Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.559.2024.2.IZ/EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-18
Teza: Uznanie sprzedaży udziałów za zbycie przedsiębiorstwa i włączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa Spółki do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z transakcją sprzedaży udziałów w Spółce celowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania sprzedaży udziałów za zbycie przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa Spółki do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z transakcją sprzedaży udziałów w Spółce celowej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 października 2024 r. (wpływ 9 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Spółka prowadzi działalność w branży biotechnologicznej, w obszarze opracowywania i rozwoju innowacyjnych projektów w oparciu o technologie mikroprzepływowe w obszarze diagnostyki medycznej i ochrony zdrowia.

Od (…) Wnioskodawca jest spółką notowaną na Giełdzie (…).

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki zgodnie z wpisem do KRS jest:

*   72.19.Z. - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Przedmiotem pozostałej działalności zgodnie z wpisem do KRS jest:

*   22.29.Z. - produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych;
*   74.10.Z. - działalność w zakresie specjalistycznego projektowania;
*   77.40.Z. - dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem;
*   26.11.Z. - produkcja elementów elektronicznych;
*   62.01.Z. - działalność związana z oprogramowaniem;
*   71.20.B. - pozostałe badania i analizy techniczne;
*   71.12.Z. - działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;
*   74.90.Z. - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana;
*   72.11.Z. - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii.

W ramach prowadzonej działalności Spółka jest inicjatorem projektów badawczo-rozwojowych o zastosowaniu komercyjnym, które mają być szczegółowo opracowywane, rozwijane i komercjalizowane w spółkach z grupy działających jako spółki specjalnego przeznaczenia, dedykowane do konkretnego projektu. Spółka będzie 100% udziałowcem spółki celowej prowadzącej działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Spółka celowa”). Spółka celowa będzie prowadzić działalność gospodarczą oraz będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Struktura grupy spółek, do której należy Spółka i Spółka celowa (dalej: „Grupa”) jest wynikiem koncepcji biznesowej oraz modelu działania przyjętego przez Spółkę, obejmujących następujące etapy: opracowanie innowacyjnego projektu oraz jego rozwój w ramach Spółki celowej, a następnie komercjalizację projektu w Spółce celowej i/lub sprzedaż projektu albo Spółki celowej na rzecz globalnego podmiotu.

W ramach swojej działalności, na podstawie umów o zasadach współpracy pomiędzy spółkami z Grupy, Wnioskodawca:

*   zapewnia zasadnicze źródło finansowania działalności Spółki celowej, transferując do niej środki niezbędne do pokrywania kosztów prowadzonych prac badawczo - rozwojowych oraz zapewnienia tzw. wkładu własnego do dofinansowań unijnych - transfer środków może być realizowany poprzez podwyższanie kapitału Spółki celowej oraz udzielanie pożyczek;
*   prowadzi całość spraw związanych z pozyskaniem finansowania publicznego (krajowego lub unijnego) dla Spółki celowej, obejmujących m.in. identyfikację potencjalnych źródeł finansowania, współpracę przy przygotowaniu wniosków o finansowanie, prowadzenie dokumentacji projektowej, przygotowanie wniosków o płatność i raportów z realizacji projektów oraz wsparcie dla kierowników projektów w procesie zarządzania projektami, a w szczególności wydatkami projektowymi (zakupy, wynagrodzenia), bieżące raportowanie poziomu wykorzystania środków unijnych oraz rekomendowanie działań zmierzających do optymalnego ich wykorzystania;
*   świadczy usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym sporządzania sprawozdań finansowych, a także dokonuje wyboru audytora;
*   udostępnia Spółce celowej następujące pomieszczenia wraz z wyposażeniem: laboratorium mikrobiologiczne, laboratorium analityczno-chemiczne, czystą strefę produkcji, pomieszczenia inżynieryjne i warsztatowe przystosowane do realizacji prac projektowych i konstrukcyjnych urządzeń, przestrzeń biurową i zaplecze socjalne;
*   koordynuje działania i współpracę Spółki celowej i Grupy w zakresie realizacji polityki informacyjnej, obejmującej m.in. Investor Relations i Public Relations;
*   realizuje dla Spółki celowej i Grupy funkcje oraz zadania biurowo-administracyjne, w tym obsługę recepcji czy wsparcie administrowania podstawową infrastrukturą IT;
*   realizuje dla Spółki celowej obsługę kadrową;
*   koordynuje działania w zakresie obsługi prawnej Spółki celowej, w tym w obszarze IP;
*   zatrudnia osoby odpowiedzialne operacyjnie za realizację współpracy ze Spółką celową, w szczególności zajmujące się:
*   nadzorem nad powierzonymi pracowniami, w tym organizacją infrastruktury laboratoryjnej, warsztatowej i biurowej,
*   organizacją pracowni zgodnie z zasadami BHP,
*   planowaniem i realizacją budżetu w porozumieniu z kierownikami projektów,
*   realizacją procesów zakupowych,
*   nadzorem nad wdrożeniem i utrzymaniem systemu zarządzania jakością,
*   uczestniczeniem w procesie planowania, uruchamiania i koordynacji nowych projektów.

Tym samym, mając na uwadze przedstawioną strukturę biznesową, Wnioskodawca udziela bieżącego wsparcia doradczego oraz operacyjnego dla Spółki celowej, co łącznie stanowi świadczenie usługi zarządzania Spółką celową.

Bieżące przychody Spółki pochodzą głównie ze sprzedaży towarów i usług (refaktury) w ramach czynności będących przedmiotem wspomnianych powyżej umów o zasadach współpracy. Wnioskodawca refakturuje na Spółkę celową koszty ponoszone w jej interesie i służące działalności gospodarczej Spółki celowej, oraz związanych z funkcjonowaniem Spółki celowej, jak: najem powierzchni biurowej, parkingowej, magazynowej wraz ze wszystkimi kosztami eksploatacyjnymi, media, sprzątanie, usługi telekomunikacyjne, informatyczne, ochrona środowiska, BHP, artykuły biurowe, spożywcze, usługi administracyjne i inne.

Wnioskodawca refakturuje na Spółkę celową ponoszone przez siebie koszty pracowników i współpracowników zaangażowanych w czynności podejmowane przez Spółkę na rzecz Spółki celowej, takie jak czynności w zakresie kadr, finansów (budżetowanie, sprawozdawczość, księgowość, rozliczanie grantów), zakupów, usług prawnych, relacji inwestorskich, usług IP, IT, regulacji, jakości, obsługi biura/recepcji, a także w zakresie obsługi projektów rozwijanych przez Spółki celowe.

W przyszłości, w miarę pojawiania się nowych projektów, Wnioskodawca może zdecydować o utworzeniu w Grupie nowych spółek celowych.

Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada osiąganie przychodów ze sprzedaży udziałów lub przedsiębiorstw spółek celowych na rzecz zewnętrznych inwestorów branżowych w momencie, gdy prace nad danym projektem badawczo-rozwojowym realizowanym przez daną spółkę celową są na tyle zaawansowane, że możliwa do osiągnięcia cena za sprzedaż danej spółki celowej pozwala na zrealizowanie zysków na takiej transakcji. Jednocześnie, Spółka bierze pod uwagę także inne modele biznesowe, w których np. sprzedaż danej spółki celowej jest odsunięta w czasie i dany projekt jest w niej komercjalizowany, a Spółka realizuje dochody dywidendowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka planuje sprzedaż 100% udziałów w Spółce celowej (dalej: „Transakcja”). W ramach Transakcji, Spółka planuje sprzedaż udziałów na rzecz zewnętrznego inwestora branżowego (dalej: „Inwestor”). Biorąc pod uwagę charakter transakcji, tj. sprzedaż funkcjonującej Spółki celowej, która na moment sprzedaży prowadzić będzie projekt badawczo - rozwojowy o charakterze komercyjnym, zamiarem Inwestora będzie kontynuowanie i rozwijanie działalności Spółki celowej.

W ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży całości udziałów w Spółce celowej prowadzącej działalność i posiadającej zdolność operacyjną, tj. możliwość kontynuowania dalszej działalności w sposób odpowiadający działalności prowadzonej przed Transakcją. Inwestor dokona nabycia udziałów Spółki celowej z zamiarem kontynuacji oraz rozwoju dotychczasowej działalności Spółki celowej. W ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia 100% udziałów w Spółce celowej i żadna część udziałów nie będzie przenoszona w ramach odrębnej transakcji.

Na moment dokonania Transakcji, Spółka celowa będzie prowadzić działalność gospodarczą i będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W wyniku Transakcji dojdzie do przekazania Inwestorowi wszystkich składników materialnych i niematerialnych Spółki celowej, który jako wyłączny udziałowiec Spółki celowej będzie mógł dysponować majątkiem Spółki celowej. Oznacza to, że w związku ze sprzedażą całości udziałów w Spółce celowej Inwestor uzyska faktyczną kontrolę nad następującymi składnikami materialnymi i niematerialnymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa Spółki celowej:

a) nazwa przedsiębiorstwa - wszelkie prawa związane z oznaczeniem indywidualizującym przedsiębiorstwo zostaną w wyniku Transakcji przekazane Inwestorowi. Po dokonaniu Transakcji, Spółka celowa w dalszym ciągu będzie mogła posługiwać się nazwą przedsiębiorstwa, a umowa sprzedaży udziałów w Spółce celowej nie będzie przewidywać zastrzeżeń w zakresie dalszego korzystania z nazwy Spółki celowej lub innymi oznaczeniami indywidualizującym przedsiębiorstwo;

b) własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów w postaci m.in. wyposażenia biura, wyposażenia laboratorium oraz sprzętu i narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę celową w prowadzonej działalności gospodarczej;

c) prawa do korzystania z nieruchomości na podstawie umów najmu, których stroną jest Spółka celowa i wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę celową działalności gospodarczej;

d) prawo do wierzytelności oraz środków pieniężnych, którymi dysponować będzie Spółka celowa na dzień dokonania Transakcji. Ponadto, wraz ze sprzedażą całości udziałów w Spółce celowej dojdzie do przekazania zobowiązań Spółki celowej związanych z prowadzoną przez tę Spółkę celową działalnością;

e) prawa własności intelektualnej dot. produktów Spółki celowej - wraz z nabyciem całości udziałów w Spółce celowej Inwestor uzyska kontrolę nad prawami własności intelektualnej, które powstały w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę celową, co stanowi jeden z najistotniejszych elementów wyznaczający sens ekonomiczny Transakcji (w związku z tym dojdzie także do przekazania odpowiedniej dokumentacji, która może obejmować np. dokumenty dot. projektów grantowych, umowy na badania kliniczne, raporty z testów laboratoryjnych);

f) księgi i ewidencje rachunkowe – w wyniku Transakcji dojdzie do przekazania Inwestorowi ksiąg oraz ewidencji rachunkowych i podatkowych Spółki celowej, która na moment Transakcji będzie czynnym podatnikiem VAT. Inwestorowi zostaną przekazane również dowody księgowe, na podstawie których prowadzone są księgi Spółki celowej;

g) prawa i obowiązki z umów o pracę lub umów zlecenia zawartych przez Spółkę celową - w związku z prowadzeniem działalności, na moment Transakcji Spółka celowa będzie zatrudniać pracowników lub będzie stroną umów cywilnoprawnych jak umowa zlecenie lub umowa o dzieło. W związku z Transakcją co do zasady nie będzie dochodzić do zakończenia tych stosunków prawnych, co oznacza, że w efekcie nabycia przez Inwestora całości udziałów w Spółce celowej, dojdzie do przekazania Inwestorowi kontroli nad zasobami osobowymi Spółki celowej w granicach wynikających z zawartych umów oraz przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki celowej pozostaną jej własnością jako zespół składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie w sposób pozwalający na kontynuację działalności prowadzonej przez Spółkę celową (jak wskazano powyżej, zamiarem Inwestora będzie dalsze prowadzenie tej działalności przez Spółkę celową w sposób zgodny z przeznaczeniem).

Należy wskazać, że Transakcja dotyczyć będzie całości (100%) udziałów w Spółce celowej, co stanowi wyraz intencji stron Transakcji jaką jest przekazanie Inwestorowi całości zasobów, efektów oraz potencjału działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę celową. Transakcja nie będzie stanowić nabycia konkretnych składników majątkowych takich jak zapasy, wyposażenie lub prawa. Inwestor nabędzie wyłączną kontrolę nad wszystkimi składnikami przedsiębiorstwa Spółki celowej poprzez nabycie całości udziałów w tej Spółce i w celu dalszego prowadzenia działalności Spółki celowej. Przy realizacji Transakcji, ze Spółki celowej nie zostaną wyłączone żadne składniki majątkowe, które dotychczas stanowiły element przedsiębiorstwa Spółki celowej.

W związku z przeprowadzeniem Transakcji, Spółka przewiduje, że poniesie koszty:

i. usług konsultingowych świadczonych przez podmioty zaangażowane do wyszukania i negocjacji z potencjalnymi inwestorami branżowymi, oraz

ii. usług kancelarii prawnych, w zakresie kompleksowego wsparcia prawnego w procesie sprzedaży udziałów w Spółce celowej (w tym m.in. opracowania optymalnej struktury transakcji, weryfikacji umów, wsparcia prawnego przy negocjacjach).

Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej.

Spółka nie dokonała wyboru opodatkowania VAT usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 22 Ustawy o VAT.

Poprzez złożenie niniejszego wniosku Spółka pragnie potwierdzić prawidłową klasyfikację Transakcji dla celów rozliczenia podatku VAT oraz prawidłowość podejścia do rozliczenia VAT dla zdarzeń dotyczących Transakcji takich jak dokonywane przez Spółkę zakupy towarów i usług związane ze świadczeniami dokonywanymi na rzecz Spółki celowej oraz z Transakcją.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu wniosku na pytania zawarte w wezwaniu wskazali Państwo:

1\. Czy świadczą Państwo usługi przechowywania lub zarządzania udziałami w spółkach celowych bądź usługi pośrednictwa w tym zakresie?

Odpowiedź: Spółka nie świadczy usług przechowywania lub zarządzania udziałami w spółkach celowych ani usług pośrednictwa w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z informacją przedstawioną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wniosku, Spółka informuje, że nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wniosku, Spółka uczestniczy w zarządzaniu Spółką celową i w tym zakresie dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz Spółki celowej, w tym m.in.:

a) usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym sporządzania sprawozdań finansowych;

b) udostępnienie Spółce celowej pomieszczeń wraz z wyposażeniem takich jak: laboratorium mikrobiologiczne, laboratorium analityczno-chemiczne, czystą strefę produkcji, pomieszczenia inżynieryjne i warsztatowe przystosowane do realizacji prac projektowych i konstrukcyjnych urządzeń, przestrzeń biurową i zaplecze socjalne;

c) koordynacja działania i współpracy Spółki celowej i Grupy w zakresie realizacji polityki informacyjnej, obejmującej m.in. Investor Relations i Public Relations;

d) realizacja funkcji oraz zadań biurowo-administracyjnych, w tym obsługa recepcji czy wsparcie administrowania podstawową infrastrukturą IT;

e) obsługa kadrowa;

f) koordynacja działania w zakresie obsługi prawnej Spółki celowej, w tym w obszarze IP oraz regulatory.

