Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.152.2023.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-26
Teza: W zakresie kwalifikacji Wynagrodzenia reorganizacyjnego (tzw. Exit Fee) do kosztów podatkowych innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz momentu ujęcia faktury korygującej ww. Wynagrodzenie.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; koszt-koszty uzyskania przychodów; zakład-zakład pracy-przejście zakładu pracy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 marca 2023 r., za pośrednictwem (\`(...)\`) Urzędu Skarbowego (\`(...)\`) (przesłany zgodnie z właściwością rzeczową) wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji Wynagrodzenia reorganizacyjnego (tzw. Exit Fee) do kosztów podatkowych innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz momentu ujęcia faktury korygującej ww. Wynagrodzenie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2023 r. (wpływ 19 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podatnikiem CIT i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu CIT od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

X S.A. (dalej: „X”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podatnikiem CIT i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu CIT od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. X jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca i X są podmiotami powiązanymi zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

X świadczył usługi wsparcia w segmencie usług deweloperskich i pozostałych usług wsparcia na rzecz spółek celowych w grupie (dalej: „Usługi”). W związku z tym, iż X podjął decyzję o skoncentrowaniu się na swojej podstawowej działalności (tj. zarządzaniu aktywami), powołany został Wnioskodawca jako spółka celowa do świadczenia Usług.

W tym zakresie przeprowadzona została reorganizacja (dalej: „Reorganizacja”), zgodnie z którą nastąpiło, w szczególności:

\- zakończenie z dniem 30 września 2022 r. świadczenia Usług przez X i zakończenia realizacji zadań przez zespoły odpowiedzialne za świadczenie Usług w ramach X;

\- rozpoczęcie świadczenia Usług przez Wnioskodawcę z dniem 1 października 2022 r.

W związku z powyższym z dniem 30 września 2022 r. nastąpiło również przejście części zakładu pracy z X do Wnioskodawcy na podstawie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

Reorganizacja nastąpiła z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie było celem Reorganizacji (ani głównym, ani jednym z głównych celów).

Wartość rynkowa zorganizowanego zespołu pracowników (zorganizowana siła robocza) X przeniesionego do Wnioskodawcy została ustalona w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależny podmiot. Wycena zorganizowanej siły roboczej została dokonana w oparciu o podejście kosztowe - metodę kosztu odtworzenia.

Reorganizacja spełniała definicję restrukturyzacji w myśl przepisów o cenach transferowych (rozumianej jako przejęcie określonych funkcji, aktywów i ryzyk przez jeden podmiot z grupy kapitałowej kosztem innego podmiotu z tej samej grupy), gdzie potencjałem generującym zysk była zorganizowana siła robocza. W tym przedmiocie zostało ustalone, iż z tytułu Reorganizacji należne było wynagrodzenie reorganizacyjne, tzw. exit fee (dalej: „Wynagrodzenie reorganizacyjne”), które odpowiadało wartości zorganizowanej siły roboczej, która przeszła z X do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, X wystawił fakturę VAT z tytułu Wynagrodzenia reorganizacyjnego na Wnioskodawcę w kwocie wynikającej z wyceny.

Jednocześnie X i Wnioskodawca były świadome, iż w przyszłości dokonają między sobą rozliczeń - w odniesieniu do pracowników, którzy zostali przeniesieni w ramach Reorganizacji - z tytułu premii pracowniczych (dalej: „Premie pracownicze”) oraz rezerw zawiązanych na ewentualne ekwiwalenty przysługujące pracownikom z tytułu niewykorzystanych urlopów wypoczynkowych (dalej: „Rezerwy urlopowe”), które wypłaci Wnioskodawca na rzecz tych pracowników i które w określonej części odnoszą się do okresu, w trakcie którego pracownicy byli zatrudnieni przez X.

Premie pracownicze przyznawane były w okresach półrocznych. W chwili Reorganizacji, przenoszeni pracownicy znajdowali się w trakcie trwania okresu premiowego, zatem niemożliwym było wówczas określenie, czy i w jakim zakresie zostaną spełnione przesłanki do wypłaty Premii pracowniczych, a tym samym skwantyfikowanie ich wartości. Podobnie w przypadku Rezerw urlopowych - ich wartość na moment Reorganizacji mogła różnić się w stosunku do ich ostatecznej wartości.

