Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.279.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-18
Teza: Uznanie składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem wydzielenia za trzy odrębne Zorganizowane Części Przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie opisanego wydzielenia za transakcje zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 13 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem wydzielenia za trzy odrębne Zorganizowane Części Przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji uznania opisanego wydzielenia za transakcje zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 czerwca 2023 r. (data wpływu 20 czerwca 2023 r.) oraz pismami z 27 czerwca 2023 r. (data wpływu 27 czerwca 2023 r.) i z 6 lipca 2023 r. (data wpływu 6 lipca 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także -”A”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym udziałowcem jest Miasto B (dalej także - „Miasto”).

Spółka została powołana Aktem Założycielskim w dniu 31.08.2005 r., a postanowieniem z dnia 12.10.2005 r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla …, pod numerem KRS: …. Spółka działa w B przy ul. … (nie posiada oddziałów).

Spółka została utworzona w 2005 r. na podstawie uchwały Rady Miejskiej w B. Jako cel utworzenia Wnioskodawcy wskazano prowadzenie inwestycji infrastrukturalnych oraz zarządzanie posiadanym majątkiem. W uzasadnieniu do powyższej uchwały wskazano, iż: „Spółka dysponująca majątkiem infrastrukturalnym Miasta dziś i docelowo pozostaje jednoosobową Spółką Miasta”.

W ramach przyjętego modelu zarządzania gospodarką wodno-ściekową w B postanowiono o rozdzieleniu funkcji właściciela infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej od funkcji eksploatatora sieci.

Przedmiot działalności Spółki określa szczegółowo Akt Założycielski A. Podział na komórki organizacyjne i zakres ich kompetencji określa Regulamin Organizacyjny A sp. z o.o.

Podstawowym zadaniem Spółki jest zarządzanie infrastrukturą wodociągowo - kanalizacyjną (dalej także jako - „wod.-kan.”) będącą własnością Spółki jak i dzierżawioną od Miasta B. Zadanie to jest realizowane przez Spółkę poprzez wydzierżawianie i poddzierżawianie majątku wodociągowo-kanalizacyjnego operatorowi sieci. Powyżej wskazany zakres działalności oznacza, że Spółka funkcjonuje w warunkach tzw. monopolu naturalnego, tj. braku konkurencji na rynku w obszarze prowadzonej działalności, gdyż wejście na rynek ewentualnego konkurenta jest niemożliwe ze względu na brak faktycznej możliwości wybudowania przez niego nowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która mogłaby posłużyć do prowadzenia działalności konkurencyjnej. W ramach prowadzonej działalności Spółka uzyskuje czynsz umowny od tego majątku wydzierżawianego spółce operatorskiej, tj. C Sp. z o.o. (dalej także jako - „C”).

Podstawą dzierżawy majątku wod.-kan. jest umowa z dnia 6 lutego 2006 r. zawarta przez Wnioskodawcę z C. Przedmiotowa umowa została zawarta w wykonaniu uchwały Rady Miejskiej w B Nr … z dnia 26 października 2005 r. w sprawie wydzierżawienia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątkowych infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Miasta B, na podstawie której A Sp. z o.o. zawarła z Miastem B w dniu 6 lutego 2006 r. umowę dzierżawy systemów zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, oraz zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków wydanego przez Prezydenta Miasta B w drodze decyzji C sp. z o.o.

Dodatkowo w dniu 6 lutego 2006 r. Wnioskodawca zawarł umowę poddzierżawy majątku \`(...)\` Oczyszczalni Ścieków \`(...)\`. Przedmiotowa umowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a \`(...)\` Oczyszczalnią Ścieków \`(...)\` w B Sp. z o.o. (dalej także jako OŚ B). Niniejsza umowa została zawarta w wykonaniu uchwały Rady Miejskiej w B Nr … z dnia 26 października 2005 r. w sprawie wydzierżawienia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątkowych infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Miasta B, na podstawie której „A” sp. z o.o. zawarła z Miastem B w dniu 6 lutego 2006 r. umowę dzierżawy systemów zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, oraz zezwolenia na prowadzenie zbiorowego odprowadzania ścieków wydanego przez Prezydenta Miasta B w drodze decyzji \`(...)\` Oczyszczalni Ścieków w B sp. z o.o. Zgodnie z określonym przedmiotem umowy A oddawało w poddzierżawę OŚ B oczyszczalnię ścieków w celu jej eksploatacji i oczyszczania ścieków z obszaru miasta B oraz z obszarów innych gmin, zgodnie z zawartymi przez Miasto porozumieniami międzygminnymi i wykonywanie wszelkich prac niezbędnych z punku widzenia prawidłowej eksploatacji. Przedmiot umowy stanowią składniki majątkowe określone w załączniku do przedmiotowej umowy. W ramach umowy OŚ B zobowiązany był płacić czynsz poddzierżawny w równych ratach miesięcznych.

W dniu 3 stycznia 2022 r. dokonano połączenia OŚ B z C, gdzie spółką przejmującą był C w związku z czym w ramach następstwa prawnego C stał się sukcesorem prawnym wszystkich praw i obowiązków OŚ B w tym umowy dot. poddzierżawy majątku \`(...)\` Oczyszczalni Ścieków \`(...)\`.

W celu wykonania umowy A oddaje C w dzierżawę/poddzierżawę systemy zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków i oczyszczania ścieków, dla potrzeb realizacji zadania własnego Miasta w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków dla mieszkańców B oraz hurtowej dostawy wody i hurtowego odprowadzania ścieków dla gmin, z którymi Miasto zawarło lub zawrze porozumienia międzygminne w tym zakresie, zgodnie z udzielonym C zezwoleniem na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zatem w obecnym modelu C jest odpowiedzialny za prawidłowe funkcjonowanie systemu zaopatrzenia w wodę i systemu odprowadzania ścieków, eksploatację oczyszczalni ścieków \`(...)\` i oczyszczania ścieków z obszaru miasta B oraz z obszarów innych gmin, i jest zobowiązany do wykonywania na własne ryzyko i koszt prac związanych z ich eksploatacją, a w szczególności:

‒ bieżącej konserwacji i remontów,

‒ usuwania wszelkich awarii i likwidacji ich skutków.

