Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/152/ZDA/14/RWPD-12417
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-01-29
Teza: określenie czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatnik; podmiot; podmiotowość-podmiotowość podatkowa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 4 lipca 2011 r. znak: ILPB3/423-168/11-2/KS przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące określenia czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego,

*   w części odnoszącej do skutków podatkowych powstałych przed dniem 1 lipca 2011 r. - **jest prawidłowe**,
*   w części odnoszącej do skutków podatkowych powstałych po dniu 1 lipca 2011 r. - **jest nieprawidłowe**,
*   w części odnoszącej do możliwości korzystania ze zwolnienia w przypadku braku numeru NIP - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zajmuje się świadczeniem usług medycznych, związanych z chorobami nerek i dializoterapią.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy usługi udzielania świadczeń opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ”). Usługi świadczone w ramach kontraktu z NFZ można podzielić na trzy segmenty:

*   świadczenia zdrowotne kontraktowane odrębnie (stacje dializ: hemodializoterapia i dializoterapia otrzewnowa),
*   leczenie szpitalne (oddziały nefrologiczne: nefrologia - hospitalizacja),
*   ambulatoryjna opieka specjalistyczna (poradnie nefrologiczne: świadczenia w zakresie nefrologii).

Powyższa działalność Spółki realizowana jest poprzez jednostki organizacyjne Spółki - Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej (Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej - dalej: „NZOZ”). Obecnie Spółka posiada mnogą liczbę NZOZ (powyżej kilkudziesięciu). Niektóre z NZOZ-ów posiadają dodatkowo filie.

NZOZ funkcjonują w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm. dalej: „Ustawa ZOZ”).

Status prawno-organizacyjny NZOZ

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy ZOZ, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Oprócz udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia zakład może za cel działalności obrać prowadzenie badań naukowych i badawczo-rozwojowych i realizację zadań dydaktycznych (nauka wykonywania zawodów medycznych).

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy ZOZ, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną, podległą innej jednostce organizacyjnej.

W analizowanym przypadku, dany NZOZ został utworzony przez Spółkę, tj. krajową osobę prawną.

Z uwagi na fakt, iż w danym NZOZ świadczeń zdrowotnych udzielać może jedynie ściśle wykwalifikowany personel medyczny, każdy z NZOZ posiada odrębny personel, odpowiednio przygotowany do takiego działania.

Zgodnie z ustawą ZOZ, ustrój każdego z NZOZ oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie ZOZ, określa jego statut - przy czym każda z jednostek posiada swój odrębny statut i nie jest możliwe, aby jeden statut dotyczył więcej niż jednego NZOZ.

Statut określa w szczególności:

*   nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń,
*   cele i zadania zakładu,
*   siedzibę i obszar działania,
*   rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych,
*   organy zakładu i strukturę organizacyjną,
*   formę gospodarki finansowej.

Statut każdemu z NZOZ nadaje Spółka, jako podmiot założycielski wobec jednostki, jaką jest dany NZOZ. Spółka podkreśla, iż w wykonaniu powyższych zapisów ustawy ZOZ, dokonano nadania każdemu z NZOZ odrębnego statutu. Statut stanowi podstawowe źródło norm wewnętrznych, regulujących funkcjonowanie NZOZ. W zakresie nieuregulowanym statutem stosuje się przepisy ustawy ZOZ.

Ustawa ZOZ nakłada obowiązek ustanowienia organów dla każdego z Zakładów. Art. 11 ust. 2 pkt 5 ustawy ZOZ precyzuje, iż organy zakładu oraz jego struktura organizacyjna powinny być określone w statucie.

W szczególności, przedmiotowa ustawa nakazuje powołanie kierownika NZOZ. Oprócz kierownika, w danym NZOZ z reguły powoływany jest jego zastępca. Jeżeli kierownik nie posiada stosownego wykształcenia medycznego, kwalifikacje takie zawsze posiada jego zastępca. Kierownik NZOZ jest odpowiedzialny za funkcjonowanie zakładu, a także za wykonywanie określonych przepisami czynności (np. do jego wyłącznej kompetencji należy nadanie NZOZ regulaminu porządkowego). Kierownik może (w granicach upoważnienia) wykonywać również czynności ze stosunku pracy wobec zatrudnionych w NZOZ pracowników. Kierownik jest uprawniony do reprezentowania NZOZ w stosunkach zewnętrznych. Danemu kierownikowi udzielane jest pełnomocnictwo do dokonywania czynności prawnych w imieniu Spółki, lecz jedynie w zakresie działalności danego NZOZ.

W szczególności, kierownik zawiera umowy z NFZ, w zakresie realizacji przez NZOZ kontraktowanych przez Fundusz świadczeń Umowy, z zasady powinny być zawierane pomiędzy NFZ a Wnioskodawcą, określonym na potrzeby umowy jako „Spółka, która jest organem założycielskim NZOZ w (nazwa miejscowości)”. Taki model zawierania umów jest obowiązujący w kontraktach z Funduszem, choć zdarza się, iż treść umowy sformułowana bywa nieco inaczej. Nawet jednak w takich przypadkach należy stwierdzić, iż umowa zawierana jest ze Spółką - NZOZ, bowiem taka była zgodna intencja stron, która przy wykładni umowy ma pierwszeństwo przed jej dosłownym brzmieniem. Spółka podkreśla, iż to również dany NZOZ jest obowiązany do rozliczania realizacji kontraktu z Funduszem.

Oprócz powyższego, kierownik NZOZ może zawierać umowy, związane z bieżącym funkcjonowaniem NZOZ, np. zakup materiałów.

Niektóre z NZOZ posiadają wewnętrzną strukturę organizacyjną i dalsze organy - np. jeżeli w skład NZOZ wchodzą niezależne od siebie piony działalności (np. stacja dializ i przychodnia).

Dany NZOZ może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru, prowadzonego przez właściwego miejscowo Wojewodę. Podstawą wpisu danego NZOZ do rejestru jest spełnienie określonych przesłanek, w tym dotyczących formy organizacyjno-prawnej. NZOZ, aby móc być wpisanym do rejestru i wykonywać działalność, musi m.in. posiadać opisany statut, regulujący wskazane kwestie, czy też zatrudniać wykwalifikowany personel.

Każdy z zarejestrowanych zakładów posiada swój własny, unikalny, resortowy kod identyfikacyjny. Nie może wystąpić sytuacja, w której dwa NZOZ posiadają identyczny kod. Co więcej, kod nie może zostać przyznany podmiotowi innemu niż NZOZ, tj. np. spółce prawa handlowego, która jest jego organem założycielskim.

