych rat leasingowych wraz z opłatą wstępną do końca każdego miesiąca, czy też korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać tylko w razie nieopłacenia raty leasingu w terminie wynikającym z harmonogramu opłat leasingowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-amortyzacja jednorazowa; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; leasing-raty leasingowe; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o zatorach płatniczych w przypadku umowy leasingu finansowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o zatorach płatniczych w przypadku umowy leasingu finansowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako czynny, zarejestrowany podatnik VAT. Przedmiotem działalności jest m.in. sprzedaż hurtowa piwa. W ramach prowadzonej działalności 9 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego, zgodnie z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako korzystający, na następujące urządzenia: napełniarka (symbol KŚT 433), etykietarka samoprzylepna (symbol KŚT 434), transporter płytkowy (symbol KŚT 437).

Faktura wystawiona przez leasingodawcę opiewa na wartość wszystkich urządzeń (część kapitałowa) wraz z opłatami za udzielenie leasingu (część odsetkowa) plus podatek VAT 23%.

Na poczet opłaty wstępnej zapłacono ok. 25% wartości przedmiotu leasingu, pozostałą kwotę rozłożono na 36 opłat leasingowych, płatne do 25 dnia każdego miesiąca. Opłaty leasingowe składają się z części kapitałowej, będącej spłatą wartości przedmiotu leasingu oraz części odsetkowej, będącej w szczególności opłatą za używanie przedmiotu leasingu oraz sfinansowanie jego nabycia. Przedmiot leasingu jest wynajmowany. Przedmiot leasingu został zaliczony do środków trwałych, gdzie zastosowano jednorazową amortyzację, zgodnie z zasadą określoną w art. 16k ust. 7-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów została zaliczona wartość netto z faktury otrzymanej od leasingodawcy bez części odsetkowej, gdyż raty leasingowe w części odsetkowej są kosztem w dacie ich uiszczenia. Wnioskodawca spełnia warunki, o których mowa w art. 16k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające na dokonanie jednorazowej amortyzacji. Wnioskodawca terminowo dokonuje płatności rat leasingowych zgodnie z harmonogramem zawartym w umowie leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu rat leasingowych, jak wynika z art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyksięgować netto całą wartość z faktury otrzymanej od leasingodawcy, a zaksięgować wartość opłaconych rat leasingowych wraz z opłatą wstępną do końca każdego miesiąca, czy też korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać tylko w razie nieopłacenia raty leasingu w terminie wynikającym z harmonogramu opłat leasingowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez wyksięgowanie całej wartości netto, jeżeli opłaty leasingowe będą płacone według ustalonego terminu płatności według harmonogramu załączonego do umowy leasingowej, chyba że Wnioskodawca spóźni się z terminem opłaty leasingowej i opłaci ją po 30 dniu, wtedy należy wyksięgować tylko nieopłaconą opłatę leasingową, a nie całą kwotę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Dodatkowo, aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu - rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto, w myśl art. 16k ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było ograniczenie tzw. zatorów płatniczych, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Z istoty umowy leasingu finansowego wynika, że spłata części kapitałowej składnika majątkowego, będącego przedmiotem leasingu jest rozłożona w czasie i niemal zawsze terminy spłaty wartości początkowej przekraczają okres 60 dni, zaś niejednokrotnie następują one w okresach kilkuletnich. W związku z czym, w razie zastosowania powołanego wyżej przepisu także do amortyzacji środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego, w przypadku gdy raty są opłacane w terminie wynikającym z harmonogramu, korzystający (zwłaszcza w początkowym okresie trwania umowy, gdy przeważająca część raty kapitałowej nie jest jeszcze spłacona) mógłby uwzględniać w swoich kosztach podatkowych jedynie niewielki procent dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opłacania rat leasingowych na podstawie zawartej umowy leasingu finansowego, terminy płatności każdej raty leasingowej należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, to do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że w sytuacji opłacania rat leasingowych w terminie wynikającym z harmonogramu spłat rat leasingowych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, nieuregulowanie przez Wnioskodawcę w terminie rat leasingowych wynikających z harmonogramu do umowy leasingu, powinno skutkować wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środka trwałego proporcjonalnie do nieuiszczonej w terminie raty leasingowej.

Słuszność tego stanowiska potwierdza także interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2014 r., znak: IPTPB1/415-357/14-4/MD.

Podobne wnioski wyprowadzić można z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - na interpelację poselską nr 14770 w sprawie ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z 22 marca 2013 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że zawarł umowę leasingu finansowego, zgodnie z art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), jako korzystający. Niemniej zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że art. 17b ustawy o pdop, ma zastosowanie w przypadku leasingu operacyjnego. Biorąc jednak pod uwagę cały opis stanu faktycznego tut. Organ przyjął, że Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego, a tylko omyłkowo powołał art. 17b ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 17a pkt 1 ustawy o pdop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o pdop. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o pdop – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o pdop) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy o pdop).

Stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy o pdop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ponadto, w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Spełnienie przez umowę powyższych warunków powoduje, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przychodem i kosztem stron umowy jest w tym przypadku tzw. odsetkowa część raty leasingowej. Dla korzystającego kosztem podatkowym są również odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Ponadto, w myśl art. 16k ust. 7 ustawy o pdop, podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o pdop regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych”. Regulacje te zostały określone w art. 15b ustawy o pdop.

I tak, stosownie do art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ustawy o pdop, wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 tej ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o pdop).

Z kolei, w myśl art. 15b ust. 6 ustawy o pdop, przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o pdop, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wprowadzenie regulacji zmierzających do likwidacji zatorów płatniczych nie oznaczało odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy stosują ją do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonali zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas byli zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów.

Rozwiązania te wprowadziły zmiany, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem był obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dnia od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucenie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów była dokonywana „na bieżąco”, a więc w miesiącu, w którym upłynęły wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Powyższe regulacje mały odpowiednie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, z kosztów uzyskania przychodów były wyłączone odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową. W przypadku kiedy termin ten upływał w kolejnych miesiącach i odnosił się do całości zobowiązania, podatnik miał prawo do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem uregulowania zobowiązania we wskazanych terminach.

Odnosząc się do poruszonego przez Spółkę zagadnienia, należy zauważyć, że uregulowania wynikające z art. 15b ustawy o pdop, miały zastosowanie do tych kwot wynikających z faktur (innych dokumentów), które są zaliczane do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jednocześnie nie dokonano w tym zakresie żadnych wyłączeń. Tym samym, miały one zastosowanie również do umów leasingu finansowego.

Warto podkreślić, że raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego (tu: u Spółki) kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie przepisy o zatorach płatniczych nie miały bezpośrednio zastosowania, bowiem koszty podatkowe z tego tytułu – wg zasad ogólnych – powstają w dacie faktycznej zapłaty tej części raty. Natomiast, nieuregulowanie w odpowiednim terminie (tj. określonym w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o pdop) spłaty wartości początkowej (tj. części kapitałowej raty leasingowej) powinno było skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych amortyzowanych przez podatnika. Pod względem terminów płatności każda rata leasingowa w części dotyczącej spłaty wartości początkowej powinna była być ustalana i rozliczana odrębnie. Po uregulowaniu zobowiązań podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Zatem, zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych na podstawie umów leasingu finansowego do kosztów uzyskania przychodów powinno było odbywać się z uwzględnieniem art. 15b ustawy o pdop.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku sukcesywnego zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno mieć miejsca proporcjonalne pomniejszanie kosztów. Zatem, jeśli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o pdop, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajdowała pokrycie w płatnościach, to nie powinno było mieć miejsce zmniejszenie tych kosztów.

Stąd, należało porównać wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych z dokonywanymi płatnościami z tytułu umowy leasingowej. Oznacza to, że jeżeli wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego znajdowała pokrycie w uregulowanych płatnościach, korekta kosztów podatkowych z tego tytułu nie wystąpiła. Jeżeli jednak wartość zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych nie znajdowała pokrycia w płatnościach i podatnik nie uregulował tej kwoty w odpowiednim terminie wskazanym w przepisach o zatorach płatniczych, był zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że przepisy art. 15b ustawy o pdop, miały również zastosowanie do środków trwałych amortyzowanych jednorazowo, zgodnie z art. 16k ust. 7 ustawy o pdop. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w sytuacji, w której Wnioskodawca, zawarł umowę leasingu finansowego, jako korzystający i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową przedmiotu leasingu stosując jednorazową amortyzację, zawsze wysokość zapłaconych rat leasingowych (również w sytuacji opłacania rat leasingowych terminie wynikającym z harmonogramu spłat rat leasingowych) będzie mniejsza od dokonanego jednorazowo odpisu amortyzacyjnego.

Tym samym, skoro wartość zaliczonego do kosztów odpisu amortyzacyjnego nie znajdowała pokrycia w płatnościach, to Wnioskodawca był zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część dokonanego odpisu amortyzacyjnego.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r., o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1197) został uchylony art. 15b ustawy o pdop.

Jednak zgodnie z przepisami przejściowymi tj. art. 5 ust. 2 ww. ustawy, do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, podatnicy, którzy do końca 2015 r. byli zobowiązani do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (bądź zwiększenia przychodów) na podstawie art. 15b ustawy o pdop, mimo uchylenia tych przepisów będą mieli możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów po uregulowaniu odpowiadających im zobowiązań.

Tym samym, stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.