Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1048.2016.1.JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-02
Teza: Opłaty karne mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano – w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności i niestanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z przychodami generowanymi w wyniku pobierania Opłat karnych od Klientów, nie będzie obowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w celu odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat karnych oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat karnych oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie udostępnianie, wynajem i dzierżawa przyczep samochodowych.

Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z podmiotem zajmującym się m.in. sprzedażą detaliczną (dalej: „Kontrahent”). Kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W ramach współpracy - na podstawie zawartej umowy - pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem powstaną następujące zobowiązania wzajemne:

1.  Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do:
    *   udostępniania (pod pewnymi warunkami) przyczep na rzecz klientów Kontrahenta (dalej: „Klienci”) bez pobierania od Klientów wynagrodzenia,
    *   utrzymania przyczep w należytym stanie,
    *   przeszkolenia pracowników Kontrahenta,
    *   zapewnienia platformy rezerwacyjnej, która umożliwia Klientom wypożyczenie przyczep.
2.  Kontrahent zobowiązuje się m.in. do:
    *   zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu realizowanych świadczeń,
    *   udostępnienia placów, na których Wnioskodawca będzie przechowywał przyczepy,
    *   oddelegowania pracowników bądź innych osób, z którymi współpracuje, do obsługi udostępniania przyczep.

Na podstawie odrębnej umowy najmu Wnioskodawcy z Klientem (dalej: „Umowa”) Klient będzie mógł wypożyczyć przyczepę „nieodpłatnie” (tj. bez konieczności uiszczania przez Klienta wynagrodzenia), pod warunkiem, że zostanie ona zwrócona w ustalonym czasie. W przypadku przekroczenia wskazanego w Umowie czasu, na który Klient wypożyczył przyczepę, na Klienta nakładane będą przez Wnioskodawcę:

(i) opłaty dodatkowe za każdy dodatkowy / kolejny dzień do czasu zwrotu przyczepy Wnioskodawcy (dalej: „Opłata dodatkowa”) oraz

(ii) opłata karna za niezwrócenie przyczepy w określonym w Umowie terminie (dalej: „Opłata karna”).

Opłata karna określona będzie w Umowie w wysokości stałej, tj. jej wysokość nie będzie uzależniona od tego, jak bardzo Klient przekroczy czas nieodpłatnego udostępnienia. Opłata karna w żaden sposób nie będzie też związana z zobowiązaniem się przez Wnioskodawcę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Opłata karna będzie rodzajem sankcji za późniejszy zwrot przyczepy, tj. po czasie ustalonym w Umowie / regulaminie. Nałożenie Opłaty karnej nie będzie zwalniać Klienta z obowiązków związanych z udostępnieniem przyczepy, w szczególności Klient wciąż będzie zobowiązany do zwrócenia przyczepy w stanie sprzed jej wypożyczenia oraz uiszczenia ewentualnej Opłaty dodatkowej w stosownej wysokości.

Oprócz powyższych opłat, po stronie Klienta mogą wystąpić koszty dodatkowe również płacone na rzecz Wnioskodawcy. Przykładowo, Klient może zostać obciążony następującymi opłatami za: ubezpieczenie przyczepy, czyszczenie przyczepy lub rezerwację przyczepy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Opłata karna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym z tytułu pobierania Opłat karnych Spółka nie jest zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opłata karna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT),
2.  z tytułu pobierania Opłat karnych Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 7 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również inne tytuły nie znajdujące zastosowania w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Z kolei stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Spółki nie można uznać, że przy uiszczeniu Opłaty karnej dochodzi do jakiejkolwiek dostawy towarów. Nie można bowiem uznać, że Klient otrzymuje jakikolwiek towar w zamian za uiszczenie Opłaty karnej, w szczególności w żadnym momencie trwania opisywanej umowy na Klienta nie przechodzi prawo do rozporządzania przyczepą jak właściciel. Jak zostało bowiem wskazane, nałożenie Opłaty karnej nie zwalnia Klienta z obowiązków związanych z udostępnieniem mu przyczepy, w szczególności Klient wciąż będzie zobowiązany do zwrócenia przyczepy w stanie sprzed jej wypożyczenia.

W ocenie Spółki w zamian za uiszczenie Opłaty karnej nie dojdzie również do żadnego świadczenia usług na rzecz Klienta. Spółka pragnie przywołać przy tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-16/93 R.J, Tolsma, w którym TSUE uznał: „Usługi są świadczone „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącymi usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.”

