Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.481.2021.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-14
Teza: Ustalenie czy aport Przedmiotu Aportu będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 29 września 2021 r. (data wpływu 6 października 2021 r.) na wezwanie z 17 września 2021 r., doręczone 23 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy aport Przedmiotu Aportu będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

28 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy aport Przedmiotu Aportu będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z 27 września 2021 r., złożonym 29 września 2021 r. (data wpływu 6 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 17 września 2021 r., doręczone 23 września 2021 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

**\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

A. Sp. z o.o.

**\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

B. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Uwagi wstępne

A. Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca 1\] jest spółką kapitałową z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (w związku z czym Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych \[dalej: CIT\] w Polsce od całości osiąganych przez nią dochodów, bez względu na ich źródło). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

W ramach struktury Spółki wyodrębnione zostały trzy następujące modele biznesowe:

· działalność usługowa - polegająca w szczególności na (i) koordynacji procesów realizacji projektów deweloperskich oraz obsłudze serwisowej inwestycji realizowanych przez podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy Spółka, (ii) obsłudze formalnej (w szczególności prawnej i księgowej/rachunkowej) inwestycji oraz transakcji (sprzedaży/zakupu/najmu nieruchomości) realizowanych przez SPV, (iii) zapewnieniu SPV obsługi prawnej, księgowej/rachunkowej, (iv) obsłudze administracyjnej działalności SPV (poprzez najem powierzchni biurowej, obsługę korespondencji, obsługę informatyczną), (v) świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami (głównie na rzecz SPV) \[dalej: Działalność usługowa\];

· działalność w zakresie dzierżawy oraz poddzierżawy nieruchomości, na których znajdują się stacje paliw. W tym zakresie Wnioskodawca 1 występuje w rolach:

─ dzierżawcy nieruchomości znajdującej się w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`) (na podstawie umowy dzierżawy nr (\`(...)\`) z 19 sierpnia 2008 r., dalej: Umowa dzierżawy 1) oraz jednocześnie poddzierżawiającego tę nieruchomość na rzecz poddzierżawcy (na podstawie zmiany warunkowej umowy poddzierżawy z 25 października 2016 r., repertorium A nr (\`(...)\`), zmienionej warunkową umową poddzierżawy z 21 kwietnia 2006 r. repertorium A nr (\`(...)\`), dalej: Umowa poddzierżawy);

─ właściciela nieruchomości (zabudowanej budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi) znajdującej się w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), wydzierżawiającego tę nieruchomość na rzecz dzierżawcy (na podstawie warunkowej umowy dzierżawy z 21 kwietnia 2006 r., repertorium A nr (\`(...)\`), dalej: Umowa dzierżawy 2).

· działalność holdingowa - związana z posiadaniem udziałów (akcji) w innych podmiotach (spółkach zależnych), w odniesieniu do których Wnioskodawca 1 wykonuje wszelkie czynności (w tym zarządcze, kontrolne) wynikające z posiadania statusu udziałowca (akcjonariusza) w tych podmiotach (w tym z udzielaniem pożyczek na rzecz takich podmiotów) \[dalej: Działalność holdingowa\].

Planowany aport aktywów

Aktualnie Spółka rozważa oddzielenie Działalności usługowej od pozostałej działalności Wnioskodawcy 1 (Działalności holdingowej oraz w zakresie dzierżawy/poddzierżawy nieruchomości, na których znajdują się stacje paliw) w taki sposób, iż Działalność usługowa zostanie w całości przeniesiona do B. Sp. z o.o. \[dalej: Nabywca lub Wnioskodawca 2; razem z Wnioskodawcą 1 dalej łącznie jako: Wnioskodawcy\].

Nabywca jest spółką kapitałową z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (w związku z czym Nabywca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych przez niego dochodów, bez względu na ich źródło). Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W celu przeniesienia Działalności usługowej, Spółka wniesie do Nabywcy wkład niepieniężny (aport) w postaci zespołu składników majątkowych składających się na Działalność usługową \[dalej: Przedmiot aportu\], w zamian za udziały w kapitale zakładowym Nabywcy \[dalej: Aport\], Wnioskodawcy zakładają, że wartość nominalna udziałów, które zostaną objęte przez Spółkę, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu Aportu (w związku z czym po stronie Wnioskodawcy 2 nie wystąpi tzw. agio).

Wnioskodawcy wskazują, iż Aport zostanie wniesiony przez Spółkę do Wnioskodawcy 2 z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (co oznacza w szczególności, że zamiarem Wnioskodawców w związku z Aportem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania).

