Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1159/11-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-28
Teza: 1.Czy Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: ustawa o CIT)? 2.Czy Koszty i Przychody Konsorcjum podlegają przypisaniu Spółce zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi (X%) w Konsorcjum, a pozostała część (Y%) Przychodów i Kosztów Konsorcjum przypisane drugiej Stronie Umowy Konsorcjum nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w CIT po stronie Spółki? 3.Czy Spółka, działając w charakterze podwykonawcy Konsorcjum (transakcja nr 2) jest zobowiązana do rozpoznania 100% przychodu z tego tytułu? 4.Czy Wynagrodzenie Spółki za Zarządzanie Konsorcjum (transakcja nr 6) powinno być rozpoznawane przez Spółkę w 100% jako przychód podatkowy w chwili wykonania poszczególnych czynności, bądź na koniec każdego okresu rozliczeniowego – w przypadku gdy Zarządzanie Konsorcjum rozliczane będzie w okresach rozliczeniowych?
Słowa kluczowe: konsorcjum; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.11.2011 r. (data wpływu 02.12.2011 r.) oraz piśmie z dnia 16.02.2012 r. (data wpływu 23.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   Koszty i Przychody Konsorcjum podlegają przypisaniu Spółce zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi (X%) w Konsorcjum, a pozostała część (Y%) Przychodów i Kosztów Konsorcjum przypisane drugiej Stronie Umowy Konsorcjum nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w CIT po stronie Spółki – **jest prawidłowe,**
*   Spółka, działając w charakterze podwykonawcy Konsorcjum (transakcja nr 2) jest zobowiązana do rozpoznania 100% przychodu z tego tytułu – **jest prawidłowe,**
*   Wynagrodzenie Spółki za Zarządzanie Konsorcjum (transakcja nr 6) powinno być rozpoznawane przez Spółkę w 100% jako przychód podatkowy w chwili wykonania poszczególnych czynności, bądź na koniec każdego okresu rozliczeniowego – w przypadku gdy Zarządzanie Konsorcjum rozliczane będzie w okresach rozliczeniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z Konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Ustanowienie Konsorcjum.

P. (dalej: Spółka, Lider Konsorcjum lub Wnioskodawca) jest podmiotem prawa polskiego i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług inżynieryjno - budowlanych.

Spółka bierze udział w przetargach organizowanych na podstawie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych a także realizuje kontrakty na zlecenie innych inwestorów (dalej: Zamawiający). W przypadku inwestycji znacznych rozmiarów, w celu ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z ich przeprowadzeniem, zdobycia dodatkowych funduszy oraz zwiększenia potencjału gospodarczego, Spółka zawiera umowy konsorcjum z innymi podmiotami.

W celu realizacji kontraktów na wykonanie zadań inwestycyjnych (dalej: Kontrakt), Spółka zawarła z D. i zamierza zwierać w przyszłości umowy dotyczące wspólnego przedsięwzięcia (dalej: Umowa Konsorcjum). Tym samym Spółka oraz D. (dalej: Strony Konsorcjum) tworzą konsorcjum (dalej: Konsorcjum), działające w oparciu o określony model wewnętrznych rozliczeń i relacji. D. jest spółką prawa hiszpańskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie usług inżynieryjno - budowlanych za pośrednictwem oddziału (dalej: D. lub Konsorcjant).

Poniżej Spółka przedstawiła zasady współpracy w ramach Konsorcjum (tj. uprawnienia i obowiązki Stron Konsorcjum) oraz model wewnętrznych rozliczeń, które obowiązują w Umowie Konsorcjum zawartej pomiędzy P. i D. oraz które mogą również obowiązywać w Umowach Konsorcjum, które Strony zawrą w przyszłości.

Uprawnienia i obowiązki Stron wynikające z Umowy Konsorcjum.

Konsorcjum nie stanowi odrębnego od jego uczestników podmiotu prawa i obowiązków, lecz wyłącznie porozumienie o współpracy zawarte dla osiągnięcia określonego w Umowie Konsorcjum celu, tj. realizacji Kontraktu z Zamawiającym. W Umowie Konsorcjum zdefiniowane są prawa i obowiązki Stron Konsorcjum oraz sposób reprezentacji Konsorcjum w relacjach z podwykonawcami oraz Zamawiającym. Poniżej przedstawione zostały główne założenia związane z funkcjonowaniem Konsorcjum.

Każdorazowo w Umowie Konsorcjum Strony Konsorcjum ustalają ich udziały w Konsorcjum, np.:

*   Spółka - X%,
*   D. - Y%.

