Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.370.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), uzupełnionego w dniu 3 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) oraz w dniu 29 lipca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 lipca 2019 r., godz. 20:16 i godz. 20:25 oraz data wpływu 1 sierpnia 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) oraz w dniu 29 lipca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 lipca 2019 r., godz. 20:16 i godz. 20:25 oraz data wpływu 1 sierpnia 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2019 r.:

Z. (dalej: Z., Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa niemieckiego, dla której miejscem prowadzenia działalności jak i siedzibą są Niemcy. (…). Wnioskodawca prowadzi dystrybucję różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center) towarów z zakresu artykułów dla zwierząt domowych w 28 krajach Europy.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest obrót artykułami dla zwierząt domowych (m.in. suchymi i mokrymi karmami, suplementami żywnościowymi oraz akcesoriami takimi jak drapaki, legowiska, koszyki i inne zabawki dla zwierząt w różnych kategoriach cenowych) przy pomocy sklepu internetowego (sprzedaż wysyłkowa).

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż wysyłkową towarów do polskich odbiorców poprzez sklep internetowy zarejestrowany pod domeną (…). będącą własnością Spółki w Niemczech. Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega na wysyłce towarów z magazynów dystrybucyjnych prowadzonych przez zakontraktowanych przez Spółkę operatów logistycznych na terytorium Polski. W konsekwencji na terytorium Polski realizowane są wyłącznie transakcje towarowe. Spółka natomiast nie świadczy usług na terytorium Polski ani na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ani na rzecz klientów indywidualnych.

Decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie głównej działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski. Również kluczowe dla tego typu działalności, działania marketingowe takie jak prowadzenie internetowych akcji reklamowych są realizowane przez pracowników Spółki zlokalizowanych w siedzibie Spółki w Niemczech.

Sam proces realizacji świadczenia (schemat sprzedaży wysyłkowej) na rzecz ostatecznego klienta w Polsce jest zorganizowany w następujący sposób:

*   Klient składa zamówienia w sklepie internetowym przy pomocy ww. strony internetowej;

*   Po wpłynięciu zamówienia do systemu Wnioskodawcy, zamówienia są procesowane na podstawie algorytmów utworzonych dla danego magazynu (serwery systemu Spółki znajdują się w Niemczech). Jest to proces automatyczny i informacja ta jest automatycznie wysyłana do odpowiedniego operatora logistycznego, z którym Spółka ma podpisaną umowę na świadczenie usług logistycznych w Polsce. Jednocześnie operator logistyczny, przekazuje taką informację firmie transportowej zakontraktowanej wcześniej przez Wnioskodawcę;

*   Na podstawie przekazanego zlecenia klienta, operator logistyczny kompletuje przesyłkę, która po zapakowaniu i przygotowywaniu do wysyłki jest wydawana firmie transportowej zaangażowanej przez Wnioskodawcę;

*   Niezależnie od powyższego, w centrali Spółki w Niemczech są tworzone cotygodniowe prognozy dotyczące poziomu sprzedaży w kolejnym tygodniu (ilość przesyłek, które zostaną wysłane, ilość zamówionych usług transportowych) na bazie historycznych danych dotyczących zrealizowanych w Polsce zamówień. Prognozy te przesyłane są do operatorów logistycznych, którzy następnie informują zakontraktowane przez Spółkę firmy transportowe.

Całość operacji związanych z polską sprzedażą jest zarządzana i nadzorowana przez centralę Spółki w Niemczech. Sam proces wysyłki towarów w Polsce jest natomiast, jak wskazano powyżej, obsługiwany przez zakontraktowanych przez centralę Spółki w Niemczech operatorów logistycznych.

W związku z intensywnym rozwojem operacji prowadzonych przez Wnioskodawcę w Polsce, Spółka zawarła w październiku 2017 r. z operatorem logistycznym (dalej: Operator Logistyczny), będącym podmiotem niepowiązanym z Z., długoterminową umowę o świadczeniu usług z zakresu logistyki magazynowej (dalej: Umowa K.), której przedmiotem jest wykonywanie przez Zleceniobiorcę usług logistycznych dotyczących towarów Z. W myśl preambuły do Umowy K. Operator Logistyczny prowadzi na rzecz Z. w K. magazyn dystrybucyjny, w którym są składowane towary Spółki oraz na podstawie przekazanych zleceń klientów Wnioskodawcy są kompletowane pakiety, które po zapakowaniu i przygotowaniu do wysyłki są przekazywane firmom transportowym zaangażowanym przez Z.

Docelowe centrum logistyczne w K. uruchomiło obsługę logistyczną na rzecz Z. w październiku 2018 r. z uwagi na fakt, że w momencie zawarcia Umowy K. było ono dopiero na etapie budowy.

W myśl Umowy K. Operator Logistyczny wykonuje następujące zadania logistyczne:

*   przyjęcie towaru na miejscu,

*   magazynowanie towarów objętych umową w centrum logistycznym,

*   przygotowanie i kompletowanie pakietów towarów,

*   pakowanie i przygotowanie pakietów towarów do wysyłki,

*   sprawozdawczość na rzecz Wnioskodawcy,

*   obsługa zwrotów towarów,

*   co-packing - przygotowywanie jednostek opakowaniowych poprzez łączenie kilku opakowań jednostkowych,

*   zapewnienie biurowych stanowisk pracy,

*   stała inwentaryzacja magazynu,

*   regularna optymalizacja procesów logistycznych, polegająca przede wszystkim na redukcji strat w towarach, przyspieszaniu procesów itp. Regularna optymalizacja ma na celu zapewnienie wydajnego działania systemu poprzez regularną, kompleksową, metodologicznie uzasadnioną i - w razie potrzeby - ilościowo zabezpieczoną optymalizację,

*   wykorzystanie technologii informatycznych do mapowania fizycznych przemieszczeń towarów (mapowanie wszystkich fizycznych przemieszczeń towarów wraz ze wszystkimi istotnymi danymi, w tym z odniesieniem do czasu i lokalizacji;

*   sterowanie wszystkimi etapami procesu świadczenia usług przez systemy informatyczne).

Powyższe zadania są realizowane przez podwykonawców oraz pracowników Operatora Logistycznego, któremu przysługuje pełna swoboda ich angażowania oraz wyłączne prawo wydawania poleceń.

Zgodnie z zapisami Umowy K., Operator Logistyczny zobowiązany jest do zapewniania i utrzymywania w pełnym zakresie, na własny rachunek oraz koszt, handlowych i technicznych urządzeń (w tym elementów intralogistycznych, sprzętu komputerowego, oprogramowania) służących wykonaniu przedmiotowej umowy.

