Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.176.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: w zakresie problematyki związanej z: ustalaniem wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 16g ust. 2 updop w przypadku umów leasingu wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa oraz ustalaniem wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 updop w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; należność; przedsiębiorstwa; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość firmy; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie problematyki związanej z:

*   ustalaniem wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 16g ust. 2 updop w przypadku umów leasingu wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalaniem wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 updop w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie problematyki związanej z:ustalaniem wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 16g ust. 2 updop w przypadku umów leasingu wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa oraz ustalaniem wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 updop w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego - S. AB (dalej: „SAB”) i prowadzi na terenie Polski działalność m.in. w zakresie usług finansowych. SAB jest podmiotem zarejestrowanym na terenie Szwecji, posiada niezbędną licencję dotyczącą prowadzenia działalności bankowej, jest szwedzkim rezydentem podatkowym oraz posiada 100% udziałów w spółce H. (dalej: „H”).

H. Oddział w Polsce również jest zarejestrowany w Polsce jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego (H.) i prowadzi na terenie Polski działalność w zakresie usług leasingowych.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o PDOP”) umowy leasingu zawarte przez H. Oddział w Polsce kwalifikowane są jako umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ustawy o PDOP (tj. tzw. leasing operacyjny). W konsekwencji to H. Oddział w Polsce, jako finansujący dokonuje dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem leasingu. Natomiast dla celów księgowych, powyższe umowy leasingu spełniają przynajmniej jeden z warunków, o których mowa w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ). W rezultacie, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości, wyłącznie dla celów rachunkowych, oddane do używania korzystającemu środki trwałe zalicza się u finansującego, tj. H. Oddział w Polsce do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa.

SAB zamierza dokonać integracji działalności prowadzonej poprzez oddział w Polsce z działalnością prowadzoną przez H. poprzez H. Oddział w Polsce. W tym celu, SAB i H. zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży przedsiębiorstwa H. Oddział w Polsce na rzecz SAB Oddział w Polsce. Przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa będzie całość składników majątkowych wchodzących w skład H. Oddział w Polsce wraz z zobowiązaniami związanymi z tą działalnością, z wyłączeniem tych składników, które nie mogą zostać przejęte z mocy prawa (np. należności i zobowiązania podatkowe). Umowa ta będzie podlegać prawu polskiemu.

Po dokonaniu integracji, SAB Oddział w Polsce będzie kontynuować swoją dotychczasową działalność w Polsce w zakresie usług finansowych, jak również działalność w zakresie usług leasingowych przejętą od H. Oddział w Polsce, natomiast H. Odział w Polsce zostanie zlikwidowany.

W ramach planowanej transakcji SAB Oddział w Polsce nabędzie między innymi następujące składniki majątku należące do H. Oddział w Polsce:

*   przedmioty umów leasingu (samochody, maszyny, itp. - tj. środki trwałe dla celów PDOP) zawartych przez H. Oddział w Polsce jako finansującego wraz z tymi umowami leasingu i wynikającymi z nich należnościami, w tym również ewentualnie z zaległymi należnościami wynikającymi z płatności leasingowych;
*   pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym prawa autorskie, utwory oraz programy komputerowe) należące do H. Oddział w Polsce;
*   środki pieniężne znajdujące się na koncie bankowym H. Oddział w Polsce;
*   prawa wynikające z innych umów, m.in. prawa do odszkodowania wynikające z umów ubezpieczeniowych;
*   przedmiotem transferu będzie również stosunek pracy z jedynym pracownikiem H. Oddział w Polsce, który w ramach przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy stanie się pracownikiem SAB Oddział w Polsce

W przypadku umów leasingu zawartych przez H. Oddział w Polsce (występującego w charakterze finansującego), na skutek nabycia przedmiotów leasingu zgodnie z art. 709 (14) kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) nastąpi cesja umów leasingu i SAB Oddział w Polsce wstąpi w stosunek leasingu na miejsce H. Oddział w Polsce, przejmując zarówno wszelkie prawa jak i obowiązki leasingodawcy. Należy dodać, że w związku z tym, że z perspektywy prawnej zbycie przedmiotu leasingu następuje łącznie z cesją umowy leasingu, w odniesieniu do obydwu tych składników można mówić o jednej wartości rynkowej (nie można odrębnie wycenić przedmiotu leasingu w oderwaniu od związanej z nim umowy leasingu i odwrotnie). Wartość ta, co do zasady, powinna zatem odpowiadać wartości należności leasingowej, która wynika z danej umowy (aktywa finansowego).

