Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-585/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT związanego ze zmianą przeznaczenia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 92

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT związanego ze zmianą przeznaczenia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT związanego ze zmianą przeznaczenia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „A”. Przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Z racji profilu prowadzonej przez niego działalności (43.21.Z Wykonywanie instalacji elektrycznych) - całość jego działalności stanowi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Jak do tej pory podatnik nie rozliczał się z zastosowaniem proporcji (vide: art. 90), odliczając podatek naliczony w całości. Wartość jego obrotu, w każdym roku wynosi 30.000 zł, chociaż jest to obrót w całości podlegający opodatkowaniu. Zakłada się, że wartość tego obrotu, także w roku poprzedzającym rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia części budynku na cele mieszkalne (o czym niżej) - będzie wyższa niż 30.000 zł, i w 100% będzie to obrót z działalności opodatkowanej.

Na podstawie projektu przygotowanego przez Pracownię Projektową „B” i otrzymanej decyzji pozwolenie na budowę, podatnik – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – przystąpił do budowy Budynku (…), który znajduje się w C.. Całkowita powierzchnia budynku to 452,9 m2. Powierzchnia użytkowa piwnicy to 148,5 m2, pow. użytkowa parteru to 152.1 m2 a powierzchnia użytkowa poddasza to 152.3 m2. Podatnik postanowił, że budynek ten - w całości zostanie przeznaczony na cele użytkowe.

Część powierzchni (piwnica) zostanie wykorzystana bezpośrednio na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej w przeważającej mierze na wykonywaniu instalacji elektrycznych. W skład tej kondygnacji wchodzi (w m2):

1.  korytarz - 8,6;
2.  szatnia z jadalnią dla pracowników Wnioskodawcy - 14,2;
3.  kabina ustępowa - 2,3;
4.  umywalnia - 2,6;
5.  garaż - 47,8;
6.  pomieszczenia gospodarcze - 31,3;
7.  kotłownia - 16,1,
8.  pomieszczenie gospodarcze - 3,2;
9.  pomieszczenie gospodarcze - 7,9;
10.  klatka schodowa - 14,5.

Jeśli idzie o parter - to łączna powierzchnia wynosi 152,1 m2 i obejmuje:

*   klatkę schodową 14,5 m2,
*   biuro open-space 63,2 m2,
*   łazienka 5,6 m2,
*   łazienka z przedsionkiem 5,5 m2,
*   aneks kuchenny 7,7 m2,
*   kolejne biuro open-space 55,6 m2.

Ostatnia kondygnacja składa się z:

*   klatka schodowa 14,4 m2,
*   pomieszczenie magazynowe 62,6 m2,
*   pomieszczenie gospodarcze 6,3 m2,
*   strych 6,3 m2,
*   kolejny strych 62,6 m2.

Na chwilę obecną trwają prace wykończeniowe. Wkrótce nastąpi także oddanie inwestycji do użytkowania. Po uzyskaniu decyzji pozwolenie na użytkowanie - podatnik wprowadzi budynek jako jeden składnik do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych rozpoczynając stosowną amortyzację. Budynek zostanie oddany do użytkowania w całości jako przeznaczony na cele użytkowe, tj.:

1.  Piwnica - będzie przeznaczona na cele działalności opodatkowanej podatnika,
2.  Parter - zostanie przeznaczony na wynajem, na cele użytkowe (np. gabinety lekarskie, fryzjer, albo inne tego rodzaju usługi),
3.  Poddasze - zostanie przeznaczone na cele jak w pkt 2.

Powyższe będzie zgodne z pierwotnym zamierzeniem podatnika.

Jeżeli jednak okazałoby się w przyszłości, że wynajęcie w C. dwóch kondygnacji na cele użytkowe nie będzie możliwe, to podatnik być może zechce zmienić przeznaczenie części budynku. Otóż, po jakimś czasie od daty oddania budynku do użytkowania (np. po upływie roku), podatnik mógłby dokonać zmiany przeznaczenia tego budynku, ale tylko w części dotyczącej ostatniej kondygnacji. Mianowicie lokale na ostatniej, górnej kondygnacji - zostałyby przeznaczone na cele mieszkaniowe. Powstałyby tam dwa lokale o charakterze mieszkalnym, które zostałyby przeznaczone pod wynajem na cele mieszkaniowe.

W efekcie, gdy idzie o układ kondygnacji mielibyśmy następujący stan faktyczny:

1.  Piwnica - dalej byłaby przeznaczona na cele działalności opodatkowanej podatnika, z tym, że piec znajdujący się w pomieszczeniu kotłowni obsługiwałby już pomieszczenia nie tylko przeznaczone na działalność opodatkowaną,
2.  Parter - dalej byłby przeznaczony na wynajem, ale na cele użytkowe (np. gabinety lekarskie, fryzjer, albo inne tego rodzaju usługi), a więc działalność także opodatkowana,
3.  Poddasze byłoby jednak przeznaczone na wynajem, ale wyłącznie na cele mieszkaniowe, a więc działalność zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik nabywając usługi i towary przeznaczone na wytworzenie budynku, w całości odliczał podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur VAT.