Po stronie Spółki leży obowiązek dostarczenia Operatorowi Logistycznemu niezbędnych informacji w celu realizacji Umowy. Ponadto, Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia wymaganych dla prowadzenia magazynów materiałów eksploatacyjnych, takich jak kartony wysyłkowe, taśmy, folie pęcherzykowe itp.

Co do zasady pracownicy Spółki mają ograniczony dostęp do pomieszczeń i powierzchni magazynowych wynajmowanych przez Zleceniobiorców na terenie, których realizują oni usługi logistyczne. W myśl zapisu Umowy K. regulującego prawo wejścia do pomieszczeń magazynowych Operatora Logistycznego wykorzystywanych na rzecz Z., mogą się zdarzyć sytuacje, w których pracownicy Wnioskodawcy będą przyjeżdżali na „audyt” celem sprawdzenia prawidłowości wykonywanych zadań przez Operatora Logistycznego. Wówczas Operator Logistyczny upoważni wszystkich członków zespołu audytowego - pracowników Z. do wchodzenia w towarzystwie jego pracownika do wszystkich pomieszczeń magazynowanych wykorzystywanych na rzecz Spółki.

Zgodnie z zapisami Umowy K., Operator Logistyczny udostępnia Wnioskodawcy kilka umeblowanych stanowisk pracy w centrum logistycznym i zapewnia działające bez zarzutu łącze telefoniczne i dostęp do transmisji danych. Ponadto udostępniana jest komórka (przechowalnia), pokój konferencyjny, toaleta i mała kuchnia.

Dodatkowo Wnioskodawca nabywa od innych niż Operator Logistyczny niepowiązanych podmiotów usługi z zakresu logistyki magazynowej świadczone przy użyciu magazynu dystrybucyjnego w W. i B. Z uwagi na fakt, iż K. jest najważniejszą, największą powierzchniowo i docelową lokalizacją, z której mają być świadczone usługi przy użyciu magazynu dystrybucyjnego, docelowo Wnioskodawca planuje zakończyć współpracę z operatorem logistycznym działającym w B. Przedmiot i zakres umów dotyczących przedmiotowych magazynów dystrybucyjnych w W. i B., w tym zakres świadczonych usług, jest podobny jak w Umowie K., przy czym nie są to lokalizacje docelowe.

Ponadto w 2018 r. Wnioskodawca wynajął powierzchnię biurową (moduł biurowy) we X., która jest udostępnia w całości wybranym pracownikom przebywającym w Polsce. W rozwój skali prowadzonych w Polsce operacji wpisuje się również przeniesiony do Polski w listopadzie 2018 r. centralny proces obsługi zwrotów towarów dokonywanych przez indywidualnych Klientów Spółki. Od ww. daty proces ten jest obsługiwany przez operatora logistycznego świadczącego usługi logistyki magazynowej w W.

Jak wskazano powyżej w ostatnich latach Spółka odnotowuje systematycznie znacznie wzrost sprzedaży swoich produktów na terytorium Polski. W związku ze zwiększonym zainteresowaniem klientów lokalnych produktami Spółki, Wnioskodawca nie tylko uruchomił docelowy model korzystania z usług logistycznych Operatora logistycznego w październiku 2018 r., ale również w 2018 r. znacznie rozbudował personel zatrudniony w Polsce do wykonywania prac wspierających działalność centrali w Niemczech (w 2016 r. zatrudniony był jeden pracownik). Na dzień składania niniejszego wniosku, Spółka zatrudnia dziesięciu pracowników. Pracownicy Ci w pełni podlegają pod centralę Wnioskodawcy i są nadzorowani przez ich niemieckich przełożonych.

Obecnie czterech pracowników na stałe przebywa w podnajmowanym biurze w centrum X. Ich zadania mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności centrali w Niemczech. Do ich obowiązków należy w szczególności prognozowanie ilości przyszłych przesyłek (prognozy te są rozwijane i akceptowane przez kadrę zarządzającą w siedzibie Spółki w Niemczech) oraz obsługa call center dla dostawców usług, a także odpowiadają za zadania zlecane przez centralę Spółki w Niemczech. Trójka z nich raportuje do kierownika, który odpowiada bezpośrednio przed centralą w Niemczech za wykonywaną przez siebie i jego zespół prace.

Pozostałe osoby, przebywają obecnie w magazynach dystrybucyjnych u poszczególnych operatorów logistycznych. Do ich zadań należy przede wszystkim monitorowanie procesów logistycznych na zlecenie centrali w Niemczech. W szczególności monitorowanie wydajności i jakości, analiza poziomu usług, ciągłe doskonalenie procesów magazynowych a także audyt i monitorowanie procesów dla towarów przychodzących / wychodzących i operacji magazynowych. Piątka z nich raportuje do kierownika, który odpowiada bezpośrednio przed centralą za wykonywaną przez siebie i jego zespół prace wspierające działalność centrali. Wspomniani pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę w żaden sposób nie uczestniczą w bezpośredniej realizacji zamówień na terenie Polski. Za wszelkie zamówienia realizowane na terytorium Polski pełną odpowiedzialność ponoszą pracownicy operatorów logistycznych.

Dla potrzeb podatku VAT Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE od listopada 2007 r. Spółka wykonuje na terytorium Polski wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie nabywa towarów, czy usług w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego Spółka posiada pełne prawo do odliczenia VAT.

Podsumowując wyżej opisany proces, działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski obejmuje dokonywanie następujących transakcji, które Spółka odpowiednio wykazuje w składanych do polskich organów podatkowych deklaracjach VAT i Jednolitych Plikach Kontrolnych dla celów VAT:

*   lokalne dostawy towarów z magazynu w Polsce do polskich klientów indywidualnych,

*   nabycia towarów od polskich dostawców (lokalne zakupy towarów),

*   nabycia towarów od dostawców z Unii Europejskiej (dalej: UE) - wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: WNT),

*   przemieszczenia towarów do Polski w ramach własnego przedsiębiorstwa m.in. z Niemiec i Holandii,

*   darowizny zwracanych towarów do schronisk dla zwierząt zlokalizowanych w Polsce (towary przekazywane z magazynu w Polsce),

*   lokalne dostawy pustych palet z magazynu w Polsce do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce,

*   lokalne dostawy towarów z magazynu w Polsce do zagranicznego podmiotu zarejestrowanego w Polsce dla potrzeb VAT,