A - w ramach realizacji zadania związanego z zarządzaniem infrastrukturą wod.-kan. - prowadzi również inwestycje infrastrukturalne, których celem jest modernizacja oraz rozbudowa sieci wodociągowo - kanalizacyjnych, w celu podniesienia standardu życia mieszkańców B, a także ochrona środowiska w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

A jest także właścicielem części sieci kanalizacji deszczowej zlokalizowanej na terenie m. B służącej odprowadzeniu wód opadowych i roztopowych. Sieć kanalizacji deszczowej została wniesiona do Spółki aportem przez Miasto B w 2008, celem jej modernizacji i dalszej rozbudowy przez Spółkę. W ramach prowadzonej działalności Spółka uzyskuje czynsz umowny od tego majątku od Miasta na podstawie umowy zawartej w dniu 17 marca 2011 r.

Wnioskodawca prowadzi również działalność w zakresie rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami. W dniu 27.03.2019 r. Rada Miejska w B podjęła uchwałę nr … w sprawie powierzenia Wnioskodawcy wykonywania zadań własnych gminy z zakresu rewitalizacji, obejmujących realizację przedsięwzięć rewitalizacyjnych. W związku z powyższą uchwałą Rady Miejskiej Spółka ustaliła zasady i sposób wykonywania zadań z zakresu rewitalizacji co nastąpiło w dniu 17 grudnia 2019 r. poprzez podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki stosownej uchwały.

Do opisywanego rodzaju działalności przyporządkowany jest również pakiet udziałów w Spółce D Sp. z o.o. (dalej także jako - „D”). Spółka D została powołana w związku ze wspólną inicjatywą podjętą przez \`(...)\` Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. i Wnioskodawcę. Podstawowym przedmiotem działalności D jest zarządzanie nieruchomościami komunalnymi stanowiącymi własność lub będącymi w posiadaniu Miasta lub innych przekazanych do zarządzania. Działalność D ma za zadanie łączyć potencjał spółek inicjujących, które mają doświadczenie w procesie inwestycji w zasób mieszkaniowy. Zarówno A jak i \`(...)\` Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. posiadają kompetencje w zakresie zarządzania nieruchomościami w konsekwencji czego osiągnięta zostanie optymalizacja procesu zarządzania w obszarze świadczenia usług publicznych mających na celu wykonywanie zadania własnego Miasta polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

Uchwałą Nr … Rady Miejskiej w B z dnia 16 listopada 2022 r. A zostało powierzone wykonywanie usług w ramach zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej zleconych do wykonywania przez zarządcę drogi w zakresie wynikającym z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2022 r. poz. 1693, 1768, 1783 i 2185).

W skutek powyższej uchwały Wnioskodawca będzie realizował zadania związane z wykonywaniem usług w ramach zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej (dalej też jako - „projekt droga”).

Zakres powierzonych uchwałą zadań obejmuje zapewnienie dostępności infrastruktury drogowej w pasie dróg, których Miasto jest zarządcą, a polegającej na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych na rzecz Miasta B obejmujących między innymi:

a) projektowanie budowy, przebudowy bądź remontu dróg,

b) zlecanie i nadzorowanie prac projektowych w zakresie budowy, przebudowy bądź remontu dróg,

c) zlecanie i nadzorowanie robót budowlanych w zakresie budowy, przebudowy bądź remontu dróg,

d) koordynację infrastruktury inwestycji drogowych z innymi inwestycjami realizowanymi w pasie drogowym,

e) utrzymanie w odpowiednim standardzie nawierzchni dróg, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą drogami wcześniej poddanymi przebudowie, budowie bądź remontowi.

W pierwszym kwartale 2023 r. planowane jest zawarcie przez A z Miastem umowy wykonawczej dotyczącej powyższego powierzenia oraz wprowadzenie odpowiednich zapisów do Regulaminu Organizacyjnego „A” sp. z o.o.

Z uwagi na prowadzone przez Miasto działania w zakresie optymalizacji sektora wodno-kanalizacyjnego funkcjonującego na terenie Miasta, w dniu 16 listopada 2022 r. Rada Miejska w B podjęła uchwałę nr \`(...)\` w sprawie rozwiązania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku jej podziału i połączenia z C Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz utworzenia E Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych.

W ramach planowanej operacji, mającej na celu uporządkowanie istniejącej struktury organizacyjnej i właścicielskiej w pierwszym kroku planowany jest podział A przez wydzielenie, tj. w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; dalej także jako „k.s.h.”) i przeniesienie części majątku A związanego z realizacją zadań niezwiązanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną objętą taryfą za dostawę wody oraz odbiór i oczyszczanie ścieków na spółkę E spółka z o.o. (dalej także jako „E” Spółka powołana przez Miasto B Aktem założycielskim sporządzonym w formie aktu notarialnego w dniu 1 lutego 2023 r., Rep. A nr …), celem realizacji tożsamych zadań w strukturze nowo powstałego podmiotu.

Podział (przez wydzielenie) A ma nastąpić poprzez wydzielenie z istniejących struktur spółki samodzielnych jednostek wewnętrznych wyposażonych w majątek realizujących samodzielnie zadania w zakresie:

‒ „projektu droga”,

‒ działalności obejmującej rewitalizację zabytkowych budynków, eksploatację oraz administrowanie i zarządzanie nieruchomościami,

‒ działalności związanej z kanalizacją deszczową.

W obecnie obowiązującej strukturze organizacyjnej A sp. z o.o. funkcjonuje:

1) Pion dedykowany realizacji zadań związanych z obszarem dot. rewitalizacji nieruchomości, eksploatacji oraz administrowania i zarządzanie nieruchomościami: Dział \`(...)\` podległy Dyrektorowi \`(...)\`, w ramach którego funkcjonują dwie komórki organizacyjne: Biuro \`(...)\` oraz Zespół \`(...)\`.