Przeniesienie na SAB Oddział w Polsce wszelkich przysługujących H. Oddział w Polsce obowiązków (zobowiązań) wynikających z umów innych niż kontrakty leasingowe, w tym w szczególności z tytułu umów pożyczek (kredytów) finansujących działalność H. Oddział w Polsce nastąpi w oparciu o pisemne zgody udzielone przez podmioty będące drugimi stronami umów.

Tym samym, w ramach planowanej transakcji, dojdzie do zbycia wszelkich praw wynikających z umów dotyczących działalności przedsiębiorstwa, w tym tajemnic przedsiębiorstwa oraz wszelkiej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością jak również przejęcie kwot (przyszłych) zobowiązań.

Dodatkowo, organy uchwałodawcze zbywcy, z uwagi na wewnętrzne regulacje oraz wymogi prawa szwedzkiego, podejmą odpowiednie decyzje wyrażające zgodę na zbycie całości przedsiębiorstwa H. Oddział w Polsce na rzecz SAB Oddział w Polsce oraz włączenie nabytego przedsiębiorstwa w struktury SAB Oddział w Polsce.

Cena nabycia przedsiębiorstwa H. Oddział w Polsce będzie pomniejszona o wartość przejętych przez SAB Oddział w Polsce zobowiązań H., tj. długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy nie będą uwzględnione w cenie nabycia w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa dla celów transakcji zostanie wyceniona przez niezależnego doradcę.

W zależności od wartości wyceny (ustalenia ceny sprzedaży) dokonanej przez doradcę, w wyniku nabycia przedsiębiorstwa H. Oddział w Polsce u Wnioskodawcy może powstać dodatnia wartość firmy bądź ujemna wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku umów leasingu wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, przy ustalaniu wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, należy uwzględnić wartość rynkową nabywanych przedmiotów leasingu, będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi dla celów PDOP i w związku z tym nie należy już uwzględniać odpowiadającej im wartości rozpoznanych wyłącznie dla celów rachunkowych należności leasingowych (aktywów finansowych) dotyczących tych umów leasingu?
2.  Czy w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, przy ustalaniu wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP, z wartości składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa należy wyłączyć wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o PDOP, a więc w opisanym stanie faktycznym odpowiadającą im wartość należności leasingowych (aktywów finansowych) dotyczących umów leasingu rozpoznanych wyłącznie dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W przypadku umów leasingu wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, przy ustalaniu wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, należy uwzględnić wartość rynkową przedmiotów leasingu, będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi dla celów PDOP i w związku z tym nie należy uwzględniać odpowiadającej im wartości rozpoznanych wyłącznie dla celów rachunkowych należności leasingowych (aktywów finansowych).

Jak stanowi art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP „wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną”.

Tym samym, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa, tak jak ma to miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia czy powstanie wartość firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. goodwill) należy określić:

1.  cenę nabycia przedsiębiorstwa - na podstawie art. 16g ust. 3 i 5 PDOP, oraz
2.  wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, „za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”. Jednocześnie, tak określoną cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o PDOP).

Z kolei, pojęcie składników majątkowych, do którego odwołuje się powyższy przepis ust. 2, zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, jako „aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3”.

Mając na uwadze treść powołanego art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, ustalając wartość początkową firmy, należy uwzględnić wszystkie przejęte aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2016 r., poz. 1047), „aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych”.

Według ustawy o rachunkowości w kategorii aktywów mieszczą się:

1.  aktywa trwałe: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz
2.  aktywa obrotowe: rzeczowe aktywa obrotowe, aktywa finansowe, w tym aktywa pieniężne i obce instrumenty kapitałowe, należności krótkoterminowe oraz rozliczenia międzyokresowe.