W ocenie Spółki nie można również uznać, że Opłata karna jest opłatą za dłuższe udostępnienie przyczepy. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Klient nie będzie miał żadnej korzyści z tytułu uiszczenia Opłaty karnej. Zarówno Klient, który przekroczył określony czas udostępnienia o jedną dobę, jak i Klient, który przekroczył ten czas o 3 doby, będą musieli uiścić Opłatę karną w tej samej kwocie. Opłata, która jest uzależniona od czasu przekroczenia nieodpłatnego udostępnienia, to Opłata dodatkowa naliczana za każdy kolejny dzień używania przyczepy przez Klienta, która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

Z art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: „KC”):

§ 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

§ 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z kolei art. 471 KC stanowi, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W ocenie Spółki odszkodowanie, o którym mowa w przepisach KC, jest świadczeniem ekwiwalentnym do wielkości poniesionej szkody i ma na celu zrekompensowanie strat beneficjentowi odszkodowania. W niniejszym przypadku nie można zdaniem Spółki mówić o ekwiwalentności, ponieważ Opłata karna będzie nakładana w kwocie z góry ustalonej w umowie zawartej z Klientem / regulaminie zaakceptowanym przez Klienta, a wysokość Opłaty karnej nie będzie miała związku z rozmiarem szkody Wnioskodawcy. W związku z tym, w ocenie Spółki Opłata karna nie będzie miała charakteru odszkodowania w rozumieniu przepisów KC.

Zgodnie natomiast z art. 483 KC:

§ 1. Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

§ 2. Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

O wysokości kary umownej mówi art. 484 KC, który stanowi, że:

§ 1. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

§ 2. Jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana.

W ocenie Spółki w przypadku Opłaty karnej zastosowanie znajdą przepisy art. 483 i 484 KC.

Spółka pragnie zaznaczyć, że Opłata karna:

*   jest ujęta w umowie z Klientem / regulaminie obowiązującym Klienta,
*   będzie należna Spółce z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego,
*   zapłata Opłaty karnej nie będzie zwalniała Klienta z oddania przyczepy w należytym stanie,
*   wysokość Opłaty karnej jest stała i nie zależy od wysokości poniesionej przez Wnioskodawcę szkody.

Zdaniem Spółki kara umowna, jaką jest Opłata karna opisana w niniejszym wniosku, jest rodzajem sankcji za niedochowanie warunków umowy, nie jest natomiast rekompensatą za utracone korzyści Spółki ani wynagrodzeniem za świadczenie. Opłata karna nie będzie związana z dłuższym wypożyczeniem przyczepy, ale wyłącznie z nienależytym wykonaniem umowy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Opłata karna nie mieści się w katalogu czynności podlegających VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2016 r. o sygn. ILPP5/4512-1-309/15-4/KS, w której organ uznał: „Otrzymywane przez Wnioskodawcę opłaty dodatkowe nie stanowią wynagrodzenia za usługi przewozowe lecz są związane z niewywiązaniem się klienta z obowiązków przewidzianych w uchwale Rady Miejskiej. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę jest karą mającą charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy, tzn. podmiot zobowiązany do zapłaty kary nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Reasumując, opłaty dodatkowe (sankcje finansowe) naliczane z tytułu braku biletu lub dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną), nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2016 r. o sygn. IBPP1/4512-853/15/MS, w której Organ stwierdził: „W związku z tym, że kara umowna jest sankcją karną za niedochowanie warunków umowy o najem miejsca postojowego, nie stanowi ona ani rekompensaty za utracone korzyści Wnioskodawcy, ani nie stanowi należności za świadczenie. Z żadnej uchwały Rady Miejskiej w P. regulującej zasady korzystania oraz uiszczania opłat za postój nie wynika, aby kary umowne nakładane na użytkowników stanowiły rekompensatę za utracone korzyści. Reasumując, kary umowne naliczane z tytułu stwierdzenia braku uregulowania lub przekroczenia czasu parkowania przez korzystającego pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną), nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że „kara umowna” nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2014 r. o sygn. ITPP1/443-1373b/13/MS, w której organ uznał: „Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, iż kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek nienależytego wykonania przedmiotu umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią podstawę do domagania się zapłaty kary umownej. W omawianej sprawie podmiot zobowiązany do zapłaty określonej kwoty za nieterminowy zwrot zbiorów oraz za ich zniszczenie lub zagubienie nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Biblioteki. Zatem opłaty, o których mowa we wniosku pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.”

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis reguluje instytucję tzw. prewspółczynnika VAT. Jak zostało podkreślone w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605; dalej „Ustawa zmieniająca”) - wprowadzającej prewspółczynnik - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „będzie określał, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z proponowanym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”.

Tym samym, jeżeli podatnik dokonuje zakupów, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co do zasady, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast jeżeli dokona on zakupów, które nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie będzie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej, jeżeli zakup taki służy zarówno celom prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak i innym celom (np. jego celom prywatnym), zobligowany on będzie do stosowania prewspółczynnika.