W związku z tym, iż strony wiedziały, iż będą dodatkowe rozliczenia związane z Premiami pracowniczymi i Rezerwami urlopowymi, które finalnie zmniejszą wartość Wynagrodzenia reorganizacyjnego - z uwagi na toczące się ustalenia i negocjacje w zakresie ich kwot, zdecydowano o przesunięciu płatności Wynagrodzenia reorganizacyjnego do momentu zakończenia tych ustaleń i negocjacji.

Z tytułu rozliczenia Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych, X wystawi fakturę korygującą do pierwotnej faktury VAT dokumentującej Wynagrodzenie reorganizacyjne.

Zarówno wypłata Wynagrodzenia reorganizacyjnego, jak i rozliczenie Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych regulowane jest porozumieniem zawartym przez X i Wnioskodawcę (dalej: „Porozumienie”), które z powodu toczących się ustaleń i negocjacji także nie zostało jeszcze podpisane. Z uwagi na fakt, iż Wynagrodzenie reorganizacyjne nie zostało do chwili obecnej zapłacone przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie rozpoznał dotychczas jego kwoty jako kosztu uzyskania przychodów dla celów CIT. Kwota Wynagrodzenia reorganizacyjnego została ujęta przez Wnioskodawcę jako rezerwa księgowa.

Reorganizacja została opisana w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy i zaudytowana przez niezależnego biegłego rewidenta (raport z badania nie wnosi żadnych zastrzeżeń do sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2022 r.).

Planowane jest podpisanie Porozumienia przez X i Wnioskodawcę. Po podpisaniu Porozumienia, Wnioskodawca dokona zapłaty Wynagrodzenia reorganizacyjnego. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca otrzyma również fakturę korygującą Wynagrodzenie reorganizacyjne, efektywnie Wnioskodawca zapłaci na rzecz X różnicę wynikającą z pierwotnej kwoty Wynagrodzenia reorganizacyjnego i rozliczenia Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wskazali Państwo, ze Wynagrodzenie reorganizacyjne w postaci tzw. Exit Fee spełnia wstępny warunek ceny rynkowej w myśl art. 11c ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zaznaczyła, że zorganizowana siła robocza została wyceniona przez niezależny podmiot. Ponadto, z perspektywy regulacji z zakresu cen transferowych, o których mowa powyżej, należy także uwzględnić we wzajemnych rozliczeniach stron dodatkowe rozliczenia prawno-pracownicze pomiędzy stronami będące efektem przejścia pracowników w ramach zakładu pracy (tj. w analizowanej sytuacji wartości Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych).

Wydatek z tytułu Wynagrodzenia reorganizacyjnego w postaci tzw. Exit Fee zostanie poniesiony przez Spółkę. Z uwagi na fakt, iż otrzymają Państwo również fakturę korygującą Wynagrodzenie reorganizacyjne, efektywnie zatem Spółka zapłaci na rzecz X różnicę wynikającą z pierwotnej kwoty wynagrodzenia reorganizacyjnego i rozliczenia Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych.

Wydatek z tytułu Wynagrodzenia reorganizacyjnego w postaci tzw. Exit Fee zostanie poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ramach opisanej we wniosku reorganizacji i przejęcia zorganizowanej siły roboczej, Spółka będzie świadczyła usługi wsparcia na rzecz spółek w Grupie, które będą generowały przychód podatkowy po jego stronie z tytułu sprzedaży tych usług.

Spółka jednoznacznie wskazała, że Wynagrodzenie reorganizacyjne nie zostanie poniesione w celu optymalizacji podatkowej. Zarówno przejęcie zorganizowanej siły roboczej, jak i zapłata wynagrodzenia reorganizacyjnego przez Spółkę jest ekonomicznie celowe i uzasadnione, co zostało przedstawione we wniosku o interpretację.

