Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.19.2018.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; najem; nieruchomości; spadek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po zmarłej matce w dniu 11 maja 2016 roku razem z rodzeństwem (bratem i siostrą) na mocy wyroku sądowego z dnia 29 września 2016 roku Wnioskodawczyni otrzymała spadek w postaci lokalu mieszkalnego w X przy ulicy Y. Część mieszkania, która przypadała Zainteresowanej w spadku wynosi 1/3. Pod naciskiem rodzeństwa mieszkanie to zostało wystawione na sprzedaż i w dniu 15 grudnia 2016 roku została sfinalizowana jego sprzedaż. Sprzedaż odziedziczonego mieszkania nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Na podstawie aktu notarialnego, wartość za którą mieszkanie przy ulicy Y zostało sprzedane nowemu nabywcy to kwota 124 000 zł, czyli 41 333 zł przypadające na jedną osobę.

Otrzymaną kwotę Wnioskodawczyni postanowiła przeznaczyć na zakup mieszkania na współwłasność ze swoim małżonkiem. W tamtym momencie Zainteresowana nie posiadała jeszcze tytułu właściciela do żadnej innej nieruchomości mieszkalnej, to było pierwsze mieszkanie, którego Wnioskodawczyni była faktycznie właścicielem. Nowe mieszkanie zostało zakupione w X przy ulicy Z w dniu 27 czerwca za kwotę 131 000 zł (1/2 tej kwoty była wkładem Wnioskodawczyni, a zatem cała wartość otrzymanego spadku została zainwestowana w lokal mieszkalny z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe). Mieszkanie zlokalizowane jest bardzo korzystnie na pierwszym piętrze – taka jego lokalizacja była wybrana celowo w związku z problemami zdrowotnymi z kręgosłupem (Wnioskodawczyni posiada orzeczenie o niepełnosprawności oraz jest pod stałą opieką lekarza ortopedy), by bezproblemowo móc dostać się o własnych siłach do mieszkania. Jednocześnie sama lokalizacja bloku, w którym Zainteresowana zakupiła lokal mieszkalny posiada dodatkowe cechy, na których bardzo zależało Wnioskodawczyni, a mianowicie bliskość do dużego sklepu spożywczego i przychodni lekarskiej, co w starszym wieku jest dużą zaletą zwłaszcza dla osób, które mają problemy z kręgosłupem.

Od lipca 2017 roku Wnioskodawczyni zamieszkała w nowo zakupionym mieszkaniu celem wykończenia mieszkania na potrzeby własne i zapoznania się z otoczeniem (poznaniem sąsiadów i zaprzyjaźnieniem się z nimi). W chwili obecnej Zainteresowana wraz z mężem mieszka w mieszkaniu lokatorskim, które nie jest własnością małżonków. Mieszkanie usytuowane jest dość niekorzystnie, gdyż na czwartym piętrze w bloku bez windy. Na chwilę obecną staje się to już dość uciążliwe ze względu na problemy związane z kręgosłupem, ale ze względu na fakt, że małżonkowie mają syna, który jeszcze studiuje i dość często przyjeżdża do nich, nie mogą zmienić zamieszkania na stałe na metraż 37,8 m2 (zaledwie mała sypialnia i mały salonik, co byłoby dla trzech dorosłych osób dość dużym problem mieszkaniowym).

