Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-192/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-31
Teza: Czy koszty zwracane pacjentom za dojazdy do ośrodków klinicznych można potraktować jako diety i inne należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dieta; koszt-koszty przejazdu; koszt-zwrot kosztów; podróż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 oraz 23 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 oraz 23 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje usługi na rzecz firm farmaceutycznych i firm C. Firmy C. zajmują się organizacją i monitorowaniem badań klinicznych na zlecenie firm farmaceutycznych. Świadczone usługi przez firmę Wnioskodawczyni polegają na rozliczaniu kosztów dojazdu pacjentów do ośrodków klinicznych (szpitale, przychodnie specjalistyczne), w których prowadzone są badania nad nowymi lekami oraz na przekazywaniu środków pieniężnych pochodzących od firm C., na konta bankowe pacjentów tytułem pokrycia kosztów podróży do ośrodków klinicznych. Środki finansowe przekazywane są przez firmy farmaceutyczne/firmy C. na konto bankowe firmy (Wnioskodawczyni), następnie z konta firmy przekazywane są, zgodnie ze sporządzonym rozliczeniem, na konta bankowe poszczególnych pacjentów, tytułem zwrotu poniesionych przez nich kosztów dojazdu do ośrodków klinicznych. Firmy farmaceutyczne/C. z powodu wymogu zachowania poufności danych osobowych pacjentów nie mogą mieć do nich dostępu, w związku z czym usługa taka musi być wykonana przez firmę zewnętrzną.

Firmy farmaceutyczne (firmy C.) posiadają wyodrębniony budżet na pokrywanie kosztów dojazdów pacjentów na badania. Wnioskodawczyni otrzymuje ich nr i kody, następnie zgodnie z tymi danymi przekazuje środki na poszczególne konta pacjentów, zatem nie ponosi ciężaru ekonomicznego z tytułu tych wydatków. Koszty związane z wypłatą pacjentom tych świadczeń nie są też poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W związku z wykonywaniem ww. usług Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od firm farmaceutycznych/firm C.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty zwracane pacjentom za dojazdy do ośrodków klinicznych można potraktować jako diety i inne należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy firma dokonująca zwrotu tych kosztów zobowiązana jest do wystawienia informacji o dochodach PIT-11 lub PIT-8AR dla każdego z pacjentów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot pacjentom kosztów dojazdu do ośrodków klinicznych jest zwolniony z podatku dochodowego jako diety i inne należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wnioskodawczyni uważa, że nie jest zobowiązana do wystawiania informacji o dochodach PIT-11 lub PIT-8AR dla każdego z pacjentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty w związku z czym do tej kategorii zaliczyć należy również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz firm farmaceutycznych i firm C., polegające na rozliczaniu kosztów dojazdu pacjentów do ośrodków klinicznych (szpitale, przychodnie specjalistyczne), w których prowadzone są badania nad nowymi lekami oraz na przekazywaniu środków pieniężnych pochodzących od firm C., na konta bankowe pacjentów tytułem pokrycia kosztów podróży do ośrodków klinicznych. Środki finansowe przekazywane są przez firmy farmaceutyczne/firmy C. na konto bankowe firmy (Wnioskodawczyni), następnie z konta firmy przekazywane są, zgodnie ze sporządzonym rozliczeniem, na konta bankowe poszczególnych pacjentów, tytułem zwrotu poniesionych przez nich kosztów dojazdu do ośrodków klinicznych. Firmy farmaceutyczne/C. z powodu wymogu zachowania poufności danych osobowych pacjentów nie mogą mieć do nich dostępu, w związku z czym usługa taka musi być wykonana przez firmę zewnętrzną.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zwrot pacjentom poniesionych przez nich uprzednio wydatków na podróże odbywane w związku z prowadzonymi badaniami klinicznymi będzie stanowić dla nich świadczenie pieniężne, które należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Jednakże w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia do wysokości określonej w stosownych przepisach, korzystały ze zwolnienia muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika z niego, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się on jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione m. in. w celu osiągnięcia przychodów. Wobec powyższego przyjąć należy, że do pacjentów, którzy w celu wykonania badania klinicznego odbywają podróż do ośrodków klinicznych, w których prowadzone są badania może znaleźć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki korzystające ze zwolnienia na mocy wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy określają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

Zgodnie z treścią § 3 tegoż rozporządzenia z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów;
2.  noclegów;
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje.

Stosownie do § 5 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 ze zm.).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić zatem należy, iż dokonywany przez Wnioskodawczynię zwrot kosztów dojazdu pacjentom na badania kliniczne do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. – przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, tym samym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do sporządzenia żadnych informacji podatkowych.

Końcowo nadmienić należy, że ewentualna nadwyżka wypłacanych przez Wnioskodawczynię świadczeń, tj. ponad limit określony w powołanych wyżej aktach prawnych – podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wtedy zastosowanie znalazłby przepis art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.