Wskazali Państwo, że kwota Wynagrodzenia reorganizacyjnego na podstawie pierwotnie wystawionej faktury VAT obejmowała wyłącznie wartość zorganizowanej siły roboczej (tzn. nie uwzględniała kwot Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych). Zatem, wartość Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych nie została wyszczególniona na fakturze pierwotnej wystawionej przez X. W konsekwencji rozliczenie Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych nastąpi na podstawie faktury korygującej i będzie dotyczyło okresu, w trakcie którego pracownicy byli zatrudnieni przez X. Faktura korygująca na ten moment nie została jeszcze wystawiona. Natomiast faktura pierwotna uwzględniała wyłącznie kwotę wartości rynkowej zorganizowanego zespołu pracowników (tj. zorganizowanej siły roboczej). W związku z powyższym faktura korygująca Wynagrodzenie reorganizacyjne dotyczy korekty faktury pierwotnej w zakresie zmniejszenia wartości zorganizowanej siły roboczej o wartość Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych. Spółka zaznacza, iż takie rozliczenie ma charakter rynkowy.

**Pytania**

1\. Czy kwota Wynagrodzenia reorganizacyjnego na podstawie pierwotnie wystawionej faktury VAT będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o CIT w dacie zapłaty (poniesienia), jako tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów?

2\. Czy w związku z rozliczeniem Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych na podstawie faktury korygującej Wynagrodzenie reorganizacyjne, Wnioskodawca powinien skorygować dla celów CIT pierwotny koszt uzyskania przychodu na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym będzie otrzymana faktura korygująca?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Kwota Wynagrodzenia reorganizacyjnego na podstawie pierwotnie wystawionej faktury VAT będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o CIT w dacie zapłaty (poniesienia), jako tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów.

Ad 2

W związku z rozliczeniem Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych na podstawie faktury korygującej Wynagrodzenie reorganizacyjne, Wnioskodawca powinien skorygować dla celów CIT pierwotny koszt uzyskania przychodu na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym będzie otrzymana faktura korygująca.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Definicja kosztu podatkowego

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle Ustawy o CIT, określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w Ustawie o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), lub służą zachowaniu, czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

1) koszt jest poniesiony przez podatnika;

2) koszt ma charakter definitywny;

3) koszt jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;

4) koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

5) koszt musi być należycie udokumentowany;

6) koszt nie został wymieniony w katalogu zamkniętym z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT (tj. katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów).

Wszystkie wyżej wskazane warunki, niezbędne do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione w odniesieniu do zapłaty Wynagrodzenia reorganizacyjnego, z uwagi na fakt, że:

1) Wynagrodzenia reorganizacyjne zostanie zapłacone przez Wnioskodawcę (tj. wypłacone zostanie ze środków finansowych Wnioskodawcy);

2) zapłata Wynagrodzenia reorganizacyjnego ani w części, ani w całości nie będzie przedmiotem zwrotu;

3) dokonanie zapłaty Wynagrodzenia reorganizacyjnego będzie pozostawać w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą;

4) poniesiony wydatek związany z Wynagrodzeniem reorganizacyjnym będzie poniesiony w celu zwiększenia uzyskiwanych przez Wnioskodawcy przychodów;

5) wydatek związany z Wynagrodzeniem reorganizacyjnym będzie należycie udokumentowany (tj. na podstawie Porozumienia, faktura VAT);

6) Wynagrodzenie reorganizacyjne nie jest wymienione w art 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, koszt powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodów, a zatem ustawodawca nie uzależnia możliwości odliczenia takiego kosztu od faktycznego uzyskania przychodów.

Analogiczne stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111- KDWB.4010.27.2021.2.APA.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie. W tym kontekście, Wnioskodawca wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. II FSK 374/16, w którym wskazano: „Jako koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych.

Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem".

