Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.40.2020.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: ustalenie, koszty związane z czynnościami mającymi na celu przejęcie od klienta procesów finansowo-księgowych mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, czy też przy zaliczeniu tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy stosować ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwot refakturowanych na Spółkę przez Klienta, Spółka ma obowiązek stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 3 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z czynnościami mającymi na celu przejęcie od klienta procesów finansowo-księgowych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot refakturowanych na Spółkę przez Klienta – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z czynnościami mającymi na celu przejęcie od klienta procesów finansowo-księgowych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot refakturowanych na Spółkę przez Klienta.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.40.2020.1.DK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy K. (dalej „Grupa”), która jest jednym z największych przedsiębiorstw działających w branży home improvement.

Spółka stanowi tzw. centrum usług wspólnych (SSC) Grupy. Międzynarodowe grupy kapitałowe, które decydują się na utworzenie wewnątrzgrupowych SSC przekazują SSC niektóre z procesów realizowanych przez innych członków grupy (zamiast posiadania w każdym kraju osobnego działu dotyczącego określonych procesów międzynarodowe grupy kapitałowe tworzą jedną wyspecjalizowaną jednostkę, która zajmuje się projektami i procesami we wskazanym obszarze).

Spółka - jako SSC - zajmuje się przede wszystkim zapewnianiem spółkom należącym do Grupy wsparcia finansowo-księgowego. Głównym celem założenia Spółki było przejęcie przez nią procesów finansowo-księgowych, wykonywanych wcześniej przez poszczególne spółki z Grupy. Spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych usługi (dalej „Usługi”) polegające między innymi na księgowaniu faktur, prowadzeniu odpowiednich rejestrów i ewidencji, przygotowaniu raportów i zestawień księgowych i finansowych, itp.).

Na potrzeby dalszej części wniosków spółki powiązane, na rzecz których Spółka świadczy (lub zamierza świadczyć) Usługi nazywane są „Klientami”.

Przejmowanie przez Spółkę procesów finansowo-księgowych, prowadzonych wcześniej indywidualnie przez poszczególnych Klientów, wiąże się z koniecznością podjęcia przez Spółkę określonych czynności przygotowawczych.

Przed przejęciem procesów finansowo-księgowych od poszczególnych Klientów Spółka musi przeszkolić swoich pracowników w zakresie niezbędnym do wykonywania Usługi. Pracownicy Spółki muszą zapoznać się ze specyfiką danego Klienta, z dokonywanymi przez niego operacjami gospodarczymi, pozyskać wiedzę na temat wystawiania przez Klienta faktur i innych dokumentów finansowo-księgowych. Pracownicy Spółki muszą również poznać zasady wystawiania faktur w kraju, z którego pochodzi dany Klient, zasady przygotowywania ewidencji, rejestrów i innych dokumentów finansowo-księgowych, zasady rozliczania i księgowania poszczególnych operacji gospodarczych obowiązujące w kraju danego Klienta, itp. Szkolenia tego rodzaju są przeprowadzane przez Klienta, gdyż tylko Klient posiada wiedzę i doświadczenie, niezbędne do przygotowania pracowników Spółki do wykonywania Usługi na jego rzecz.

Bez podjęcia tego rodzaju czynności przygotowawczych Spółka nie byłaby w stanie przejąć procesów finansowo-księgowych od danego Klienta i nie mogłaby w należyty sposób świadczyć na jej rzecz Usług. W związku z przeprowadzeniem szkoleń pracowników Spółki, w ramach czynności mających na celu przejęcie przez Spółkę procesów finansowo-księgowych Klienta. Spółka może być obciążana przez Klienta między innymi następującymi kosztami:

