Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-118/16/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-17
Teza: Czy finansowanie pracownikom noclegów w hotelach pracowniczych i przewozu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy jest dla pracowników przychodem do opodatkowania?
Słowa kluczowe: nocleg; praca-stosunek pracy; pracodawca; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; umowa-umowa zlecenia; zakwaterowanie; zleceniobiorca; zleceniodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu do Biura – 3 lutego 2016 r.), uzupełnionym 20 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w hotelach pracowniczych i przewozu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w hotelach pracowniczych i przewozu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy (stan faktyczny).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 1 kwietnia 2016 r. znak: IBPB-2-1/4511-118/16/HK, IBPB-2-1/4511-119/16/HK, IBPB-1-1/4511-75/16/SG wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 20 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: jednostka lub Wnioskodawca).

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Polsce. Głównym przedmiotem działalności jednostki jest świadczenie usług w zakresie produkcji wyrobów z mięsa, włączając wyroby z mięsa drobiowego sklasyfikowana w PKD 10.13.Z, z wykorzystaniem narzędzi i maszyn będących własnością Wnioskodawcy jak i powierzonego mienia będącego własnością zleceniodawcy usług. Usługi są realizowane na terenie Polski, poza siedzibą jednostki i mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników jednostki, jak też lokalizacji. Wnioskodawca nie posiada w miejscu siedziby jednostki zakładu produkcyjnego jak i nie prowadzi zakładu przetwórstwa i produkcji mięsa i wędlin w potocznym znaczeniu językowym. Działalność jednostki polega na świadczeniu usług dla zakładów mięsnych w zakresie rozbioru mięsa, produkcji wędlin itp. usług.

Czynności świadczone są przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników, przy wykorzystaniu – w zależności od zawartej z usługobiorcą umowy – własnych (Wnioskodawcy) narzędzi i maszyn produkcyjnych lub przy użyciu obcego mienia; przy czym usługa jest zawsze wykonywana w siedzibie lub w zakładzie usługobiorcy.

W celu realizacji usług jednostka zatrudnia pracowników, których można sklasyfikować następująco:

Grupa I

Stanowią ją pracownicy – obywatele Polski – zatrudnieni głównie na umowę o pracę oraz pojedyncze osoby na umowę zlecenie. W umowach o zatrudnienie Wnioskodawca jako miejsce pracy wskazał siedzibę jednostki. Zatrudnieni pracują w zakładach produkcyjnych na terenie całej Polski, w zależności od zapotrzebowania Wnioskodawcy, co wynika z zawartych umów przez Wnioskodawcę na świadczenie usług. Pracownicy ci są delegowani do pracy i z tego tytułu maja wypłacane diety, Wnioskodawca nie wypłaca ryczałtu za noclegi, gdyż pracownicy mają bezpłatnie zapewnione noclegi w wynajętych przez jednostkę hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych. Noclegi są opłacone przez Wnioskodawcę na podstawie faktury czy rachunku za nocleg wystawionego na Wnioskodawcę. Pracownicy z tej grupy nie są powiązani z konkretnym zakładem produkcyjnym.

Grupa II i III

Stanowią ją pracownicy – obcokrajowcy, głównie pracownicy z terytorium Ukrainy, posiadający tzw. „wizy robocze” tj. wizy, o których mowa w art. 60 ust. 1 pkt 5 lub 6 ustawy o cudzoziemcach, czyli wydawane w celu wykonywania pracy na podstawie zezwolenia (kategoria II) lub oświadczenia (kategoria III).

Zezwolenia wydaje wojewoda na wniosek pracodawcy; oświadczenia są wydawane za pośrednictwem P.U.P. Zezwolenia muszą zawierać miejsce wykonywania pracy przez cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto zatrudniony obcokrajowiec musi posiadać na terenie Polski miejsce zamieszkania. Zatrudniony obcokrajowiec otrzymuje od pracodawcy egzemplarz oświadczenia o zarejestrowaniu w P.U.P., zezwolenie na pracę (ewentualnie inny dokument uprawniający do wykonywania pracy). Ten podstawowy dokument przedkłada pracownik-obcokrajowiec, konsulowi w kraju, z którego pochodzi obcokrajowiec. Konieczne jest również dołączenie innych dokumentów wymaganych przepisami prawa, w tym wskazanie ewentualnego adresu zamieszkania.