2) Pion dedykowany realizacji zadań związanych z obszarem dot. wod.-kan. oraz działalnością Spółki związaną z kanalizacją deszczową: Dział \`(...)\` podległy Dyrektorowi \`(...)\`, w ramach którego funkcjonują komórki organizacyjne/stanowiska pracy realizujące zadania związane z:

a) działalnością wod.-kan.:

‒ Wicedyrektor ds. \`(...)\`, któremu podlegają: Biuro \`(...)\`, Zespół \`(...)\`, Zespół \`(...)\`,

‒ Wicedyrektor ds. \`(...)\` , któremu polegają: Biuro \`(...)\`, Biuro \`(...)\` oraz Biuro \`(...)\`,

‒ Biuro \`(...)\`,

‒ Biuro \`(...)\`.

b) kanalizacją deszczową:

‒ samodzielne stanowisko Eksperta ds. \`(...)\`.

W związku z planami dotyczącymi rozszerzenia obecnej działalności Spółki o realizację zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej, planowane są zmiany w strukturze organizacyjnej A sp. z o.o., polegające na utworzeniu w Dziale \`(...)\` komórki „Biuro ds. \`(...)\`”.

Planowane jest, iż takie rozwiązanie będzie funkcjonować w Spółce do czasu podziału przez wydzielenie wewnętrznych jednostek organizacyjnych wraz z pracownikami i majątkiem do Spółki E sp. z o.o. Zgodnie z obecnymi założeniami, planowane jest, iż stan taki utrzyma się do końca lipca 2023 r.

Na skutek podziału przez wydzielenie do E sp. z o.o. zostanie przeniesiony:

1) zakres dot. rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami, co oznaczać będzie przeniesienie pracowników, którzy są zatrudnieni w A sp. z o.o. w Pionie dedykowanemu realizacji zadań związanych z ww. obszarem (Dyrektor ds. \`(...)\` wraz z Działem \`(...)\`, w skład którego wchodzą: Biuro \`(...)\` oraz Zespół \`(...)\`) na podstawie art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm. zwana także dalej Kodeks Pracy).

2) zakres dot. działalności A sp. z o.o. związanej z kanalizacją deszczową, co oznaczać będzie przeniesienie pracownika, już zatrudnionego w A sp. z o.o. na samodzielnym stanowisku Eksperta ds. \`(...)\` (w Dziale \`(...)\`) do realizacji zadań związanych z tym obszarem na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

3) zakres „projektu droga”, co oznaczać będzie przeniesienie pracowników, którzy będą zatrudnieni w A sp. z o.o. w Biurze ds. \`(...)\` do realizacji „projektu droga” na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

W odniesieniu do składników majątku związanych z działalnością w zakresie rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami należy wskazać na następujące płaszczyzny wyodrębnienia:

a) wyodrębnienie finansowe

1) Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia oddzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności planowanej do wydzielenia oraz pozostałych części przedsiębiorstwa.

2) Spółka jest zdolna do ustalenia wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalność podlegającą wydzieleniu, jak również rozrachunków z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa niepodlegającymi wydzieleniu. Spółka prowadzi oddzielne konto bankowe dla działalności związanej z rewitalizacją zabytkowych budynków, eksploatacją oraz administrowaniem i zarządzaniem nieruchomościami.

3) Prowadzona ewidencja rachunkowa umożliwia określenie wyniku finansowego dla tej działalności.

b) wyodrębnienie organizacyjne

W ramach Spółki funkcjonuje struktura wewnętrzna z odrębnym pionem podległości służbowej (Dyrektor ds. \`(...)\` i podległy mu Dział \`(...)\`, w skład którego wchodzą: Biuro \`(...)\` oraz Zespół \`(...)\`), niezależnością decyzyjną, majątkiem, na którym wykonywana jest działalność związana z rewitalizacją zabytkowych budynków, a także eksploatacją oraz administrowaniem i zarządzaniem nieruchomościami.

c) wyodrębnienie funkcjonalne

W oparciu o aktualny schemat organizacyjny działalność podlegająca planowanemu wyodrębnieniu w ocenie Wnioskodawcy mogłaby samodzielnie funkcjonować. Ponadto, po planowanym wydzieleniu działalności podmiot przejmujący nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego wydzielenia.

W odniesieniu do składników majątku związanych z działalnością w zakresie kanalizacji deszczowej należy wskazać na następujące płaszczyzny wyodrębnienia:

a) wyodrębnienie finansowe

1) Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia wydzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności w zakresie kanalizacji deszczowej. Spółka posiada wydzielone konto bankowe związane z działalnością w zakresie kanalizacji deszczowej.

2) Spółka jest zdolna do ustalenia wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalność podlegającą wydzieleniu, jak również rozrachunków z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa niepodlegającymi wydzieleniu.

3) Prowadzona ewidencja rachunkowa umożliwia określenie wyniku finansowego dla działalności związanej z kanalizacją deszczową.

b) wyodrębnienie organizacyjne

W ramach Spółki funkcjonuje struktura organizacyjna z wydzielonym samodzielnym stanowiskiem Eksperta ds. \`(...)\`. Cechuje się ono niezależnością decyzyjną oraz majątkiem, na którym wykonywana jest rzeczona działalność.

c) wyodrębnienie funkcjonalne

W oparciu o aktualny schemat organizacyjny działalność podlegająca planowanemu wyodrębnieniu w ocenie Wnioskodawcy mogłaby samodzielnie funkcjonować. Ponadto, po planowanym wydzieleniu działalności podmiot przejmujący nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego wydzielenia.

A obecnie rozpoczęła proces organizowania działalności dot. zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej. Prowadzone przez Spółkę działania mają na celu osiągniecie gotowości organizacyjnej w celu wykonania Uchwały Nr \`(...)\` Rady Miejskiej w B z dnia 16 listopada 2022 r. dot. powierzania wykonywania usług w ramach zadań własnych gminy dot. zapewnienia dostępności infrastruktury drogowej. Prowadzone działania reorganizacyjne mają na celu utworzenie w strukturach spółki wyodrębnionej komórki organizacyjnej: Biura ds. \`(...)\` do realizacji „projektu droga”.