Wnioskodawca refakturuje na Spółkę celową ponoszone przez siebie koszty pracowników i współpracowników zaangażowanych w czynności podejmowane przez Spółkę na rzecz Spółki celowej, takie jak czynności w zakresie kadr, finansów (budżetowanie, sprawozdawczość, księgowość, rozliczanie grantów), zakupów, usług prawnych, usług IP, IT, regulacji, jakości, obsługi biura/recepcji, a także w zakresie obsługi projektów rozwijanych przez Spółki celowe.

2\. Czy posiadanie przez Państwa udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Co do zasady, Spółka jest inicjatorem projektów badawczo-rozwojowych o zastosowaniu komercyjnym, które mają być szczegółowo opracowywane, rozwijane i komercjalizowane w spółkach z grupy działających jako spółki specjalnego przeznaczenia, dedykowane do konkretnego projektu.

Model biznesowy Spółki zakłada osiąganie przychodów ze sprzedaży udziałów lub przedsiębiorstw spółek celowych na rzecz zewnętrznych inwestorów w momencie, w którym w ocenie Spółki istnieje możliwość wykorzystania potencjału rynkowego technologii stworzonych w spółce celowej.

Znajduje to potwierdzenie w Strategii Rozwoju Spółki ogłoszonej w marcu 2023 r., której realizacja ma na celu kontynuację rozwoju Spółki jako platformy generującej i sprzedającej przełomowe projekty w powtarzalnym modelu biznesowym. W tym kontekście transakcje sprzedaży udziałów w spółkach celowych (w tym także sprzedaży całości udziałów w spółkach) stanowią dla Spółki transakcje strategiczne.

W konsekwencji, posiadanie udziałów w Spółce celowej jest niezbędne do realizacji celów i prowadzenia działalności gospodarczej w przyjętym przez Spółkę modelu biznesowym, co potwierdza, że posiadanie przez Spółkę udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółki.

3\. Czy wraz ze zbyciem 100 % udziałów w spółce celowej dojdzie do przekazania na rzecz nabywcy (inwestora) świadczonych przez Państwa funkcji zarządczych?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że wraz ze zbyciem całości udziałów w Spółce celowej zostanie przekazana Inwestorowi kontrola nad Spółką celową. Po zawarciu Transakcji nabywca (Inwestor) będzie odpowiedzialny za zarządzanie Spółką celową.

Nie można przy tym wykluczyć, iż w okresie przejściowym po zawarciu Transakcji w przypadku, gdy sytuacja będzie tego wymagać Spółka będzie współpracować z Inwestorem i wspierać przejście przedsiębiorstwa Spółki celowej do nowej struktury właścicielskiej. Przykładowo, w przypadku konieczności dostosowania systemów i aplikacji stosowanych w Spółce celowej do rozwiązań stosowanych w grupie Inwestora, pewne wsparcie Spółki może być potrzebne. Sytuacja taka wynika bezpośrednio z praktyki rynkowej oraz ma na celu zapewnienie optymalnego procesu przejścia Spółki celowej do struktury organizacyjnej Inwestora. Nie zmienia to faktu, iż po dokonaniu Transakcji, tj. po sprzedaży 100% udziałów w Spółce celowej, zarządzanie Spółką celową znajdzie się w gestii Inwestora.

4\. Czy na dzień transakcji (zbycia udziałów) nabywca będzie miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez spółkę celową w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne, czy też koniecznym będzie dla kontynuowania działalności gospodarczej angażowanie przez nabywcę innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań; jeżeli tak to prosimy je wskazać?

Odpowiedź: Jak wskazano we Wniosku, na moment dokonania Transakcji, Spółka celowa będzie prowadzić działalność gospodarczą i będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży całości udziałów w Spółce celowej prowadzącej działalność i posiadającej zdolność operacyjną, tj. możliwość kontynuowania dalszej działalności w sposób odpowiadający działalności prowadzonej przed Transakcją. Inwestor dokona nabycia udziałów Spółki celowej z możliwością kontynuacji oraz rozwoju dotychczasowej działalności Spółki celowej.

W ramach finalizacji Transakcji dojdzie do przeniesienia 100% udziałów w Spółce celowej i żadna część udziałów nie będzie przenoszona w ramach odrębnej transakcji. W wyniku Transakcji dojdzie do przekazania Inwestorowi wszystkich składników materialnych i niematerialnych Spółki celowej, który jako wyłączny udziałowiec Spółki celowej będzie mógł dysponować majątkiem Spółki celowej.

W konsekwencji, na dzień Transakcji nabywca (Inwestor) będzie miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez Spółkę celową w oparciu o przekazane Inwestorowi składniki materialne i niematerialne.

Nie można jednocześnie wykluczyć, że Inwestor podejmie decyzję o zaangażowaniu dodatkowych składników (niebędących przedmiotem transakcji) celem umiejscowienia działalności Spółki celowej w ramach struktur operacyjnych Inwestora. Należy również podkreślić, że zgodnie z założeniami Transakcji, Inwestor będzie miał możliwość rozwijania projektu prowadzonego w ramach działalności Spółki celowej i nabywać będzie Spółkę celową prowadzącą działalność gospodarczą i posiadającą zdolność operacyjną, a zatem nie będzie koniecznością angażowanie przez Inwestora innych składników majątku celem kontynuowania działalności gospodarczej Spółki celowej.

Jednocześnie, wraz z przejęciem kontroli nad Spółką celową i prowadzoną przez tę spółkę działalnością może się pojawić konieczność dofinansowania działalności Spółki celowej, za co przed dokonaniem Transakcji odpowiadać będzie Spółka jako jedyny udziałowiec (np. poprzez podwyższanie kapitału Spółki celowej, udzielanie pożyczek, wsparcie w pozyskiwaniu finansowania publicznego). Biorąc pod uwagę charakter działalności prowadzonej przez Spółkę celową (badania i rozwój), wypracowanie produktów będących przedmiotem sprzedaży w przyszłości wymaga dysponowania finansowaniem bieżącej działalności Spółki celowej, co dotyczy działalności Spółki przed dokonaniem Transakcji jak i może dotyczyć Spółki celowej po dokonaniu Transakcji i przejęciu Spółki celowej przez Inwestora, który stanie się tym samym nowym udziałowcem tej spółki.

5\. Jaki związek istnieje (na czym polega) pomiędzy poniesionymi kosztami związanymi ze sprzedażą udziałów a czynnościami opodatkowanymi, które Państwo wykonują?

Odpowiedź: Część ponoszonych kosztów bezpośrednio wiąże się ze świadczonymi przez Spółkę usługami na rzecz Spółki celowej (refaktury). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wniosku, część kosztów będzie powiązana z Transakcją (np. koszty usług konsultingowych oraz kancelarii prawnych).

Pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, tj. mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym VAT. W ocenie Wnioskodawcy koszty usług konsultingowych oraz kancelarii prawnych mają związek z działalnością Spółki oraz generowanym przez nią obrotem, bowiem Spółka świadczy usługi na rzecz Spółki celowej z założeniem, że w przyszłości będzie miała szanse na realizacje zysku z przedsięwzięcia poprzez przeprowadzenie opisanej Transakcji.

