Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1820/08-2/ASi
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-04
Teza: wniosek dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług ubezpieczeniowych, opodatkowania importu usług dot. opłaty związanej z udziałem w G, zastosowania odpowiedniej stawki podatku w fakturach VAT wystawionych na polskie podmioty z grupy S. dot. usługi ubezpieczeniowej, opłaty związanej z udziałem G oraz prowizji własnej z tytułu obsługi rozliczenia kosztów ubezpieczenia, prawa do skorygowania faktury wewnętrznej w przypadku zastosowania błędnej stawki podatku VAT.
Słowa kluczowe: faktura-faktura wewnętrzna; faktura-korekta faktury; import-import usług; refakturowanie; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 grudnia 2008r. (data wpływu 09 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania importu usług ubezpieczeniowych – **jest prawidłowe.**

*   opodatkowania importu usług dot. opłaty związanej z udziałem w G – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania odpowiedniej stawki podatku w fakturach VAT wystawionych na polskie podmioty z grupy S. dot. usługi ubezpieczeniowej, opłaty związanej z udziałem G oraz prowizji własnej z tytułu obsługi rozliczenia kosztów ubezpieczenia – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do skorygowania faktury wewnętrznej w przypadku zastosowania błędnej stawki podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 grudnia 2008r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług oraz prawidłowego rozliczenia usługi, o której mowa we wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S Sp. z o. o. (S.) jest częścią międzynarodowej grupy S. W grupie tej funkcjonuje globalny program dotyczący ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej G), w ramach którego S. SA z siedzibą w Brukseli (Belgia) zawarła umowę ubezpieczenia grupowego OC. Ubezpieczonymi są podmioty z grupy S., w tym m. in. S. oraz dwie inne spółki z grupy S. mające siedzibę w Polsce. S. otrzymała fakturę z tytułu składki ubezpieczenia grupowego OC za okres roczny wystawioną przez Z. Oddział w Brukseli (Belgia) oraz fakturę na kwotę opłaty związanej z udziałem w G wystawioną przez. z siedzibą w Brukseli (Belgia). Z posiadanych przez S. informacji wynika, że opłata ta obejmuje prowizję brokera ubezpieczeniowego, t. j. jego wynagrodzenie za zorganizowanie, negocjowanie, obsługę i zarządzanie G. Wobec tego S. wystawiła fakturę wewnętrzną i rozliczyła import usług, przy czym do usługi ubezpieczenia zastosowała zwolnienie z podatku VAT, natomiast do opłaty związanej z udziałem w G - stawkę 22%. Następnie S. dokonała podziału kwoty składki ubezpieczeniowej i opłaty na trzy części według ustalonego klucza podziału i obciążyła pozostałe dwa podmioty z grupy S. przypadającymi na nie częściami składki i opłaty, wystawiając faktury VAT dla tych podmiotów. W fakturach tych S. dodatkowo doliczyła 1% prowizję własną z tytułu obsługi rozliczenia ubezpieczenia, wykazując kwotę prowizji własnej w odrębnej pozycji wystawionych faktur. W fakturach wystawionych przez S. zastosowana została stawka podatku VAT 22% zarówno w odniesieniu do kwoty głównej obejmującej odpowiednią część składki z tytułu ubezpieczenia powiększoną o odpowiednią część opłaty w związku z udziałem w G (jedna pozycja faktury) oraz do prowizji własnej doliczonej przez S. z tytułu obsługi rozliczenia kosztów ubezpieczenia (druga pozycja faktury).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy S. prawidłowo opodatkowała import usług stosując zwolnienie od podatku VAT dla usługi ubezpieczeniowej (faktura opiewająca na składkę ubezpieczenia)?
2.  Czy S. prawidłowo opodatkowała import usług stosując stawkę 22% dla opłaty związanej z udziałem w G?
3.  Czy S. prawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 22% w fakturach VAT wystawionych na polskie podmioty z grupy S. i dotyczących usługi ubezpieczenia (koszt składki), opłaty związanej z udziałem w G oraz prowizji własnej z tytułu obsługi rozliczenia kosztów ubezpieczenia?
4.  Czy S. posiada prawo do skorygowania faktury wewnętrznej dokumentującej rozliczenie importu usług oraz do skorygowania faktur VAT wystawionych dla podmiotów z grupy S. w przypadku, gdyby zastosowane przez S. stawki podatku VAT okazały się nieprawidłowe?