*   kosztami związanymi z koniecznością zaangażowania przez Klienta jego własnych pracowników przy przekazywaniu Spółce procesów finansowo-księgowych - pracownicy Spółki spotykają się z pracownikami Klienta celem omówienia zasad świadczenia Usługi, szczegółów przejmowanych procesów finansowo-księgowych, danych księgowych, regulacji prawnych obowiązujących w kraju Klienta, itp. Najczęściej tego rodzaju szkolenie jest przeprowadzane w kraju, w którym Klient prowadzi działalność (w miejscu, w którym wykonywane są procesy finansowo-księgowe przez Klienta),
*   kosztami przyjazdu do Polski pracowników Klienta oddelegowanych w celu przeszkolenia pracowników Spółki (w szczególności sprawdzania poprawności świadczenia Usługi na początkowym etapie przejmowania procesów finansowo-księgowych) – Klient obciąża Spółkę wynagrodzeniem za przeszkolenie pracowników Spółki (co do zasady uwzględniając ponoszone przez siebie koszty zatrudnienia własnych pracowników oddelegowanych do Polski) oraz kosztami podróży do Polski i pobytu w Polsce własnych pracowników zaangażowanych w proces szkolenia pracowników Spółki,
*   zdarza się, że Spółka obciążana jest przez Klienta innymi kosztami związanymi z przejmowaniem procesów finansowo-księgowych na zasadzie refaktury. Przykładowo Spółka została obciążona przez Klienta kosztami związanymi z zapewnieniem posiłków pracownikom Spółki, którzy przebywali u Klienta (odbywając podróż służbową związaną z przejmowaniem procesów finansowo-księgowych). Przez obciążenie Spółki kosztami na zasadzie refaktury Spółka rozumie sytuację, w której Klient ponosi określone koszty bezpośrednio (nabywając towary lub usługi od podmiotów niepowiązanych), a następnie obciąża nimi Spółkę bez doliczania marży handlowej.

Spółka zainteresowana jest ustaleniem, czy opisane wyżej koszty, związane z czynnościami mającymi na celu przejęcie od Klienta procesów finansowo-księgowych, mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem Spółki są to koszty ponoszone w celu uzyskania przychodów przez Spółkę – bez ich poniesienia Spółka nie byłaby w stanie przejąć procesów finansowo-księgowych od Klienta i świadczyć na jego rzecz Usług.

Spółka pragnie wyjaśnić, że wystąpiła z odrębnym wnioskiem w przedmiocie ustalenia, w jaki sposób należy interpretować przepisy art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT w zakresie, w jakim odnoszą się one do zagadnienia związanego z limitem 3.000.000 zł wartości kosztów, stąd Spółka prosi o pozostawienie tej kwestii poza przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszego wniosku, jako pozostającej bez wpływu na ocenę prezentowanego niniejszym stanowiska Spółki.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 kwietnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał, m.in., iż z uwagi na specyfikę nabywanych usług trudno jest jednoznacznie przesądzić sposób ich kwalifikacji. Dlatego też Spółka w złożonym wniosku wyjaśniła, że usługi nabywane przez Spółkę są objęte art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki koszty usług, które ponosi Spółka na rzecz klienta, powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty usług doradczych lub świadczeń podobnych do usług doradczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty związane z czynnościami mającymi na celu przejęcie od klienta procesów finansowo-księgowych mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, czy też przy zaliczeniu tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy stosować ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwot refakturowanych na Spółkę przez Klienta, Spółka ma obowiązek stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z czynnościami mającymi na celu przejęcie od Klienta procesów finansowo-księgowych mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem Spółki przy zaliczaniu tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie musi stosować ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Stosownie zaś do przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 1la ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on kosztów związanych z nabyciem usług niematerialnych, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Stosownie do art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Ani ustawa o CIT ani inne akty normatywne nie zawierają definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy nowelizującej ustawę o CIT Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych stwierdził, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest dużej mierze zindywidualizowana. Uprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Z wyjaśnień przygotowanych przez Ministerstwo Finansów, odnoszących się do interpretacji art. 15e ust. 11 ustawy o CIT wynika, że celem wprowadzenia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT było wyłączenie z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Ministerstwo Finansów wyjaśniło przy tym, że „kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i następne – nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania» lub nabywania towaru albo świadczenia usługi”.

