Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-263/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z transferami środków w walucie obcej celem zerowania sald w ramach Systemu cash poolingu powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe?
Słowa kluczowe: cash pooling; pożyczka; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 31 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z transferami środków w walucie obcej celem zerowania sald w ramach Systemu cach-poolingu powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z transferami środków w walucie obcej celem zerowania sald w ramach Systemu cach-poolingu powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka” lub „Koordynujący”) prowadzi działalność w zakresie handlu i dystrybucji towarami FMCG wiodących europejskich marek i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przy prowadzeniu tej działalności współpracuje z powiązanymi kapitałowo w sposób pośredni i osobowo spółkami w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa pdop”), będącymi zarówno rezydentami polskimi jak i nierezydentami.

Spółka wraz z jedną powiązaną kapitałowo w sposób pośredni oraz osobowo spółką z grupy planuje zawarcie z bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej jako: Umowa, Umowa cash poolingu).

Pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką z grupy uczestniczącą w Umowie (Systemie) zachodzą powiązania kapitałowe o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy pdop.

System zarządzania środkami pieniężnymi podmiotów w nim uczestniczących będzie miał charakter cash poolingu w wariancie cash poolingu rzeczywistego. System jest usługą należącą do usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej bardziej efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej. Jest to możliwe do osiągnięcia dzięki koncentrowaniu na wspólnym rachunku grupy środków pochodzących z rachunków jednostkowych poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy.

Takie rozwiązanie pozwoli na:

1.  Kompensowanie przejściowych niedoborów środków finansowych, wykazywanych przez jeden podmiot nadwyżkami wykazywanymi przez drugi podmiot.
2.  Minimalizację sumy kosztów kredytowania podmiotów korzystających z systemu.
3.  Optymalizację kosztów i przychodów odsetkowych w ramach grupy korzystającej z sytemu.

Stroną Umowy będzie z jednej strony Wnioskodawca oraz drugi podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej (dalej łącznie „Uczestnicy”, a osobno „Uczestnik”), zaś z drugiej strony Bank. Wszyscy Uczestnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi. Dodatkowo Spółka będzie pełnić w ramach Umowy (Systemu) cash poolingu rolę Koordynującego.

Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ani ze Spółką ani z drugim Uczestnikiem a jego siedziba działalności gospodarczej mieści się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Umowy po stronie Uczestników również innych podmiotów z tej samej grupy kapitałowej. Jednak ani obecni Uczestnicy, ani podmioty, które ewentualnie dołączą do Systemu w przyszłości nie będą podmiotami powiązanymi z Bankiem w rozumieniu Ustawy pdop.

W przyszłości możliwe jest również objęcie systemem cash poolingu rachunków walutowych w EUR i innych walutach, gdzie salda tych rachunków wyrażone będą w EUR i innych walutach. W takim przypadku Uczestnicy posiadać będą odrębne rachunki bankowe dla każdej waluty. Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a Ustawy pdop, czyli według tzw. metody podatkowej.

Przed rozpoczęciem korzystania z Systemu (czyli przed podpisaniem Umowy) każdy Uczestnik zawrze z Bankiem odrębną umowę prowadzenia rachunku bankowego (dalej osobno „Rachunek Główny” i łącznie „Rachunki Główne”). Spółka jako Koordynujący, oprócz Rachunku Głównego, będzie posiadać dodatkowy rachunek, na którym na koniec każdego dnia roboczego wykazywane będzie saldo wszystkich rachunków Grupy (będzie to obecnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę rachunek bieżący wraz z przypisanym do niego kredytem w rachunku, dalej: „Rachunek Pomocniczy Koordynującego”). Dodatkowo Spółka jako Koordynujący zostanie upoważniona przez Uczestnika do jego reprezentowania we wszelkich sprawach dotyczących Umowy oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w tej samej walucie. Oznacza to, że jednym Systemem objęte zostaną rachunki Uczestników prowadzone w PLN, a w dalszej przyszłości osobnym Systemem objęte zostaną rachunki Uczestników prowadzone w EUR i innych walutach. Uczestnicy Systemu będą mogli dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na Rachunkach Głównych zgodnie z zasadami określonymi w Umowie oraz w umowach prowadzenia rachunków bankowych. Na podstawie Umowy Bank włączy Rachunki Główne Uczestników oraz Rachunek Pomocniczy Koordynującego do Systemu. Ponadto, na podstawie Umowy Bank udostępni każdemu Uczestnikowi limit zadłużenia w Rachunku Głównym (dalej „Limit Zadłużenia”). Limit Zadłużenia będzie mógł być wykorzystywany przez Uczestnika na prowadzenie bieżącej działalności (tj. realizację zleceń płatniczych składanych Bankowi), których wysokość przekracza saldo dostępne na jego Rachunku Głównym oraz w celu spłaty zadłużenia innego Uczestnika wobec Banku. Uczestnik Systemu wykorzystujący Limit Zadłużenia będzie obowiązany do spłaty całości wykorzystanego Limitu Zadłużenia do końca dnia roboczego, w którym został on wykorzystany (w zależności od stopnia wykorzystania - w całości lub w części).

