Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-21/11-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-06-02
Teza: Kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne dla pielęgniarek i położnych, będące usługami kształcenia zawodowego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: kurs; kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 26 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia zawodowego pielęgniarek i położnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia zawodowego pielęgniarek i położnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2011 r. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawczyni świadczy usługi szkolenia zawodowego tj. kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne dla pielęgniarek i położnych, o których mowa w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. 2009.151.1217). Zgodnie z art. 10c pkt 1 wskazanej ustawy kursy te są szkoleniem podyplomowym, kierowanym do konkretnej grupy zawodowej – pielęgniarek i położnych.

Ponadto szkolenia te odbywają się na podstawie i na zasadach określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, tj.:

1.  Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. 2009.151.1217) - Rozdział 2a - Kształcenie Podyplomowe Pielęgniarek i Położnych;
2.  Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923);
3.  Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne, oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 z późn. zm.);
4.  Zarządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 czerwca 2010 r. w sprawie Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych (Dz. Urz. M.Z. Nr 9, poz. 53).

Szkolenia prowadzone są na podstawie programu kształcenia, zgodnego z programem ramowym. Podatnik uzyskał zatwierdzenie programów kształcenia przez Dyrektora Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych:

1.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa anestezjologicznego i intensywnej opieki - przeznaczony dla pielęgniarek;
2.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa ratunkowego -przeznaczony dla pielęgniarek;
3.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania - przeznaczony dla pielęgniarek;
4.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa opieki paliatywnej - przeznaczony dla pielęgniarek;
5.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa zachowawczego -przeznaczony dla pielęgniarek;
6.  decyzja nr - kurs specjalistyczny endoskopia - przeznaczony dla pielęgniarek;
7.  decyzja nr - kurs specjalistyczny szczepienie ochronne - przeznaczony dla pielęgniarek;
8.  decyzja nr - kurs specjalistyczny podstawy opieki paliatywnej - przeznaczony dla pielęgniarek;
9.  decyzja nr - kurs specjalistyczny leczenie ran - przeznaczony dla pielęgniarek;
10.  decyzja nr - kurs specjalistyczny szczepienia ochronne noworodków - przeznaczony dla położnych;
11.  decyzja nr - kurs specjalistyczny terapia bólu przewlekłego u dorosłych -przeznaczony dla pielęgniarek i położnych;
12.  decyzja nr - kurs specjalistyczny resuscytacja krążeniowo – oddechowa - przeznaczony dla pielęgniarek i położnych;
13.  decyzja nr - kurs specjalistyczny wykonanie i interpretacja zapisu elektrokardiograficznego - przeznaczony dla pielęgniarek i położnych;
14.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa operacyjnego - przeznaczony dla pielęgniarek i położnych;
15.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa rodzinnego - przeznaczony dla położnych;
16.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa chirurgicznego -przeznaczony dla pielęgniarek;
17.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa opieki długoterminowej - przeznaczony dla pielęgniarek;
18.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa neonatologicznego - przeznaczony dla pielęgniarek i położnych;
19.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa rodzinnego - przeznaczony da pielęgniarek;
20.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa epidemiologicznego - przeznaczony dla pielęgniarek i położnych;
21.  decyzja nr - kurs kwalifikacyjny w dziedzinie organizacji i zarządzania - program przeznaczony dla pielęgniarek i położnych.

W piśmie z dnia 23 maja 2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ponadto podano, że Wnioskodawczyni jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Posiada zaświadczenie o wpisie, o którym mowa w art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, wydane przez . Zaświadczenie to nie obejmuje jednak usług będących przedmiotem wniosku.

Przedmiotem wniosku objęte były usługi szkolenia zawodowego - kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne dla pielęgniarek i położnych. Szkolenia te nie są objęte zakresem regulacji ustawy o systemie oświaty. Są prowadzone na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. 2009.151.1217) - Rozdział 2a - Kształcenie Podyplomowe Pielęgniarek i Położnych (dalej: u.z.p.p.).

Zgodnie z art. 10d ust. 1 pkt 2 u.z.p.p. organizatorami kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych mogą być podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe.

Ponadto warunkiem prowadzenia kształcenia podyplomowego są (art. 10d ust. 2 u.z.p.p.):

1.  posiadanie programu kształcenia zgodnego z ramowym programem, a w przypadku kursów dokształcających - zgodnego z aktualnym stanem wiedzy w zakresie, którego dotyczy kurs;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny.