Zatem kosztami uzyskania przychodów są nie tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lecz również wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym kontekście właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty powinny realizować omawiany cel lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Dzięki zorganizowanej sile roboczej, którą przejął Wnioskodawca i za którą zostanie uiszczone Wynagrodzenie reorganizacyjne, Wnioskodawca zwiększy swoje przychody i zyski z prowadzonej działalności. Dzięki przejęciu zorganizowanej siły roboczej, Wnioskodawca będzie generował przychód ze sprzedaży usług. Zarówno przejęcie zorganizowanej siły roboczej, jak i zapłata Wynagrodzenia reorganizacyjnego jest ekonomicznie celowe i uzasadnione.

Zatem należy uznać, iż zapłata Wynagrodzenia reorganizacyjnego przez Wnioskodawcę będzie spełniać wszelkie warunki, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji, wartość Wynagrodzenia reorganizacyjnego będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, iż analogiczne stanowisko niejednokrotnie znalazło swoje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4010.62.2021.2.KK, w której organ potwierdził następujące stanowisko: „Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku wynagrodzenie z tytułu Exit Fee wypłacone przez Spółkę na rzecz F. w związku z Transferem Biznesu będzie stanowiło dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodów”;

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP, w której organ stwierdził: „Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wydatek na zapłatę Exit Fee będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu Spółki. Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zatem należy uznać prawo Wnioskodawcy do zaliczenia zapłaty Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe”;

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1108.2016.1.JKT, w której organ stwierdził „(\`(...)\`) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Exit Fee spełniają przesłankę wskazaną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów”;

\- w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

‒ 19 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.534.2018.3.DP;

‒ 25 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.243.2018.4.KB;

‒ 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.195.2018.5.APO.

‒ Wynagrodzenie reorganizacyjne jako koszt uzyskania przychodów inny, niż koszt bezpośrednio związany z przychodem

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest możliwości przypisania wydatku na Wynagrodzenie reorganizacyjne do konkretnych przychodów. Zatem, kwota Wynagrodzenia reorganizacyjnego nie będzie zaliczona do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a będzie stanowić koszt pośredni.

Powyższe potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Zapłaty Exit Fee nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji koszt zapłaty Exit Fee należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w u chwytnym związku z konkretnymi przychodami”.

Podobnie w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. 2641-IBPB-1-2.4510.105.2017.1.BKD, organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zapłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za Listę Klientów stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami”.

Moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2447/15, w którym wskazano, że: „Prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e) Ustawy o CIT uważa się z kolei - z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f, 4h-dzień, za który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów rezerw innych niż uznane przez tę ustawę za koszt podatkowy.

Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe wskazuje, że jako moment poniesienia kosztu podatkowego należy uznać dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie (niekoniecznie kosztowym). W związku z powyższym dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za koszt dla celów bilansowych. Jak zostało wskazane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.89.2020.1.BG: „Uznanie kosztu za pośredni odnosi ten skutek, że jego ujęcie w księgach rachunkowych jest momentem jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu. Chodzi tutaj o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach bez konieczności dokonania tego na koncie kosztowym (za wyjątkiem rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych). Dla określenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodu (pośredniego) wystarczające jest ujęcie np. w dzienniku”.

W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku. A zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Exit Fee stanowi koszt pośrednio związany z przychodami i wydatek z tego tytułu powinien być ujmowany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, bez względu na sposób rozliczenia tego wydatku dla celów bilansowych należy uznać za prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

\- z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „(\`(...)\`) zapłacone przez Spółkę Exit Fee jest kosztem pośrednio związanym z przychodami, potrącalnym jednorazowo w dacie poniesienia”,

\- z dnia 25 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.243.2018.4.KB, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził: „(\`(...)\`) przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci Opłaty za Transfer należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”,

\- z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.954.2016.1.JKT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „(\`(...)\`) wskazane we wniosku wydatki poniesione tytułem opłaty za przekazanie, tzw. "potencjału zysku", podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.”.

W przedmiotowej sprawie Wynagrodzenie reorganizacyjne nie zostało dotychczas uregulowane. Wnioskodawcę rozpoznał kwotę Wynagrodzenia reorganizacyjnego jako rezerwę. W konsekwencji kwota Wynagrodzenia reorganizacyjnego nie została rozpoznana do chwili obecnej jako koszt uzyskania przychodów.

