Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.131.2016.1.IP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego oraz stwierdzenia, czy dokonywane przez Wnioskodawcę obciążenie Spółki opłatami uiszczanymi na rzecz wspólnoty mieszkaniowej (opłatami za media bezpośrednio związane z lokalem mieszkalnym, czynszem administracyjnym i opłatami za media związane z częściami wspólnymi) stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też jest częścią świadczenia złożonego w postaci usługi wynajmu lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: części-części wspólne; media; najem; opłata; usługi; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego oraz stwierdzenia, czy dokonywane przez Wnioskodawcę obciążenie Spółki opłatami uiszczanymi na rzecz wspólnoty mieszkaniowej (opłatami za media bezpośrednio związane z lokalem mieszkalnym, czynszem administracyjnym i opłatami za media związane z częściami wspólnymi) stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też jest częścią świadczenia złożonego w postaci usługi wynajmu lokalu mieszkalnego (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego oraz stwierdzenia, czy dokonywane przez Wnioskodawcę obciążenie Spółki opłatami uiszczanymi na rzecz wspólnoty mieszkaniowej (opłatami za media bezpośrednio związane z lokalem mieszkalnym, czynszem administracyjnym i opłatami za media związane z częściami wspólnymi) stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też jest częścią świadczenia złożonego w postaci usługi wynajmu lokalu mieszkalnego (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 listopada 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2016 r. Wnioskodawca dokonał zakupu lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscem parkingowym. Zakup tego lokalu mieszkalnego był czynnością opodatkowaną VAT (cena sprzedaży zawierała podatek VAT, sprzedawca wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż).

Po jego wykończeniu i aranżacji lokal mieszkalny zostanie przeznaczony na wynajem. Wnioskodawca zawarł umowę ze Spółką D. Sp. z o.o. (zwaną dalej Spółką). Na podstawie tej umowy Wnioskodawca oddaje Spółce w najem lokal mieszkalny wraz z prawem do zarządzania tym lokalem. W ramach umowy Spółka jest uprawniona do dalszego podnajmu lokalu oraz pobierania płynących z tego tytułu pożytków oraz do sprawowania zarządu w zakresie dalszego podnajmu. Umowa najmu nie określa na jakie cele lokal może być podnajmowany przez Spółkę (nie zawiera wymogu, aby były to tylko cele mieszkaniowe).

Z tytułu najmu lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy przysługuje od Spółki wynagrodzenie w postaci tzw. procentowego czynszu najmu. Procentowy czynsz najmu należny Wnioskodawcy to 80% podstawy jego obliczenia. Podstawą obliczenia procentowego czynszu najmu będzie wysokość czynszu netto, który zobowiązał się zapłacić Spółce podnajemca z tytułu zawartej ze Spółką umowy podnajmu, pomniejszona o czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media. Tym samym Wnioskodawca nie otrzyma procentowego czynszu najmu za okresy, w których Spółka nie podnajmowała lokalu mieszkalnego.

Umowa przewiduje, że czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media przyłączone do lokalu mieszkalnego będą opłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz zarządcy budynku lub odpowiednio dostawcy mediów, a następnie rozliczane ze Spółką. Czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media będą ponoszone w następujący sposób: Wnioskodawca będzie obciążał Spółkę czynszem należnym zarządcy budynku oraz opłatami za media w całym okresie obowiązywania umowy z wyjątkiem okresu, w którym Wnioskodawca będzie osobiście korzystał z lokalu albo korzystanie z lokalu było niemożliwe z przyczyn niezależnych od Spółki (w tych okresach czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media obciążają Wnioskodawcę). W praktyce mogą zatem wystąpić sytuacje w których Wnioskodawca nie będzie otrzymywał procentowego czynszu najmu (np. czas wykończenia i aranżacji lokalu mieszkalnego, okresy w których Spółka nie podnajmowała lokalu mieszkalnego), a jedynie będzie mu przysługiwało prawo do zwrotu czynszu należnego zarządcy budynku oraz opłat za media przyłączone do lokalu mieszkalnego.

