Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.306.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług medycznych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; szpital; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług medycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług medycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”), będąca szpitalem powiatowym, jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność zwolnioną zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej Ustawa o VAT) oraz działalność opodatkowaną, np.: wynajem powierzchni, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczeń usług zdrowotnych wykonywanych głównie dla mieszkańców powiatu (działalność zwolniona zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT).

Jest to działalność prowadzona zgodnie z kontraktem z Narodowym Funduszem Zdrowia i obejmuje następujące obszary:

*   stacjonarne i całodobowe świadczenia szpitalne (szpital),

*   ambulatoryjne świadczenia zdrowotne (przychodnia specjalistyczna, przychodnie podstawowej opieki zdrowotnej),

*   stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne (zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy).

Dodatkowym źródłem przychodów osiąganych przez Spółkę jest miedzy innymi wynajem pomieszczeń na terenie szpitala oraz opłaty parkingowe za parkowanie na terenie szpitala.

Zgodnie z art. 86 ust. l Ustawy o VAT, który ustala że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka dokonuje całkowitego odliczenia VAT naliczonego identyfikując wydatki Spółki związane bezpośrednio z działalnością opodatkowaną (wynajem).

Spółka nie ma możliwości odliczania podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych bezpośrednio z działalnością medyczną na oddziałach szpitalnych, w przychodni specjalistycznej, w przychodniach Podstawowej Opieki Zdrowotnej, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym i innych medycznych jednostkach Spółki.

Wnioskodawca zamierza zakupić tomograf komputerowy oraz aparaty USG, RTG i inne wraz z usługami pomocniczymi: pracami budowlano-montażowymi, przebudową/budową infrastruktury technicznej (przewodami, urządzeniami), pracami instalacyjnym służącymi dostosowaniu pomieszczeń i budynków do wymogów zakupionego sprzętu na odpowiednich oddziałach, jednostkach Spółki, mających świadczyć usługi medyczne przy wykorzystaniu zamontowanego sprzętu jedynie na cele związane z działalnością zwolnioną.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Spółka z wydatków dotyczących: energii elektrycznej, energii cieplnej, instalacji wodno-kanalizacyjnej, odrębnie identyfikuje część związaną z usługami opodatkowanymi (wynajem) na podstawie odczytów z podliczników zainstalowanych w częściach wynajmowanych, dokonuje refakturowania kosztów na najemców, VAT od tej kwoty jest w całości odzyskiwany przez Spółkę.

Koszty energii elektrycznej, energii cieplnej, instalacji wodno-kanalizacyjnej dotyczące administracji ponoszone przez Spółkę jest rozliczana współczynnikiem na ośrodki kosztów - poszczególne jednostki administracyjne szpitala tzw. część szarą szpitala oraz jednostki medyczne. Ze względu na współczynnik bazowy w wysokości „0”, nie ma możliwości, aby VAT od kwoty przypisanej jednostkom administracyjnym był odzyskiwany przez Spółkę.

Pozostała część kosztów energii elektrycznej, energii cieplnej, instalacji wodno-kanalizacyjnej jest przypisywana do działalności zwolnionej, czyli do części białej - jednostek medycznych szpitala.

Ze względu na prowadzenie w nich tylko działalności medycznej, a więc zwolnionej z VAT, nie ma możliwości, aby VAT od tej kwoty kosztów przypisanej jednostkom medycznym był odzyskiwany przez Spółkę.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Takie wydatki Spółka rozlicza współczynnikiem proporcji, wyliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3, który wyliczony z danych roku 2016 obowiązuje na rok 2017 i wynosi „0” - brak możliwości odliczenia VAT naliczonego.