Natomiast w momencie zapłaty Wynagrodzenia reorganizacyjnego (po podpisaniu Porozumienia), Wnioskodawca będzie miał prawo do potraktowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów (jednorazowo). Przy czym, momentem rozpoznania wynagrodzenia reorganizacyjnego dla celów podatkowych będzie moment jego ujęcia w księgach, co będzie miało miejsce w 2023 r. (w kolejnym roku podatkowym po Reorganizacji).

Podsumowując, kwota Wynagrodzenia reorganizacyjnego na podstawie pierwotnie wystawionej faktury VAT będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o CIT w dacie zapłaty (poniesienia), jako tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów.

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j Ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” oraz „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń, może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiej faktury (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez „omyłkę” należy rozumieć spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”, co oznacza, że przyczyna korekty istniała już w momencie czynności wywołującej skutki podatkowe, a nie powstała w wyniku następczych zdarzeń.

W przedmiotowej sprawie w chwili Reorganizacji, przenoszeni pracownicy znajdowali się w trakcie trwania okresu premiowego, zatem niemożliwym było wówczas określenie, czy i w jakim zakresie zostaną spełnione przesłanki do wypłaty premii, a tym samym skwantyfikowanie wartości Premii pracowniczych. W przypadku Rezerw urlopowych, podobnie jak w przypadku Premii pracowniczych, ich ostateczna wartość także nie była pewna na moment Reorganizacji. Kwoty Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych były przedmiotem ustaleń i negocjacji między X i Wnioskodawcą.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że korekta pierwotnego rozliczenia (poprzez wystawienie przez X faktury korygującej Wynagrodzenie reorganizacyjne) nie będzie wynikiem błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki. Faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca zostanie wystawiona z powodu okoliczności, których ustalenie było możliwe w późniejszym okresie. W konsekwencji, fakturę korygującą należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie otrzymania dokumentu korygującego) .

Podsumowując, w związku z rozliczeniem Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych na podstawie faktury korygującej Wynagrodzenie reorganizacyjne, Wnioskodawca powinien skorygować dla celów CIT pierwotny koszt uzyskania przychodu na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym będzie otrzymana faktura korygująca.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawie o CIT.

Państwa wątpliwości zgłoszone we wniosku dotyczą m.in. ustalenia, czy kwota Wynagrodzenia reorganizacyjnego (Exit Fee) będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty (poniesienia), jako tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze charakter ponoszonego przez Państwa wydatku wskazać należy, że obowiązek ustalenia wynagrodzenia Exit Fee, może pojawić się, jeżeli w ramach działań restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej dojdzie do:

\- ograniczenia aktywności gospodarczej jednej spółki na rzecz drugiej,

\- udostępnienia możliwości produkcyjnych i sprzedażowych,

\- przeniesienia własności środków trwałych, np. maszyn produkcyjnych,

\- transferu wartości niematerialnych i prawnych, np. know-how, umów z klientami,

\- innych działań, w ramach których dochodzi do przekazania tzw. „potencjału zysku”.