W zakresie czynszu należnego zarządcy budynku oraz opłat za media przyłączone do lokalu mieszkalnego należy wskazać, że Wnioskodawca otrzymuje od wspólnoty mieszkaniowej:

1.  fakturę VAT w zakresie opłat za media związane bezpośrednio z lokalem mieszkalnym obejmującą:
    1.  opłatę za wodę i ścieki (wg zużycia),
    2.  opłatę za podgrzanie wody (wg zużycia),
    3.  opłatę za zamówioną moc cieplną (wg powierzchni lokalu),
    4.  opłatę za ciepło pobrane (wg zużycia),
    5.  opłatę za straty ciepła (wg powierzchni lokalu),
    6.  opłatę za energię elektryczną (wg zużycia),
    7.  opłatę stałą za chłód VRV (wg powierzchni lokalu),
    8.  opłatę zmienną za chłód VRV (wg zużycia).
2.  notę obciążeniową w zakresie czynszu administracyjnego i opłat za media związane z częściami wspólnymi; wartość przypadająca na Wnioskodawcę jest ustalana w oparciu o wartość opłaty przypadającej na sumę powierzchni lokalu mieszkalnego i przynależnej do niego komórki lokatorskiej; nota obejmuje:
    1.  opłatę za energię elektryczną,
    2.  opłatę za konserwację,
    3.  opłatę za dźwig (windy),
    4.  opłatę za dozory techniczne,
    5.  opłatę za przeglądy techniczne,
    6.  opłatę za utrzymanie czystości i porządku,
    7.  opłatę za utrzymanie terenów zielonych,
    8.  opłatę za ochronę,
    9.  opłatę za usługi bankowe,
    10.  opłatę za usługi ubezpieczeniowe,
    11.  wynagrodzenie zarządcy,
    12.  pozostałe koszty.

Wnioskodawca nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej (wpis do CEiDG). W celu rozliczania VAT od wynajmowanego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca złożył zgłoszenie VAT-R i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia podatkowego dla podatników dokonujących sprzedaży do wysokości 150.000 zł w roku podatkowym (zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto w piśmie z dnia 30 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że w części dotyczącej opłat wskazanych w pkt a (faktura VAT w zakresie opłat za media związane bezpośrednio z lokalem mieszkalnym) są to opłaty związane ściśle z wynajmowanym lokalem mieszkalnym i można przyjąć, że najemca ma wpływ na sposób korzystania ze świadczeń, których te opłaty dotyczą. Część opłat jest naliczana według zużycia, a więc w oparciu o zamontowane w lokalu liczniki (np. opłata za wodę i ścieki, opłata za podgrzewanie wody, opłata za energię elektryczną). Pozostałe opłaty bezpośrednio związane z lokalem mieszkalnym są naliczane według powierzchni lokalu, co wynika z ich specyfiki (np. opłata stała za chłód VRV nie może być naliczana inaczej).

W części dotyczącej opłat wskazanych w pkt b (nota obciążeniowa w zakresie czynszu administracyjnego i opłat za media związane z częściami wspólnymi) Spółka nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy (np. zarządcy nieruchomości, firmy ochroniarskiej, firmy sprzątającej), a czynsz administracyjny i opłaty za media dotyczące części wspólnych są naliczane proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w powierzchni budynku (ustala się je poprzez ustalenie wartości opłat za 1 m2 budynku i pomnożenie przez metraż lokalu mieszkalnego i komórki lokatorskiej Wnioskodawcy).

W ramach opłat wskazanych w pkt b (nota obciążeniowa w zakresie czynszu administracyjnego i opłat za media związane z częściami wspólnymi):