*   sprzedaż wysyłkowa towarów z terytorium kraju (z Polski). Sprzedawane towary są dostarczane z magazynu w Polsce do klientów indywidualnych w innych państwach UE. W tym przypadku wartość sprzedaży przekroczyła progi określone w przepisach VAT dla sprzedaży wysyłkowej poszczególnych państw członkowskich UE i dlatego niniejsze transakcje traktowane są dla potrzeb VAT jako lokalne dostawy towarów w tych krajach UE,

*   sprzedaż wysyłkowa towarów na terytorium kraju (w Polsce). Towary są dostarczane z magazynów zlokalizowanych w Niemczech, Francji i Holandii do polskich klientów indywidualnych. Z uwagi na fakt, że próg dla sprzedaży wysyłkowej określony w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) został przekroczony, niniejsze transakcje podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT odpowiednio wg. stawki 23% lub 8%,

*   wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Wyżej wymieniona działalność Wnioskodawcy w Polsce była wielokrotnie przedmiotem badania pod kątem prawidłowości rozliczeń Spółki w VAT przez polskie organy podatkowe. W szczególność Wnioskodawca wskazuje, że w 2016 r. polskie organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową rozliczeń Spółki w VAT za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. W protokole z kontroli podatkowej (…) stwierdził, że Spółka ma zawartą umowę z jednym pracownikiem, ale nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i nie posiada zaplecza technicznego w Polsce.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że od 2012 r. działa w Polsce spółka S. Polska, której 100% udziałowcem jest Spółka. Zadaniem S. Polska jest świadczenie usług wsparcia wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności usług IT, niezbędnych z uwagi na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka jest (…) sklepem internetowym w Europie. W tym celu kluczowe jest utrzymywanie w pełni funkcjonującej strony internetowej oraz ciągłe jej aktualizowanie. Z. Polska nie uczestniczy w działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. sprzedaży towarów z oferty Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca poinformował, że usługi, których dotyczy pytanie nr 2 to usługi logistyczne, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) - innymi słowy, są to usługi, co do których nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 16 lipca 2019 r.:

1.  Czy na gruncie przedstawionych okoliczności Wnioskodawca wykreował w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego w wyniku zainicjowania rzeczywistej działalności operacyjnej przez docelowego Operatora Logistycznego w K.?
2.  Czy w świetle przepisów ustawy o VAT - w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, tj. uznania, że Z. posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - miejscem świadczenia usług logistycznych opisanych w stanie faktycznym nabywanych przez Z. w związku z transakcjami realizowanymi na terenie kraju, jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na terytorium kraju?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, tj. uznania, że miejscem świadczenia usług logistycznych nabywanych przez Z. w związku z transakcjami realizowanymi na terytorium kraju jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wyżej wymienione usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 16 lipca 2019 r.:

W ZAKRESIE PYTANIA NR 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionych okoliczności wykreował w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego w wyniku zainicjowania rzeczywistej działalności operacyjnej przez docelowego Operatora Logistycznego w K.

W ZAKRESIE PYTANIA NR 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, tj. uznania, że posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle przepisów ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług logistycznych nabywanych przez Z. w związku z transakcjami realizowanymi na terenie kraju jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

W ZAKRESIE PYTANIA NR 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, tj. uznania, że miejscem świadczenia usług logistycznych nabywanych przez Z. w związku z transakcjami realizowanymi na terenie kraju jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wyżej wymienione usługi.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 1

W zakresie przedstawionego pytania Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy jego działalność na terytorium Polski przedstawiona w stanie faktycznym, doprowadziła do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zgodnie z przepisami w zakresie VAT, w szczególności zgodnie z definicją z Rozporządzenia Wykonawczego w wyniku zainicjowania rzeczywistej działalności operacyjnej przez docelowego Operatora Logistycznego w K.

Ustawodawstwo krajowe, zwłaszcza ustawa o VAT, nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu o regulację zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki Wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które jest aktem bezpośrednio obowiązującym w Polsce.

Niemniej jednak przepisy ustawy o VAT odwołują się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym fakt posiadania stałego miejsca działalności może determinować osobę podatnika VAT oraz w art. 28b ust. 2, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może determinować miejsce opodatkowania usługi (jest to także odpowiednik art. 44 zd. 2. Dyrektywy VAT).

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., Polska przyjęła unijny dorobek prawny między innymi w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji zapisy polskiej ustawy o VAT powinny być zgodne z przepisami unijnymi.

Art. 11 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT) oraz art. 53 (na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT) Rozporządzenia Wykonawczego definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa te przepisy wskazują, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje

*   na postawie art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje jeszcze stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Kryteria pomagające w definiowaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej definiowane były również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: TSUE), przykładowo w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz; C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S; C-190/95 ARO Lease BV; jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Dzięki wyżej przedstawionej regulacji uzupełnionej o dorobek orzeczniczy TSUE można wskazać, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika zachodzi wyłącznie, gdy w odniesieniu do danego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

*   charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego;

*   charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego;

*   działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim, stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw / usług realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca.

Brak spełnienia choćby jednego z powyżej wymienionych warunków wyklucza możliwość uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zatem przeanalizować, czy działalność Spółki w wyniku zainicjowania rzeczywistej działalności operacyjnej przez docelowego Operatora Logistycznego w K. charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności, aby mogła zostać uznana za powodującą powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

1.  Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia”, zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce - dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Należy zauważyć, że w ostatnim czasie polskie organy podatkowe w ślad za opinią rzecznika generalnego J. Kokott wyrażoną w sprawie Welmory sp. z o.o. (C 605/12), stoją na stanowisku, że w celu stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju nie jest konieczne, aby podatnik dysponował własnymi zasobami ludzkimi. Innymi słowy, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest nawet konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, bowiem zasoby ludzkie niezbędne do wykonywania działalności mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Organy podnoszą, iż w takich sytuacjach należy rozważyć rzeczywiste wykonywanie zadań przez odpowiedni personel znajdujący się pod nadzorem podatnika, a nie formalne podstawy stosunku pracy.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.39.2019.4.JŻ wskazano, że: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Sytuacja ta jest podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które także zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniania własnych pracowników przez zleceniodawcę. Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym, jaką prowadzi Wnioskodawca, zasoby jakimi będzie dysponował pozwalają na przyjęcie, że Wnioskodawca de facto będzie prowadził działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników polskich podmiotów w tym przede wszystkim Operatora Logistycznego.”