W tym miejscu należy wskazać, że na dzień planowanego wydzielenia składniki majątku dotyczące działalności w ramach „projektu droga” będą charakteryzować się następującymi płaszczyznami wyodrębnienia:

a) wyodrębnienie finansowe

1) Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwiać będzie oddzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności planowanej do wydzielenia.

2) Spółka będzie zdolna do ustalenia wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalność podlegającą wydzieleniu, jak również rozrachunków z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa niepodlegającymi wydzieleniu. Spółka po podpisaniu umowy powierzenia zadania będzie prowadzić oddzielne konto bankowe dla realizacji działalności polegającej na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej.

3) Prowadzona ewidencja rachunkowa będzie umożliwiać określenie wyniku finansowego dla działalności w ramach „projektu droga”.

b) wyodrębnienie organizacyjne

W ramach Spółki funkcjonować będzie struktura wewnętrzna z odrębną komórką organizacyjną podległości służbowej, niezależnością decyzyjną, majątkiem, na którym wykonywana będzie działalność związana z realizacją usług w ramach zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej. Powyższe zostanie zrealizowane przez zmianę dotychczas obowiązującej struktury Działu Technicznego polegającą na utworzeniu w jego strukturach nowej komórki organizacyjnej: Biura ds. \`(...)\` do realizacji „projektu droga”.

Planowane jest, iż takie rozwiązanie będzie funkcjonować w Spółce do czasu podziału przez wydzielenie, tj. przeniesienia wewnętrznych jednostek organizacyjnych wraz z pracownikami i majątkiem do Spółki E sp. z o.o. Zgodnie z obecnymi założeniami, planowane jest, iż stan taki utrzyma się do końca lipca 2023 r. Na skutek podziału przez wydzielenie zakres „projektu droga” zostanie przeniesiony do E sp. z o.o., co oznaczać będzie przeniesienie pracowników, którzy będą zatrudnieni w A sp. z o.o. w Biurze ds. \`(...)\` do realizacji „projektu droga” na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

c) wyodrębnienie funkcjonalne

W oparciu o planowany schemat organizacyjny działalność polegająca na realizacji zadania drogowego podlegająca planowanemu wyodrębnieniu w ocenie Wnioskodawcy mogłaby samodzielnie funkcjonować. Ponadto, po planowanym wydzieleniu działalności podmiot przejmujący nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego wydzielenia.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Spóła wskazała:

Właścicielem pozostałej części kanalizacji deszczowej jest Miasto B. Spółka jest właścicielem kanalizacji deszczowej, w części którą wybudowała.

Spółka otrzymuje czynsz umowny od sieci kanalizacyjnej będącej własnością Spółki tytułem umowy dzierżawy nr \`(...)\` z dnia 17.03.2011 wraz z późniejszymi aneksami, która została zawarta pomiędzy Spółką a Miastem B. Przedmiotowa umowa reguluje m.in. kwotę czynszu na kolejne lata.

Spółka przejmująca (E) po zrealizowaniu wydzielenia z istniejących struktur Spółki (A) samodzielnych jednostek wewnętrznych wyposażonych w majątek realizujących samodzielnie zadania w zakresie działalności związanej z kanalizacją deszczową będzie uzyskiwać czynsz z tytułu dzierżawy kanalizacji deszczowej.

Jak już wskazano w treści Wniosku w ramach planowanej operacji, mającej na celu uporządkowanie istniejącej struktury organizacyjnej i właścicielskiej w pierwszym kroku planowany jest podział A przez wydzielenie, tj. w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; dalej także jako „k.s.h.”) i przeniesienie części majątku A związanego z realizacją zadań niezwiązanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną objętą taryfą za dostawę wody oraz odbiór i oczyszczanie ścieków na spółkę E spółka z o.o. (dalej także jako „E” Spółka powołana przez Miasto B Aktem założycielskim sporządzonym w formie aktu notarialnego w dniu 1 lutego 2023 r., Rep. A nr …), celem realizacji tożsamych zadań w strukturze nowo powstałego podmiotu.

Zgodnie z wyrażoną w Kodeksie spółek handlowych zasadą sukcesji, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zasada sukcesji uniwersalnej niewątpliwie ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez spółkę dzieloną, które zgodnie z treścią planu podziału zostaną przeniesione na spółkę przejmująca. Przejście praw i obowiązków wynikających z zawartych przez spółkę dzieloną umów nie jest uzależnione od wyrażenia zgody przez strony tych umów ani nie wymaga podpisywania przez strony dodatkowych porozumień czy aneksów. Zatem przenosząc ww. uregulowania na grunt umowy nr … z dnia 17.03.2011 wskutek sukcesji praw i obowiązków podmiot przejmujący, tj. E będzie uzyskiwał czynsz dzierżawny z tego samego tytułu co Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy decydująca jest okoliczność czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. W zakresie działalności związanej z kanalizacją deszczową istotnym jest, że część kanalizacji będąca własnością Spółki została przez nią wybudowana, spółka dokonuje jej amortyzacji oraz ponosi koszty związane z jej utrzymaniem. Jednocześnie majątek ten jest przedmiotem dzierżawy, która stanowi przychód Wnioskodawcy.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy sytuacja właścicielska panująca w Mieście B w obrębie kanalizacji deszczowej nie ma wpływu na wskazane we Wniosku płaszczyzny wyodrębnienia.

W ocenie Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem wydzielania na dzień przeniesienia będą posiadały zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Tym samym Wnioskodawca wskazuje odrębnie dla każdego z zespołów składników majątku:

W odniesieniu do składników majątku związanych z działalnością w zakresie rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami należy wskazać na następujące płaszczyzny wyodrębnienia:

a) wyodrębnienie finansowe

1) Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia oddzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności planowanej do wydzielenia oraz pozostałych części przedsiębiorstwa.