Trzeba także w tym miejscu wskazać, że obok wydatków poczynionych bezpośrednio na budynek, część z wydatków została poniesiona na zakup usług i towarów związanych z budową zjazdu wyłącznie do części piwnicznej. Głównie chodzi tutaj o kostkę brukową (towar i usługa ułożenia). Zjazd ten wkrótce zostanie dodatkowo wyposażony w automatyczną bramę przesuwną, sterowaną z pilota. Pilot będzie wyłącznie w posiadaniu podatnika i jego pracowników, a więc będzie wyłącznie służył działalności opodatkowanej podatnika. Z tego zjazdu nie będą bowiem mogli korzystać użytkownicy lokali znajdujących się na parterze (użytkownicy lokali użytkowych), jak też użytkownicy lokali, które w przyszłości mogą zostać przeznaczone na cele mieszkalne (poddasze). Część wydatków została także poniesiona na wybudowanie (z przodu budynku): parkingu i chodnika (także towar i usługa). Z tych części (parking i chodnik) będą już de facto korzystać wszyscy użytkownicy, tj. podatnik i jego pracownicy oraz najemcy lokali.

Trzeba także nadmienić, że co do niektórych wydatków (np. drzwi wewnętrzne do poszczególnych lokali i pomieszczeń tam się znajdujących, brama uchylna garażowa, sterowanie do niej, etc.) - istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania ich do poszczególnych lokali. Są jednak faktury, które obejmują wydatki, co do których takiego bezpośredniego przyporządkowania nie sposób dokonać (np. wydatki dotyczące dachu, malowanie i ocieplenie całości elewacji zewnętrznej, zakup drzwi zewnętrznych na klatkę schodową prowadzącą przecież do wszystkich lokali, wydatki na piec, który służy ogrzaniu wszystkich lokali, wydatki na instalację CO, elektryczną, etc.).

Wartość początkowa budynku przekracza 15.000,00 zł. To samo dotyczy pieca usytuowanego w kotłowni, który będzie stanowił odrębny od budynku środek trwały. Zakłada się jednocześnie, że wartość obrotu z tytułu najmu części nieruchomości na cele mieszkaniowe - będzie powodować dla podatnika konieczność rozliczania proporcją, o czym jest mowa w art. 90 ust. 2-3 VatU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jeżeli podatnik, po uprzednim oddaniu budynku do użytkowania i zaliczeniu go do środków trwałych, dokona następnie zmiany przeznaczenia tylko ostatniej kondygnacji tego budynku (poddasze - 152,3 m2) na cele mieszkaniowe - to czy będzie on zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystanych do wytworzenia tego budynku?
2.  Czy korekty należy dokonać jednorazowo, czy też korekta winna być korektą wieloletnią?
3.  Czy korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia części nieruchomości, czy też może korekty należy dokonać w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej części na wynajem na cele mieszkaniowe?
4.  W świetle przedstawionego stanu sprawy, jaką chwilę należy uznać za miarodajną, aby stwierdzić, że dla Wnioskodawcy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. czy będzie to data uzyskania pierwszego obrotu (przychodu) z tytułu czynności zwolnionej, czy też może inna chwila?
5.  Czy z obowiązku korekty można będzie wyłączyć podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, które dokumentują zakup towarów usług, które da się bezpośrednio przyporządkować do tych kondygnacji (pomieszczeń), których przeznaczenie nie ulegnie zmianie (np. wydatki na zakup drzwi wewnętrznych zamontowanych na poszczególnych kondygnacjach, na których lokale będą przeznaczone wyłącznie do działalności opodatkowanej, zakup kranów lub miski klozetowej znajdującej się w poszczególnych lokalach wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, etc.)?
6.  Czy w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup towarów i usług, co do których nie sposób dokonać bezpośredniej alokacji na poszczególne kondygnacje (pomieszczenia), jak chociażby wydatki na zakup i montaż drzwi wejściowych prowadzących na wspólną klatkę schodową, wydatki na instalacje znajdujące się w całym budynku, ocieplenie całego budynku, zakup cegły, zakup materiałów na dach i usług z tym związanych, etc.) – podatnik będzie mógł zastosować klucz ustalony jako proporcja poszczególnych powierzchni budynku w całkowitej powierzchni budynku?
7.  Czy w związku z faktem, że zjazd do części piwnicznej będzie służył wyłącznie działalności samego podatnika, to będzie on uprawniony wyodrębnić wartość materiału (kostka brukowa) i robocizny z faktury dokumentującej zakup całości kostki i całości robocizny, wykorzystanych w związku z zagospodarowaniem terenu w obrębie całej nieruchomości, oraz czy ta wyodrębniona wartość będzie mogła być wyłączona z obowiązku korekty?
8.  Czy Wnioskodawca, przed przystąpieniem do pierwszej korekty, będzie zobowiązany do uzgodnienia z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego prognozy, o czym jest mowa w art. 90 ust. 8 VatU?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Odpowiadając na pytanie nr 1 należy przede wszystkim mieć na uwadze dyspozycję przepisu art. 91 ust. 7 i ust. 7a VatU. Pierwszy z tych przepisów, w odniesieniu do Podatnika, stanowi że podatnik który miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o cała kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, i dokonał takiego obniżenia - a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - ma obowiązek dokonać stosownej korekty.