Warto przy tym zwrócić uwagę na wskazane przez Ministra Finansów przypadki, w których zastosowanie znajduje wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

*   nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,
*   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Zdaniem Spółki opisana przez nią w niniejszym wniosku sytuacja ponoszenia wydatków w związku z podejmowaniem czynności przygotowawczych, umożliwiających przejęcie od Klienta procesów finansowo-księgowych, jest podobna do przykładów wskazanych przez Ministra Finansów. Wiedza przekazywana pracownikom Spółki w czasie wykonywania przez Klienta usług szkoleniowych jest niezbędna do wykonywania Usług i w praktyce jest wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia Usług na rzecz Klienta (podobnie jak usługa nabywana przez agencję reklamową na cele realizowanej kampanii reklamowej). Usługa świadczona przez Klienta na rzecz Spółki, mająca na celu skuteczne przejęcie procesów finansowo-księgowych, jest w pełni wykorzystywana na potrzeby świadczenia Usług przez Spółkę na rzecz Klienta (analogicznie jak usługa doradcza wskazana w przykładach Ministra Finansów).

W związku z powyższym Spółka uważa, że koszty związane z czynnościami mającymi na celu przejęcie od Klienta procesów finansowo-księgowych mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Są to bowiem koszty związane w sposób bezpośredni z wytworzeniem/świadczeniem Usługi przez Spółkę.

Pogląd Spółki znajduje uzasadnienie również w interpretacjach podatkowych. W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.414.2019.2.AG, wyjaśniono, że:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu ”inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem tub usługą”.

Zdaniem Spółki opisane w niniejszym wniosku koszty powinny być uznane za koszty „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” z następujących powodów:

*   koszty mają charakter kosztów jednorazowych – ponoszone są w związku z podejmowaniem czynności przygotowawczych umożliwiających przejęcie od Klienta procesów finansowo-księgowych,
*   bez poniesienia opisanych w niniejszym wniosku kosztów Spółka nie miałaby możliwości zawarcia z Klientem stosownej umowy i rozpoczęcia świadczenia Usług,
*   ponoszone koszty pozwalają zatem wytworzyć Usługę wykonywaną przez Spółkę – bez przejęcia procesów finansowo-księgowych (w tym przekazania odpowiednich danych, materiałów, wiedzy, itp.) Spółka nie mogłaby wykonywać Usługi,
*   koszty są ponoszone na rzecz Klienta, który następnie jest przez Spółkę obciążany wynagrodzeniem za świadczone Usługi. Teoretycznie Spółka mogłaby ustalić z Klientem, że ten nie będzie obciążać jej wynagrodzeniem za przeprowadzenie szkoleń ani innymi kosztami związanymi z przekazaniem procesów finansowo-księgowych. W takim wypadku wynagrodzenie za Usługi świadczone przez Spółkę byłoby odpowiednio niższe. Obciążenie Spółki kosztami przez Klienta, na rzecz którego Spółka rozpoczyna świadczenie Usług wpływa zatem na finalną cenę Usługi.

Spółka pragnie też zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu, który dotyczył podmiotu będącego, podobnie jak Spółka, centrum usług wspólnych. (Należy przy tym zaznaczyć, że sprawa analizowana przez WSA we Wrocławiu różniła się od sytuacji opisanej w ramach niniejszego wniosku. W opinii Spółki właśnie zaistniałe różnice doprowadziły do uznania przez organy podatkowe, że nabywane przez centrum usług wspólnych wydatki nie mogą zostać zaliczone do kategorii wskazanej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT). Podatnik prowadzący centrum usług wspólnych pytał bowiem o zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na bieżąco w celu wykonywania usług. Jak była o tym mowa, pytanie Spółki dotyczy natomiast kosztów związanych z czynnościami mającymi na celu przejęcie od Klienta procesów finansowo-księgowych, które są ponoszone jednorazowo i warunkują zawarcie przez Spółkę umowy z danym Klientem (i wykonywanie na jego rzecz Usług).

W wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1246/18, WSA we Wrocławiu argumentował, że:

„Strona ponosi koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup określonych w wniosku usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych. Zatem, koszty te mieszczą się w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro jednak Strona podała we wniosku, że warunkiem świadczenia na rzecz kontrahentów usług m.in. księgowo- rachunkowych czy usług wsparcia informatycznego, technicznego oraz administracyjnego jest uprzedni zakup m.in. takich usług, jak: usługi oddelegowania pracowników do pracy w Polsce, zarządzania personelem oraz kontroli nad procesem migracji usług, usługi polegające na wsparciu technicznym, doradczym w zakresie używanych przez Spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania, usługi księgowe, wspierające działy Spółki oraz usługi obliczenia wynagrodzeń pracowników Spółki, a także usługi audytu pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami, usługi przetwarzania danych gospodarczych, usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników zakończone egzaminem potwierdzającym kwalifikacje pracownika na dane stanowisko, usługi wsparcia IT oraz telekomunikacyjne, usługi zarządzania ryzykiem informacyjnym, usługi w zakresie zabezpieczenia ciągłości operacyjnej i inne, przy czym Strona podkreślała, iż bez nabywania powyższych usług niematerialnych, wykonywanie przez Spółkę usług świadczonych byłoby niemożliwe a ponadto, iż w bazie kosztowej, na podstawie której kalkulowane jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz kontrahentów, znajdują się również koszty nabycia usług niematerialnych – to koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt l u.p.d.o.p.

