Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.92.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: kwalifikacja wydatków w postaci Gwarancji płynności ponoszonych na podstawie Umowy do kup bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży biletów na autokarowy przewóz osób
Słowa kluczowe: autokar; bilety; gwarancje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przewóz-przewóz osób; przychód; sprzedaż; transport; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji wydatków w postaci Gwarancji płynności ponoszonych przez Spółkę na podstawie Umowy do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży biletów na autokarowy przewóz osób – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2021 r do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji wydatków w postaci Gwarancji płynności ponoszonych przez Spółkę na podstawie Umowy do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży biletów na autokarowy przewóz osób oraz ustalenia kwestii technicznych związanych z potwierdzeniem sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, które Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług autokarowego przewozu osób. Spółka prowadzi przedmiotową działalność na podstawie zezwolenia na wykonywanie dalekobieżnej komunikacji autokarowej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w celu realizacji usług przewozu osób, Spółka nabywa od podmiotów trzecich (dalej: Buspartnerzy) usługi transportowe, które wykonywane są przez Buspartnerów przy pomocy należących do nich autokarów oraz zatrudnionych przez Buspartnerów kierowców. W założonym modelu biznesowym Spółka dokonuje sprzedaży biletów autokarowych we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie uzyskanego zezwolenia, według rozkładu jazdy ustalonego przez Spółkę, natomiast fizyczny przewóz osób (klientów Spółki) realizowany jest przez Buspartnerów na zlecenie Spółki w jej imieniu i na jej rachunek, co jednak nie narusza gospodarczej i prawnej niezależności Spółki oraz Buspartnerów. Zakup usług transportu osób od Buspartnerów jest Spółce niezbędny do uzyskiwania przychodów z tytułu świadczenia usług autokarowego przewozu osób na rzecz klientów Spółki.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Buspartnerem jest umowa partnerstwa autokarowego (dalej: Umowa), która określa zadania i obowiązki stron Umowy związane ze współpracą oraz należne Buspartnerowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług przewozu klientów Spółki. Do zadań Spółki należy przede wszystkim:

*   planowanie siatki połączeń autokarowych,

*   ustalanie cen biletów autokarowych w celu maksymalizacji osiąganego zysku,

*   rozwój oraz realizacja strategii marketingowej prowadzonej działalności,

*   sprzedaż biletów autokarowych,

*   obsługa klienta (m.in. prowadzenie tzw. Call-Center, analiza zażaleń oraz sugestii klientów).

Do zadań oraz obowiązków Buspartnerów należą w szczególności:

*   przewóz osób w imieniu i na rachunek Spółki,

*   działalność operacyjna bezpośrednio związana ze świadczeniem usług przewozu osób (tj. planowanie pracy kierowców, planowanie wykorzystania pojazdów),

*   zapewnianie odpowiedniej liczby kierowców do obsługi linii autokarowych Spółki,

*   wdrożenie działań marketingowych Spółki w przeznaczonych dla Spółki autokarach Buspartnera,

*   sprzedaż biletów w imieniu i na rachunek Spółki w autokarach Buspartnera,

*   przestrzeganie wszystkich obowiązujących przepisów i regulacji ministerstw właściwych do spraw transportu w krajach świadczenia przewozów, jak również czasu pracy, jazdy i odpoczynku w poszczególnych krajach, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym kraju.

Zasadą jest, iż koszty związane z wykonywaniem swoich zadań i obowiązków strony Umowy ponoszą we własnym zakresie (z pewnymi wyjątkami przewidzianymi w Umowie). W szczególności, Buspartner ponosi koszty związane z postawieniem do dyspozycji i eksploatacją autokarów w ramach wykonywania Umowy oraz koszty kierowców (koszty ich wynagrodzeń, noclegów, podróży itd.). Strony Umowy porozumiały się również co do podziału w odpowiednim stosunku pewnych kategorii kosztów na Spółkę oraz Buspartnera. Dotyczy to kosztów określonych szkoleń kierowców oraz kosztów udostępnienia odzieży służbowej Spółki.

Z tytułu wykonywanych czynności Buspartner otrzymuje od Spółki wynagrodzenie (powiększone o podatek od towarów i usług) kalkulowane jako część (udział) uzyskanego w danym miesiącu przez Spółkę czystego przychodu netto (tj. przychodu całkowitego Spółki ze sprzedaży usług transportu osób na rzecz klientów Spółki pomniejszonego o przewidziane w Umowie koszty; dalej: Przychód netto). Całkowite wynagrodzenie należne Buspartnerowi z tytułu wykonywania kompleksowej usługi przewozu osób obejmuje, poza wynagrodzeniem netto stanowiącym udział Buspartnera w Przychodzie netto, również dodatkowe fakultatywne komponenty wynagrodzenia wypłacane pod następującymi tytułami:

*   Bonus jakościowy za obsługę linii,

*   Zwrot kosztów korzystania z infrastruktury,

*   Zabezpieczenie płynności finansowej (dalej: Gwarancja płynności).