Zakład opieki zdrowotnej zobowiązany jest do zgłaszania organowi prowadzącemu rejestr zmiany stanu faktycznego, w zakresie przewidzianym przez Ustawę ZOZ (obowiązek ten z mocy samego prawa obciąża bezpośrednio zakład, nie zaś jego podmiot założycielski, tj. Spółkę).

Wedle ustawy ZOZ, organizację i porządek procesu udzielania świadczeń zdrowotnych w zakładzie opieki zdrowotnej określa regulamin porządkowy tego zakładu.

Regulamin porządkowy określa w szczególności:

*   przebieg procesu udzielania świadczeń zdrowotnych z zapewnieniem właściwej dostępności i jakości tych świadczeń w jednostkach organizacyjnych zakładu opieki zdrowotnej,
*   organizację i zadania poszczególnych jednostek organizacyjnych zakładu opieki zdrowotnej, w tym zakresy czynności pracowników oraz warunki współdziałania między tymi jednostkami dla zapewnienia sprawności funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej pod względem leczniczym, administracyjnym i gospodarczym,
*   warunki współdziałania z innymi zakładami opieki zdrowotnej w zakresie zapewnienia prawidłowości diagnostyki, leczenia pacjentów i ciągłości postępowania,
*   prawa i obowiązki pacjenta,
*   obowiązki zakładu opieki zdrowotnej w razie śmierci pacjenta.

Regulamin nadaje, co do zasady, kierownik danego NZOZ.

Dany NZOZ podlega kontroli organów administracji publicznej - danego wojewody oraz ministra właściwego ds. zdrowia. Kontrola dokonywana jest odrębnie dla każdego z NZOZ, a podmiot założycielski jest informowany o jej wynikach. Ustawa ZOZ nakłada na podmiot, który określony zakład utworzył, obowiązek nadzoru nad jego działalnością.

Każdy z NZOZ posiada wyodrębniony majątek. Na majątek ów składają się zarówno środki trwałe (np. sprzęt medyczny, meble, komputery), jak i środki obrotowe. Dane składniki majątkowe są przypisywane do konkretnego NZOZ i, co do zasady, nie są wykorzystywane ani przekazywane innym NZOZ. Takie operacje mają charakter wyjątkowy i wiążą się z odpowiednim udokumentowaniem przekazania. Wyodrębnienie majątku każdego z NZOZ posiada odbicie w dokumentach, w szczególności w dokumentach księgowych. Spółka podkreśla, iż warto wskazać, że konieczność ścisłego wyodrębnienia majątku wynika również z przepisów prawa - dany NZOZ ma prawo prowadzić działalność jedynie, jeżeli legitymuje się odpowiednim zapleczem technicznym. Przykładowo, stacja dializ w ramach NZOZ musi posiadać odpowiednią liczbę aparatów do dializ, dostępnych do jej wyłącznego użytku.

Spółka posiada jedną siedzibę. Każdy z NZOZ posiada swoją własną, odrębną lokalizację (tzn. miejsce wykonywania świadczeń) - tj. miejscowość, w której funkcjonuje NZOZ. Dodatkowo, każdy z NZOZ posiada własną nazwę, która odróżnia jednostki między sobą. Dokładna nazwa NZOZ nie jest tożsama z dokładną nazwą (firmą) Spółki.

Status funkcjonalny NZOZ.

Przedmiot działalności NZOZ (cele i zadania) regulowany jest wprost przez ustawę ZOZ oraz statut danego NZOZ.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy ZOZ, zakład opieki zdrowotnej jest utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zgodnie z art. 3 ustawy ZOZ, świadczeniem zdrowotnym jest działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujący zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską, leczeniem, czy badaniem diagnostycznym.

Z kolei działania w zakresie promocji zdrowia zdefiniowane są w art. 18d ust. 1 pkt 2 ustawy ZOZ - poprzez promocję zdrowia należy rozumieć działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy ZOZ, zakład opieki zdrowotnej nie może prowadzić działalności uciążliwej dla pacjenta lub przebiegu leczenia albo innej działalności, która nie służy zaspokajaniu potrzeb pacjenta i realizacji jego praw.

Konkretyzacją powyższych zapisów jest określenie przez konkretny zakład pola swojej działalności medycznej. W przypadku danego NZOZ Spółki, polem działalności są działania w zakresie nefrologii.

Powyższe jest o tyle istotne, że cel, zakres i sposób działalności każdego z NZOZ należy rozpatrywać indywidualnie. Przedmiotowe okoliczności są bowiem przesłanką dla wykonywania konkretnej działalności medycznej. Dla każdego z określonych celów i pól działalności inaczej badać się będzie bowiem fizyczne możliwości realizacji zadań (np. odpowiednia liczba wykwalifikowanych lekarzy czy odpowiedni sprzęt medyczny).

Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: „KSH”), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba, że ustawa stanowi inaczej. W szczególności, przedmiotem działalności danej spółki może być prowadzenie działalności gospodarczej. Tym niemniej, spółka prawa handlowego, o ile nie jest zakładem opieki zdrowotnej, nie może prowadzić działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak podkreślono, każdy z NZOZ posiada własną nazwę i siedzibę oraz wyodrębniony majątek i wyłączny personel.

Każdy z NZOZ posiada odrębny, określany indywidualnie plan działania. Plan określa cele i zadania zakładu.

Zasadą jest również, iż NZOZ samodzielnie podejmuje decyzje w zakresie zakupu podstawowych artykułów dla prowadzonej działalności. Względy biznesowe mogą decydować o centralnych zakupach na poziomie wspólnym dla wszystkich zakładów.

NZOZ, z mocy ustawy ZOZ, jest jednostką odrębnie i samodzielnie odpowiedzialną za przechowywanie dokumentacji medycznej swoich pacjentów.

Zakład powinien również samodzielnie, w drodze regulaminu, decydować o praktycznych aspektach udzielania świadczeń, swojej organizacji wewnętrznej, czy współpracy z innymi jednostkami.

Status finansowy NZOZ.