System będzie oparty o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (subrogacja, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej „KC”)). Umowa zakłada bowiem, że spłata wykorzystanego Limitu Zadłużenia może zostać dokonana przez innego Uczestnika Systemu.

W ramach Systemu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek ani depozytu nieprawidłowego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W ramach Systemu, na koniec każdego dnia roboczego będzie dokonywane bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych, a wynikające z przeprowadzonego bilansowania saldo końcowe zostanie wykazane na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu konwersji długu, Koordynujący będzie dokonywać spłaty wobec Banku zadłużenia Uczestnika z tytułu wykorzystania przez niego Limitu Zadłużenia (jeśli Uczestnik będzie wykazywać saldo ujemne, a Koordynujący będzie dysponować środkami umożliwiającymi spłatę salda ujemnego Wnioskodawcy) lub Uczestnik będzie spłacać zadłużenie Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu (jeśli Koordynujący będzie wykazywać saldo ujemne, a Uczestnik będzie dysponować środkami umożliwiającymi spłatę salda ujemnego Koordynującego). Aby konwersja długu w drodze subrogacji była skuteczna, każdy Uczestnik Systemu w Umowie nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego inny Uczestnik, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego i niespłaconego przez niego Limitu Zadłużenia. Ponadto, każdy Uczestnik Systemu nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania jego Rachunku Głównego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników Systemu w ramach Limitów Zadłużenia, które nie zostały spłacone Bankowi przez Uczestnika, który skorzystał z Limitu Zadłużenia. Jednocześnie, w Umowie strony ustalą, że Bank będzie drugą stroną czynności prawnej dokonanej na podstawie tego upoważnienia.

Umowa będzie przewidywać automatyczne transfery zwrotne realizowane przez Bank następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi a Rachunkiem Głównym Koordynującego i Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego będzie rozliczenie roszczeń subrogacyjnych pomiędzy Uczestnikiem i Koordynującym.

W wyniku spłaty Limitu Zadłużenia Uczestnika, który na koniec dnia ma saldo ujemne na Rachunku Głównym przez innego Uczestnika nastąpi zmiana wierzyciela. Oznacza to, że w miejsce Banku jako wierzyciela Uczestnika, który na zakończenie dnia roboczego nie spłacił wykorzystanego Limitu Zadłużenia wejdzie Uczestnik, który dokonał spłaty tego wykorzystanego Limitu Zadłużenia. Zatem z chwilą obciążenia któregokolwiek z Rachunków Głównych, Uczestnik wstępujący w prawa wierzyciela, którego środki pieniężne zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanego Limitu Zadłużenia innego Uczestnika, nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika Systemu, którego wykorzystany Limit Zadłużenia został spłacony. Kwota tej wierzytelności będzie odpowiadać wysokości dokonanej spłaty. Z chwilą nabycia wierzytelności Uczestnik Systemu którego środki pieniężne zostały wykorzystane do spłaty Limitu Zadłużenia innego Uczestnika, nabywa wobec spłaconego Uczestnika roszczenie do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu (dalej: „Roszczenie”). Kwota Roszczenia odpowiada kwocie nabytej wierzytelności i ulega zmianie o kwotę kolejnej nabytej wierzytelności. W wyniku tej zmiany powstaje bieżąca kwota Roszczenia, od której naliczane będą odsetki. Odsetki będą naliczane i płatne według oprocentowania i zgodnie z zasadami określonymi w Umowie. Spółka będzie spłacała odsetki należne Uczestnikowi z tytułu nabytych przez niego w drodze subrogacji wierzytelności bezpośrednio na rachunek Uczestnika.