W tej proporcji Strony Konsorcjum:

*   dzielą prawa i obowiązki, ryzyko, koszty oraz wydatki, straty i przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu podpisanego z Zamawiającym a także z wykonania zleconych prac budowlanych,
*   uczestniczą w zabezpieczaniu środków, niezbędnych do realizacji jakiegokolwiek celu związanego z wykonywaniem zobowiązań wynikających z Kontraktu lub na potrzeby nabycia zabezpieczeń, kaucji i gwarancji,
*   uczestniczą w prawie własności do dóbr wspólnie nabytych w związku z Kontraktem.

Równocześnie, Strony odpowiadają solidarnie przed Zamawiającym za prawidłowe wykonanie prac oraz w przypadku ewentualnych roszczeń ze strony Zamawiającego z tytułu nieprawidłowego wykonania prac.

W celu zapewnienia prawidłowej działalności Konsorcjum, Strony Konsorcjum powołują organy zarządzające Konsorcjum, w których skład wchodzą zarówno przedstawiciele Spółki jak i D.

Dodatkowo, Strony Konsorcjum zobowiązane są do finansowania prac prowadzonych w ramach Konsorcjum proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Konsorcjum.

Stosownie do postanowień Umowy Konsorcjum, Spółka zostaje wyznaczona na Lidera Konsorcjum odpowiedzialnego za kierowanie i kontrolowanie wykonania Kontraktu z Zamawiającym oraz reprezentowanie Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z jego funkcjonowaniem. Lider odpowiada również za koordynację całości spraw związanych z wykonywaniem Kontraktu z Zamawiającym pod względem technicznym, handlowym i organizacyjnym, w tym za:

*   zapewnienie, by prace były wykonywane zgodnie z decyzjami odpowiednich organów powołanych do prowadzenia Konsorcjum oraz zgodnie z wymaganiami Kontraktu z Zamawiającym;
*   przedstawienie kandydatur na stanowiska w kierownictwie projektu, które będą ostatecznie zatwierdzane przez odpowiednie organy Konsorcjum;
*   comiesięczne dostarczanie Stronom raportów ze wszystkich istotnych działań, w tym z postępu prac, sytuacji finansowej z prognozami oraz rezultatów kontroli kosztów w porównaniu do budżetu, a także wszystkich innych istotnych wydarzeń;
*   nadzór nad kierownictwem budowy w trakcie przygotowywania, wdrażania i utrzymywania procedur i rejestrów związanych z kontrolą kosztów;
*   nadzór administracyjny i wewnętrzną kontrolę rozliczeń oraz dokumentacji Konsorcjum, przygotowanie i składanie do odpowiednich organów Konsorcjum kwartalnych i rocznych sprawozdań z działalności Konsorcjum oraz zestawień dodatkowej dokumentacji;
*   koordynowanie współpracy z podwykonawcami.

Dodatkowo, na podstawie Umowy Konsorcjum, Lider zobowiązany jest do otwarcia i prowadzenia rachunku bankowego dedykowanego do obsługi Konsorcjum, jak również do prowadzenia rozliczeń Konsorcjum.

Na podstawie dodatkowych ustaleń D. oraz Spółka, poza pełnieniem roli konsorcjantów, mogą występować w charakterze podwykonawców działających na rzecz Konsorcjum.

Rozliczenia w ramach Konsorcjum.

W celu osiągnięcia przychodu z realizacji Kontraktu Konsorcjum każdorazowo ponosi szereg wydatków, których zasadnicza część wiąże się z wykonaniem prac budowlanych w ramach Kontraktu. W związku z ustaleniami Stron Konsorcjum, to Lider ponosi odpowiedzialność za kierowanie i nadzorowanie wykonania Kontraktu oraz reprezentowanie Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z jego funkcjonowaniem.

W tym celu Lider nabywa od podmiotów trzecich towary i usługi niezbędne do realizacji Kontraktu z Zamawiającym i jest obciążany kosztami prac przeprowadzonych przez zewnętrznych podwykonawców (transakcja nr 1).

Ponadto, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Stronami, w charakterze podwykonawcy odpowiedzialnego za wykonanie części prac wynikających z Kontraktu z Zamawiającym może występować:

*   Spółka (transakcja nr 2),
*   D. (transakcja nr 3).

W przypadku transakcji 3, D., podobnie jak inni zewnętrzni podwykonawcy obciążą Lidera wynagrodzeniem za świadczone usługi na rzecz Konsorcjum poprzez wystawienie faktury VAT.

W przypadku, gdy w charakterze podwykonawcy Konsorcjum występuje Spółka (transakcja nr 2), wykonanie przez nią prac na rzecz Konsorcjum stanowi dla Spółki tzw. „sprzedaż własną” (w praktyce rozliczenia Konsorcjum prowadzone są w ramach ksiąg Spółki jako odrębne centrum przychodów / kosztów). Wynagrodzenie za te prace należne Spółce od Konsorcjum odpowiada wynagrodzeniu rynkowemu. Zakwalifikowanie prac wykonanych przez Spółkę do kosztów Konsorcjum każdorazowo wymaga ich zatwierdzenia przez organy zarządzające Konsorcjum.