Intencją Wnioskodawców jest, aby (i) po nabyciu Przedmiotu aportu Nabywca wykonywał Działalność usługową w zakresie/w kształcie, w jakim obecnie jest ona prowadzona/realizowana przez Wnioskodawcę 1, (ii) rozpoczęcie wykonywania takiej działalności przez Nabywcę mogło nastąpić niezwłocznie (bezpośrednio po przeniesieniu Przedmiotu aportu na Wnioskodawcę 2) - bez konieczności zaangażowania przez Nabywcę dodatkowych środków/podjęcia dodatkowych działań (w szczególności polegających na zawarciu stosownych umów oraz pozyskaniu koniecznych aktywów).

Stąd, Wnioskodawcy zakładają, iż przedmiotem transferu (Aportu) na rzecz Nabywcy będą wszelkie składniki materialne i niematerialne należące do Spółki, które są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do Działalności usługowej i konieczne do jej realizowania/kontynuowania w przyszłości przez Nabywcę, tj. w szczególności:

(i) aktywa trwałe:

· urządzenia/materiały stanowiące wyposażenie biura (w szczególności sprzęt komputerowy oraz elektroniczny),

· środki transportu (samochody osobowe),

(ii) wartości niematerialne i prawne (głównie licencje na oprogramowanie komputerowe);

(iii) prawa i obowiązki (wierzytelności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych przez Spółkę

z podmiotami zewnętrznymi (niepowiązanymi), tj. m.in.:

· umów o świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz doradztwa prawnego,

· umów z podmiotami świadczącymi usługi z zakresu medycyny pracy,

· umów o świadczenie usług kierownika projektu,

· umów o obsługę korespondencji,

· umów o świadczenie usług informatycznych,

· umowy leasingu jednego pojazdu samochodowego,

(iv) prawa i obowiązki (wierzytelności i zobowiązania) Spółki wynikające z umów zawartych z podmiotami powiązanymi, tj. m.in.:

· umowy najmu biura,

· umów domicylu (obejmujących zapewnienie siedziby oraz obsługę bieżącej działalności spółek celowych),

· umów o świadczenie usług doradztwa prawnego/podatkowego,

· umów usługowo-księgowych,

· umów rozliczeń pracy działu serwisu,

· umów najmu miejsc postojowych,

· umów najmu sprzętu komputerowego,

W zakresie w jakim umowa z danym kontrahentem dotyczy całości spraw Spółki (w jej aktualnym kształcie, obejmującym trzy wspomniane segmenty działalności) i powinna „pozostać” w Spółce także po przeniesieniu Działalności usługowej (aby móc zapewnić prawidłowe, niezakłócone funkcjonowanie Wnioskodawcy 1 w obszarach działalności, które będą nadal istnieć w Spółce po wniesieniu Aportu), Wnioskodawca 1 zawrze odrębne umowy z dotychczasowymi kontrahentami/ewentualne z nowymi, pozyskanymi na ich miejsce;

(v) prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów o pracę z pracownikami, zatrudnionymi na czas określony lub nieokreślony, wykonującymi czynności z zakresu Działalności usługowej (posiadającymi w tym obszarze stosowne umiejętności/kompetencje), w ramach następujących działów (wyodrębnionych na podstawie regulaminu organizacyjnego obowiązującego w Spółce, dalej: Regulamin):

· Dział Administracji,

· Dział Finansowy,

· Dział Kontroli Wewnętrznej,

· Dział Kontrolingu Zarządczego,

· Dział Nieruchomości,

· Dział Prawny,

· Dział Rozwoju,

· Dział Realizacji Inwestycji,

· Dział Serwisu,

\- których transfer w ramach Aportu będzie stanowić przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (tu: Nabywcę) - w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy \[dalej: Kodeks pracy\].

W rezultacie, w związku z wniesieniem Aportu do Nabywcy, z personelu dotychczas zatrudnionego w Spółce pozostaną jedynie prezes zarządu wraz z pracownikiem administracyjnym (wchodzący w skład Działu Korporacyjnego, wykonujący w szczególności funkcje z zakresu Działalności holdingowej). Ponadto, Spółka zachowa również aktywa (trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), które są/będą niezbędne dla prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych przez wspomniane osoby. Wnioskodawcy wskazują, iż zakładany Aport nie obejmie składników majątkowych wykorzystywanych obecnie przez Spółkę do innych potrzeb niż Działalność usługowa (do Działalności holdingowej oraz w zakresie dzierżawy/poddzierżawy nieruchomości, na których prowadzone są stacje paliw), tj. w szczególności (i) udziałów/akcji w podmiotach powiązanych (zależnych) oraz (ii) praw i obowiązków wynikających z Umowy dzierżawy 1, Umowy poddzierżawy oraz Umowy dzierżawy 2 (a także nieruchomości, stanowiącej własność Spółki, która jest przedmiotem tej umowy).