Osoby z Ukrainy, które mają zezwolenia na pracę wydane przez wojewodę (grupa II) zatrudnione są na umowę o pracę i umowę zlecenie. W umowie mają wskazane miejsce pracy takie jak we wniosku o zezwoleniu, czyli wskazany jest przeważnie jeden główny zakład pracy i we wskazanym zakładzie produkcyjnym powinny praktycznie przez cały okres zatrudnienia pracować. Tym osobom Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić zakwaterowanie, wskazując zakwaterowanie już we wniosku.

Dla zatrudnionych w okolicy zakładów produkcyjnych, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy, Wnioskodawca wynajmuje domy mieszkalne oraz zapewnia dowóz do pracy zatrudnionym pracownikom, gdyż zasięg zakwaterowania może wahać się do 20 km do 40 km. Większość zakładów, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy, położonych jest w niewielkich miejscowościach. Ilość skierowanych pracowników jest znaczna (w niektórych miejscowościach nawet powyżej 50 osób).

Osoby z Ukrainy, które mają oświadczenia (grupa III) zatrudnione są na umowę o pracę lub na umowę zlecenie. W oświadczeniu Wnioskodawca wskazuje – jako miejsce pracy – zakłady, z którymi firma Wnioskodawcy ma podpisane umowy o świadczenie usług lub województwo lub teren całej Polski. Tym pracownikom Wnioskodawca zapewnia bezpłatne zakwaterowanie; ta grupa pracowników nie ma stałych podpisanych umów o zakwaterowanie z Wnioskodawcą. Dla zatrudnionych z tej grupy jak i dla pozostałych Wnioskodawca wynajmuje domy mieszkalne lub hotele pracownicze w celu zapewnienia zakwaterowania oraz zapewnia dowóz do pracy od miejsca zakwaterowania do miejsca pracy. Taka organizacja pracy w powiązaniu z zakwaterowaniem i dowozem pracownika zapewnia Wnioskodawcy, że dany pracownik jest bardziej dyspozycyjny dla kierownictwa jednostki. W przypadku prawie wszystkich pracowników z poszczególnych grup Wnioskodawca ma do czynienia z tzw. pracownikiem mobilnym, który swoje obowiązki służbowe realizuje na pewnym obszarze. W tym przypadku pracownicy świadcząc pracę przy usługach w zakresie rozbioru mięsa, produkcji wędlin itp. usług na terenie Polski, wykonują pracę w formie czasowej zmiany miejsca zakwaterowania w zależności od potrzeb jednostki.

Na gruncie przepisów art. 775 § 1 Kodeksu pracy jednostka posiada więc pracowników, którzy są delegowani wykonując na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy albo poza swoim stałym miejscem pracy, oraz pracowników tzw. mobilnych, który świadczą pracę na wyznaczonym w umowie terenie. Wskazanie miejsca pracy poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracowników następuje w celu zrealizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy związanych z wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami w zakładach produkcyjnych, zlokalizowanych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników (kategoria I).

To samo dotyczy tzw. pracowników mobilnych (kategoria II i III), lecz nie mają one charakteru oddelegowania.

Każdemu pracownikowi, o którym mowa powyżej, jednostka zapewnia bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania usług. Niezapewnienie świadczenia przez Wnioskodawcę skutkowałoby tym, że nie mógłby świadczyć usług, gdyż w regionach, w miejscach siedzib zleceniodawców usług, takich pracowników nie ma, co potwierdzają wydawane dokumenty z Urzędu Pracy z danego obszaru. W danej miejscowości nie ma pełnej możliwości noclegowej dla wszystkich pracowników, stąd konieczność bezpłatnego dowozu pracowników. Samodzielny wynajem, zakwaterowanie przez pracownika, jak i samodzielny dojazd do miejsca wykonywania pracy jest niemożliwy ze względu braku infrastruktury mieszkaniowej i transportowej. Dzięki takiej organizacji pracy, tj. zagwarantowaniu bezpłatnego zakwaterowania jak i dojazdu do pracy jednostka posiada pracowników i może realizować zawarte umowy o świadczenie usług, a więc osiągać przychody z działalności gospodarczej.

W piśmie z 14 kwietnia 2016 r. (wpływ do Biura – 20 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Przedmiotem wniosku jest zarówno zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. Zdarzenia przyszłe wynikają ze stanu faktycznego.

