Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-64/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-07
Teza: Czy uzyskanie poręczeń kredytów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy jako podmiotu otrzymującego poręczenie?
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt.kredyt bankowy; opodatkowanie; poręczenie; przychód; przychód-powstanie przychodu; udziałowiec; umowa; zabezpieczenie; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 08 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków uzyskania nieodpłatnego poręczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków uzyskania nieodpłatnego poręczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego sprzętem, odzieżą i obuwiem sportowym. Częściowo na finansowanie swojej bieżącej działalności zaciąga kredyty bankowe. Zabezpieczeniem kredytów jest zawsze hipoteka lub hipoteki, ustanowione na nieruchomościach, będących własnością udziałowca Wnioskodawcy (osoby fizycznej) oraz czasami (w zależności od banku) poręczenie (wekslowe lub cywilne) tego udziałowca.

Za udzielenie zabezpieczenia w formie hipoteki udziałowiec pobiera od Wnioskodawcy wynagrodzenie na zasadach rynkowych. Poręczenie natomiast traktowane jest jako zabezpieczenie dodatkowe, istniejące zawsze obok zabezpieczenia w formie hipoteki i w istocie posiadające jedynie charakter psychologiczny, w związku z czym udzielane jest bez pobierania dodatkowych opłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskanie poręczeń kredytów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy jako podmiotu otrzymującego poręczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowi m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2). W uchwale NSA z 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02) stwierdził, iż: pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak opisano powyżej, z tytułu udzielenia usług zabezpieczenia kredytu w formie hipotek udziałowiec pobiera od Wnioskodawcy wynagrodzenie na zasadach rynkowych. Jest to w każdym przypadku kluczowe zabezpieczenie transakcji kredytowych Wnioskodawcy. Banki najchętniej udzielają kredytów wtedy kiedy zabezpieczeniem mogą być nieruchomości. Pobocznym zabezpieczeniem jest udzielane przez udziałowca poręczenie (wekslowe lub cywilne).

Zdaniem Wnioskodawcy, ta forma zabezpieczenia, powszechnie stosowana przez instytucje kredytowe, w sytuacji posiadania solidnych zabezpieczeń rzeczowych, ma na celu umotywowanie udziałowców do podejmowania wzmożonego wysiłku w celu niedopuszczenia do niewypłacalności podmiotu, a zatem ma charakter głównie psychologiczny.

W przedstawionym stanie faktycznym udziałowiec ponosi konsekwencje z tytułu ewentualnej niewypłacalności Wnioskodawcy, gdyż zabezpiecza Jego zobowiązania kredytowe własnym majątkiem – nieruchomościami.

W przedstawionej sytuacji ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztu zarówno z tytułu ustanowienia hipoteki, jak i udzielenia poręczenia byłoby w istocie dublowaniem odpłatności za to samo świadczenie (zabezpieczenie tego samego kredytu). Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem żadnych dodatkowych korzyści kosztem udziałowca ponad te, które wynikają z usługi zabezpieczenia kredytu hipoteką. Zakładając, że kredyt nie byłby spłacany, bank mógłby dochodzić roszczeń z tego tytułu tylko raz. Nie mógłby tego samego zadłużenia ściągnąć podwójnie. Więc faktyczne ryzyko udziałowca jest ograniczone do kwoty kredytu, nie zaś do jego podwojonej wysokości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie poręczenia przez udziałowca nie będzie rodziło konsekwencji na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), gdyż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie uzyskuje z tego tytułu korzyści kosztem innego podmiotu (korzyści te są już uwzględnione w obciążeniu z tytułu zabezpieczenia hipotecznego). Nie dochodzi również do jakiegokolwiek przysporzenia majątku Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do art. 12 ust 1 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 6 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo - administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd zgodnie z którym, pojęcie to na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” .

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy zauważyć, iż zasadniczo nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony, udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Ocena, czy korzyści beneficjenta mają konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia.

W konsekwencji należy uznać, iż – co do zasady – udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego sprzętem, odzieżą i obuwiem sportowym. Częściowo na finansowanie swojej bieżącej działalności Spółka zaciąga kredyty bankowe. Zabezpieczeniem kredytów jest zawsze hipoteka lub hipoteki ustanowione na nieruchomościach będących własnością udziałowca oraz niekiedy poręczenie (wekslowe lub cywilne) tego udziałowca. Za udzielenie zabezpieczenia w formie hipoteki udziałowiec pobiera od Wnioskodawcy wynagrodzenie na zasadach rynkowych. Poręczenie – traktowane jako zabezpieczenie dodatkowe, istniejące zawsze obok zabezpieczenia w formie hipoteki – udzielane jest bez pobierania dodatkowych opłat.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy uznać, iż w przestawionym we wniosku stanie faktycznym, ma miejsce sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez poręczyciela – udziałowca Spółki.

Tym samym świadczeniodawca (udziałowiec) wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Skoro w praktyce uzyskanie poręczenia stanowi odpłatną usługę finansową instytucji finansowych, uzyskanie takiego poręczenia bez wynagrodzenia powinno stanowić przychód po stronie otrzymującego.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, udziałowiec Spółki udziela poręczenia za zobowiązania Spółki wobec banku z tytułu zaciągniętego kredytu bez pobrania wynagrodzenia, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki.

Mając na uwadze powyższe, otrzymanie przez Wnioskodawcę od udziałowca poręczeń z tytułu zaciągniętego kredytu bez pobierania dodatkowych opłat jest uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkującym powstaniem przychodu podatkowego z tego tytułu.

Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje, iż „poręczenie traktowane jest jako zabezpieczenie dodatkowe, istniejące zawsze obok zabezpieczenia w formie hipoteki i w istocie posiadające jedynie charakter psychologiczny” a „ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztu zarówno z tytułu ustanowienia hipoteki, jak i udzielenia poręczenia byłoby w istocie dublowaniem odpłatności za to samo świadczenie (zabezpieczenie tego samego kredytu)”.

Niezależnie bowiem od formy realizacji nieodpłatnego poręczenia zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego kredytu (poręczenie wekslowe lub cywilne), każda z nich stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Każdy rodzaj zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki, w związku z którymi Spółka nie ponosi żadnych kosztów, stanowi korzyść mającą konkretny wymiar finansowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.