Należy również wskazać, że prawidłowe ustalenie wartości firmy ma istotne znaczenie dla celów PDOP, ponieważ wartość firmy podlega amortyzacji dla celów podatkowych oraz wpływa na sposób ustalenia wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W związku z powyższym, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykazywane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u zbywającego i podlegające amortyzacji dla celów PDOP, będące przedmiotem umów leasingu, które będą stanowić główny składnik nabywanego przedsiębiorstwo, nie mogą zostać pominięte przy ustalaniu wartości firmy dla celów podatkowych. Jednocześnie jednak uwzględnienie w kalkulacji wartości firmy należności leasingowych (aktywów finansowych), rozpoznanych wyłącznie dla celów rachunkowych i odpowiadających wartości rynkowej przedmiotów leasingu (tj. tych samych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa powyżej), prowadziłoby do podwójnego uwzględnienia tej samej wielkości. W rezultacie, należności leasingowe (aktywa finansowe), którym odpowiadające środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały uwzględnione w kalkulacji wartości firmy nabytego przedsiębiorstwa, nie powinny być już (ponownie) uwzględniane dla celów kalkulacji podatkowej wartości firmy.

Należy przy tym podkreślić, że przedmiot leasingu i należność leasingowa (aktywa finansowe) powinny mieć, co do zasady, jedną i tę samą wartość rynkową, ponieważ nie jest możliwe ich osobne zbycie. W rezultacie, w związku z tym, iż na potrzeby kalkulacji wartości firmy przyjmowana powinna być wartość rynkowa składników majątkowych przedsiębiorstwa, nie powinno mieć wpływu na wysokość ustalonej wartości firmy to czy jako składniki majątkowe przedsiębiorstwa przyjęte zostaną środki trwałe i wartości niematerialne i prawne czy też należności leasingowe (aktywa finansowe).

Sposób kalkulacji wartości firmy dla przedsiębiorstwa leasingowego można zilustrować następującym przykładem liczbowym.

Przykład 1

1.  cena nabycia przedsiębiorstwa – 60,
2.  należności leasingowe (aktywa finansowe) – 1000,
3.  wartość rynkowa środków trwałych i WNiP będących przedmiotami umów leasingu – 1000,
4.  pozostałe aktywa przedsiębiorstwa – 50,
5.  łącznie aktywa przedsiębiorstwa – 1050,
6.  zobowiązania przedsiębiorstwa – za 1000,
7.  wartość firmy (l-(3+4-6)) – 10,

\- pozycje istniejące wyłączenie dla celów rachunkowych, jej odpowiednikiem dla celów podatkowych są środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Innymi słowy łączna wartość aktywów przedsiębiorstwa wynosi 1050 j.

Przykład 2

1.  cena nabycia przedsiębiorstwa – 10,
2.  należności leasingowe (aktywa finansowe) – 1000,
3.  wartość rynkowa środków trwałych i WNiP będących przedmiotami umów leasingu – 1000,
4.  pozostałe aktywa przedsiębiorstwa – 50,
5.  łącznie aktywa przedsiębiorstwa – 1050,
6.  zobowiązania przedsiębiorstwa – 1000,
7.  wartość firmy (l-(3+4-6)) – za 40.

\- pozycje istniejące wyłączenie dla celów rachunkowych, jej odpowiednikiem dla celów podatkowych są środki trwale i wartości niematerialne i prawne. Innymi słowy łączna wartość aktywów przedsiębiorstwa wynosi 1050 j.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów leasingu wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, przy ustalaniu wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, należy uwzględnić wartość rynkową przedmiotów leasingu, będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi dla celów PDOP i w związku z tym nie należy (ponownie) uwzględniać odpowiadającej im wartości rozpoznanych wyłącznie dla celów rachunkowych należności leasingowych (aktywów finansowych) dotyczących tych umów leasingu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, przy ustalaniu wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP, z wartości składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa należy wyłączyć wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o PDOP, a więc w opisanym stanie faktycznym odpowiadającą im wartość należności leasingowych (aktywów finansowych) dotyczących umów leasingu rozpoznanych wyłącznie dla celów rachunkowych.

