Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1181.2016.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-03
Teza: ustalenie dochodu (straty) w przypadku sprzedaży Akcji
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia dochodu (straty) w przypadku sprzedaży Akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia dochodu (straty) w przypadku sprzedaży Akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest holdingową spółką akcyjną działającą w Grupie X (dalej: „Grupa”), której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W Grupie postanowiono o wprowadzeniu programu motywacyjnego adresowanego do członków Zarządu oraz kluczowych pracowników Spółki i Grupy (tj. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę i/lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu i/lub do osób współpracujących ze Spółką czy też ze spółkami w Grupie na podstawie umów cywilnoprawnych, dalej: „Osoby Fizyczne”), oparty na prawie osób uprawnionych do nabycia akcji Spółki, dalej: „Program Motywacyjny”). Wprowadzenie Programu Motywacyjnego nastąpiło na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki, która określała także szczegółowo warunki Programu Motywacyjnego.

Zgodnie z założeniami Programu Motywacyjnego, Osoby Fizyczne, do których jest on skierowany, będą miały możliwość objęcia lub nabycia (dalej łącznie jako „nabycie”) po cenach preferencyjnych (niższych od rynkowych) określonej ilości akcji w Spółce. Akcje mogą pochodzić z nowej emisji lub być odkupione od innych akcjonariuszy, w tym w szczególności w ramach skupu przez Spółkę akcji własnych z Giełdy Papierów Wartościowych, przy czym skupowane akcje będą akcjami uprzednio wyemitowanymi w ramach typowych emisji czyli bez wskazywania szczególnie uprawnionych do nabycia, w tym Osób Fizycznych.

Nabywanie przez Osoby Fizyczne akcji będzie dokonywane na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, podejmowanej na podstawie Regulaminu Programu Motywacyjnego przyjętego przez Walne Zgromadzenie Spółki. Powołaną wyżej uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, Rada Nadzorcza upoważniona została do określania w trakcie trwania programu, szczegółowej listy beneficjentów (Osób Fizycznych) oraz przysługującej im liczby akcji, na zasadach szczegółowo określonych w warunkach Programu Motywacyjnego oraz z uwzględnieniem listy Osób Fizycznych dopuszczonych do Programu, wyników osiągniętych w danym roku obrotowym oraz realizacji indywidualnych celów, jeśli takie zostały postawione poszczególnym uprawnionym Osobom Fizycznym.

W ramach Programu Motywacyjnego, akcje mogą być nabywane przez Osoby Fizyczne od Spółki bądź od innej spółki wchodzącej w skład Grupy (dalej: „Spółka Administrująca”), działającej na podstawie zlecenia udzielonego przez Spółkę w charakterze administratora Programu Motywacyjnego, będącej spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która nabędzie te akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na Osoby Fizyczne. Spółka może powierzyć funkcję administratora Programu Motywacyjnego także podmiotowi zewnętrznemu spoza Grupy.

Osoby Fizyczne uczestniczące w Programie Motywacyjnym będą mogły czerpać korzyści finansowe z przyznanych (objętych) przez nie akcji poprzez pobieranie dywidendy, możliwość sprzedaży innym podmiotom oraz ich umorzenia, czyli sytuacji, w której Spółka (bezpośrednio lub za pośrednictwem Spółki Administrującej) nabędzie od Osób Fizycznych akcje celem ich umorzenia lub umorzy w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego i wypłaci w zamian za to ich wartość rynkową, wyższą niż cena, którą zapłaciły Osoby Fizyczne przy ich nabyciu, co spowoduje spadek wartości pozostałych akcji Spółki.

Należy zaznaczyć, że Program Motywacyjny nie przewiduje, aby uprawnienie do nabycia akcji wynikało w wcześniejszych opcji, warrantów czy też innych instrumentów finansowych uprawniających Osoby Fizyczne do objęcia akcji na warunkach preferencyjnych. Nabycie akcji warunkowane będzie tylko spełnieniem przez Osoby Fizyczne określonych warunków oraz ich decyzją o nabyciu akcji.

W przypadku, gdy Osoby Fizyczne będą nabywały akcje Spółki od Spółki Administrującej, Program Motywacyjny będzie finansowany ze środków własnych Spółki Administrującej, uzyskanych uprzednio od Spółki w drodze wkładu na kapitały własne Spółki Administrującej. W celu zapewnienia finansowania Spółki Administrującej, tj. w celu zwiększenia płynności finansowej tejże spółki i przeprowadzenia przez nią Programu Motywacyjnego z korzyścią dla całej Grupy, Spółka może dokonać:

*   wkładu pieniężnego (gotówkowego) do Spółki Administrującej, lub
*   wkładu niepieniężnego do Spółki Administrującej w postaci akcji własnych Spółki (poniżej 50%), skupionych uprzednio w tym celu przez Spółkę od jej akcjonariuszy (za gotówkę)

\-w zamian za nowo wyemitowane udziały lub akcje Spółki Administrującej (dalej: „Akcje”). Przewiduje się przy tym, że zdecydowana wartość wkładu wniesionego przez Spółkę odniesiona zostanie na kapitał zapasowy lub inne niż kapitał zakładowy kapitały celowe Spółki Administrującej, jako tzw. agio, czyli nadwyżka wartości wkładu nad nominalną wartość wydanych w zamian za wkład Akcji.