Sprzedaż usług przewozowych na rzecz Spółki ma charakter ciągły, zaś wynagrodzenie należne Buspartnerowi rozliczane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Gwarancja płynności

Rynek usług autokarowego przewozu osób charakteryzuje się sezonowością sprzedaży polegającą na występowaniu w ciągu roku kalendarzowego okresów z wysoką sprzedażą generującą nadwyżki zysków oraz okresy z niską sprzedażą niezapewniającą pokrycia kosztów prowadzonej przez Buspartnera działalności przewozowej.

Poza tym, poszczególne linie przewozowe (trasy przewozu) różnią się od siebie dochodowością sprzedaży, gdyż jedne są bardziej a inne mniej popularne wśród klientów. W konsekwencji, może się zdarzyć (szczególnie na początkowym etapie obsługi danej linii), że wynagrodzenie netto osiągnięte przez Buspartnera na określonej linii nie pokrywa kosztów Buspartnera związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług przewozowych na danej trasie bądź też nie gwarantuje osiągania przez Buspartnera oczekiwanego poziomu dochodowości.

W celu wyeliminowania różnic pomiędzy poszczególnymi okresami, w których wspomniana sezonowość sprzedaży biletów występuje, oraz celem zapewnienia Buspartnerowi minimalnego poziomu dochodowości sprzedaży usług przewozowych na poszczególnych liniach, mechanizm ustalenia wynagrodzenia należnego Buspartnerowi od Spółki przewiduje wypłatę Buspartnerowi dodatkowego wynagrodzenia tytułem Gwarancji płynności w formie gwarantowanej minimalnej stawki za kilometr z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług przewozowych. Buspartnerowi przysługuje prawo do otrzymania zapłaty od Spółki Gwarancji płynności w sytuacji, gdy miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera w przeliczeniu na kilometr znajduje się poniżej poziomu stawki minimalnej za kilometr określonej w Umowie. Tym samym, każdorazowo, gdy miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera za kilometr na danej trasie spadnie poniżej minimalnej gwarantowanej stawki za kilometr, Spółka wypłaca Buspartnerowi dodatkowe wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług przewozowych w danym okresie rozliczeniowym w wysokości stanowiącej różnicę, która potrzebna jest do osiągnięcia wysokości określonej Gwarancją płynności. Dzięki zastosowanemu mechanizmowi, Buspartner, rozpoczynając współpracę ze Spółkę, ma pewność, że jego wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi przewozowe nie spadnie poniżej określonego poziomu zapewnianego Gwarancją płynności.

Jednocześnie, skoro kwota należnej Gwarancji płynności uzależniona jest od liczby przejechanych przez Buspartnera kilometrów w ramach obsługi linii zakontraktowanych na podstawie Umowy, Gwarancja płynności nie jest Buspartnerowi należna za okres, w którym Buspartner nie realizował na rzecz Spółki usług transportu osób.

Zwrot Gwarancji płynności

Wypłata Gwarancji płynności dokonywana jest na koszt Spółki, gdyż wzrost wynagrodzenia Buspartnera przekłada się automatycznie na wzrost kosztów nabycia od Buspartnera usług przewozowych. W związku z tym, strony Umowy uzgodniły, że dodatkowy koszt poniesiony przez Spółkę w związku z wypłatą Gwarancji płynności zostanie Spółce odwzajemniony poprzez zmniejszenie wynagrodzenia należnego Buspartnerowi z tytułu świadczonych usług przewozowych w okresach, w których rzeczywiste miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera (w przeliczeniu na kilometr) na określonych liniach przekroczy poziom minimalnej stawki za kilometr. Na tę okoliczność został wprowadzony do Umowy zapis, zgodnie z którym zwrot wypłat z Gwarancji płynności będzie dokonywany sukcesywnie z przyszłych przychodów tej linii lub innych dochodowych linii Partnera i rozliczany będzie w formie rabatu do wynagrodzenia netto Buspartnera w ten sposób, że kwota wynagrodzenia netto Buspartnera za dany okres rozliczeniowy zostanie pomniejszona o kwotę stanowiącą dwie trzecie z kwoty, o którą wynagrodzenie netto Buspartnera za dany miesiąc przewyższa poziom minimalnego gwarantowanego zabezpieczenia, nie więcej jednak niż kwota pozostającego do spłaty salda wypłat z Gwarancji płynności.