Wnioskodawczyni spełnia warunki wskazane w pkt 1-4, tzn. przed rozpoczęciem kształcenia uzyskała zatwierdzenie programu kształcenia dla danych rodzajów i trybów kształcenia, co zostało stwierdzone w wymienionych we wniosku decyzjach Dyrektora Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych.

Tym samym Wnioskodawczyni wypełniła dyspozycję art. 10f u.z.p.p.

Ponadto Wnioskodawczyni posiada wpis we właściwym rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, którym jest okręgowa rada pielęgniarek i położnych właściwa dla miejsca prowadzenia kształcenia (art. 10i u.z.p.p.).

Są to w szczególności:

1.  zaświadczenia o wpisie do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych wydane przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych w , w oparciu o decyzję Dyrektora Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych zatwierdzającą program kształcenia (17 szt.);
2.  zaświadczenia o wpisie do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych wydane przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych , w oparciu o decyzję Dyrektora Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych zatwierdzającą program kształcenia (6 szt.);
3.  zaświadczenia o wpisie do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych wydane przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych w , w oparciu o decyzję Dyrektora Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych zatwierdzającą program kształcenia (1 szt.).

Wobec powyższego, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni świadczy usługi szkolenia zawodowego – kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne dla pielęgniarek i położnych, zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, tj. przepisami ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej i tym samym wypełnia dyspozycję art. 43 ust 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ustanawiającego zwolnienie od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług kształcenia zawodowego, polegających na prowadzeniu szkolenia podyplomowego pielęgniarek i położnych w ramach kursów, dla których Wnioskodawczyni uzyskała zatwierdzenie programów kształcenia przez Dyrektora Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług (dalej: VAT)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Powyższe oznacza, iż aby usługi podlegały zwolnieniu od VAT, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  usługi polegają na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym;
2.  kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ad.1

Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia ,,kształcenie zawodowe", należy odwołać się do definicji przyjętej przez Radę Europy w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 288 z 29 października 2005 r.): ,,Artykuł 14. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu."

Zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ,,rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich".

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone usługi kształcenia wypełniają znamiona kształcenia zawodowego opisane w powyższej definicji. Przede wszystkim usługi te świadczone są wyłącznie na rzecz określonej grupy zawodowej, tj. na rzecz pielęgniarek i położnych.

Do kursu mogą przystąpić osoby posiadające kwalifikacje zawodowe do wykonywania zawodu pielęgniarki i położnej. Kursy mają na celu:

1.  w przypadku kursu kwalifikacyjnego - uzyskanie przez pielęgniarkę, położną, specjalistycznych kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia,
2.  w przypadku kursu specjalistycznego - uzyskanie przez pielęgniarkę, położną, kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych

\-a zatem są ściśle związane z wykonywanym przez pielęgniarki i położne zawodem i mają na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Co więcej, zgodnie z art. 10b ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej ,,pielęgniarka, położna ma obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego".

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, ustawowa przesłanka zwolnienia usług od podatku VAT, w postaci świadczenia usług szkolenia zawodowego, została spełniona.

Ad.2

Kursy są przez Wnioskodawczynię prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w przepisach powszechnie obowiązujących, mianowicie:

1.  Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. 2009.151.1217) - Rozdział 2a - Kształcenie Podyplomowe Pielęgniarek i Położnych;
2.  Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923);
3.  Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne, oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 z późn. zm.);
4.  Zarządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 czerwca 2010 r. w sprawie Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych (Dz. Urz. M.Z. Nr 9, poz. 53).

Wnioskodawczyni podkreśla w szczególności, iż:

1.  jest podmiotem uprawnionym do organizowania kształcenia podyplomowego;
2.  kursy prowadzone są wyłącznie w dziedzinach wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne, oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych;
3.  szkolenia prowadzone są na podstawie programu kształcenia, zgodnego z programem ramowym.

Prowadzenie przez Wnioskodawczynię kursów dla pielęgniarek i położnych na podstawie i zgodnie ze wskazanymi aktami prawnymi potwierdzają dodatkowo decyzje Dyrektora Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych zatwierdzające programy poszczególnych kursów.

Tym samym spełniona została druga przesłanka zwolnienia usługi z podatku VAT, tj. kształcenie zawodowe prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni stwierdza, iż świadczone usługi kształcenia podyplomowego - kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne, dla których uzyskała zatwierdzenie programów kształcenia przez Dyrektora Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych, są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej – Dz.U. Nr 238, poz. 1578) stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, (art. 146f wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. 257, poz. 1726).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepis art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej, uchylił załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80). Uregulowania dotyczące tej tematyki zawarto obecnie w treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni świadczy usługi szkolenia zawodowego tj. kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne dla pielęgniarek i położnych, o których mowa w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217).