Zgodnie z Umową, Bank będzie pobierać od każdego z Uczestników opłatę miesięczną za uczestnictwo w Systemie. Inne opłaty i prowizje związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem systemu Bank będzie pobierał na podstawie „Taryfy prowizji i opłat bankowych klientów korporacyjnych z segmentu firm średnich i dużych”. Niezależnie od powyższych tytułów Bank pobiera jednorazową opłatę z tytułu wdrożenia Systemu od Koordynującego oraz jednorazową opłatę z tytułu wdrożenia konfiguracji Systemu również od Koordynującego.

Na podstawie Umowy Uczestnik upoważnia Koordynującego do wykonywania w jego imieniu następujących czynności o charakterze koordynującym, w tym, między innymi:

1.  podpisania z Bankiem - w imieniu Uczestnika i innymi podmiotami - aneksu do Umowy, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami Systemu;
2.  wyłączenia Rachunku z Systemu w imieniu tegoż Uczestnika Systemu poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do Banku;
3.  zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku;
4.  negocjowania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych;
5.  negocjowania z Bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z niniejszą Umową;
6.  reprezentowania Uczestników Systemu we wszelkich sprawach dotyczących Umowy, oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Uczestnik Systemu upoważnia Koordynującego do zawierania w jego imieniu i na jego rzecz Aneksów do Umowy w wyżej wskazanym zakresie.

Koordynujący nie otrzymuje od Uczestnika ani od Banku wynagrodzenia za czynności administracyjne wynikające z Umowy.

Dodatkowo po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym Dniu Roboczym następnego miesiąca, Bank działając w imieniu i na rzecz każdego z Uczestników dokona przelewów pomiędzy poszczególnym Rachunkami (za wyjątkiem Rachunku Pomocniczego Koordynującego) obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Uczestnika lub danemu Uczestnikowi.

Również po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym Dniu Roboczym następnego miesiąca każdy Uczestnik zapłaci na rzecz Banku odsetki od nie spłaconych do końca dnia roboczego, w danym miesiącu kalendarzowym, Limitów Zadłużenia.

Ponadto bank będzie wypłacał Uczestnikom w każdym pierwszym Dniu Roboczym następnego miesiąca za miesiąc poprzedni odsetki od dziennych sald środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku Głównym. Każdy z Uczestników Systemu ponosić będzie koszty obsługi Systemu przez Bank, określone w Umowie.

Spółka posiadająca status Koordynującego nie będzie wykonywała żadnych dodatkowych czynności związanych z zarządzaniem kapitałami grupy, w szczególności nie będzie świadczyła na ich rzecz usług. Wszystkie działania w ramach Systemu będą obsługiwane przez Bank.

W świetle Umowy Bank jest upoważniony do traktowania w ciągu dnia wszystkich środków zgromadzonych na Rachunku Pomocniczym Koordynującego i Rachunkach Głównych jako zabezpieczenia spłaty indywidualnych limitów zadłużenia udostępnianych Uczestnikom w ramach niniejszej Umowy, co powoduje, że w pewnym sensie wszyscy Uczestnicy są wzajemnie poręczycielami.

Ponadto na podstawie Umowy Uczestnicy są solidarnie odpowiedzialni za dokonywanie na rzecz Banku płatności opłat i kosztów wynikających z Umowy.

Koordynujący poza odsetkami, których zasady przyznawania opisane zostały we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będzie otrzymywał żadnego innego wynagrodzenia z tytułu zawartej Umowy.

Należy również podkreślić, że podmiotem oferującym Uczestnikom usługi cash poolingu, na podstawie Umowy w ramach Struktury, będzie Bank. Tym samym to Bank będzie wykonywał postanowienia Umowy poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w Strukturze oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań. Uczestnicy Struktury nie będą zawierać natomiast transakcji między sobą. Nie będą również świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Ponadto Spółka uczestnicząca w Strukturze w podwójnej roli tj. jako Uczestnik i jako Koordynujący nie będzie zawierać z innymi Uczestnikami Struktury odrębnych umów w związku z uczestnictwem w Strukturze. Spółka wykonywać będzie (wskazane wcześniej) zadania administrowania Strukturą i reprezentowania Uczestników wobec Banku na mocy postanowień Umowy jako czynności pomocnicze do głównej usługi świadczonej przez Bank na rzecz Uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z transferami środków w walucie obcej celem zerowania sald w ramach Systemu cash poolingu powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszenie sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach Umowy (w tym w szczególności pomiędzy Rachunkiem Głównym Spółki a Rachunkami pozostałych Uczestników Systemu oraz pomiędzy Rachunkiem Głównym Spółki i Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego), nie będzie powodowało powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy pdop.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy pdop, ujemne albo dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 Ustawy pdop),
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy pdop),
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy pdop),
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 Ustawy pdop).