Należy wskazać, że w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, wartość początkowa nabytych przez Wnioskodawcę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu, powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16 ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem „w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis w zakresie w jakim odwołuje się do pojęcia „składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi” należy interpretować w ten sposób, iż dotyczy on innych składników majątkowych niż te, które stanowią na gruncie przepisów ustawy o PDOP środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Odmienna interpretacja prowadziłaby do rezultatów sprzecznych z celem przedmiotowej regulacji. Celem bowiem art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP jest to, aby ujemna wartość firmy pomniejszyła koszty uzyskania przychodów nabywcy przedsiębiorstwa, poprzez zmniejszenie wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe można zilustrować na przykładzie liczbowym, przyjmując te same założenia jak w przykładzie 2.

Przykład 3

1.  cena nabycia przedsiębiorstwa – za 10,
2.  należności leasingowe (aktywa finansowe) – 1000,
3.  wartość rynkowa środków trwałych i WNiP będących przedmiotami umów leasingu – 1000,
4.  pozostałe aktywa przedsiębiorstwa – 50,
5.  łącznie aktywa przedsiębiorstwa – 1050,
6.  zobowiązania kredytowe przedsiębiorstwa – 1000,
7.  wartość firmy: (l-(3+4-6) – 40,

\- pozycje istniejące wyłączenie dla celów rachunkowych, jej odpowiednikiem dla celów podatkowych są środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Innymi słowy łączna wartość aktywów przedsiębiorstwa wynosi 1050 j.

W powyższym przykładzie wartość początkowa środków trwałych i WNiP powinna wnosić 960 j, co jest rezultatem odjęcia od ceny nabycia przedsiębiorstwa (10 j.) wartości rynkowej składników majątkowych innych niż środki trwałe i WNiP (50 j. - 1000 j.) = - 950 j. W rezultacie wartość początkowa obliczona jest jako 10-(-950) = 960.

Ewentualnie ten sam rezultat można uzyskać poprzez odjęcie od wartości rynkowej nabytych środków trwałych i WNiP (1000 j.) ujemnej wartości firmy (40 j.). W rezultacie wartość początkowa obliczona jest jako 1000-(-40) = 960.

Natomiast przyjęcie odmiennego podejścia, zgodnie z którym „wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi”, o której mowa wa art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP powinna uwzględniać wartość należności leasingowych (aktywów finansowych) odpowiadających wartości nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu, powodowałoby, że wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych byłaby ustalona w następujący sposób: cena nabycia (10 j.) pomniejszona o wartość pozostałych aktywów przedsiębiorstwa (50 j.) minus zobowiązania (1000 j.). W rezultacie wartość początkowa obliczona jest jako 10-(50-1000) = - 40. Ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości -40 nie miałoby żadnego racjonalnego, ekonomicznego czy podatkowego uzasadnienia. Powyższa metoda kalkulacji jednoznacznie prowadzi zatem do błędnego rezultatu.

Powyższy przykład potwierdza, że intencją ustawodawcy było odwołanie się w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP do definicji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o PDOP.

Taką interpretację potwierdzają również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostało zdefiniowane w ustawie o PDOP, w związku z tym zasadne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do tych definicji. Niezasadne natomiast byłoby odwoływanie się do znaczenia tych pojęć na gruncie ustawy o rachunkowości. Podstawy do takiego odwołania nie daje w szczególności treść art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, ponieważ przepis ten odwołuje się do ustawy o rachunkowości wyłącznie w zakresie znaczenia pojęcia „składników majątkowych”, natomiast w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP pojęcie „składników majątkowych” zostało uzupełnione określeniem „niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Mając dodatkowo na uwadze fakt, że przepis ten reguluje metodę ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych, nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi w nim o środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza także, że w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, przy ustalaniu wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP nie należy uwzględniać wartości należności leasingowych (aktywów finansowych) dotyczących umów leasingu rozpoznanych wyłącznie dla celów rachunkowych, ponieważ dla celów podatkowych odpowiadają one nabytym w ramach przedsiębiorstwa środkom trwałym lub wartościom niematerialnym i prawnym, a zatem nie są one składnikami majątkowymi innymi niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, przy ustalaniu wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP, z wartości składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa należy wyłączyć wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o PDOP, a więc w opisanym stanie faktycznym odpowiadającą im wartość należności leasingowych (aktywów finansowych) dotyczących umów leasingu rozpoznanych wyłącznie dla celów rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie problematyki związanej z:

*   ustalaniem wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 16g ust. 2 updop w przypadku umów leasingu wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalaniem wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 updop w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie zgodnie z generalną zasadą uregulowaną w przepisie art. 16h ust. 1 pkt 1 updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Natomiast zasady określania wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zostały zapisane w art. 16g updop.

