Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.236.2021.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie pokrytym z Dotacji, - brak jest przeszkód do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, w tym w części pokrytej ze Środków własnych odpowiadającej dochodowi, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie pokrytym z Dotacji – **jest prawidłowe**,
*   brak jest przeszkód do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, w tym w części pokrytej ze Środków własnych odpowiadającej dochodowi, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie pokrytym z Dotacji,
*   brak jest przeszkód do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, w tym w części pokrytej ze Środków własnych odpowiadającej dochodowi, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, działającym w formie spółki akcyjnej. Przedmiot działalności Wnioskodawcy reguluje przyjęty przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy statut (dalej: „Statut”).

Zgodnie z zapisami Statutu działalność Wnioskodawcy, polega na prowadzeniu działalności związanej ze sportem, w tym m.in.:

*   uczestniczenie w profesjonalnych lub amatorskich zawodach i imprezach przy wykorzystaniu odrębnie sporządzających bilans zakładów (sekcji) piłki nożnej i hokeja na lodzie oraz innych dyscyplinach i dziedzinach sportu,
*   działalność obiektów sportowych,
*   działalność klubów sportowych, w szczególności nabór na szkolenie i selekcja zawodników, ich publiczna promocja oraz pośrednictwo w transferach zawodników własnych oraz cudzych,
*   działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,
*   pozostała działalność związana ze sportem, w szczególności upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, a także promocja sportu, kultury fizycznej i turystyki oraz działanie na rzecz ich rozwoju i ekspansji nowych form.

Statutowo uregulowanym przedmiotem działalności klubu jest również:

*   działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką,
*   działalność edukacyjna,
*   działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, w tym obsługa kongresów, sympozjów, konferencji, imprez artystycznych i wystaw,
*   działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni,
*   działalność ochroniarska w zakresie usług ochrony osób i mienia,
*   działalność reklamowa,
*   organizacja i obsługa przedsięwzięć sportowych, turystycznych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych,
*   dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów,
*   działalność fotograficzna,
*   doradztwo związane z zarządzaniem,
*   działalność wydawnicza,
*   działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych,
*   działalność usługowa związana z wyżywieniem,
*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów i świadczy usługi, w tym m.in.:

*   sprzedaży biletów i karnetów na organizowane przez Wnioskodawcę wydarzenia sportowe - mecze piłki nożnej (w tym biletów i karnetów VIP),
*   wynajmu lóż (tzw. Sky-Boxów),
*   sprzedaży praw do umieszczania reklam m.in. na stadionie Wnioskodawcy, koszulkach piłkarzy i stronie internetowej,
*   sprzedaży usług w postaci możliwości korzystania z prestiżowego tytułu sponsora Wnioskodawcy
*   sprzedaży praw medialnych do transmisji telewizyjnych meczów piłkarskich w których udział bierze Wnioskodawca,
*   transferów zawodników.

Głównym celem w/w działalności Wnioskodawcy jest osiąganie zysku i dokonywanie powyżej wskazanych dostaw towarów oraz świadczenie usług ma właśnie taki cel. Klub sportowy posiada cechy przedsiębiorstwa prowadzącego komercyjną działalność gospodarczą, pozyskującego środki pieniężne na swoją działalność, które można podzielić na:

*   wpływy z organizacji imprez sportowych - przychody z dnia meczu (np. bilety, usługi towarzyszące) oraz przychody komercyjne (np. reklamy, pamiątki klubowe, licencje),
*   przychody z praw medialnych i marketingowych (np. umowy sponsorskie i prawa medialne),
*   pozostałe wpływy - (np. przychody z praw własności, transfery zawodników, usługi konferencyjne czy wynajem przestrzeni komercyjnych)