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej w pkt 1 regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie Spółki musi powstać i w sposób definitywny zostać otrzymany przychód należny.

Jednakże w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z powstaniem przychodów podatkowych po stronie Uczestników Systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanej sprzedaży towarów, świadczenia usług, realizacji innych świadczeń, które generują przychody podatkowe. Czynności przenoszenia sald nie stanowią również formy zapłaty, którą otrzymuje podmiot uzyskujący przychód. W świetle zawartej Umowy, transfer sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania Struktury cash-poolingu. Taki transfer nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Uczestnik Systemu uzyskuje przychody podatkowe. Należy raczej podkreślić, że stronami Umowy nie są wobec siebie Uczestnicy, ale z jednej strony Bank a z drugiej razem wszyscy Uczestnicy.

W konsekwencji powyższego, w związku przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 Ustawy pdop.

Również aby na podstawie przytoczonej w punkcie nr 2 regulacji mogły powstać różnice kursowe po stronie Uczestnika Systemu musi dojść do poniesienia kosztu przez Spółkę w sposób definitywny. Podobnie jak w przypadku różnic kursowych powstających w zakresie przychodów podatkowych, czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z ponoszeniem kosztów podatkowych przez Uczestników Systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanych zakupów towarów, usług oraz innych wydatków. Takie czynności nie stanowią również formy zapłaty związanej poniesieniem kosztu przez Uczestnika. Zgodnie z zawartą Umową transfer sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania Struktury cash-poolingu. Taki transfer nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Uczestnik Systemu ponosi koszty podatkowe.

W konsekwencji powyższego, w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy pdop.

Podobnie aby w przypadku przytoczonej w pkt nr 3 regulacji mogły powstać różnice kursowe, po stronie Uczestnika Systemu musi dojść do „zapłaty” lub „innej formy wypływu środków” w walucie obcej.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) Spółka wskazała, że będzie uczestnikiem systemu zarządzania środkami pieniężnymi opartego na zasadach cash-poolingu w wariancie cash poolingu rzeczywistego.

Jak zostało już wskazane powyżej, czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie stanowią uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania, np. z tytułu zakupu towarów, usług. Ponadto, przeniesienie sald nie ma charakteru ostatecznego. Zgodnie bowiem z Umową, po dokonaniu rozliczenia umowy cash-poolingu na koniec danego dnia (po przeniesieniu sald), na początku następnego dnia saldo jest z powrotem przenoszone na rachunek Uczestnika. W konsekwencji powyższego, w przypadku przenoszenia sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu nie można mówić o dokonaniu jakiejkolwiek zapłaty.

W opinii Spółki, samo przetransferowanie sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, nie może być również rozumiane jako „wypływ środków pieniężnych”. Należy bowiem wskazać, że w wyniku takich operacji Uczestnicy Systemu (w tym Spółka) nie tracą władztwa nad swoimi środkami finansowymi, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu Uczestnikowi. Należy tu podkreślić, iż Spółka jako Koordynator Systemu, który zarządza Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego, na który przenoszone są salda dodatnie Uczestników Systemu, jest w sposób wyraźny ograniczony w zakresie możliwości zarządzania tymi saldami. Zgodnie z Umową, Koordynujący może w stosunku do przeniesionych sald wykonywać wyłącznie określone czynności służące prawidłowemu funkcjonowaniu Umowy cash-poolingu.

Dodatkowym potwierdzeniem, że w ramach przenoszenia sald pomiędzy Uczestnikami Systemu nie dochodzi do „wypływu środków finansowych”, jest podniesiony już fakt, że zgodnie z Umową, po dokonaniu na koniec dnia transferów sald, następnego dnia wszystkie kwoty przeniesionych sald wracają z powrotem na rachunki Uczestników Systemu. Istotą przenoszenia sald jest więc czasowe przeniesienie salda z określonego rachunku z założeniem powrotu tego salda na ten rachunek po dokonaniu rozliczenia Umowy na koniec każdego dnia.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że przenoszenie sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, nie stanowi „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy pdop.

