Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.129.2020.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanej
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanej oraz stawki podatku dla tej sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanej oraz stawki podatku dla tej sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 6 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni, będąc jedynym właścicielem, zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości niezabudowanej (dalej: Umowa), składającej się z działek ewidencyjnych nr 1 o pow. 761 m2, 2 o pow. 761 m2 oraz 3 o pow. 1.252 m2 (dalej: Nieruchomość), objętych księgą wieczystą nr \`(...)\`, prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

Przedmiotowe działki są niezabudowane oraz uzbrojone i posiadają dostęp do drogi publicznej, a zgodnie z ewidencją gruntów stanowią grunty orne.

Wnioskodawczyni w Umowie zobowiązała się do sprzedaży Nieruchomości pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy Nieruchomości dla planowanej inwestycji kupującego, w tym obiektem handlowym,
2.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji kupującego, w tym obiektu handlowego,
3.  uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową Nieruchomość według koncepcji kupującego na zasadzie prawo - i lewoskrętu, bez konieczności przebudowy układu drogowego,
4.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
5.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
6.  uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji kupującego w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej,
7.  potwierdzenia charakteru niewolnego Nieruchomości poprzez wpisanie do ewidencji gruntów zmiany użytku rolnego,
8.  uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.

Jednocześnie w Umowie postanowiono, że koszty związane z realizacją powyższych warunków poniesie Kupujący.

Wnioskodawczyni w przywołanej wyżej Umowie udzieliła kupującemu pełnomocnictw w następującym zakresie:

1.  występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie umowy ostatecznej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień,
2.  dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem dla przedmiotowej nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, oraz sieci energetycznej, w szczególności do składania wniosków o wydanie powyższych warunków oraz ich odbioru,
3.  uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do składania wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru decyzji.

Powyższe pełnomocnictwa zostały udzielone z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw oraz zawierają oświadczenie o ich nie odwoływalności w okresie obowiązywania Umowy oraz, że nie wygasają wskutek śmierci mocodawcy.

Wnioskodawczyni wyraziła również zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na Nieruchomości stanowiącej przedmiot Umowy tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem, które w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej kupujący usunie własnym kosztem i staraniem.

Jednocześnie Wnioskodawczyni w związku z zawarciem przywołanej wyżej Umowy, w dniu 28 czerwca 2019 r., zawarła z przyszłym nabywcą (przywoływanym wyżej jako kupującym) umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości na czas nieokreślony, obowiązywanie której zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy ograniczono do trzech miesięcy. Umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a stawka czynszu dzierżawnego określona została za okresy miesięczne.

Wnioskodawczyni w przedmiotowej umowie dzierżawy, jak również w samej Umowie, wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (przyszłego nabywcę) przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści Umowy.

Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy została przez Wnioskodawczynię nabyta na podstawie umowy darowizny z dnia 8 czerwca 1992 r. oraz umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającą wspólność ustawową i umowy darowizny z dnia 2 sierpnia 2005 r.

Nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej Nieruchomości nie podlegało podatkowi VAT.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak na dzień podpisania umowy przyrzeczonej kupujący będzie dysponował prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzją o warunkach zabudowy Nieruchomości dla inwestycji kupującego polegającej na budowie obiektu handlowego.

W tym miejscu Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, iż m.in. dla działek wchodzących w skład Nieruchomości w dniu 3 stycznia 2017 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażem.

Nieruchomość do dnia zawarcia Umowy była przez Wnioskodawczynię uprawiana i wykorzystywana na potrzeby własne, a po tym dniu działki wchodzące w jej skład nie były w żaden sposób użytkowane. Nieruchomość nie była również wykorzystywana wyłącznie na cele zwolnione z VAT.

Wnioskodawczyni pragnie również zaznaczyć, że na dzień sporządzenia niniejszego wniosku działki wchodzące w skład Nieruchomości, tj. działka nr 1, 2 i 3 zostały scalone, w wyniku czego powstała działka o numerze 4 o powierzchni 2,774 m2, która będzie docelowym przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, lecz prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej.