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej: NSA) w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE w sprawie Welmory (C-260/95) stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, (\`(...)\`), nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

Dodatkowo, jak wskazano w Sprawozdaniu z 11. spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. (taxud.c. 1(2015)3987442) - EN), spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalna kontrolę”, aby można mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim.

W związku z systematycznym wzrostem sprzedaży swoich produktów na terytorium Polski, w drugiej połowie 2017 r. Wnioskodawca zawarł docelową umowę obsługi logistycznej - Umowę K.. Powyższemu zwiększaniu prezencji w Polsce towarzyszył jednocześnie proces zatrudniania przez Spółkę pracowników w Polsce.

Na dzień składania niniejszego wniosku Spółka zatrudnia dziesięciu pracowników na terytorium Polski. Osoby te są nadzorowane przez niemieckich współpracowników i poza wsparciem prognozowania ilości przyszłych przesyłek, obsługą telefoniczną usługodawców oraz monitorowaniem działalności operatorów logistycznych, są odpowiedzialni także za zadania zlecane przez centralę Spółki w Niemczech. Wspomniani pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę nie uczestniczą w bezpośredniej realizacji zamówień na terenie Polski (za wszelkie zamówienia realizowane na terytorium Polski pełną odpowiedzialność ponoszą pracownicy operatorów logistycznych).

Zgodnie z Umową K., zadania logistyczne przedstawione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym są realizowane przez podwykonawców oraz pracowników Operatora Logistycznego, któremu przysługuje wyłączne prawo ich angażowania oraz wydawania poleceń. Co do zasady pracownicy Wnioskodawcy tylko monitorują i weryfikują prawidłowość wykonywanych przez Operatora Logistycznego zadań. W prawnie dopuszczalnych ramach Z. ma prawo w przypadku niebezpieczeństwa w zwłoce oraz w celu zapewnienia jakości udzielać Operatorowi Logistycznemu poleceń dotyczących wykonania zlecenia bez konieczności zachowania przez siebie wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo iż Z. nie ma prawa wydawania poleceń pracownikom Operatora Logistycznego wydaje się, że można uznać, że Wnioskodawca posiada „porównywalną kontrolę” nad zespołem Operatora Logistycznego. Wynika to z faktu, że:

*   pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na terytorium Polski odpowiadają za monitorowanie jakości pracy wykonywanej przez Operatora Logistycznego,

*   sam zespół Operatora Logistycznego został utworzony wyłącznie na potrzeby Spółki. Tym samym można twierdzić, że Wnioskodawca mimo iż nie jest władny wydawać wiążących poleceń pracownikom Operatora Logistycznego posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (artykułów dla zwierząt domowych).

*   zespół Operatora Logistycznego jest ekonomicznie zależny od Wnioskodawcy, bowiem jest dedykowany do realizacji zadań logistycznych Spółki, a w jego skład wchodzą pracownicy zatrudnieni w związku z utworzeniem centrum logistycznego w Polsce. Gdyby Spółka zdecydowała się na utworzenie centrum logistycznego poza Polską, zatrudnienie tych pracowników przez Operatora Logistycznego nie miałoby podstaw ekonomicznych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jakim jest posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego, został przez Spółkę spełniony.

1.  Odpowiednie zaplecze techniczne

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, powinien dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka korzysta z wynajmowanej powierzchni biurowej we X., w której przebywają pracownicy odpowiedzialni za wsparciem prognozowania ilości przyszłych przesyłek, obsługą telefoniczną usługodawców, a także za zadania zlecane przez centralę Spółki w Niemczech.

W ramach Umowy K. Operator Logistyczny prowadzi na rzecz Wnioskodawcy magazyn dystrybucyjny w K. Co do zasady, poza tzw. wizytami zespołu audytowego, pracownicy Spółki nie mają dostępu do pomieszczeń i powierzchni magazynowych operatora logistycznego. Niemniej jednak, zgodnie z Umową Operator Logistyczny udostępnia Wnioskodawcy sześć umeblowanych stanowisk pracy w centrum logistycznym i zapewni działające łącze telefoniczne i do transmisji danych. Ponadto pracownikom Wnioskodawcy jest także udostępniona przechowalnia, pokój konferencyjny, toaleta i mała kuchnia.

W przedmiotowym stanie faktycznym sam fakt posiadania biura mógłby być nie wystarczający dla istnienia wystarczającego zaplecza technicznego, które determinowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności. Niemniej, zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Przykładowo jak wskazał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.116.2019.2.MC, że: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. (\`(...)\`) Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.”

Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w orzeczeniach NSA, który m.in. w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt. I FSK 160/16 wskazał, że: „pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidłowo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie z usług swoich kontrahentów - w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac).”

Jakkolwiek to Operator Logistyczny jest najemcą / właścicielem infrastruktury niezbędnej do świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki, to nie ulega wątpliwości, że dzięki tej infrastrukturze, Spółka jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że również drugi z warunków kumulatywnie statuujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej został spełniony w analizowanym przypadku. Wnioskodawca, we wskazanym modelu, dysponuje bowiem w Polsce pewnymi zasobami technicznymi usługodawcy - Operatora Logistycznego, świadczącego usługi na rzecz Spółki.

1.  Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność / niezależność w takim, stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw / usług realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca

Co do zasady, pojęcie trwałości (stałości) działalności gospodarczej może być rozumiane jako zamiar prowadzenia przez podatnika stałej (lub przynajmniej długoterminowej) działalności w danym państwie. Jednocześnie trwałość - w odniesieniu do kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - odnosi się do wymogu posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych (by nie było wątpliwości, że ta działalność gospodarcza nie jest tymczasowa).

Jak zauważył TSUE w pkt 54 wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C 73/06 Planzer Luxembourg Sari v. Bundeszentralamtfur Steuern: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C 190/95 ARO Lease, Rec. str. I 4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

W myśl poglądu zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1146/14-5/JŻ, argumentującego spełnienie przesłanek dla uznania, że spółka posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej „(\`(...)\`) Działalność Wnioskodawcy będzie prowadzona w sposób ciągły (stały) i bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nie wszystkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonywane będą na terenie Polski (\`(...)\`)”.

Jak wskazał TSUE, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce.

Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych potwierdzonym m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.144.2019.1.JŻ: „bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że działalność Wnioskodawcy jest kierowana z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należny wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie o stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie decydują ramy czasowe zawartej umowy. Decydujący jest fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających”.