Ad.1

Wnioskodawca jest zdania, iż prawidłowo zastosował zwolnienie od podatku VAT do importu usług ubezpieczeniowych. Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi ubezpieczeniowe świadczone są na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Oznacza to, że w analizowanym stanie faktycznym usługi ubezpieczeniowe, za które S. otrzymała fakturę wystawioną przez Z. Oddział w Brukseli, należy uznać za świadczone na terenie Polski. Wobec tego, zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Jak wynika z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy. W pozycji nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT są wymienione jako zwolnione od podatku VAT usługi pośrednictwa finansowego objęte grupowaniami 65-67 sekcji J PKWiU, z wyłączeniem objętych tymi grupowaniami usług wymienionych z nazwy w kolumnie 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Usługi ubezpieczeniowe mieszczą się w grupowaniu 66.0 sekcji J PKWiU i nie zostały wymienione w kolumnie 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT jako wyłączone z usług zwolnionych od podatku VAT. A zatem świadczenie usług ubezpieczeniowych w Polsce jest objęte zwolnieniem od podatku VAT w Polsce. Tym samym należy uznać, że S. rozliczając import usług prawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku VAT dla usług ubezpieczeniowych udokumentowanych fakturą wystawioną przez Z. Oddział w Brukseli (Belgia) i opiewającą na kwotę składki ubezpieczeniowej.

Ad. 2.

Faktura wystawiona przez A dokumentuje opłatę związaną z udziałem w programie G obejmującą prowizję brokerską S. jest zdania, że prawidłowo rozpoznała w tym przypadku import usług ze stawką 22%. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług ubezpieczeniowych jest kraj siedziby odbiorcy tych usług, czyli w niniejszym przypadku Polska. A zatem usługi te zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT powinny być opodatkowane w Polsce. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od tego podatku dla usług pośrednictwa finansowego objętych grupowaniem 65-67 sekcji J PKWIU, jednakże z tego zwolnienia wyłączone są usługi wymienione z nazwy w kolumnie 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Wśród wymienionych z nazwy usług wyłączonych ze zwolnienia od podatku VAT wskazano m. in. usługi doradztwa ubezpieczeniowego z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W ocenie Spółki, opłata związana z udziałem w programie G jest wynagrodzeniem za usługi doradztwa ubezpieczeniowego, do których należą w szczególności usługi brokerów. Biorąc pod uwagę fakt, że w niniejszej sprawie nie zaistniały wyjątki przewidziane w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, S. prawidłowo naliczyła od kwoty opłaty wyszególnionej na fakturze wystawionej przez A. podatek VAT z tytułu importu usług według stawki 22%.