Ust. 7a tegoż art. 91 jest rozwinięciem i uszczegółowieniem przepisu zawartego w ust. 7. Przepis ust. 7a bez wątpienia będzie miał zastosowanie do Podatnika, albowiem opisany powyżej we wniosku budynek stanowi u niego środek trwały o wartości przenoszącej 15.000 zł. Nadto, podatek naliczony został w całości przez Podatnika odliczony, co wynikało z faktu, że Podatnik zamierzał pierwotnie, aby cały budynek był wykorzystywany w związku z opodatkowaną działalnością Podatnika. Tak też będzie po oddaniu budynku do użytkowania. Jeżeli jednak, po oddaniu do użytkowania, okaże się, że brak jest chętnych do tego, aby wynająć od Podatnika poszczególne części budynku na cele związane z działalnością gospodarczą, i podejmie on wówczas decyzję o wynajęciu jakiejś części budynku na cele mieszkaniowe, to wówczas będzie on - w świetle powyższych przepisów zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy korekta budynku - o ile postanowi on wynająć jego część na cele mieszkaniowe - winna być korektą wieloletnią. Wniosek taki płynie z dyspozycji art. 91 ust. 7a VatU. Przepis ten odsyła bowiem wprost do zasad określonych w ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie ustawodawca wprowadził zasadę, że w odniesieniu do nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym składnik (tut. budynek) został oddany do użytkowania. Jako, że art. 91 ust. 7a VatU odsyła także do ust. 2 zdanie drugie, roczna korekta będzie wynosić 1/10 podatku naliczonego przy wytworzeniu lub nabyciu.

Odpowiadając na pytanie nr 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym jak opisany we wniosku - zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 3 VatU, co oznacza, że pierwszej korekty należy dokonać za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Czyli, jeśli podatnik odda budynek do użytkowania np. we wrześniu 2015 r., a lokal wynajmie np. w styczniu 2016 r., to pierwszej korekty będzie musiał dokonać w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2017 r. (w deklaracji VAT-7 składanej do 25 lutego 2017 r.).

W świetle powyższej regulacji - brak jest zatem przesłanek, aby Podatnik miał obowiązek dokonać korekty jednorazowej, jak też brak podstaw, aby korekta była dokonywana w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia części budynku na cele mieszkaniowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że datą miarodajną dla ustalenia, że zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku (vide: art. 91 ust. 7 VatU) – będzie chwila powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykorzystania części budynku do czynności zwolnionych. Jeżeli zatem będzie to najem lokalu na cele mieszkalne, to za miarodajną należy uznać datę wystawienia pierwszej faktury (vide art. 19a ust. 4 lit b tiret trzecie VatU).

W szczególności nie można uznać, że datą miarodajną mogłaby być data dokonania zgłoszenia zmiany sposobu korzystania z części budynku we właściwym organie administracji państwowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że sam fakt dokonania takiego zgłoszenia wcale nie oznacza, że Wnioskodawca będzie faktycznie wykonywał czynności zwolnione. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 VatU ustanawia bowiem dwa warunki, aby możliwe było korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego. Po pierwsze, nieruchomość lub jej część musi mieć charakter mieszkalny. Po drugie, nieruchomość ta lub jej część, musi być faktycznie oddana na cele mieszkaniowe czyli, że całkiem możliwe – w świetle tej regulacji – jest, aby lokal mieszkalny był wynajmowany na cele inne aniżeli mieszkalne, co będzie jednocześnie oznaczało, że taka czynność nie może korzystać ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 VatU. W konsekwencji brak jest konieczności dla dokonania korekty podatku VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 5.

Na zadane pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie.

Powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów polskiej ustawy podatkowej. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 VatU – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niewątpliwie dwie spośród trzech kondygnacji budynku opisanego powyżej – będą na stałe wykorzystywane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej. Tylko jedna kondygnacja, tj. strych, może zostać przekwalifikowana na wynajem w celach mieszkalnych.

Po drugie, trzeba mieć na uwadze brzmienie art. 90 ust. 1 VatU. Przepis ten stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Analiza powyższych reguł prowadzi zatem do wniosku, że obowiązkiem podatnika winno być przede wszystkim wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, podatnik ma obowiązek posługiwać się proporcją VAT określoną w art. 90 ust. 2 VATU. Taki wniosek płynie z licznych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja DIS w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r. IPPP1/443-847/12-2/ISZ, interpretacja DIS w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. ILPP1/443-411/09-4/AW, interpretacja DIS w Warszawie z dnia 30 października 2009 r. IPPP3/442-759/09-4/KO.