Zastosowanie opisanego powyżej mechanizmu wypłaty oraz zwrotu Gwarancji płynności przedstawia poniższy przykład:

Buspartner osiągnął na danej trasie miesięczne wynagrodzenie netto w wysokości 2,04 PLN/km. Zgodnie z zapisami Umowy przysługuje mu Gwarancja płynności w wysokości 2,58 PLN/km. W związku z powyższym Buspartnerowi przysługuje od Spółki wynagrodzenia netto w wysokości 2,04 PLN za każdy przejechany kilometr (zgodnie z rozkładem) oraz dodatkowe wynagrodzenie w formie Gwarancji płynności w wysokości 0,54 PLN za każdy przejechany kilometr (zgodnie z rozkładem).

W kolejnym miesiącu Buspartner osiąga wynagrodzenie netto w wysokości 3,60 PLN/km. Nadwyżka tego wynagrodzenia netto ponad poziom minimalnego zabezpieczenia wynosi 1,02 PLN/km, w związku z czym wynagrodzenie netto Buspartnera za dany okres rozliczeniowy zostanie pomniejszone (tytułem rabatu) o kwotę 0,54 PLN/km stanowiącą dwie trzecie z kwoty 1,02 PLN/km (tj. 0,68 PLN/km), nie więcej jednak niż kwota pozostającego do spłaty salda wypłat z Gwarancji płynności (tj. 0,54 PLN/km), w wyniku czego Buspartner otrzyma ostatecznie wynagrodzenie w wysokości 3,06 PLN/km (tj. 3,60 PLN/km pomniejszone o 0,54 PLN/km).

W przypadku, gdy Spółka bądź Buspartner skorzystają z prawa do wypowiedzenia Umowy i współpraca Spółki z Buspartnerem zostanie definitywnie zakończona, Spółka - zgodnie z przyjętą praktyką biznesową - zrzeka się zwrotu Gwarancji płynności, przy czym Umowa wymienia wyjątkowe sytuacje, gdy uzgodnione zrzeczenie się zwrotu Gwarancji płynności nie ma zastosowania, co powoduje, że roszczenie Spółki o spłatę Gwarancji płynności staje się w pełni wymagalne.

Fakturowanie oraz księgowanie

Opisane powyżej należności Buspartnera od Spółki rozliczane są w cyklu miesięcznym (tj. po zakończeniu miesiąca, w którym Buspartner wykonywał na rzecz Spółki usługi transportu osób), drogą samofakturowania poprzez wystawianie faktur VAT w imieniu Buspartnera przez Spółkę. Łącząca Spółkę oraz Buspartnera Umowa reguluje zasady wystawiania przez Spółkę faktur w imieniu i na rzecz Buspartnera oraz określa procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez Buspartnera.

Wydatek w postaci Gwarancji płynności ujmowany jest w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę od Buspartnerów usług transportu osób. Gwarancja płynności nie jest ujmowana w księgach rachunkowych Spółki jako koszt rezerw czy też biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rozliczenie Gwarancji płynności oraz jej zwrotu na gruncie podatku VAT

W dniu 28 11.2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał, na wniosek Spółki, interpretację indywidualną (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.592.2018.1.JO), w której Organ interpretacyjny, na gruncie analogicznego stanu faktycznego jak powyżej, potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki, iż:

*   podstawa opodatkowania VAT Buspartnera z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług przewozu osób obejmuje całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wynagrodzenie netto powiększone m.in. o Gwarancję płynności,

*   Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Buspartnera w drodze samofakturowania, a zaakceptowanych przez Buspartnera, obejmujących wynagrodzenie netto powiększone m.in. o Gwarancję płynności,

*   podstawa opodatkowania VAT Buspartnera nie obejmuje udzielonej Spółce obniżki ceny (tytułem zwrotu Gwarancji płynności) w formie rabatu do wynagrodzenia netto Buspartnera za świadczone na rzecz Spółki usługi przewozu osób.

Zdaniem Organu: „wypłata świadczenia pieniężnego określonego przez Spółkę jako „Gwarancja płynności” w rzeczywistości stanowi wynagrodzenie dla Buspartnerów wynikające z zawartej między Stronami Umowy (…)”.

Kierując się wykładnią zaprezentowaną przez Organ w otrzymanej interpretacji, wystawiane przez Spółkę w imieniu Buspartnerów faktury dokumentujące świadczenie usług transportu osób na rzecz Spółki w danym okresie rozliczeniowym obejmują całość należności Buspartnerów od Spółki, tj. wynagrodzenie netto stanowiące udział Buspartnera w Przychodzie netto powiększone o dodatkowe komponenty tego wynagrodzenia, w postaci m.in. Gwarancji płynności. Jednocześnie, w określonych przypadkach, wynagrodzenie netto wykazane na fakturach wystawianych przez Spółkę w imieniu Buspartnerów z tytułu świadczenia usług transportu osób na rzecz Spółki uwzględnia obniżkę ceny za daną usługę w formie zwrotu Gwarancji płynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatek w postaci Gwarancji płynności ponoszony przez Spółkę na podstawie Umowy i dokumentowany przy pomocy faktur wystawianych przez Spółkę w imieniu Buspartnerów stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio związany z jej przychodami ze sprzedaży biletów na autokarowy przewóz osób?