Jak uprzednio Spółka wskazała, podstawą uzyskiwania przychodów, związanych z danym NZOZ jest wynagrodzenie z tytułu umowy, zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Zasadą jest, iż jedna umowa z NFZ dotyczy działalności jednego NZOZ. Powyższe wynika z zasad zapewniania przez NFZ możliwości realizacji dostępności usług medycznych dla osób ubezpieczonych. Możliwe jest również przyporządkowanie do danego NZOZ kosztów bezpośrednich, związanych z jego działalnością (np. wynagrodzenia personelu, koszty używania powierzchni, zakup i amortyzacja sprzętu, zakup innych materiałów, czy koszty mediów). Fundusz dokonuje również rozliczenia kontraktu wobec konkretnego NZOZ.

Wyodrębnienie przekazanego majątku powoduje, iż możliwa jest również jego finansowa alokacja do danego NZOZ. W praktyce więc, możliwe jest ustalenie wyniku finansowego odrębnie dla każdego NZOZ w oparciu o konta wynikowe przypisane do danego NZOZ. Tym niemniej, do tej pory Spółka nie prowadziła szczegółowego raportowania w powyższym zakresie.

Aktualnie istnieje jeden wspólny rachunek bankowy dla wszystkich NZOZ, jednakże Spółka planuje założyć subkonto dla każdego z NZOZ. Możliwe będzie zatem powiązanie przepływów pieniężnych z funkcjonowaniem każdego z NZOZ.

Reorganizacja NZOZ-ów

Spółka planuje dokonać w przyszłości reorganizacji istniejącej struktury. Reorganizacja posiadać będzie dwa aspekty. W pierwszym aspekcie Spółka (z przyczyn biznesowych - ograniczenie kosztów i sprawniejsze zarządzanie) rozważa ograniczenie liczby swoich NZOZ-ów poprzez łączenie odrębnych do tej pory NZOZ w jedną jednostkę (jeden NZOZ), który posiadać będzie filie danego NZOZ w różnych miejscowościach i wpisane do oddzielnych rejestrów (w ilości odpowiadającej obecnej liczbie NZOZ).

Drugim aspektem planowanych zmian jest działanie w celu uzyskania finansowego wyodrębnienia pozostałego pojedynczego NZOZ zawierającego w sobie wszystkie filie. W tym celu, Spółka rozpocznie ustalanie wyniku finansowego odrębnie dla tego NZOZ w oparciu o konta wynikowe przypisane do tego NZOZ. Taka alokacja będzie prowadzona obligatoryjnie. Dodatkowo, pozostały NZOZ będzie obligatoryjnie posiadał odrębne subkonto w ramach rachunku bankowego Spółki.

Przedmiotem zapytania jest status pozostałego po reorganizacji, pojedynczego NZOZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego NZOZ posiada status jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w rezultacie jest osobnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego dochody NZOZ przeznaczone w całości na cele statutowe, tj. na ochronę zdrowia, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego NZOZ będzie nadal uprawniony do zastosowania zwolnienia, przewidzianego treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy NZOZ nie będzie w posiadaniu własnego numeru NIP, w szczególności w sytuacji gdy: właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmówi nadania NIP, decyzja o nadaniu NIP zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego (w tym w trybie nadzwyczajnym), lub też postępowanie w sprawie nadania NIP zostanie umorzone?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej ILPB3/423-168/11-2/KS jest odpowiedź w zakresie powyższych pytań, oznaczonych we wniosku odpowiednio numerami 1, 3 i 4.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 1).

Według Spółki, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego NZOZ posiada status jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w rezultacie jest osobnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, jednym z elementów stosunku prawnego zobowiązania podatkowego jest jego podmiot. Podmiotem owego stosunku będą wierzyciel podatkowy (tj. podmiot wykonujący władztwo publiczne, posiadający kompetencje w zakresie żądania przymusowego i bezzwrotnego świadczenia pieniężnego) oraz dłużnik podatkowy. Dłużnikiem podatkowym w przeważającym zakresie jest podatnik. Obowiązkiem podatnika jest spełnienie na rzecz wierzyciela podatkowego świadczenia, które stanowi o treści danego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo, podatnik może być (i z reguły jest) zobowiązany do spełnienia innych, związanych ze świadczeniem głównym, obowiązków (np. obowiązki rejestracyjne czy dokumentacyjne).

Status podatnika, jako podmiotu stosunku prawnopodatkowego, może być rozpatrywany abstrakcyjnie (bez powiązania z konkretnym podatkiem) lub też konkretnie, tj. na gruncie określonego podatkowego stanu faktycznego. O ile w pierwszym przypadku jest to kwestia czysto teoretyczna, o tyle w przypadku drugim można stypizować określone cechy, które dany podmiot musi spełniać, aby posiadać status podatnika danego podatku.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego za podatnika danego podatku można uznać podmiot, który spełnia jednocześnie następujące cechy:

*   mieści się w zakresie definicji legalnej pojęcia „podatnika”, sformułowanej w art. 7 Ordynacji podatkowej,
*   istnieje norma materialnego prawa podatkowego (ustawy podatkowej, konstytuującej dany podatek), która kreuje obowiązek podatkowy, któremu ów podmiot podlega,
*   dany podmiot posiada takie cechy, które umożliwiają mu obiektywne spełnianie roli podatnika.

Warto podkreślić, iż powyższe uwagi znajdą zastosowanie na gruncie wszystkich podatków, bowiem wynikają one zarówno z przepisów ogólnego prawa podatkowego (Dział I Ordynacji podatkowej), jak również stanowią one fundament teorii podatków i prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, NZOZ będzie spełniał zakreślone powyżej wymagania w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, co implikuje konieczność pozytywnej odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie nr 1.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Powyższy przepis zawiera legalną definicję podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (definicja poprzez wymienienie). Jednakże art. 1 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzupełniają zakres definicji podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są wszystkie podmioty, wymienione w art. 1 ww. ustawy (wyjąwszy wyraźnie wyłączone). Wedle art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami tego podatku są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

W efekcie, jeżeli dany podmiot jest „jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej” (wyjąwszy spółki osobowe), a jednocześnie obiektywnie może być podatnikiem, to spełnia on przesłanki do uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka pragnie poniżej wykazać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym NZOZ:

*   może zostać uznany za jednostkę organizacyjną, nieposiadającą osobowości prawnej,
*   która może obiektywnie pełnić rolę podatnika.

W efekcie, NZOZ Spółki powinien być uznany za odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy podkreślić, iż ustawodawca nie definiuje (ani na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też na gruncie innych aktów prawnych) pojęcia „jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej”. Tym niemniej bezsporne jest, iż jednostki takie istnieją i funkcjonują w obrocie prawnym, zaś przepisy prawa zawierają do nich liczne odniesienia.