*   opłata za usługi bankowe to koszty związane z obsługą rachunku bankowego wspólnoty mieszkaniowej,
*   opłata za usługi ubezpieczeniowe to koszty ubezpieczenia części wspólnych nieruchomości oraz koszty polisy OC wspólnoty mieszkaniowej,
*   pozostałe koszty to koszty nieujęte w innych pozycjach wykazanych na nocie obciążeniowej, tj. m.in. znaczki pocztowe, telefony alarmowe, koszty dotyczące pożytków, refaktury, opłaty administracyjne, ewentualne odsetki, koszty likwidacji szkód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa wynajmu lokalu mieszkalnego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% czy też jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy dokonywane przez Wnioskodawcę obciążenie Spółki opłatami uiszczanymi na rzecz wspólnoty mieszkaniowej (wskazane w pkt a i b opłaty za media bezpośrednio związane z lokalem mieszkalnym oraz czynsz administracyjny i opłaty za media związane z częściami wspólnymi) stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też jest częścią świadczenia złożonego w postaci usługi wynajmu lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Zasadniczo każda czynność mieszcząca się w zakresie podatku VAT jest opodatkowana podstawową stawką w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Wyjątkiem są czynności zwolnione od podatku VAT (art. 43 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia się od podatku VAT „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Z treści powyższego przepisu wyprowadza się trzy warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby usługa wynajmu nieruchomości była zwolniona od podatku VAT. Są to następujące warunki:

1.  usługa wynajmu jest wykonywana na własny rachunek,
2.  wynajmowana nieruchomość ma charakter mieszkalny,
3.  nieruchomość jest wynajmowana na cele mieszkaniowe.

W przedstawionej sytuacji nie ma wątpliwości, że spełniony został warunek z pkt a (Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość na własny rachunek) oraz warunek z pkt b (nieruchomość ma charakter mieszkalny). Istotne jest ustalenie, czy w omawianej sytuacji spełniony został warunek z pkt c.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek z pkt c (warunek wynajmowania na cele mieszkaniowe) należy rozumieć w ten sposób, że nieruchomość powinna służyć celom mieszkaniowym najemcy. Nieruchomość wynajmowana na cele mieszkaniowe, to nieruchomość którą najemca wykorzystuje bezpośrednio do celów mieszkaniowych (do celów mieszkaniowych osobiście najemcy albo do celów mieszkaniowych pracowników lub współpracowników najemcy). Natomiast nie stanowi wynajmowania nieruchomości na cele mieszkaniowe sytuacja, w której najemca wykorzystuje nieruchomość w celu jej dalszego podnajmowania. Nie można wówczas twierdzić, że nieruchomość jest wynajmowana najemcy na cele mieszkaniowe, ponieważ z punktu widzenia najemcy jest ona wynajmowana na cele działalności gospodarczej (na cele podnajmu). Tym samym w przypadku Wnioskodawcy warunek z pkt c nie został spełniony, a więc zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie ma zastosowania.

Przedstawione stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1020/12). Dotyczy on nieobowiązujących już przepisów, ale ich brzmienie było niemal identyczne, jak obecnego art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Wnioskodawca ma świadomość, że wyrok ten został wydany w konkretnym stanie faktycznym w stosunku do konkretnego podatnika i nie ma mocy powszechnie obowiązującej, jednak zawiera on wskazówki interpretacyjne, którą mogą być pomocne przy wykładni przepisów w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że ze zwolnienia nie korzysta „usługa najmu na rzecz podmiotu gospodarczego, który nie będąc konsumentem zaspokajającym – w oparciu o tę usługę – własne potrzeby mieszkaniowe, prowadzi wykorzystując najmowany lokal własną działalność gospodarczą w formie wynajmu na cele mieszkaniowe”.

Podobny sposób wykładni został zaprezentowany, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 maja 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-95/13-2/JM): „Wobec powyższego, wynajem lokali mieszkalnych na rzecz podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie podnajmu lokali na cele mieszkaniowe, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmiot, nie ma potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania przedmiotowych lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanych lokali będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne), natomiast lokale nie będą przeznaczone przez Wnioskodawczynię na cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższego usługa świadczona przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie podnajmu lokali, jest wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej najemcy i tym samym nie spełnia przesłanki wynajmu na cel mieszkaniowy”.