Ponadto, celem płatności Exit Fee jest przede wszystkim zrekompensowanie negatywnych skutków związanych z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, wynikających z wprowadzonych zmian, zakończenia lub renegocjacji umów, których stroną jest podmiot powiązany. Aby ustalić, czy w wyniku reorganizacji istnieje obowiązek naliczenia tego wynagrodzenia, należy określić, czy doszło do przeniesienia tzw. „potencjału zysku”. Niezbędna w tym zakresie jest wycena przenoszonych funkcji lub aktywów zgodnie z metodyką regulowaną przez system cen transferowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że w przypadku Exit Fee przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT powinien być odczytywany razem z regulacjami w zakresie cen transferowych oraz klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Dopiero w przypadku spełnienia warunków wynikających z tych regulacji fakt zapłaty konkretnej Exit Fee może być definitywnie oceniony pod kątem możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku niespełnienia tych dodatkowych regulacji sam fakt spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie uzasadnia zaliczenia Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem dodatkowym warunkiem określonym w regulacjach cen transferowych jest zgodność Exit Fee z zasadą ceny rynkowej wskazaną w przepisach o cenach transferowych, w szczególności z uwzględnieniem analizy czynników wskazanych w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, aby wydatek związany z wypłatą Exit Fee mógł stanowić koszt podatkowy musi spełniać wstępny warunek ceny rynkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wynagrodzenie reorganizacyjne w postaci tzw. Exit Fee spełnia wstępny warunek ceny rynkowej w myśl art. 11c ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Reorganizacja spełniała definicję restrukturyzacji w myśl przepisów o cenach transferowych (rozumianej jako przejęcie określonych funkcji, aktywów i ryzyk przez jeden podmiot z grupy kapitałowej kosztem innego podmiotu z tej samej grupy), gdzie potencjałem generującym zysk była zorganizowana siła robocza. W tym przedmiocie zostało ustalone, iż z tytułu Reorganizacji należne było Wynagrodzenie reorganizacyjne, tzw. Exit Fee które odpowiadało wartości zorganizowanej siły roboczej, która przeszła z podmiotu powiązanego (dalej: „X”) do Wnioskodawcy (dalej: „Spółka”).

Zgodnie z Państwa wskazaniem, wartość rynkowa zorganizowanego zespołu pracowników X (zorganizowana siła robocza) przeniesionego do Spółki została ustalona w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależny podmiot. Wycena zorganizowanej siły roboczej została dokonana w oparciu o podejście kosztowe - metodę kosztu odtworzenia.

W związku z powyższym, X wystawił fakturę VAT z tytułu Wynagrodzenia reorganizacyjnego na Spółkę w kwocie wynikającej z wyceny. Z uwagi na to, że w trakcie trwania półrocznego okresu premiowego Strony transakcji nie znały wartości Premii pracowniczych oraz wartości Rezerw urlopowych, za okres w którym pracownicy zatrudnieni byli przez X, Spółka przesunęła płatność Wynagrodzenia Exit Fee do momentu zakończenia tego okresu i dokonania ustaleń co do wysokości tych świadczeń.

Ponadto wskazali Państwo, że Wynagrodzenie reorganizacyjne nie zostanie poniesione w celu optymalizacji podatkowej. Zarówno przejęcie zorganizowanej siły roboczej, jak i zapłata Wynagrodzenia reorganizacyjnego przez Spółkę jest ekonomicznie, celowe i uzasadnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wynagrodzenie Exit Fee, spełniające wstępny warunek ceny transferowej i wypłacane z tytułu pozyskania potencjału do generowania zysków (zorganizowanej siły roboczej) w związku z przejęciem funkcji i ryzyk pełnionych dotychczas przez X będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Odwołując się do sposobu zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych, zaznaczyć należy, że w zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop,

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Wynagrodzenia z tytułu Exit Fee nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, Wynagrodzenie Exit Fee należy uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem (tzw. koszt pośredni). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatek z tytułu Wynagrodzenia reorganizacyjnego zostanie poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ramach opisanej we wniosku reorganizacji i przejęcia zorganizowanej siły roboczej, Spółka będzie świadczyła usługi wsparcia na rzecz spółek w grupie, które będą generowały przychód podatkowy po stronie Spółki z tytułu sprzedaży tych usług.

W związku z tym, w momencie zapłaty Wynagrodzenia reorganizacyjnego (po podpisaniu porozumienia) będą Państwo mieli prawo do ujęcia tego wydatku, jako koszty uzyskania przychodów (jednorazowo). Koszt ten będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem stwierdzającym, że kwota Wynagrodzenia reorganizacyjnego na podstawie pierwotnie wystawionej faktury VAT będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Spółki na gruncie Ustawy o CIT w dacie zapłaty (poniesienia), jako tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów.