Bezspornym jest, iż jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej nie jest ani osobą fizyczną, ani osobą prawną, lecz czymś wobec nich odrębnym (taki wniosek wynika chociażby z faktu odrębnego wymienienia wszystkich tych kategorii). Samo pojęcie „jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Nie ulega wątpliwości, iż takie jednostki funkcjonują zarówno w sferze prawa publicznego, jak i prawa prywatnego. NZOZ są jednostkami specyficznymi, bowiem należą do sfery prawa prywatnego, lecz zakres ich: powstawania, organizacji, działalności oraz zakończenia ich bytu prawnego jest w dużej mierze determinowany przez przepisy prawa publicznego - przepisy ustawy ZOZ.

W procesie stosowania prawa (orzecznictwo, doktryna prawa) przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (tak np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., sygn. akt III CZP 111/95). Warty jest również odnotowania, wyrażony na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) pogląd, iż cechą charakterystyczną jednostek organizacyjnych jest posiadanie odpowiedniego stopnia zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie (A. Bierć, Charakterystyka ogólna przedsiębiorców (w:) Podstawy prawa przedsiębiorstw dla studentów prawa, zarządzania i bankowości, Warszawa 1999, s. 19).

W praktyce, dana jednostka posiada status jednostki organizacyjnej niemającą osobowości prawnej (o którym mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jeżeli jest ona dostatecznie wyodrębniona z jednostki macierzystej - na płaszczyźnie: prawno-organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej. Poniżej Spółka pragnie wykazać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym NZOZ będzie spełniać warunki wyodrębnienia na wskazanych płaszczyznach.

Wyodrębnienie prawno-organizacyjne przejawia się w odrębności prawnej oraz organizacyjnej danej jednostki od podmiotu, w ramach którego działa. Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym NZOZ będzie wyodrębniony prawno-organizacyjnie ze Spółki w stopniu, umożliwiającym uznanie go za jednostkę organizacyjną niemającej osobowości prawnej (o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wskazano, w myśl art. 1 ust. 1 ustawy ZOZ, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Tym samym, już samo brzmienie przepisów ustawy ZOZ przesądza o fakcie wyodrębnienia NZOZ ze struktury podmiotu macierzystego. Wyraźnie wskazuje na to użycie określenia „wyodrębniony organizacyjnie”. Należy bowiem wskazać, że zwrot wyodrębniony organizacyjnie musi się odnosić do jakiegoś kontekstu, tzn. NZOZ musi być wyodrębniony „z czegoś” (z innego zespołu organizacyjnego). Ustawodawca wyraźnie kładzie nacisk na konieczność wyodrębnienia organizacyjnego - jeżeli dany zespół osób i środków nie będzie odpowiednio wyodrębniony, to nie będzie stanowił NZOZ, a w konsekwencji nie będzie mógł prowadzić działalności. W efekcie, NZOZ jest jednostką wyodrębnioną prawno-organizacyjnie, także na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy ZOZ, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Tym samym, ustawodawca rozwija analizowanym przepisem przywołaną powyżej regulację i normuje wprost, iż ZOZ (w tym i NZOZ) może być odrębną jednostką organizacyjną. Choć przepis nie wysławia tego wprost, to użycie sformułowania „może być odrębną jednostką organizacyjną” dotyczy odrębności od swojego założyciela, tj. podmiotu określonego w art. 8 ust. 1 ustawy ZOZ. Pkt 7 tego ustępu wymienia (jako potencjalnego założyciela) osobę prawną, a zatem i mającą osobowość prawną spółkę prawa handlowego.

Tym samym, przepisy ustawy ZOZ przewidują sytuację, w której NZOZ jest odrębny od macierzystej Spółki. Spółka pragnie zatem podkreślić, iż NZOZ jest podmiotem od niej odrębnym, a wprowadzenie opisanej w opisie zdarzenia przyszłego struktury sprawi, iż pozostały po reorganizacji jeden NZOZ stanie się jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolejnym przejawem wyodrębnienia prawno-organizacyjnego jest przypisanie do NZOZ określonego personelu. Jak już wskazano, z uwagi na fakt, iż w NZOZ świadczeń zdrowotnych udzielać może jedynie ściśle wykwalifikowany personel medyczny, NZOZ posiada odrębny personel, odpowiednio przygotowany do takiego działania.

Elementem konstytutywnym wyodrębnienia prawno-organizacyjnego danego podmiotu jest wewnętrzne (wewnątrzjednostkowe) uregulowanie jego organizacji i funkcjonowania. Innymi słowy, dana jednostka jest wyodrębniona od swojej jednostki macierzystej, jeżeli wynika to z:

*   uregulowań na poziomie jednostki macierzystej (np. regulaminy wyodrębniające działy czy oddziały osoby prawnej) - w analizowanym przypadku rolę taką pełnią przede wszystkim przepisy ustawy ZOZ,
*   uregulowań wewnątrz danej jednostki wyodrębnionej - przejawem wyodrębnienia jest bowiem pewna samodzielność i samorządność na poziomie danej jednostki wyodrębnionej; w analizowanym przypadku, dla NZOZ będzie to jego statut.

Zgodnie z ustawą ZOZ, ustrój NZOZ oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie ZOZ, określa jego statut. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż każda z jednostek posiada swój odrębny statut i nie jest możliwe, aby jeden statut dotyczył więcej niż jednego NZOZ.

Zakres regulacji statutu określa najważniejsze obszary funkcjonowania NZOZ (co opisane zostało uprzednio). Warto podkreślić, iż statut NZOZ-u reguluje kwestie podstawowe dla funkcjonowania każdej jednostki: nazwę, cel i zadania, siedzibę, przedmiot działalności, organy i strukturę wewnętrzną, zasady gospodarki finansowej.

Fakt, iż tak kluczowe elementy organizacji i funkcjonowania jednostki organizacyjnej uregulowane są nie w akcie wydanym na poziomie jednostki macierzystej, lecz w indywidualnym i unikalnym akcie NZOZ wyraźnie świadczy zatem o wyodrębnieniu prawno-organizacyjnym.

Kolejnym elementem wyodrębnienia danej jednostki jest fakt posiadania organów. Warto w tym miejscu podnieść, iż ustawa ZOZ nie wprowadza w analizowanym przedmiocie dowolności, lecz nakłada bezwzględny obowiązek ustanowienia organów dla każdego z Zakładów. Art. 11 ust. 2 pkt 5 ustawy ZOZ precyzuje, iż organy zakładu oraz jego struktura organizacyjna powinny być określone w statucie.