Wnioskodawca 1 zaznacza, iż obecnie w strukturze Spółki nie funkcjonuje rozwiązanie rachunkowo-księgowe pozwalające na bezpośrednie przypisywanie/alokowanie kosztów do konkretnej działalności/działu Spółki (nie są prowadzone osobne konta księgowe).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

Przedmiot aportu (zespół składników majątkowych składających się na Działalność usługową) będzie wyodrębniony na podstawie wskazanego we wniosku Regulaminu w ten sposób, iż do Wnioskodawcy 2 wniesione zostaną w całości określone w Regulaminie Działy Wnioskodawcy 1 składające się na Działalność usługową:

· Dział Administracji,

· Dział Finansowy,

· Dział Kontroli Wewnętrznej,

· Dział Kontrolingu Zarządczego,

· Dział Nieruchomości,

· Dział Prawny,

· Dział Rozwoju,

· Dział Realizacji Inwestycji,

· Dział Serwisu.

Jak wspomniano we Wniosku, na podstawie Regulaminu możliwe jest wyszczególnienie elementów/zadań składających się na Działalność usługową. Struktura organizacyjna Spółki, opisana w Regulaminie, wskazuje bowiem na cechy charakteryzujące poszczególne rodzaje działalności Spółki (w tym Działalność usługową), jak również wymienia i opisuje poszczególne działy i pracowników przypisanych do tej działalności.

Przy tym, należy wskazać, że działy nie zostały wyodrębnione pod kątem/z myślą o wydzieleniu ZCP w ramach działalności Spółki. Niemniej, w istocie na takie wyodrębnienie pozwalają (umożliwiają wykonywanie Działalności usługowej), w związku z czym będą objęte zakładanym Aportem.

Ponadto, jak wspomniano, oprócz charakteru formalnego (wynikającego z Regulaminu), wyodrębnienie organizacyjne Przedmiotu aportu ma również wymiar faktyczny oraz praktyczny. Działalność usługowa różni się bowiem od pozostałych obszarów aktywności Spółki przede wszystkim pod względem (i) specyfiki czynności wykonywanych w jej ramach przez Spółkę (usługi świadczone na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych vs usługi dzierżawy i poddzierżawy vs działalność holdingowa), (ii) adresatów aktywności Spółki (statusu usługobiorców) oraz (iii) rodzajów angażowanych składników materialnych i niematerialnych.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż możliwe jest wyodrębnienie organizacyjne Przedmiotu aportu, w oparciu o działy Spółki (utworzone na mocy Regulaminu), w ramach jej przedsiębiorstwa (w ten sposób, iż istnieje możliwość uznania go za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT).

Jak wspomniano we Wniosku, do tej pory księgowość nie była/nie jest prowadzona odrębnie dla Działalności usługowej oraz osobno dla pozostałych segmentów działalności (nie prowadzono odrębnych kont księgowych). Nie zmienia to jednak faktu, że w przypadku Spółki możliwe jest zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypadających na Działalność usługową (Przedmiot aportu). Spółka dysponuje bowiem możliwością przeprowadzenia stosownej analizy poszczególnych przychodów/kosztów, pozwalającej na ich przypisanie do poszczególnych rodzajów działalności Spółki (w szczególności Działalności usługowej). Podział taki jest możliwy także dzięki pracownikom Działu Finansowego, odpowiedzialnym za zarządzanie przepływami finansowymi Spółki oraz prowadzenie rozliczeń podatkowych/księgowych Spółki, którzy w ramach Aportu zostaną „przeniesieni” do Nabywcy.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż możliwe jest/będzie określenie i przypisanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów do Działalności usługowej, w ocenie Spółki, Przedmiot aportu spełnia przesłanki uznania go za zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem finansowym.

Jak wspomniano we Wniosku, Przedmiot aportu stanowi/będzie stanowił funkcjonalnie wyodrębnioną całość i posiada/będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (bez konieczności zorganizowania dodatkowych elementów przez Wnioskodawcę 2).