Interpretacja dotyczy kwestii kwalifikacji wydatków w postaci Gwarancji płynności ponoszonych przez Spółkę na podstawie Umowy do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży biletów na autokarowy przewóz osób. W zakresie ustalenia kwestii technicznych związanych z potwierdzeniem sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, które Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w postaci Gwarancji płynności ponoszony przez Spółkę na podstawie Umowy i dokumentowany przy pomocy faktury wystawianej przez Spółkę w imieniu Buspartnerów stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio związany z jej przychodami ze sprzedaży biletów na autokarowy przewóz osób.

Uzasadnienie:

Warunki potrącalności kosztów w rachunku podatkowym - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (w określonych w ustawie o CIT przypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód, a nie dochód).

Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, iż rozliczenie podatnika z osiągniętych przez niego dochodów dokonywane jest w okresach zwanych „latami podatkowymi”, do których, oprócz osiąganych w danym roku podatkowym przychodów z danego źródła, podatnik winien przyporządkować odpowiadające tym przychodom koszty, które przyczyniły się do uzyskania tych przychodów.

W założeniu zatem, brak jest podstaw do pomniejszania osiąganego przez podatnika przychodu deklarowanego za dany rok podatkowy o koszty, które:

*   nie wykazują związku z przychodami podatnika,

*   wykazują związek z przychodami podatnika, lecz nie przyczyniły się do uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Przedstawiona powyżej zasada potrącalności kosztów w rozliczeniu podatkowym za dany rok podatkowy została bezpośrednio odzwierciedlona:

*   w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zawierającym ogólną definicję kosztu uzyskania przychodów (brak spełnienia przesłanek potrącalności kosztu przewidzianych w tej definicji wyklucza rozpoznanie danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w jakimkolwiek roku podatkowym),

*   w przepisach art. 15 ust. 4-4h ustawy o CIT określających moment, w którym należy rozpoznać dla celów podatkowych poszczególne kategorie kosztów uzyskania przychodów, w zależności od ich rodzaju oraz związku z przychodami podatnika.

Definicja kosztu uzyskania przychodów

Ustawa o CIT nie zawiera zamkniętego katalogu kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów, lecz wskazuje warunki, które muszą być spełnione, aby określony wydatek mógł obniżyć podstawę opodatkowania.

Warunki te wynikają z definicji koszu uzyskania przychodów przewidzianej w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT. W świetle tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, podstawowym warunkiem ujęcia kosztu w rachunku podatkowym jest wykazanie przez podatnika, że poniesiony koszt miał na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie, koszt ten nie może znajdować się w negatywnym katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nawet jeśli dany koszt spełnia ogólny warunek potrącalności, tj. wykazuje związek z przychodem.

Z uwagi na fakt, iż wskazana definicja kosztu uzyskania przychodów przewidziana w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek (koszt) poniesiony przez podatnika, w celu jego kwalifikacji na gruncie ustawy o CIT, powinien być poddany analizie pod kątem związku z przychodem, chyba że ustawa o CIT wyraźnie zalicza dany koszt do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość jego rozpoznania dla celów podatkowych (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 03.12.2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.421.2020.2.DP). Jeśli ustawa o CIT nie wskazuje bezpośrednio sposobu kwalifikacji prawnej danego rodzaju kosztu, należy ocenić czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej podatnika i osiąganymi przychodami z tej działalności. Należy bowiem pamiętać, że brak danego wydatku w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie pozwala na przyjęcie domniemania, że stanowi on z mocy prawa koszt mający wpływ na podstawę opodatkowania.

Z powyższego wynika, że ponoszone przez podatnika koszty, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile poniesienie tego kosztu przyczynia się do powstania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia możliwości jego powstania.

Na gruncie analizowanej regulacji art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT doktryna podatkowa wypracowała listę kryteriów, których spełnienie warunkuje możliwość ujęcia danego kosztu w rozliczeniu podatkowym podatnika. Katalog tych przesłanek został przedstawiony przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.04.2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.22.2017.2.BD). W opinii organu podatkowego, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc wymienione powyżej kryteria na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wszystkie z ww. przesłanek potrącalności kosztu są spełnione w odniesieniu do wypłacanej przez Spółkę na rzecz Buspartnerów kwoty Gwarancji płynności, za czym przemawiają następujące argumenty:

*   wypłata Gwarancji płynności jest realizowana przez Spółkę, jest pokrywana z zasobów majątkowych Spółki i jest dokonywana w jej interesie;