W szczególności, przedmiotowa ustawa nakazuje powołanie kierownika NZOZ. Oprócz kierownika, w NZOZ z reguły powoływany jest jego zastępca. Jeżeli kierownik nie posiada stosownego wykształcenia medycznego, kwalifikacje takie zawsze posiada jego zastępca. Kierownik NZOZ jest odpowiedzialny za funkcjonowanie zakładu, a także za wykonywanie określonych przepisami czynności (np. do jego wyłącznej kompetencji należy nadanie NZOZ regulaminu porządkowego). Kierownik może (w granicach upoważnienia) wykonywać również czynności ze stosunku pracy wobec zatrudnionych w NZOZ pracowników. Kierownik jest uprawniony do reprezentowania NZOZ w stosunkach zewnętrznych. Kierownikowi udzielane jest pełnomocnictwo do dokonywania czynności prawnych w imieniu Spółki, lecz jedynie w zakresie działalności NZOZ. W szczególności, kierownik zawiera umowy z NFZ, w zakresie realizacji przez NZOZ kontraktowanych przez Fundusz świadczeń. Umowy, z zasady powinny być zawierane pomiędzy NFZ a Wnioskodawcą, określonym na potrzeby umowy jako „Spółka, która jest organem założycielskim NZOZ w (nazwa miejscowości)”. Taki model zawierania umów jest obowiązujący w kontaktach z Funduszem, choć zdarza się, iż treść umowy sformułowana bywa nieco inaczej. Nawet jednak w takich przypadkach należy stwierdzić, iż umowa zawierana jest ze Spółką - NZOZ, bowiem taka była zgodna intencja stron, która przy wykładni umowy ma pierwszeństwo przed jej dosłownym brzmieniem. Warto podkreślić, iż to również NZOZ jest obowiązany do rozliczania realizacji kontraktu z Funduszem. Oprócz powyższego kierownik NZOZ może zawierać umowy, związane z bieżącym funkcjonowaniem NZOZ, np. zakup materiałów.

Powyższy zakres uprawnień i kompetencji kierownika NZOZ przesądza o rzeczywistej samodzielności kierownika w zakresie kierowania NZOZ i podejmowania decyzji, które wpływają na funkcjonowanie NZOZ. Tym samym, tak ukształtowany model powinien mieć przełożenie na rzeczywistą odrębność funkcjonowania NZOZ od jednostki macierzystej (tj. Spółki). Określony przepisami ustawy ZOZ, postanowieniami statutów oraz powyższymi uprawnieniami i kompetencjami zakres czynności kierownika NZOZ w przedmiocie działalności NZOZ cechują się istotnym poziomem odrębności od Spółki. Konsekwentnie należy stwierdzić, iż istnienie organów wewnętrznych w ramach NZOZ oraz zakres ich kompetencji i uprawnień tworzy w ramach NZOZ jednostkę organizacyjną, niemającą osobowości prawnej.

Warto w tym miejscu dodać, iż NZOZ posiadać będzie wewnętrzną strukturę organizacyjną - posiadać będzie bowiem swoje filie.

Kolejnym aktem wewnątrzzakładowym NZOZ jest regulamin porządkowy tego zakładu, nadawany przez jego kierownika. Przywołany uprzednio zakres normowania regulaminu porządkowego wskazuje, iż reguluje on kwestie szczegółowego działania NZOZ. Wewnątrzzakładowe przepisy regulaminu mają zastosowanie tylko do omawianego NZOZ-u i znajdują pierwszeństwo np. przed niezgodnymi z nim poleceniami służbowymi ze strony personelu Spółki. Konstatując, w zakresie przedmiotowym regulaminu, NZOZ działa w sposób od jednostki macierzystej odrębny (wyodrębniony).

Jak już wskazano powyżej, aby NZOZ mógł funkcjonować, musi uzyskać wpis do rejestru, prowadzonego przez właściwego miejscowo Wojewodę. Podstawą wpisu NZOZ do rejestru jest spełnienie określonych przesłanek, w tym dotyczących formy organizacyjno-prawnej. NZOZ, aby móc być wpisanym do rejestru i wykonywać działalność, musi m.in. posiadać opisany statut, regulujący wskazane kwestie, czy też zatrudniać wykwalifikowany personel. Tym samym, należy przyjąć, iż sam fakt rejestracji NZOZ we właściwym rejestrze stanowi urzędowe potwierdzenie faktu wyodrębnienia, które czyni z NZOZ odrębną od macierzystej Spółki jednostkę organizacyjną, niemającą osobowości prawnej. O odrębności i jej urzędowym potwierdzeniu świadczy również fakt, iż Zakład posiada swój własny, unikalny, resortowy kod identyfikacyjny, a kod ten nie może zostać przyznany podmiotowi innemu niż NZOZ, tj. np. spółce prawa handlowego, która jest jego organem założycielskim.

NZOZ jest również odrębnym od jednostki macierzystej uczestnikiem stosunków administracyjno-prawnych, bowiem w myśl art. 14 ustawy ZOZ, to właśnie Zakład Opieki Zdrowotnej (nie zaś jego organ założycielski) jest zobowiązany do zgłaszania organowi prowadzącemu rejestr zmiany stanu faktycznego, w zakresie przewidzianym przez ustawę ZOZ. Kolejnym przejawem samodzielnego funkcjonowania NZOZ-u w sferze administracyjno-prawnej jest kwestia kontroli organów administracji publicznej (danego wojewody oraz ministra właściwego ds. zdrowia). Kontrola dokonywana jest bowiem odrębnie dla NZOZ, a podmiot założycielski jest informowany o jej wynikach. Ustawa ZOZ nakłada na podmiot, który określony Zakład utworzył, obowiązek nadzoru nad jego działalnością.

Kolejnym przejawem przywołanego wyodrębnienia jest fakt, iż NZOZ posiada wyodrębniony majątek. Na majątek ów składają się zarówno środki trwałe (np. sprzęt medyczny, meble, komputery), jak i środki obrotowe. Dane składniki majątkowe są przypisywane do konkretnego NZOZ i, co do zasady, nie są wykorzystywane ani przekazywane innym podmiotom. Takie operacje mają charakter wyjątkowy i wiążą się z odpowiednim udokumentowaniem przekazania. Wyodrębnienie majątku NZOZ posiada odbicie w dokumentach, w szczególności w dokumentach księgowych. Warto wskazać, iż konieczność ścisłego wyodrębnienia majątku wynika również z przepisów prawa - NZOZ ma prawo prowadzić działalność jedynie, jeżeli legitymuje się odpowiednim zapleczem technicznym. Przykładowo, stacja dializ w ramach NZOZ musi posiadać odpowiednią liczbę aparatów do dializ, dostępnych do jej wyłącznego użytku.

