Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.562.2018.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-11
Teza: Opodatkowanie świadczonych przez Gminę za pomocą ZGK na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem Pojazdu.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; odpłatność; pojazdy; usługi; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczonych przez Gminę za pomocą ZGK na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem Pojazdu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę za pomocą ZGK na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem Pojazdu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna jednostka budżetowa – Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK” lub „Zakład”). ZGK został utworzony z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia (…).

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”) oraz Statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej, określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZGK.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm., dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”) oraz art. 11 ustawy o finansach publicznych, Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Stosownie do art. 11 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie utrzymania i konserwacji komunalnych ujęć wodnych, wodociągów i urządzeń kanalizacyjnych, wywozu nieczystości stałych i płynnych, wykonywania robót wodociągowych i usług melioracyjnych oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1152).

Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest plan dochodów i wydatków.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi – w tym z Zakładem.

Gmina zamierza w roku 2018 w ramach inwestycji pn. „Zakup specjalistycznego pojazdu (…)” (dalej: „Inwestycja”) dokonać zakupu fabrycznie nowego pojazdu asenizacyjnego z funkcją czyszczenia kanalizacji (dalej: „Pojazd”) o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 18.000 kg, celem redukcji zanieczyszczeń na terenie Gminy.

Poniesione na zakup Pojazdu wydatki zostaną udokumentowane wystawioną/wystawionymi na Gminę fakturą VAT/fakturami VAT z wykazaną/wykazanymi na niej/nich kwotą/kwotami VAT.

Na realizację powyższego zadania inwestycyjnego Gminie przyznane zostało dofinansowanie oraz pożyczka ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do kwoty netto poniesionych na realizację Inwestycji wydatków.

Zakupiony Pojazd zostanie przez Gminę nieodpłatnie przekazany do wykorzystania ZGK w celu wykonywania przez ten Zakład zadań własnych Gminy z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina będzie wykorzystywać Pojazd, za pośrednictwem ZGK, wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”), tj. do czynności opodatkowanych VAT.

ZGK będzie zawierał z Odbiorcami zewnętrznymi odpowiednie umowy w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni oraz będzie obciążał ich opłatami z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług. Uzyskiwany z tego tytułu przez ZGK obrót Gmina będzie ujmowała w rejestrach VAT sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT.

Przedmiotowy Pojazd nie będzie wykorzystywany na własne potrzeby Gminy (np. do wywozu nieczystości z nieruchomości wykorzystywanych przez Gminę na jej własne potrzeby, ani z nieruchomości wykorzystywanych przez jej jednostki organizacyjne), tj. nie będzie on wykorzystywany do zdarzeń znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT.

Pojazd nie będzie również wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Ponadto Gmina wskazuje, że zakupiony Pojazd stanowić będzie pojazd samochodowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 ze zm.) o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie przez Gminę za pomocą ZGK na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupem Pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie przez Gminę za pomocą ZGK na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.
2.  Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupem Pojazdu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na opróżnianiu zbiorników bezodpływowych i transporcie nieczystości ciekłych do oczyszczalni przy pomocy Pojazdu nie będą stanowić dostawy towarów, zdaniem Gminy, będą stanowiły odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Gmina wskazuje, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r., znak: ILPP1/443-943/14-2/AS w której organ podatkowy stwierdził, że „Podsumowując, świadczone przez Gminę usługi odbioru ścieków z wozów asenizacyjnych i usługi odbioru ścieków z posesji mieszkańców za pośrednictwem podłączonych w przyszłości sieci kanalizacyjnych, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia”.

Należy podkreślić, że odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina, dokonując odpłatnego świadczenia usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni na rzecz Odbiorców zewnętrznych działa/będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina podkreśla, że powyższy pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). Przykładowo w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, NSA wskazał, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobne stanowisko NSA przedstawił w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, wskazując, że: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Gmina zauważa, że Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał stanowisko, zgodnie z którym poprzez pobór opłat o charakterze cywilnoprawnym Gmina staje się podatnikiem VAT.

Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. IPTPP1/443-620/14-4/MH,
*   interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z dnia 19 lipca 2013 r., o sygn. IPTPP1/443-342/13-2/MG,
*   interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2013 r., o sygn. ILPP1/443-392/13-4/MD,
*   interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2013 r., o sygn. ILPP2/443-462/13-4/MR.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina za pomocą ZGK będzie świadczyć na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatne usługi opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez ZGK z Odbiorcami zewnętrznymi, w opinii Gminy, wykonywanie tych czynności oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej sygn. IBPP2/4512-398/15/RSz z dnia 16 lipca 2015 r., w której DIS w Katowicach stwierdził, że „opłata pobierana przez Gminę od mieszkańców za opróżnianie zbiorników bezodpływowych stanowi wynagrodzenie za usługę, przy czym działania podejmowane w tym względzie przez Gminę mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. (\`(...)\`) Wobec powyższego, Wnioskodawca z tytułu opisanych we wniosku czynności, za które pobiera opłaty za wywóz nieczystości ciekłych, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Na powyższe nie będzie miał wpływu fakt, że świadczenie ww. usług będzie wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina rozlicza podatek VAT na bieżąco wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z Zakładem. Gmina więc jest/będzie podatnikiem VAT z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez Zakład.

Podsumowując, zdaniem Gminy, świadczenie za pomocą ZGK na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku ze świadczeniem przez Gminę za pośrednictwem ZGK za pomocą Pojazdu odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez ZGK z Odbiorcami zewnętrznymi, powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze/fakturach dokumentującej/dokumentujących zakup Pojazdu.

W związku z dokonaną centralizacją rozliczeń VAT Gminy z rozliczeniami VAT gminnych jednostek organizacyjnych, Zakład – wykonując zadania z zakresu zbiorowego usuwania i oczyszczania ścieków – nie działa/nie będzie działał w charakterze odrębnego podatnika. W zakresie rozliczeń podatku VAT Gmina i Zakład są/będą jednym podatnikiem podatku VAT.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wydatki związane z zakupem Pojazdu będą ponoszone przez Gminę, będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem ZGK, tj. sprzedaży usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie spełniony w omawianym zdarzeniu przyszłym.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, umowa świadczenia usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni stanowi umowę cywilnoprawną, w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Ponadto, w ocenie Gminy, usługi te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.

Zdaniem Gminy, należy uznać, że w przypadku świadczenia odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących wydatki Gminy na zakup Pojazdu z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę, tj. świadczeniem usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni, bowiem gdyby Gmina nie poniosła wydatków na zakup Pojazdu nie funkcjonowałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji DIS w Łodzi z dnia 17 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.1.2017.2.JM, w której stwierdził, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku w związku z zakupem ciągnika rolniczego i beczki asenizacyjnej. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, a ciągnik i beczka asenizacyjna, jak wskazał Wnioskodawca, będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Identyczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.251.2017.2.MK, w której organ wprost wskazał, że: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że z okoliczności sprawy nie wynika aby ciągnik wraz z wozem asenizacyjnym miał być wykorzystywany do działalności innej niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana stosować współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika również aby ciągnik oraz wóz asenizacyjny miały być wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym ciągnik wraz z wozem asenizacyjnym będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych i Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku w związku z zakupem ciągnika i wozu asenizacyjnego”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W odniesieniu zaś do zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z zakupem Pojazdu, gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności opodatkowanej VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupem Pojazdu, który będzie służył Gminie do świadczenia za pomocą ZGK na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 wskazanej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu wskazać również należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem, to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ww. ustawy) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna jednostka budżetowa – Zakład Gospodarki Komunalnej. ZGK został utworzony z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia (…).

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz Statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej, określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZGK.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 11 ustawy o finansach publicznych, Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Stosownie do art. 11 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie utrzymania i konserwacji komunalnych ujęć wodnych, wodociągów i urządzeń kanalizacyjnych, wywozu nieczystości stałych i płynnych, wykonywania robót wodociągowych i usług melioracyjnych oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest plan dochodów i wydatków.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi – w tym z Zakładem.