Z ostrożności Wnioskodawca chciałby zauważyć, że prezentowany jest również inny sposób wykładni warunku z pkt c (warunku wynajmowania na cele mieszkaniowe). Ten wariant wykładni zakłada, że jeśli podmiot A wynajmuje nieruchomość podmiotowi B, a następnie podmiot B podnajmuje ją podmiotowi C, to istotne jest czy podmiot C wykorzystuje nieruchomość na „cele mieszkaniowe”. Innymi słowy wynajem nieruchomości od A do B będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, jeśli podmiot B podnajmie tę nieruchomość podmiotowi C na cele mieszkaniowe. W tym wariancie sposób wykorzystania (cel mieszkaniowy) nieruchomości podnajmowanej przez podmiot B do C rzutuje również na możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla wynajmu od A do B. Kluczowe znaczenie mają tutaj zapisy umowy najmu zawartej między A i B. Jeśli umowa najmu między A i B zawiera jednoznaczny zapis, że podmiot B może podnajmować nieruchomość innym podmiotom, ale wyłącznie na cele mieszkalne (inne niż krótkotrwałe zakwaterowanie), to wówczas usługa wynajmu świadczona przez podmiot A jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Taki sposób wykładni zaprezentowano np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-1121/15/AD).

Odnosząc ten wariant wykładni do omawianej sytuacji należy wskazać, że umowa najmu między Wnioskodawcą a Spółką nie zawiera zapisów na jakie cele nieruchomość może być podnajmowana (nie zawiera jednoznacznego zapisu, że nieruchomość może być podnajmowana tylko na cele mieszkaniowe). Wnioskodawca nie wie i nie ma wpływu na to, kto będzie podnajmował lokal mieszkalny od Spółki. Tym samym nawet przyjmując ten drugi wariant wykładni, to usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., ponieważ nie ma gwarancji, że nieruchomość będzie podnajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy usługa wynajmu lokalu mieszkalnego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% i nie jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Ad 2.

Pytanie dotyczy zagadnienia obciążania najemcy przez wynajmującego kosztami związanymi z wynajmowaną nieruchomością, takimi jak czynsz administracyjny oraz opłaty za media. Zagadnienie to budziło duże wątpliwości w orzecznictwie oraz w praktyce organów podatkowych. Sporne było, czy obciążanie tymi kosztami stanowi część świadczenia złożonego, jakim jest usługa wynajmu nieruchomości, czy też obciążanie kosztami stanowi świadczenie odrębne (samodzielne).

Wnioskodawca uważa, że obecnie zagadnienie to należy rozstrzygać zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. C-42/14). W wyroku tym TSUE rozróżnił dwie sytuację – taką, w której obciążanie kosztami jest częścią usługi wynajmu nieruchomości i taką, w której obciążanie kosztami jest czynnością samodzielną.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazano, że jeśli „najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu”.

Uwagi te można odnosić do opłat za media związane bezpośrednio z lokalem mieszkalnym (przedstawione w pkt a opisu zdarzenia przyszłego opłaty, na które Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT od wspólnoty mieszkaniowej). Są to opłaty związane ściśle z wynajmowanym lokalem mieszkalnym i można przyjąć, że najemca ma wpływ na sposób korzystania ze świadczeń, których te opłaty dotyczą. Część opłat jest naliczana według zużycia, a więc w oparciu o zamontowane w lokalu liczniki (np. opłata za wodę i ścieki, opłata za podgrzewanie wody, opłata za energię elektryczną). Pozostałe opłaty bezpośrednio związane z lokalem mieszkalnym są naliczane według powierzchni lokalu, co wynika z ich specyfiki (np. opłata stała za chłód VRV nie może być naliczana inaczej). Niemniej jednak Wnioskodawca uważa, że wszystkie wymienione w pkt a opisu zdarzenia przyszłego opłaty dotyczą usług, co do których najemca ma wpływ na sposób korzystania z nich. Czynności których dotyczą te opłaty powinny być uznane za odrębne od umowy najmu. Wnioskodawca powinien obciążać Spółkę tymi opłatami w drodze refaktury z zastosowaniem stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych usług, których te opłaty dotyczą.