(\`(...)\`) skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę – w warunkach opisanych we wniosku – na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Z uwagi na powyższe Spółka prosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy Ad 2:

Zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez nią na rzecz Klientów z tytułu regulowania płatności wynikających z refaktur, o których mowa we wniosku, są objęte wyłączeniem na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jednakże – gdyby organ podatkowy uznał inaczej – Spółka uważa, że koszty te będą objęte wyłączeniem z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Z tego też powodu Spółka przedstawia poniżej swoje stanowisko:

Przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kwot refakturowanych na Spółkę przez Klienta Spółka nie ma obowiązku stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tego przepisu, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa VAT”).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja art. 8 ust. 2a ustawy VAT odnosi się do refakturowania usług, w ramach którego na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, któremu wystawiona została refaktura.

Spółka stoi na stanowisku, że czynność refakturowania ma miejsce w przedstawionym wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Jak była o tym mowa, zdarza się bowiem, że Klienci nabywają towary lub usługi od podmiotów niepowiązanych (np. posiłki dla pracowników Spółki), a następnie obciążają poniesionymi kosztami Spółkę na zasadzie refaktury.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT ma charakter ogólny i nie określa w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych, a w szczególności ich kierunku i natury, w szczególności tego czy mają być to faktury otrzymane czy też wystawione. W ocenie Spółki takie sformułowanie przepisu miało na celu objęcie jego zakresem nie tylko kosztów ponoszonych przez podmiot refakturujący te koszty, ale ogólnie całej kategorii wydatków stanowiących przedmiot późniejszej refaktury. Innymi słowy Spółka uważa, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ma zastosowanie do tych kosztów, które podlegają refakturze zarówno po stronie podmiotu dokonującego refaktury tych kosztów, jak i podmiotu ostatecznie ponoszącego ciężar refakturowanych kosztów. Warunkiem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT jest bowiem sam fakt dokonania refaktury, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

W związku z powyższym, art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT powinien być stosowany w dwóch przypadkach:

*   gdy polski podatnik kupuje usługę od podmiotu powiązanego, a następnie ją refakturuje na inny podmiot;
*   gdy polski podatnik nabywa usługę na podstawie refaktury od podmiotu powiązanego, którą ten ostatni nabył od podmiotu niepowiązanego.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że początkowe brzmienie obecnego art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (pierwotnie ust. 9) w rządowym projekcie nowelizacji było następujące:

„Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz do kosztów refakturowanych przez podatnika na inne podmioty” (projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 6 lipca 2017 r., druk nr 1878).

Pierwotne brzmienie przepisu zawężało zatem katalog czynności, które mogły korzystać z wyłączenia stosowania ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do kosztów usługi refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

W ocenie Spółki z uwagi na to, że obecnie brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie odnosi się wyłącznie do „kosztów refakturowanych przez podatnika na inne podmioty”, lecz przewiduje, że wyłączenie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT należy uznać, że ustawodawca zdecydował się ostatecznie rozszerzyć w stosunku do projektu nowelizacji katalog sytuacji podlegających wyłączeniu z ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poprzez szersze rozumienie pojęcia „refakturowanie”. Wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje ostatecznie nie tylko refakturowanie kosztów przez podatnika na inne podmioty, jak to określano w projekcie nowelizacji, lecz dotyczy również ponoszenia przez podatnika kosztów refakturowanych na niego przez inne podmioty.

Spółka uważa, że przy wykładni ww. wyłączenia istotne znaczenie ma odwołanie się do celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu art. 15e do ustawy o CIT. W świetle uzasadnienia nowelizacji za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych (por. Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 września 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk nr 1878).