*   wypłata ta ma charakter definitywny, gdyż stanowi element wynagrodzenia należnego Buspartnerom za świadczone prze nich usługi transportu osób. Ewentualny zwrot tej Gwarancji płynności w przyszłości stanowi w istocie obniżkę ceny świadczonych przez Buspartnera usług za ten przyszły okres rozliczeniowy, a poza tym ma charakter niepewny, gdyż:
    *   w momencie wypłaty Gwarancji płynności nie jest pewne, czy wystąpią okoliczności uprawniające Spółkę do otrzymania zwrotu Gwarancji płynności (może się bowiem zdarzyć, że rzeczywiste miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera (w przeliczeniu na kilometr) na określonych liniach nigdy nie przekroczy poziomu minimalnej stawki za kilometr),
    *   co do zasady, w momencie zakończenia współpracy pomiędzy Spółką a Buspartnerem, Buspartner nie jest zobligowany do zwrotu Spółce otrzymanej uprzednio Gwarancji płynności;

*   Gwarancja płynności stanowi element wynagrodzenia należnego Buspartnerom za świadczone przez nich usługi transportu osób, których wykonanie na rzecz Spółki warunkuje możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie autokarowego przewozu osób. Tym samym, należy stwierdzić, że wydatek z tego tytułu wykazuje związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

*   mając na uwadze fakt, iż zakup przez Spółkę od Buspartnerów usług transportu osób za odpłatnością w postaci wynagrodzenia, którego elementem składowym jest Gwarancja płynności, ma na celu realizację usług przewozu osób na trasach obsługiwanych przez Spółkę na podstawie uzyskanego zezwolenia, z czym wiąże się uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedanych biletów, nie powinno być przedmiotem dyskusji, iż poniesienie wydatku w postaci Gwarancji płynności wykazuje związek z uzyskiwanymi przez Spółę przychodami;

*   dowodem poniesienia tego wydatku jest faktura wystawiana przez Spółkę w imieniu Buspartnerów, która obejmuje m.in. kwotę Gwarancji płynności należnej Buspartnerowi za dany okres rozliczeniowy, w związku z czym, wydatek z tego tytułu jest właściwie dokumentowany,

*   analizowany wydatek nie został wymieniony w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawierającym wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wydatek w postaci Gwarancji płynności spełnia ogólne warunki potrącalności jako koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zasady rozliczania kosztów w czasie

Z punktu widzenia momentu ujęcia wydatku w rozliczeniu podatkowym podatnika ustawa o CIT dokonuje podziału kosztów na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (zwane potocznie kosztami pośrednimi).

Realizując zasadę powiązania kosztów z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym, ustawa o CIT wprowadza zasadę, iż koszty, które można bezpośrednio powiązać z przychodami, rozpoznawane są dla celów podatkowych co do zasady w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wynika to z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Regulacja ta przewiduje jednak pewne zastrzeżenia odsyłając do przepisów art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, które regulują zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Na mocy art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustawodawca zdecydował zatem, że moment sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania podatkowego (ewentualnie upływ terminu na złożenie tego zeznania) jest punktem granicznym, po którego przekroczeniu następuje odstępstwo od kierowania się regułą alokacji kosztu bezpośrednio związanego z przychodem do okresu, w którym został osiągnięty związany z tym przychód. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej (tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, po dniu złożenia zeznania podatkowego albo po dniu, w którym upływa termin na złożenie zeznania podatkowego), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami związane są z reguły z ogólną działalnością podatnika, w związku z czym, ich powiązanie z konkretnym przychodem podatnika nie jest możliwe. Z tego względu, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie uproszczenia, polegającego na potrącaniu tego rodzaju kosztu w dacie jego poniesienia, chyba że koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takim przypadku koszty pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Przewidziany w tych regulacjach podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami ma na celu alokowanie ponoszonych przez podatnika kosztów do roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody. Opisane w tych regulacjach zasady rozliczania kosztów w czasie powinny zapobiec sytuacji, w której przychody osiągnięte przez podatnika w danym roku podatkowym byłyby pomniejszane o koszty niezwiązane z uzyskaniem przychodów danego roku, co stanowiłoby naruszenie definicji dochodu przewidzianej w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Na ten aspekt zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24.07.2013 r. (sygn. III SA/Wa 540/13) stwierdzając, iż „w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, na gruncie u.p.d.o.p. obowiązuje zasada ich współmierności z przychodami, która oznacza, że ustalenie dochodu za rok podatkowy następuje przez pomniejszenie przychodu o wszystkie koszty bezpośrednio służące uzyskaniu przychodów (poniesione w roku podatkowym, latach poprzednich a także w roku następnym) oraz o inne koszty, które zostały poniesione w roku podatkowym.”

Jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, zarówno w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jak i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, wpływ na moment ich ujęcia w rachunku podatkowym ma data poniesienia kosztu. Poza pewnymi szczególnymi rodzajami kosztów (jak np. koszty zaniechanych inwestycji), za datę poniesienia kosztu ustawa o CIT przyjmuje dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisanego na wstępie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ujmuje w księgach rachunkowych wydatek z tytułu Gwarancji płynności na podstawie faktur wystawianych w imieniu Buspartnerów. Jednocześnie, Gwarancja płynności nie jest ujmowana w księgach rachunkowych Spółki jako koszt rezerw czy też biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, należy uznać, że dzień, na który faktura wystawiona w imieniu Buspartnera jest ujmowana w księgach rachunkowych Spółki stanowi dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Spółka powzięła wątpliwości czy wydatek w postaci Gwarancji płynności stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki, który należy potrącać według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub 4c ustawy o CIT, czy też wydatek ten ma charakter pośredni, który podlega ujęciu w rachunku podatkowym w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio” czy też „innego niż bezpośrednio” związanego z przychodem. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 09.11.2010 r. (sygn. IPPB5/423-559/10-3/AJ): „brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w "pośrednim" związku z przychodem.”

Mając na uwadze powyższe, oceny charakteru kosztu w postaci Gwarancji płynności należy dokonać z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności, w ramach której ponoszony jest ten wydatek. Jeśli jednak określony wydatek można powiązać wprost z osiągnięciem konkretnego przychodu, wydatek ten stanowi koszt bezpośrednio związany z tym przychodem. Z kolei, brak możliwości identyfikacji i konkretyzacji przychodu, który został osiągnięty w związku z poniesionym kosztem, oznacza generalnie, że koszt ten ma charakter pośredni, a więc inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Zaprezentowana powyżej wykładnia znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12.06.2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.115.2020.1.MK), w której organ podatkowy uznał, że „kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (\`(...)\`) do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną.”

W podobny sposób koszty bezpośrednio związane z przychodami definiowane są również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 04.03.2014 r. (sygn. II FSK 739/12) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż „o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo "pośrednich" decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić (\`(...)\`) bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.”

Gwarancja płynności jako koszt bezpośrednio związany z przychodem

W opinii Spółki, ponoszony przez nią wydatek w postaci Gwarancji płynności jest bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży usług autokarowego przewozu osób, w związku z czym, wydatek ten powinien być potrącany w czasie jako koszt uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. O bezpośrednim związku tego wydatku z przychodami Spółki z tytułu świadczenia usług autokarowego przewozu osób świadczą następujące okoliczności:

*   wypłata Gwarancji płynności dokonywana jest w celu wynagrodzenia Buspartnera za wykonywane przez niego usługi przewozu osób, których wykonanie wiąże się jednocześnie z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży biletów autokarowych,

*   płatność ta nie ma charakteru ogólnej dopłaty do działalności prowadzonej przez Buspartnera, lecz wykazuje wyraźny związek z konkretną usługą transportu osób wykonaną przez Buspartnera, którą Spółka wykorzystuje do generowania przychodów z tytułu świadczenia usług autokarowego przewozu osób na określonej linii,

*   Gwarancję płynności należną Buspartnerowi za dany miesiąc można przyporządkować do konkretnych przychodów Spółki ze sprzedaży biletów na autokarowy przewóz osób na liniach obsługiwanych przez tego Buspartnera (za świadczenie usług transportu osób Buspartner otrzymuje od Spółki wynagrodzenie obejmujące m.in. Gwarancję płynności),

*   roszczenie o wypłatę Gwarancji płynności powstaje wraz z wykonaniem usługi przewozu osób na zlecenie Spółki, a więc wiąże się każdorazowo z uzyskaniem przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży autokarowego przewozu osób.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka wyraża przekonanie, że wydatek w postaci Gwarancji płynności ponoszony przez Spółkę na podstawie Umowy i dokumentowany przy pomocy faktur wystawianych przez Spółkę w imieniu Buspartnerów stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio związany z jej przychodami ze sprzedaży biletów na autokarowy przewóz osób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji wydatków w postaci Gwarancji płynności ponoszonych przez Spółkę na podstawie Umowy do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży biletów na autokarowy przewóz osób – jest prawidłowe.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w celu realizacji usług przewozu osób, Spółka nabywa od podmiotów trzecich - Buspartnerów usługi transportowe, które wykonywane są przez Buspartnerów przy pomocy należących do nich autokarów oraz zatrudnionych przez Buspartnerów kierowców. Spółka dokonuje sprzedaży biletów autokarowych we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie uzyskanego zezwolenia, według rozkładu jazdy ustalonego przez Spółkę, natomiast fizyczny przewóz osób (klientów Spółki) realizowany jest przez Buspartnerów na zlecenie Spółki w jej imieniu i na jej rachunek. Zakup usług transportu osób od Buspartnerów jest Spółce niezbędny do uzyskiwania przychodów z tytułu świadczenia usług autokarowego przewozu osób na rzecz klientów Spółki.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Buspartnerem jest umowa partnerstwa autokarowego, która określa zadania i obowiązki stron Umowy związane ze współpracą oraz należne Buspartnerowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług przewozu klientów Spółki.