Wartość firmy jest pojęciem, które – jak w zdarzeniu przyszłym rozpatrywanej sprawy – pojawia się przy transakcji nabycia przedsiębiorstwa.

Nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności), jeśli uzna, że jest to dla niego opłacalne. Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. W uproszczeniu można więc powiedzieć, że te elementy będą tworzyć wartość firmy. Zatem wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wartość firmy określa się poprzez ustalanie jej wartości początkowej dla celów podatkowych (art. l6g ust. 2 updop) oraz jej amortyzowania (art. l6b ust. 2 pkt 2 updop).

Stosownie do treści art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach. W myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Stosownie do art. 16c pkt 4 updop, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że możliwość amortyzowania wartości firmy w związku z kupnem zespołu składników materialnych i niematerialnych jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch następujących warunków:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
2.  cena nabycia kupowanego przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyższa niż łączna wartość rynkowa składników majątkowych, wchodzących w jego/jej skład.

Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Użyte w art. 16g ust. 2 ustawy pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 updop, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W tej definicji wątpliwości budzi sformułowanie dotyczące uwzględniania długów w cenie nabycia przedsiębiorstwa. Należy zatem wskazać, że jeżeli zgodnie z umową o nabycie przedsiębiorstwa cena jego nabycia uwzględnia przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, oznacza to, że cena nabycia jest wyższa o wielkość tych długów. Jeżeli natomiast w cenie nabycia przedsiębiorstwa nie uwzględniono przejętych długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - to oznacza to, że cena nabycia nie została podwyższona o długi.

Trzeba stwierdzić, że zazwyczaj w praktyce przejęte długi wpływają na negocjowaną cenę nabycia w taki sposób, że cena nabycia przedsiębiorstwa jest ustalana na poziomie odpowiadającym wartości netto przedsiębiorstwa, czyli wartości brutto pomniejszonej o wartość przejętych długów. Niemniej jednak możliwe jest też zawarcie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, na podstawie której w cenie nabycia będą uwzględnione długi (cena nabycia będzie wyższa o wartość przejętych długów). W takiej sytuacji strony muszą uregulować kwestię spłaty długów, np. w drugiej umowie dotyczącej wzajemnych rozliczeń w związku z przejętymi przez nabywcę długami.

Definicja składników majątkowych (art. 4a pkt 2 updop) wskazuje, na intencję ustawodawcy do uwzględniania długów przy ustalaniu wartości firmy, a zastrzeżenie „o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia” ma na celu zapobiegnięcie podwójnemu ich uwzględnianiu.

W praktyce bardzo ważne jest więc właściwe sporządzenie umowy o nabycie przedsiębiorstwa. W szczególności z umowy powinno wynikać czy cena uwzględnia, czy też nie uwzględnia długów przedsiębiorstwa (jakie elementy składają się na cenę).

W przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że cena nabycia przedsiębiorstwa H. Oddział w Polsce będzie pomniejszona o wartość przejętych przez SAB Oddział w Polsce zobowiązań H., tj. długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy nie będą uwzględnione w cenie nabycia w rozumieniu art. 4a pkt 2 updop. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa dla celów transakcji zostanie wyceniona przez niezależnego doradcę.

Natomiast przez aktywa, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 10470), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Według ustawy o rachunkowości w kategorii aktywów mieszczą się :

1.  aktywa trwałe: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz
2.  aktywa obrotowe: rzeczowe aktywa obrotowe, aktywa finansowe, w tym aktywa pieniężne i obce instrumenty kapitałowe, należności krótkoterminowe oraz rozliczenia międzyokresowe.

Stosownie do postanowień art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości, poprzez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4.  inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości (jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu określonych ustawą warunków) zalicza się do aktywów trwałych korzystającego.