W związku z tym, za opłaty za media związane bezpośrednio z lokalem mieszkalnym (pkt a opisu zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca będzie obciążał Spółkę w drodze refaktury, na której powinien wykazać wszystkie pozycje z refaktury otrzymanej wspólnoty mieszkaniowej (stawki i kwoty podatku na refakturze do Spółki powinny być takie same jak na refakturze otrzymanej od wspólnoty mieszkaniowej). Taki sposób postępowania dotyczy również obciążania kosztem opłat za media związane bezpośrednio z lokalem mieszkalnym w okresie, w którym Wnioskodawca nie będzie otrzymywał procentowego czynszu najmu.

Natomiast w innej części wyroku TSUE stwierdzono, że „jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”.

Ten z kolei fragment można odnieść do obciążania opłatami w zakresie czynszu administracyjnego i opłat za media związane z częściami wspólnymi (przedstawione w pkt b opisu zdarzenia przyszłego opłaty, na które Wnioskodawca otrzymuje notę obciążeniową od wspólnoty mieszkaniowej). Trybunał stwierdził, że o ile podstawową zasadą jest traktowanie usługi wynajmu i opłat za media za odrębne świadczenia opodatkowane VAT, to jeśli z ekonomicznego punktu widzenia stanowią one jedną całość, powinny być traktowane jak jedna całość, czyli tak jak usługa wynajmu nieruchomości. Nie można sztucznie dzielić takiego świadczenia. Należy wskazać, że w omawianej sytuacji Spółka nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy (np. zarządcy nieruchomości, firmy ochroniarskiej, firmy sprzątającej), a czynsz administracyjny i opłaty za media dotyczące części wspólnych są naliczane proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w powierzchni budynku (ustala się je poprzez ustalenie wartości opłat za 1 m2 budynku i pomnożenie przez metraż lokalu mieszkalnego i komórki lokatorskiej Wnioskodawcy). W związku z tym omawiane opłaty są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości. W takiej sytuacji należy uznać, że obciążanie czynszem administracyjnym i opłatami za media związane z częściami wspólnymi stanowi część świadczenia złożonego, jakim jest usługa wynajmu nieruchomości i jest opodatkowane tak jak ten wynajem (w omawianej sytuacji stawką 23% zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w zakresie pytania drugiego). Taki sposób postępowania dotyczy również obciążania czynszem administracyjnym i opłatami za media związane z częściami wspólnymi w okresie w którym Wnioskodawca nie będzie otrzymywał procentowego czynszu najmu (także w tym okresie Wnioskodawca powinien obciążać kosztem czynszu i opłat poprzez wystawienie faktury ze stawką 23%, jako stawką właściwą dla umowy najmu).

Potwierdza to np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-524/15/DK), gdzie stwierdzono: „Odnosząc się natomiast do kosztów zarządu nieruchomością przez Wspólnotę Mieszkaniową, należy stwierdzić, że stanowią one element zasadniczej usługi najmu. Jak wynika z wniosku, to Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości i członek Wspólnoty Mieszkaniowej jest zobowiązany do ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością. Członkowie Wspólnoty mają wpływ na ustalenie wysokości kosztów zarządu jedynie poprzez wybór firmy i ocenę pracy w stosunku do oferowanej ceny. Stawka miesięczna za koszty zarządu poszczególnych lokali uzależniona jest od metrażu, a osoby wynajmujące lokale od Wnioskodawcy nie mają żadnego wpływu na ich wysokość. Skoro zatem wolą Wnioskodawcy jest przeniesienie tych kosztów na najemców należących do niego lokali, to w tym przypadku, koszty związane z zarządem nieruchomością przez Wspólnotę Mieszkaniową są nierozerwalnie związane z najmem, a zatem stanowią wraz z nim jedną usługę”.

