Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1408/09/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-17
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z potrąceniami wierzytelności Udziałowców wobec Spółki z tytułu udzielonych Spółce pożyczek z wierzytelnościami Spółki wobec Udziałowców z tytułu należnej wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy, dochodzi - w myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, dalej: UPDOP) - do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki, a w konsekwencji, że przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, uwzględnia się - w myśl art. 16 ust. 7 UPDOP - również tę część kapitału, która została opłacona w drodze opisanych w stanie faktycznym potrąceń wzajemnych wierzytelności Spółki oraz jej Udziałowców, tzn. że wartość kapitału opłaconego w drodze potrącenia będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu maksymalnego poziomu zadłużenia Spółki wobec Udziałowców, od którego odsetki będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP i że zasadę tę należy konsekwentnie stosować do kapitału już opłaconego w formie potrącenia.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zakładowy; udziałowiec; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych potrącenia wierzytelności Udziałowców wobec Spółki z tytułu udzielonych Spółce pożyczek z wierzytelnościami Spółki wobec Udziałowców z tytułu należnej wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych potrącenia wierzytelności Udziałowców wobec Spółki z tytułu udzielonych Spółce pożyczek z wierzytelnościami Spółki wobec Udziałowców z tytułu należnej wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową. Udziałowcami Spółki są Spółka A oraz Spółka B - podmioty o statusie hiszpańskiego rezydenta podatkowego, posiadające w kapitale Spółki po 50% udziałów (dalej zwani łącznie Udziałowcami). Spółka została utworzona aktem notarialnym w dniu 13 lipca 2006 r. (data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego 17 sierpnia 2006 r.). Umowa Spółki przewidywała utworzenie 100 równych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy.

Uchwałą Wspólników Spółki z dnia 22 listopada 2007 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 50.000 zł do kwoty 100.000.000 zł, to jest o kwotę 99.950.000 zł, poprzez utworzenie 199.900 nowych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł. Każdy z Udziałowców objął po 99.950 udziałów o wartości po 49.975.000 zł. Zgodnie z § 2 tej uchwały „Kapitał Spółki zostanie pokryty w całości wkładem gotówkowym". Kserokopia uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału stanowi załącznik nr 1 do niniejszego wniosku.

Nowoutworzone udziały, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, zostały objęte przez Udziałowców w całości w zamian za wkład gotówkowy, w ten sposób, że - w celu usprawnienia przepływów pieniężnych towarzyszących regulowaniu należnych wpłat na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym - dokonane zostało potrącenie umowne wymagalnych na dzień 22 listopada 2007 r. wierzytelności każdego z Udziałowców wobec Spółki z tytułu wcześniej udzielonych pożyczek z wierzytelnościami Spółki wobec Udziałowców z tytułu należnych wpłat na podwyższony kapitał zakładowy. Porozumienia o potrąceniu stanowią załącznik nr 2 do niniejszego wniosku.

Okoliczność podwyższenia kapitału Spółki z 50.000 zł do 100.000.000 zł została potwierdzona wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego dokonanym w dniu 4 lutego 2008 r. przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy (XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z potrąceniami wierzytelności Udziałowców wobec Spółki z tytułu udzielonych Spółce pożyczek z wierzytelnościami Spółki wobec Udziałowców z tytułu należnej wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy, dochodzi - w myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, dalej: UPDOP) - do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki, a w konsekwencji, że przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, uwzględnia się - w myśl art. 16 ust. 7 UPDOP - również tę część kapitału, która została opłacona w drodze opisanych w stanie faktycznym potrąceń wzajemnych wierzytelności Spółki oraz jej Udziałowców, tzn. że wartość kapitału opłaconego w drodze potrącenia będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu maksymalnego poziomu zadłużenia Spółki wobec Udziałowców, od którego odsetki będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP i że zasadę tę należy konsekwentnie stosować do kapitału już opłaconego w formie potrącenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo ustanowionych udziałów poprzez potrącenie (kompensatę) wierzytelności Spółki z tytułu roszczenia o wniesienie wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnościami Udziałowców z tytułu spłaty pożyczek stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki.