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka dokona następnie wniesienia całości posiadanych przez siebie Akcji jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Kapitałowa”), będącej polskim rezydentem podatkowym i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski - w zmian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki (nie jest możliwe na dzień składania niniejszego wniosku przewidzenie, jaki procent praw głosu przypadać będzie na wnoszone aportem przez Spółkę Akcje).

Możliwa jest również sprzedaż przez Wnioskodawcę objętych uprzednio Akcji, przy czym nie będzie to sprzedaż dokonywana do osób uprawnionych do objęcia akcji na postawie Programu Motywacyjnego (Osób Fizycznych), a cena sprzedaży będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży Akcji, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. ceną Akcji, odpowiadającą ich wartości rynkowej a kosztem uzyskania przychodu w wysokości wydatków odpowiednio:

*   wydatków pieniężnych poniesionych na pokrycie Akcji w wysokości całej ceny emisyjnej - w przypadku objęcia Akcji w zamian za wkład pieniężny, lub
*   wartości nominalnej Akcji otrzymanych od Spółki Administrującej w zamian za aport akcji własnych Spółki - w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Akcji, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. ceną Akcji, odpowiadającą ich wartości rynkowej a kosztem uzyskania przychodu w wysokości odpowiednio:

*   wydatków pieniężnych poniesionych na pokrycie całej ceny emisyjnej (zarówno kapitał zakładowy, jak i zapasowy (agio) Spółki Akcyjnej) - w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będą Akcje objęte w zamian za wkład pieniężny, lub
*   wartości nominalnej Akcji otrzymanych od Spółki Akcyjnej w zamian za aport akcji własnych Spółki - w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Akcji Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości ceny określonej w umowie, odpowiadającej wartości rynkowej Akcji.

W świetle powyższego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania ww. przychodu, przy czym koszty te będą, zdaniem Spółki, różnie ustalane w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży będą Akcji objęte w zamian za:

*   wkład pieniężny (gotówkowy) do Spółki Akcyjnej, czy
*   wkład niepieniężny do Spółki Akcyjnej w postaci akcji własnych Spółki, skupionych uprzednio w tym celu przez Spółkę z GPW (za gotówkę).

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. o ile wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na objęcie lub nabycie” oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą zbycia udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie/objęcie. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych, wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Do typowych kosztów warunkujących nabycie lub objęcie udziałów lub akcji zaliczyć przy tym należy zapłaconą cenę, czy wartość wnoszonego wkładu pieniężnego w przypadku objęcia udziałów w drodze aportu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. lk pkt 1 Ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zdaniem Spółki stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów Spółki w związku ze sprzedażą Akcji objętych wcześniej za wkład pieniężny, będą koszty poniesione na objęcie tych Akcji, tj. łączna kwota wydatków obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki akcyjnej, odniesionej zarówno na kapitał zakładowy, jak i zapasowy (tzw. agio), w części dotyczącej tych udziałów, stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 sierpnia 2015 r., sygn. akt IPTPB3/4510-153/15- 4/GG.

Natomiast, kosztem uzyskania przychodów Spółki w związku ze sprzedażą Akcji objętych wcześniej za wkład niepieniężny, będzie wartość nominalna Akcji otrzymanych od Spółki Akcyjnej w zamian za aport akcji własnych Spółki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Akcji, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. ceną Akcji, odpowiadającą ich wartości rynkowej a kosztem uzyskania przychodu w wysokości odpowiednio:

*   wydatków pieniężnych poniesionych na pokrycie ceny emisyjnej Spółki Akcyjnej – w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będą Akcje objęte w zamian za wkład pieniężny, lub
*   wartości nominalnej Akcji otrzymanych od Spółki Akcyjnej w zamian za aport akcji własnych Spółki - w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, na mocy ust. 3 ww. artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednakże, na podstawie art. 14 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle powyższych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia Akcji będzie cena wynikająca z umowy ich sprzedaży, ustalona według wartości rynkowej.

Natomiast, odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów wskazać należy na art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jak wynika z ww. przepisu, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), jakie Spółka objęła w zamian za wkład niepieniężny, należy odnieść się dodatkowo do art. 15 ust. 1k pkt 1 updop. W tym miejscu zauważyć należy, że z 1 stycznia 2017 r. art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550) zostało zmienione brzmienie powyższego artkułu. Zgodnie z jego obecnym brzmieniem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jednak w sytuacji, gdy wartość ustalona w ten sposób jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 updop).

Wobec powyższego, przychód powstały w wyniku transakcji polegającej na sprzedaży Akcji, powinien zostać ustalony przez Spółkę w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży, ustalonej według wartości rynkowej na podstawie art. 12 w zw. z art. 14 updop natomiast koszty uzyskania przychodu winny być rozpoznane w wysokości:

*   wkładu pieniężnego odniesionego na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki Akcyjnej – w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będą Akcje objęte w zamian za wkład pieniężny, lub
*   wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.