Ponadto Spółka informuje, że środki pozyskane z Transakcji zostaną m.in. przeznaczone na prowadzenie dalszej działalności, która obejmuje rozwijanie projektów badawczych w ramach spółek celowych oraz komercjalizacje prowadzonych projektów.

6\. W jaki sposób opisane koszty mają wpływ na ogólne funkcjonowanie Państwa przedsiębiorstwa?

Odpowiedź: Koszty usług konsultingowych oraz kancelarii prawnych mają pośredni wpływ na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa Spółki oraz mają wpływ na obrót podlegający opodatkowaniu VAT, bowiem działania prowadzone przez Spółkę w ramach codziennej działalności w długim terminie prowadzą do realizacji Transakcji, która to transakcja wymaga nabycia przedmiotowych usług.

Ponoszenie przez Spółkę przedmiotowych kosztów jest jednym z warunków prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, której bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem jest posiadanie i sprzedaż udziałów w spółce celowej (w tym sprzedaż całości udziałów w takiej spółce). Dokonywanie transakcji, których przedmiotem są udziały w spółkach prowadzących działalność badawczo-rozwojową, z uwagi na ich złożoność, wymaga przeprowadzenia szeregu czynności o charakterze analitycznym, prawnym i organizacyjnym, bez których realizacja transakcji nie byłaby możliwa a zatem nie byłaby możliwa realizacja modelu biznesowego Spółki.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż przez Spółkę 100% udziałów w Spółce celowej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

2\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż 100% udziałów w Spółce celowej będzie stanowiła transakcję zrównaną w skutkach VAT ze zbyciem przedsiębiorstwa, wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

3\. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z transakcją sprzedaży udziałów w Spółce celowej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Sprzedaż przez Spółkę 100% udziałów w Spółce celowej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

2\. W opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż 100% udziałów w Spółce celowej będzie stanowiła transakcję zrównaną w skutkach VAT ze zbyciem przedsiębiorstwa, wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

3\. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z transakcją sprzedaży udziałów w Spółce celowej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które nie stanowi dostawy towarów i realizowane jest za wynagrodzeniem. Świadczeniem usług jest również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Świadczenie takich usług może zostać opodatkowane, jeśli realizowane jest przez podatnika VAT, czyli podmiot wykonujący samodzielną działalność gospodarczą (art. 15 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów, była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: „TSUE”).

W wyrokach w sprawach C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV z 20 czerwca 1991 r. i C-155/94 Wellcome Trust Ltd z 20 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV z 6 lutego 1997 r., TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”), która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (Orzecznictwo TSUE odnoszące się do zagadnienia prowadzenia działalności gospodarczej związanej z nabywaniem i zbywaniem udziałów w spółkach wydane na gruncie przepisów VI Dyrektywy pozostaje aktualne także na gruncie przepisów obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.)

Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy.

Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

W oparciu o przedstawione orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

i. posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

ii. sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

iii. posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Berginvest S.A. przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

Inaczej mówiąc, gdy udziałowi towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, jeżeli skutkuje to dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika, to spółkę należy uznać za podatnika VAT (zob. podobnie wyroki: z 30 maja 2013 r., X, C‑651/11, EU:C:2013:346, pkt 37; a także z 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 20, 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem TSUE potwierdził w ww. orzeczeniach, że jeśli obok funkcji właścicielskiej zbywca udziałów/akcji wykonuje na rzecz posiadanych spółek czynności opodatkowane VAT, np. usługi zarządcze (administracyjne, księgowe, techniczne itp.), to wówczas działa w charakterze podatnika VAT.

Tezy te potwierdził TSUE w wyroku z 17 października 2018 r. w sprawie C‑249/17 Ryanair Ltd przeciwko the Revenue Commissioners. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE uznał, że już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na uczestniczeniu w zarządzaniu nabywaną spółką poprzez świadczenie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania jest wystarczający, by uznać, że VAT od czynności przygotowawczych (usług doradczych związanych z nabyciem akcji) podlega odliczeniu.

Zdaniem TSUE wydatki takie zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej, co oznacza, że należą do tzw. kosztów ogólnych podatnika. Trybunał pokreślił przy tym, że prawo do odliczenia VAT przysługuje pod warunkiem, że wydatki mają wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej.

Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie odliczenia VAT od wydatków na nabycie udziałów/akcji, jednak ma analogiczne zastosowanie do sprzedawcy udziałów/akcji. Jeśli bowiem Spółka uczestniczy w zarządzaniu posiadanymi Spółkami celowymi poprzez świadczenie na ich rzecz usług, to ma prawo do odliczania VAT od wydatków ogólnych, w tym wydatków przygotowawczych do zrealizowania transakcji nabycia/zbycia udziałów takiej Spółki celowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawomocnym wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, interpretując wskazany w orzecznictwie wyjątek od zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Stanowisko orzecznictwa jest potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji z 6 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.347.2018.14.ASZ, w której podatnik posiadający udział wykonywał na rzecz spółki celowej czynności obejmującej wynajem pomieszczeń (w tym media), refaktury dot. sprzedaży materiałów biurowych, udostępnianie informatycznego systemu zarządzania przedsiębiorstwem (korzystanie z systemu, baz danych, infrastruktury w postaci serwerów i ich oprogramowania, usługi serwisowe i konsultacyjne dot. oprogramowania). Dyrektor KIS uznał, że działania te wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (na marginesie, należy wskazać, że interpretacja z 6 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.347.2018.14.ASZ potwierdza również, że sprzedaż przez podatnika 100% udziałów w spółce, będzie - na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na to, że rola Spółki nie ogranicza się do biernego modelu realizacji praw własnościowych, bowiem Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki celowej usługi zarządzania i refakturuje na Spółkę celową nabyte przez siebie usługi i towary oraz koszty wynagrodzeń służące działalności Spółki celowej, w konsekwencji należy uznać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce celowej stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Ustawodawca poprzez wprowadzenie art. 6 ustawy o VAT zdefiniował wyłączenie przedmiotowe, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu VAT:

1) transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2) czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Krajowe regulacje wyłączające z opodatkowania VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały również przewidziane w art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Na podstawie Dyrektywy VAT w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Natomiast w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie o VAT, dlatego dla potrzeb wykładni należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze. zm.; dalej: „KC”), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych - art. 55² KC.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów, wyliczenie zawarte w art. 55¹ KC ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby przekazywany zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze niepowiązanych ze sobą funkcjonalnie elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1125/16).

Warto zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16 wyjaśnił, że „dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, wyłączenie z przekazywanego przedsiębiorstwa pewnych składników (np. nieruchomości) nie oznacza, że przekazywany zespół składników nie kwalifikuje się jako przedsiębiorstwo, o ile pomiędzy przekazywanymi składnikami zachodzą związki funkcjonalne umożliwiające dalsze prowadzenie działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z 10 marca 2011 r. sygn. I FSK 1062/10, interpretacja z 31 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.427.2023.2.IZ i z 7 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.948.2021.1.ASZ).

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane przez DKIS w interpretacji z 22 marca 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.8.2023.3.EW/MM: „Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.”. Podsumowując, nawet w przypadku, gdyby w ramach transakcji sprzedaży doszło do wyłączenia niektórych elementów przedsiębiorstwa, transakcja taka nadal może stanowić zbycie przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że wyłączone elementy nie były istotne dla dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Ponadto, wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części może mieć zastosowanie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą (zamiast przykładowo zlikwidować działalność i sprzedać nabyte aktywa). Przepis nie formułuje jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca, ale istotne jest, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (por. wyrok WSA w Lublinie z 17 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Lu 150/20).