W konsekwencji powyższego, w wartości kapitału zakładowego Spółki, o której mowa w art. 16 ust. 7 UPDOP, należy uwzględnić również tę część kapitału, która została już opłacona w drodze opisanych potrąceń wzajemnych wierzytelności Spółki oraz jej Udziałowców, tzn. że wartość kapitału opłaconego w drodze potrącenia będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu maksymalnego poziomu zadłużenia Spółki wobec Udziałowców, od którego odsetki będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP. Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej może być min. gotówka (tzw. wkład pieniężny). Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 4 zd. 2 KSH możliwe jest dokonanie potrącenia umownego wierzytelności wspólników wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólników z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Jest to konsekwencją ogólnej zasady swobody kształtowania umów wyrażonej w art. 353¹ KC, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania.

W zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem potrącenia są wierzytelności pieniężne Spółki i Udziałowców. W dniu potrącenia obie wierzytelności były wymagalne, tj. wierzytelność Spółki o wniesienie wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym stała się wymagalna mocą uchwał wspólników Spółki, zaś wierzytelność Udziałowców z tytułu udzielonych pożyczek stała się wymagalna na podstawie zgodnych oświadczeń woli (porozumień) Spółki z Udziałowcami.

W ocenie Wnioskodawcy potrącenie stanowi uproszczoną formę świadczenia pieniężnego. Potrącenia bowiem dokonuje się w miejsce fizycznej zapłaty na rzecz Udziałowców określonej kwoty tytułem spłaty pożyczek, a następnie powtórnej wpłaty Spółce tej samej kwoty przez Udziałowców tytułem pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Efekt potrącenia jest zatem tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania (fizycznym inkasem wierzytelności analizując ów stosunek od strony wierzyciela), zaś samo potrącenie stanowi jedynie uproszczenie i skrócenie procedury fizycznego regulowania wzajemnych zobowiązań, równorzędne dwóm przelewom.

W efekcie wykonania spoczywających na Spółce i Udziałowcach wzajemnych zobowiązaniach do świadczenia określonych kwot pieniężnych, poprzez ich wpłatę przelewem na rachunek bankowy Spółki oraz potrącenie do wysokości wartości wierzytelności niższej, dochodzi do faktycznego przekazania przez Udziałowców środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki. Okoliczność ta została potwierdzona prawomocnym postanowieniem Sądu o rejestracji podwyższenia kapitału, co poświadcza załączony odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż, co do zasady, skutki potrącenia zostały na gruncie ustaw podatkowych zrównane przez ustawodawcę ze skutkami fizycznej płatności na rachunek bankowy bądź w kasie. Wynika to chociażby z brzmienia art. 15a ust. 7, czy art. 26 ust. 7 UPDOP. Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z kolei na mocy art. 26 ust. 7 UPDOP wyplata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Bezspornym jest zatem fakt, iż skoro potrącenie należy rozpatrywać jako formę płatności, to w sytuacji, gdy przedmiotem potrącenia jest wierzytelność z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy w części, w jakiej podwyższenie jest finansowane takim potrąceniem, należy je klasyfikować jako podwyższenie pokryte wkładem pieniężnym i faktycznie na pokrycie wkładu przekazane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2008 r., sygn. ITPB3/423-225/07/MK, w której organ stwierdził, iż „jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie."

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie również w innych rozstrzygnięciach interpretacyjnych wydawanych przez organy podatkowe m.in.:

*   interpretacji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2006 r., sygn. RO/423-50/06,
*   interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. ZD/406-164/CIT/05,
*   interpretacji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. DP1/423-82/05/89903,
*   interpretacji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 7 marca 2007 r., sygn. PD.423-85/06.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (\`(...)\`) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;(\`(...)\`)".

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7 UPDOP wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z powyższych regulacji wynika, że wartość kapitału zakładowego, w oparciu o którą obliczany jest maksymalny poziom zadłużenia wobec udziałowca, musi mieć charakter pieniężny, a w wartości tej nie uwzględnia się jedynie tej części kapitału zakładowego, jaka:

*   nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub
*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki, a także
*   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m UPDOP.

Spółka pragnie wykazać, że w niniejszym stanie faktycznym:

*   podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo ustanowionych udziałów w Spółce poprzez potrącenie (kompensatę) wierzytelności Spółki z tytułu roszczenia o wniesienie wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnościami Udziałowców z tytułu spłaty pożyczek miało charakter pieniężny,
*   nie zaistniały żadne z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 16 ust. 7 UPDOP.