Ad.3

W ocenie S. prawidłowo została zastosowana stawka podatku VAT w wysokości 22% w fakturach VAT wystawionych na polskie podmioty z grupy S. i dotyczących usługi ubezpieczenia (koszt składki), opłaty związanej z udziałem w G oraz prowizji własnej z tytułu obsługi rozliczenia kosztów ubezpieczenia. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. A zatem, świadczenie usług jest zdefiniowane bardzo szeroko na gruncie ustawy o VAT. Z kolei z przepisu art. 41 ustawy o VAT wynika, iż stawką podstawową podatku VAT w Polsce jest stawka 22%. Oznacza to, że stawka podatku VAT w wysokości 22% znajdzie zastosowanie do świadczenia usług w przypadku, gdy dana usługa nie będzie objęta jedną ze stawek obniżonych lub zwolniona od podatku VAT. Zwolnieniem od podatku VAT zostały w szczególności objęte usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wśród usług tych wymienione zostały usługi ubezpieczeniowe. Zatem usługi ubezpieczeniowe powinny zostać wykazane w fakturze VAT jako usługi zwolnione. W związku z powyższym refakturowanie przez S. usługi ubezpieczeniowej udokumentowanej fakturą wystawioną przez Z. Oddział w Brukseli powinno być także dokonane z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Jednakże, jak podkreśla się zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu, refakturowanie ze stawką podatku VAT tożsamą z tą zastosowaną w fakturze pierwotnej występuje, gdy następuje odsprzedaż usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie skorzystał, mimo, że podmiot refakturujący faktycznie danej usługi nie wykonał. W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem S. odsprzedając usługi ubezpieczeniowe doliczyła prowizję własną w wysokości 1% kwoty objętej fakturą jako wynagrodzenie za czynności związane z rozliczeniem ubezpieczenia na pozostałe podmioty z grupy S. objęte tym ubezpieczeniem. S. wykonała zatem pewne czynności, t. j. dokonała rozliczenia kosztów ubezpieczenia i opłaty związanej z udziałem w G na poszczególne podmioty i pobrała za te czynności wynagrodzenie w postaci prowizji własnej, co w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi świadczenie usług na rzecz innych podmiotów. Oznacza to, że w praktyce nie zostały spełnione warunki dla zastosowania w fakturach wystawionych przez S. zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia. W takim przypadku nie zachodzi bowiem de facto odsprzedaż usług ubezpieczenia, lecz świadczenie własnych usług przez S. . Koszt ubezpieczenia był w tym przypadku elementem kalkulacji ceny za taką usługę wykonaną przez S. . W związku z tym zastosowanie w wystawionych fakturach VAT stawki podatku VAT w wysokości 22% do kwoty ubezpieczenia powiększonej o kwotę opłaty związanej z udziałem w G oraz do kwoty własnej prowizji jest prawidłowe.

Ad. 4

Zdaniem S. , w przypadku gdyby zastosowane stawki podatku VAT w fakturach wewnętrznych wystawionych w związku z importem usług lub w fakturach VAT wystawionych dla podmiotów trzecich, okazały się nieprawidłowe, S. będzie miała prawo do wystawienia faktur korygujących zawierających prawidłowe stawki podatku VAT.

W art. 108 ust.1 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku, gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z tym B zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT według stawki 22%, wykazanego jako podatek należny w fakturze wewnętrznej obejmującej opłatę w związku z udziałem w G, a także podatku VAT należnego wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla pozostałych podmiotów z grupy S. obciążonych kosztami ubezpieczenia, opłaty związanej z udziałem w G oraz prowizji własnej S. . Powyższy przepis nie ogranicza jednak prawa do korekty faktur VAT w sytuacji, gdyby zastosowana przez S. we wskazanych przypadkach stawka podatku VAT wynosząca 22% okazała się nieprawidłowa. W szczególności, gdyby zamiast opodatkowania stawką 22% VAT należało zastosować zwolnienie od tego podatku. Zgodnie z § 17.1 Rozporządzenia MF, fakturę korygującą wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w stawce podatku. Uregulowanie to, zgodnie z § 25 Rozporządzenia MF stosuje się także do faktur wewnętrznych. Zastosowanie stawki 22% podatku VAT zamiast zwolnienia od tego podatku stanowi pomyłkę w stawce, a zatem daje podstawę do skorygowania faktury VAT w takim przypadku. Stanowisko takie potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02, Lex 52307) wydanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stwierdzając, że „podstawę prawną wystawienia takiej faktury stanowi § 44 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Gdy bowiem opodatkowano daną sprzedaż pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w wystawionej fakturze niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku”. Pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o VAT oraz Rozporządzenia MF. Uprawnienie do skorygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 potwierdzają także interpretacje indywidualne, np.: postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2007 r. nr 1472/RPP1/443-417/06/KS. W związku z powyższym, w przypadku, gdyby S. była zobowiązana do zastosowania zwolnienia od podatku zamiast stawki 22% podatku VAT, to wówczas będzie uprawniona do skorygowania wystawionych faktur VAT i faktur wewnętrznych i uwzględnienia skutków tych korekt w rozliczeniach podatku VAT za odpowiednie okresy rozliczeniowe poprzez zmniejszenie podatku VAT należnego, a w odniesieniu do importu usług także podatku VAT naliczonego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy).