Reasumując, dokonywane przez Wnioskodawcę obciążenie Spółki opłatami za media bezpośrednio związane z lokalem mieszkalnym (pkt a opisu zdarzenia przyszłego) stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, natomiast obciążanie Spółki czynszem administracyjnym i opłatami za media związane z częściami wspólnymi jest częścią świadczenia złożonego w postaci usługi wynajmu lokalu mieszkalnego i podlega opodatkowaniu według takiej stawki, jak sama usługa wynajmu lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zaznacza się, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z poźn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

W pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy – zawierającego „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, a od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. 8% stawką tego podatku – wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Przy czym należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał zakupu lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscem parkingowym. Zakup tego lokalu mieszkalnego był czynnością opodatkowaną VAT (cena sprzedaży zawierała podatek VAT, sprzedawca wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż). Po jego wykończeniu i aranżacji lokal mieszkalny zostanie przeznaczony na wynajem. Wnioskodawca zawarł umowę ze Spółką. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca oddaje Spółce w najem lokal mieszkalny wraz z prawem do zarządzania tym lokalem. W ramach umowy Spółka jest uprawniona do dalszego podnajmu lokalu oraz pobierania płynących z tego tytułu pożytków oraz do sprawowania zarządu w zakresie dalszego podnajmu. Umowa najmu nie określa na jakie cele lokal może być podnajmowany przez Spółkę (nie zawiera wymogu, aby były to tylko cele mieszkaniowe). Z tytułu najmu lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy przysługuje od Spółki wynagrodzenie w postaci tzw. procentowego czynszu najmu. Procentowy czynsz najmu należny Wnioskodawcy to 80% podstawy jego obliczenia. Podstawą obliczenia procentowego czynszu najmu będzie wysokość czynszu netto, który zobowiązał się zapłacić Spółce podnajemca z tytułu zawartej ze Spółką umowy podnajmu pomniejszona o czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media. Tym samym Wnioskodawca nie otrzyma procentowego czynszu najmu za okresy, w których Spółka nie podnajmowała lokalu mieszkalnego. Umowa przewiduje, że czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media przyłączone do lokalu mieszkalnego będą opłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz zarządcy budynku lub odpowiednio dostawcy mediów, a następnie rozliczane ze Spółką. Czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media będą ponoszone w następujący sposób: Wnioskodawca będzie obciążał Spółkę czynszem należnym zarządcy budynku oraz opłatami za media w całym okresie obowiązywania umowy z wyjątkiem okresu, w którym Wnioskodawca będzie osobiście korzystał z lokalu albo korzystanie z lokalu było niemożliwe z przyczyn niezależnych od Spółki (w tych okresach czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media obciążają Wnioskodawcę). W praktyce mogą zatem wystąpić sytuacje w których Wnioskodawca nie będzie otrzymywał procentowego czynszu najmu (np. czas wykończenia i aranżacji lokalu mieszkalnego, okresy w których Spółka nie podnajmowała lokalu mieszkalnego), a jedynie będzie mu przysługiwało prawo do zwrotu czynszu należnego zarządcy budynku oraz opłat za media przyłączone do lokalu mieszkalnego. W zakresie czynszu należnego zarządcy budynku oraz opłat za media przyłączone do lokalu mieszkalnego należy wskazać, że Wnioskodawca otrzymuje od wspólnoty mieszkaniowej fakturę VAT w zakresie opłat za media związane bezpośrednio z lokalem mieszkalnym obejmującą opłatę za wodę i ścieki (wg zużycia), opłatę za podgrzanie wody (wg zużycia), opłatę za zamówioną moc cieplną (wg powierzchni lokalu), opłatę za ciepło pobrane (wg zużycia), opłatę za straty ciepła (wg powierzchni lokalu), opłatę za energię elektryczną (wg zużycia), opłatę stałą za chłód VRV (wg powierzchni lokalu), opłatę zmienną za chłód VRV (wg zużycia). Są to opłaty związane ściśle z wynajmowanym lokalem mieszkalnym i można przyjąć, że najemca ma wpływ na sposób korzystania ze świadczeń, których te opłaty dotyczą. Część opłat jest naliczana według zużycia, a więc w oparciu o zamontowane w lokalu liczniki (np. opłata za wodę i ścieki, opłata za podgrzewanie wody, opłata za energię elektryczną). Pozostałe opłaty bezpośrednio związane z lokalem mieszkalnym są naliczane według powierzchni lokalu, co wynika z ich specyfiki (np. opłata stała za chłód VRV nie może być naliczana inaczej). Wnioskodawca otrzymuje też notę obciążeniową w zakresie czynszu administracyjnego i opłat za media związane z częściami wspólnymi. Wartość przypadająca na Wnioskodawcę jest ustalana w oparciu o wartość opłaty przypadającej na sumę powierzchni lokalu mieszkalnego i przynależnej do niego komórki lokatorskiej, a nota obejmuje opłatę za energię elektryczną, opłatę za konserwację, opłatę za dźwig (windy), opłatę za dozory