Z tytułu wykonywanych czynności Buspartner otrzymuje od Spółki wynagrodzenie (powiększone o podatek od towarów i usług) kalkulowane jako część (udział) uzyskanego w danym miesiącu przez Spółkę czystego przychodu netto (tj. przychodu całkowitego Spółki ze sprzedaży usług transportu osób na rzecz klientów Spółki pomniejszonego o przewidziane w Umowie koszty - Przychód netto). Całkowite wynagrodzenie należne Buspartnerowi z tytułu wykonywania kompleksowej usługi przewozu osób obejmuje, poza wynagrodzeniem netto stanowiącym udział Buspartnera w Przychodzie netto, również dodatkowe fakultatywne komponenty m.in. zabezpieczenie płynności finansowej - Gwarancja płynności.

Jak podaje Wnioskodawca, rynek usług autokarowego przewozu osób charakteryzuje się sezonowością sprzedaży polegającą na występowaniu w ciągu roku kalendarzowego okresów z wysoką sprzedażą generującą nadwyżki zysków oraz okresy z niską sprzedażą niezapewniającą pokrycia kosztów prowadzonej przez Buspartnera działalności przewozowej. W celu zapewnienia Buspartnerowi minimalnego poziomu dochodowości sprzedaży usług przewozowych, na którą ma wpływ sezonowość, mechanizm ustalenia wynagrodzenia należnego Buspartnerowi od Spółki przewiduje wypłatę Buspartnerowi dodatkowego wynagrodzenia tytułem Gwarancji płynności w formie gwarantowanej minimalnej stawki za kilometr z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług przewozowych na poszczególnych liniach. Buspartnerowi przysługuje prawo do otrzymania zapłaty od Spółki Gwarancji płynności w sytuacji, gdy miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera w przeliczeniu na kilometr znajduje się poniżej poziomu stawki minimalnej za kilometr określonej w Umowie. Tym samym, każdorazowo, gdy miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera za kilometr na danej trasie spadnie poniżej minimalnej gwarantowanej stawki za kilometr, Spółka wypłaca Buspartnerowi dodatkowe wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług przewozowych w danym okresie rozliczeniowym w wysokości stanowiącej różnicę, która potrzebna jest do osiągnięcia wysokości określonej Gwarancją płynności. Dzięki zastosowanemu mechanizmowi, Buspartner, rozpoczynając współpracę ze Spółkę, ma pewność, że jego wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi przewozowe nie spadnie poniżej określonego poziomu zapewnianego Gwarancją płynności.

Jednocześnie, skoro kwota należnej Gwarancji płynności uzależniona jest od liczby przejechanych przez Buspartnera kilometrów w ramach obsługi linii zakontraktowanych na podstawie Umowy, Gwarancja płynności nie jest Buspartnerowi należna za okres, w którym Buspartner nie realizował na rzecz Spółki usług transportu osób.

Wypłata Gwarancji płynności dokonywana jest na koszt Spółki, gdyż wzrost wynagrodzenia Buspartnera przekłada się automatycznie na wzrost kosztów nabycia od Buspartnera usług przewozowych. W związku z tym, strony Umowy uzgodniły, że dodatkowy koszt poniesiony przez Spółkę w związku z wypłatą Gwarancji płynności zostanie Spółce odwzajemniony poprzez zmniejszenie wynagrodzenia należnego Buspartnerowi z tytułu świadczonych usług przewozowych w okresach, w których rzeczywiste miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera (w przeliczeniu na kilometr) na określonych liniach przekroczy poziom minimalnej stawki za kilometr. Na tę okoliczność został wprowadzony do Umowy zapis, zgodnie z którym zwrot wypłat z Gwarancji płynności będzie dokonywany sukcesywnie z przyszłych przychodów tej linii lub innych dochodowych linii Partnera i rozliczany będzie w formie rabatu do wynagrodzenia netto Buspartnera w ten sposób, że kwota wynagrodzenia netto Buspartnera za dany okres rozliczeniowy zostanie pomniejszona o kwotę stanowiącą dwie trzecie z kwoty, o którą wynagrodzenie netto Buspartnera za dany miesiąc przewyższa poziom minimalnego gwarantowanego zabezpieczenia, nie więcej jednak niż kwota pozostającego do spłaty salda wypłat z Gwarancji płynności.

