Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-318/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-08-26
Teza: Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz spółki dominującej w związku z wykonywaniem na Jego rzecz tzw. usług wsparcia, są kosztami uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w następstwie fakturowania usługi przez Spółkę dominującą co miesiąc w ciągu roku?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu 29 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na tzw. usługi wsparcia świadczone przez podmiot powiązany oraz momentu potrącalności tych kosztów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na tzw. usługi wsparcia świadczone przez podmiot powiązany oraz momentu potrącalności tych kosztów.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

S.A. oraz pozostałe istotne spółki z grupy kapitałowej P., zawarły umowę ze spółką dominującą G. Celem tej umowy ma być m.in. prawidłowa restrukturyzacja sektora energetycznego, w tym optymalne określenie kształtu G. Wszystkie spółki, wchodzące w skład grupy kapitałowej i będące spółkami powiązanymi, powinny ze sobą współpracować i koordynować działania w celu realizowania celów strategicznych grupy. W szczególności grupa powinna zwiększyć rentowność, obniżyć koszty operacyjne, finansowe, poprawić konkurencyjność i efektywność, zapewniając w konsekwencji wzrost wartości całej grupy. Spółka dominująca grupy, na mocy umowy zobowiązuje się m.in. do:

*   prowadzenia działań w zakresie public relations,
*   doradztwa w zakresie polityki zakupowej,
*   doradztwa w zakresie inwestycji majątkowych,
*   prowadzenie polityki podatkowej i doradztwa w zakresie podatków,
*   prowadzenie polityki rachunkowej i doradztwa rachunkowego,
*   zarządzania ryzykiem kredytowym, kursowym, procentowym,
*   zarządzania płynnością,
*   zarządzania łańcuchem wartości grupy (bodźce, regulacja, kreowanie łańcucha handlowego),
*   zarządzania ryzykiem korporacyjnym,
*   doradztwa w procesie planowania i raportowania,
*   usług integracyjnych w ramach obszaru OSD,
*   prowadzenia polityki zarządzania zasobami ludzkimi.

Za wykonywanie wskazanego powyżej doradztwa spółce dominującej należeć się będzie stosowne wynagrodzenie skalkulowane według algorytmu przewidzianego w umowie. Jest ono kalkulowane w szczególności na podstawie miernika, jakim jest „wartość” pracy pracowników czy działu, który musiałby być zaangażowany w potencjalne doradztwo na rzecz spółek z grupy, powiększona o narzut 7% (a więc nie po tzw. kosztach) oraz koszty zakupów zewnętrznych związanych z wykonywaniem umowy poniesione przez spółkę dominującą.

Wynagrodzenie roczne netto będzie kalkulowane z góry na podstawie kosztów planowanych do poniesienia przez każdą ze spółek grupy. Faktury będą jednak wystawiane co miesiąc, z założenia na 1/12 tak skalkulowanej kwoty oraz na wysokość faktycznie poniesionych kosztów zakupu usług zewnętrznych. Roczne zaplanowane wynagrodzenie netto będzie podlegało weryfikacji co sześć miesięcy, za okresy styczeń – czerwiec oraz lipiec – grudzień (okresy rozliczeniowe). Po dokonaniu takiej weryfikacji zgodności przyjętych wartości budżetowanych oraz planowanego zaangażowania w świadczenie usług z wartościami rzeczywistymi oraz rzeczywistym zaangażowaniem, w przypadku wystąpienia odchyleń między tymi wartościami, zostaną odpowiednio wystawione faktury korygujące. Podstawą do wystawienia faktury korygującej będzie raport przekazany przez spółkę dominującą spółce z grupy, obejmujący zestawienie z wykonywania prac wraz z rzeczywistym zaangażowaniem w świadczenie usług oraz rzeczywistym kluczem podziałowym zastosowanym do alokacji kosztów, za poprzedni okres rozliczeniowy.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz spółki dominującej w związku z wykonywaniem na Jego rzecz tzw. usług wsparcia, są kosztami uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w następstwie fakturowania usługi przez Spółkę dominującą co miesiąc w ciągu roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.

Uznając ponoszone wydatki na „usługę wsparcia” co do zasady za koszty uzyskania przychodów, Jednostka wskazuje, że powierzenie spółce dominującej przez pozostałe spółki z grupy kapitałowej de facto zarządzania całą grupą jest racjonalne i służy pośrednio uzyskiwaniu przychodów przez te spółki, a wprost - utrzymaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Mając zaś na uwadze przeprowadzane obecnie, w wykonaniu regulacji unijnych i pod nadzorem organów państwa, procesy przekształceniowe branży energetycznej, Spółka uważa, że „wzięcie na siebie” przez spółkę dominującą koordynacji i ujednolicenia każdego rodzaju polityki prowadzonej przez spółki z grupy kapitałowej, jest jak najbardziej uzasadnione i racjonalne. Spółka ta posiada bowiem najszersze zaplecze specjalistyczne i kontakty zewnętrzne, które pozwolą sprawnie i jednolicie kierować procesem przekształcania rynku energetycznego w Polsce. Spółki zależne należące do grupy uzyskają zaś oszczędności, unikając konieczności zatrudniania dodatkowych specjalistów czy wręcz tworzenia nowych działów pracowniczych i skupiając się na swojej podstawowej działalności. Co więcej, w efekcie prawidłowo prowadzonej strategii całej grupy, każda działająca w niej spółka może pozyskać nowych kontrahentów, rozszerzyć swoją sprzedaż i osiągnąć dodatkowe przychody.