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28.

Stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy, w związku z ust. 3 pkt 1 i 2 tegoż artykułu, miejscem świadczenia usług finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją – w przypadku, gdy usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy, świadczonych na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 3 tego artykułu, miejscem ich świadczenia i opodatkowania jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia i zapłaty podatku jest ich usługobiorca.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy S. W grupie tej funkcjonuje globalny program dotyczący ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (: G), w ramach którego S. SA z siedzibą W Brukseli (Belgia) zawarła umowę ubezpieczenia grupowego OC.

W ocenie tutejszego organu, usługi ubezpieczeniowe, o których mowa we wniosku mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że przedmiotowa usługa świadczona na rzecz Spółki przez Z. Oddział w Brukseli (Belgia) stanowi dla Wnioskodawcy – jak słusznie zauważył -import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowany na terytorium kraju.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W art. 106 ust. 7 ustawy wskazano, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca rozpoznając import usług winien wystawić fakturę wewnętrzną z wykazanym na niej podatkiem należnym, według stawek obowiązujących w kraju dla przedmiotowych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy – są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Ustawodawca dostawę niektórych towarów oraz świadczenie niektórych usług opodatkował stawkami niższymi lub zwolnił od podatku. Usługi sklasyfikowane w sekcji J ex (65 – 67), są objęte zwolnieniem od podatku – jak wskazał Wnioskodawca - w załączniku nr 4 do ustawy. A zatem świadczenie tych usług jest objęte zwolnieniem od podatku VAT w Polsce.

Reasumując, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego w oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że Strona prawidłowo rozliczyła powyższy import usług stosując zwolnienie a także wystawiając fakturę wewnętrzną do powyższej transakcji.

W tym zakresie uznano stanowisko Strony za prawidłowe.

Ad. 2

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w cytowanym już art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów usług jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca (art. 17 ust. 2).

Przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

1.  miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi – zgodnie z art. 27 i 28 ustawy o VAT – jest terytorium Polski,
2.  usługodawcą musi być podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, niezależnie od tego czy na terenie Wspólnoty czy też poza jej terytorium,
3.  usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej bądź osoba fizyczna mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski,
4.  usługodawca nie rozliczył w Polsce podatku należnego z tytułu wykonanej usługi na rzecz polskiego usługobiorcy (za wyjątkiem przypadków określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT, kiedy to zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny jest zawsze usługobiorca).

W przedmiotowej sprawie należy zatem w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia nabywanej przez Podatnika usługi, stosownie do regulacji art. 27 i art. 28 ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w art. 27 ust. 1 ustawy, jako miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę – miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, które w zależności od charakteru usługi określają miejsce jej opodatkowania w odmienny sposób. Dotyczy to m.in. usług niematerialnych ujętych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W myśl art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi, o których mowa w ust. 4 są świadczone na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – miejsce świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Wnioskodawca otrzymał fakturę na kwotę opłaty związanej z udziałem w G wystawioną przez A. z siedzibą w Brukseli (Belgia). Opłata ta obejmuje prowizję brokera ubezpieczeniowego, t. j. jego wynagrodzenie za zorganizowanie, negocjowanie, obsługę i zarządzanie G.

W ocenie Spółki, opłata związana z udziałem w programie G jest wynagrodzeniem za usługi doradztwa ubezpieczeniowego, do których należą w szczególności usługi brokerów.