Jeżeli obowiązkiem każdego podatnika jest bezpośrednia alokacja, to tym samym wydatki, które bezpośrednio dają się przyporządkować działalności opodatkowanej – winny być wyłączone z obowiązku korekty. Tym samym podatek naliczony wynikający dla Wnioskodawcy z faktur VAT, które dokumentują, np.:

*   zakup bramy garażowej i automatyki do tej bramy, która to brama wraz z automatyką jest zamontowana w części tzw. piwnicznej, tj. tej która będzie wykorzystywana na działalność opodatkowaną Wnioskodawcy;
*   zakup sanitariatów (krany, umywalki, miski klozetowe) zamontowanych w części jw.;
*   zakup drzwi oddzielających poszczególne pomieszczenia w części j.w.;
*   zakup grzejników zamontowanych w części, jw.,
*   zakup sanitariatów (krany, umywalki, miski klozetowej, grzejników, drzwi, etc. - zamontowanych na tzw. parterze budynku, na którym to parterze także będą znajdować się wyłącznie lokale z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną;

\- nie powinien w tym zakresie podlegać korekcie w związku ze zmianą prawa do odliczenia w związku ze zmienionym ewentualnie przeinaczeniem ostatniej, trzeciej kondygnacji.

Należy bowiem mieć na uwadze, że przeznaczenie pierwszych dwóch kondygnacji (parter i kondygnacja piwniczna) - nie ulegnie zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że ww. elementy są trwale połączone z budynkiem, stanowiąc jego części składowe - nie powinna mieć tutaj znaczenia. Waży się bowiem zauważyć, że niektóre z tych elementów, chociaż będą tworzyć wartość początkową danego środka trwałego, mogły być nabyte poza systemem VAT. To samo dotyczy usług. Skoro zakupiony np. zlew, został zamontowany w części budynku, która to część, w tym właśnie zakresie, służy działalności opodatkowanej, to brak jest podstaw, aby dokonując korekty wieloletniej brać pod uwagę podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup właśnie tego zlewu.

Odpowiedź na pytanie nr 6.

Odpowiedź na tak postawione pytanie, w zasadzie, odnosi się do zagadnienia, czy w świetle VatU istnieje podstawa ku temu, aby – przy przeznaczeniu nieruchomości na cele mieszane (działalność opodatkowana i działalność zwolniona) – możliwym było stosowanie klucza innego aniżeli ten przewidziany w art. 90 ust. 3 VatU.

Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w stanie faktycznym, jak ten opisany w zdarzeniu przyszłym, dojdzie do trwałego wydzielenia trzech określonych kondygnacji na poszczególne cele, tj.:

1.  piwnica - działalność opodatkowana,
2.  parter - działalność opodatkowana,
3.  poddasze - działalność zwolniona.

Z tych trzech kondygnacji należałoby jeszcze wydzielić czwartą część.

Obejmowałaby ona te części w ramach poszczególnej kondygnacji, które będą wykorzystywane na cele mieszane. I tak, należałoby wyodrębnić, jako czwartą część:

1.  kotłownia – 16 m2;
2.  klatka schodowa i piwnica – 14,5 m2;
3.  klatka schodowa (parter) - 14,5 m2;
4.  klatka schodowa (poddasze) - 14,4 m2.

Razem, powierzchnia budynku przeznaczonego na cele mieszane wynosiłaby zatem, 59.5 m2.

Powierzchnia wyłącznie przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą wynosiłaby zatem 255,5 m2. Powierzchnia wyłącznie przeznaczona na cele związane z działalnością zwolnioną wynosiłaby zatem 137,9 m2.

Konkludując, górna kondygnacja (po umniejszeniu o korytarz) będzie przeznaczona wyłącznie na celem mieszkaniowe (zw.). Dwie pozostałe (parter i piwnica, po pomniejszeniu o korytarze i kotłownię) – będą się wiązać wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Kolejną część stanowić będą już te części budynku, które będą bez wątpienia służyć działalności mieszanej. Już sam ten fakt spowoduje więc, że znaczna część nieruchomości będzie faktycznie wykorzystywana wyłącznie na działalność opodatkowaną, a jedynie jedna kondygnacja na działalność zwolnioną. Przemawia to jednocześnie za tym, aby odpowiadając na pytanie nr 6 pokusić się na udzielenie odpowiedzi pozytywnej, co też Wnioskodawca niniejszym czyni.

Kierując się kluczem powierzchni – dość łatwo dałoby się zatem wyodrębnić te części podatku naliczonego, które wiązałyby się wyłącznie:

1.  albo z działalnością opodatkowaną (255,5 m2);
2.  albo z działalnością zwolnioną (137,9 m2),
3.  albo z działalnością o charakterze mieszanym (59,5 m2).

Dzięki temu podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup towarów i usług, co do których nie sposób dokonać bezpośredniej alokacji - łatwo można by rozliczyć stosując klucz powierzchni. I tak, co do części odpowiadającej powierzchni przeznaczonej ciągle na działalność opodatkowaną (255,5 m2) – żadna korekta nie byłaby wymagana. Co do części odpowiadającej powierzchni przeznaczonej wyłącznie do działalności zwolnionej (tut. 137,9 m2) – korekta byłaby wymagana (całkowita zmiana przeznaczenia). W odniesieniu do części wykorzystywanych do działalności o charakterze mieszanym (59,5 m2) – Wnioskodawca zastosowałby już proporcję z art. 90 ust. 3 i nast. VAtU.