Przedstawione powyżej podejście potwierdza m.in. wyrok NSA sygn. I FSK 160/16 z dnia 23 listopada 2017 r., który mówi o tym, że w sytuacji, gdy podmiot nie posiada własnego zaplecza technicznego i personalnego, a wszelkie prace są wykonywane przez pracowników kontrahentów ramach usług świadczonych na rzecz Spółki posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwagi na fakt, że działalność na terenie Polski charakteryzuje się pewną stałością, a w związku z tą działalnością Spółka korzysta z usług swoich kontrahentów w zakresie zaplecza technicznego i personalnego.

W świetle powyższego należy wskazać, że pomimo faktu, że wszelkie decyzje dotyczące zakupów towarów, negocjowania oraz zawierania umów z kontrahentami Spółki są i będą podejmowane bezpośrednio w centrali Spółki w Niemczech - zdaniem Wnioskodawcy, można uznać, że również trzeci warunek determinujący istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności został spełniony w zakresie stałości.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego Spółka stoi na stanowisku, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca wykreował w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego w wyniku zainicjowania rzeczywistej działalności operacyjnej przez docelowego Operatora Logistycznego w K.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, tj. uznania, że Z. posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle przepisów ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług logistycznych jest miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem wprost wskazanych wyjątków przewidzianych w kolejnych przepisach). Natomiast, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy istotne jest sprawdzenie następujących kwestii:

1.  czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;
2.  czy dane usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, Wnioskodawca przyjmuje, iż posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zakładając, że tut. Organ podzieli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i potwierdzi, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, niezbędne jest ustalenie, czy usługi te świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W praktyce, zagadnienie to ma dla Wnioskodawcy znaczenie zasadnicze, bowiem będzie przekładać się na jego uprawnienia i obowiązki na gruncie VAT w Polsce.

1.  Miejsce siedziby jako główny łącznik

Warto tutaj odnieść się do utrwalonego już orzecznictwa TSUE, które przy określaniu miejsca świadczenia usług posługuje się terminem „zasadniczy punkt odniesienia/główny łącznik”.

Zasadniczym punktem odniesienia przy ustalaniu podmiotu opodatkowanego oraz w konsekwencji miejsca opodatkowania jest zlokalizowanie jego siedziby. Dopiero w przypadku, gdy odniesienie do miejsca siedziby prowadzi do rozbieżności między krajami członkowskimi Unii Europejskiej lub powoduje ustalenie nieracjonalnych konkluzji, wówczas należy sięgnąć do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zasady racjonalnego rezultatu wskazanej przez TSUE w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, pkt 17. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pełni zatem dla celów VAT funkcję pomocniczą względem określenia miejsca siedziby.

Do głównego łącznika tj. miejsca siedziby usługobiorcy jako zasadniczego miejsca świadczenia usług odnoszą się także wyroki w sprawach Faaborg-Gelting Linien; C-231/94, ARO Lease; C-190/95 oraz Welmory; C-605/12. Przykładowo, w orzeczenie w sprawie C-605/12 Welmory, TSUE zwrócił uwagę, że „siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania.”

W świetle orzecznictwa TSUE należy się zatem zastanowić, czy w analizowanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie zasada ogólna poprzez uznanie siedziby Spółki za miejsce świadczenia usług nabywanych od Usługodawców, czy też należy przyjąć, że usługi te są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy znajdującego się w Polsce.

1.  Artykuł 21 i 22 Rozporządzenia Wykonawczego

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 21 Rozporządzenia Wykonawczego zawierający doprecyzowanie zasad wynikających z art. 44 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.

W konsekwencji oznacza to, że samo istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w danym kraju nie jest wystarczające. Decydujące znaczenie ma fakt wykorzystania nabywanej usługi dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z artykułem 22 Rozporządzenia Wykonawczego, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na którego rzecz świadczona jest usługa, usługodawca powinien przeanalizować charakter i zastosowanie świadczonej usługi. Jeśli określenie miejsca świadczenia na tej podstawie nie jest możliwe, usługodawca analizuje inne elementy, w szczególności, czy umowę, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przekazany usługodawcy przez usługobiorcę, jak również czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

Zasada ta znajdzie zastosowanie w przypadku Spółki, gdyż w myśl preambuły do Umowy K., Operator Logistyczny będzie prowadzić na rzecz Z. w K. magazyn dystrybucyjny, w którym będą składowane towary Spółki oraz na podstawienie przekazanych zleceń klientów Wnioskodawcy będą kompletowane pakiety, które po zapakowaniu i przygotowaniu do wysyłki będą przekazywane firmom transportowym zaangażowanym przez Z.

Zdaniem Wnioskodawcy oceny, czy stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w odbiorze wspomnianych usług, należy dokonywać przy uwzględnieniu miejsca, gdzie efektywnie wykorzystywane / konsumowane są dane usługi. Należy zastanowić się, czy to faktycznie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce będzie odbiorcą i beneficjentem tych usług.

1.  Otrzymanie usługi i wykorzystanie jej do własnych potrzeb przez stałe miejsce prowadzenia działalności

Jak wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym, spełnienie przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce wiąże się przede wszystkim z korzystaniem z usług Operatora Logistycznego realizującym określone w Umowie K. zadania logistyczne. W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę usługi związane są z działalnością prowadzoną na terytorium Polski, gdyż są niezbędne do obsługi obrotu towarowego, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W szczególności należy wskazać, iż Z. deklaruje w składanych do polskiego organu podatkowego następujące transakcje: lokalne dostawy towarów, lokalne zakupy towarów, darowizny towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów czy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki usługi logistyczne świadczone przez Operatora Logistycznego realizowane są w celu realizacji ww. transakcji przez Wnioskodawcę. Tym samym nie ulega wątpliwości, że nabywane przez Spółkę usługi logistyczne należy uznać za świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. W związku z tym znajduje do nich zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, tj. uznania, że Z. wykreował na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w wyniku zainicjowania rzeczywistej działalności operacyjnej przez docelowego Operatora Logistycznego w K., w świetle przepisów ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług logistycznych nabywanych przez Z. w związku z transakcjami realizowanymi na terenie kraju, jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terytorium Polski.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWY W ZAKRESIE PYTANIA 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem wyjątków wprost wskazanych w ustawie o VAT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego, o którą obniżeniu ulega kwota podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi podstawową zasadę systemu VAT. Celem tej zasady jest uwolnienie podatnika VAT od ciężaru VAT poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym dla przyznania prawa do odliczenia Wnioskodawcy z tytułu nabycia usług logistycznych oraz pozostałych usług świadczonych na rzecz Spółki istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy nabywane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W celu określenia czy dane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 2, Wnioskodawca przyjmuje, iż miejscem świadczenia usług logistycznych będzie Polska.