W świetle powyższego, w związku przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy pdop.

Na koniec, aby na podstawie przytoczonej w pkt 4 regulacji mogły powstać różnice kursowe musi dojść do zawarcia pomiędzy Uczestnikami Systemu umowy kredytu lub umowy pożyczki. Zgodnie z przepisami prawa bankowego przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Mając na uwadze powyższą definicję umowy kredytu oraz postanowienia zawartej Umowy, nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Uczestnikami Systemu nie dojdzie do zawarcia umowy kredytu. Jeśli chodzi natomiast o umowę pożyczki, to została ona zdefiniowana w Kodeksie cywilnym. Poprzez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W konsekwencji powyższego, aby doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy dwoma podmiotami, muszą wystąpić następujące elementy:

*   obowiązek pożyczkodawcy do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co to gatunku,
*   obowiązek pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Spółka wskazuje, że w ramach czynności przenoszenia sald na podstawie zawartej Umowy nie będzie dochodziło do ustalenia pomiędzy Uczestnikami Systemu „określonej ilości” środków finansowych jaka miałaby zostać przeniesiona na innego Uczestnika. Ponadto, na podstawie zawartej Umowy nie dojdzie do przeniesienia własności środków finansowych. Jak zostało bowiem wskazane, Spółka w wyniku przeniesienia wartości salda, nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi struktury cash poolingu i zasadą jest, że dnia następnego wszystkie salda wracają z powrotem na pierwotne rachunki bankowe Uczestników Systemu.

W konsekwencji, w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 Ustawy pdop.

W świetle powyższego, czynności w zakresie przenoszenia sald pomiędzy Uczestnikami Systemu, nie stanowią żadnego z przypadków wymienionych w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy pdop, w których mogą powstać różnice kursowe.

W konsekwencji, należy uznać, że czynności w zakresie przenoszenia sald pomiędzy Uczestnikami Systemu nie powodują powstania różnic kursowych na gruncie art. 15a Ustawy pdop. Jeżeli jednak organ podatkowy uzna, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie rozliczania różnic kursowych jest nieprawidłowe Spółka prosi o wskazanie prawidłowego sposobu ich rozliczania (tj. wskazania momentów i kursów, według jakich Spółka powinna dokonać rozliczenia różnic kursowych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji – stosownie do zadanego pytania wyznaczającego jej zakres – jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie powstania podatkowych różnic kursowych w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Nie podlegała natomiast rozstrzygnięciu kwestia dotycząca sposobu rozliczenia tych różnic kursowych.

Odnosząc się do problematyki zgłoszonej we wniosku wstępnie zauważyć należy, że Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający płynnością finansową grupy, tzw. agenta (zwanego też pool leaderem, koordynatorem), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy – tak, jak niniejszej sprawie Spółka (Wnioskodawca). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Innymi słowy, celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że ustala różnice kursowe zgodnie z zasadami art. 15a updop, czyli wg tzw. metody podatkowej.

Na podstawie art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3 updop).

Przepis art. 15a updop, nakazuje rozpoznanie różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy różnice - w wartości odpowiednio przychodu, kosztu, środków lub wartości pieniężnych, pożyczki lub kredytu - stwierdzone zostaną pomiędzy dwoma momentami, w których następuje faktyczne przeliczenie wartości obcej waluty na PLN. Innymi słowy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, aby łącznie wystąpiły dwa odrębne przeliczenia wartości przychodu/kosztu/środków lub wartości pieniężnych/pożyczki lub kredytu z waluty obcej na PLN.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Na podstawie art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop można - zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów - wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jak z powyższego wynika, art. 15a ust. 2 i 3 updop, przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