W doktrynie prawa handlowego wyróżnia się dwa rodzaje wkładów: pieniężne i niepieniężne (aporty), przy czym przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wyłącznie zbywalne prawa majątkowe. Jednakże, o ile zdolność aportową może mieć wierzytelność pieniężna wnoszona na pokrycie wkładu, o tyle nie można mówić o wkładzie niepieniężnym, w sytuacji gdy zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego wykonywane jest w drodze umownego potrącenia wierzytelności. W drugim przypadku nie dochodzi bowiem do przekazania Spółce jakiegokolwiek prawa majątkowego, które miałoby zdolność aportową. Jak wskazuje A. Szumański, aport wierzytelności należy „zdecydowanie odróżnić od sytuacji uregulowanej expressis verbis w art. 14 § 4 zd. 2 KSH, w której wkłady spółki mają wyłącznie charakter pieniężny, natomiast w rzeczywistości są one wnoszone przez potrącenie istniejącej uprzednio wierzytelności wspólnika względem spółki’’ (zob. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, M. Tarska: „Kodeks spółek handlowych", Komentarz do art. 14 (Tom I), C.H. Beck, Warszawa 2006, wyd. 2., str. 239).

W uchwale Wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego z dnia 22 listopada 2007 r. wprost stwierdzono, że „kapitał Spółki zostanie pokryty w całości wkładem gotówkowym", przy czym z umów o potrąceniu zaznaczono, że zobowiązania Udziałowców zostaną wykonane w drodze umownego potrącenia ich zobowiązań z przysługującymi im wobec Spółki wierzytelnościami. Oznacza to, że w sprawie znajdzie zastosowanie instytucja przewidziana w art. 14 § 4 zd. 2 KSH, która ma jednoznacznie charakter wkładu pieniężnego (m.in. M. Gomoła: „Wierzytelność jako przedmiot wkładu", s. 14).

Potrącenie umowne pomiędzy spółką a wspólnikiem stanowi surogat wpłaty na rzecz spółki przyrzeczonego przez wspólnika wkładu pieniężnego (zob. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, M. Tarska: „Kodeks spółek handlowych", Komentarz do art. 14 (Tom I), C.H. Beck, Warszawa 2006, wyd. 2., str. 242). Potrącenie następujące w wyniku podniesienia kapitału, jest ekwiwalentem płatności Udziałowca, a więc jest ono formą rozliczenia pieniężnego (bezgotówkowego) pozwalającego na uproszczenie procedury fizycznego regulowania wzajemnych zobowiązań. Zastępuje ono jednoczesne dokonanie dwóch technicznych czynności wpłat pieniężnych, tj. pozwala uniknąć dokonywania dwóch przelewów bankowych na identyczną kwotę odpowiednio przez Spółkę i przez Udziałowca, przy zachowaniu tożsamych skutków.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. interpretacji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 20 września 2006 r., sygn. ITPB3/423-225/07/MK, w której organ wyjaśnił, że podwyższenie umowne dokonane w sposób analogiczny do prezentowanego w niniejszym wniosku jest jedną z metod regulowania zobowiązań pieniężnych i ma charakter podwyższenia gotówkowego, gdyż wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zdaniem Naczelnika, taki sposób regulowania zobowiązań w związku z objęciem udziałów ma na celu ich uproszczenie i ułatwienie, gdyż „w miejsce „równoległych" co do daty dokonania i wysokości płatności gotówkowych lub przelewów bankowych spółka i wspólnik dokonują potrącenia, co skutkuje przyjęciem, iż zobowiązania zostały dokonane przez obie strony".

Ponadto Naczelnik stwierdził, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki przybiera postać wkładu pieniężnego, czy wkładu niepieniężnego, decyduje wola wspólników wyrażona w treści uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Jeśli więc uchwała przewiduje wniesienie wkładu pieniężnego, to potrącenie umowne jest jedynie formą zapłaty, służącą faktycznemu pokryciu wkładu.

Z kolei jak potwierdził Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. ZD/406-164/CIT/05 „w sytuacji, gdy z treści umowy spółki albo z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas tylko spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna i na podstawie umowy spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie, a nie bezpośrednio na rachunek lub do kasy Spółki. W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu."

W świetle powyższego treść Uchwały Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z dnia 22 listopada 2007 r. ostatecznie przesądza o sposobie pokrycia udziałów, ponieważ to ona określiła rodzaj wkładów, jakie mogą zostać wniesione do Spółki na pokrycie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, tj. za pomocą wkładu gotówkowego.