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionych okoliczności zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające Z. do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. usług logistycznych.

Z. obecnie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Usługi świadczone przez Zleceniobiorcę są wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT w ramach realizacji określonych transakcji na terytorium kraju. W przypadku potwierdzenia przez tut. Organ faktów, iż (i) Spółka wykreowała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w wyniku zainicjowania rzeczywistej działalności operacyjnej przez docelowego Operatora Logistycznego w K. oraz (ii) że miejscem świadczenia usług logistycznych nabywanych przez Z. jest terytorium Polski, podmioty świadczące usługi logistyczne na rzecz Z. skorygują swoje rozliczenia wystawiając jednocześnie faktury zawierające kwotę polskiego podatku VAT. Tym samym, kwota podatku naliczonego do odliczenia będzie podlegała udokumentowana fakturami wystawianymi na rzecz Z.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, tj. uznania, że miejscem świadczenia usług logistycznych nabywanych przez Z. jest Polska - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od podmiotów świadczących usługi logistyczne na rzecz Z.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi dystrybucję różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center) towarów z zakresu artykułów dla zwierząt domowych w 28 krajach Europy. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest obrót artykułami dla zwierząt domowych przy pomocy sklepu internetowego (sprzedaż wysyłkowa).

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż wysyłkową towarów do polskich odbiorców poprzez sklep internetowy zarejestrowany pod domeną …. będącą własnością Spółki w Niemczech. Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega na wysyłce towarów z magazynów dystrybucyjnych prowadzonych przez zakontraktowanych przez Spółkę operatów logistycznych na terytorium Polski. W konsekwencji na terytorium Polski realizowane są wyłącznie transakcje towarowe. Spółka natomiast nie świadczy usług na terytorium Polski ani na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ani na rzecz klientów indywidualnych. Decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie głównej działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski. Również kluczowe dla tego typu działalności, działania marketingowe takie jak prowadzenie internetowych akcji reklamowych są realizowane przez pracowników Spółki zlokalizowanych w siedzibie Spółki w Niemczech.

Sam proces realizacji świadczenia (schemat sprzedaży wysyłkowej) na rzecz ostatecznego klienta w Polsce jest zorganizowany w następujący sposób: klient składa zamówienia w sklepie internetowym przy pomocy ww. strony internetowej; po wpłynięciu zamówienia do systemu Wnioskodawcy, zamówienia są procesowane na podstawie algorytmów utworzonych dla danego magazynu (serwery systemu Spółki znajdują się w Niemczech). Jest to proces automatyczny i informacja ta jest automatycznie wysyłana do odpowiedniego operatora logistycznego, z którym Spółka ma podpisaną umowę na świadczenie usług logistycznych w Polsce. Jednocześnie operator logistyczny, przekazuje taką informację firmie transportowej zakontraktowanej wcześniej przez Wnioskodawcę; na podstawie przekazanego zlecenia klienta, operator logistyczny kompletuje przesyłkę, która po zapakowaniu i przygotowywaniu do wysyłki jest wydawana firmie transportowej zaangażowanej przez Wnioskodawcę; niezależnie od powyższego, w centrali Spółki w Niemczech są tworzone cotygodniowe prognozy dotyczące poziomu sprzedaży w kolejnym tygodniu (ilość przesyłek, które zostaną wysłane, ilość zamówionych usług transportowych) na bazie historycznych danych dotyczących zrealizowanych w Polsce zamówień. Prognozy te przesyłane są do operatorów logistycznych, którzy następnie informują zakontraktowane przez Spółkę firmy transportowe. Całość operacji związanych z polską sprzedażą jest zarządzana i nadzorowana przez centralę Spółki w Niemczech. Sam proces wysyłki towarów w Polsce jest natomiast obsługiwany przez zakontraktowanych przez centralę Spółki w Niemczech operatorów logistycznych.

W związku z intensywnym rozwojem operacji prowadzonych przez Wnioskodawcę w Polsce, Spółka zawarła w październiku 2017 r. z operatorem logistycznym, będącym podmiotem niepowiązanym z Z., długoterminową umowę o świadczeniu usług z zakresu logistyki magazynowej, której przedmiotem jest wykonywanie przez Zleceniobiorcę usług logistycznych dotyczących towarów Z. W myśl preambuły do Umowy K. Operator Logistyczny prowadzi na rzecz Z. w K. magazyn dystrybucyjny, w którym są składowane towary Spółki oraz na podstawie przekazanych zleceń klientów Wnioskodawcy są kompletowane pakiety, które po zapakowaniu i przygotowaniu do wysyłki są przekazywane firmom transportowym zaangażowanym przez Z.

Docelowe centrum logistyczne w K. uruchomiło obsługę logistyczną na rzecz Z. w październiku 2018 r. z uwagi na fakt, że w momencie zawarcia Umowy K. było ono dopiero na etapie budowy. W myśl Umowy K. Operator Logistyczny wykonuje następujące zadania logistyczne: przyjęcie towaru na miejscu, magazynowanie towarów objętych umową w centrum logistycznym, przygotowanie i kompletowanie pakietów towarów, pakowanie i przygotowanie pakietów towarów do wysyłki, sprawozdawczość na rzecz Wnioskodawcy, obsługa zwrotów towarów, co-packing - przygotowywanie jednostek opakowaniowych poprzez łączenie kilku opakowań jednostkowych, zapewnienie biurowych stanowisk pracy, stała inwentaryzacja magazynu, regularna optymalizacja procesów logistycznych, polegająca przede wszystkim na redukcji strat w towarach, przyspieszaniu procesów itp. Regularna optymalizacja ma na celu zapewnienie wydajnego działania systemu poprzez regularną, kompleksową, metodologicznie uzasadnioną i - w razie potrzeby - ilościowo zabezpieczoną optymalizację, wykorzystanie technologii informatycznych do mapowania fizycznych przemieszczeń towarów (mapowanie wszystkich fizycznych przemieszczeń towarów wraz ze wszystkimi istotnymi danymi, w tym z odniesieniem do czasu i lokalizacji; sterowanie wszystkimi etapami procesu świadczenia usług przez systemy informatyczne). Powyższe zadania są realizowane przez podwykonawców oraz pracowników Operatora Logistycznego, któremu przysługuje pełna swoboda ich angażowania oraz wyłączne prawo wydawania poleceń.