Spółka, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Zamawiającym, otrzymuje od niego wynagrodzenie za całość prac zrealizowanych w ramach Kontraktu. Z tego tytułu Lider wystawia na Zamawiającego faktury VAT dokumentujące całość prac wykonanych przez Konsorcjum na jego rzecz (transakcja nr 4).

Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie z tytułu Kontraktu jest wypłacane przez Zamawiającego dopiero po realizowaniu kolejnych etapów prac, w celu pokrycia wydatków związanych z rozpoczęciem realizacji Kontraktu w ramach Konsorcjum, Strony ustanawiają fundusz początkowy, który jest pokrywany w proporcji do przysługujących Stronom udziałów w Konsorcjum. Środki wpłacane są przez Strony na konto bankowe Konsorcjum. W trakcie realizacji Kontraktu, w zależności od potrzeb finansowych Konsorcjum, Strony mogą otrzymywać tzw. wezwania do wpłaty (ang. cash-call). Środki uzyskane z tego tytułu, wykorzystywane są przez Konsorcjum dla potrzeb dalszej realizacji prac (transakcja nr 5).

Równocześnie, w celu zapewnienia Konsorcjum prawidłowego funkcjonowania, Spółka jako Lider wykonuje na rzecz Konsorcjum czynności związane z zarządzeniem operacyjnym Konsorcjum (dalej: Zarządzanie Konsorcjum), takie jak: zawieranie kontraktów z podwykonawcami, wystawianie faktur na rzecz Zamawiającego, nadzorowanie postępu prac, prowadzenie rachunku bankowego Konsorcjum, prowadzenie rozliczeń rachunkowych Konsorcjum pozwalających ustalić przychody i koszty Konsorcjum w prawidłowej wysokości, itp. Zarządzanie Konsorcjum, wykonywane jest na podstawie zleceń otrzymywanych przez Spółkę, na wykonanie poszczególnych czynności. Podpisywane przez Spółkę umowy / zlecenia określają szczegółowy zakres wykonywanych czynności, kwotę wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę w związku z ich wykonaniem, warunki rozliczeń, itp. (transakcja nr 6).

Z przedstawionych powyżej rozliczeń w ramach Konsorcjum wynika, iż kosztami Konsorcjum są m.in.:

*   wynagrodzenie należne podwykonawcom za wykonane prace, w tym wynagrodzenie dla podwykonawców zewnętrznych jak również dla Spółki oraz D. występujących w roli podwykonawców;
*   wynagrodzenie z tytułu Zarządzania Konsorcjum wypłacane na podstawie zawieranych umów / zleceń;
*   inne koszty niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Konsorcjum i wykonania Kontraktu

(dalej: Koszty Konsorcjum).

Z kolei przychodem Konsorcjum jest przede wszystkim wynagrodzenie od Zamawiającego z tytułu realizacji Kontraktu (dalej: Przychody Konsorcjum).

Na podstawie postanowień Umowy Konsorcjum Lider, prowadzący rozliczenia Konsorcjum, dokonuje okresowo podziału Przychodów i Kosztów Konsorcjum pomiędzy Strony. Podział ten odbywa się w drodze technicznych rozliczeń księgowych, w wyniku których poniesione przez Konsorcjum Koszt Konsorcjum i uzyskane Przychody Konsorcjum są wprowadzone do ksiąg rachunkowych D. w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w Konsorcjum. W rezultacie w księgach każdej ze Stron rozpoznane zostają Koszty i Przychody Konsorcjum w wysokości odpowiadającej udziałowi każdej ze Stron w Konsorcjum. W wyniku dokonywanych rozliczeń, nie dochodzi natomiast do fizycznego przepływu środków finansowych z rachunku bankowego Konsorcjum na rachunki bankowe Stron (transakcja nr 7). Dodatkowo, efektem technicznych rozliczeń dokonywanych przez Lidera jest podział zysku / straty realizowanej na Kontrakcie, który nie pociąga za sobą rzeczywistych przepływów finansowych.

Po zakończeniu Kontraktu (jeśli Strony nie postanowią inaczej), środki pieniężne na rachunku bankowym Konsorcjum, stanowiące zysk z jego wykonania są dzielone przez Lidera pomiędzy Strony proporcjonalnie do posiadanych przez nie udziałów w Konsorcjum i są przelewane na rachunki bankowe Stron. W przypadku poniesienia straty Strony są zobowiązane do pokrycia braków finansowych na rachunku bankowym Konsorcjum poprzez przekazanie odpowiedniej kwoty, proporcjonalnie do posiadanych w Konsorcjum Udziałów (transakcja nr 8).