Wnioskodawczyni przed rozpoczęciem kształcenia uzyskała zatwierdzenie programu kształcenia dla danych rodzajów i trybów kształcenia, co zostało stwierdzone w wymienionych we wniosku decyzjach Dyrektora Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych.

Ponadto Wnioskodawczyni posiada wpis we właściwym rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe dla pielęgniarek i położnych.

Kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne dla pielęgniarek i położnych są szkoleniem podyplomowym, kierowanym do konkretnej grupy zawodowej – pielęgniarek i położnych.

Szkolenia te odbywają się na podstawie i na zasadach określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, tj.:

1.  ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz.1217) - Rozdział 2a - Kształcenie Podyplomowe Pielęgniarek i Położnych;
2.  rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923);
3.  rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne, oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 z późn. zm.);
4.  zarządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 czerwca 2010 r. w sprawie Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych (Dz. Urz. M. Z. Nr 9, poz. 53).

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217) wskazuje, że wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, a w szczególności świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych, rehabilitacyjnych oraz z zakresu promocji zdrowia. Z kolei wykonywanie zawodu położnej polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, a w szczególności świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych, rehabilitacyjnych oraz promocji zdrowia, w zakresie opieki nad kobietą, kobietą ciężarną, rodzącą i położnicą oraz noworodkiem (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

Obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych wynika z art. 10b ust. 1 ww. ustawy.

Ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego (art. 10c ust. 1-5 tej ustawy):

1.  szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej „specjalizacją”, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie;
2.  kursy kwalifikacyjne, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia;
3.  kursy specjalistyczne, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych;
4.  kursy dokształcające, mające na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarki, położnej.

W myśl art. 10d ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, organizatorami kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, zwanymi dalej „organizatorami kształcenia”, mogą być:

1.  jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia kształcenia podyplomowego, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
2.  inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej „rejestrem”.

Szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położnej reguluje rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923). Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, pielęgniarka, położna zatrudniona na podstawie umowy o pracę odbywa kształcenie podyplomowe na swój wniosek, na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę do organizatora kształcenia podyplomowego. Pielęgniarka, położna może odbywać kształcenie podyplomowe również bez skierowania, o którym mowa w ust. 1, na podstawie umowy zawartej z organizatorem kształcenia (§ 2 ust. 2).

Zgodnie z § 22 ww. rozporządzenia w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, do kształcenia w ramach kursu kwalifikacyjnego może przystąpić pielęgniarka, położna, która:

1.  posiada prawo wykonywania zawodu;
2.  posiada co najmniej roczny staż pracy w zawodzie;
3.  została dopuszczona do odbycia kursu kwalifikacyjnego przez komisję kwalifikacyjną, o której mowa w § 24.

Stosownie zaś do § 32 ust. 1 ww. rozporządzenia, do kursu specjalistycznego może przystąpić pielęgniarka, położna, która:

1.  posiada prawo wykonywania zawodu;
2.  posiada co najmniej trzymiesięczny staż pracy w zawodzie;
3.  została zakwalifikowana do odbycia kursu specjalistycznego przez organizatora kształcenia.

Natomiast w § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 ze zm.), zawarto wykaz dziedzin pielęgniarstwa, dla których mogą być prowadzone kursy kwalifikacyjne dla pielęgniarek.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż prowadzone kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne dla pielęgniarek i położnych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Dla wykonywania zawodu pielęgniarki i położnej wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, potwierdzonych odpowiednimi dokumentami. Ponadto, pielęgniarka i położna ma obowiązek ciągłego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Wnioskodawczyni wskazała, iż uzyskała wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, zatem zgodnie z przytoczonymi przepisami może być organizatorem kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Przedmiotowe kursy natomiast pozostają w bezpośrednim związku z zawodem pielęgniarki i położnej oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zasady organizowania i przeprowadzania przedmiotowych kursów zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne, oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych. Oznacza to, że spełniona jest też druga – z wyżej wymienionych – przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. ww. kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Reasumując należy stwierdzić, iż organizowane przez Wnioskodawczynię kursy kwalifikacyjne i specjalistyczne dla pielęgniarek i położnych, będące usługami kształcenia zawodowego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.