Zgodnie z zapisami Umowy K., Operator Logistyczny zobowiązany jest do zapewniania i utrzymywania w pełnym zakresie, na własny rachunek oraz koszt, handlowych i technicznych urządzeń (w tym elementów intralogistycznych, sprzętu komputerowego, oprogramowania) służących wykonaniu przedmiotowej umowy. Po stronie Spółki leży obowiązek dostarczenia Operatorowi Logistycznemu niezbędnych informacji w celu realizacji Umowy. Ponadto, Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia wymaganych dla prowadzenia magazynów materiałów eksploatacyjnych, takich jak kartony wysyłkowe, taśmy, folie pęcherzykowe itp.

Pracownicy Spółki mają ograniczony dostęp do pomieszczeń i powierzchni magazynowych wynajmowanych przez Zleceniobiorców na terenie, których realizują oni usługi logistyczne. W myśl zapisu Umowy K. regulującego prawo wejścia do pomieszczeń magazynowych Operatora Logistycznego wykorzystywanych na rzecz Z., mogą się zdarzyć sytuacje, w których pracownicy Wnioskodawcy będą przyjeżdżali na „audyt” celem sprawdzenia prawidłowości wykonywanych zadań przez Operatora Logistycznego. Wówczas Operator Logistyczny upoważni wszystkich członków zespołu audytowego - pracowników Z. do wchodzenia w towarzystwie jego pracownika do wszystkich pomieszczeń magazynowanych wykorzystywanych na rzecz Spółki.

Zgodnie z zapisami Umowy K., Operator Logistyczny udostępnia Wnioskodawcy kilka umeblowanych stanowisk pracy w centrum logistycznym i zapewnia działające bez zarzutu łącze telefoniczne i dostęp do transmisji danych. Ponadto udostępniana jest komórka (przechowalnia), pokój konferencyjny, toaleta i mała kuchnia.

Dodatkowo Wnioskodawca nabywa od innych niż Operator Logistyczny niepowiązanych podmiotów usługi z zakresu logistyki magazynowej świadczone przy użyciu magazynu dystrybucyjnego w W. i B. Z uwagi na fakt, iż K. jest najważniejszą, największą powierzchniowo i docelową lokalizacją, z której mają być świadczone usługi przy użyciu magazynu dystrybucyjnego, docelowo Wnioskodawca planuje zakończyć współpracę z operatorem logistycznym działającym w B. Przedmiot i zakres umów dotyczących przedmiotowych magazynów dystrybucyjnych w W. i B., w tym zakres świadczonych usług, jest podobny jak w Umowie K., przy czym nie są to lokalizacje docelowe.

Ponadto w 2018 r. Wnioskodawca wynajął powierzchnię biurową (moduł biurowy) we X., która jest udostępnia w całości wybranym pracownikom przebywającym w Polsce.

W rozwój skali prowadzonych w Polsce operacji wpisuje się również przeniesiony do Polski w listopadzie 2018 r. centralny proces obsługi zwrotów towarów dokonywanych przez indywidualnych Klientów Spółki. Od ww. daty proces ten jest obsługiwany przez operatora logistycznego świadczącego usługi logistyki magazynowej w W.

W związku ze zwiększonym zainteresowaniem klientów lokalnych produktami Spółki, Wnioskodawca nie tylko uruchomił docelowy model korzystania z usług logistycznych Operatora logistycznego w październiku 2018 r., ale również w 2018 r. znacznie rozbudował personel zatrudniony w Polsce do wykonywania prac wspierających działalność centrali w Niemczech (w 2016 r. zatrudniony był jeden pracownik). Na dzień składania niniejszego wniosku, Spółka zatrudnia dziesięciu pracowników. Pracownicy Ci w pełni podlegają pod centralę Wnioskodawcy i są nadzorowani przez ich niemieckich przełożonych.

Obecnie czterech pracowników na stałe przebywa w podnajmowanym biurze w centrum X. Ich zadania mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności centrali w Niemczech. Do ich obowiązków należy w szczególności prognozowanie ilości przyszłych przesyłek (prognozy te są rozwijane i akceptowane przez kadrę zarządzającą w siedzibie Spółki w Niemczech) oraz obsługa call center dla dostawców usług, a także odpowiadają za zadania zlecane przez centralę Spółki w Niemczech. Trójka z nich raportuje do kierownika, który odpowiada bezpośrednio przed centralą w Niemczech za wykonywaną przez siebie i jego zespół prace.

Pozostałe osoby, przebywają obecnie w magazynach dystrybucyjnych u poszczególnych operatorów logistycznych. Do ich zadań należy przede wszystkim monitorowanie procesów logistycznych na zlecenie centrali w Niemczech. W szczególności monitorowanie wydajności i jakości, analiza poziomu usług, ciągłe doskonalenie procesów magazynowych a także audyt i monitorowanie procesów dla towarów przychodzących / wychodzących i operacji magazynowych. Piątka z nich raportuje do kierownika, który odpowiada bezpośrednio przed centralą za wykonywaną przez siebie i jego zespół prace wspierające działalność centrali. Wspomniani pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę w żaden sposób nie uczestniczą w bezpośredniej realizacji zamówień na terenie Polski. Za wszelkie zamówienia realizowane na terytorium Polski pełną odpowiedzialność ponoszą pracownicy operatorów logistycznych.

Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski obejmuje: lokalne dostawy towarów z magazynu w Polsce do polskich klientów indywidualnych, nabycia towarów od polskich dostawców (lokalne zakupy towarów), nabycia towarów od dostawców z Unii Europejskiej - wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, przemieszczenia towarów do Polski w ramach własnego przedsiębiorstwa m.in. z Niemiec i Holandii, darowizny zwracanych towarów do schronisk dla zwierząt zlokalizowanych w Polsce (towary przekazywane z magazynu w Polsce), lokalne dostawy pustych palet z magazynu w Polsce do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce, lokalne dostawy towarów z magazynu w Polsce do zagranicznego podmiotu zarejestrowanego w Polsce dla potrzeb VAT, sprzedaż wysyłkowa towarów z terytorium kraju (z Polski). Sprzedawane towary są dostarczane z magazynu w Polsce do klientów indywidualnych w innych państwach UE. W tym przypadku wartość sprzedaży przekroczyła progi określone w przepisach VAT dla sprzedaży wysyłkowej poszczególnych państw członkowskich UE i dlatego niniejsze transakcje traktowane są dla potrzeb VAT jako lokalne dostawy towarów w tych krajach UE, sprzedaż wysyłkowa towarów na terytorium kraju (w Polsce). Towary są dostarczane z magazynów zlokalizowanych w Niemczech, Francji i Holandii do polskich klientów indywidualnych.

