Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-491/11/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-24
Teza: Czy podstawą wystawienia faktury i określenia podstawy opodatkowania jest kwota należna obejmująca całość wykonanej usługi potwierdzonej protokołem odbioru robót, czy 90% wartości wykonanych usług tak jak żąda zamawiający?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 25 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla robót budowlanych wykonywanych częściowo - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 25 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla robót budowlanych wykonywanych częściowo.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podwykonawcą robót budowlanych – Budowa hali treningowo-sportowej wraz z internatem sportowym. Zadanie jest finansowane ze środków unijnych, a głównym inwestorem jest Gmina Miejska. W umowie pomiędzy Wnioskodawcą a generalnym wykonawcą m.in. zapisano § 10 ust. 1, który brzmi: „Dopuszcza się fakturowanie za kompletne elementy robót budowlanych określone w harmonogramie rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik nr 1, po próbach technicznych, odebrane przez Inspektora Nadzoru, nie więcej niż 90% wartości elementu, do czasu odbioru końcowego”.

Wnioskodawca wystawia protokół odbioru robót wykazując 100% poszczególnych wykonanych w danym okresie elementów robót budowlanych zgodnie z harmonogramem, który podpisuje Inspektor Nadzoru. Na pierwszej stronie protokołu Zamawiający żąda wpisania wyliczenia zgodnie z ww. § 10 ust. 1 umowy t.j. „100\*90%” i tylko te 90% wartości elementów „pozwala” zafakturować. Natomiast na drugiej stronie protokołu są podpisane przez inspektora 100% wartości elementów wykonanych i odebranych w tym okresie.

Radca prawny głównego inwestora t.j. Gminy Miejskiej wydał opinię prawną wskazując, iż w świetle § 10 ust. 1 ww. umowy, powołując się na art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotą należną obejmującą całość od nabywcy jest w tym przypadku nie więcej niż 90% wartości elementu, do czasu odbioru końcowego, gdyż tak się strony umówiły. Dopiero po odbiorze końcowym całość należnego świadczenia obejmie pozostałe 10%. Wskazał również, że postępowania o zamówienia publiczne współfinansowane przez Unię Europejską kontrolują urzędy kontroli skarbowej i w żadnej kontroli nie zakwestionowano tego zapisu (§ 10 ust. 1) w umowach, choć jest on stosowany w większości „unijnych umów”.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podaje, iż zgodnie z opisaną we wniosku umową o roboty budowlane zamawiający zobowiązany jest do przyjęcia części robót opisanych każdorazowo w protokole odbioru robót częściowych, co wyczerpuje dyspozycję art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ograniczono się do następujących pytań:

Czy podstawą wystawienia faktury i określenia podstawy opodatkowania jest kwota należna obejmująca całość wykonanej usługi potwierdzonej protokołem odbioru robót, czy 90% wartości wykonanych usług tak jak żąda zamawiający?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane działania są niezgodne z przepisami ustawy, kompletne elementy robót wykonanych i odebranych przez inspektora są podstawą do fakturowania i dokonania sprzedaży w 100%. Nie można zmniejszać podstawy opodatkowania do 90% wartości kompletnego elementu robót, bowiem jest to niezgodne z art. 29 ust. 1 ww. ustawy. Jeśli kwota należna obejmuje całość świadczenia, a świadczenie zostało wykonane przez Wnioskodawcę w części lub w całości o jednoznacznej, określonej wartości, potwierdzone przez nabywcę – to nie może być, „w sensie podstawy opodatkowania pomniejszane warunkami umowy”. Podstawa opodatkowania wynika wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Umowa mogła określać warunki płatności do 90%, a nie ingerować w wysokość podstawy opodatkowania, narażając tym samym wykonawcę usługi na konsekwencje uszczuplenia podatkowego. Kwota zmniejszająca podstawę opodatkowania do 90% rzeczywistej wartości wykonanego świadczenia nie jest kwotą należną obejmująca całość świadczenia. W związku z czym należy wykazać podatek VAT należny w odpowiednim okresie, stosując przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi przez ten podmiot – art. 19 ust. 4 powołanej ustawy.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ww. ustawy w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych, z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „wykonania usługi”, dlatego w przypadku usług budowlanych za datę „wykonania usługi” powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem, dzień wykonania usługi - to dzień podpisania protokołu.

W przypadku częściowego rozliczenia robót budowlanych każdy etap prac jest traktowany jako odrębna usługa budowlana i potwierdzany protokołem zdawczo-odbiorczym. Za datę wykonania usługi należy przyjąć w tym przypadku datę kolejnego etapu prac (a więc zasadniczo datę podpisania „częściowego” protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego odbiór techniczny robót). Podkreślić należy, iż ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku usług budowlanych odbieranych częściowo z wystawieniem protokołów zdawczo-odbiorczych (jego brak uniemożliwia przyjęcie, iż do częściowego wykonania usługi doszło). Przepisy ustawy o VAT nie określają formy protokołu zdawczo-odbiorczego oraz wymaganych jego elementów. W praktyce należy stwierdzić, iż protokół powinien zawierać opis wykonanych prac, ich odbiór oraz podpisy wykonawcy i odbiorcy usługi.

Z kolei jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Pozostała treść przepisu jest tożsama.

Analiza przestawionego stanu faktycznego pozwala na stwierdzenie, iż skoro - jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – podpisane przez inspektora nadzoru protokoły odbioru robót budowlanych wyczerpują dyspozycje art. 19 ust. 14 ww. ustawy i zamawiający zobowiązany jest do przyjęcia części robót opisanych każdorazowo w przedmiotowym protokole, to w tej części usługa została wykonana w sposób skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Za datę wykonania tej usługi należy przyjąć dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi, którym w tym przypadku jest dzień podpisania ww. protokołu.

Stanowi on podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT za częściowe wykonanie robót budowlanych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego. Z tych też względów podstawą opodatkowania jest kwota należna obejmująca całość (100%) wykonanej usługi potwierdzonej protokołem odbioru robót, pełniącym funkcję protokołu zdawczo-odbiorczego.

Ponadto wskazać należy, że szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Końcowo wskazać należy, że z brzmienia art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacje indywidualne stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. A zatem rolą Ministra Finansów przy ich wydawaniu jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji, potwierdza istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Z tych też względów stwierdzić należy, iż weryfikacja konkretnych dokumentów (przedmiotowych protokołów) pod kątem zgodności ze stanem rzeczywistym i przepisami prawa podatkowego, jak również oceny prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Tut. organ w trakcie postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, umożliwiającymi weryfikację określonych dowodów księgowych, jako że na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej przepisy działów IV i VI, regulujących postępowanie dowodowe, nie mają zastosowania. W związku z tym tut. organ podatkowy w wydanym rozstrzygnięciu ograniczył się jedynie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych (wykonanych „częściowo”) robót budowlanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.