Wynika to z faktu, iż na Przedmiot aportu składać się będą składniki majątkowe o kluczowym znaczeniu w kontekście Działalności usługowej, wykonywanej obecnie przez Spółkę (która po Aporcie będzie realizowana przez Nabywcę), tj. w szczególności prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów koniecznych dla prawidłowego/efektywnego wykonywania Działalności usługowej (głównie umów o obsługę księgową i prawną, o obsługę korespondencji, o świadczenie usług informatycznych, umowy najmu biura etc.). Przy tym zakres praw i obowiązków z tychże umów jest/będzie na tyle szeroki, iż zapewni Przedmiotowi aportu możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, zarówno w aspektach (i) zewnętrznym (rozumianym jako relacje z kontrahentami, w których Spółka występuje aktualnie jako usługodawca, stanowiące podstawę do uzyskiwania przez Wnioskodawcę 1 przychodów z działalności gospodarczej), jak i (ii) wewnętrznym (w wyniku transferu umów możliwe będzie bieżące funkcjonowanie Przedmiotu aportu jako samodzielne przedsiębiorstwo). W związku z powyższym, aktywa te, w połączeniu z prawami i obowiązkami z umów, stanowić będą kompletny zespół składników majątkowych, posiadający zdolność do samodzielnego działania/funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

We Wniosku wspomniano również, iż istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa jest okoliczność, że do Działalności usługowej przydzieleni są pracownicy z konkretnych działów, wyodrębnionych w ramach Spółki na podstawie Regulaminu, którzy zostaną - w ramach Aportu -”przeniesieni” do Wnioskodawcy 2 - w wyniku czego dojdzie do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (Nabywcę) w rozumieniu Kodeksu pracy. Dzięki „wyposażeniu” Przedmiotu aportu w personel, posiadający umiejętności/kompetencje niezbędne do obsługi wspomnianych aktywów materialnych i niematerialnych, Nabywca uzyska na tyle kompletny/zorganizowany zespół składników, iż będzie w stanie przy jego wykorzystaniu prowadzić działalność gospodarczą (Działalność usługową).

Należy zatem przyjąć, że objęcie jedną transakcją (Aportem) kompleksowego zespołu aktywów materialnych i niematerialnych (w połączeniu z pracownikami) oznacza, że w celu rozpoczęcia Działalności usługowej, Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do podjęcia (po Aporcie) jakichkolwiek czynności zmierzających w szczególności do (i) zbudowania własnego zaplecza administracyjnego/księgowego/prawnego/informatycznego (z wyłączeniem konieczności wynajęcia powierzchni biurowej oraz miejsc postojowych), (ii) zawarcia umów istotnych z biznesowego punktu widzenia - od strony sprzedażowej i zakupowej (takich jak np. najem powierzchni biurowej) oraz (iii) pozyskania personelu niezbędnego do obsługi Przedmiotu aportu).

Tym samym, niezwłocznie po dokonaniu Aportu, Wnioskodawca 2 będzie mógł, bez konieczności wykonywania dodatkowych działań (angażowania dodatkowych nakładów), kontynuować Działalność usługową w analogicznym zakresie, w jakim jest ona aktualnie prowadzona przez Spółkę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) czy zbycie (Aport) przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Przedmiotu aportu będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, o której mowa w art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, i w konsekwencji nie będzie podlegać VAT?

2) czy zbycie (Aport) przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Przedmiotu aportu (stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT) nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego w CIT, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy CIT?

3) czy zbycie (Aport) przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Przedmiotu aportu będzie objęte wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy PCC?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1, tj. w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie pytań oznaczonych numerem 2 oraz numerem 3, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Zbycie (Aport) przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Przedmiotu aportu będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, o której mowa w art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, i w konsekwencji nie będzie podlegać VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Jednocześnie, w art. 6 ustawy VAT ustawodawca przewidział wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT. Są to czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających przedmiotowo VAT, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednak z uwagi na stosowne wyłączenie nie podlegają one VAT.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\] rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ZCP jest:

(i) zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, istniejącym w

ramach danego przedsiębiorstwa,

(ii) wyodrębnionym organizacyjnie,

(iii) wyodrębnionym finansowo,

(iv) przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (wyodrębnienie funkcjonalne).

Powyższe stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] potwierdził m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.79.2021.3.MK):

„Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.”

W związku z powyższym, za ZCP uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) funkcjonalnej, (ii) finansowej i (iii) organizacyjnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne Przedmiotu aportu

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu aktywów należy rozumieć jako ich przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (funkcjonowania jako samodzielne/niezależne przedsiębiorstwo). ZCP powinno stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze dotychczasowego przedsiębiorstwa (i którym będzie służyć w ramach nowego/kolejnego przedsiębiorstwa, do którego zostanie przeniesione w ramach aportu/sprzedaży/innej transakcji).

Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona -obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (w szczególności bez konieczności zaangażowania dodatkowych środków/nakładów).

Na potwierdzenie powyższego należy przywołać interpretację indywidualną z 26 kwietnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.44.2021.2.KT), w której DKIS wskazał, że: „Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość, ZCP jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady bez angażowania dodatkowych środków/nakładów”.