Powyższe potwierdza postanowienie TSUE z 16 stycznia 2023 r w sprawie C-729/21, W. Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zgodnie z którym:

„46. Ponadto należy wyjaśnić, że objęcie zakresem pojęcia „przekazania całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (wyrok z 19 grudnia 2018 r., Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

50\. W świetle całości powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazania całości lub części majątku” obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.”

Potwierdzenie powyższych wniosków znajdujemy także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku NSA z 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21 wskazano, iż: „W ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

Co do zasady przyjmuje się, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę na tezy orzeczenia TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF, w którym wskazano, że w zakresie w jakim zbycie całości akcji spółki można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów dyrektyw oraz pod warunkiem, że dane państwo członkowskie wprowadziło przepisy wyłączające zbycie przedsiębiorstwa z opodatkowania i wprowadzające następstwo prawnopodatkowe nabywcy przedsiębiorstwa, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z wyrokiem TSUE, zbycie 100% udziałów w spółce może zostać zrównane z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa i wówczas podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na zasadach właściwych dla wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa. Z wyroku TSUE wynika zatem możliwość zrównania skutków na gruncie VAT transakcji zbycia całości udziałów w spółce z czynnością jaką jest przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-29/08 jest również w taki sposób interpretowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 44/23.

Możliwość uznania czynności zbycia całości udziałów za korzystającą z wyłączenia z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy skutkiem czynności jest przekazanie przedsiębiorstwa danej spółki potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z 6 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.347.2018.14.ASZ: „Należy zaznaczyć, że ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Sprzedaż przez AZ, w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”
*   interpretacja indywidualna z 17 października 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.401.2023.3.MK: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że zbycie przez Państwo każdorazowo w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, skutkujące przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych danej spółki wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa danej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Podsumowując, zbycie przez Państwo w okolicznościach niniejszej sprawy 100% udziałów w spółkach z o.o. będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”,
*   interpretacja indywidualna z 15 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.467.2022.2.WH: „Podsumowując, zbycie przez Państwo w okolicznościach niniejszej sprawy 100% udziałów w Spółce 1 oraz Spółce 2 będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”,
*   interpretacja indywidualna z 23 maja 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.154.2022.2.SR: „W wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket, TSUE stwierdził, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 WE oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że zbycie przez Spółkę każdorazowo w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, skutkujące przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych danej spółki wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa danej spółki, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.”,
*   interpretacja indywidualna z 18 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.840.2021.2.KW: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że zbycie przez Państwo każdorazowo w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, skutkujące przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych danej spółki wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa danej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Podsumowując, zbycie przez Państwo w okolicznościach niniejszej sprawy 100% udziałów w spółkach z o.o. będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”,
*   interpretacja z 10 grudnia 2019 r., o sygn. 0114-KDIP4.4012.621.2019.2.EK: „Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży 100% akcji w Spółce A. w ramach jednej transakcji na rzecz nabywcy, dojdzie do przeniesienia na nabywcę wszystkich składników A., inwestor zamierza kontynuować działalność A. w niezmniejszonym zakresie, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokona transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55 (1) Kodeks cywilny. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych akcji w Spółce A., w niniejszych okolicznościach można bowiem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Przepis art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”;
*   interpretacja z 17 maja 2012 r., o sygn. IPPP2/443-191/12-2/IZ: „W analizowanym przypadku Wnioskodawca planuje zbyć 100% posiadanych przez siebie udziałów w spółce. Należy zatem stwierdzić, iż w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawo do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do Spółki P. Państwo Polskie w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT skorzystało z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Planowane przez Wnioskodawcę zbycie 100% udziałów w spółce z o.o. do innej spółki należy zatem uznać za dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Reasumując, aby transakcja zbycia udziałów nie podlegała VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako transakcja zrównana ze zbyciem przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  w efekcie sprzedaży całości udziałów przeniesione muszą zostać składniki stanowiące przedsiębiorstwo spółki, której udziały są przenoszone, zgodnie z definicją przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ KC, które są zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa spółki, której udziały są przenoszone są ze sobą funkcjonalnie powiązane w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze niepowiązanych ze sobą funkcjonalnie elementów,
3.  przenoszone składniki materialne i niematerialne, które objęte są udziałami, zapewniają możliwość prowadzenia działalności przez ten zespół składników stanowiących przedsiębiorstwo, tj. mogły łącznie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej,
4.  dalsze wykorzystywanie do działalności przez nabywcę, tj. pomimo, że przepisy bezpośrednio nie formują takich warunków istotne jest, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych. Składniki nabyte w ramach przedsiębiorstwa powinny służyć dalszemu prowadzeniu działalności, a nie np. likwidacji działalności oraz sprzedaży poszczególnych składników.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy podnieść, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku Transakcji dojdzie do przekazania Inwestorowi wszystkich składników materialnych i niematerialnych Spółki celowej, który jako wyłączny udziałowiec Spółki celowej będzie mógł dysponować majątkiem Spółki celowej.

Oznacza to, że w związku ze sprzedażą całości udziałów w Spółce celowej Inwestor uzyska faktyczną kontrolę nad następującymi składnikami materialnymi i niematerialnymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa Spółki celowej:

a) nazwa przedsiębiorstwa - wszelkie prawa związane z oznaczeniem indywidualizującym przedsiębiorstwo zostaną w wyniku Transakcji przekazane Inwestorowi. Po dokonaniu Transakcji, Spółka celowa w dalszym ciągu będzie mogła posługiwać się nazwą przedsiębiorstwa, a umowa sprzedaży udziałów w Spółce celowej nie będzie przewidywać zastrzeżeń w zakresie dalszego korzystania z nazwy Spółki celowej lub innymi oznaczeniami indywidualizującym przedsiębiorstwo;

b) własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów w postaci m.in. wyposażenia biura, wyposażenia laboratorium oraz sprzętu i narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę celową w prowadzonej działalności gospodarczej;

c) prawa do korzystania z nieruchomości na podstawie umów najmu, których stroną jest Spółka celowa i wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę celową działalności gospodarczej;

d) prawo do wierzytelności oraz środków pieniężnych, którymi dysponować będzie Spółka celowa na dzień dokonania Transakcji. Ponadto, wraz ze sprzedażą całości udziałów w Spółce celowej dojdzie do przekazania zobowiązań Spółki celowej związanych z prowadzoną przez tę Spółkę celową działalnością;

e) prawa własności intelektualnej dot. produktów Spółki celowej – wraz z nabyciem całości udziałów w Spółce celowej Inwestor uzyska kontrolę nad prawami własności intelektualnej, które powstały w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę celową, co stanowi jeden z najistotniejszych elementów wyznaczający sens ekonomiczny Transakcji (w związku z tym dojdzie także do przekazania odpowiedniej dokumentacji, która może obejmować np. dokumenty dot. projektów grantowych, umowy badania kliniczne, raporty z testów laboratoryjnych);

f) księgi i ewidencje rachunkowe – w wyniku Transakcji dojdzie do przekazania Inwestorowi ksiąg oraz ewidencji rachunkowych i podatkowych Spółki celowej, która na moment Transakcji będzie czynnym podatnikiem VAT. Inwestorowi zostaną przekazane również dowody księgowe, na podstawie których prowadzone są księgi Spółki celowej;

g) prawa i obowiązku z umów o pracę lub umów zlecenia zawartych przez Spółkę celową – w związku z prowadzeniem działalności, na moment Transakcji Spółka celowa będzie zatrudniać pracowników lub będzie stroną umów cywilnoprawnych jak umowa zlecenie lub umowa o dzieło. W związku z Transakcją co do zasady nie będzie dochodzić do zakończenia tych stosunków prawnych, co oznacza, że w efekcie nabycia przez Inwestora całości udziałów w Spółce celowej, dojdzie do przekazania Inwestorowi kontroli nad zasobami osobowymi Spółki celowej w granicach wynikających z zawartych umów oraz przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki celowej pozostaną jej własnością jako zespół składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie w sposób pozwalający na kontynuację działalności prowadzonej przez Spółkę celową (jak wskazano powyżej, zamiarem Inwestora będzie dalsze prowadzenie tej działalności przez Spółkę celową w sposób zgodny z przeznaczeniem).