W przypadku, gdy Spółka bądź Buspartner skorzystają z prawa do wypowiedzenia Umowy i współpraca Spółki z Buspartnerem zostanie definitywnie zakończona, Spółka - zgodnie z przyjętą praktyką biznesową - zrzeka się zwrotu Gwarancji płynności, przy czym Umowa wymienia wyjątkowe sytuacje, gdy uzgodnione zrzeczenie się zwrotu Gwarancji płynności nie ma zastosowania, co powoduje, że roszczenie Spółki o spłatę Gwarancji płynności staje się w pełni wymagalne.

Opisane powyżej należności Buspartnera od Spółki rozliczane są w cyklu miesięcznym (tj. po zakończeniu miesiąca, w którym Buspartner wykonywał na rzecz Spółki usługi transportu osób), drogą samofakturowania poprzez wystawianie faktur VAT w imieniu Buspartnera przez Spółkę. Łącząca Spółkę oraz Buspartnera Umowa reguluje zasady wystawiania przez Spółkę faktur w imieniu i na rzecz Buspartnera oraz określa procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez Buspartnera.

Wydatek w postaci Gwarancji płynności ujmowany jest w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę od Buspartnerów usług transportu osób. Gwarancja płynności nie jest ujmowana w księgach rachunkowych Spółki jako koszt rezerw czy też biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wystawiane przez Spółkę w imieniu Buspartnerów faktury dokumentujące świadczenie usług transportu osób na rzecz Spółki w danym okresie rozliczeniowym obejmują całość należności Buspartnerów od Spółki, tj. wynagrodzenie netto stanowiące udział Buspartnera w Przychodzie netto powiększone o dodatkowe komponenty tego wynagrodzenia, w postaci m.in. Gwarancji płynności. Jednocześnie, w określonych przypadkach, wynagrodzenie netto wykazane na fakturach wystawianych przez Spółkę w imieniu Buspartnerów z tytułu świadczenia usług transportu osób na rzecz Spółki uwzględnia obniżkę ceny za daną usługę w formie zwrotu Gwarancji płynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwalifikacji wydatków w postaci Gwarancji płynności ponoszonych przez Spółkę na podstawie Umowy do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży biletów na autokarowy przewóz osób.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy CIT),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wydatek w postaci Gwarancji płynności ponoszony przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy spełnia warunki uznania go za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Wydatek w postaci Gwarancji płynności jest pokrywany z zasobów majątkowych podatnika, to Wnioskodawca ponosi jego ekonomiczny ciężar.

Zdaniem organu, jest on także definitywny, bo stanowi element wynagrodzenia należnego Buspartnerom za świadczone przez nich usługi transportu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z wniosekiem, ewentualny zwrot w przyszłości zapłaconej Buspartnerowi Gwarancji płynności w istocie stanowi obniżkę ceny świadczonych przez Buspartnera usług za dany (czyli przyszły) okres rozliczeniowy. Zatem zwrot, o którym mowa we wniosku jest jedynie matematycznym wyliczeniem maksymalnego progu obniżki ceny nabywanych usług w przyszłości, przy założeniu zaistnienia okoliczności wskazanych w zawartej Umowie. Co więcej, obniżka ceny dotyczy usług świadczonych w bliżej nieokreślonej przyszłości, zaś zwrot, o którym mowa we wniosku, poza tym że wyznacza próg obniżki, nie ma realnego związku z wydatkiem w postaci Gwarancji płynności.

Nie ulega także wątpliwości, że nabywane od Buspartnerów usługi, na których cenę wpływa Gwarancja płynności, mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i realnie wpływają na wielkość przychodów ze sprzedaży biletów za autokarowy przewóz osób.

Zatem, wydatek w postaci Gwarancji płynności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów ponieważ wiąże się on z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zatem należy uznać prawo Wnioskodawcy do zaliczenia zapłaty Gwarancji płynności do kosztów uzyskania przychodów.

Oceny wpływu danego wydatku na osiągane przychody należy dokonać z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności, w ramach której ponoszony jest ten wydatek. Koszt w postaci ceny nabywanej usługi, w skład której wchodzi Gwarancja płynności to wydatek, który można powiązać wprost z osiągnięciem konkretnego przychodu u Wnioskodawcy pochodzącego ze sprzedaży biletów na autokarowy przewóz osób na liniach obsługiwanych przez danego Buspartnera, od którego Spółka nabywa usługi z Gwarancją płynności. Zatem, wydatek ten stanowi koszt bezpośrednio związany z tym przychodem, i jako taki powinien być potrącany w czasie jako koszt uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatek w postaci Gwarancji płynności ponoszony przez Spółkę na podstawie Umowy stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio związany z jej przychodami ze sprzedaży biletów na autokarowy przewóz osób - jest prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że to na Wnioskodawcy jako podatniku ciąży obowiązek faktycznego wykazania obiektywnego związku przyczynowo-skutkowego i uargumentowania, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania przychodu albo zabezpieczenia źródła tego przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.