A zatem, w opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie na rzecz spółki dominującej powinno stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika, który korzysta z usług wsparcia i koordynacji. Zakup analogicznych usług przez spółkę od podmiotów zewnętrznych nie wiązałby się raczej z wątpliwościami odnośnie powstania kosztów uzyskania przychodów. Tak samo, zdaniem Podatnika, powinny być traktowane usługi zakupione u podmiotu powiązanego, który dodatkowo sam jest zainteresowany prawidłowym funkcjonowaniem grupy jako jej istotny element (lider).

Jednostka podkreśla przy tym, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z kosztami pośrednio związanymi z osiąganiem przychodów - kosztami, które finalnie służą podstawowej działalności opodatkowanej, stanowiącej źródło przychodów (w szczególności z kosztami doradztwa i zarządzania). Zaznacza jednocześnie, że warunek celowości, który jest jednym z elementów definicji kosztów uzyskania przychodów nie odnosi się do konieczności zaistnienia następstwa w postaci każdorazowego osiągnięcia przychodów. Celowość jest bowiem rozumiana jako realna możliwość osiągnięcia w danych warunkach skutku w postaci przychodu. W tym kontekście, prawo podjęcia decyzji, dotyczącej tego, co jest działaniem celowym leży po stronie podatnika, a Wnioskodawca uważa, że powierzenie spółce dominującej nadzoru, doradztwa i kontroli w tak istotnych segmentach działalności branży energetycznej ma swoje gospodarcze uzasadnienie.

Datą poniesienia opisanych kosztów będzie przy tym, zdaniem Podatnika, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak podkreśla Jednostka, równie korzystne stanowisko w przedstawionym zakresie było prezentowane w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Przykładowo wskazano postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: z dnia 27 września 2007 r. (Nr 1471/DPR2/423-168/07/AB/1) i z dnia 20 czerwca 2006 r. (Nr 1471/DPD2/423/58/06/JB) oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r. (Nr 1472/ROP1/423-400/06/MK).

Zdaniem Wnioskodawcy nic nie stoi na przeszkodzie bieżącemu potrącaniu płaconego spółce dominującej wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodów. Pomimo iż wynagrodzenie to jest kalkulowane rocznie, a jako swego rodzaju okresy rozliczeniowe wskazano półrocza, można ujmować ten wydatek w rachunku podatkowym w każdym miesiącu, ponieważ strony w umowie zamierzają określić, że „za każdy miesiąc świadczenia usług Zleceniobiorca będzie wystawiał fakturę”. Wskazuje to zatem, że usługi będą świadczone w systemie ciągłym. Niewątpliwie bowiem w sposób ciągły wykonywane będą przez spółkę dominującą na rzecz spółek z grupy jakieś świadczenia, wskazane w zakresie usług określonych w umowie. Dla możliwości bieżącego ujmowania w kosztach uzyskania przychodów płaconego przez usługobiorcę wynagrodzenia nie ma znaczenia, że co miesiąc nie jest weryfikowana rzeczywista wartość świadczenia na jego rzecz – ważne jest, że usługi są świadczone, że strony umówiły się na pewien pakiet powtarzalnych czynności, wyceniony w określony sposób i przyjęły taki, a nie inny sposób ustalania wynagrodzenia należnego w danym momencie trwania umowy. Urealnienie zaś wysokości tego wynagrodzenia w odniesieniu do rzeczywiście otrzymanych świadczeń, następujące po umówionych okresach rozliczeniowych, nie ma – w ocenie Podatnika - wpływu na rozpoznane już koszty podatkowe w tym zakresie, a ewentualne korekty wysokości wcześniejszych wynagrodzeń powinny być przez usługobiorcę rozliczane na bieżąco, jako kolejne zdarzenia dotyczące rozliczenia usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany,

Kosztami uzyskania przychodów są przy tym zarówno koszty pozostające w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami. W przypadku tych pierwszych, poniesienie kosztu przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związane z przychodami nie można natomiast w taki sposób przypisać do określonych przychodów - są one jednak racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Do tej kategorii nalezą w szczególności ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem firmy, z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności.

Z wyjaśnień Wnioskodawcy wynika, że tzw. usługi wsparcia, które świadczone będą przez spółkę dominującą, mają na celu poprawę efektywności i konkurencyjności całej grupy kapitałowej, a w konsekwencji poszczególnych spółek wchodzących w jej skład. Jednostka wskazuje, że ww. wydatki mają ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej, tzn. ich poniesienie może przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodów przez Spółkę. Podkreśla również, że poniesienie przedmiotowych kosztów w poszczególnych miesiącach będzie w odpowiedni sposób udokumentowane.

Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej w treści wniosku, wynagrodzenie płacone spółce dominującej za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi może stanowić dla Niego koszt uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na rodzaj wykonywanych usług, ponoszone wydatki mają przy tym charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W celu określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z poszczególnych faktur należy odwołać się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, a w sytuacji, kiedy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztów uważa się – zgodnie z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, Spółka powinna potrącać koszty świadczonych na Jej rzecz usług w wysokości kwot wynikających z poszczególnych, miesięcznych faktur wystawianych przez spółkę dominującą w dniu ich poniesienia, czyli w dniu na który ujęto koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Odnosząc się natomiast do kwestii ujmowania w kosztach podatkowych kwot urealniających wynagrodzenie płacone na rzecz spółki dominującej, wynikających z faktur korygujących, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera szczególnych unormowań w tym zakresie. Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów należy uznać, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie ogólna zasada, wynikająca z art. 15 ust. 4 d tej ustawy. Spółka powinna zatem zaliczyć koszt wynikający z faktury korygującej w dniu jego poniesienia, czyli w dniu na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury korygującej. Wystawienie faktury korygującej nie wpłynie na koszty podatkowe, zaksięgowane w sposób prawidłowy w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.