Wnioskodawca bezwzględnie nie zamierza w okresie kolejnych lat oddawać w najem dodatkowych powierzchni. Współczynnik bazowy proporcji wyliczony na dzień dzisiejszy w tym zakresie również wynosi „0”.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej Spółka zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie możliwości odzyskania podatku VAT, czyli odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego lub zwrot podatku VAT w określonych przypadkach, według warunków ściśle określonych przepisami Ustawy o VAT w związku z planowanym nabyciem sprzętów medycznych: tomografu komputerowego i aparatów USG, RTG i innych urządzeń medycznych oraz usług remontowo-instalatorskich w związku z zapewnieniem bezpośrednio na terenie szpitala badań za pomocą ww. urządzeń, tj. usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest przyjęcie przez podatnika kwalifikacji zakupu jako bezpośrednio związanego ze świadczeniem usług medycznych w zakresie diagnostyki w celu zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia, a więc takiego, który będzie służył w przyszłości bezpośrednio realizacji czynności zwolnionym z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18-19 Ustawy o podatku VAT - katalog zwolnionych towarów i usług)?
2.  Czy prawidłowe jest uznanie przez Spółkę braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez sprzedawcę i instalatora sprzętu na tomograf komputerowy, aparaty USG, RTG i inne oraz na usługi związane z pracami budowlano-montażowymi służącymi dostosowaniu budynków do wymogów zakupionego sprzętu w wyszczególnionej sytuacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca będzie bezwzględnie spełniał warunek, aby zakupiona aparatura służyła wyłącznie wykonywaniu usług medycznych, czyli wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku, w zakresie kontraktu z NFZ oraz usług dla innych jednostek leczniczych refakturowanych przez NFZ.

Faktyczne poniesienie podatku VAT przez Spółkę wystąpi wtedy, kiedy podatek VAT zostanie w całości zapłacony przez Spółkę, w cenie za zakupiony sprzęt medyczny i usługi.

Również w przyszłości planowany sposób wykorzystania majątku Spółki powstałego w związku zakupem środków trwałych i usług nie będzie zmieniany, tzn. będzie służył wyłącznie wykonywaniu usług medycznych. Na wyżej wymienionej aparaturze Wnioskodawca nie będzie prowadziło działalności opodatkowanej. Spółka zastrzeże prawnie wykluczenie dzierżawy, wynajmu oraz innych działań opodatkowanych na wymienionym sprzęcie medycznym. Odpowiednie gwarancje zostaną potwierdzone zapisami w umowach oraz w oświadczeniach związanych realizacją umowy o dofinansowanie z funduszy europejskich na zakupu sprzętu medycznego wraz z usługami pomocniczymi. W związku z tym wnioskodawca będzie bezwzględnie spełniał warunki braku możliwości odzyskania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Analiza powołanych przepisów potwierdza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych, jakimi są m.in. czynności określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczeń usług zdrowotnych zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz dodatkowo działalność opodatkowaną (wynajem pomieszczeń na terenie szpitala oraz parkowanie na terenie szpitala).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych wydatków związanych ze świadczeniem usług medycznych w zakresie diagnostyki w celu zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia.

Przede wszystkim wskazać należy, że kwalifikacji nabywanych towarów i usług związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz takiego prawa niedającymi dokonuje podatnik w chwili nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą.

W analizowanej sprawie Spółka zamierza zakupić tomograf komputerowy oraz aparaty USG i RTG wraz z usługami, tj. pracami budowlano-montażowymi, przebudową/budową infrastruktury technicznej (przewodami, urządzeniami), pracami instalacyjnym służącymi dostosowaniu pomieszczeń i budynków do wymogów zakupionego sprzętu na odpowiednich oddziałach, jednostkach Spółki, mających świadczyć usługi medyczne przy wykorzystaniu zamontowanego sprzętu jedynie na cele związane z działalnością zwolnioną.

W rozpatrywanej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, ponieważ – jak Spółka wskazuje – nabywane towary i usługi dotyczyć będą dostosowania pomieszczeń i budynków (oddziałów, jednostek Spółki świadczących usługi medyczne na cele działalności zwolnionej) do wymogów zakupionego sprzętu (tomograf komputerowy, aparaty USG, RTG). Spółka zatem może bezpośrednio powiązać opisane wydatki z czynnościami zwolnionymi z zakresu usług medycznych. Ponadto Spółka wskazuje, że prowadzi również działalność opodatkowaną (wynajem pomieszczeń i miejsc parkingowych), jednakże stosowany współczynnik odliczenia wynosi „0”. Poza tym planowany sposób wykorzystywania majątku Spółki powstałego w związku z zakupem środków trwałych i usług nie będzie zmieniony (będzie służył wyłącznie wykonywaniu usług medycznych). Wobec powyższego należy uznać, że Spółka prawidłowo klasyfikuje nabyte towary i usługi jako niezwiązane z działalnością opodatkowaną.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – zakupione towary i usługi będą wykorzystane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku (usługi medyczne zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy), a stosowana proporcja odliczenia wynosi 0. Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.