Co prawda, Spółka posiada jedną siedzibę, lecz NZOZ może posiadać swoją własną, odrębną, lokalizację. Odrębne będzie również miejsce wykonywania świadczeń - tj. miejscowość, w której funkcjonuje NZOZ oraz jego filie. Dodatkowo, NZOZ posiada własną nazwę, która wyróżnia go w obrocie prawnym. Dokładna nazwa NZOZ nie jest tożsama z dokładną nazwą (firmą) Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, iż dzięki powyższemu możliwe będzie również przypisanie NZOZ cech, które obiektywnie umożliwią mu spełnianie roli podatnika. Istotnym elementem posiadania statusu podatnika jest bowiem posiadanie przez jednostkę organów.

Rekapitulując, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, NZOZ będzie wyodrębniony prawno-organizacyjnie ze Spółki w stopniu, umożliwiającym uznanie go za jednostkę organizacyjną niemającej osobowości prawnej (o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, NZOZ będzie również wyodrębniony funkcjonalnie ze Spółki w stopniu, umożliwiającym uznanie go za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wskazano, przedmiot działalności NZOZ (cele i zadania) regulowany jest wprost przez ustawę ZOZ oraz statut NZOZ. Zgodnie z ustawą ZOZ jest to: udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Przy czym ustawa ZOZ wprowadza definicje legalne owych pojęć. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy ZOZ, zakład opieki zdrowotnej nie może prowadzić działalności uciążliwej dla pacjenta lub przebiegu leczenia albo innej działalności, która nie służy zaspokajaniu potrzeb pacjenta i realizacji jego praw.

Konsekwentnie, konkretyzacją powyższych zapisów jest określenie przez konkretny zakład pola swojej działalności medycznej.

Powyższe jest o tyle istotne, że cel, zakres i sposób działalności każdego z NZOZ należy rozpatrywać indywidualnie. Przedmiotowe okoliczności są bowiem przesłanką dla wykonywania konkretnej działalności medycznej. Dla każdego z określonych celów i pól działalności inaczej badać się będzie bowiem fizyczne możliwości realizacji zadań (np. odpowiednia liczba wykwalifikowanych lekarzy czy odpowiedni sprzęt medyczny).

Z kolei, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba, że ustawa stanowi inaczej. W szczególności, przedmiotem działalności danej spółki może być prowadzenie działalności gospodarczej. Tym niemniej, spółka prawa handlowego, o ile nie jest zakładem opieki zdrowotnej, nie może prowadzić działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

W efekcie, zakres funkcjonowania Spółki oraz NZOZ nie jest tożsamy, lecz przedmiot działalności NZOZ posiada cechy odrębności.

Wyodrębnienie funkcjonalne widoczne jest również na poziomie sposobu realizacji celów działalności NZOZ: własna nazwa i siedziba, wyodrębniony majątek, wyłączny personel, odrębny (określany indywidualnie) plan działania, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego ukształtowanie czynników decyzyjnych, odrębne obowiązki dokumentacyjne czy zasady własnego funkcjonowania, określone w aktach wewnątrzzakładowych.

Wreszcie wyodrębnienie finansowe przejawia się w wyodrębnieniu prowadzonej gospodarki finansowej oraz posiadanego majątku (w stosunku do podmiotu, w ramach którego jednostka działa). Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, NZOZ będzie wyodrębniony funkcjonalnie ze Spółki w stopniu, umożliwiającym uznanie go za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak uprzednio wskazano, podstawą uzyskiwania przychodów, związanych z NZOZ jest wynagrodzenie z tytułu umowy, zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Zasadą jest, iż jedna umowa z NFZ dotyczy działalności jednego NZOZ. Powyższe wynika z zasad zapewniania przez NFZ możliwości realizacji dostępności usług medycznych dla osób ubezpieczonych. Możliwe jest również przyporządkowanie do danego NZOZ kosztów bezpośrednich, związanych z jego działalnością (np. wynagrodzenia personelu, koszty używania powierzchni, zakup i amortyzacja sprzętu, zakup innych materiałów, czy koszty mediów). Fundusz dokonuje również rozliczenia kontraktu wobec konkretnego NZOZ.

Wyodrębnienie przekazanego majątku powoduje, iż możliwe jest również jego finansowa alokacja do NZOZ. W praktyce więc możliwe jest ustalenie wyniku finansowego odrębnie dla NZOZ w oparciu o konta wynikowe przypisane do NZOZ. Tym niemniej, do tej pory Spółka nie prowadziła szczegółowego raportowania w powyższym zakresie.

Aktualnie istnieje jeden wspólny rachunek bankowy dla wszystkich NZOZ, jednakże Spółka planuje założyć subkonto dla pozostałego po reorganizacji pojedynczego NZOZ. Możliwe będzie zatem powiązanie przepływów pieniężnych z funkcjonowaniem NZOZ.

Dodatkowo, Spółka rozpocznie ustalanie wyniku finansowego odrębnie dla NZOZ w oparciu o konta wynikowe przypisane do NZOZ. Taka alokacja będzie prowadzona obligatoryjnie dla NZOZ.

Zdaniem Spółki, opisany powyżej model docelowy gospodarki finansowej NZOZ przesądza o wyodrębnieniu w zakresie finansowym - NZOZ posiadać będzie odrębny majątek, nadto możliwe będzie ustalanie odrębne jego wyniku finansowego i przepływów pieniężnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż dzięki powyższemu możliwe będzie również przypisanie NZOZ cech, które obiektywnie umożliwią mu spełnianie roli podatnika. Podstawowym elementem posiadania statusu podatnika jest bowiem posiadanie wyodrębnionego majątku oraz faktyczna możliwość kalkulacji i realizacji zobowiązań podatkowych, co powyższe wyodrębnienie zapewnia. Warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 listopada 2001 r. (sygn. akt FPK 11/01) uznał NZOZ za podatnika podatku od nieruchomości, a zatem potwierdził, iż posiada on obiektywną zdolność do bycia podatnikiem.

Spółka pragnie podkreślić, iż prezentowany przez nią pogląd znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 978/07) wskazuje: „Sąd I instancji trafnie przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 PDOPrU.