techniczne, opłatę za przeglądy techniczne, opłatę za utrzymanie czystości i porządku, opłatę za utrzymanie terenów zielonych, opłatę za ochronę, opłatę za usługi bankowe, opłatę za usługi ubezpieczeniowe, wynagrodzenie zarządcy, pozostałe koszty. Opłata za usługi bankowe to koszty związane z obsługą rachunku bankowego wspólnoty mieszkaniowej, opłata za usługi ubezpieczeniowe to koszty ubezpieczenia części wspólnych nieruchomości oraz koszty polisy OC wspólnoty mieszkaniowej, natomiast pozostałe koszty to koszty nieujęte w innych pozycjach wykazanych na nocie obciążeniowej, tj. m.in. znaczki pocztowe, telefony alarmowe, koszty dotyczące pożytków, refaktury, opłaty administracyjne, ewentualne odsetki, koszty likwidacji szkód. Spółka nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy (np. zarządcy nieruchomości, firmy ochroniarskiej, firmy sprzątającej), a czynsz administracyjny i opłaty za media dotyczące części wspólnych są naliczane proporcjonalnie do udziału Zainteresowanego w powierzchni budynku (ustala się je poprzez ustalenie wartości opłat za 1 m2 budynku i pomnożenie przez metraż lokalu mieszkalnego i komórki lokatorskiej Wnioskodawcy). Zainteresowany nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej (wpis do CEiDG). W celu rozliczania VAT od wynajmowanego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca złożył zgłoszenie VAT-R i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia podatkowego dla podatników dokonujących sprzedaży do wysokości 150.000 zł w roku podatkowym (zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. stwierdzenia, czy w świetle przedstawionego opisu sprawy do usługi najmu lokalu mieszkalnego może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, czy stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, świadczenie usług najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że jak wskazano powyżej świadczenie usług najmu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W analizowanej sprawie przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny, jednakże z zawartej umowy najmu nie wynika na jaki cel ma zostać dalej wynajęty przez Spółkę-najemcę przedmiotowy lokal. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – umowa najmu nie określa, na jakie cele lokal może być podnajmowany przez Spółkę (nie zawiera wymogu, aby były to tylko cele mieszkaniowe). Zatem Zainteresowany wyraził zgodę na to, że najemca może wykorzystywać przedmiot najmu na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na dalszym wynajmie lokalu mieszkalnego. Może być to zarówno cel mieszkaniowy, działalność gospodarcza, jak i najem krótkookresowy (usługi związane z zakwaterowaniem – PKWiU 55). W tej sytuacji należy uznać, że skoro strony zawierając umowę najmu lokali mieszkalnych nie określiły celu tej czynności, to świadczenie przedmiotowej usługi nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W konsekwencji w niniejszej sytuacji wynajem lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę, jest opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy dokonywane przez Wnioskodawcę obciążenie Spółki opłatami uiszczanymi na rzecz wspólnoty mieszkaniowej (wskazanymi w pkt a opisu sprawy opłatami za media bezpośrednio związane z lokalem mieszkalnym oraz w pkt b opisu sprawy – czynszem administracyjnym i opłatami za media związane z częściami wspólnymi) stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też jest częścią świadczenia złożonego w postaci usługi wynajmu lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności, w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu nieruchomości i lokali użytkowych w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zawarł ze Spółką (najemcą) umowę najmu, która reguluje wysokość czynszu i zasady jego płatności. Umowa przewiduje, że czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media przyłączone do lokalu mieszkalnego będą opłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz zarządcy budynku lub odpowiednio dostawcy mediów, a następnie rozliczane ze Spółką. Są to opłaty związane ściśle z wynajmowanym lokalem mieszkalnym i można przyjąć, że najemca ma wpływ na sposób korzystania ze świadczeń, których te opłaty dotyczą. Część opłat jest naliczana według zużycia, a więc w oparciu o zamontowane w lokalu liczniki (np. opłata za wodę i ścieki, opłata za podgrzewanie wody, opłata za energię elektryczną). Pozostałe opłaty bezpośrednio związane z lokalem mieszkalnym są naliczane według powierzchni lokalu, co wynika z ich specyfiki (np. opłata stała za chłód VRV nie może być naliczana inaczej). Z powyższego wynika zatem, że wyłącznie w odniesieniu do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat wskazanych w pkt a opisu sprawy, tj. należności z tytułu dostawy wody, opłaty za ścieki, opłata za podgrzanie wody, za zamówioną moc cieplną, za ciepło pobrane, opłata za straty ciepła, za energię elektryczną oraz stała i zmienna opłata za chłód VRV to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów, gdyż wysokość opłat z tytułu ich zużycia określana jest przy pomocy wskazań licznika lub według powierzchni lokalu.