Zgodnie ze statutem zysk Spółki jest wyłączony od podziału i jest przeznaczany w całości na działalność sportową i inwestycyjną. W latach 2018-2020 spółka realizowała inwestycję polegającą na budowie piłkarskiej bazy treningowej składającej się z boisk piłkarskich, trybun z zapleczem szatniowym oraz zagospodarowania terenu z małą architekturą, drogą wewnętrzną, parkingami, komunikacją pieszą i oświetleniem terenu (dalej jako: „Centrum treningowe”). Inwestycja powstała na nieruchomości dzierżawionej. Jej zakończenie nastąpiło 31 grudnia 2020 r. W tym dniu Centrum Treningowe zostało oddane do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Baza stanowi zbiór kompletnych, zdatnych do użytku i wykorzystania na potrzeby bieżącej działalności Spółki, rzeczowych składników majątkowych (m.in. 6 pełnowymiarowych boisk piłkarskich z naturalną nawierzchnią, boiska ze sztuczną nawierzchnią, drenażu i nawodnienia dla boisk naturalnych, hali sportowej z boiskiem piłkarskim oraz budynków: bazy treningowej A, zaplecza higieniczno-sanitarnego z trybuną B i technicznego), spełniających definicję środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż 1 rok.

Z Centrum treningowego będą korzystać wszystkie drużyny Wnioskodawcy. Na obiekcie odbywać się będą treningi oraz mecze ligowe i sparingowe drużyn młodzieżowych oraz seniorskich. W ocenie Podatnika Centrum treningowe będzie wykorzystywane w około 70% w celu szkolenia i współzawodnictwa dzieci i młodzieży. Odbywać się to będzie poprzez organizowanie zajęć sportowych dla drużyn: „CK”, żaków, młodzików, trampkarzy młodszych, trampkarzy starszych, juniorów młodszych i juniorów starszych do 23 roku życia, jak również organizację rozgrywek piłkarskich dla ww. grup wiekowych. Podatnik szacuje iż pozostałe 30% z ogólnego czasu użytkowania obiektu, będzie dedykowane dla seniorskiej drużyny Wnioskodawcy oraz seniorskiej drużyny lokalnego klubu sportowego. Przewidywane jest również sporadyczne jego udostępnianie (np. w określonych dniach/godzinach) podmiotom zewnętrznym w formie wynajmu. Powyższe szacunki mogą w skali roku ulegać nieznacznym wahaniom z uwagi na warunki atmosferyczne (np. złą pogodę), układ dni świątecznych oraz terminarz rozgrywania spotkań ligowych i sparingowych.

Łączny koszt budowy Centrum treningowego to około: 53 618 030,32 zł brutto. Spółka finansowała inwestycję ze środków własnych (dalej jako: Środki własne) oraz z dotacji otrzymanej z Ministerstwa Sportu i Turystyki (dalej jako: „Dotacja”). Dofinansowanie wypłacone z Ministerstwa do 2020 r. opiewało na kwotę 7 000 000,00 zł. Spółka oczekuje na wypłatę ostatniej transzy dofinansowania w kwocie: 1.000.000,00 zł, co ma nastąpić w roku bieżącym. Na część środków własnych składał się m.in. całkowity dochód z działalności osiągnięty w latach 2019-2020, który Spółka przeznaczyła i wydatkowała na budowę Centrum treningowego. W kolejnych latach wskazanego okresu Wnioskodawca składał do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o dedykowaniu dochodu na ww. cel. Dochód ów - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT oraz zgodnie z treścią indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB2-3.4010.325.2018.1.HK - w 70% podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od osób prawnych. Spółka w okresie lipiec 2018 – grudzień 2020 r. wpłacała zaliczki miesięczne oraz rozliczała w deklaracjach rocznych CIT-8 podatek dochodowy od osób prawnych przyjmując jako podstawę opodatkowania 30% generowanego dochodu podatkowego.