We wniosku przedstawiono, że Spółka wraz z jedną powiązaną kapitałowo w sposób pośredni oraz osobowo spółką z grupy planuje zawarcie z bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej jako: Umowa, Umowa cash poolingu). Pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką z grupy uczestniczącą w Umowie (Systemie) zachodzą powiązania kapitałowe o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. System zarządzania środkami pieniężnymi podmiotów w nim uczestniczących będzie miał charakter cash poolingu w wariancie cash poolingu rzeczywistego. System jest usługą należącą do usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej bardziej efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej. Stroną Umowy będzie z jednej strony Wnioskodawca oraz drugi podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, zaś z drugiej strony Bank. Wszyscy Uczestnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi. Dodatkowo Spółka będzie pełnić w ramach Umowy (Systemu) cash poolingu rolę Koordynującego. Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ani ze Spółką ani z drugim Uczestnikiem a jego siedziba działalności gospodarczej mieści się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przyszłości możliwe jest również objęcie systemem cash poolingu rachunków walutowych w EUR i innych walutach, gdzie salda tych rachunków wyrażone będą w EUR i innych walutach. W takim przypadku Uczestnicy posiadać będą odrębne rachunki bankowe dla każdej waluty. Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a Ustawy pdop, czyli według tzw. metody podatkowej.

Przed rozpoczęciem korzystania z Systemu (czyli przed podpisaniem Umowy) każdy Uczestnik zawrze z Bankiem odrębną umowę prowadzenia rachunku bankowego (dalej osobno „Rachunek Główny” i łącznie „Rachunki Główne”). Spółka jako Koordynujący, oprócz Rachunku Głównego, będzie posiadać dodatkowy rachunek, na którym na koniec każdego dnia roboczego wykazywane będzie saldo wszystkich rachunków Grupy (będzie to obecnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę rachunek bieżący wraz z przypisanym do niego kredytem w rachunku, dalej: „Rachunek Pomocniczy Koordynującego”).

System będzie oparty o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (subrogacja, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 KC). Umowa zakłada bowiem, że spłata wykorzystanego Limitu Zadłużenia może zostać dokonana przez innego Uczestnika Systemu. W ramach Systemu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek ani depozytu nieprawidłowego w rozumieniu przepisów KC.

W ramach Systemu, na koniec każdego dnia roboczego będzie dokonywane bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych, a wynikające z przeprowadzonego bilansowania saldo końcowe zostanie wykazane na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu konwersji długu, Koordynujący będzie dokonywać spłaty wobec Banku zadłużenia Uczestnika z tytułu wykorzystania przez niego Limitu Zadłużenia (jeśli Uczestnik będzie wykazywać saldo ujemne, a Koordynujący będzie dysponować środkami umożliwiającymi spłatę salda ujemnego Wnioskodawcy) lub Uczestnik będzie spłacać zadłużenie Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu (jeśli Koordynujący będzie wykazywać saldo ujemne, a Uczestnik będzie dysponować środkami umożliwiającymi spłatę salda ujemnego Koordynującego).

Umowa będzie przewidywać automatyczne transfery zwrotne realizowane przez Bank następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi a Rachunkiem Głównym Koordynującego i Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego będzie rozliczenie roszczeń subrogacyjnych pomiędzy Uczestnikiem i Koordynującym.

W wyniku spłaty Limitu Zadłużenia Uczestnika, który na koniec dnia ma saldo ujemne na Rachunku Głównym przez innego Uczestnika nastąpi zmiana wierzyciela. Oznacza to, że w miejsce Banku jako wierzyciela Uczestnika, który na zakończenie dnia roboczego nie spłacił wykorzystanego Limitu Zadłużenia wejdzie Uczestnik, który dokonał spłaty tego wykorzystanego Limitu Zadłużenia. Zatem z chwilą obciążenia któregokolwiek z Rachunków Głównych, Uczestnik wstępujący w prawa wierzyciela, którego środki pieniężne zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanego Limitu Zadłużenia innego Uczestnika, nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika Systemu, którego wykorzystany Limit Zadłużenia został spłacony. Kwota tej wierzytelności będzie odpowiadać wysokości dokonanej spłaty. Z chwilą nabycia wierzytelności Uczestnik Systemu którego środki pieniężne zostały wykorzystane do spłaty Limitu Zadłużenia innego Uczestnika, nabywa wobec spłaconego Uczestnika roszczenie do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu (dalej: „Roszczenie”). Kwota Roszczenia odpowiada kwocie nabytej wierzytelności i ulega zmianie o kwotę kolejnej nabytej wierzytelności. W wyniku tej zmiany powstaje bieżąca kwota Roszczenia, od której naliczane będą odsetki. Odsetki będą naliczane i płatne według oprocentowania i zgodnie z zasadami określonymi w Umowie. Spółka będzie spłacała odsetki należne Uczestnikowi z tytułu nabytych przez niego w drodze subrogacji wierzytelności bezpośrednio na rachunek Uczestnika.