Możliwość kontrolowania zasobów majątkowych wynika najczęściej z tytułu własności, lecz nie jest to jedyny warunek dla uznania zasobów majątkowych za aktywa jednostki. Do aktywów zalicza się również „obce” środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne używane przez jednostkę na podstawie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przy czym umowa ta musi spełniać jeden z warunków podanych w tym przepisie. Zaliczenie do aktywów jednostki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych używanych na podstawie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, skutkuje ujęciem drugostronnie (w pasywach) zobowiązania wobec „finansującego”, obejmującego co najmniej wartość przedmiotu umowy, a zatem wzrost wartości aktywów o wartość przedmiotu umowy (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz zwiększenie zobowiązań (w pasywach) o zobowiązania wobec „finansującego” ma neutralny wpływ na ustalanie wartości początkowej firmy zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Wobec tego, skoro przepisy podatkowe przez składniki majątkowe przyjmują aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to – w powiązaniu z okolicznością, że w odniesieniu do umów leasingu spełniających przesłanki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości – podlegają one zaliczeniu do aktywów korzystającego. Wobec tego przy wyliczaniu wartości firmy, powinny być uwzględniane wszystkie te składniki majątkowe, które stanowią aktywa w danym podmiocie, a także te zobowiązania (długi), które odpowiadają takim aktywom.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca (SAB Oddział w Polsce) zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstwo H. Odział w Polsce. Przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa będzie całość składników majątkowych wchodzących w skład H. Oddział w Polsce wraz z zobowiązaniami związanymi z tą działalnością, z wyłączeniem tych składników, które nie mogą zostać przejęte z mocy prawa (np. należności i zobowiązania podatkowe). W ramach planowanej transakcji SAB Oddział w Polsce nabędzie m.in. przedmioty umów leasingu (samochody, maszyny, itp. - tj. środki trwałe dla celów updop) zawartych przez H. Oddział w Polsce jako finansującego wraz z tymi umowami leasingu i wynikającymi z nich należnościami, w tym również ewentualnie z zaległymi należnościami wynikającymi z płatności leasingowych. W przypadku umów leasingu zawartych przez H. Oddział w Polsce (występującego w charakterze finansującego), na skutek nabycia przedmiotów leasingu, nastąpi cesja umów leasingu i SAB Oddział w Polsce wstąpi w stosunek leasingu na miejsce H. Oddział w Polsce. W związku z tym, że z perspektywy prawnej zbycie przedmiotu leasingu następuje łącznie z cesją umowy leasingu, w odniesieniu do obydwu tych składników można mówić o jednej wartości rynkowej (nie można odrębnie wycenić przedmiotu leasingu w oderwaniu od związanej z nim umowy leasingu i odwrotnie). Wartość ta, co do zasady, powinna zatem odpowiadać wartości należności leasingowej, która wynika z danej umowy (aktywa finansowego).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy w przypadku umów leasingu wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, przy ustalaniu wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 16g ust. 2 updop, należy uwzględnić wartość rynkową przedmiotów leasingu, będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi dla celów updop i w związku z tym nie należy uwzględniać odpowiadającej im wartości rozpoznanych wyłącznie dla celów rachunkowych należności leasingowych (aktywów finansowych).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawidłowe ustalenie wartości firmy ma podstawowe znaczenie aby odpowiedzieć na zadane przez Wnioskodawce pytania. Wartość firmy podlega amortyzacji dla celów podatkowych oraz wpływa na ustalenie wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 10 updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Natomiast jak już wcześniej zauważono, zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, (…) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego (…) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (…) z dnia kupna (…).

Sposób ustalenia wartości rynkowej reguluje art. 14 updop, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei przez składniki majątkowe w myśl art. 4a pkt 2 updop, należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umów leasingu, stanowiące składnik zbywanego przedsiębiorstwa, nie mogą być pominięte przy ustaleniu wartości firmy dla celów podatkowych. Jak wynika z wniosku, umowy leasingu zawarte przez H. Oddział w Polsce pod kątem podatkowym kwalifikowane były jako umowy leasingu operacyjnego, natomiast na gruncie prawa bilansowego za umowę leasingu finansowego. Odmienna kwalifikacja umów leasingu po stronie finansującego powoduje, że na potrzeby podatkowe środek trwały powinien być ujęty w ewidencji środków trwałych finansującego, a od jego wartości początkowej finansujący powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych w zgodzie z przepisami podatkowymi. Przychód podatkowy finansującego stanowią poszczególne raty leasingowe. Analizując tę samą umowę od strony rachunkowej, finansujący musi wykazać wartość początkową środka trwałego w swoich należnościach, natomiast odsetkowe części poszczególnych rat leasingowych wykazywać jako przychód finansowy.