Warto również dodać, że usługi refakturowane:

*   z perspektywy podmiotu refakturującego są zasadniczo neutralne podatkowo, a ewentualny przychód równy jest kosztowi,
*   ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych.
*   nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na ostatecznego beneficjenta usług – ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej dnia 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS).

Skoro zatem w przypadku kosztów usług refakturowanych nie dochodzi do nieuzasadnionego ekonomicznie transferu zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi, to należy uznać, że objęcie takiej sytuacji limitem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie było intencją ustawodawcy.

Pogląd o szerokim rozumieniu refaktury na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, czego przykładem są wypowiedzi R. Kowalskiego, który uznaje, iż skoro samo refakturowanie jest „gwarantem” rynkowości, a także potwierdzeniem rzeczywistego wykonania usługi, właściwa jest wykładnia, zgodnie z którą wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT znajdzie zastosowanie zarówno u refakturującego, jak i po stronie finalnego nabywcy (R. Kowalski, „PODATKI 2018: Rozliczanie usług niematerialnych w kosztach podatkowych”. Publikacje Elektroniczne ABC, LEX/el. 2018 oraz tenże „Zmiany w podatkach dochodowych 2017/2018”, LEX/el. 2018).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS. We wniosku o interpretację podatnik wskazał, że nabywa od podmiotów powiązanych usługi niematerialne, które kupowane są przez te podmioty od niepowiązanych podmiotów trzecich, a następnie są na niego refakturowane.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego podatnik zadał pytanie, czy wydatki na refaktury nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy CIT. W zakresie tego pytania organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o p.d.o.p”.

W przedmiotowym stanie faktycznym Klienci mogą nabywać towary lub usługi związane z przejmowaniem przez Spółkę procesów finansowo-księgowych i obciążać Spółkę ponoszonymi kosztami na zasadzie refaktury. Obciążanie Spółki tego rodzaju kosztami (np. zapewnienie posiłków pracownikom Spółki) nie powinno być w żadnym wypadku uznawane za czynność „sztuczną”, czy „nieuzasadnioną ekonomicznie”.

W związku z powyższym Spółka prosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosowanie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), oraz mając na względzie treść uzupełnienia Wnioskodawcy, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy koszty Usług związanych z przejęciem od Klienta procesów finansowo-księgowych są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy jako takie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast nie jest kwestią interpretacji ocena czy ww. Usługi są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z treści wniosku wynika, że głównym celem założenia Wnioskodawcy było przejęcie procesów finansowo-księgowych, wykonywanych wcześniej przez poszczególne spółki z Grupy. Spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych usługi polegające między innymi na księgowaniu faktur, prowadzeniu odpowiednich rejestrów i ewidencji, przygotowaniu raportów i zestawień księgowych i finansowych.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego odwołuje się do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Mianowicie, w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z czynnościami mającymi na celu przejęcie od Klienta procesów finansowo-księgowych mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Są to bowiem zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane w sposób bezpośredni z wytworzeniem/świadczeniem Usługi przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług tj. czynności przygotowawcze, umożliwiające przejęcie od Klienta procesów finansowo-księgowych należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą.

Jak wskazano we wniosku, Spółka zajmuje się przede wszystkim zapewnieniem spółkom należącym do grupy wsparcia finansowo-księgowego. Głównym celem założenia Spółki było przejęcie przez nią procesów finansowo-księgowych, wykonywanych wcześniej przez poszczególne spółki z Grupy. Spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych usługi polegające między innymi na księgowaniu faktur, prowadzeniu odpowiednich rejestrów i ewidencji, przygotowaniu raportów i zestawień księgowych i finansowych, itp. Z związku z przeprowadzeniem szkoleń pracowników Spółki, w ramach czynności mających na celu przejęcie przez Spółkę procesów finansowo-księgowych Klienta, Wnioskodawca ponosi określone koszty, tj.:

*   koszty związane z koniecznością zaangażowania przez Klienta jego własnych pracowników przy przekazywaniu Spółce procesów finansowo-księgowych - pracownicy Spółki spotykają się z pracownikami Klienta celem omówienia zasad świadczenia Usługi, szczegółów przejmowanych procesów finansowo-księgowych, danych księgowych, regulacji prawnych obowiązujących w kraju Klienta, itp. Najczęściej tego rodzaju szkolenie jest przeprowadzane w kraju, w którym Klient prowadzi działalność (w miejscu, w którym wykonywane są procesy finansowo-księgowe przez Klienta),
*   koszty przyjazdu do Polski pracowników Klienta oddelegowanych w celu przeszkolenia pracowników Spółki (w szczególności sprawdzania poprawności świadczenia Usługi na początkowym etapie przejmowania procesów finansowo-księgowych) – Klient obciąża Spółkę wynagrodzeniem za przeszkolenie pracowników Spółki (co do zasady uwzględniając ponoszone przez siebie koszty zatrudnienia własnych pracowników oddelegowanych do Polski) oraz kosztami podróży do Polski i pobytu w Polsce własnych pracowników zaangażowanych w proces szkolenia pracowników Spółki,
*   zdarza się, że Spółka obciążana jest przez Klienta innymi kosztami związanymi z przejmowaniem procesów finansowo-księgowych na zasadzie refaktury. Przykładowo Spółka została obciążona przez Klienta kosztami związanymi z zapewnieniem posiłków pracownikom Spółki, którzy przebywali u Klienta (odbywając podróż służbową związaną z przejmowaniem procesów finansowo-księgowych). Przez obciążenie Spółki kosztami na zasadzie refaktury Spółka rozumie sytuację, w której Klient ponosi określone koszty bezpośrednio (nabywając towary lub usługi od podmiotów niepowiązanych), a następnie obciąża nimi Spółkę bez doliczania marży handlowej.

Wskazanych powyżej kosztów dotyczących czynności przygotowawczych nie można potraktować jako kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem organu, trudno uznać, że koszt ww. usług obiektywnie kształtuje cenę produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz że bez ponoszenia kosztów tych usług Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe koszty dotyczą m.in. szkoleń pracowników Spółki, jak również kosztów podróży pracowników zaangażowanych w proces szkolenia pracowników Spółki. Nie są to więc wydatki niezbędne w procesie samego wytwarzania danego produktu i nie można ich bezpośrednio powiązać z wytworzeniem przez Spółkę konkretnych usług. Nie można więc uznać, że ww. koszty są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

Koszt dotyczący czynności przygotowawczych ponoszonych przez Spółkę, nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego towaru, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru.

Koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego ww. usługi szkoleniowe mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę usług nie może przemawiać – jak twierdzi Wnioskodawca – fakt, że, bez ich poniesienia Spółka nie byłaby w stanie przejąć procesów finansowo-księgowych od Klienta i świadczyć na jego rzecz Usług, ponieważ jak wskazano we wniosku Spółka zajmuje się przede wszystkim zapewnieniem spółkom należącym do grupy wsparcia finansowo-księgowego. Koszty te mają zatem charakter pomocniczy.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z czynnościami/usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest związane z prawidłowym, racjonalnym ekonomicznie funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na nabycie towarów. W ocenie Organu kosztów tych usług nie można uznać na usługi niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ani też nie stanowią części składowych świadczonych usług.

W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do czynności przygotowawczych w celu przejęcia procesów finansowo-księgowych, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, tj. zdaniem Wnioskodawcy, przy zaliczaniu kosztów uzyskania przychodów kwot refakturowanych na Spółkę przez Klienta, Spółka nie ma obowiązku stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wskazać należy, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), dalej: „ustawa o VAT”, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi zatem o podatniku działającym we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się do usług refakturowanych przez podatnika na inny podmiot.

W związku z tym, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 ustaw o CIT.

Powyższe potwierdzają także zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ − ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

W opisanej we wniosku sprawie Spółka występuje jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany (Klient) dokonuje nabycia towaru lub usługi i obciąża Spółkę ponoszonymi kosztami na zasadzie refaktury. Zatem należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Spółki przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, bowiem to nie Spółka będzie refakturowała usługę na rzecz osoby trzeciej tylko będzie finalnym odbiorcą refakturowanej usługi.

Jeszcze raz należy podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Z tak przedstawionym stanowiskiem Spółki również nie sposób się zgodzić.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania Nr 2 należało również uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.