W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są:

*   posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 KC),
*   działanie za pośrednictwem organów (art. 38 KC),
*   zdolność prawna w zakresie prawa materialnego,
*   zdolność procesowa,
*   zdolność upadłościowa i układowa,
*   posiadanie własnego majątku,
*   odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania

(S. Janczewski, Spółka jawna w nowym Kodeksie handlowym, PPH 1934, s. 50; S. Włodyka, (w) S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki), Kraków 1991, s. 198-200; W. Pyzioł, \[w:\] S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński, \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 1. Warszawa 1997, s. 44-46).

Poza tym wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. Sąd I instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że W. - M. posiadał określoną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek i zasoby ludzkie, odpowiadał za swoje zobowiązania odrębnym, własnym majątkiem, posiadał zdolność prawną co oznacza w konsekwencji, że nie mógł w tym zakresie dokonać błędnej wykładni art. 1 ust. 1 i 2 PDOPrU, art. 1 i art. 8 ZOZU czy też błędnego zastosowania tych przepisów, tym bardziej że strona nie podważyła żadnych z przyjętych przez sąd ustaleń faktycznych w odniesieniu do faktów prawotwórczych świadczących o posiadaniu przez W. - M. powołanych cech charakteryzujących status jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd I instancji przyjął prawidłowo ustalony stan faktyczny, w sposób wystarczający wykazując, że W. - M. nie był w chwili zarejestrowania jednostką wewnętrzną w strukturze W. - W.”

Podobne stanowisko reprezentowane jest również w orzeczeniach:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1009/10),
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 549/10),
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 283/10),
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 282/10),
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 188/10),
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt l SA/Po 218/10),
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1150/09),
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 475/09),
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 348/05).

Reasumując, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego NZOZ posiada status jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w rezultacie jest osobnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku numerem 3).

Według Spółki, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego dochody NZOZ przeznaczone w całości na cele statutowe, tj. na ochronę zdrowia, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 powołanej ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. ochrona zdrowia - w części przeznaczonej na ten cel.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ww. ustawy, zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w spółkach. Jak zostało to jednak przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1, NZOZ posiada status jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, a nie status spółki.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 tej ustawy, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zatem zwolnienie określone w ww. artykule ustawy podatkowej jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie podatnik musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w powołanym wyżej przepisie,
*   środki uzyskane ze zwolnionego dochodu muszą być przeznaczone na cele statutowe tej preferowanej przez ustawodawcę działalności,
*   wydatkowanie na cel statutowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego,
*   nie może posiadać statusu spółki.

Należy podkreślić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie w jakim dochody NZOZ jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej przeznaczone będą na cele statutowe, tj. na ochronę zdrowia, spełnione zostaną wszystkie z opisanych powyżej przesłanek:

*   celem statutowym NZOZ jest udzielanie określonych świadczeń medycznych, a zatem cel mieszczący się w kategorii „ochrony zdrowia”,
*   środki uzyskane ze zwolnionego dochodu będą przeznaczane na cele statutowe tej działalności,
*   wydatkowanie na cel statutowy będzie mieć charakter wydatku bezpośredniego,
*   dochody osiągane będą przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Tym samym, dochody NZOZ przeznaczone w całości na cele statutowe, tj. na ochronę zdrowia, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Spółka pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko reprezentowane jest w doktrynie prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   Skoro więc do NZOZ może mieć zastosowanie art. 1 ust. w u.p.d.o.p. to oznacza, że zastosowanie do tej jednostki miał także art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 218/10),
*   Jeżeli osoba prawna tworzy jednostkę organizacyjną której powierza pełnienie funkcji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, to jednostka taka, jako będąca odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z 1992 r. (o podatku dochodowym od osób prawnych), działając w zakresie, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, ma prawo do stosowania zwolnienia określonego w tym przepisie. (M. Siwiński, Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego działalności w zakresie ochrony zdrowia do Niepublicznych ZOZ zakładanych przez osoby prawne, Doradca Podatnika 2005, nr 4, s. 42).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku numerem 4).

Według Spółki, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego NZOZ będzie nadal uprawniony do zastosowania zwolnienia, przewidzianego treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy NZOZ nie będzie w posiadaniu własnego numeru NIP, w szczególności w sytuacji, gdy: właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmówi nadania NIP, decyzja o nadaniu NIP zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego (w tym w trybie nadzwyczajnym) lub też postępowanie w sprawie nadania NIP zostanie umorzone.

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej:

W myśl przywołanego powyżej art. 6 ustawy NIP, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Są to bowiem organy właściwe w zakresie ewidencji podatników oraz płatników. Postępowanie w zakresie nadania NIP prowadzone jest na podstawie Ordynacji podatkowej, a nadanie NIP następuje w drodze decyzji. Wedle art. 81 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), podatnik lub płatnik, który wbrew obowiązkowi: nie dokonuje w terminie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacji objętych nim danych albo też podaje w nim dane niezgodne ze stanem rzeczywistym lub niepełne, dokonuje zgłoszenia więcej niż jeden raz, lub nie podaje numeru identyfikacji podatkowej lub podaje numer nieprawdziwy, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż jedynym obowiązkiem podmiotu, który staje się podatnikiem jest złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego.

O nadaniu NIP decyduje w trybie Ordynacji podatkowej, właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Rozstrzygnięcie wskazanego organu może przybrać postać dwojaką: decyzja o nadaniu NIP albo decyzja o odmowie nadania NIP. Dodatkowo, możliwa jest sytuacja, w której organ umarza postępowanie w sprawie.

Od decyzji negatywnej przysługuje odwołanie w toku instancyjnym, następnie zaś środki odwoławcze w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Tym niemniej, możliwa jest sytuacja, w której zarówno organ odwoławczy, jak i sądy administracyjne prawomocnie utrzymają w mocy decyzję odmowną.

Odesłanie zawarte w ustawie NIP powoduje również, iż możliwa jest sytuacja, w której prawomocna decyzja przyznająca NIP zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, w szczególności w tzw. trybie nadzwyczajnym, jak stwierdzenie nieważności decyzji. Tutaj również możliwa jest sytuacja, że rozstrzygnięcie takie zostanie podtrzymane w toku instancji oraz przez sądy administracyjne.

W efekcie, podatnik składający zgłoszenie identyfikacyjne nie odpowiada za rezultat prowadzonego postępowania - nawet jeżeli NIP nie zostanie mu przyznany lub decyzja o przyznaniu NIP zostanie prawomocnie wyeliminowana z obrotu prawnego, nie powoduje to żadnej sankcji wobec podatnika.