Ponadto, podkreślenia wymaga, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Spółki celowej pozostaną ze sobą funkcjonalnie powiązane w ten sposób, iż będzie można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze niepowiązanych ze sobą funkcjonalnie elementów. Składniki będą zapewniały możliwość prowadzenia działalności przez ten zespół składników stanowiących przedsiębiorstwo w niezmienionej formie. Pomimo, że przepisy bezpośrednio nie formują takich warunków, zachowane zostanie przeznaczenie składników majątkowych Spółki celowej. Spółka celowa z wykorzystaniem posiadanych składników majątkowych będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność, a nie np. likwidować działalność oraz sprzedawać poszczególne składniki.

Biorąc więc pod uwagę przywołane przepisy oraz orzecznictwo, w ocenie Wnioskodawcy należy wskazać, że w ramach Transakcji, Spółka celowa jako przedmiot zbycia w dalszym ciągu będzie stanowiła całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W ocenie Wnioskodawcy w ramach Transakcji zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami Spółki celowej, które pozwolą na kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy wskazać, że Inwestor dokona zakupu udziałów w Spółce celowej, aby kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę celową. Ponadto, efektem sprzedaży 100% udziałów w Spółce celowej będzie przekazanie Inwestorowi wszystkich składników materialnych i niematerialnych Spółki celowej prowadzącej działalność gospodarczą. W ocenie Spółki, w wyniku przedmiotowej Transakcji dojdzie do sytuacji identycznej w skutkach ze zbyciem przedsiębiorstwa a w szczególności, zostaną spełnione następujące przesłanki: dojdzie do sprzedaży 100% udziałów w Spółce celowej, w ramach Transakcji zostaną przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne Spółki celowej prowadzącej działalność gospodarczą, oraz Inwestor dokona zakupu z zamiarem kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę celową i nabycie 100% udziałów w Spółce celowej umożliwi dalsze prowadzenie tej działalności.

Rozporządzanie złożonymi strukturami gospodarczymi takimi jak spółki, przedsiębiorstwa, linie produkcyjne itp. może zasadniczo przyjmować formę transakcji typu udziałowego (ang. share deal) lub transakcji odnoszącej się bezpośrednio do określonych składników majątkowych (ang. asset deal). Share deal stanowi sprzedaż i nabycie udziałów albo akcji. W ramach transakcji typu share deal nabywca staje się właścicielem udziałów i udziałowcem spółki w miejsce sprzedającego. Co istotne, zasadniczo w ramach transakcji typu share deal na nabywcę przechodzi całość majątku nabywanej spółki, co oznacza, że substancja przedsiębiorstwa pozostaje nienaruszona.

W transakcjach typu asset deal przedmiotem nabycia jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątku (np. nieruchomość, linia produkcyjna, zbiór praw). W ramach transakcji typu asset deal inwestor nie nabywa udziałów w spółce, ale określone składniki majątku danego podmiotu, np. za pośrednictwem powołanej do tego celu spółki celowej bądź poprzez włączenie tych składników do prowadzonego już przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, prawidłowa wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zakłada, że wyłączenie z VAT transakcji dotyczącej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje zastosowanie zarówno w przypadkach, w których przekazanie władztwa nad przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią następuje w drodze czynności bezpośrednio odnoszącej się do składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz w przypadkach transakcji, których ekonomicznym skutkiem jest przeniesienie całości przedsiębiorstwa na nabywcę. Potwierdzeniem tego stanowiska jest przywołane orzecznictwo TSUE oraz ugruntowana linia interpretacyjna Dyrektora KIS. Potwierdza to również praktyka Dyrektora KIS dotycząca skutków podatkowych podziałów spółek, w przypadku których nie dochodzi do prostego zbycia składników majątkowych (dostawa towarów), ale następuje efekt identyczny z przekazaniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (np. interpretacja z 21 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.143.2024.7.ESZ).

W ocenie Wnioskodawcy odmienna wykładnia przedmiotowej regulacji stałaby w sprzeczności z zasadą neutralności opodatkowania VAT, której jednym z aspektów jest postulat stosowania takich samych zasad opodatkowania do towarów, usług lub transakcji podobnych. Innymi słowy, co do zasady opodatkowanie VAT nie powinno wpływać na wybór form prowadzenia działalności lub realizowania transakcji.

Na marginesie należy dodać, że efektem Transakcji będzie przeniesienie całości przedsiębiorstwa Spółki celowej, a zatem nie ma konieczności analizowania spełnienia przesłanek dotyczących wyodrębnienia organizacyjnego lub finansowego przenoszonych składników w większej strukturze (analiza taka jest zasadna w przypadku transakcji dotyczących części przedsiębiorstwa). Przeniesieniu podlegać będzie całość działalności Spółki celowej i jej przedsiębiorstwa, które na moment Transakcji będzie prowadzić działalność gospodarczą.

Zatem z uwagi na fakt, że Spółka dokona sprzedaży 100% udziałów w Spółce celowej w ramach jednej transakcji na rzecz Inwestora a Spółka celowa prowadzi działalność gospodarczą za pomocą swojego przedsiębiorstwa, Transakcję należy zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa Spółki celowej w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż 100% udziałów w Spółce celowej w ramach jednej Transakcji należy zrównać w skutkach VAT ze zbyciem przedsiębiorstwa Spółki celowej, a tym samym Transakcja podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy również wskazać na art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny. Jednakże, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia.

Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany) bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Takie stanowisko potwierdzane jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przykładowo: NSA w wyroku z 31 sierpnia 2018 r. (sygn. I FSK 1370/16) wskazał, że: „(\`(...)\`) co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. (\`(...)\`) Odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne (\`(...)\`) na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa podatkowego związane z całokształtem działalności gospodarczej”.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excis), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais).

TSUE podkreślał, że co do zasady prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W wymienionym wyżej orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations SA (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

1\. emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),

2\. wydatki związane z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

Jak wynika z powyższego orzeczenia C-465/03, pomimo tego, że emisja akcji nie mieści się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i nie podlega podatkowi od towarów i usług, to z drugiej strony wydatki z nią związane, ze względu na to, że miała ona na celu pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej należy zakwalifikować do wydatków ogólnych działalności gospodarczej. Skutkuje to prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tychże wydatków.

Taka sytuacja zachodzi w przypadku Wnioskodawcy, bowiem środki ze zbycia udziałów służą przede wszystkim dalszemu rozwijaniu jej działalności.

Również w wyroku TSUE z 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 Marle Participations SARL przeciwko Ministere de I'Economie et des Finances w odniesieniu do prawa do odliczenia Trybunał wskazał, że koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej i że VAT zapłacony od tych kosztów, co do zasady, powinien podlegać pełnemu odliczeniu.

