Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.146.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała faktury wystawione przez konsorcja w 2017 r. z tyt. wynagrodzeń za świadczenia udzielane w ramach tzw. nadwykonań za 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r.? Czy powinna zaliczyć powyższe koszty do kosztów uzyskania przychodów do 2016 r.?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; koszt-koszty pośrednie; usługi-usługi medyczne; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych z tytułu przyjęć nagłych i przyjęć planowanych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych z tytułu przyjęć nagłych i przyjęć planowanych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym utworzonym w formie spółki kapitałowej przez jednostkę samorządu terytorialnego - aktem notarialnym z 5 sierpnia 2008 r. Spółka prowadzi działalność leczniczą w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie świadczeń w zakresie stacjonarnej, doraźnej, ambulatoryjnej, specjalistycznej oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Świadczenia zdrowotne finansowane są ze środków publicznych na podstawie podpisanych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W Spółce działają konsorcja lekarzy, które na podstawie zawartych umów otrzymują dodatkowe wynagrodzenia - określony procent z tyt. udzielanych świadczeń w ramach tzw. nadwykonań w tym przypadku w wyniku zawartej ugody dot. nadwykonań za 2016 r. z NFZ.

Po zawarciu ugody z NFZ w dniu 7 lutego 2017 r. Spółka naliczyła kwoty dla konsorcjów dot. nadwykonań i ujmie je w rozliczeniu podatkowym za 2017 r.

Na wyliczone powyżej kwoty Spółka otrzymała faktury wystawione przez konsorcja z tyt. dodatkowych wynagrodzeń za świadczenia udzielane w ramach tzw. nadwykonań za 2016 r. w miesiącu marcu i kwietniu 2017 r. Spółka powyższe koszty za nadwykonania ujmie je w kosztach uzyskania przychodów 2017 r.

Przychody z tytułu zawartej ugody z NFZ za nadwykonia Spółka ujęła w przychodach podatkowych w m-cu marcu 2017 r. tj. w dacie otrzymania środków.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała faktury wystawione przez konsorcja w 2017 r. z tyt. wynagrodzeń za świadczenia udzielane w ramach tzw. nadwykonań za 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r.? Czy powinna zaliczyć powyższe koszty do kosztów uzyskania przychodów do 2016 r.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczyć koszty związane z nadwykonaniami z tyt. udzielanych świadczeń medycznych do kosztów uzyskania przychodów 2017 r., czyli wtedy kiedy powstanie przychód podatkowy (art. 15 ust. 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Z treści wniosku wynika, że w Spółce działają konsorcja lekarzy, które na podstawie zawartych umów otrzymują dodatkowe wynagrodzenia - określony procent z tyt. udzielanych świadczeń w ramach tzw. nadwykonań w tym przypadku w wyniku zawartej ugody dot. nadwykonań za 2016 r. z NFZ. Po zawarciu ugody z NFZ w dniu 7 lutego 2017 r. Spółka naliczyła kwoty dla konsorcjów dot. nadwykonań i ujmie je w rozliczeniu podatkowym za 2017 r. Na wyliczone powyżej kwoty Spółka otrzymała faktury wystawione przez konsorcja z tyt. dodatkowych wynagrodzeń za świadczenia udzielane w ramach tzw. nadwykonań za 2016 r. w miesiącu marcu i kwietniu 2017 r. Spółka powyższe koszty za nadwykonania ujmie je w kosztach uzyskania przychodów 2017 r. Przychody z tytułu zawartej ugody z NFZ za nadwykonia Spółka ujęła w przychodach podatkowych w m-cu marcu 2017 r. tj. w dacie otrzymania środków.

Stosownie do art. 15 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Z zacytowanych przepisów wynika więc, że brak jest podstaw by uznać, że – wykonanie ponadlimitowanych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany np. z tego powodu, że świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, czy też nie były objęte umową zawartą z NFZ i określającą świadczenia refundowane przez NFZ – wiąże się z roszczeniem Wnioskodawcy o zapłatę za udzielone świadczenia. Tym samym należy uznać, że niepewne jest powstanie przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu nadwykonania świadczeń nieratujących życie, co jednak nie dyskwalifikuje celu w jakim wydatki te zostały poniesione tj. osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki poniesione dot. faktur wystawionych przez konsorcja, za wykonanie ponadlimitowanych usług medycznych z tyt. przyjęć nagłych i przyjęć planowanych, ale nieratujących życia – spełniają przesłanki kwalifikujące je do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te bowiem pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę.

Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga oceny kwestia powiązania tych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

W tym względzie koniecznym jest wyróżnienie:

*   kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Kwestia rozróżnienia kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie ma wpływ na sposób ustalania momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, którego dokonuje się zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane przepisy kształtują w tym względzie dwie niezależne zasady, mianowicie:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenia, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z językową wykładnią ww. przepisu należy wskazać, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jednocześnie ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Z kolei przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy więc podkreślić, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ww. ustawy.

Wobec tego, dokonując oceny poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu wykonania ponadlimitowanych usług medycznych nieratujących życia – należy zauważyć, że jak już wyżej wskazano, koszt ten spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stwierdzenie wynika z faktu rozpoznania obiektywnej relacji, jaka zawiązuje się między kosztem a przychodem, którego powstanie (także w przyszłości) koszt ten zapewnia. Jednocześnie poniesienie tego kosztu – z punktu widzenia profilu działalności Wnioskodawcy i jego normalnego działania – jest racjonalnie i gospodarczo uzasadnione.

Należy też zaznaczyć, że wydatki w postaci nadwykonania świadczeń nieratujących życia nie są bezpośrednio związane w momencie ich poniesienia z konkretnym zaplanowanym przychodem. Wobec tego, że omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach rachunkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka powinna zaliczyć koszty związane z nadwykonaniami z tyt. udzielanych świadczeń medycznych do kosztów uzyskania przychodów 2017 r., czyli wtedy kiedy powstanie przychód podatkowy należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.