W dniu 31 grudnia 2020 r. Spółka wprowadziła składniki majątkowe wchodzące w skład Centrum Treningowego do ewidencji środków trwałych i od stycznia 2021 r. zalicza w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacje z tytułu ich zużycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie pokrytym z Dotacji?
2.  Czy brak jest przeszkód do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, w tym w części pokrytej ze Środków własnych odpowiadającej dochodowi, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT?

Kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych są m in. odpisy amortyzacyjne tj. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wskazany przepisy ustawy o CIT reguluje podstawowe przesłanki uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy te generalne warunki są spełnione w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład Centrum treningowego. Ośrodek ten stanowi bowiem zbiór budynków, budowli oraz innych przedmiotów, które są przeznaczone do użytkowania w ramach bieżącej działalności gospodarczej Spółki, na okres przekraczających rok podatkowy. Zasadniczo zatem, odpisy amortyzacyjne od tychże środków trwałych mogą podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe. W ocenie Cracovii, raty amortyzacji nie mogą jednak pomniejszać podstawy obliczenia podatku dochodowego w 100% procentach. Potrącona w koszty nie może zostać ta część raty amortyzacji, która przypada na otrzymaną Dotację.

Ograniczenie, o który mowa w akapicie poprzednim wynika z art. 16 ust. 1 pkt 48) ustawy o CIT, który przewiduje iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Powyższa regulacja potwierdza przesłankę - wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - o możliwości kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych tylko takich wydatków których koszt, finalnie został poniesiony z majątku własnego podatnika. Reguła ta odzwierciedla również zasadę neutralności podatkowej, która modelowo zakłada, iż wydatków finansowanych z dochodów nieopodatkowanych CIT - w tym na finansowanie zakupu środków trwałych - nie można uznać za koszt podatkowy. Natomiast dotacje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdza art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Innymi słowy, odpis amortyzacyjny obliczony od tej części wartości początkowej środka trwałego, która jest pokryta dotacją, bądź też podlega innej formie finansowania zewnętrznego, nie jest kosztem podatkowym. W takim przypadku bowiem podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru zakupu amortyzowanych środków trwałych. W efekcie tego, iż Spółka otrzymała z Ministerstwa Dotację stanowiącą częściową refundację inwestycji wzniesienia Centrum treningowego, odpisy amortyzacyjne od wytworzonych w jej ramach środków trwałych powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w proporcji w jakiej odpowiednia część kwoty otrzymanej Dotacji, pozostaje do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych przyjętych do ewidencji podatkowej Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej zasada neutralności podatkowej, nie ma jednak charakteru bezwzględnego i brak jest przeszkód do zaliczenia w koszty podatkowe tej części odpisów amortyzacyjnych, która przypada na wartość początkową środków trwałych, finansowanych środkami własnymi, w tym dochodami, które na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają wyłączenia dla takiej sytuacji, natomiast systematyka aktu prawnego jakim jest ustawa o CIT potwierdza takie uprawnienie. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż przypadki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zostały enumeratywnie wymienione art. 16 tejże ustawy. Według ust. 1 pkt 58) tegoż artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59. Wyłączenia te dotyczą specyficznych dochodów, których źródłem są m.in. fundusze pomocowe, programy i inne pokrewne im źródła finansowania, podlegające na ogół zwolnieniu z opodatkowania. Wprowadzenie wyłączenia kosztów w pkt 58 ust. 1 art. 16, miało na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, która wynikałaby dla podatnika z faktu pokrycia określonych wydatków, poprzez uzyskanie dofinansowania i dodatkowego obniżenia generowanego z podstawowej działalności gospodarczej przychodu, o koszty pokryte takimi zewnętrznymi środkami. Są to zatem przypadki odmienne do zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT, które było udziałem Wnioskodawcy. W jego przypadku dochód zwolniony został wszakże wypracowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie przyznany jako bezzwrotne subsydium zewnętrzne. Ponadto, zwolnienie to ma służyć określonym celom preferowanym przez ustawodawcę. Jest formą wsparcia edukacji sportowej dzieci oraz młodzieży i ma stanowić realną pomoc dla kwalifikowanych podmiotów (klubów sportowych) zajmujących się szkoleniem i tworzących warunki do współzawodnictwa w tych grupach wiekowych. Nałożenie na Podatnika ograniczenia w postaci wyłączenia prawa do zaliczenia w koszty wydatków finansowanych tym dochodem zwolnionym, byłoby w kolizji z celem wspomnianego zwolnienia podatkowego i niweczyłoby jego skutki. Zwolnienie z opodatkowania dedykowanego na preferowany cel społeczny dochodu, a następnie pozbawienie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych finansowanych tym dochodem „wyzerowałoby” bowiem wynik podatkowy całej operacji, co z pewnością nie było intencją prawodawcy. Za prawem do odliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w analizowanym zakresie, przemawia zatem również wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy podatkowej.