Jak z kolei wskazał TSUE w orzeczeniu z 17 października 2018 r. w sprawie C‑249/17, już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na uczestniczeniu w zarządzaniu nabywaną spółką poprzez świadczenie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania jest wystarczający, by uznać, że VAT od czynności przygotowawczych (usług doradczych związanych z nabyciem akcji) podlega odliczeniu. Zdaniem TSUE wydatki takie zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej, co oznacza, że należą do tzw. kosztów ogólnych podatnika. Zatem zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE wydatki na czynności przygotowawcze jak np. doradztwo związane z nabyciem/sprzedażą udziałów w spółce zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej i jako wydatki ogólne związane z tą działalnością podlegają odliczeniu w całości.

Odnosząc wskazane powyżej orzecznictwo TSUE do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że uzyskanie dochodów ze zbycia udziałów pozwoli Spółce na dalszy jej rozwój, rozwijanie kolejnych projektów naukowo-rozwojowych oraz świadczenie opodatkowanych VAT usług dla aktualnych spółek zależnych, lub założonych w związku z nowymi projektami. Okoliczności te – w świetle cytowanego orzecznictwa – uprawniają Spółkę do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pozyskaniem Inwestora i zbyciem udziałów w Spółce celowej.

Również interpretacje podatkowe wydawane przez DKIS potwierdzają pełne (100%) prawo do odliczenia VAT z tyt. wydatków związanych z transakcją zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej.

Jak wskazano w interpretacji z 22 maja 2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.166.2023.1.DS, dotyczącej prawa do odliczenia VAT od wydatków na usługi doradcze związane z planowaną sprzedażą pakietu akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy. Zdaniem DKIS wydatki na doradców pośrednio miały wpływ na przeprowadzenie transakcji i pozyskanie nowego inwestora, co z kolei powinno pozwolić na dalszy stabilny rozwój i utrzymanie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT (z zamiarem rozwoju tej sprzedaży, rozwoju nowych produktów, itd.). Opisane usługi nabyte w związku z transakcją mają związek wyłącznie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT i podlegają pełnemu odliczeniu.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.806.2022.1.WN wskazano, że skoro nabywane usługi doradcze od doradcy nr 1 (doradztwo prawne transakcyjne) i doradcy nr 2 (doradztwo prawne i reprezentacja) oraz Usługi doradcze związane z pozyskaniem inwestora, w tym w części obejmującej wynagrodzenie za sukces, nabywane od doradcy nr 3 – są/ będą mieć związek z pozyskaniem inwestora, co wpłynie na rozwój działalności gospodarczej spółki, a w rezultacie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT prowadzoną przez spółkę, co oznacza, że przysługuje/ będzie przysługiwać spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących zakup ww. usług.

Jak wskazano ponadto w interpretacji z 10 grudnia 2019 r., znak: 0114-KDIP4.4012.621.2019.2.EK: „Odnosząc się zatem do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych w usługami wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy związanymi ze sprzedażą 100% akcji w spółce zależnej należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyrokami TSUE, koszty te przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca, zakupione usługi, poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę usług związanych ze sprzedażą akcji w spółce A., które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.”

Zbliżone stanowisko, potwierdzające prawidłowość podejścia Spółki, zostało wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.308.2019.2.KBR z 2 sierpnia 2019 r. oraz z 25 listopada 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.533.2022.4.MP, odnoszących się do usług, które obejmowały m.in. wprost usługi polegające na przygotowaniu oraz koordynacji działań zmierzających do pozyskania Inwestora, w których to interpretacjach potwierdzono, że wydatki poniesione na nabycie usług doradczych przyczyniły się do pozyskania nowego Inwestora, co miało na celu poprawę sytuacji finansowej dzięki pozyskaniu dodatkowego finansowania pozwalającego spłacić aktualne zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i umożliwić dalsze inwestycje.

Należy ponadto podkreślić, iż w ocenie Spółki transakcja sprzedaży 100% udziałów w Spółce celowej, która prowadziła działalność gospodarczą, Inwestorowi zamierzającemu tę działalność kontynuować, będzie stanowiła czynność zrównaną w skutkach ze sprzedażą przedsiębiorstwa Spółki celowej w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków. Jak bowiem wskazano we Wniosku, przedmiotem sprzedaży będzie 100% udziałów w Spółce celowej prowadzącej działalność gospodarczą, a zamiarem Inwestora będzie kontynuowanie tej działalności.

W tym kontekście należy wskazać na wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land and Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR. W wyroku tym Trybunał unijny wskazał, iż podmiot nabywający towary lub usługi na potrzeby działalności gospodarczej powinien zostać uznany za podatnika, nawet jeżeli nabyte towary lub usługi nie zostaną wykorzystane niezwłocznie na potrzeby takiej działalności. Trybunał stwierdził jednakże, że wbrew temu, co podnosił w postępowaniu Rząd Niemiec, zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od tożsamości podmiotu, który tę działalność gospodarczą prowadzi.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem ww. orzeczenia, spółka Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR (dalej: „Faxworld GbR”) założona została w celu przygotowania powstania spółki akcyjnej Faxworld Telefonmarketing Aktiengesellschaft (dalej: „Faxworld AG”). Po ukonstytuowaniu się spółki kapitałowej Faxworld AG, majątek spółki Faxworld GbR został przeniesiony na spółkę kapitałową w drodze umowy sprzedaży. Jedyną transakcją dokonaną przez Faxworld GbR był transfer majątku niepodlegający VAT. Faxworld GbR nie wykonała żadnej czynności, o której mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

W przedmiotowej sprawie, spółka cywilna Faxworld GbR wynajęła powierzchnię biurową, nabyła środki trwałe, przeprowadziła prace wykończeniowe w nabytym biurze, rozpoczęła prowadzenie korespondencji handlowej oraz reklamy działalności, która w założeniu miała być prowadzona przez Faxworld AG. Po ukonstytuowaniu się spółki akcyjnej Faxworld AG, Faxworld GbR zakończyła ww. czynności oraz zbyła na rzecz Faxworld AG nabyte uprzednio aktywa. W konsekwencji, Faxworld AG mogła rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w powierzchni biurowej wynajętej oraz wyposażonej przez Faxworld GbR bez konieczności podejmowania dodatkowych działań przygotowawczych (teza 13).

W konsekwencji, realizując swoją działalność, Faxworld GbR nie wykonała żadnej transakcji poza transferem aktywów na rzecz Faxworld AG (teza 14).

Faxworld GbR potraktowała ww. transfer jako wyłączone z VAT zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu niemieckich przepisów o VAT. Niemieckie organy podatkowe odmówiły Faxworld GbR prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dokonanych zakupów. Odmowę tę uzasadniono twierdzeniem, że Faxworld GbR nie mogła zostać uznana za przedsiębiorcę w rozumieniu niemieckich przepisów o VAT, gdyż jedyną czynnością, jaką spółka ta zamierzała wykonać było zbycie przedsiębiorstwa na rzecz nowo założonej spółki, który to transfer jest, zgodnie z niemieckimi przepisami, wyłączony z opodatkowania VAT i nieuznawany za opodatkowaną dostawę (teza 15).