Wnioskodawcy wskazują, iż na Przedmiot aportu składać się będą składniki majątkowe o kluczowym znaczeniu w kontekście Działalności usługowej, wykonywanej obecnie przez Spółkę (która po Aporcie będzie realizowana przez Nabywcę), tj. w szczególności prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów koniecznych dla prawidłowego/efektywnego wykonywania Działalności usługowej (głównie umów o obsługę księgową i prawną, o obsługę korespondencji, o świadczenie usług informatycznych, umowy najmu biura etc.). Przy tym zakres praw i obowiązków z tychże umów jest/będzie na tyle szeroki, iż zapewni Przedmiotowi aportu możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, zarówno w aspektach (i) zewnętrznym (rozumianym jako relacje z kontrahentami, w których Spółka występuje aktualnie jako usługodawca, stanowiące podstawę do uzyskiwania przez Wnioskodawcę 1 przychodów z działalności gospodarczej), jak i (ii) wewnętrznym (w wyniku transferu umów możliwe będzie bieżące funkcjonowanie Przedmiotu aportu jako samodzielne przedsiębiorstwo).

Jak wspomniano, ww. prawa i obowiązki uzupełniać będą składniki materialne (aktywa trwałe), które obecnie służą Wnioskodawcy 1 do prowadzenia Działalności usługowej i które będą mogły być wykorzystywane do tożsamej/analogicznej działalności przez Wnioskodawcę 2. Aktywa te, w połączeniu z prawami i obowiązkami z umów, stanowić będą kompletny zespół składników majątkowych, posiadający zdolność do samodzielnego działania/funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawcy wskazują również, iż istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa jest okoliczność, że do Działalności usługowej przydzieleni są pracownicy z konkretnych działów, wyodrębnionych w ramach Spółki na podstawie Regulaminu, którzy zostaną - w ramach Aportu -”przetransferowani” do Wnioskodawcy 2 - w wyniku czego dojdzie do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (Nabywcę) w rozumieniu Kodeksu pracy. Dzięki „wyposażeniu” Przedmiotu aportu w personel, posiadający umiejętności/kompetencje niezbędne do obsługi wspomnianych aktywów materialnych i niematerialnych, Nabywca uzyska na tyle kompletny/zorganizowany zespół składników majątkowych, iż będzie w stanie przy jego wykorzystaniu prowadzić działalność gospodarczą (Działalność usługową).

W ocenie Wnioskodawców, objęcie jedną transakcją (Aportem) kompleksowego zespołu aktywów materialnych i niematerialnych (w połączeniu z pracownikami) oznacza, że w celu rozpoczęcia Działalności usługowej, Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do podjęcia (po Aporcie) jakichkolwiek czynności zmierzających w szczególności do (i) zbudowania własnego zaplecza administracyjnego/księgowego/prawnego/informatycznego (z wyłączeniem konieczności wynajęcia powierzchni biurowej oraz miejsc postojowych), (ii) zawarcia umów istotnych z biznesowego punktu widzenia - od strony sprzedażowej i zakupowej (takich jak np. najem powierzchni biurowej) oraz (iii) pozyskania personelu niezbędnego do obsługi Przedmiotu aportu.

Tym samym, niezwłocznie po dokonaniu Aportu, Wnioskodawca 2 będzie mógł, bez konieczności wykonywania dodatkowych działań (angażowania dodatkowych nakładów), kontynuować Działalność usługową w analogicznym zakresie, w jakim jest ona aktualnie prowadzona przez Spółkę.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że Przedmiot aportu stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wyodrębniony pod względem funkcjonalnym.

Wyodrębnienie finansowe Przedmiotu aportu

Podkreślenia wymaga, iż ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. W praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej zbywanych aktywów, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 29 kwietnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.130.2021.2.RMA), w której wspomniano, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jednocześnie praktyka interpretacyjna DKIS potwierdza stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe zachodzi również w przypadku braku prowadzenia dla ZCP odrębnego planu kont, ksiąg rachunkowych lub sporządzania odrębnego bilansu.

Dla przykładu należy wskazać interpretację indywidualną DKIS z 5 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.437.2019.4.RK), w której wnioskodawca wskazał, iż: „nie posiada odrębnego planu kont dla przedmiotu Transakcji, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla przedmiotu Transakcji oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla przedmiotu Transakcji. Niemniej jednak, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu Transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych. Sprzedający nie stosuje żadnego systemu ewidencjonowania kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych), które pozwalałyby na ich przyporządkowanie do przedmiotu Transakcji na podstawie ustalonej metodologii (współczynnika)”. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe oraz wskazał, iż: „o wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt, że Sprzedający prowadzi ewidencję księgową w taki sposób, że jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu Transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych”.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP.