2) Spółka jest zdolna do ustalenia wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalność podlegającą wydzieleniu, jak również rozrachunków z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa niepodlegającymi wydzieleniu. Spółka prowadzi oddzielne konto bankowe dla działalności związanej z rewitalizacją zabytkowych budynków, eksploatacją oraz administrowaniem i zarządzaniem nieruchomościami.

3) Prowadzona ewidencja rachunkowa umożliwia określenie wyniku finansowego dla tej działalności.

b) wyodrębnienie organizacyjne

W ramach Spółki funkcjonuje struktura wewnętrzna z odrębnym pionem podległości służbowej (Dyrektor ds. \`(...)\` i podległy mu Dział \`(...)\`, w skład którego wchodzą: Biuro \`(...)\` oraz Zespół \`(...)\`), niezależnością decyzyjną, majątkiem, na którym wykonywana jest działalność związana z rewitalizacją zabytkowych budynków, a także eksploatacją oraz administrowaniem i zarządzaniem nieruchomościami.

c) wyodrębnienie funkcjonalne

W oparciu o aktualny schemat organizacyjny działalność podlegająca planowanemu wyodrębnieniu w ocenie Wnioskodawcy mogłaby samodzielnie funkcjonować. Ponadto, po planowanym wydzieleniu działalności podmiot przejmujący nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego wydzielenia.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku służące działalności w zakresie rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami posiadają zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W odniesieniu do składników majątku związanych z działalnością w zakresie kanalizacji deszczowej należy wskazać na następujące płaszczyzny wyodrębnienia:

a) wyodrębnienie finansowe

1) Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia wydzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności w zakresie kanalizacji deszczowej. Spółka posiada wydzielone konto bankowe związane z działalnością w zakresie kanalizacji deszczowej.

2) Spółka jest zdolna do ustalenia wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalność podlegającą wydzieleniu, jak również rozrachunków z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa niepodlegającymi wydzieleniu.

3) Prowadzona ewidencja rachunkowa umożliwia określenie wyniku finansowego dla działalności związanej z kanalizacją deszczową.

b) wyodrębnienie organizacyjne

W ramach Spółki funkcjonuje struktura organizacyjna z wydzielonym samodzielnym stanowiskiem Eksperta ds. \`(...)\`. Cechuje się ono niezależnością decyzyjną oraz majątkiem, na którym wykonywana jest rzeczona działalność.

c) wyodrębnienie funkcjonalne

W oparciu o aktualny schemat organizacyjny działalność dot. kanalizacji deszczowej podlegająca planowanemu wyodrębnieniu w ocenie Wnioskodawcy mogłaby samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

W odniesieniu do składników majątku związanych z działalnością w ramach „projektu droga” na dzień planowanego wydzielenia należy wskazać na następujące płaszczyzny wyodrębnienia:

a) wyodrębnienie finansowe

1) Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwiać będzie oddzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności planowanej do wydzielenia.

2) Spółka będzie zdolna do ustalenia wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalność podlegającą wydzieleniu, jak również rozrachunków z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa niepodlegającymi wydzieleniu. Spółka po podpisaniu umowy powierzenia zadania będzie prowadzić oddzielne konto bankowe dla realizacji działalności polegającej na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej.

3) Prowadzona ewidencja rachunkowa będzie umożliwiać określenie wyniku finansowego dla działalności w ramach „projektu droga”.

b) wyodrębnienie organizacyjne

W ramach Spółki funkcjonować będzie struktura wewnętrzna z odrębną komórką organizacyjną podległości służbowej, niezależnością decyzyjną, majątkiem, na którym wykonywana będzie działalność związana z realizacją usług w ramach zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej. Powyższe zostanie zrealizowane przez zmianę dotychczas obowiązującej struktury Działu Technicznego polegającą na utworzeniu w jego strukturach nowej komórki organizacyjnej: Biura ds. \`(...)\` do realizacji „projektu droga”.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku służące działalności w ramach „projektu droga” posiadają zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy elementy składników majątkowych będących przedmiotem podziału przez wydzielenie ze Spółki będą wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie:

‒ „projektu droga”,

‒ działalności obejmującej rewitalizację zabytkowych budynków, eksploatację oraz administrowanie i zarządzanie nieruchomościami,

‒ działalności związanej z kanalizacją deszczową.

Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia w takim samym zakresie.

Spółka przejmująca w celu prowadzenia działalności w zakresie:

‒ „projektu droga”,

‒ działalności obejmującej rewitalizację zabytkowych budynków, eksploatację oraz administrowanie i zarządzanie nieruchomościami,

‒ działalności związanej z kanalizacją deszczową,

nie będzie musiała zapewniać innych składników majątku poza nabytymi w ramach przejęcia.

W związku z planowanym podziałem Spółki następuje sukcesja uniwersalna, a zatem przejście w drodze jednej czynności prawnej (uno actu) i z mocy samego prawa (ipso iure) ogółu praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą.

Zatem wskutek podziału Spółki (A) na spółkę przejmującą (E) przechodzą określone w planie podziału prawa i obowiązki w myśl regulacji art. 531 § 1 ksh. Zatem spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności prawnych bowiem Spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie:

‒ umowy powierzenia dot. „projektu droga”

‒ poszczególnych umów najmu zawartych w związku z działalnością obejmującej rewitalizację zabytkowych budynków, eksploatację oraz administrowanie i zarządzanie nieruchomościami

‒ umowy dzierżawy związanej z kanalizacją deszczową.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym składniki majątkowe mające być przedmiotem wydzielenia będą stanowiły trzy odrębne Zorganizowane Części Przedsiębiorstwa (dalej - „ZCP”) w rozumieniu ustawy o VAT, a opisane wydzielenie należy potraktować jako transakcję zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy wydzielenie działalności w zakresie realizacji „projektu droga” jak i działalności dot. rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami oraz działalności z zakresu kanalizacji deszczowej wraz ze składnikami majątkowymi stanowi zbycie trzech odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wskazane przez Wnioskodawcę w treści niniejszego wniosku elementy służące realizacji zadań w zakresie:

‒ realizacji zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej „projektu droga”,

‒ działalności obejmującej rewitalizację zabytkowych budynków, eksploatację oraz administrowanie i zarządzanie nieruchomościami,

‒ działalności związanej z kanalizacją deszczową,

spełniają bowiem warunki wskazanej w ustawie o podatku od towarów i usług definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust 2. ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Początkowo Wnioskodawca zaznacza, że z powyższego przepisu wynika, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące w określonych, wzajemnych relacjach, tj. takich, by można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest to, że stanowią własność danego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza stwierdzenie, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15).