Wnioskodawca zauważa, że wprawdzie możliwa jest też interpretacja odmienna od zaprezentowanej, to – w świetle zasady neutralności podatku VAT – nie wydaje się ona mieć uzasadnienia. Interpretacja odmienna oparta jest bowiem na założeniu, że w zakresie w jakim dany środek trwały zostaje przeznaczony na działalność mieszaną (tj. opodatkowaną i zwolnioną) – to brak jest podstaw prawnych, aby stosować inny sposób określenia proporcji aniżeli wskazany przez art. 90 ust. 3 i nast. Tym samym korekta, która jest realizowana w oparciu o art. 91 ust. 1 i nast. VatU – musi właśnie uwzględniać proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. Zwolennicy tej koncepcji podkreślają także, że stosowanie kluczy nieprzewidzianych wprost prawem (np. klucza powierzchni lub wartości inwestycji) - zostało do końca 2015 r. zastrzeżone tylko dla przypadku, gdy nieruchomość jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej oraz do celów innych, aniżeli ta działalność gospodarcza vide art. 86 ust. lb w zw. z art. 90a VaTU, tj. stosowanie proporcji – według nich – nie jest dopuszczalne dla ustalenia zakresu pomiędzy działalnością opodatkowaną i zwolnioną, albowiem każda z tych aktywności jest działalnością gospodarczą na gruncie VATU. Zwolennicy tego poglądu podkreślają jeszcze, że przepisy art. 91 ust. 2 oraz ust. 7a VatU – wprost odsyłają do ustaw o podatkach dochodowych. Skoro jest mowa o środku trwałym, to brak jest podstaw, aby rozbijać jego wartość początkową na poszczególne elementy. Środek ten należy ujmować całościowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeciwko powyższej argumentacji przemawia jednak bardzo istotna okoliczność natury prawnej, a mianowicie fakt, że ustawodawca w art. 90 ust. 1 i 2 VatU explicite „dał palmę pierwszeństwa” alokacji czynionej przez samego podatnika oraz przewidział, że stosowanie proporcji z ust. 3 i nast., wchodzi w rachubę dopiero, gdy inne wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego - nie jest możliwe (tj. skoro zaprezentowane powyżej rozliczenie korekty, przy wykorzystaniu klucza powierzchni, jest możliwe to należy z niego skorzystać z wyprzedzeniem stosowania proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 3 i nast. VatU. Za wykorzystaniem zaproponowanego powyżej klucza przemawia także to, że jego stosowanie prowadzi do obiektywnie bardziej uzasadnionych rezultatów. Rezultaty te wydają się z kolei być bliżej zasady neutralności podatku VAT. Jedynym obszarem, gdzie zastosowanie klucza powierzchniowego nie jest już możliwe - jest ta część budynku, która będzie przeznaczona na cele mieszane, tj. klatki schodowe i kotłownię (59,5 m2). Tutaj, i tylko tutaj, należy zatem stosować korektę opartą o proporcję ustaloną w oparciu o strukturę sprzedaży (vide, art. 90 ust. 3 i nast. VatU).

Odpowiedź na pytanie nr 7.

Tutaj podobnie jak w przypadku pytania nr 5 i nr 6 - Wnioskodawca stoi przed dylematem, czy dokonać alokacji bezpośredniej, czy też nie ma takiego prawa. Otóż, jak przedstawiono w opisie zdarzania przyszłego – Wnioskodawca poniósł wydatek na zakup kostki brukowej, z której jest wykonany parking przed budynkiem (ogólny dostęp). Z kostki tej jednak wykonano także zjazd za budynek. Ze zjazdu tego nie będą mogli jednak korzystać najemcy lokali. Ze zjazdu tego korzystać będą tylko pracownicy Wnioskodawcy, albowiem zjazd tan obsługuje wyłącznie część piwniczną. Zjazdem tym będą dojeżdżali np. klienci, dostawcy materiałów, pracownicy, a także samochód firmowy, który Wnioskodawca wykorzystuje na budowach.

Istnieje zatem możliwość obliczenia powierzchni przeznaczonej na zjazd do obsługi tej części budynku, która wyłącznie będzie związana z działalnością opodatkowaną. Zakładając na potrzeby niniejszego wniosku, że powierzchnia zjazdu zajmuje 1/3 całości powierzchni, która została wybrukowana – Podatnik łatwo wyliczy wartość kostki i robocizny przypadającą na ten zjazd. Tak wyliczona wartość nie podlegałaby korekcie. Pozostała wartość kostki i robocizny odpowiadałaby zatem części 2/3 powierzchni, które w przyszłości będą wykorzystywane na działalność mieszaną (zwolnioną i opodatkowaną). W odniesieniu do tej wartości (tj. 2/3 wartości) Wnioskodawca zamierza dokonywać korekty wieloletniej z wykorzystaniem proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 3 i nast. VatU.