Z art. 16 ust. 7 UPDOP wynika, że ustawodawca dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP przyjmuje za właściwy tylko kapitał faktycznie przekazany spółce. Z powyższej regulacji wynika, że niewystarczającym jest samo zadeklarowanie przez wspólników przekazania tego kapitału w uchwale o podwyższeniu kapitału. W ocenie Spółki, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniało faktyczne przekazanie kapitału (w postaci wkładu pieniężnego); fakt, że jego pokrycie nastąpiło w formie potrącenia (technicznego uproszczenia przepływów pieniężnych) nie może prowadzić do kwestionowania faktycznego przekazania środków na kapitał zakładowy.

Z prawnego punktu widzenia potrącenie jest równoznaczne z sytuacją, w której Udziałowcy dokonaliby wpłat określonej kwoty tytułem pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale, a jednocześnie Spółka dokonałaby spłaty takiej samej kwoty na rzecz tych Udziałowców tytułem spłaty zaciągniętych uprzednio u nich pożyczek. Potrącenie umowne jest bowiem formą pieniężnego regulowania zobowiązań, a zatem skutki prawne i podatkowe w przypadku potrącenia są identyczne, jak w przypadku regulowania zobowiązań w formie wpłaty środków pieniężnych.

W świetle powyższego, w przypadku niniejszej sprawy, gdzie Udziałowcy wykonali swoje zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego posługując się instytucją potrącenia przewidzianą w art. 14 § 4 KSH, bezsporny winien być fakt, że nie została spełniona pierwsza z przesłanek przewidzianych przez art. 16 ust. 7 UPDOP nakazujących wyłączenie części kapitału zakładowego przy obliczaniu poziomu zadłużenia, od którego odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W świetle uregulowań KSH, nie można pokryć wierzytelnością kapitału podwyższonego uchwałą przewidującą obowiązek wniesienia wkładu pieniężnego. Zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego może bowiem być wykonane wyłącznie w formie zapłaty: gotówkowej lub bezgotówkowej, w tym w formie dopuszczonej przez art. 14 § 4 KSH (czyli potrącenie umowne).

Zawsze zatem, gdy uchwała określa przedmiot wkładu jako wkład pieniężny (tak jak w niniejszej sprawie), kapitał może być pokryty tylko i wyłącznie pieniądzem. Niedopuszczalne jest w takiej sytuacji pokrycie kapitału jakimkolwiek innym prawem majątkowym - w tym wierzytelnością. Oznaczałoby to bowiem zastosowanie tzw. aportu ukrytego, którego wykorzystaniu zapobiegają regulacje KSH (zob. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, M. Tarska: „Kodeks spółek handlowych", Komentarz do art. 14 (Tom I), C.H. Beck, Warszawa 2006, wyd. 2., str. 242).

Kluczową rolę uchwały dla kwalifikacji prawnej konwersji podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2004 r., sygn. FSK 2066/04. NSA stwierdził, że: „O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki".

W konsekwencji powyższego, skoro konwersja pożyczek Udziałowców na kapitał zakładowy Spółki dokonana została poprzez wkład pieniężny to brak podstaw do uznania, że kapitał zakładowy Spółki został pokryty wierzytelnościami, zarówno z tytułu pożyczek jak i innych wskazanych w art. 16 ust. 7 UPDOP.

Skoro zaś podwyższony kapitał Spółki nie został pokryty wierzytelnością z tytułu pożyczek (kredytów) lecz wkładem pieniężnym (w formie potrącenia), w przedmiotowej sytuacji nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 7 UPDOP stosowane przy ustaleniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP. Oznacza to, że pełna kwota podwyższonego kapitału zakładowego powinna być brana pod uwagę dla celów kalkulacji kwoty kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez Udziałowców, wkład ten został faktycznie pokryty (przekazany na kapitał) oraz nie może być mowy o pokrywaniu podwyższonego kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczek Udziałowców (gdyż takie pokrycie miałoby miejsce w sytuacji dokonania wkładu niepieniężnego). W opinii Spółki należy uznać, że w analizowanej sprawie:

*   podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo ustanowionych udziałów poprzez potrącenie (kompensatę) wierzytelności Spółki z tytułu roszczenia o wniesienie wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnościami Udziałowców z tytułu spłaty pożyczek stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki,
*   w wartości kapitału zakładowego Spółki, o której mowa w art. 16 ust. 7 UPDOP, należy uwzględnić również tę część kapitału, która została opłacona w drodze opisanych w stanie faktycznym potrąceń wzajemnych wierzytelności Spółki oraz jej Udziałowców, tzn. że wartość kapitału opłaconego w drodze potrącenia będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu maksymalnego poziomu zadłużenia Spółki wobec Udziałowców, od którego odsetki będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.