Powtórna analiza dokumentów dotyczących zakwaterowania jak i dowozu pracowników, czy zleceniobiorców prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nieprawidłowo rozpoznał stan faktyczny, a w konsekwencji nieprawidłowo będzie rozpoznawane zdarzenie przyszłe czyli wydatki ponoszone w następnych okresach, dotyczące ponoszonych przez pracodawcę (Wnioskodawcę) wydatków w celu zapewnienia noclegów jak i dowozu pracowników czy zleceniobiorców od miejsca zakwaterowania do miejsca pracy. Zdarzenia przyszłe wynikają z faktu, że Wnioskodawca podpisał kolejne umowy na świadczenie usług i występuje konieczność zwiększenia ilości zatrudnionych. Skutki podatkowe w zakresie zwiększonych kosztów świadczeń, będą rozpoznawane w działalności jednostki w kolejnych okresach działalności firmy i dlatego Wnioskodawca wskazuje także na zaistnienie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zwraca uwagę na przedmiot, rodzaj prowadzonej przez jednostkę działalności. Działalność Wnioskodawcy jest specyficzna i związana jest z rozwojem nowych form zatrudnienia. Działalność Wnioskodawcy to działalność w zakresie pozyskiwania, kojarzenia ofert pracy, poszukiwania pracowników oraz zatrudnianie ich do pracy.

Zatrudnione osoby (pracownicy czy zleceniobiorcy), są w kodeksowym znaczeniu Prawa pracy pracownikami firmy Wnioskodawcy.

Różnica pomiędzy działalnością Wnioskodawcy a działalnością agencji pracy itp. instytucji polega głównie na tym, że agencje pracy nie powinny zatrudniać pozyskiwanych, kierowanych do pracy pracowników czy zleceniobiorców. Wnioskodawca jest pracodawcą czy zleceniodawcą dla wszystkich zatrudnionych niezależnie od formy zatrudnienia.

Zakłady produkcyjne, w których Wnioskodawca wykonuje usługi znajdują się najczęściej na „peryferiach” (w specjalnych strefach gospodarczych), poza granicami większych miejscowości, często znacznie oddalonych od miejsc zamieszkania.

W wielu przypadkach zakwaterowanie wszystkich zatrudnionych do realizacji umowy wymaga wynajmu kwater prywatnych w odległości od zakładu produkcyjnego nawet do 50 km, gdyż w pobliskich miejscowościach brakuje hoteli pracowniczych czy profesjonalnych miejsc zakwaterowania. Wynajęte kwatery prywatne najczęściej Wnioskodawca, na własny koszt, wyposaża w łóżka piętrowe, materace, pościel i dostosowuje do zakwaterowania zbiorowego. Pracownik czy zleceniobiorca, w ocenie Wnioskodawcy, na własny koszt nie jest w stanie wynająć lokalu jak i dostosować go do zakwaterowania, ze względu na krótki okres zamieszkania i brak pojedynczych (prywatnych) miejsc do wynajęcia. Z uwagi na ograniczenia wizowe obcokrajowcy pracują na podstawie oświadczenia w okresie 1-6 miesięcy, a przy zezwoleniu – maksymalnie od 1 roku do 3 lat. Wnioskodawca praktycznie nie ma zatrudnionych miejscowych pracowników, gdyż wykwalifikowanych pracowników w zakresie świadczonych usług przez Wnioskodawcę w tych rejonach brakuje. Brak pracowników potwierdzają miejscowe Urzędy Pracy, które wydają odpowiednie zaświadczenia, stanowiące podstawę wydania zaświadczenia dla obcokrajowca. Wnioskodawca nie ma więc możliwości, w miejscach świadczenia usług, na korzystanie z miejscowego rynku pracy.

Doprecyzowania wymagają pojęcia „pracownik” i „zleceniobiorca” w jednostce Wnioskodawcy. Różnice wynikają wyłącznie ze stopnia fachowości danego pracownika czy zleceniobiorcy.

Na podstawie umowy o pracę zatrudniani są pracownicy wykwalifikowani, fachowcy oraz pracownicy posiadający konkretne umiejętności na danym stanowisku.