Odpowiedz na pytanie nr 8.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie miał obowiązku ustalenia proporcji według prognozy z Naczelnikiem US. Wynika to z faktu, że przedmiot korekty będzie się odnosił do środka trwałego (budynek wraz z placem) o wartości przenoszącej 15.000 zł. Oznacza to, co także już wyjaśniono, że korekta będzie korektą wieloletnią po raz pierwszy dokonywaną za styczeń roku następnego po roku, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia części nieruchomości. Oznacza to zatem, że Wnioskodawca będzie mógł już wykorzystać rzeczywistą strukturę sprzedaży z minionego roku. Wykorzystanie jakiejkolwiek prognozy nie miałoby ani sensu, ani nie znajduje uzasadnienia w ustawie podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Z racji profilu prowadzonej przez niego działalności (43.21.Z wykonywanie instalacji elektrycznych) - całość jego działalności stanowi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Jak do tej pory podatnik nie rozliczał się z zastosowaniem proporcji (vide: art. 90), odliczając podatek naliczony w całości. Wartość jego obrotu, w każdym roku wynosi 30.000 zł, chociaż jest to obrót w całości podlegający opodatkowaniu. Zakłada się, że wartość tego obrotu, także w roku poprzedzającym rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia części budynku na cele mieszkalne (o czym niżej) - będzie wyższa niż 30.000 zł, i w 100% będzie to obrót z działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca przystąpił do budowy Budynku (…). Całkowita powierzchnia budynku to 452,9 m2. Powierzchnia użytkowa piwnicy to 148,5 m2, pow. użytkowa parteru to 152,1 m2 a powierzchnia użytkowa poddasza to 152,3 m2. Podatnik postanowił, że budynek ten - w całości zostanie przeznaczony na cele użytkowe.

Część powierzchni (piwnica) zostanie wykorzystana bezpośrednio na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej w przeważającej mierze na wykonywaniu instalacji elektrycznych. Na chwilę obecną trwają prace wykończeniowe. Wkrótce nastąpi także oddanie inwestycji do użytkowania. Po uzyskaniu decyzji pozwolenia na użytkowanie - podatnik wprowadzi budynek jako jeden składnik do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych rozpoczynając stosowną amortyzację. Budynek zostanie oddany do użytkowania w całości jako przeznaczony na cele użytkowe, tj.:

1.  Piwnica - będzie przeznaczona na cele działalności opodatkowanej podatnika,
2.  Parter - zostanie przeznaczony na wynajem, na cele użytkowe (np. gabinety lekarskie, fryzjer, albo inne tego rodzaju usługi),
3.  Poddasze - zostanie przeznaczone na cele jak w pkt 2.

Powyższe będzie zgodne z pierwotnym zamierzeniem podatnika.

Jeżeli jednak okazałoby się w przyszłości, że wynajęcie dwóch kondygnacji na cele użytkowe nie będzie możliwe, to podatnik być może zechce zmienić przeznaczenie części budynku. Otóż, po jakimś czasie od daty oddania budynku do użytkowania (np. po upływie roku), podatnik mógłby dokonać zmiany przeznaczenia tego budynku, ale tylko w części dotyczącej ostatniej kondygnacji. Mianowicie lokale na ostatniej, górnej kondygnacji - zostałyby przeznaczone na cele mieszkaniowe. Powstałyby tam dwa lokale o charakterze mieszkalnym, które zostałyby przeznaczone pod wynajem na cele mieszkaniowe.

W efekcie, gdy idzie o układ kondygnacji mielibyśmy następujący stan faktyczny:

1.  Piwnica - dalej byłaby przeznaczona na cele działalności opodatkowanej podatnika, z tym, że piec znajdujący się w pomieszczeniu kotłowni obsługiwałby już pomieszczenia nie tylko przeznaczone na działalność opodatkowaną,
2.  Parter - dalej byłby przeznaczony na wynajem, ale na cele użytkowe (np. gabinety lekarskie, fryzjer, albo inne tego rodzaju usługi), a więc działalność także opodatkowana,
3.  Poddasze byłoby jednak przeznaczone na wynajem, ale wyłącznie na cele mieszkaniowe, a więc działalność zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik nabywając usługi i towary przeznaczone na wytworzenie budynku, w całości odliczał podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur VAT.

Trzeba także w tym miejscu wskazać, że obok wydatków poczynionych bezpośrednio na budynek, część z wydatków została poniesiona na zakup usług i towarów związanych z budową zjazdu wyłącznie do części piwnicznej. Głównie chodzi tutaj o kostkę brukową (towar i usługa ułożenia). Zjazd ten wkrótce zostanie dodatkowo wyposażony w automatyczną bramę przesuwną, sterowaną z pilota. Pilot będzie wyłącznie w posiadaniu podatnika i jego pracowników, a więc będzie wyłącznie służył działalności opodatkowanej podatnika. Z tego zjazdu nie będą bowiem mogli korzystać użytkownicy lokali znajdujących się na parterze (użytkownicy lokali użytkowych), jak też użytkownicy lokali, które w przyszłości mogą zostać przeznaczone na cele mieszkalne (poddasze). Część wydatków została także poniesiona na wybudowanie (z przodu budynku): parkingu i chodnika (także towar i usługa). Z tych części (parking i chodnik) będą już de facto korzystać wszyscy użytkownicy, tj. podatnik i jego pracownicy oraz najemcy lokali.