Podsumowując:

Na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka realizuje następujące przychody w związku z realizacją Kontraktu:

*   przychód z tytułu udziału w Konsorcjum (w proporcji odpowiadającej udziałowi w Konsorcjum),
*   wynagrodzenie rynkowe za wykonane rzecz Konsorcjum prace w charakterze podwykonawcy,
*   wynagrodzenie z tytułu Zarządzania Konsorcjum.

Spółka nabywa od podmiotów trzecich towary i usługi niezbędne do realizacji Kontraktu z Zamawiającym, w tym:

*   towary i usługi od zewnętrznych podwykonawców,
*   towary i usługi wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania prac jako podwykonawca Konsorcjum,
*   towary i usługi wykorzystywane przez Spółkę do Zarządzania Konsorcjum

(dalej: towary i usługi związane z realizacją Kontraktu z Zamawiającym).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16.02.2012 r. Spółka wskazała:

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Konsorcjum rozliczenia z tytułu wynagrodzenia za Zarządzanie Konsorcjum mogą być dokonywane (i) jednorazowo - w przypadku czynności wykonywanych jednorazowo, bądź (ii) w okresach rozliczeniowych - w przypadku, gdy Zarządzanie Konsorcjum będzie wykonywane w sposób ciągły (w miesięcznych okresach rozliczeniowych).

W ocenie Spółki dla czynności jednorazowych zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zmianami, dalej: ustawa o CIT), a dla Zarządzania Konsorcjum w okresach rozliczeniowych zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Tym samym, Spółka powinna rozpoznać 100% wynagrodzenia za Zarządzenia Konsorcjum jako przychód podatkowy z dniem wykonania czynności, w przypadku czynności wykonywanych jednorazowo bądź z upływem każdego okresu rozliczeniowego w przypadku, gdy Zarządzanie Konsorcjum będzie wykonywane w sposób ciągły.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym:

1.  Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: ustawa o CIT).
2.  Koszty i Przychody Konsorcjum podlegają przypisaniu Spółce zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi (X%) w Konsorcjum, a pozostała część (Y%) Przychodów i Kosztów Konsorcjum przypisane drugiej Stronie Umowy Konsorcjum nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w CIT po stronie Spółki.
3.  Spółka, działając w charakterze podwykonawcy Konsorcjum (transakcja nr 2) jest zobowiązana do rozpoznania 100% przychodu z tego tytułu.
4.  Wynagrodzenie Spółki za Zarządzanie Konsorcjum (transakcja nr 6) powinno być rozpoznawane przez Spółkę w 100% jako przychód podatkowy w chwili wykonania poszczególnych czynności, bądź na koniec każdego okresu rozliczeniowego – w przypadku gdy Zarządzanie Konsorcjum rozliczane będzie w okresach rozliczeniowych.
5.  Techniczne rozliczenia Przychodów i Kosztów Konsorcjum dokonywane w trakcie realizacji Kontraktu odpowiadające udziałowi Stron w Konsorcjum (transakcja nr 7), a także wypłata środków pieniężnych pozostałych po zakończeniu Kontraktu (chyba, że Strony postanowią inaczej) na rachunku bankowym Konsorcjum / przelanie przez Strony środków pieniężnych na rachunek bankowy Konsorcjum, w przypadku poniesienia straty (transakcja nr 8), nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlegaj opodatkowaniu VAT na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 – dalej: ustawa o VAT).
6.  Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Kontraktu z Zamawiającym.
7.  Otrzymanie przez Spółkę od Konsorcjanta środków pieniężnych w ramach tzw. „wezwań do zapłaty” (ang. cash-call) przelewanych na rachunek Konsorcjum prowadzony przez Lidera i przeznaczonych na pokrycie wydatków związanych z realizacją Kontraktu przez Konsorcjum (transakcja nr 5) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1,2,3 i 4, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nadmienia, że w zakresie rozliczeń wynikających z Konsorcjum, równolegle z wnioskiem do Ministra Finansów o interpretację przepisów podatkowych wystąpił Konsorcjant.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na podstawie ust. 2 ww. przepisu powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o CIT nie definiuje kategorii wspólnego przedsięwzięcia - określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Oznacza to konieczność dokonania wykładni gramatycznej i wskazania zakresu tego pojęcia. Poprzez wspólne przedsięwzięcie należy tym samym rozumieć pewien projekt, działanie podjęte we wspólnym celu. Pojęciu temu należ zatem nadać szeroki zakres, ograniczony jedynie celem, który przyświeca podjęciu wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez wspólne przedsięwzięcie należy więc rozumieć także konsorcjum, przez które strony danej umowy zobowiązują się realizować określone cele gospodarcze.

Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, nieuregulowaną w Kodeksie cywilnym. Jest to umowa gospodarcza zawarta przez co najmniej dwóch przedsiębiorców dla realizacji wspólnych celów gospodarczych, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Tego typu umowy są wyrazem zasad swobody zawierania umów cywilnoprawnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1223/10) potwierdził, iż w określonych okolicznościach takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, opisane w przedstawionym stanie taktycznym Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, w ramach którego Strony zobowiązują się realizować wspólnie określony cel gospodarczy. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum Spółka i Konsorcjant partycypują we wszelkich prawach i zobowiązaniach wynikających z Kontraktu z Zamawiającym, a także w przychodach i kosztach uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia.

Ponadto, poprzez organy zarządzające Konsorcjum, Strony prowadzą swoje działania w sposób zorganizowany. Obaj członkowie Konsorcjum są w sposób solidarny odpowiedzialni za wykonane prace w stosunku do Zamawiającego oraz innych osób trzecich (np. podwykonawców). Strony zapewniają także współfinansowanie działalności Konsorcjum poprzez założenie rachunku bankowego Konsorcjum oraz przekazują Konsorcjum niezbędne środki finansowe (fundusz początkowy).

W ocenie Spółki, opisane w przedstawionym stanie taktycznym Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, Koszty i Przychody Konsorcjum podlegają przypisaniu Spółce zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi (X%) w Konsorcjum, a pozostała część (Y%) Przychodów i Kosztów Konsorcjum przypisana drugiej Stronie Umowy Konsorcjum nie prowadzi do powstania obowiązki podatkowego w CIT po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na podstawie ust. 2 ww. przepisu powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym rozliczenie przychodów i kosztów Spółki powstających w związku z czynnościami i transakcjami dokonywanym w ramach Konsorcjum powinno następować zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do wielkości posiadanego przez Strony prawa do udziału w Konsorcjum. Tym samym zarówno Przychody Konsorcjum jak i Koszty Konsorcjum powinny być alokowane między Stronami według ustalonego w umowie procentowego udziału danego podmiotu w Konsorcjum. Spółka będzie więc zobowiązana do rozpoznawania Przychodów i Kosztów Konsorcjum w części odpowiadające wielkości jej prawa do udziału w Konsorcjum - X%.

W szczególności Spółka nie jest obowiązana do rozpoznania w przychodach podatkowych całości przychodów z tytułu wykonanych prac budowlanych na rzecz Zamawiającego (transakcja nr 4), a jedynie tej części, która proporcjonalnie przypada jej zgodnie z udziałem w Konsorcjum, tj. X%.

Wskazać należy, że artykuł 12 ustawy o CIT, nie definiuje pojęcia przychodu, ale wylicza przykładowe jego kategorie. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychód wynikając z działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się nie tylko przychód, który został przez podatnika faktycznie otrzymany, ale również przychód, który jest temu podatnikowi należny. W przedmiotowym stanie faktycznym, Strony realizując Kontrakt z Zamawiającym osiągają każdorazowo przychody, które stanowią przychody podatkowe.

Przychód z tytułu wykonanych prac na rzecz Zamawiającego, jest przychodem zarówno Spółki, jak i Konsorcjanta - w wysokości proporcjonalnej do wielkości jego udziału w Konsorcjum, ustalonego w Umowie Konsorcjum.

W związku, z tym Wnioskodawca na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT powinien rozpoznać jako swój przychód podatkowy wyłącznie X% Przychodów Konsorcjum gdyż wyłącznie ta kwota jest przychodem należnym Wnioskodawcy. Pozostałe Y% Przychodów Konsorcjum, należnych Konsorcjantowi na podstawie umowy Konsorcjum, nie powinno być zaliczane do przychodów Wnioskodawcy, gdyż będzie stanowiło przychód Konsorcjanta. W szczególności, Wnioskodawca, w zakresie Y% wynagrodzenia należnego od Zamawiającego, nie jest ostatecznym ani definitywnym właścicielem przychodu. Jest on zobowiązany w ramach stosownych rozliczeń dokonywanych na podstawie Umowy Konsorcjum przekazać wskazaną wielkość przychodu Konsorcjantowi, który jest finalnym odbiorcą tej części przychodu. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w części, w jakie Wnioskodawca jest zobowiązany do jego przekazania do Konsorcjanta nie ma zatem charakteru definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.

Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum faktycznie zafakturuje i otrzyma całą kwotę wynagrodzenia. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT jest on bowiem zobowiązany wyłącznie do rozpoznania tej wysokości przychodu, która jest proporcjonalna do wielkości jego udziału w Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ustawy o CIT, konsekwentnie nie jest on także uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty należnej Konsorcjantowi. Dana kwota, którą Lider jest zobowiązany przekazać Konsorcjantowi w ramach wzajemnych wewnętrznych rozliczeń określonych w Umowie Konsorcjum, nie stanowi bowiem kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy, gdyż nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przeniesienie Kosztów Konsorcjum przez Lidera na Konsorcjanta, nie jest dokonane w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia czy zachowania jego źródła, ale celem wykonania zobowiązania wynikającego z Umowy Konsorcjum, tj. ze względu na sui generis „pośrednictwo” w przekazaniu wynagrodzenia drugiej stronie Konsorcjum.

Obciążenie Wnioskodawcy jako Lidera Konsorcjum, dokumentem rozliczeniowym przez Konsorcjanta, w wysokości Y% wynagrodzenia należnego od Zamawiającego jest zatem podatkowo neutralne. Kwota Y% wynagrodzenia odpowiada ustalonemu na podstawie Umowy Konsorcjum prawu Konsorcjanta do udziału w zyskach generowanych przez Konsorcjum i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT stanowi jego przychód. W efekcie przekazanie tej kwoty nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony model rozliczania Przychodów i Kosztów Konsorcjum zakładający, że Wnioskodawca i Konsorcjant są uprawnieni do rozpoznania odpowiednio X% i Y% Przychodów i Kosztów Konsorcjum jako przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodu, jest prawidłowy i spójny z zasadami ogólnymi omówionymi w argumentacji przedstawionej w pytaniu nr 1. Pozwala on bowiem na rozpoznanie przychodów i kosztów wedle normy określonej w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, a więc w wysokości proporcjonalnej do udziału każdej ze Stron w Konsorcjum. Dodatkowo, takie podejście jest realizacją zasad określonych w art. 12 ust. 3 oraz 15 ust. 1 ustawy o CIT, określających warunki rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie pozwala Wnioskodawcy na rozpoznanie przychodu podatkowego, który nie jest należny ani kosztu uzyskania przychodu który nie stanowi ostatecznego i faktycznego kosztu Wnioskodawcy.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, m.in. w:

*   interpretacji z dnia 26 maja 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-169/10-2/DG),
*   interpretacji z dnia 26 maja 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-l78/10-2/DG),
*   interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-157/10-6/DG),
*   interpretacji z dnia 26 sierpnia 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-299/09-3/PS).

Ad. 3.

Spółka, działając w charakterze podwykonawcy Konsorcjum (transakcja nr 2) jest zobowiązana do rozpoznania 100% przychodu z tego tytułu.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym Spółka oprócz pełnienia funkcji członka i Lidera Konsorcjum występuje także w roli podwykonawcy Konsorcjum wykonując kompleksowe prace budowlane na rzecz Konsorcjum. Prace wykonywane przez Spółkę na rzecz Konsorcjum będą stanowiły Koszt Konsorcjum i na takich samych zasadach jak usługi pozostałych zewnętrznych podwykonawców (w tym Konsorcjanta działającego w roli podwykonawcy).

Zakres prac wykonywanych przez Spółkę jest określany i zlecany przez organy Konsorcjum. Organ Konsorcjum zatwierdzają (akceptują lub odrzucają) ofertę cenową złożoną przez Spółkę na zlecone prace. Każdorazowo po wykonaniu (lub częściowym wykonaniu) prac Spółka jest zobligowana do przedstawienia organom Konsorcjum określonego zestawu dokumentów zawierającego rozliczenia prac przedstawianych do akceptacji i odbioru.

Zdaniem Spółki, przychód z tytułu prac budowlanych wykonywanych przez Spółkę działającą w charakterze podwykonawcy na rzecz Konsorcjum nie stanowi przychodu Spółki z tytułu wspólnego przedsięwzięcia i w związku z tym powinien być rozliczany na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT czyli jako przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodu z tytułu prac wykonanych przez Spółkę na rzecz Konsorcjum nie można zakwalifikować do przychodów uzyskiwanych ze wspólnego przedsięwzięcia. Wskazać należy, że w tym obszarze Spółka działa jako podwykonawca, a jej rozliczenia z Konsorcjum w tym obszarze można porównać do rozliczeń z podmiotem zewnętrznym. Konsorcjant nie ma żadnego prawa do partycypowania w przychodzie Spółki działającej w charakterze podwykonawcy (nie stanowi on bowiem Przychodu Konsorcjum).

Reasumując, Spółka, działając w charakterze podwykonawcy Konsorcjum (transakcja nr 2) będzie obligowana do rozpoznania 100% przychodu z tego tytułu.

Ad. 4.