Umowa zlecenie zawierana jest z osobami bez kwalifikacji, bez doświadczenia, do prostych prac typu sprzątanie, pakowanie. Są to prace sezonowe, bez określonego czasu ich trwania, dorywcze. Świadczenia dotyczącego zakwaterowania jak i dowozu do pracy Wnioskodawca nie rozgranicza, gdyż w jednakowym stopniu dotyczy ono pracowników i zleceniobiorców.

W przypadku pracowników Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Finansowanie kosztów noclegów i przewozu zostaje zawsze spełnione w interesie pracodawcy, w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Gdyby Wnioskodawca ich nie pokrywał, nie finansował świadczeń, nie miałby pracowników, czy zleceniobiorców, a w konsekwencji nie możliwe byłoby świadczenie usług przez Wnioskodawcę a tym samym mogłoby dojść do braku uzyskania przychodu.

Świadczenia te zostały przekazane za zgodą pracownika, ale nie można mówić, że skorzystał z nich dobrowolnie. Pracodawca (Wnioskodawca) każdorazowo wskazuje gdzie pracownik ma pracować; w jakiej miejscowości, a przez to gdzie ma być zakwaterowany. Zatrudniony nie jest przypisany do jednego miejsca pracy. Miejsce pracy a stąd miejsce zakwaterowania wynika z aktualnego zapotrzebowania Wnioskodawcy.

Świadczenia nie przynoszą pracownikom korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które i tak musieliby ponieść, gdyż są to zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin, poza miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Bez możliwości dłuższego, adaptacyjnego pobytu w danej miejscowości.

Ww. świadczeń nie można przypisać indywidualnie każdemu pracownikowi, gdyż rotacja pracowników między miejscami zakwaterowania jest znaczna.

Zakwaterowanie zależy od działu, w którym osoba pracuje, od aktualnych potrzeb produkcyjnych zakładu, od okresu produkcyjnego, produkcji sezonowej (na którą nierzadko ma wpływ pogoda), a także od zmianowości (czy pracuje na pierwszej czy drugiej zmianie). Ww. świadczenie są dostępne w sposób ogólny dla wszystkich pracowników, w zależności od potrzeb Wnioskodawcy.

Raczej nie jest możliwe pokrywanie kosztów zakwaterowania i przewozu przez pracowników, ze względów logistycznych, finansowych i kosztów nakładów, jakie by musieliby ponieść. Kwatery prywatne najczęściej Wnioskodawca na własny koszt wyposaża w łóżka piętrowe, materace, pościel, dostosowuje do zakwaterowania zbiorowego. Ewentualny pracownik czy zleceniobiorca na własny koszt nie jest w stanie wynająć jak i dostosować do zakwaterowania pomieszczeń, ze względu na krótki okres zamieszkania, brak miejsc do wynajęcia w pobliżu miejsca pracy, a często są to odległość do 50 km. Otrzymane wynagrodzenie nie pozwala im na indywidualne prywatne zakwaterowanie jak i dojazd. Zatrudnieni pracownicy nie stanowią pracowników wysoko wykwalifikowanych o wysokich możliwościach wynagradzania. Brak finansowania ww. świadczeń skutkowałoby tym, że Wnioskodawca nie miałby pracowników, a w konsekwencji nie mógłby zrealizować zawartej umowy, co naraziłoby Wnioskodawcę na kary, sankcje za niewykonanie usługi, gdyż nie ma szans na znalezienie miejscowego pracownika.

Na dzień dzisiejszy obowiązek zapewnienia zakwaterowania obcokrajowcom nie wynika wprost z przepisów. Dokonane zmiany przepisów o zameldowaniu i nadawaniu numerów Pesel zniosły obowiązek zakwaterowania, zameldowania i odpowiedzialność Wnioskodawcy w tym zakresie. Obecnie Wnioskodawca wskazuje tylko dla Powiatowego Urzędu Pracy spełnienie pewnych wymogów, w tym określa miejsce wykonywania pracy, które jest określone jako miejsce zlecenia Wnioskodawcy.

Jednym z najważniejszych kryterium pozyskania i zatrzymania pracownika czy zleceniobiorcy jest zapewnienie sfinansowania zakwaterowania.

Wnioskodawca dokonując naboru pracowników zapewnia potencjalnemu kandydatowi oprócz pracy, zakwaterowanie i dowóz do miejsca pracy, odzież ochronną oraz proponuje wynagrodzenie bez potracenia za ww. świadczenia. Zaletą takiego rozwiązania jest posiadanie pracownika w danej miejscowości, a więc możliwość świadczenia usług dla odbiorcy, z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę.