Z przytoczonej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1\. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2\. organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 23.02.1999 r., (sygn. SA/Rz 1266/97). Sąd orzekł, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie będzie zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, np. w postaci działu czy wydziału przedsiębiorstwa zbywcy (por. wyrok NSA z 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17), aczkolwiek w części orzeczeń akcentuje się, że chodzi tu o każdy rodzaj wyodrębnienia zespołu składników, niekoniecznie formalny (np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1343/17).

Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Możliwym powinno być zatem oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej jego części (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17). Natomiast w przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego należy mieć na względzie, czy zorganizowana część jest w stanie realizować zadania gospodarcze. Musi przy tym mieć ona zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Podkreślić przy tym należy, że elementami składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17).

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 26.06.2008 r., (sygn. I FSK 688/07). Sąd orzekł, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe elementy wyodrębnienia na stan określonego w treści wniosku zdarzenia przyszłego zgodnie z poglądem prezentowanym przez orzecznictwo i doktrynę wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne (por. m.in. pismo DKIS z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP).

Jak czytamy w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 6.11.2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19: „Wyodrębnienie organizacyjne z reguły będzie wymagało ustanowienia jakimś wewnętrznym aktem wydanym przez władze przedsiębiorstwa ustanawiającym wyodrębnienie takiej właśnie samodzielnej jego części. (\`(...)\`) Wyodrębnienie to może mieć również charakter faktyczny. Może ono zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działająca jej część. Jakkolwiek stopień wyodrębnienia w różnorakich stanach faktycznych może być różny, to jednak każdorazowo nie może być wątpliwości co do istnienia takiego właśnie wyodrębnienia”.

W ocenie Wnioskodawcy działalności podlegające wydzieleniu, funkcjonujące obecnie w ramach Spółki w postaci:

‒ Pionu, w ramach którego wykonywana jest działalność związana z rewitalizacją zabytkowych budynków, a także eksploatacją oraz administrowaniem i zarządzaniem nieruchomościami (Dyrektor ds. \`(...)\` wraz z Działem \`(...)\`, w skład którego wchodzą: Biuro \`(...)\` oraz Zespół \`(...)\`),

‒ Pionu, w ramach którego będą wykonywane usługi w ramach zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej „projekt droga” (Biuro ds. \`(...)\`),

‒ samodzielnego stanowiska Eksperta ds. \`(...)\`,

będą spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania każdej z ww. działalności za odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Z wyodrębnieniem organizacyjnym musi zaistnieć ściśle powiązane wyodrębnienie finansowe tej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego wydzielanych obszarów działalności. Wyodrębnienie finansowe ma miejsce, gdy na podstawie prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego. Jak podkreśla się w piśmiennictwie nie jest konieczna całkowita samodzielność finansowa.

Jak już zostało wskazane w treści niniejszego wniosku prowadzona przez spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia oddzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności planowanych do wydzielenia oraz pozostałych części przedsiębiorstwa. Spółka zdolna jest do ustalenia wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalności podlegające wydzieleniu, jak również rozrachunków z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa niepodlegającymi wydzieleniu. Wnioskodawca po podpisaniu umowy wykonawczej z Miastem B będzie prowadził oddzielne konto bankowe dla działalności związanej z „projektem droga”, z kolei obecnie prowadzi już odrębny rachunek bankowy dla działalności związanej z rewitalizacją zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami oraz działalności dot. kanalizacji deszczowej.

W tym miejscu należy wskazać, że prowadzona ewidencja rachunkowa będzie umożliwiać określenie wyniku finansowego dla każdego z trzech opisanych rodzajów działalności, a zatem w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie spełniony jest wymóg wyodrębnienia finansowego w odniesieniu do każdego z rodzajów działalności podlegających planowanemu wydzieleniu. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego rozumie się jako zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Chodzi bowiem o przekazanie takiego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw i obowiązków), który już jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przesłanka funkcjonalnego wyodrębnienia nie jest spełniona, gdy występuje dopiero u podmiotu, do którego określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych został przeniesiony.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24.11.2016r., (sygn. II FSK 1316/15): „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Z kolei w wyroku z dnia 23.08.2018 r., (sygn. II FSK 2288/16), NSA wskazał, iż: „zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych i posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne zorganizowanej części przedsiębiorstwa mają umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

W ocenie Wnioskodawcy zespoły składników majątkowych obecnie wykorzystywanych do prowadzenia działalności podlegających wydzieleniu charakteryzuje się również niezależnością funkcjonalną względem Spółki rozumianą w taki sposób, że posiada wszystkie cechy pozwalające na to, aby tworzyła niezależny podmiot.

Reasumując działalności w zakresie:

‒ rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami,

‒ projektu droga,

‒ kanalizacji deszczowej

wraz z przypisanymi jej składnikami majątkowymi na dzień wydzielenia stanowić będą trzy zespoły umożliwiające podjęcie i prowadzenie działalności w formie odrębnych przedsiębiorstw. Po przeniesieniu wszystkich składników trzech opisywanych w treści niniejszego wniosku ZCP do nowego podmiotu będzie możliwe dalsze ich wykorzystywanie, albowiem ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo w nowo powstałym podmiocie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Nie chodzi tu zatem o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników) będzie mógł funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Gd 55/18). Oznacza to, że zespół tych składników powinien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zespoły składników będących przedmiotem planowanego wydzielenia w postaci jednostek wewnętrznych wyposażonych w majątek realizujących samodzielnie zadania w zakresie:

1\. rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami,

2\. projektu droga,

3\. kanalizacji deszczowej,

w momencie wydzielenia stanowić będą trzy odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co w konsekwencji pozwala na zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powodując, że przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Spółka we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 pkt 1 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem wydzielenia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności wydzielanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm.; dalej jako: „KSH” lub „Kodeks spółek handlowych”):

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 531 § 1 Ksh:

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 531 § 2 Ksh:

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 Ksh jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną).

