Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.378.2017.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Czy prawidłowe jest dokonywanie kompensat nadwyżek inwentaryzacyjnych z niedoborami inwentaryzacyjnymi, na zasadach identycznych jak w ustawie o rachunkowości i kwalifikowanie tylko ostatecznych wyników inwentaryzacji pozostałych po kompensacie niedoborów lub nadwyżek inwentaryzacyjnych produktów finalnych wytwarzanych na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, jako odpowiednio kosztów uzyskania przychodów albo przychodów działalności strefowej tj. zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop?
Słowa kluczowe: inwentaryzacja; nadwyżki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.), uzupełnionym 22 i 24 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości dokonywania kompensat nadwyżek inwentaryzacyjnych z niedoborami inwentaryzacyjnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia możliwości dokonywania kompensat nadwyżek inwentaryzacyjnych z niedoborami inwentaryzacyjnymi. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.378.2017.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 i 24 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka otrzymała 2 października 2012 r. zezwolenie na prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: PKWIU 22.2 Produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, Spółka przeprowadza obowiązkowe roczne, ale i doraźne sezonowe inwentaryzacje materiałów, surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych oraz wytwarzanych wyrobów gotowych w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, ze sprzedaży których dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”).

Za pomocą inwentaryzacji ustalany jest stan rzeczowych składników majątkowych, jak też różnic pomiędzy stanem rzeczywistym stwierdzonym podczas inwentaryzacji, a stanem wynikającym z ewidencji księgowej.

W trakcie przeprowadzania inwentaryzacji pojawiające się różnice inwentaryzacyjne mogą przyjąć formę niedoborów lub nadwyżek. Niedobór występuje wówczas, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, natomiast nadwyżka występuje, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Z uwagi na znaczną liczbę asortymentu oraz występowanie wyrobów gotowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach, występują różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów i nadwyżek wynikające z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu wyrobów gotowych do kartotek magazynowych lub pomyłkami przy wydawaniu wyrobów gotowych. Powstające rozbieżności wynikają głównie z pomyłek, które nie zostały stwierdzone w momencie wprowadzania wyrobów do kartotek magazynowych lub wydania wyrobów gotowych.

Procedury przeprowadzania inwentaryzacji i rozliczania ich wyników są w Spółce szczegółowo opracowane i przestrzegane, w tym w szczególności z uwzględnieniem stosownych przepisów ustawy o rachunkowości.

Spółka informuje, że dla potrzeb prawa bilansowego, dokonuje kompensat stwierdzonych nadwyżek z niedoborami, zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawę o rachunkowości oraz uznaje nieskompensowane niedobory stwierdzone w opisanych okolicznościach za niezawinione i zalicza je bilansowo do pozostałych kosztów operacyjnych, zaś nadwyżki inwentaryzacyjne nieskompensowane za niezawinione i zalicza je bilansowo do pozostałych przychodów operacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 listopada 2017 r. - data wpływu do organu 24 listopada 2017 r.).

Czy prawidłowe jest dokonywanie kompensat nadwyżek inwentaryzacyjnych z niedoborami inwentaryzacyjnymi, na zasadach identycznych jak w ustawie o rachunkowości i kwalifikowanie tylko ostatecznych wyników inwentaryzacji pozostałych po kompensacie niedoborów lub nadwyżek inwentaryzacyjnych produktów finalnych wytwarzanych na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, jako odpowiednio kosztów uzyskania przychodów albo przychodów działalności strefowej tj. zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 listopada 2017 r. - data wpływu do organu 24 listopada 2017 r.), prawidłowe jest dokonywanie kompensat nadwyżek inwentaryzacyjnych z niedoborami inwentaryzacyjnymi, na zasadach identycznych jak w ustawie o rachunkowości i kwalifikowanie tylko ostatecznych wyników inwentaryzacji pozostałych po kompensacie w przypadku niedoborów lub nadwyżek inwentaryzacyjnych produktów finalnych wytwarzanych na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, jako odpowiednio kosztów uzyskania przychodów albo przychodów działalności strefowej, tj. zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinno mu przysługiwać prawo do dokonywania kompensaty nadwyżek z niedoborami inwentaryzacyjnymi, zgodnie z przepisami o rachunkowości i dopiero ewentualna różnica pozostała po tak zdefiniowanej kompensacie, będzie przychodem działalności strefowej albo kosztem uzyskania przychodów działalności strefowej, tj. zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 ww. ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczącej zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężnie, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…) ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przeprowadza w swoich magazynach inwentaryzacje towarów. Z uwagi na znaczną liczbę asortymentu oraz występowaniu towarów handlowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach, występują różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów i nadwyżek wynikające z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu towarów do kartotek magazynowych lub pomyłkami przy wydawaniu towarów.

Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Z uwagi na znaczną liczbę asortymentu oraz występowanie wyrobów gotowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach, występują różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów i nadwyżek wynikające z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu wyrobów gotowych do kartotek magazynowych lub pomyłkami przy wydawaniu wyrobów gotowych.

Wobec powyższego, skoro Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa towary różnego rodzaju, które są ewidencjonowane w kartotekach magazynowych, to w takim przypadku nie jest możliwe kompensowanie wartości nadwyżek i niedoborów towarów różnego rodzaju.

Ujawnione niedobory na wartości i nadwyżki na wartości poszczególnych rodzajów Spółka winna ewidencjonować w toku każdego spisu dokonywanego w ramach inwentaryzacji ciągłej, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych towarów i nie będą one podlegały wzajemnej kompensacie.

Tym samym, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, że ujawnione podczas inwentaryzacji niedobory i nadwyżki towarów będą podlegały kompensacie i odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodu będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.