Tożsama z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy opinia została wyrażona w analogicznym stanie faktycznym w artykule prasowym: „Ulga to ulga, a zwrot to zwrot” autorstwa Izabeli Lewandowskiej (Opublikowano: Rzeczpospolita PCD 2000/9/2, źródło: Lex), w którym stwierdzono:

„Korzystanie z ulgi mieszkaniowej przy budowie lub nabyciu mieszkań i domów mieszkalnych, które zostały potem wydzierżawione, wynajęte lub są używane w działalności gospodarczej, nie wyłącza ani nie ogranicza prawa do wliczania w koszty ich amortyzacji. Nie jest zwrotem wydatków w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ma on treść identyczną z art. 23 ust. 1 pkt 45 updf) indywidualna ulga (zaniechanie poboru podatku). Wydaje się, iż w pełni można to odnieść także do ulg mieszkaniowych, tak samo jak stwierdzenie, że zastosowanie ulgi podatkowej oznacza, iż podatnik zapłaci mniejszy podatek, a nie że zwrócono mu wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie

\-zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, działającym w formie spółki akcyjnej. Zgodnie z zapisami Statutu działalność Wnioskodawcy, polega na prowadzeniu działalności związanej ze sportem. W związku z prowadzoną również działalnością gospodarczą Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów i świadczy usługi. Głównym celem w/w działalności Wnioskodawcy jest osiąganie zysku i dokonywanie powyżej wskazanych dostaw towarów oraz świadczenie usług ma właśnie taki cel. Klub sportowy posiada cechy przedsiębiorstwa prowadzącego komercyjną działalność gospodarczą, pozyskującego środki pieniężne na swoją działalność, które można podzielić na:

*   wpływy z organizacji imprez sportowych - przychody z dnia meczu (np. bilety, usługi towarzyszące) oraz przychody komercyjne (np. reklamy, pamiątki klubowe, licencje),
*   przychody z praw medialnych i marketingowych (np. umowy sponsorskie i prawa medialne),
*   pozostałe wpływy - (np. przychody z praw własności, transfery zawodników, usługi konferencyjne czy wynajem przestrzeni komercyjnych)

Zgodnie ze statutem zysk Spółki jest wyłączony od podziału i jest przeznaczany w całości na działalność sportową i inwestycyjną. W latach 2018-2020 spółka realizowała inwestycję polegającą na budowie piłkarskiej bazy treningowej składającej się z boisk piłkarskich, trybun z zapleczem szatniowym oraz zagospodarowania terenu z małą architekturą, drogą wewnętrzną, parkingami, komunikacją pieszą i oświetleniem terenu (dalej jako: „Centrum treningowe”). Inwestycja powstała na nieruchomości dzierżawionej. Jej zakończenie nastąpiło 31 grudnia 2020 r. W tym dniu Centrum Treningowe zostało oddane do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka finansowała inwestycję ze środków własnych oraz z dotacji otrzymanej z Ministerstwa Sportu i Turystyki. Na część środków własnych składał się m.in. całkowity dochód z działalności osiągnięty w latach 2019-2020, który Spółka przeznaczyła i wydatkowała na budowę Centrum treningowego. W kolejnych latach wskazanego okresu Wnioskodawca składał do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o dedykowaniu dochodu na ww. cel. Dochód ów - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT oraz zgodnie z treścią indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB2-3.4010.325.2018.1.HK - w 70% podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od osób prawnych. Spółka w okresie lipiec 2018 – grudzień 2020 r. wpłacała zaliczki miesięczne oraz rozliczała w deklaracjach rocznych CIT-8 podatek dochodowy od osób prawnych przyjmując jako podstawę opodatkowania 30% generowanego dochodu podatkowego.