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą ustalenia, czy składniki majątkowe mające być przedmiotem wydzielenia będą stanowiły trzy odrębne Zorganizowane Części Przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, a opisane wydzielenie należy potraktować jako transakcję zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a tym samym podział nie będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym zadaniem Spółki jest zarządzanie infrastrukturą wodociągowo - kanalizacyjną będącą własnością Spółki jak i dzierżawioną od Miasta B. A jest także właścicielem części sieci kanalizacji deszczowej zlokalizowanej na terenie m. B służącej odprowadzeniu wód opadowych i roztopowych. Wnioskodawca prowadzi również działalność w zakresie rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami. A zostało powierzone wykonywanie usług w ramach zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej zleconych do wykonywania przez zarządcę drogi w zakresie wynikającym z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2022 r. poz. 1693, 1768, 1783 i 2185). Wnioskodawca będzie realizował zadania związane z wykonywaniem usług w ramach zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej (dalej też jako - „projekt droga”).

Z uwagi na prowadzone przez Miasto działania w zakresie optymalizacji sektora wodno-kanalizacyjnego funkcjonującego na terenie Miasta, w dniu 16 listopada 2022 r. Rada Miejska w B podjęła uchwałę w sprawie rozwiązania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku jej podziału i połączenia z C Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz utworzenia E Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach planowanej operacji, mającej na celu uporządkowanie istniejącej struktury organizacyjnej i właścicielskiej w pierwszym kroku planowany jest podział A przez wydzielenie, tj. w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych i przeniesienie części majątku A związanego z realizacją zadań niezwiązanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną objętą taryfą za dostawę wody oraz odbiór i oczyszczanie ścieków na spółkę E spółka z o.o., celem realizacji tożsamych zadań w strukturze nowo powstałego podmiotu.

Podział (przez wydzielenie) A ma nastąpić poprzez wydzielenie z istniejących struktur spółki samodzielnych jednostek wewnętrznych wyposażonych w majątek realizujących samodzielnie zadania w zakresie:

‒ „projektu droga”,

‒ działalności obejmującej rewitalizację zabytkowych budynków, eksploatację oraz administrowanie i zarządzanie nieruchomościami,

‒ działalności związanej z kanalizacją deszczową.

Na skutek podziału przez wydzielenie do E sp. z o.o. zostanie przeniesiony:

1) zakres dot. rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami, co oznaczać będzie przeniesienie pracowników, którzy są zatrudnieni w A sp. z o.o. w Pionie dedykowanemu realizacji zadań związanych z ww. obszarem (Dyrektor ds. \`(...)\` wraz z Działem \`(...)\`, w skład którego wchodzą: Biuro \`(...)\` oraz Zespół \`(...)\`) na podstawie art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm. zwana także dalej Kodeks Pracy).

2) zakres dot. działalności A sp. z o.o. związanej z kanalizacją deszczową, co oznaczać będzie przeniesienie pracownika, już zatrudnionego w A sp. z o.o. na samodzielnym stanowisku Eksperta ds. \`(...)\` (w Dziale \`(...)\`) do realizacji zadań związanych z tym obszarem na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

3) zakres „projektu droga”, co oznaczać będzie przeniesienie pracowników, którzy będą zatrudnieni w A sp. z o.o. w Biurze ds. \`(...)\` do realizacji „projektu droga” na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

W odniesieniu do składników majątku związanych z działalnością w zakresie rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami należy wskazać na następujące płaszczyzny wyodrębnienia:

a) wyodrębnienie finansowe

Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia oddzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności planowanej do wydzielenia oraz pozostałych części przedsiębiorstwa. Spółka jest zdolna do ustalenia wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalność podlegającą wydzieleniu, jak również rozrachunków z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa niepodlegającymi wydzieleniu. Spółka prowadzi oddzielne konto bankowe dla działalności związanej z rewitalizacją zabytkowych budynków, eksploatacją oraz administrowaniem i zarządzaniem nieruchomościami. Prowadzona ewidencja rachunkowa umożliwia określenie wyniku finansowego dla tej działalności.

b) wyodrębnienie organizacyjne

W ramach Spółki funkcjonuje struktura wewnętrzna z odrębnym pionem podległości służbowej (Dyrektor ds. \`(...)\` i podległy mu Dział \`(...)\`, w skład którego wchodzą: Biuro \`(...)\` oraz Zespół \`(...)\`), niezależnością decyzyjną, majątkiem, na którym wykonywana jest działalność związana z rewitalizacją zabytkowych budynków, a także eksploatacją oraz administrowaniem i zarządzaniem nieruchomościami.

c) wyodrębnienie funkcjonalne

W oparciu o aktualny schemat organizacyjny działalność podlegająca planowanemu wyodrębnieniu w ocenie Wnioskodawcy mogłaby samodzielnie funkcjonować. Ponadto, po planowanym wydzieleniu działalności podmiot przejmujący nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego wydzielenia. Składniki majątku służące działalności w zakresie rewitalizacji zabytkowych budynków, eksploatacji oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami posiadają zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W odniesieniu do składników majątku związanych z działalnością w zakresie kanalizacji deszczowej należy wskazać na następujące płaszczyzny wyodrębnienia:

a) wyodrębnienie finansowe

Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia wydzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności w zakresie kanalizacji deszczowej. Spółka posiada wydzielone konto bankowe związane z działalnością w zakresie kanalizacji deszczowej. Spółka jest zdolna do ustalenia wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalność podlegającą wydzieleniu, jak również rozrachunków z pozostałymi częściami niepodlegającymi wydzieleniu. Prowadzona ewidencja rachunkowa umożliwia określenie wyniku finansowego dla działalności związanej z kanalizacją deszczową.