Gmina zamierza w roku 2018 w ramach inwestycji pn. „Zakup specjalistycznego pojazdu (…)” dokonać zakupu fabrycznie nowego pojazdu asenizacyjnego z funkcją czyszczenia kanalizacji (Pojazd) o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 18.000 kg, celem redukcji zanieczyszczeń na terenie Gminy.

Poniesione na zakup Pojazdu wydatki zostaną udokumentowane wystawioną/wystawionymi na Gminę fakturą VAT/fakturami VAT z wykazaną/wykazanymi na niej/nich kwotą/kwotami VAT.

Na realizację powyższego zadania inwestycyjnego Gminie przyznane zostało dofinansowanie oraz pożyczka ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do kwoty netto poniesionych na realizację Inwestycji wydatków.

Zakupiony Pojazd zostanie przez Gminę nieodpłatnie przekazany do wykorzystania ZGK w celu wykonywania przez ten Zakład zadań własnych Gminy z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina będzie wykorzystywać Pojazd, za pośrednictwem ZGK, wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (Odbiorcy zewnętrzni), tj. do czynności opodatkowanych VAT.

ZGK będzie zawierał z Odbiorcami zewnętrznymi odpowiednie umowy w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni oraz będzie obciążał ich opłatami z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług. Uzyskiwany z tego tytułu przez ZGK obrót Gmina będzie ujmowała w rejestrach VAT sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT.

Przedmiotowy Pojazd nie będzie wykorzystywany na własne potrzeby Gminy (np. do wywozu nieczystości z nieruchomości wykorzystywanych przez Gminę na jej własne potrzeby, ani z nieruchomości wykorzystywanych przez jej jednostki organizacyjne), tj. nie będzie on wykorzystywany do zdarzeń znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT.

Pojazd nie będzie również wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Zakupiony Pojazd stanowić będzie pojazd samochodowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy świadczenie przez Gminę za pomocą ZGK na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).

W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni będą wykonywane przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem ZGK, odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, ar. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Ad. 1

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Gminę za pomocą ZGK na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni będzie stanowić po stronie Gminy czynności opodatkowane podatkiem VAT według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupem Pojazdu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312).

W związku z tym wydatki dotyczące pojazdów samochodowych podlegają szczególnym zasadom o czym stanowią przepisy art. 86a ustawy. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatku nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów prawo o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy wskazać, że z art. 86a ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 2 pkt 34 ustawy wynika, iż ograniczenia wynikające z art. 86a ustawy dotyczą pojazdów samochodowych w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Zatem ograniczenia nie mają zastosowania do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Wówczas należy zastosować przepisy art. 86 w powiązaniu z art. 88 ustawy.

Natomiast w analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – zakupiony Pojazd stanowić będzie pojazd samochodowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 ze zm.) o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

W konsekwencji w odniesieniu do prawa do odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem Pojazdu asenizacyjnego, którego dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony nie będą miały zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 86a ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w powyżej stwierdzono, iż usługi w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W rozpatrywanym przypadku Zainteresowany wystąpi więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto tut. Organ rozstrzygnął, że świadczenie przez Gminę za pomocą ZGK na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni będzie stanowić po stronie Gminy czynności opodatkowane podatkiem VAT według właściwej dla nich stawki.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – zakupiony Pojazd zostanie przez Gminę nieodpłatnie przekazany do wykorzystania ZGK w celu wykonywania przez ten Zakład zadań własnych Gminy z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina będzie wykorzystywać Pojazd, za pośrednictwem ZGK, wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (Odbiorcy zewnętrzni), tj. do czynności opodatkowanych VAT. Przedmiotowy Pojazd nie będzie wykorzystywany na własne potrzeby Gminy (np. do wywozu nieczystości z nieruchomości wykorzystywanych przez Gminę na jej własne potrzeby, ani z nieruchomości wykorzystywanych przez jej jednostki organizacyjne), tj. nie będzie on wykorzystywany do zdarzeń znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, które dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupem Pojazdu, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki związane z zakupem Pojazdu będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych do oczyszczalni na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Ad. 2

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupem Pojazdu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od pozostałych wydatków, nieobejmujących zakupu Pojazdu, związanych z realizacją inwestycji pn. „Zakup specjalistycznego pojazdu (…)”.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.