Zatem Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest **prawidłowe**.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka i X w przyszłości dokonają między sobą rozliczeń - w odniesieniu do pracowników, którzy zostali przeniesieni w ramach Reorganizacji - z tytułu premii pracowniczych (dalej: „Premie pracownicze”) oraz rezerw zawiązanych na ewentualne ekwiwalenty przysługujące pracownikom z tytułu niewykorzystanych urlopów wypoczynkowych (dalej: „Rezerwy urlopowe”), które Spółka wypłaci na rzecz tych pracowników i które w określonej części odnoszą się do okresu, w trakcie którego pracownicy byli zatrudnieni przez X.

Premie pracownicze przyznawane były w okresach półrocznych. W chwili Reorganizacji, przenoszeni pracownicy znajdowali się w trakcie trwania okresu premiowego, zatem niemożliwym było wówczas określenie, czy i w jakim zakresie zostaną spełnione przesłanki do wypłaty Premii pracowniczych, a tym samym skwantyfikowanie ich wartości. Podobnie w przypadku Rezerw urlopowych - ich wartość na moment Reorganizacji mogła różnić się w stosunku do ich ostatecznej wartości. Z uwagi na toczące się ustalenia i negocjacje w zakresie ustalenia tych kwot, Strony zdecydowały o przesunięciu płatności Wynagrodzenia reorganizacyjnego do momentu zakończenia ustaleń i negocjacji co do wysokości tych kwot. Po podpisaniu Porozumienia w tym zakresie, Spółka dokona zapłaty Wynagrodzenia reorganizacyjnego.

Ponadto, zgodnie z Państwa wyjaśnieniem, faktura pierwotna uwzględniała wyłącznie kwotę wartości rynkowej zorganizowanego zespołu pracowników (tj. zorganizowanej siły roboczej). W związku z powyższym faktura korygująca Wynagrodzenie reorganizacyjne dotyczy korekty faktury pierwotnej w zakresie zmniejszenia wartości zorganizowanej siły roboczej o wartość Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych.

Z tytułu rozliczenia Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych, X wystawi fakturę korygującą do pierwotnej faktury VAT dokumentującej Wynagrodzenie reorganizacyjne.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również ustalenie momentu ujęcia faktury korygującej pierwotne Wynagrodzenie reorganizacyjne w związku z ostatecznym rozliczeniem Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop:

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 15 ust. 4j updop:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4k pkt 1 updop:

Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” oraz „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń, może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiej faktury (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez „omyłkę” należy rozumieć spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”, co oznacza, że przyczyna korekty istniała już w momencie czynności wywołującej skutki podatkowe, a nie powstała w wyniku następczych zdarzeń.

W przedmiotowej sprawie w chwili Reorganizacji, przenoszeni pracownicy znajdowali się w trakcie trwania okresu premiowego, zatem niemożliwym było wówczas określenie, czy i w jakim zakresie zostaną spełnione przesłanki do wypłaty premii, a tym samym skwantyfikowanie wartości Premii pracowniczych. W przypadku Rezerw urlopowych, podobnie jak w przypadku Premii pracowniczych, ich ostateczna wartość także nie była pewna na moment Reorganizacji. Kwoty Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych były przedmiotem ustaleń i negocjacji między X i Spółką.

W związku z powyższym, korekta pierwotnego rozliczenia poprzez wystawienie przez X faktury korygującej Wynagrodzenie reorganizacyjne nie będzie wynikiem błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki. Faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca zostanie wystawiona z powodu okoliczności, których ustalenie było możliwe w późniejszym okresie. W konsekwencji, fakturę korygującą należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie otrzymania dokumentu korygującego.

Podsumowując, w związku z rozliczeniem Premii pracowniczych i Rezerw urlopowych na podstawie faktury korygującej Wynagrodzenie reorganizacyjne, powinni Państwo skorygować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pierwotny koszt uzyskania przychodu na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym będzie otrzymana faktura korygująca.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Podkreślić również należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej Transakcji oraz spełnienia warunków zaliczenia związanego z tą Transakcją wydatku (tj. Exit Fee) do kosztów podatkowych, a zwłaszcza przesłanki spełnienia warunku wstępnej ceny rynkowej przez ten wydatek, jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, to na Państwu ciąży ryzyko związane ze zgodnością z rzeczywistością przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).