Wynagrodzenie Spółki za Zarządzanie Konsorcjum powinno być rozpoznawane przez Spółkę w 100% jako przychód podatkowy po wykonaniu poszczególnych czynności, bądź na koniec każdego okresu rozliczeniowego - w przypadku gdy Zarządzanie Konsorcjum będzie rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Analogicznie jak wynagrodzenie za prace budowlane wykonywane przez Spółkę działającą w charakterze podwykonawcy Konsorcjum, także wynagrodzenie za Zarządzanie Konsorcjum powinno być zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej Spółki i rozliczane zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Konsorcjum rozliczenia z tego tytułu nogą być dokonywane (i) jednorazowo - w przypadku czynności wykonywanych jednorazowo, bądź (ii) w okresach rozliczeniowych - w przypadku, gdy Zarządzanie Konsorcjum będzie wykonywane w sposób ciągły (w miesięcznych okresach rozliczeniowych), dla czynności jednorazowych zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a, a dla Zarządzania Konsorcjum w okresach rozliczeniowych zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi bądź częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast w myśl przepisu art. 12 ust. 3c jeśli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Podsumowując, Spółka powinna rozpoznać 100% wynagrodzenia za Zarządzanie Konsorcjum jako przychód podatkowy z dniem wykonania czynności, w przypadku czynności wykonywanych jednorazowo bądź z upływem każdego okresu rozliczeniowego w przypadku, gdy Zarządzanie Konsorcjum będzie wykonywane w sposób ciągły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum. Nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach.

Należy, więc podkreślić, że celem konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni, zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy podatkowej na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa odwołuje się, więc do norm prawa bilansowego, co oznacza, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i terminowo, a transakcje udokumentowane w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który to artykuł enumeratywnie określa, jakie elementy winny znajdować się na dowodzie księgowym. Ustawodawca nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań, co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Z opisu wniosku wynika, iż Wnioskodawca bierze udział w przetargach organizowanych na podstawie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych a także realizuje kontrakty na zlecenie innych inwestorów. W przypadku inwestycji znacznych rozmiarów, w celu ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z ich przeprowadzeniem, zdobycia dodatkowych funduszy oraz zwiększenia potencjału gospodarczego, Spółka zawiera umowy konsorcjum z innymi podmiotami. W celu realizacji kontraktów na wykonanie zadań inwestycyjnych, Spółka zawarła z D. i zamierza zwierać w przyszłości umowy dotyczące wspólnego przedsięwzięcia (dalej: Umowa Konsorcjum). Tym samym Spółka oraz D. tworzą konsorcjum, działające w oparciu o określony model wewnętrznych rozliczeń i relacji.

Konsorcjum nie stanowi odrębnego od jego uczestników podmiotu prawa i obowiązków, lecz wyłącznie porozumienie o współpracy zawarte dla osiągnięcia określonego w Umowie Konsorcjum celu, tj. realizacji Kontraktu z Zamawiającym. W Umowie Konsorcjum zdefiniowane są prawa i obowiązki Stron Konsorcjum oraz sposób reprezentacji Konsorcjum w relacjach z podwykonawcami oraz Zamawiającym. Każdorazowo w Umowie Konsorcjum Strony Konsorcjum ustalają ich udziały w Konsorcjum, np.:

*   Spółka - X%,
*   D. - Y%.

W tej proporcji Strony Konsorcjum:

*   dzielą prawa i obowiązki, ryzyko, koszty oraz wydatki, straty i przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu podpisanego z Zamawiającym a także z wykonania zleconych prac budowlanych,
*   uczestniczą w zabezpieczaniu środków, niezbędnych do realizacji jakiegokolwiek celu związanego z wykonywaniem zobowiązań wynikających z Kontraktu lub na potrzeby nabycia zabezpieczeń, kaucji i gwarancji,
*   uczestniczą w prawie własności do dóbr wspólnie nabytych w związku z Kontraktem.