Ponadto od 2012 r. działa w Polsce spółka S. Polska, której 100% udziałowcem jest Spółka. Zadaniem S. Polska jest świadczenie usług wsparcia wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności usług IT, niezbędnych z uwagi na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka jest (…) sklepem internetowym w Europie. W tym celu kluczowe jest utrzymywanie w pełni funkcjonującej strony internetowej oraz ciągłe jej aktualizowanie. S. Polska nie uczestniczy w działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. sprzedaży towarów z oferty Spółki.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski przedstawiona w stanie faktycznym doprowadziła do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.W przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności w Polsce w sposób permanentny wynika z zaangażowania w zadania związane z intensywnym rozwojem operacji prowadzonych przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak wskazał Wnioskodawca zawarł w październiku 2017 r. z operatorem logistycznym długoterminową umowę o świadczeniu usług z zakresu logistyki magazynowej, której przedmiotem jest wykonywanie przez Zleceniobiorcę usług logistycznych dotyczących towarów Z. W myśl preambuły do Umowy K. Operator Logistyczny prowadzi na rzecz Z. w K. magazyn dystrybucyjny, w którym są składowane towary Spółki oraz na podstawie przekazanych zleceń klientów Wnioskodawcy są kompletowane pakiety, które po zapakowaniu i przygotowaniu do wysyłki są przekazywane firmom transportowym zaangażowanym przez Z. Przy czym jak również wskazano, docelowe centrum logistyczne w K. uruchomiło obsługę logistyczną na rzecz Z. w październiku 2018 r. z uwagi na fakt, że w momencie zawarcia Umowy K. było ono dopiero na etapie budowy. Dodatkowo Wnioskodawca nabywa od innych niż Operator Logistyczny usługi z zakresu logistyki magazynowej świadczone przy użyciu magazynu dystrybucyjnego w W. i B. Przedmiot i zakres umów dotyczących przedmiotowych magazynów dystrybucyjnych w W. i B., w tym zakres świadczonych usług, jest podobny jak w Umowie K. Jednocześnie Wnioskodawca nie tylko uruchomił docelowy model korzystania z usług logistycznych Operatora logistycznego w październiku 2018 r., ale również w 2018 r. znacznie rozbudował personel zatrudniony w Polsce do wykonywania prac wspierających działalność centrali w Niemczech. Ponadto Wnioskodawca w 2018 r. wynajął powierzchnię biurową (moduł biurowy) we X., która jest udostępnia w całości wybranym pracownikom przebywającym w Polsce. W rozwój skali prowadzonych w Polsce operacji wpisuje się również przeniesiony do Polski w listopadzie 2018 r. centralny proces obsługi zwrotów towarów dokonywanych przez indywidualnych Klientów Spółki. Od ww. daty proces ten jest obsługiwany przez operatora logistycznego świadczącego usługi logistyki magazynowej w W. Spółka zatrudnia dziesięciu pracowników. Pracownicy Ci w pełni podlegają pod centralę Wnioskodawcy i są nadzorowani przez ich niemieckich przełożonych. Obecnie czterech pracowników na stałe przebywa w podnajmowanym biurze w centrum X. Do ich obowiązków należy w szczególności prognozowanie ilości przyszłych przesyłek (prognozy te są rozwijane i akceptowane przez kadrę zarządzającą w siedzibie Spółki w Niemczech) oraz obsługa call center dla dostawców usług, a także odpowiadają za zadania zlecane przez centralę Spółki w Niemczech. Troje z nich raportuje do kierownika, który odpowiada bezpośrednio przed centralą w Niemczech za wykonywaną przez siebie i jego zespół prace. Pozostałe osoby przebywają obecnie w magazynach dystrybucyjnych u poszczególnych operatorów logistycznych. Do ich zadań należy przede wszystkim monitorowanie procesów logistycznych na zlecenie centrali w Niemczech. W szczególności monitorowanie wydajności i jakości, analiza poziomu usług, ciągłe doskonalenie procesów magazynowych a także audyt i monitorowanie procesów dla towarów przychodzących/wychodzących i operacji magazynowych. Piątka z nich raportuje do kierownika, który odpowiada bezpośrednio przed centralą za wykonywaną przez siebie i jego zespół prace wspierające działalność centrali. Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka poprzez zaangażowanie niezbędnych zasobów technicznych i personalnych w celu podjęcia, a następnie rozwoju działalności w Polsce w celu dokonywania czynności opodatkowanych, wykreowała stałe miejsce prowadzenia działalności.

Nadmienić przy tym należy, że Wnioskodawca nie wykreował w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio w wyniku zainicjowania rzeczywistej działalności operacyjnej przez docelowego Operatora Logistycznego w K. Wnioskodawca wykreował w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zorganizowanie zasobów technicznych i personalnych na terytorium Polski umożliwiających Wnioskodawcy w sposób permanentny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy czym, osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. Zatem, to kompleksowe zorganizowanie niezbędnych zasobów w celu stałego prowadzenia działalności handlowej powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach sprawy, prowadzenie działalności w Polsce w sposób permanentny wynika z zapewnienia dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej stałych i niezbędnych w tym celu zasobów technicznych i personalnych. Przy tym do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Spółka wykreowała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w wyniku zaangażowania na stałe odpowiednich i wystarczających zasobów niezbędnych w celu dystrybucji różnymi kanałami sprzedaży na odległość towarów z zakresu artykułów dla zwierząt domowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski przedstawiona w stanie faktycznym doprowadziła do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (pytanie oznaczone nr 1), należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy miejscem świadczenia usług logistycznych opisanych w stanie faktycznym nabywanych w związku z transakcjami realizowanymi na terenie kraju, jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem wątpliwości są usługi logistyczne, do których stosuje się art. 28b ustawy, a tym samym są to usługi, co do których nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Odnosząc się zatem do kwestii miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanych usług logistycznych, do których stosuje się art. 28b ustawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast usługi realizowane przez usługodawców należy uznać za świadczone na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Wnioskodawcy, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi logistyczne.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy wskazać, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE od listopada 2007 r. Spółka wykonuje na terytorium Polski wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie nabywa towarów, czy usług w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, które są związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wskazano w niniejszej interpretacji usługi logistyczne są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Jednocześnie, usługi nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego dla celów rozliczania podatku VAT) są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terytorium kraju. Jak wynika z wniosku, nabywane usługi logistyczne są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca dokonuje dystrybucji towarów (akcesoriów dla zwierząt). Tym samym spełnione są przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług logistycznych, które są związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.