Wnioskodawcy wskazują, iż do tej pory księgowość nie była/nie jest prowadzona odrębnie dla Działalności usługowej oraz osobno dla pozostałych segmentów działalności (nie prowadzono odrębnych kont księgowych). Nie oznacza to jednak, że w przypadku Spółki nie jest możliwe zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypadających na Działalność usługowej. Wnioskodawca 1 dysponuje bowiem możliwością przeprowadzenia stosownej analizy poszczególnych przychodów/kosztów, pozwalającej na ich przypisanie do poszczególnych rodzajów działalności Spółki (w szczególności Działalności usługowej). Podział taki jest możliwy także dzięki pracownikom Działu Finansowego, odpowiedzialnym za zarządzanie przepływami finansowymi Spółki oraz prowadzenie rozliczeń podatkowych/księgowych Spółki, którzy w ramach Aportu zostaną przetransferowani do Nabywcy.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż możliwe jest/będzie określenie i przypisanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów do Działalności usługowej, w ocenie Wnioskodawców Przedmiot aportu spełnia przesłanki uznania go za zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem finansowym.

Wyodrębnienie organizacyjne Przedmiotu aportu

Ustawa VAT nie zawiera również legalnej definicji pojęcia „wyodrębnienie organizacyjne”. Sformułowanie to zostało jednakże poddane analizie np. w interpretacji indywidulanej DKIS z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.79.2021.3.MK), w której wskazano, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Zgodnie z dominującą praktyką DKIS oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, w kwestii wyodrębnienia organizacyjnego punktem odniesienia jest rola, którą składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (co znajduje potwierdzenie np. w stosownych aktach wewnętrznych/korporacyjnych podatnika).

Wnioskodawcy wskazują, iż w szczególności na podstawie Regulaminu możliwe jest wyodrębnienie/wyszczególnienie elementów/zadań składających się na Działalność usługową. Struktura organizacyjna Spółki, opisana w Regulaminie, wskazuje na cechy charakteryzujące poszczególne rodzaje działalności Spółki (w tym Działalność usługową), jak również wymienia i opisuje poszczególne działy i pracowników przypisanych do tej działalności.

Oprócz charakteru formalnego (wynikającego z Regulaminu), wyodrębnienie organizacyjne Przedmiotu aportu ma również wymiar faktyczny oraz praktyczny. Działalność usługowa różni się bowiem od pozostałych obszarów aktywności gospodarczej Wnioskodawcy 1 przede wszystkim pod względem (i) specyfiki czynności wykonywanych w jej ramach przez Spółkę (usługi świadczone na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych vs usługi dzierżawy i poddzierżawy vs działalność holdingowa), (ii) adresatów aktywności Spółki (statusu usługobiorców) oraz (iii) rodzajów angażowanych składników materialnych i niematerialnych.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, Przedmiot aportu spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego, konieczny dla uznania go za ZCP.

Podsumowując powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na Przedmiotu aportu, nie stanowi zbioru „przypadkowych” elementów (niewykazujących cechy zorganizowania), lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny, finansowy i organizacyjny i, jako taki, umożliwia samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przy jego wykorzystaniu (funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jak samodzielne przedsiębiorstwo). W rezultacie, z uwagi na wspomnianą zdolność Przedmiotu aportu do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo oraz wyodrębnienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), składających się na Przedmiotu aportu, na płaszczyznach (i) funkcjonalnej, (ii) finansowej oraz (iii) organizacyjnej, powinien on zostać uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, zbycie (Aport) przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Przedmiotu aportu będzie stanowić transakcję zbycia ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 w zw. W efekcie, transakcja ta nie będzie podlegać VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach struktury Spółki wyodrębnione zostały trzy modele biznesowe:

*   Działalność Usługowa polegająca w szczególności na koordynacji procesów realizacji projektów deweloperskich oraz obsłudze serwisowej inwestycji realizowanych przez podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy Spółka, obsłudze formalnej (w szczególności prawnej i księgowej/rachunkowej) inwestycji oraz transakcji (sprzedaży/zakupu/najmu nieruchomości) realizowanych przez SPV, zapewnieniu SPV obsługi prawnej, księgowej/rachunkowej, obsłudze administracyjnej działalności SPV (poprzez najem powierzchni biurowej, obsługę korespondencji, obsługę informatyczną) oraz świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami (głównie na rzecz SPV),
*   działalność w zakresie dzierżawy oraz poddzierżawy nieruchomości, na których znajdują się stacje paliw. W tym zakresie Wnioskodawca 1 występuje w rolach dzierżawcy nieruchomości znajdującej się w (\`(...)\`) na podstawie umowy dzierżawy (Umowa dzierżawy 1) oraz jednocześnie poddzierżawiającego tę nieruchomość na rzecz poddzierżawcy na podstawie zmiany warunkowej umowy poddzierżawy (Umowa poddzierżawy) oraz właściciela nieruchomości (zabudowanej budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi) znajdującej się w (\`(...)\`), wydzierżawiającego tę nieruchomość na rzecz dzierżawcy na podstawie warunkowej umowy dzierżawy (Umowa dzierżawy 2),
*   Działalność holdingowa związana z posiadaniem udziałów (akcji) w innych podmiotach (spółkach zależnych), w odniesieniu do których Wnioskodawca 1 wykonuje wszelkie czynności (w tym zarządcze, kontrolne) wynikające z posiadania statusu udziałowca (akcjonariusza) w tych podmiotach (w tym z udzielaniem pożyczek na rzecz takich podmiotów).