Nabywcą przedmiotowej nieruchomości będzie spółka prawa handlowego zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni przy sprzedaży opisanej w stanie faktycznym niezabudowanej Nieruchomości, tj. działki nr 4, będzie działała jako podatnik VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, sprzedaż Nieruchomości, tj. działki nr 4, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawczyni

1.  Wnioskodawczyni przy sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości, tj. działki nr 4, będzie działała jako podatnik VAT.
2.  W przypadku, gdy Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, sprzedaż Nieruchomości, tj. działki nr 4, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Ad 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza" zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i świadczona jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Powyższe prowadzi zatem do stwierdzenia, że Wnioskodawczyni w związku z dzierżawą przedmiotowej nieruchomości wykorzystuje ją w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując, Wnioskodawczyni przy sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości, tj. działki nr 4, będzie działała jako podatnik VAT.

Ad 2)

Mając na uwadze wnioski wynikające z argumentacji przedstawionej w ad. 1 powyżej należy wskazać, że dokonując sprzedaży prawa własności przedmiotowej nieruchomości, która była wydzierżawiana w celach zarobkowych, Wnioskodawczyni wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a transakcja sprzedaży prawa własności nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości niezabudowanych nie będących terenami budowlanymi.

Za tereny budowlane, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotowa Nieruchomość jest nieruchomością niezabudowaną, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Na dzień podpisania umowy przyrzeczonej kupujący będzie jednak dysponował prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzją o warunkach zabudowy dla przedmiotowej Nieruchomości oraz decyzją o pozwoleniu na budowę, z których wynikać będzie możliwość zabudowania przedmiotowej Nieruchomości planowanymi przez kupującego obiektami, w tym obiektem handlowym.

Jak wynika z powyższego, w świetle przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w przypadku uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, przedmiotową nieruchomość należało będzie uznać za tereny budowlane, a tym samy jej sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych nie przewidują innych zwolnień lub zastosowania obniżonych stawek podatku dla sprzedaży niezabudowanych działek będących terenami budowlanymi, ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. stawką VAT w wysokości 23%.

Podsumowując, w przypadku gdy Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, sprzedaż Nieruchomości, tj. działki nr 4, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 6 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni, będąc jedynym właścicielem, zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości niezabudowanej składającej się z działek ewidencyjnych nr 1, 2 oraz 3. Przedmiotowe działki są niezabudowane oraz uzbrojone i posiadają dostęp do drogi publicznej, a zgodnie z ewidencją gruntów stanowią grunty orne.

Wnioskodawczyni w Umowie zobowiązała się do sprzedaży Nieruchomości pod następującymi warunkami:

*   uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy Nieruchomości dla planowanej inwestycji kupującego, w tym obiektem handlowym,

*   uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji kupującego, w tym obiektu handlowego,

*   uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową Nieruchomość według koncepcji kupującego na zasadzie prawo - i lewoskrętu, bez konieczności przebudowy układu drogowego,

*   niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

*   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

*   uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji kupującego w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej,

*   potwierdzenia charakteru niewolnego Nieruchomości poprzez wpisanie do ewidencji gruntów zmiany użytku rolnego,

*   uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.

Jednocześnie w Umowie postanowiono, że koszty związane z realizacją powyższych warunków poniesie kupujący.

Wnioskodawczyni w przywołanej wyżej Umowie udzieliła kupującemu pełnomocnictw w następującym zakresie:

*   występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie umowy ostatecznej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień,

*   dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem dla przedmiotowej nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, oraz sieci energetycznej, w szczególności do składania wniosków o wydanie powyższych warunków oraz ich odbioru,

*   uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do składania wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru decyzji.

Powyższe pełnomocnictwa zostały udzielone z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw oraz zawierają oświadczenie o ich nie odwoływalności w okresie obowiązywania Umowy oraz, że nie wygasają wskutek śmierci mocodawcy. Wnioskodawczyni wyraziła również zgodę na usytuowanie przez kupującego własnym kosztem i staraniem na Nieruchomości stanowiącej przedmiot Umowy tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem, które w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej kupujący usunie własnym kosztem i staraniem.