Trzeba także nadmienić, że co do niektórych wydatków (np. drzwi wewnętrzne do poszczególnych lokali i pomieszczeń tam się znajdujących, brama uchylna garażowa, sterowanie do niej, etc.) - istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania ich do poszczególnych lokali. Są jednak faktury, które obejmują wydatki, co do których takiego bezpośredniego przyporządkowania nie sposób dokonać (np. wydatki dotyczące dachu, malowanie i ocieplenie całości elewacji zewnętrznej, zakup drzwi zewnętrznych na klatkę schodową prowadzącą przecież do wszystkich lokali, wydatki na piec, który służy ogrzaniu wszystkich lokali, wydatki na instalację CO, elektryczną, etc.).

Wartość początkowa budynku przekracza 15.000,00 zł. To samo dotyczy pieca usytuowanego w kotłowni, który będzie stanowił odrębny od budynku środek trwały. Zakłada się jednocześnie, że wartość obrotu z tytułu najmu części nieruchomości na cele mieszkaniowe - będzie powodować dla podatnika konieczność rozliczania proporcją, o czym jest mowa w art. 90 ust. 2-3 VatU.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące:

1.  Jeżeli podatnik, po uprzednim oddaniu budynku do użytkowania i zaliczeniu go do środków trwałych, dokona następnie zmiany przeznaczenia tylko ostatniej kondygnacji tego budynku (poddasze - 152,3 m2) na cele mieszkaniowe - to czy będzie on zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystanych do wytworzenia tego budynku?
2.  Czy korekty należy dokonać jednorazowo, czy też korekta winna być korektą wieloletnią?
3.  Czy korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia części nieruchomości, czy też może korekty należy dokonać w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej części na wynajem na cele mieszkaniowe?
4.  W świetle przedstawionego stanu sprawy, jaką chwilę należy uznać za miarodajną, aby stwierdzić, że dla Wnioskodawcy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. czy będzie to data uzyskania pierwszego obrotu (przychodu) z tytułu czynności zwolnionej, czy też może inna chwila?
5.  Czy z obowiązku korekty można będzie wyłączyć podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, które dokumentują zakup towarów usług, które da się bezpośrednio przyporządkować do tych kondygnacji (pomieszczeń), których przeznaczenie nie ulegnie zmianie (np. wydatki na zakup drzwi wewnętrznych zamontowanych na poszczególnych kondygnacjach, na których lokale będą przeznaczone wyłącznie do działalności opodatkowanej, zakup kranów lub miski klozetowej znajdującej się w poszczególnych lokalach wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, etc.)?
6.  Czy w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup towarów i usług, co do których nie sposób dokonać bezpośredniej alokacji na poszczególne kondygnacje (pomieszczenia), jak chociażby wydatki na zakup i montaż drzwi wejściowych prowadzących na wspólną klatkę schodową, wydatki na instalacje znajdujące się w całym budynku, ocieplenie całego budynku, zakup cegły, zakup materiałów na dach i usług z tym związanych, etc.) – podatnik będzie mógł zastosować klucz ustalony jako proporcja poszczególnych powierzchni budynku w całkowitej powierzchni budynku?
7.  Czy w związku z faktem, że zjazd do części piwnicznej będzie służył wyłącznie działalności samego podatnika, to będzie on uprawniony wyodrębnić wartość materiału (kostka brukowa) i robocizny z faktury dokumentującej zakup całości kostki i całości robocizny, wykorzystanych w związku z zagospodarowaniem terenu w obrębie całej nieruchomości, oraz czy ta wyodrębniona wartość będzie mogła być wyłączona z obowiązku korekty?
8.  Czy Wnioskodawca, przed przystąpieniem do pierwszej korekty, będzie zobowiązany do uzgodnienia z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego prognozy, o czym jest mowa w art. 90 ust. 8 VatU?

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl natomiast ust. 2 powołanego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z treści art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do zapisu art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalonego na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści art. 91 ust. 2a ustawy wynika, że obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Z kolei ust. 3 powołanego przepisu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do treści art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek dokonania korekty podatku VAT w sytuacji gdy po oddaniu budynku do użytkowania nastąpi zmiana jego przeznaczenia w zakresie charakteru prowadzonej w nim działalności gospodarczej. Początkowo obiekt ten – jak wynika z wniosku – będzie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co skutkuje w sposób oczywisty pełnym prawem do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie budynku tak wykorzystywanego. Realia gospodarcze prowadzonej działalności mogą jednakże doprowadzić do częściowej zmiany przeznaczenia budynku. Zmiana skutkująca wykorzystaniem jednej z części budynku do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług (najem lokali mieszkalnych) tworzy po stronie Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia tego budynku. Zmiana przeznaczenia i obowiązek korekty podatku odliczonego przy wytworzeniu budynku wynika tutaj z regulacji art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Niemniej korekta ta - stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy - powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku w którym przedmiotowy budynek stanowiący nieruchomość został oddany do użytkowania. Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać tego obowiązku (korekty) w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (nastąpiła zmiana przeznaczenia jednej z kondygnacji budynku).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „momentu zmiany przeznaczenia”. W tym zakresie tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że momentem tym jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykorzystywania części budynku do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 90 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca zobligowany jest przypisać poniesione wydatki do czynności, które umożliwiają odliczenie podatku oraz do tych, które takiego prawa nie nadają.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Zdaniem Organu, zastosowanie w tym przypadku klucza powierzchniowego jest możliwe, jeżeli umożliwi rzeczywistą alokację podatku według powierzchni wykorzystywanej do różnych rodzajów działalności – opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku. Należy podkreślić, że Wnioskodawca winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny.