W konsekwencji, w celu ustalenia zakresu prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego na gruncie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, konieczne jest określenie, czy w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT (które nie służą celom działalności gospodarczej).

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia „cele działalności gospodarczej” przywołane w cytowanych powyżej przepisach, to - zdaniem Wnioskodawcy - należy je rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej „mieścić będą się tutaj \[w definicji działalności gospodarczej - przyp. Wnioskodawcy\] również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności »trudnych«. itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Podobnie wskazują organy w wydawanych interpretacjach indywidualnych: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.” (interpretacja indywidualna z 15 września 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-585/15-2/AW i z 24 września 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-521/15/AZ).

Tożsame rozumienie pojęcia „celów prowadzonej działalności gospodarczej” zostało przedstawione w odpowiedzi Jarosława Nenemana - podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 30157 w sprawie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w projekcie Ustawy zmieniającej, do pojazdów samochodowych, od których podatnik może odliczyć 50% podatku VAT. W odpowiedzi tej powielono stanowisko Ministerstwa Finansów, przedstawione uprzednio w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, w odniesieniu do rozumienia pojęcia „celów prowadzonej działalności gospodarczej”. W odpowiedzi na interpelację stwierdzono ponadto, że: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjęta systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Na analogiczny zakres podmiotowy zastosowania przepisów o prewspółczynniku wskazuje również treść uzasadnienia do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Jak wskazuje się w treści uzasadnienia do projektu rozporządzenia, dotyczy ono sposobu ustalenia prewspółczynnika w przypadku takich kategorii podmiotów, jak jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne oraz instytuty badawcze.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Spółki prowadzona przez Spółkę działalność, spełnia wskazaną powyżej definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w szczególności odpłatna dostawa towarów). W odniesieniu natomiast do opisanych Opłat karnych (jako przysporzenia uzyskiwanego przez Spółkę i , zdaniem Wnioskodawcy, niepodlegającego VAT), intencją Spółki jest potwierdzenie, że pobieranie Opłat karnych stanowi przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji otrzymywanie Opłat karnych nie wpływa na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - otrzymywane przez niego Opłaty karne, które w ocenie Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT, mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Pomimo faktu, że w ocenie Spółki Opłaty karne nie są traktowane jako czynności opodatkowane lub zwolnione z VAT mają one nieodłączny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jako podatnika VAT.

Spółka pragnie wskazać, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zastosowanie tego przepisu jest uzależnione od łącznego spełnienia dwóch następujących przesłanek:

1.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
2.  braku możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe stanowisko Spółki odzwierciedla również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-521/15/AZ, w której organ stwierdził: „Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Jak wynika z opisu sprawy przedstawione we wniosku czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami prawa bankowego wykonywane przez bank stanowią przedmiot działalności Banku. Powołany na wstępie art. 4 ustawy Prawo bankowe, stanowi, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki (\`(...)\`). W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej stanowią przedmiot gospodarczej działalności Banku, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą banku”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Spółki.”

Zdaniem Spółki, podmiotami zobligowanymi do stosowania prewspółczynnika są podmioty, których działalność przynajmniej w części nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w szczególności jednostki samorządu terytorialnego, muzea, stowarzyszenia, uczelnie wyższe, publiczne stacje telewizyjne i radiowe realizujące misję publiczną itp.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie ma celów innych niż tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności nie jest stowarzyszeniem ani fundacją. Wszystkie działania, które są podejmowane przez Spółkę, mają służyć jej działalności gospodarczej, m.in. osiąganiu zysków z umowy z Kontrahentem. Spółka pragnie podkreślić, iż za nieodpłatne udostępnianie przyczep Klientom, Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od Kontrahenta, którego celem jest wprowadzenie udogodnień dla swoich klientów.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z 20 maja 2016 r o sygn. ILPP2/4512-1-121/16-4/MR, w której organ uznał: „Ponadto wymienione w opisie sprawy określone otrzymywane przysporzenia i czynności związane z:
*   odszkodowaniami (w tym odszkodowaniami z tytułu uszkodzeń towarów w transporcie);
*   karami umownymi oraz karnymi odsetkami; (\`(...)\`) towarzyszą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy. Na taką klasyfikację nie ma wpływu fakt, że zdarzenia gospodarcze generujące te przychody, nie stanowią ani czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych z VAT. Pomimo faktu, że czynności te nie są traktowane jako czynności opodatkowane lub zwolnione z VAT mają one nieodłączny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jako podatnika VAT. Spółka nie ma celów innych niż te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności nie jest stowarzyszeniem ani fundacją. Wszystkie działania, które są podejmowane przez Spółkę, mają służyć jej działalności gospodarczej, tj. osiąganiu zysków ze sprzedaży.”