Należy również podkreślić, iż brak posiadania NIP w sytuacji złożenia uprzednio zgłoszenia identyfikacyjnego (a zatem w sytuacjach opisanych powyżej) nie powoduje, iż dany podmiot traci status podatnika danego podatku, w tym podatku dochodowego od osób prawnych.

Przeciwnie, zarówno art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i przepisy materialnego prawa podatkowego (w tym art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie uzależniają posiadania statusu podatnika od posiadania NIP. Podsumowując, dany podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który nie będzie w posiadaniu własnego numeru NIP nadal będzie posiadał status podatnika tego podatku.

Konsekwencją powyższego wniosku jest stwierdzenie, że skoro podmiot bez NIP jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to zobowiązany jest do rozliczania podatku (prowadzenia ewidencji, obliczania zobowiązania, wpłaty kwoty zobowiązania wraz ze złożeniem odpowiedniej deklaracji). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają bowiem na takiego podatnika wskazane obowiązki, niezależnie od faktu, czy posiada on NIP, czy też nie - przepisy nakładają bowiem obowiązki nie na „podatnika posiadającego NIP”, lecz na „podatnika”.

Skoro zaś dany podatnik ma obowiązek obliczyć zobowiązanie podatkowe nawet wtedy, gdy nie posiada NIP, to jest on uprawniony do uwzględnienia w kalkulacji zobowiązania podatkowego zwolnień podatkowych - tak podmiotowych, jak i przedmiotowych czy mieszanych.

Konkretyzując powyższe rozważania, jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym NZOZ Spółki złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie identyfikacyjne i w szczególności nie zostanie on przyznany lub też prawomocna decyzja o jego nadaniu zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, to i tak taki NZOZ pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro zaś taki NZOZ będzie zobowiązanym do kalkulacji zobowiązania podatkowego, to uprawniony będzie do zastosowania zwolnienia, przewidzianego treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż brak NIP nie jest przeszkodą dla posiadania statusu podatnika innych podatników - przykładowo, nieposiadający NIP podatnik VAT jest dalej zobowiązany do rozliczania tego podatku. Jest to stanowisko ugruntowane w praktyce stosowania prawa - por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 166/04), czy WSA w Gdańsku z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 930/09).

Ponadto, przyjęcie poglądu, iż brak posiadania NIP (przy spełnieniu nałożonego na NZOZ obowiązku złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego) blokuje mu możliwość: rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych oraz uwzględniania w tym rozliczeniu wskazanego zwolnienia, prowadziłby do nieakceptowanej sytuacji niespójności przepisów prawa podatkowego, w postaci ich sprzeczności.

Reasumując, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego NZOZ będzie nadal uprawniony do zastosowania zwolnienia, przewidzianego treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy NZOZ nie będzie w posiadaniu własnego numeru NIP, w szczególności w sytuacji gdy: właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmówi nadania NIP, decyzja o nadaniu NIP zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego (w tym w trybie nadzwyczajnym), lub też postępowanie w sprawie nadania NIP zostanie umorzone.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 4 lipca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-168/11-2/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 lipca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPB3/423-168/11-2/KS), nie można uznać za prawidłowe.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ustawą regulującą działalność zakładów opieki zdrowotnej była ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 2007 Nr 14 poz. 89 z późn. zm.; dalej uzoz), która utraciła moc z dniem 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 uzoz, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Stosownie do art. 2 ust. 2 uzoz zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 7 uzoz zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną. Art. 8 ust. 3 uzoz stanowił, że niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8.

Natomiast z dniem 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.; dalej: udl). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu tej ustawy, zmiany w niej wprowadzone oznaczają „odejście od koncepcji zakładu opieki zdrowotnej”.

Na podstawie art. 205 udl z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 udl podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że z dniem wejścia nowych regulacji niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utraciły swoją podmiotowość, a podmiotami leczniczymi stali się przedsiębiorcy prowadzący dotychczas te zakłady.

Zmiany te wpłynęły także na podmiotowość niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Wnioskodawcę będzie posiadał odrębną od Spółki strukturę organizacyjną, wyodrębniony majątek, własną siedzibę i nazwę oraz ustalał odrębny wynik finansowy i przepływy pieniężne dla zakładu opieki zdrowotnej.

Zatem utworzony przez Spółkę po reorganizacji niepubliczny zakład opieki zdrowotnej posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek stanie się jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 updop.

Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyroki NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07; z 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 682/10; z 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 318/09; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1828/10; z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1937/10 oraz z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2501/11.

W związku z tym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie mógł, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2011 r., skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, gdyż nie jest objęty dyspozycją art. 17 ust. 1c updop.

Natomiast od dnia 1 lipca 2011 r., w związku z wejściem w życie nowych regulacji, podmiotem leczniczym będzie Spółka, gdyż zakład stanie się przedsiębiorstwem tego podmiotu, czego konsekwencją będzie utrata statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez zakład. Wnioskodawca będąc objęty dyspozycją art. 17 ust. 1c updop, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1c updop przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2011 r. utworzony przez niego w wyniku reorganizacji niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a uzyskane przez niego dochody, w części przeznaczonej na określone w statucie cele ochrony zdrowia, będą zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wolne od podatku. Natomiast od 1 lipca 2011 r. w związku z wynikającym z art. 205 udl przekształceniem zakładu, nie będzie on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie odnosząc się do pytania nr 3 należy zauważyć, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2011 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej "NIP".

W związku z tym, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będący do dnia 1 lipca 2011 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlega obowiązkowi ewidencyjnemu i otrzymuje NIP. Otrzymanie NIP jest zatem potwierdzeniem posiadania statusu podatnika. O ile należy się zgodzić ze Spółką, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie warunkują możliwości skorzystania ze zwolnienia od posiadania numeru NIP, to jednak zwolnienia te przysługują jedynie podmiotom mającym status podatnika. W konsekwencji w sytuacji, gdy NZOZ nie posiada numeru NIP w skutek wydania przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego prawomocnej decyzji o odmowie nadania NIP, lub prawomocnego wyeliminowania z obrotu prawnego (w tym w trybie nadzwyczajnym) decyzji o nadaniu NIP, lub też umorzenia postępowania w sprawie nadania NIP, należy zapoznać się z uzasadnieniem decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Nie jest bowiem wykluczone, że w toku postępowania wykazano niespełnienie warunków uznania NZOZ za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i nie może on w związku z tym korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W konsekwencji stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).