Tym samym w przypadku nabycia przedsiębiorstwa za cenę przewyższającą łączną wartość wszystkich nabytych składników majątkowych tego przedsiębiorstwa, pojawi się dodatnia wartość początkowa firmy. Wspomniana wartość powinna zostać ustalona zgodnie z literalnym brzmieniem zacytowanych powyżej przepisów jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych ustaloną w myśl art. 4a pkt 2 updop. Zatem w przypadku umów leasingu wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa przy ustalaniu wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 16g ust. 2 updop, należy uwzględnić wartość rozpoznawanych wyłącznie dla celów rachunkowych aktywów (należności leasingowych), pomniejszonych o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie nie zostały uwzględnione w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 updop. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przy ustalaniu wartości składników majątku w przypadku umów leasingu wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, należy uwzględnić wartość rynkową przedmiotów leasingu ustaloną dla celów updop, a nie wartość rozpoznaną dla celów rachunkowych.

Dodatkowo zauważyć należy, że niezrozumiały jest dla organu sposób ustalenia wartości składników majątkowych przyjęty przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy wartość należności leasingowej, która wynika z danej umowy (aktywa finansowego) co do zasady powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu leasingu.

Podkreślić również w tym miejscu należy, że w procesie wykładni prawa podatkowego, utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych daje pierwszeństwo wykładni literalnej. Potwierdza to m.in. wyrok NSA w Warszawie z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16, zgodnie z którym: „prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło do nieprzewidywalnych – niebezpiecznych skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r., z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika”.

W tym stanie rzeczy należy w podsumowaniu stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 2 należy zauważyć, że rozliczanie wartości firmy według prawa podatkowego odnosi się tylko do dodatniej wartości firmy. Ujemna wartość firmy nie stanowi kategorii podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że to w prawie bilansowym istnieje pojęcie „ujemna wartość firmy”, która może pojawić się, gdy nabywca zapłaci za przedsiębiorstwo mniej, niż wynosi suma wartości rynkowej wszystkich składników, tzn. cena nabycia jest niższa od wartości godziwej aktywów netto przedsiębiorstwa. Ujemna wartość firmy jest wyłącznie kategorią bilansową i jej rozliczenie w księgach rachunkowych nie powoduje bezpośrednio skutków podatkowych.

Jak przedstawiono we wniosku w zależności od wartości wyceny (ustalenia ceny sprzedaży) dokonanej przez niezależnego doradcę, w wyniku nabycia przedsiębiorstwa H. Oddział w Polsce u Wnioskodawcy może powstać tzw. ujemna wartość firmy. Zatem, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 pkt 2 updop. W myśl tego unormowania, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pod użytym w treści art. 16g ust. 10 pkt 2 updop pojęciem „składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi” należy rozumieć takie składniki majątku przedsiębiorstwa, które w świetle przepisów art. 16a, art. 16b oraz art. 16c updop nie spełniają zawartych w tych przepisach definicji środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie można zgodzić się z konstrukcją myślową Wnioskodawcy, że w w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, przy ustalaniu wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 updop, z wartości składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa należy wyłączyć wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu updop, a więc odpowiadającą im wartość należności leasingowych (aktywów finansowych) dotyczących umów leasingu rozpoznanych wyłącznie dla celów rachunkowych.

Biorąc bowiem pod uwagę literalne brzmienie przepisów należy stwierdzić, że art. 16g ust. 10 pkt 2 updop w sposób jednoznaczny wskazuje, że w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, przy ustalaniu wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy wziąć pod uwagę różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością składników majątku, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, zgodnie z zadanymi we wniosku pytaniami i przedstawionym własnym stanowiskiem w sprawie wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia ustalenia wartości firmy. Tut. organ przyjął powyższe założenia bez dokonywania oceny sposobu i prawidłowości liczbowych założeń w przedstawionych przykładach. Potwierdzenie przez organ prawidłowości technicznego sposobu rozliczeń, sprowadzałby się do oceny opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co jest sprzeczne z celem instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tyko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.