Jednocześnie Wnioskodawczyni w związku z zawarciem przywołanej wyżej Umowy, w dniu 28 czerwca 2019 r., zawarła z przyszłym nabywcą umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości na czas nieokreślony, obowiązywanie której zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy ograniczono do trzech miesięcy. Umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a stawka czynszu dzierżawnego określona została za okresy miesięczne. Wnioskodawczyni w przedmiotowej umowie dzierżawy, jak również w samej Umowie, wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (przyszłego nabywcę) przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści Umowy. Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy została przez Wnioskodawczynię nabyta na podstawie umowy darowizny z dnia 8 czerwca 1992 r. oraz umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającą wspólność ustawową i umowy darowizny z dnia 2 sierpnia 2005 r. Nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej Nieruchomości nie podlegało podatkowi VAT. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak na dzień podpisania umowy przyrzeczonej kupujący będzie dysponował prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzją o warunkach zabudowy Nieruchomości dla inwestycji kupującego polegającej na budowie obiektu handlowego.

Dla działek wchodzących w skład Nieruchomości w dniu 3 stycznia 2017 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażem. na Nieruchomość do dnia zawarcia Umowy była przez Wnioskodawczynię uprawiana i wykorzystywana na potrzeby własne, a po tym dniu działki wchodzące w jej skład nie były w żaden sposób użytkowane. Nieruchomość nie była również wykorzystywana wyłącznie na cele zwolnione z VAT. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku działki wchodzące w skład Nieruchomości, tj. działka nr 1, 2 i 3 zostały scalone, w wyniku czego powstała działka o numerze 4, która będzie docelowym przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, lecz prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej. Nabywcą przedmiotowej nieruchomości będzie spółka prawa handlowego zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawczyni przy sprzedaży opisanej w stanie faktycznym niezabudowanej Nieruchomości, tj. działki nr 4, będzie działała jako podatnik VAT .

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawczyni w związku z zawarciem przywołanej wyżej Umowy, w dniu 28 czerwca 2019 r., zawarła z przyszłym nabywcą (przywoływanym wyżej jako kupującym) umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości na czas nieokreślony, obowiązywanie której zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy ograniczono do trzech miesięcy. Umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a stawka czynszu dzierżawnego określona została za okresy miesięczne.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działka która została wydzierżawiona Kupującemu, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni udzieliła nabywcy pełnomocnictwa z prawem do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie umowy ostatecznej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem dla przedmiotowej nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, oraz sieci energetycznej, w szczególności do składania wniosków o wydanie powyższych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do składania wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru decyzji.

Wnioskodawczyni wskazała, że wyraziła również zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na Nieruchomości stanowiącej przedmiot Umowy tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem, które w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej kupujący usunie własnym kosztem i staraniem.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem, jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z przytoczonych przepisów KC pełnomocnik na podstawie oświadczania woli innej osoby dokonuje czynności prawnej w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje mocodawcę przy czynnościach prawnych, których skutki odnoszą się jednak bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy stwierdzić, że fakt iż działania związane z przyszłą inwestycją podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Wnioskodawczynię działań w tym wykonywanych przez pełnomocnika, świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana dostawa działki przybiera formę zawodową/profesjonalną w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawczyni wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy VAT Wnioskodawczyni działa jak podatnik podatku VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawczyni będzie zbywała majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Tak więc sprzedaż przez Wnioskodawczynię niezabudowanej działki wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana w związku z jej sprzedażą działać będzie jak podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawczyni związane są ze stawką podatku VAT.

Wyjaśnić zatem należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak na dzień podpisania umowy przyrzeczonej kupujący będzie dysponował prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzją o warunkach zabudowy Nieruchomości dla inwestycji kupującego polegającej na budowie obiektu handlowego. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że dla działek wchodzących w skład Nieruchomości w dniu 3 stycznia 2017 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażem.

Wobec powyższego przedmiotowe działki gruntu będą stanowić teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, które obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanym przypadku, przedmiotowa działka– jak wynika z opisu sprawy – nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem Wnioskodawczyni zawarła z przyszłym nabywcą umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości na czas nieokreślony, obowiązywanie której zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy ograniczono do trzech miesięcy.

Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Wnioskodawczynię przedmiotowej działki, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż niezabudowanej działki o nr 4 – będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawczyni – tj. że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT – uznano je za prawidłowe.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.