b) wyodrębnienie organizacyjne

W ramach Spółki funkcjonuje struktura organizacyjna z wydzielonym samodzielnym stanowiskiem Eksperta ds. \`(...)\`. Cechuje się ono niezależnością decyzyjną oraz majątkiem, na którym wykonywana jest rzeczona działalność.

c) wyodrębnienie funkcjonalne

W oparciu o aktualny schemat organizacyjny działalność dot. kanalizacji deszczowej podlegająca planowanemu wyodrębnieniu w ocenie Wnioskodawcy mogłaby samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Sieć kanalizacji deszczowej została wniesiona do Spółki aportem przez Miasto B w 2008, celem jej modernizacji i dalszej rozbudowy przez Spółkę. W ramach prowadzonej działalności Spółka uzyskuje czynsz umowny od tego majątku od Miasta na podstawie umowy zawartej w dniu 17 marca 2011 r. Spółka otrzymuje czynsz umowny od sieci kanalizacyjnej będącej własnością Spółki tytułem umowy dzierżawy nr \`(...)\` z dnia 17.03.2011 wraz z późniejszymi aneksami, która została zawarta pomiędzy Spółką, a Miastem B. Przedmiotowa umowa reguluje m.in. kwotę czynszu na kolejne lata.

Spółka przejmująca, po zrealizowaniu wydzielenia z istniejących struktur Spółki samodzielnych jednostek wewnętrznych wyposażonych w majątek realizujących samodzielnie zadania w zakresie działalności związanej z kanalizacją deszczową, będzie uzyskiwać czynsz z tytułu dzierżawy kanalizacji deszczowej. Wskutek sukcesji praw i obowiązków podmiot przejmujący, tj. E będzie uzyskiwał czynsz dzierżawny z tego samego tytułu co Wnioskodawca.

W odniesieniu do składników majątku związanych z działalnością w ramach „projektu droga” na dzień planowanego wydzielenia należy wskazać na następujące płaszczyzny wyodrębnienia:

a) wyodrębnienie finansowe

Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwiać będzie oddzielenie: kont, kwot, operacji finansowych dotyczących bezpośrednio działalności planowanej do wydzielenia. Spółka będzie zdolna do ustalenia wartości aktywów i pasywów, przychodów i kosztów przypadających na działalność podlegającą wydzieleniu, jak również rozrachunków z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa niepodlegającymi wydzieleniu. Spółka po podpisaniu umowy powierzenia zadania będzie prowadzić oddzielne konto bankowe dla realizacji działalności polegającej na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej. Prowadzona ewidencja rachunkowa będzie umożliwiać określenie wyniku finansowego dla działalności w ramach „projektu droga”.

b) wyodrębnienie organizacyjne

W ramach Spółki funkcjonować będzie struktura wewnętrzna z odrębną komórką organizacyjną podległości służbowej, niezależnością decyzyjną, majątkiem, na którym wykonywana będzie działalność związana z realizacją usług w ramach zadań własnych gminy polegających na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej. Powyższe zostanie zrealizowane przez zmianę dotychczas obowiązującej struktury Działu Technicznego polegającą na utworzeniu w jego strukturach nowej komórki organizacyjnej: Biura ds. \`(...)\` do realizacji „projektu droga”.

Składniki majątku służące działalności w ramach „projektu droga” posiadają zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Składniki majątku będące przedmiotem wydzielania na dzień przeniesienia będą posiadały zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo. Elementy składników majątkowych będących przedmiotem podziału przez wydzielenie ze Spółki będą wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie „projektu droga”, działalności obejmującej rewitalizację zabytkowych budynków, eksploatację oraz administrowanie i zarządzanie nieruchomościami, działalności związanej z kanalizacją deszczową. Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia w takim samym zakresie. Spółka przejmująca w celu prowadzenia działalności w zakresie „projektu droga”, działalności obejmującej rewitalizację zabytkowych budynków, eksploatację oraz administrowanie i zarządzanie nieruchomościami, działalności związanej z kanalizacją deszczową, nie będzie musiała zapewniać innych składników majątku poza nabytymi w ramach przejęcia.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespoły składników materialnych i niematerialnych przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie „projektu droga”, działalności obejmującej rewitalizację zabytkowych budynków, eksploatację oraz administrowanie i zarządzanie nieruchomościami, działalności związanej z kanalizacją deszczową stanowić będą trzy odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będą odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z wniosku, działalność w zakresie „projektu droga”, działalność obejmująca rewitalizację zabytkowych budynków, eksploatację oraz administrowanie i zarządzanie nieruchomościami, działalność związana z kanalizacją deszczową będą na dzień wydzielenia wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej, organizacyjnej oraz funkcjonalnej w ramach Państwa Spółki. Co istotne, wskazali Państwo również, że Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia w takim samym zakresie, w jakim ta działalność jest prowadzona przez Państwa Spółkę przed podziałem.

Reasumując, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność w zakresie „projektu droga”, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność obejmująca rewitalizację zabytkowych budynków, eksploatację oraz administrowanie i zarządzanie nieruchomościami, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność związaną z kanalizacją deszczową będą stanowiły na dzień wydzielenia trzy odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji opisane wydzielenie należy potraktować jako transakcje zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które będą stanowiły czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Spółka i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa Spółkę w złożonym wniosku. Tym samym, jako element zdarzenia przyszłego przyjęto okoliczności wskazane przez Państwa Spółkę, że działalności w zakresie „projektu droga”, działalności obejmującej rewitalizację zabytkowych budynków, eksploatację oraz administrowanie i zarządzanie nieruchomościami, działalności związanej z kanalizacją deszczową będą na dzień wydzielenia wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej, organizacyjnej oraz funkcjonalnej w ramach Państwa Spółki, oraz że Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia w takim samym zakresie. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa Spółkę interpretacji Organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).