Powyższe oznacza tym samym, że ww. opłaty, rozliczane przy pomocy liczników oraz z zastosowaniem klucza powierzchniowego nie są ściśle związane z usługą najmu. Należności z tytułu dostawy wody, opłaty za ścieki, opłata za podgrzanie wody, za zamówioną moc cieplną, za ciepło pobrane, opłata za straty ciepła, za energię elektryczną oraz stała i zmienna opłata za chłód VRV stanowią odrębne usługi, gdyż to najemca decyduje o ilości zużytych mediów.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że ww. opłaty za media związane bezpośrednio z lokalem mieszkalnym wskazane przez Wnioskodawcę w pkt a opisu sprawy należy uznać za odrębne świadczenia od usługi najmu i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Natomiast należności z tytułu opłat za media związane z częściami wspólnymi (energia elektryczna) należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem, bowiem jak wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku).

W odniesieniu zatem do opłat za media związane z utrzymaniem części wspólnych (energię elektryczną), zgodnie ze wskazówkami Trybunału czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opłaty za media związane z częściami wspólnymi będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

Natomiast w odniesieniu do czynszu administracyjnego i pozostałych opłat wymienionych przez Wnioskodawcę w pkt b opisu sprawy, takich jak: opłata za konserwację, za dźwig (windy), opłata za dozory techniczne, za przeglądy techniczne, za utrzymanie czystości i porządku, za utrzymanie terenów zielonych, opłata za ochronę, za usługi bankowe, opłata za usługi ubezpieczeniowe, a także wynagrodzenie zarządcy oraz pozostałe koszty (m.in. znaczki pocztowe, telefony alarmowe, koszty dotyczące pożytków, refaktury, opłaty administracyjne, ewentualne odsetki, koszty likwidacji szkód) należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku mediów), na którego wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości.

Wobec powyższego w odniesieniu do czynszu administracyjnego oraz opłat wskazanych przez Wnioskodawcę w pkt b opisu sprawy zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Podsumowując:

Ad 1. Świadczenie usługi wynajmu lokalu mieszkalnego w ramach zawartej umowy najmu, z której nie wynika mieszkaniowy cel tego świadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, nie korzysta bowiem ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ad 2. Dokonywane przez Wnioskodawcę obciążenie Spółki opłatami uiszczanymi na rzecz wspólnoty mieszkaniowej w postaci opłat za media bezpośrednio związane z lokalem mieszkalnym (wskazane przez Wnioskodawcę w pkt a opisu sprawy) należy uznać za odrębne świadczenia od usługi najmu, opodatkowane właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Natomiast czynsz administracyjny, opłaty za media związane z częściami wspólnymi oraz pozostałe opłaty wymienione przez Wnioskodawcę w pkt b opisu sprawy stanowią część świadczenia złożonego w postaci usługi wynajmu lokalu mieszkalnego i powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i dostawy mediów odrębnie od usługi najmu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego został załatwiony odrębnym pismem.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zaistniałego stanu faktycznego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.