Aktualnie Spółka rozważa oddzielenie Działalności usługowej od pozostałej działalności Wnioskodawcy 1 (Działalności holdingowej oraz w zakresie dzierżawy/poddzierżawy nieruchomości, na których znajdują się stacje paliw) w taki sposób, że Działalność usługowa zostanie w całości przeniesiona do Wnioskodawcy 2 (Nabywcy). Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W celu przeniesienia Działalności usługowej, Spółka wniesie do Nabywcy wkład niepieniężny (aport) w postaci zespołu składników majątkowych składających się na Działalność usługową (Przedmiot aportu), w zamian za udziały w kapitale zakładowym Nabywcy. Wartość nominalna udziałów, które zostaną objęte przez Spółkę, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu Aportu (po stronie Wnioskodawcy 2 nie wystąpi tzw. agio).

W analizowanej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy zbycie (Aport) przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Przedmiotu aportu będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1, o której mowa w art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisany we wniosku majątek składający się na Działalność usługową posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W analizowanym przypadku po nabyciu Przedmiotu aportu Nabywca będzie wykonywał Działalność usługową w zakresie (w kształcie), w jakim obecnie jest ona prowadzona (realizowana) przez Wnioskodawcę 1. Rozpoczęcie wykonywania takiej działalności przez Nabywcę będzie mogło nastąpić niezwłocznie (bezpośrednio po przeniesieniu Przedmiotu aportu na Wnioskodawcę 2) bez konieczności zaangażowania przez Nabywcę dodatkowych środków/podjęcia dodatkowych działań (w szczególności polegających na zawarciu stosownych umów oraz pozyskaniu koniecznych aktywów). Przedmiotem transferu (Aportu) na rzecz Nabywcy będą wszelkie składniki materialne i niematerialne należące do Spółki, które są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do Działalności usługowej i konieczne do jej realizowania (kontynuowania) w przyszłości przez Nabywcę, tj. w szczególności aktywa trwałe (urządzenia/materiały stanowiące wyposażenie biura, w szczególności sprzęt komputerowy oraz elektroniczny), środki transportu (samochody osobowe), wartości niematerialne i prawne (głównie licencje na oprogramowanie komputerowe), prawa i obowiązki (wierzytelności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych przez Spółkę z podmiotami zewnętrznymi (tj. m.in. umów o świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz doradztwa prawnego, umów z podmiotami świadczącymi usługi z zakresu medycyny pracy, umów o świadczenie usług kierownika projektu, umów o obsługę korespondencji, umów o świadczenie usług informatycznych, umowy leasingu jednego pojazdu samochodowego), prawa i obowiązki (wierzytelności i zobowiązania) Spółki wynikające z umów zawartych z podmiotami powiązanymi, (tj. m.in.: umowy najmu biura, umów domicylu (obejmujących zapewnienie siedziby oraz obsługę bieżącej działalności spółek celowych), umów o świadczenie usług doradztwa prawnego/podatkowego, umów usługowo-księgowych, umów rozliczeń pracy działu serwisu, umów najmu miejsc postojowych, umów najmu sprzętu komputerowego) oraz prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów o pracę z pracownikami, zatrudnionymi na czas określony lub nieokreślony, wykonującymi czynności z zakresu Działalności usługowej (posiadającymi w tym obszarze stosowne umiejętności/kompetencje), w ramach następujących działów (wyodrębnionych na podstawie Regulaminu organizacyjnego obowiązującego w Spółce): Dział Administracji, Dział Finansowy, Dział Kontroli Wewnętrznej, Dział Kontrolingu Zarządczego, Dział Nieruchomości, Dział Prawny, Dział Rozwoju, Dział Realizacji Inwestycji, Dział Serwisu - których transfer w ramach Aportu będzie stanowić przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Wnioskodawcę 2) w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Zakładany Aport nie obejmie składników majątkowych wykorzystywanych obecnie przez Spółkę do innych potrzeb niż Działalność usługowa, tj. w szczególności udziałów/akcji w podmiotach powiązanych (zależnych) oraz praw i obowiązków wynikających z Umowy dzierżawy 1, Umowy poddzierżawy oraz Umowy dzierżawy 2 (a także nieruchomości, stanowiącej własność Spółki, która jest przedmiotem tej umowy).