Na dzień dzisiejszy po dokonanych zmianach w zakresie zmiany przepisów Wnioskodawca wskazuje w zezwoleniu czy w oświadczeniu miejsce wykonywania pracy, które określa wszystkie zakłady produkcyjne, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy.

Wnioskodawca opisując sytuację dotyczącą umów zlecenia wskazał następujące okoliczności.

Wnioskodawca w zawartych umowach zlecenia miejsce pracy Zleceniobiorcy określa w ten sposób, że wskazuje, iż czynności (zakres prac) określone w umowie będą wykonywane na terenie całej Polski w miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę, przy użyciu środków rzeczowych należących do Zleceniodawcy.

Zawarte umowy zlecenia nie wskazują na konkretne miejsce jej wykonywania. Zleceniobiorca nie jest przypisany do jednego miejsca pracy. Miejsce pracy wynika z aktualnego zapotrzebowania Wnioskodawcy.

Świadczenia (koszty noclegów i przewozu) dla zleceniobiorców zostaje zawsze spełnione w interesie pracodawcy. Gdyby Wnioskodawca nie pokrywał, nie finansował świadczeń nie miałby zleceniobiorców i nie możliwe byłoby świadczenie usług, a w konsekwencji uzyskanie przychodu. Wnioskodawca nie dzieli ww. świadczeń wg pracowników czy zleceniobiorców.

Wnioskodawca w zawartych umowach zlecenia ma zapis, cyt.: „że Zleceniobiorca oświadcza, iż zapłata kwot określonych w ust. 1 (kwota wynagrodzenia) w całości pokrywa jego wynagrodzenie za świadczoną usługę oraz wszelkie koszty realizacji umowy i nie przysługują mu żadne inne składniki wynagrodzeń poza określonym w ust. 1 dotyczącym kwoty wynagrodzenia”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania jak i świadczenie przewozu od miejsca zakwaterowania do zakładu produkcyjnego dla wszystkich wykonujących pracę pracowników pozostających w stosunku pracy czy umowy zlecenia (bez względu na fakt czy z nich skorzystają czy też nie), które leży w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy, są dla korzystającego pracownika przychodem ze stosunku pracy i czy generują po stronie pracowników przychody, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie przez jednostkę bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania jak i świadczenie przewozu od miejsca zakwaterowania do zakładu produkcyjnego dla wszystkich wykonujących pracę pracowników pozostających w stosunku pracy czy umowy zlecenia (bez względu na fakt czy z nich skorzystają czy też nie), które leży w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy, nie są dla korzystającego pracownika przychodem ze stosunku pracy i nie generują po stronie pracowników przychodów, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż korzystanie z bezpłatnego noclegu jak i z dowozu od miejsca zakwaterowania do miejsca pracy spowodowane jest koniecznością wykonywania obowiązków pracowniczych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika, a korzystanie z noclegu jest nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez pracowników swoich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki.

Tym samym na jednostce, jako pracodawcy, nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż korzystanie z bezpłatnego noclegu jak i z dowozu od miejsca zakwaterowania do miejsca pracy nie podlega art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednostka ma prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodu koszty zakwaterowania jak i dowozu pracowników, które są bezpłatnie udostępniane pracownikom – zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku weryfikacji ksiąg, analizy dokumentów dotyczących zakwaterowania i dowozu pracowników Wnioskodawca doszedł do wniosku, że uprzednio nieprawidłowo rozpoznano stan faktyczny i obecnie zdarzenie przyszłe, dotyczące ponoszenia przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikom i dowozu pracowników od miejsca zakwaterowania do miejsca pracy.

Oddelegowanie do pracy poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników następuje w celu zrealizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy związanych z wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami w zakładach zlokalizowanych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników ( kategoria I).