Sąd niemiecki rozpatrujący sprawę w kolejnej instancji (Bundesfinanzhof) skierował do Trybunału pytanie prejudycjalne, w którym wniósł o rozstrzygnięcie, czy spółka, która została założona jedynie w celu sformowania spółki kapitałowej, uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług, jeżeli spółka ta dokonała odpłatnego zbycia nabytych towarów i usług do sformowanej następnie spółki kapitałowej i w założeniu pierwsza spółka nie zamierzała dokonywać żadnych innych transakcji, jeżeli w Państwie Członkowskim zbycie całości aktywów („totality of assets”) nie jest uznawane za dostawę towarów lub usług w związku z artykułem 5(8) oraz 6(5) VI Dyrektywy Trybunał rozstrzygnął:

1.  w pierwszej kolejności, czy Faxworld GbR, w zakresie dokonywanych zakupów, może zostać uznana za podatnika,
2.  a następnie, czy w rozpatrywanej sprawie spełniony został kolejny z warunków powstania prawa do odliczenia VAT, jakim jest wykonanie opodatkowanych transakcji, z którymi związane są poniesione wydatki.

Rozstrzygając pierwszą kwestię, Trybunał zauważył, iż biorący udział w postępowaniu Rząd Republiki Federalnej Niemiec (dalej: „Rząd RFN”) nie uważa Faxworld GbR za podatnika w rozumieniu VI Dyrektywy, ponieważ spółka ta sama nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej. Uzasadniając to twierdzenie, Rząd RFN wskazał po pierwsze, że Faxworld GbR dokonywała zakupów wyłącznie z zamiarem przygotowania działalności gospodarczej innej osoby prawnej, która miała zostać sformowana, tj. Faxworld AG. Po drugie, Rząd RFN wskazał, że zbycie aktywów dokonane przez Faxworld GbR na rzecz Faxworld AG, które stanowiło jedyną transakcję dokonaną przez Faxworld GbR, stanowiło niepodlegający opodatkowaniu transfer przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 5(8) VI Dyrektywy (teza 26).

Trybunał wskazał, iż z tymi argumentami nie można się zgodzić. W ocenie Trybunału, po pierwsze, artykuł 4 VI Dyrektywy przewiduje szeroki zakres opodatkowania VAT, który obejmuje wszystkie fazy produkcji, dystrybucji oraz świadczenia usług (teza 27). TSUE podniósł, iż podmiot nabywający towary lub usługi na potrzeby działalności gospodarczej powinien zostać uznany za podatnika, nawet jeżeli nie zostaną one wykorzystane niezwłocznie na potrzeby takiej działalności. Jednakże, wbrew temu, co podnosił Rząd RFN, zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od tożsamości podmiotu, który tę działalność gospodarczą prowadzi (teza 28).

Trybunał wskazał, iż - po drugie - błędny jest argument Rządu RFN oparty na skorzystaniu przez RFN z wynikającej z artykułu 5(8) VI Dyrektywy opcji (wyłączenia z opodatkowania transferu całości lub części majątku), którym Rząd RFN pragnie wykazać, iż jedyna transakcja dokonana przez Faxworld GbR nie podlega regulacjom artykułu 4 VI Dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem VI Dyrektywy, jakim jest m.in. zapewnienie jednolitego rozumienia pojęcia „podatnika” na gruncie wspólnotowego systemu VAT, status podatnika powinien być ustalany wyłącznie na podstawie kryteriów wskazanych w artykule 4 VI Dyrektywy (vide. sprawa van Tiem). Zatem, zakres zastosowania regulacji artykułu 4 VI Dyrektywy nie może być modyfikowany poprzez fakt, iż Państwo Członkowskie skorzystało lub nie z możliwości stworzonej przez artykuł 5(8) tej dyrektywy, tj. uznania, że w przypadku zbycia całości lub części majątku nie dochodzi do dostawy towarów (teza 29).

W konsekwencji, Trybunał stwierdził, że Faxworld GbR powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu VI Dyrektywy (teza 30). Następnie, Trybunał rozstrzygnął, czy w zawisłej sprawie spełniony został kolejny z warunków powstania prawa do odliczenia VAT, jakim jest wykonanie opodatkowanych transakcji w rozumieniu artykułu 17(2) VI Dyrektywy.

Zgodnie ze stanowiskiem Rządu RFN, jeżeli – wbrew podnoszonym przez niego argumentom – Faxworld GbR zostanie uznana za podatnika w świetle przepisów VI Dyrektywy, nie można uznać, że będzie ona uprawniona do odliczenia VAT od dokonanych zakupów. W ocenie Rządu RFN, w związku z tezami orzeczenia w sprawie Abbey National, w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie skorzystało z opcji uregulowanej w artykule 5(8) VI Dyrektywy, podatek naliczony może podlegać odliczeniu w przypadku transferu całości przedsiębiorstwa tylko jeżeli wydatki stanowią część kosztów ogólnych działalności podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie, jedyną transakcją wykonaną przez Faxworld GbR było zbycie jej aktywów na rzecz Faxworld AG, co oznacza, że Faxworld GbR nie jest uprawniona do odliczenia VAT zgodnie z artykułem 17 VI Dyrektywy (teza 35).

Trybunał wskazał, iż w przeciwieństwie do stanu faktycznego będącego przedmiotem orzeczenia w sprawie Abbey National, w rozstrzyganej sprawie Faxworld GbR, nie miała zamiaru sama wykonywać opodatkowanych transakcji, a jej jedynym celem było przygotowanie działalności spółki kapitałowej. Jednakże, podatek naliczony, który Faxworld zamierza odliczyć dotyczy zakupów przeprowadzonych w celu dokonywania czynności opodatkowanych, niezależnie od tego, że chodziło o planowane transakcje Faxworld AG (teza 41).

W tych okolicznościach, w celu zapewnienia neutralności opodatkowania, należy uznać, że w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie skorzystało z możliwości ustanowionych w artykułach 5(8) oraz 6(5) VI Dyrektywy, a w rezultacie przyjęło, że „nabywca będzie traktowany jako następca zbywcy”, zbywca, musi być uprawniony do uwzględnienia opodatkowanych transakcji nabywcy, a także do odliczenia VAT naliczonego w związku z dokonanymi zakupami, które przeprowadzono na potrzeby działalności opodatkowanej nabywcy (teza 42).

Przenosząc tezy przytoczonego orzeczenia na grunt przedmiotowego wniosku, należy wskazać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą całości udziałów w Spółce celowej, która na moment sprzedaży udziałów będzie prowadziła działalność gospodarczą i zostanie sprzedana Inwestorowi, który tę działalność zamierza kontynuować.

W przedmiotowej sprawie można bowiem wskazać na związek między zakupami, które zostaną dokonane przez Spółkę a działalnością opodatkowaną podmiotu, którego udziały zostaną zbyte przez Spółkę, przenosząc jednocześnie na nabywcę całość funkcjonującego przedsiębiorstwa Spółki celowej.

Zatem zgodnie z przywołanymi przepisami oraz orzecznictwem TSUE, koszty związane ze sprzedażą 100% udziałów, w tym koszty doradców oraz usług kancelarii w pierwszej kolejności przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, mimo wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka dokonując zbycia zachowa prawo do odliczenia VAT uwzględnionego w wydatkach poniesionych w związku z Transakcją. Przepisy nie wyłączają prawa do odliczenia w takich przypadkach. Zachowany jest bowiem związek wydatku z działalnością gospodarczą.

Tym samym nabycia dokonywane w ramach oraz w związku z prowadzoną działalnością obejmujące m.in. usługi doradcze oraz usługi kancelarii związane z Transakcją sprzedaży udziałów będą uprawniały Spółkę do pełnego (100%) odliczenia VAT naliczonego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, motywowany przepisami art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.