W dniu 31 grudnia 2020 r. Spółka wprowadziła składniki majątkowe wchodzące w skład Centrum Treningowego do ewidencji środków trwałych i od stycznia 2021 r. zalicza w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacje z tytułu ich zużycia.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia, czy przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie pokrytym z Dotacji.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT stanowi natomiast, że wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Skoro zatem część wydatków poniesionych na budowę Centrum Treningowego została sfinansowana dotacją, to Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji, w jakiej inwestycja ta została sfinansowana z dotacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, w części pokrytej ze Środków własnych odpowiadającej dochodowi, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2018 r. poz. 1263 i 1669), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia.

Oznacza to, że na mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT, zwolnienie przedmiotowe dotyczy dochodów klubów sportowych, realizujących cele i zadania w zakresie kultury fizycznej, o ile zostaną one przeznaczone i faktycznie wydatkowane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w określonych kategoriach wiekowych.

Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przysługuje bowiem wyłącznie określonym podmiotom (osobom prawnym, które są klubami sportowymi). Jednocześnie nie obejmuje ono wszystkich ich dochodów, a wyłącznie te, które są przeznaczone na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT, obejmuje tylko niektóre dochody klubów sportowych. Są to tylko i wyłącznie te dochody, które są przez kluby sportowe przeznaczane na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy CIT).

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W tym miejscu należy zauważyć, że warunkiem koniecznym do zastosowania tego zwolnienia jest przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu na cele wskazane w tym przepisie w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. A zatem w przypadku nieprzeznaczenia i wydatkowania dochodu osiągniętego przez klub sportowy na cel – przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy w roku podatkowym bądź w roku następującym po nim, będzie skutkowało ustawowym obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Z opisu sprawy wynika, że część inwestycji polegającej na budowie Centrum Treningowego została sfinansowana z dochodu, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT był zwolniony z opodatkowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodów związanych z działalnością określoną w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT miał na celu wspieranie (preferowanie czy też stymulowanie) instrumentami podatkowymi działań określonych w tym przepisie.

Wydatkowanie środków, zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT na cele określone w tym przepisie nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Czynność ta polega bowiem na rozdysponowaniu środków, pochodzących z dochodu zwolnionego od podatku, na cele określone w art. 17 ustawy CIT i zgodnie ze wszystkimi wymogami określonymi w tym artykule.

Jeżeli bowiem równowartość dochodu odpowiadająca wydatkom poniesionym na preferowane przez ustawodawcę cele podlega zwolnieniu, to ponowne ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, spowodowałoby podwójne obniżenie podstawy opodatkowania, jako koszt podatkowy i dochód zwolniony.

Mając na uwadze powyższe, skoro część wydatków poniesionych na budowę Centrum Treningowego została sfinansowana z dochodu zwolnionego, to Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji, w jakiej inwestycja ta została sfinansowana z tego dochodu. Jak już bowiem wskazano powyżej, wydatkowanie środków pochodzących z dochodów zwolnionych od podatku nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie pokrytym z Dotacji – jest prawidłowe,
*   brak jest przeszkód do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, w tym w części pokrytej ze Środków własnych odpowiadającej dochodowi, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.