W rozpatrywanej sprawie Zainteresowany ponosi wydatki na budowę budynku, w którym prowadzona będzie działalność gospodarcza oraz najem powierzchni lokalowych (użytkowych lub mieszkalnych). Ww. wydatki dotyczące budynku i jego wyposażenia – jak wskazuje Zainteresowany – mają związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną od tego podatku. W tej sytuacji Wnioskodawca mając obowiązek jak najbardziej precyzyjnego przyporządkowania danego wydatku (danej części wydatku) do określonego rodzaju prowadzonej przez siebie działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) wskazał we wniosku metodę, która spełnia wymóg art. 90 ust. l ustawy – tzn. dzięki której można dokonać odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku klucza powierzchniowego w stosunku do danej kondygnacji (w której prowadzona jest działalność gospodarcza lub najmowane są lokale) w odniesieniu do zakupu towarów i usług dotyczących usług realizowanych na tej kondygnacji, uznać należy za właściwe, o ile metoda ta umożliwi obiektywną, zgodną z rzeczywistością alokację podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami do różnych rodzajów działalności Wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca uprawniony jest wyłączyć z obowiązku korekty podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, które dokumentują zakup towarów i usług, które da się bezpośrednio przyporządkować do tych kondygnacji (pomieszczeń), których przeznaczenie nie ulegnie zmianie (np. wydatki na zakup drzwi wewnętrznych zamontowanych na poszczególnych kondygnacjach, zakup kranów lub miski klozetowej znajdującej się w poszczególnych lokalach wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, etc.). Względem natomiast pozostałych przypadków (wydatków) Wnioskodawca będzie zobowiązany odliczyć podatek proporcją.

Ponadto, w realiach niniejszej sprawy, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do ustalenia z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego prognozy, o której mowa w art. 90 ust. 8 ustawy, gdyż Wnioskodawca w roku poprzedzającym okres przeprowadzenia korekty uzyskał obrót z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie zgłasza, aby był nie reprezentatywny.

Podsumowując,

1.  Podatnik, po uprzednim oddaniu budynku do użytkowania a następnie zmianie przeznaczenia tylko ostatniej kondygnacji tego budynku (poddasze - 152,3 m2) na cele mieszkaniowe - będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystanych do wytworzenia tego budynku.
2.  Korekta do jakiej zobligowany jest Wnioskodawca, powinna być korektą wieloletnią.
3.  Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia części budynku na wynajem, tj. na cele mieszkaniowe.
4.  Momentem stanowiącym o zmianie prawa do odliczenia podatku VAT jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykorzystywania części budynku do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
5.  Z obowiązku korekty można będzie wyłączyć podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, które dokumentują zakup towarów i usług, które da się bezpośrednio przyporządkować do tych kondygnacji (pomieszczeń), których przeznaczenie nie ulegnie zmianie (np. wydatki na zakup drzwi wewnętrznych zamontowanych na poszczególnych kondygnacjach, na których lokale będą przeznaczone wyłącznie do działalności opodatkowanej, zakup kranów lub miski klozetowej znajdującej się w poszczególnych lokalach wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, etc.).
6.  W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup towarów i usług, co do których nie sposób dokonać bezpośredniej alokacji na poszczególne kondygnacje (pomieszczenia), jak chociażby wydatki na zakup i montaż drzwi wejściowych prowadzących na wspólną klatkę schodową, wydatki na instalacje znajdujące się w całym budynku, ocieplenie całego budynku, zakup cegły, zakup materiałów na dach i usług z tym związanych, etc.) – Wnioskodawca będzie uprawniony zastosować klucz ustalony jako proporcja poszczególnych powierzchni budynku w całkowitej powierzchni budynku, o ile metoda ta umożliwia obiektywną, zgodną z rzeczywistością alokację podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami do różnych rodzajów działalności.
7.  W związku z faktem, że zjazd do części piwnicznej będzie służył wyłącznie działalności gospodarczej samego Wnioskodawcy, to będzie On uprawniony wyodrębnić wartość materiału (kostka brukowa) i robocizny z faktury dokumentującej zakup całości kostki i całości robocizny, wykorzystanych w związku z zagospodarowaniem terenu w obrębie całej nieruchomości, oraz ta wyodrębniona wartość będzie mogła być wyłączona z obowiązku korekty.
8.  Wnioskodawca, przed przystąpieniem do pierwszej korekty, nie będzie zobowiązany do uzgodnienia z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego prognozy, o której mowa w art. 90 ust. 8 ustawy.

Niemniej należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego klucza podziału nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny od przedstawionego stan faktyczny, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.