Przedmiot aportu (zespół składników majątkowych składających się na Działalność usługową) będzie wyodrębniony na podstawie wskazanego we wniosku Regulaminu w ten sposób, iż do Wnioskodawcy 2 wniesione zostaną w całości określone w Regulaminie Działy Wnioskodawcy 1 składające się na Działalność usługową: Dział Administracji, Dział Finansowy, Dział Kontroli Wewnętrznej, Dział Kontrolingu Zarządczego, Dział Nieruchomości, Dział Prawny, Dział Rozwoju, Dział Realizacji Inwestycji, Dział Serwisu. Na podstawie Regulaminu możliwe jest wyszczególnienie elementów/zadań składających się na Działalność usługową. Struktura organizacyjna Spółki, opisana w Regulaminie, wskazuje na cechy charakteryzujące poszczególne rodzaje działalności Spółki (w tym Działalność usługową), jak również wymienia i opisuje poszczególne działy i pracowników przypisanych do tej działalności. Ponadto oprócz charakteru formalnego (wynikającego z Regulaminu), wyodrębnienie organizacyjne Przedmiotu aportu ma również wymiar faktyczny oraz praktyczny. Działalność usługowa różni się bowiem od pozostałych obszarów aktywności Spółki przede wszystkim pod względem specyfiki czynności wykonywanych w jej ramach przez Spółkę (usługi świadczone na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych vs usługi dzierżawy i poddzierżawy vs działalność holdingowa), adresatów aktywności Spółki (statusu usługobiorców) oraz rodzajów angażowanych składników materialnych i niematerialnych.

Ponadto w odniesieniu do wyodrębnienia finansowego wskazano, że do tej pory księgowość nie była/nie jest prowadzona odrębnie dla Działalności usługowej oraz osobno dla pozostałych segmentów działalności (nie prowadzono odrębnych kont księgowych). Jednakże możliwe jest zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypadających na Działalność usługową (Przedmiot aportu). Wnioskodawca 1 dysponuje możliwością przeprowadzenia stosownej analizy poszczególnych przychodów/kosztów, pozwalającej na ich przypisanie do poszczególnych rodzajów działalności Spółki (w szczególności Działalności usługowej). Podział taki jest możliwy także dzięki pracownikom Działu Finansowego, odpowiedzialnym za zarządzanie przepływami finansowymi Spółki oraz prowadzenie rozliczeń podatkowych/księgowych Spółki, którzy w ramach Aportu zostaną „przeniesieni” do Nabywcy.

Jednocześnie we wniosku wskazano, że Przedmiot aportu stanowi/będzie stanowił funkcjonalnie wyodrębnioną całość i posiada/będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (bez konieczności zorganizowania dodatkowych elementów przez Wnioskodawcę 2). Na Przedmiot aportu składać się będą składniki majątkowe o kluczowym znaczeniu w kontekście Działalności usługowej, wykonywanej obecnie przez Spółkę (która po Aporcie będzie realizowana przez Nabywcę), tj. w szczególności prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów koniecznych dla prawidłowego/efektywnego wykonywania Działalności usługowej (głównie umów o obsługę księgową i prawną, o obsługę korespondencji, o świadczenie usług informatycznych, umowy najmu biura). Przy tym zakres praw i obowiązków z tychże umów jest/będzie na tyle szeroki, iż zapewni Przedmiotowi aportu możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, zarówno w aspektach zewnętrznym (rozumianym jako relacje z kontrahentami, w których Spółka występuje aktualnie jako usługodawca, stanowiące podstawę do uzyskiwania przez Wnioskodawcę 1 przychodów z działalności gospodarczej), jak i wewnętrznym (w wyniku transferu umów możliwe będzie bieżące funkcjonowanie Przedmiotu aportu jako samodzielne przedsiębiorstwo). Aktywa te, w połączeniu z prawami i obowiązkami z umów, stanowić będą kompletny zespół składników majątkowych, posiadający zdolność do samodzielnego działania/funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Nabywca uzyska na tyle kompletny/zorganizowany zespół składników, iż będzie w stanie przy jego wykorzystaniu prowadzić działalność gospodarczą (Działalność usługową).

Tym samym mając na uwadze opisane powyżej okoliczności rozpatrywanej sprawy uznać należy, że przedmiot Aportu, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne należące do Wnioskodawcy 1, które są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do Działalności usługowej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego zbycie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.