To samo dotyczy tzw. pracowników mobilnych (kategoria II i III), którzy nie są oddelegowani. Jednak dla każdego pracownika, o którym mowa wyżej jednostka zapewnia bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania usług. Poniesione przez jednostkę (Wnioskodawcę) wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę czy z umowy zlecenia. Wydatki te, zdaniem Wnioskodawcy, nie mają związku z celami osobistymi pracowników. Konieczność noclegu w związku z delegacją jak i pracą pracowników mobilnych jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem ze stosunku pracy mogła by być jedynie równowartość noclegu, jeżeli pobyt w tych kwaterach lub hotelach miałby charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy, lub jeżeli pracodawca (Wnioskodawca) dopłaca do zakwaterowania jeżeli pracownik dobrowolnie przeniósł się do miejscowości gdzie pracodawca świadczy usługi i przeniósł się ze swoim zamieszkaniem.

Wnioskodawca zauważył, że – z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii bezpłatnego zakwaterowania „nieodpłatnego świadczenia” – zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt: K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Podstawowym kryterium, według orzecznictwa, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu czy dowozu do miejsca pracy, wykupione przez pracodawcę, niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełniane w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom i ich dowóz leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy zdaniem Wnioskodawcy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika musi pokryć pracodawca. Zapewnienie bezpłatnego noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie, a korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, według Wnioskodawcy, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny i sądy administracyjne kryterium oceny w tej sprawie istotnym jest, czy świadczenie zostaje poniesione w interesie pracodawcy, komu przynosi konkretną i wymierną korzyść.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania jak i dowozu gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy) i leżą przede wszystkim w interesie pracodawcy, w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która powinna być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ze względu na długość zawartych umów na świadczenie usług), należy uznać, iż udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania dla wszystkich pracowników (bez względu na fakt, czy z nich skorzystają czy też nie) jak i dowóz od miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania usług, leży w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy i nie generuje po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym na jednostce jako pracodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż korzystanie z bezpłatnego noclegu i z dowozu od miejsca zakwaterowania do miejsca pracy nie podlega regulacjom art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jednostka ma prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodu koszty zakwaterowania i dowozu pracowników, które są bezpłatnie udostępniane pracownikom – zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo nie generowania po stronie pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Praca zleceniobiorcy poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania następuje w celu zrealizowania obowiązków na rzecz Wnioskodawcy (zleceniodawcy). Dla zatrudnionego zleceniobiorcy jednostka zapewnia bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania usług.

Poniesione przez jednostkę (Wnioskodawcę) wydatki, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy zlecenia. Wydatki te zdaniem Wnioskodawcy nie mają związku z celami osobistymi zleceniobiorcy. Konieczność noclegu w związku z pracą zleceniobiorcy jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz zleceniodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy (zleceniodawcy) zleceniobiorca nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i dodatkowego świadczenia w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy (zleceniodawcy) stanowiło przychód z umowy zlecenia, jest wystąpienie po stronie zleceniobiorcy przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci noclegu czy dowozu do miejsca pracy, wykupionego przez zleceniodawcę, niewątpliwie następuje za zgodą zleceniobiorcy niemniej świadczenie to nie jest spełniane w jego interesie, ale w interesie pracodawcy (zleceniodawcy) oraz nie przynosi zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych zleceniobiorcom jak i ich dowóz leży wyłącznie w interesie zleceniodawcy, a nie zleceniobiorcy.

Według stanowiska Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy uznać, iż udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania zleceniobiorcy jak i dowóz od miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania usług leży w interesie Wnioskodawcy (zleceniodawcy) jako pracodawcy i nie generuje po stronie zleceniobiorcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i dodatkowego świadczenia w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym na jednostce (Wnioskodawcy) jako pracodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż korzystanie z bezpłatnego noclegu jak i z dowozu od miejsca zakwaterowania do miejsca pracy nie podlega art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani dodatkowemu świadczeniu w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jednostka ma prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodu koszty zakwaterowania jak i dowozu zleceniobiorcy, które są bezpłatnie udostępniane zleceniobiorcy – zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo nie generowania po stronie zleceniobiorcy przychodu, o którym mowa w art. 12 czy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w hotelach pracowniczych i przewozu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy (stan faktyczny).

Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy – źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W świetle art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 – 2b.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze (m.in. tej na którą powołuje się również Wnioskodawca).

W wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny określił istotne cechy kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „(…) za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że: „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Z kolei w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (…)”.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. uznać należy, że – wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych – sfinansowanie przez Wnioskodawcę pracownikom, który nie są w podróży służbowej kosztów noclegów w hotelach pracowniczych i przewozu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, nie generuje po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.