*   oraz z 26 sierpnia 2016 r. o sygn. ILPP1-1/4512-1-17/16-4/SJ.

Reasumując, w ocenie Spółki, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma wpływu na sposób rozliczania podatku VAT naliczonego Spółki w związku z uzyskiwaniem wskazanych powyżej przysporzeń i podejmowaniem wskazanych powyżej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Natomiast co do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj również powołane przez Spółkę orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie udostępnianie, wynajem i dzierżawa przyczep samochodowych. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z podmiotem zajmującym się m.in. sprzedażą detaliczną. W ramach współpracy - na podstawie zawartej umowy - pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem powstaną następujące zobowiązania wzajemne:

1.  Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do:
    *   udostępniania (pod pewnymi warunkami) przyczep na rzecz klientów Kontrahenta (dalej: „Klienci”) bez pobierania od Klientów wynagrodzenia,
    *   utrzymania przyczep w należytym stanie,
    *   przeszkolenia pracowników Kontrahenta,
    *   zapewnienia platformy rezerwacyjnej, która umożliwia Klientom wypożyczenie przyczep.
2.  Kontrahent zobowiązuje się m.in. do:
    *   zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu realizowanych świadczeń,
    *   udostępnienia placów, na których Wnioskodawca będzie przechowywał przyczepy,
    *   oddelegowania pracowników bądź innych osób, z którymi współpracuje, do obsługi udostępniania przyczep.

Na podstawie odrębnej umowy najmu Wnioskodawcy z Klientem Klient będzie mógł wypożyczyć przyczepę „nieodpłatnie” (tj. bez konieczności uiszczania przez Klienta wynagrodzenia), pod warunkiem, że zostanie ona zwrócona w ustalonym czasie. W przypadku przekroczenia wskazanego w Umowie czasu, na który Klient wypożyczył przyczepę, na Klienta nakładana będzie przez Wnioskodawcę m.in. opłata karna za niezwrócenie przyczepy w określonym w Umowie terminie. Opłata karna określona będzie w Umowie w wysokości stałej, tj. jej wysokość nie będzie uzależniona od tego, jak bardzo Klient przekroczy czas nieodpłatnego udostępnienia. Opłata karna w żaden sposób nie będzie też związana z zobowiązaniem się przez Wnioskodawcę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Opłata karna będzie rodzajem sankcji za późniejszy zwrot przyczepy, tj. po czasie ustalonym w Umowie / regulaminie. Nałożenie Opłaty karnej nie będzie zwalniać Klienta z obowiązków związanych z udostępnieniem przyczepy, w szczególności Klient wciąż będzie zobowiązany do zwrócenia przyczepy w stanie sprzed jej wypożyczenia oraz uiszczenia ewentualnej Opłaty dodatkowej w stosownej wysokości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany, czy pobierana przez niego – w razie przekroczenia wskazanego w Umowie czasu, na który Klient wypożyczył przyczepę – opłata karna jest opodatkowana podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności, w celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na pojęcie odszkodowania i kary umownej. Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej jako: „k.c.”) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podobnie kary umowne, stosownie do art. 483 § 1 k.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

W świetle powyższego, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Należy jednocześnie wskazać, że nazwa otrzymanego wynagrodzenia nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ono zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem, karą w znaczeniu wyżej opisanym.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane przepisy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pobierana Opłata karna ma charakter kary umownej, o której mowa w cyt. art. 483 § 1 k.c., która nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki. Stanowi ona sankcję za naruszenie przez klienta warunków Umowy i nie jest związana z zobowiązaniem się Spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem pobierana przez Spółkę Opłata karna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez Klienta świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi.

Tym samym, przedmiotowa Opłata karna nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

W kwestii stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie nr 2) w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem najczęściej związane z realizacją jakiś dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że pobieranie przez Spółkę Opłat karnych nie stanowi podstawy do stosowania przez Spółkę proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Pobieranie Opłat karnych i czynności z tym związane towarzyszą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy. Na taką klasyfikację nie ma wpływu fakt, że zdarzenia gospodarcze generujące te przychody, nie stanowią – jak wskazano wcześniej - czynności opodatkowanych VAT. Pomimo faktu, że czynności te nie są traktowane jako czynności opodatkowane mają one nieodłączny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jako podatnika VAT. Udostępniając przyczepy Spółka nie ma celów innych niż te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i osiąganiem zysków ze sprzedaży. Pobieranie w określonych przypadkach Opłat karnych jest natomiast naturalną konsekwencją takiej działalności i jej towarzyszy.

Wobec tego należy stwierdzić, że ww. Opłaty karne mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano – w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności i niestanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z przychodami generowanymi w wyniku pobierania Opłat karnych od Klientów, nie będzie obowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w celu odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.