Na tle tego zdarzenia przyszłego Spółka wyraziła stanowisko, że czynności w zakresie przenoszenia sald pomiędzy Uczestnikami Systemu, nie stanowią żadnego z przypadków wymienionych w art. 15a ust. 2 i 3 updop, w których mogą powstać różnice kursowe. W konsekwencji, czynności w zakresie przenoszenia sald pomiędzy Uczestnikami Systemu nie powodują powstania różnic kursowych na gruncie art. 15a updop.

Z takim stanowiskiem Spółki nie sposób się zgodzić, gdyż jak wskazano wyżej regulacje art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, obejmują swym zakresem m.in. różnice związane z operacjami finansowymi z tytułu spłaty udzielonego/otrzymanego kredytu/pożyczki. Dlatego rozważenia wymaga, czy regulacje art. 15a updop dotyczące tego rodzaju różnic kursowych nie mają w przedstawionej sprawie Spółki zastosowania.

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że w zdarzeniu przyszłym operacje przenoszenia sald nie będą prowadziły do realizacji tzw. różnic transakcyjnych, zdefiniowanych w przepisach art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop. Wynika to z następujących okoliczności.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie Uczestnika systemu musi powstać „przychód należny”, a następnie Uczestnik ten musi „otrzymać” omawiany przychód.

Czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z powstaniem przychodów podatkowych po stronie Uczestników systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanej sprzedaży towarów, świadczenia usług, realizacji innych świadczeń, które generują przychody podatkowe. Czynności przenoszenia sald nie stanowią również formy zapłaty, którą otrzymuje podmiot uzyskujący przychód.

Taki transfer sald nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Uczestnik systemu uzyskuje przychody podatkowe - w konsekwencji z tytułu przenoszenia sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop.

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zatem, aby na podstawie przytoczonych przepisów mogły powstać różnice kursowe - po stronie Uczestnika systemu musi dojść do „poniesienia kosztu” oraz następnie jego „zapłaty” przez tego Uczestnika.

Podobnie jak w przypadku różnic kursowych powstających w zakresie przychodów podatkowych, czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z ponoszeniem kosztów podatkowych przez Uczestników systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanych zakupów towarów, usług oraz innych wydatków. Takie czynności nie stanowią również formy zapłaty związanej poniesieniem kosztu przez Uczestnika.

Wobec powyższego w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop.

Przenoszenie sald nie będzie też skutkowało powstaniem różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop (różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych).

O ile w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe, to charakter operacji związany z przenoszeniem sald może prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop, tj. dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki. Za takim podejściem przemawia to, że istotą mechanizmu przenoszenia sald jest de facto swoiste wzajemne kredytowanie się podmiotów objętych Umową cash poolingu.

Wskazać warto, że wspomniane różnice powstają w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą,
*   zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
*   powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy updop dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak już zasygnalizowano wyżej, polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych.

Mając na uwadze charakter umowy cash poolingu i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Usługi cash poolingu stanowią zatem „swoistego rodzaju pożyczkę” zawieraną między stronami (właścicielami rachunków bankowych/podmiotów uczestniczących w rozliczeniach).

Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest więc udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego Uczestnika Umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych Uczestników, Uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny Uczestnik Umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego Uczestnika, w następstwie Umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie Banku, lecz innego bądź innych Uczestników Umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym Uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych Uczestników.

Uzyskiwane zatem przez Uczestników Umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych Uczestników Umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych Uczestników Umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom Umowy w formie pożyczki.

Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę System cash poolingu spowoduje dostęp – w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki – do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez Uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy Uczestnikami Systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako pożyczek. Opisana we wniosku Umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

W tym stanie rzeczy należy w podsumowaniu stwierdzić, że w związku z transferami środków w walucie obcej celem zerowania sald w ramach systemu cash poolingu powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe, o jakich mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 updop.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki co do tego, że przenoszenie salda między rachunkiem bankowym Spółki prowadzonym w walutach obcych a rachunkami Uczestników - nie powoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.