W związku z powyższym Zainteresowana postanowiła, że mieszkanie przy ul. Z wynajmie na okres kilku miesięcy w ciągu roku akademickiego dla studentów, jednak w sezonach letnich (podczas nieobecności studentów) zamierza tam mieszkać. Na stałe Wnioskodawczyni zamierza tam zamieszkać zaraz po przejściu na emeryturę (co stanowi dość bliską przyszłość) lub wcześniej, jeśli faktyczny stan zdrowia ulegnie znacznemu pogorszeniu i na dobre uniemożliwi Wnioskodawczyni samodzielne wchodzenie na czwarte piętro do mieszkania lokatorskiego, które aktualnie zamieszkuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zakupując nieruchomość mieszkalną w X przy ulicy Z, został spełniony obowiązek przeznaczenia otrzymanego spadku na własne cele mieszkaniowe w związku ze sprzedażą odziedziczonego mieszkania przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie?
2.  Czy okres niecałych 3 miesięcy, przez który Wnioskodawczyni mieszkała w nowo nabytym mieszkaniu własnościowym od chwili zakupu jest wystarczający, by uznać, że warunek przeznaczenia spadku na własne cele mieszkaniowe został spełniony zgodnie z art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy mieszkając w nowo nabytym mieszkaniu podczas nieobecności studentów, czyli 2-3 miesiące w roku jest wystarczające, by warunek przeznaczenia spadku na własne cele mieszkaniowe został spełniony zgodnie z art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych?
4.  Czy zakładając, że Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić się do mieszkania przy ulicy Z zaraz po przejściu na emeryturę lub gdy stan zdrowia (a mianowicie chory kręgosłup) spowoduje wcześniejszą konieczność zmiany obecnego zamieszkania jest wystarczające, by warunek przeznaczenia spadku na własne cele mieszkaniowe został spełniony zgodnie z art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakupując nieruchomość mieszkalną w X przy ulicy Z został spełniony obowiązek przeznaczenia otrzymanego spadku na własne cele mieszkaniowe w związku ze sprzedażą odziedziczonego mieszkania przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Zainteresowana uważa, że okres niecałych 3 miesięcy, przez który mieszkała w nowo nabytym mieszkaniu własnościowym od chwili zakupu jest wystarczający, by uznać, że warunek przeznaczenia spadku na własne cele mieszkaniowe został spełniony zgodnie z art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni jest zdania, że mieszkając w nowo nabytym mieszkaniu podczas nieobecności studentów, czyli 2-3 miesiące w roku – jest to wystarczające, by warunek przeznaczenia spadku na własne cele mieszkaniowe został spełniony zgodnie z art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni okoliczność, że zamierza przeprowadzić się do mieszkania przy ulicy Z zaraz po przejściu na emeryturę lub gdy stan zdrowia (a mianowicie chory kręgosłup) spowoduję wcześniejszą konieczność zmiany obecnego zamieszkania jest wystarczająca, by warunek przeznaczenia spadku na własne cele mieszkaniowe został spełniony zgodnie z art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem (bratem i siostrą) otrzymała spadek w postaci lokalu mieszkalnego po matce, zmarłej 11 maja 2016 roku. Zainteresowana w wyniku spadku otrzymała 1/3 część udziału w nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w dniu 15 grudnia 2016 roku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, ze z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię 1/3 części udziału w nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży 15 grudnia 2016 roku, nastąpiło zatem w dniu śmierci spadkodawczyni, tj. 11 maja 2016 roku.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione m.in. na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnych celów mieszkaniowych, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z analizy przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana wydatkowała przychód ze sprzedanego w grudniu 2016 roku udziału w nieruchomości na zakup innego mieszkania (nabytego na współwłasność ze swoim mężem) w X przy ulicy Z na pierwszym piętrze. Z treści wniosku można wywieść, że nowe mieszkanie zostało zakupione w dniu 27 czerwca 2017 r. za kwotę 131 000 zł (1/2 tej kwoty było wkładem Wnioskodawczyni, a zatem cały przychód ze sprzedanego w grudniu 2016 roku udziału w nieruchomości, tj. kwota 41 333 zł została zainwestowana przez Zainteresowaną na zakup lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe). Od lipca 2017 roku Wnioskodawczyni zamieszkała w nowo zakupionym mieszkaniu. Ze względu na fakt, że małżonkowie mają syna, który jeszcze studiuje i dość często przyjeżdża do nich, nie mogą zmienić zamieszkania na stałe na metraż 37,8 m2 (zaledwie mała sypialnia i mały salonik, co byłoby dla trzech dorosłych osób dość dużym problem mieszkaniowym), a więc z tego powodu w chwili obecnej Zainteresowana wraz z mężem mieszka w mieszkaniu lokatorskim, które nie jest własnością małżonków. Mieszkanie usytuowane jest dość niekorzystnie, gdyż na czwartym piętrze w bloku bez windy i staje się to dość uciążliwe dla Wnioskodawczyni ze względu na problemy związane z kręgosłupem. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zamierza w nowo nabytym mieszkaniu zamieszkać na stałe zaraz po przejściu na emeryturę (co stanowi dość bliską przyszłość) lub wcześniej, jeśli faktyczny stan zdrowia ulegnie znacznemu pogorszeniu i na dobre uniemożliwi Wnioskodawczyni samodzielne wchodzenie na czwarte piętro do mieszkania lokatorskiego, które aktualnie zamieszkuje. Natomiast w chwili obecnej Zainteresowana postanowiła, że mieszkanie przy ul. Z wynajmie na okres kilku miesięcy w ciągu roku akademickiego dla studentów, jednak w sezonach letnich (podczas nieobecności studentów) zamierza tam mieszkać.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy zakupując nieruchomość mieszkalną w X przy ulicy Z został spełniony obowiązek przeznaczenia otrzymanego spadku na własne cele mieszkaniowe – zgodnie z art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w związku ze sprzedażą odziedziczonego udziału w mieszkaniu przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w sytuacji, gdy:

*   od chwili zakupu mieszkała niecałe 3 miesiące w nowo nabytym mieszkaniu własnościowym,
*   nowo nabyte mieszkanie wynajmie na okres kilku miesięcy w ciągu roku akademickiego dla studentów i będzie mieszkała w nim podczas nieobecności studentów, czyli 2-3 miesiące w roku,
*   zamierza przeprowadzić się do mieszkania przy ulicy Z zaraz po przejściu na emeryturę lub gdy stan zdrowia (a mianowicie chory kręgosłup) spowoduje wcześniejszą konieczność zmiany obecnego zamieszkania.

Aby dokonać odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawczynię we wniosku pytania, należy rozważyć, czy Zainteresowana może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, skoro mieszkanie zostało zakupione z zamiarem zamieszkania w nim przez Wnioskodawczynię, a plany wynajęcia lokalu mieszkalnego mają charakter jedynie czasowy i Wnioskodawczyni nie posiada tytułu własności do żadnej innej nieruchomości mieszkalnej.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży, bądź przeznaczył go na wynajem – w szczególności jak w przedmiotowej sprawie – mając w perspektywie zamieszkanie w nim w przyszłości.

W rozpatrywanej sprawie – na podstawie informacji zawartych we wniosku – można wywieść, że lokal mieszkalny Wnioskodawczyni nabyła w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych chociażby już z tego względu, że przez okres niecałych 3 miesięcy mieszkała w nowo nabytym mieszkaniu własnościowym. Okoliczność ta jest już wystarczająca w kontekście zamiarów Wnioskodawczyni względem nabytego lokalu, aby można uznać, że Wnioskodawczyni przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Nie zmieni tej sytuacji fakt, że Zainteresowana postanowiła mieszkanie w X przy ul. Z wynająć studentom na okres kilku miesięcy w ciągu roku akademickiego, bowiem w sezonach letnich (podczas nieobecności studentów) zamierza tam mieszkać. Ponadto – jak sama wskazała Zainteresowana – na stałe zamierza zamieszkać w nowo nabytym mieszkaniu zaraz po przejściu na emeryturę (co stanowi dość bliską przyszłość) lub wcześniej, jeśli faktyczny stan zdrowia ulegnie znacznemu pogorszeniu i na dobre uniemożliwi Wnioskodawczyni samodzielne wchodzenie na czwarte piętro do mieszkania lokatorskiego, które aktualnie zamieszkuje.

Zatem, głównym celem Wnioskodawczyni już w momencie zakupu mieszkania było zamieszkanie w nim na stałe w przyszłości: po przejściu na emeryturę lub wcześniej po pogorszeniu stanu zdrowia Zainteresowanej. Nadmienić należy, że – jak wynika z wniosku – lokalizacja przedmiotowego lokalu (tj. pierwsze piętro, bliskość do dużego sklepu spożywczego i przychodni lekarskiej) była wybrana celowo w związku z problemami zdrowotnymi Wnioskodawczyni z kręgosłupem. Cel i okoliczności dotyczące nabycia lokalu mieszkalnego przez Zainteresowaną pozwalają uznać, że pomimo zamiaru okresowego wynajęcia przedmiotowego lokalu mieszkalnego został on nabyty przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w związku ze sprzedażą przez Zainteresowaną w 2016 roku odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, Wnioskodawczyni zakupując nieruchomość mieszkalną w X przy ulicy Z (na współwłasność ze swoim małżonkiem) spełniła warunek przeznaczenia uzyskanej kwoty przychodu na własne cele mieszkaniowe – zgodnie z art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie uzyskanego przychodu na zakup nowego mieszkania w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, uprawnia Zainteresowaną do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Sam fakt czasowego wynajmowania przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego nie wyklucza bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w przypadku, gdy nowe mieszkanie nabyte zostało w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.