Równocześnie, Strony odpowiadają solidarnie przed Zamawiającym za prawidłowe wykonanie prac oraz w przypadku ewentualnych roszczeń ze strony Zamawiającego z tytułu nieprawidłowego wykonania prac.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia uznania Konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kwestia rozliczenie przychodów i kosztów przypadających na Spółkę w ramach Umowy Konsorcjum.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ustosunkowując się w szczególności do argumentów zaprezentowanych przez Wnioskodawcę w opisie własnego stanowiska w sprawie: „zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum Spółka i Konsorcjant partycypują we wszelkich prawach i zobowiązaniach wynikających z Kontraktu z Zamawiającym, a także w przychodach i kosztach uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia. Ponadto, poprzez organy zarządzające Konsorcjum, Strony prowadzą swoje działania w sposób zorganizowany. Obaj członkowie Konsorcjum są w sposób solidarny odpowiedzialni za wykonane prace w stosunku do Zamawiającego oraz innych osób trzecich (np. podwykonawców). Strony zapewniają także współfinansowanie działalności Konsorcjum poprzez założenie rachunku bankowego Konsorcjum oraz przekazują Konsorcjum niezbędne środki finansowe (fundusz początkowy)” należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić się należy zatem ze Spółką, iż opisane w przedstawionym stanie faktycznym Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 5 ustawy podatkowej określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Z uwagi na powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, co do sposobu ujmowania rozliczeń przychodów i kosztów w proporcji uzgodnionej przez Strony w zawartej umowie. Koszty i przychody Konsorcjum podlegają przypisaniu Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ww. ustawy, tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcy udziałowi w Konsorcjum (X%) a pozostała część (Y%) Przychodów i Kosztów Konsorcjum przypisana drugiej Stronie Umowy Konsorcjum nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Zatem stanowisko Spółki (odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2) należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ponadto kwestia rozpoznania 100% przychodu z tytułu działania Spółki w charakterze podwykonawcy Konsorcjum oraz wynagrodzenia za Zarządzanie Konsorcjum.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak stanowi art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak wynika z opisu wniosku, Spółka oprócz pełnienia funkcji członka i Lidera Konsorcjum występuje także w roli podwykonawcy Konsorcjum. W przypadku, gdy w charakterze podwykonawcy Konsorcjum występuje Spółka (transakcja nr 2), wykonanie przez nią prac na rzecz Konsorcjum stanowi dla Spółki tzw. „sprzedaż własną” (w praktyce rozliczenia Konsorcjum prowadzone są w ramach ksiąg Spółki jako odrębne centrum przychodów / kosztów). Wynagrodzenie za te prace należne Spółce od Konsorcjum odpowiada wynagrodzeniu rynkowemu. Zakwalifikowanie prac wykonanych przez Spółkę do kosztów Konsorcjum każdorazowo wymaga ich zatwierdzenia przez organy zarządzające Konsorcjum.

Wnioskodawca zaznacza, iż przychodu z tytułu prac wykonanych przez Spółkę na rzecz Konsorcjum nie można zakwalifikować do przychodów uzyskiwanych ze wspólnego przedsięwzięcia. Wnioskodawca wskazuje, że w tym obszarze Spółka działa jako podwykonawca, a jej rozliczenia z Konsorcjum w tym obszarze można porównać do rozliczeń z podmiotem zewnętrznym. Konsorcjant nie ma żadnego prawa do partycypowania w przychodzie Spółki działającej w charakterze podwykonawcy (nie stanowi on bowiem Przychodu Konsorcjum).

Wobec powyższego, Spółka, działając w charakterze podwykonawcy Konsorcjum (transakcja nr 2) będzie obligowana do rozpoznania 100% przychodu z tego tytułu.

Z opisu wniosku wynika także, iż w celu zapewnienia Konsorcjum prawidłowego funkcjonowania, Spółka jako Lider wykonuje na rzecz Konsorcjum czynności związane z zarządzeniem operacyjnym Konsorcjum, takie jak: zawieranie kontraktów z podwykonawcami, wystawianie faktur na rzecz Zamawiającego, nadzorowanie postępu prac, prowadzenie rachunku bankowego Konsorcjum, prowadzenie rozliczeń rachunkowych Konsorcjum pozwalających ustalić przychody i koszty Konsorcjum w prawidłowej wysokości, itp. Zarządzanie Konsorcjum, wykonywane jest na podstawie zleceń otrzymywanych przez Spółkę, na wykonanie poszczególnych czynności. Podpisywane przez Spółkę umowy / zlecenia określają szczegółowy zakres wykonywanych czynności, kwotę wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę w związku z ich wykonaniem, warunki rozliczeń, itp. (transakcja nr 6).

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Konsorcjum rozliczenia z tytułu wynagrodzenia za Zarządzanie Konsorcjum mogą być dokonywane (i) jednorazowo - w przypadku czynności wykonywanych jednorazowo, bądź (ii) w okresach rozliczeniowych - w przypadku, gdy Zarządzanie Konsorcjum będzie wykonywane w sposób ciągły (w miesięcznych okresach rozliczeniowych).

Wobec powyższego, Spółka powinna rozpoznać 100% wynagrodzenia za Zarządzanie Konsorcjum jako przychód podatkowy z dniem wykonania czynności, w przypadku czynności wykonywanych jednorazowo bądź z upływem każdego okresu rozliczeniowego w przypadku, gdy Zarządzanie Konsorcjum będzie wykonywane w sposób ciągły.

Zatem stanowisko Spółki (odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.