Zatem o ile w niniejszej sprawie nie zaistniały wyjątki przewidziane w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, to Strona prawidłowo naliczyła od kwoty opłaty wyszególnionej na fakturze wystawionej przez A. podatek VAT z tytułu importu usług według stawki 22%.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Strony w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Ad. 3

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Strona wskazała, iż dokonała podziału kwoty składki ubezpieczeniowej i opłaty na trzy części według ustalonego klucza podziału i obciążyła pozostałe dwa podmioty z grupy S. przypadającymi na nie częściami składki i opłaty, wystawiając faktury VAT dla tych podmiotów. W fakturach tych Strona dodatkowo doliczyła 1% prowizję własną z tytułu obsługi rozliczenia ubezpieczenia, wykazując kwotę prowizji własnej w odrębnej pozycji wystawionych faktur. W fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę zastosowana została stawka podatku VAT 22% zarówno w odniesieniu do kwoty głównej obejmującej odpowiednią część składki z tytułu ubezpieczenia powiększoną o odpowiednią część opłaty w związku z udziałem w G (jedna pozycja faktury) oraz do prowizji własnej doliczonej przez S. z tytułu obsługi rozliczenia kosztów ubezpieczenia (druga pozycja faktury). W przypadku usługi ubezpieczeniowej, która wchodzi w zakres usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy, dlatego też jej miejsce świadczenia określa się według zasad wskazanych w przytoczonym wyżej art. 27 ust. 3. W omawianym przypadku miejscem świadczenia będzie Polska.

Usługi ubezpieczeniowe należą do usług zwolnionych od podatku wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości spółki dotyczą opodatkowania tych usług w sytuacji, gdy są refakturowane na inne spółki wchodzące w skład grupy S.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „refakturowanie”. W tej sytuacji należy posiłkować się regulacjami zawartymi w VI Dyrektywie Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (nr 77/388/EEC). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W praktyce przyjęło się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

1.  przedmiotem refakturowania są usługi,
2.  nie zmienia się charakter prawny odprzedawanej usługi,
3.  cena zawarta w refakturze powinna być taka jak cena określona w pierwotnej fakturze dokumentującej sprzedaż,
4.  czynność podlegająca refakturowaniu powinna zostać wyodrębniona z całej sprzedaży; ostateczny odbiorca usługi powinien korzystać z refakturowanej usługi,
5.  jeżeli występuje częściowe refakturowanie, to również częściowa odpłatność musi wynikać z ceny świadczenia pierwotnego.

Jeżeli choć jeden z powyższych warunków nie zostanie spełniony to wówczas nie ma podstaw do odrębnego rozliczania przez podmiot pośredniczący nabywanych usług w związku ze świadczeniem usługi tj. refakturowania.

Z powyższych ustaleń wynika, że refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi.

Wobec powyższego Strona błędnie nalicza podatek VAT dla usługi ubezpieczeniowej na fakturach dla podmiotów z grupy S., zakładając, że usługa ubezpieczeniowa traci cechy czynności objętej zwolnieniem poprzez dodanie na fakturze 1% prowizji za czynności związane z rozliczeniem ubezpieczenia.

Owszem Wnioskodawca wykonał pewne czynności (t.j. dokonał rozliczenia kosztów ubezpieczenia i opłaty związanej z udziałem w G na poszczególne podmioty) i pobrał za te czynności wynagrodzenie w postaci prowizji własnej, co w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi świadczenie usług na rzecz innych podmiotów.

Jednakże konstrukcja czynności refakturowania zakłada bowiem, że refakturujący wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu świadczącego usługę. Jego sytuacja prawna w zakresie w jakim dokonuje refakturowania jest tożsama z sytuacją świadczącego usługę.

Spółka nieprawidłowo zatem naliczyła podatek należny według stawki 22 % do usługi ubezpieczenia, gdyż usługa ta powinna zostać zaliczona do usług zwolnionych z opodatkowania.

W tym zakresie uznano stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ust. 4 powołanego art. 29 ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanym dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4.  nazwę towaru lub usługi;
5.  jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8.  stawki podatku;
9.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11.  wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – ust. 2 powołanego przepisu – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Natomiast zgodnie z § 23 przepisy § 5, 9-14, 16,17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy.

Zatem Strona ma prawo do skorygowania błędnie wystawionych faktur dokumentujących import usług.

W związku ze zmianą przepisów, stanowisko Strony uznano za nieprawidłowe.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.