Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.157.2024.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-23
Teza: Rozpoznanie przychodu w części otrzymanego odszkodowania za pośrednictwem spółki dzielonej, stanowiącego spłatę wierzytelności uprzednio rozpoznanych przez spółkę dzieloną jako przychód.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przychód-przychody należne; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja prawna; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w części otrzymanego przez Spółkę Odszkodowania 1 (stan faktyczny) i Odszkodowania 2 (zdarzenie przyszłe) za pośrednictwem spółki dzielonej, stanowiącego spłatę wierzytelności uprzednio rozpoznanej przez spółkę dzieloną jako przychód podatkowy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), będąca czynnym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje firmom transportowym, spedycyjnym lub wykorzystującym flotę pojazdów do własnych celów, szereg rozwiązań (przede wszystkim w formie kart paliwowo-serwisowych) umożliwiających wygodne i bezgotówkowe zakupy towarów i usług (np. zakup paliwa, opłacenie myta za przejazd drogami płatnymi) na potrzeby wykonywania komercyjnego transportu towarów i pasażerów.

W dniu 30.06.2017 r., w wyniku podziału spółki dzielonej B. S.A. (dalej: B. S.A. lub Spółka dzielona), przeprowadzonego w trybie art. 529 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578; dalej: KSH), przez wydzielenie części majątku B. stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zakresie dystrybucji i obsługi kart serwisowych (\`(...)\`) (nazwa własna) oraz systemów opłat za autostrady i drogi, realizowanej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz przez oddział na Litwie wraz z działalnością tego oddziału na Łotwie, oddział w Estonii wraz z działalnością tego oddziału na Łotwie oraz przedstawicielstwo w Ukrainie (przejęta zorganizowana część przedsiębiorstwa B. S.A. zwana będzie dalej: ZCP), istniejąca spółka przejmująca C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (jest to poprzednia nazwa Wnioskodawcy) przejęła opisaną powyżej część majątku spółki dzielonej (stanowiącą ZCP) na zasadach określonych w planie podziału B. S.A. z dnia 20.02.2017 r. (dalej: Podział). Wpisanie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (poprzednia nazwa: C. Sp. z o.o.), tj. spółki przejmującej ZCP, do rejestru nastąpiło w dniu 30.06.2017 r. (tzw. dzień wydzielenia). Z tym dniem, zgodnie z art. 530 par. 2 zdanie trzecie oraz art. 531 par. 1 KSH, Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki, stosunki faktyczne i prawne oraz związane z nimi zabezpieczenia oraz przejęła aktywa i pasywa spółki dzielonej dotyczące ZCP.

W ramach dokonanego Podziału i przejęcia ZCP spółki dzielonej B. S.A., Wnioskodawca wstąpił m.in. we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy (\`(...)\`) z dnia 25.10.2010 r. zawartej przez B. S.A. ze spółką - D. Spółka jawna z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: Dłużnik), a także przeszły na nią wszelkie zabezpieczenia ustanowione na rzecz B. S.A. w związku z ww. umową (dalej: Umowa). Tym samym, z dniem wydzielenia, tj. z dniem 30.06.2017 r., Spółka stała się następcą prawną B. S.A. w zakresie Umowy oraz związanych z nią zabezpieczeń.

Zmiana danych Spółki w KRS w zakresie zmiany nazwy Wnioskodawcy z C. Sp. z o.o. na A. Sp. z o.o. została dokonana w dniu 13.11.2018 r.

W związku z brakiem regulowania zobowiązań Dłużnika wynikających z wystawionych przez B. S.A. faktur dokumentujących dostawy towarów oraz usług na podstawie Umowy, spółka dzielona wystąpiła na drogę sądową w celu uzyskania przysługujących mu od Dłużnika wierzytelności. Wskazane wierzytelności zostały uprzednio zabezpieczone hipotekami ustanowionymi na rzecz B. S.A. na następujących nieruchomościach Dłużnika:

*   działka nr 1 (dalej: Nieruchomość 1), do kwoty (\`(...)\`) zł (hipoteka umowna; dalej: Hipoteka 1) oraz
*   działka nr 2 (dalej: Nieruchomość 2), do kwoty (\`(...)\`) zł (hipoteka umowna kaucyjna) i (\`(...)\`) zł (hipoteka umowna) - hipoteki te będą zwane dalej: Hipoteki 2.

Na skutek wniesionych przez Spółkę dzieloną pozwów przeciwko Dłużnikowi, Sąd Okręgowy Wydział Cywilny wydał następujące prawomocne wyroki:

*   w dniu 05.06.2012 r. w sprawie o sygn. akt (\`(...)\`) zaopatrzony w klauzulę wykonalności, na podstawie którego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (\`(...)\`) prowadzi postępowanie egzekucyjne pod sygn. akt (\`(...)\`),
*   w dniu 23.08.2012 r. w sprawie o sygn. akt II (\`(...)\`), zaopatrzony w klauzulę wykonalności, na podstawie którego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w prowadzi postępowanie egzekucyjne pod sygn. akt (\`(...)\`).

Wierzytelności, których dotyczą ww. orzeczenia Sądu Okręgowego w (\`(...)\`), wraz z ustanowionymi na rzecz B. S.A. zabezpieczeniami hipotecznymi (tj. Hipoteka 1 oraz Hipoteki 2), przeszły, w wyniku Podziału, w ramach ZCP, na Wnioskodawcę.

Zgodnie z treścią art. 531 par. 4 KSH, przejście na Wnioskodawcę praw do Hipoteki 1 oraz Hipotek 2 nastąpiło z mocy prawa z dniem wydzielenia, tj. z dniem 30.06.2017 r. W celu ograniczenia ryzyk związanych z przeniesieniem dochodzonych wierzytelności hipotecznych z B. S.A. na Wnioskodawcę na zaawansowanych etapach toczących się już postępowań administracyjnych i egzekucyjnych oraz w celu uzyskania zaspokojenia - w jak największym możliwym zakresie i jak najszybciej - roszczeń wynikających z tytułów wykonawczych wskazanych powyżej, B. S.A. oraz Spółka odstąpiły od złożenia wniosków o wpis nowego wierzyciela hipotecznego (tj. Spółki) do wymienionych powyżej ksiąg wieczystych. W efekcie, pomimo tego, iż faktycznym posiadaczem praw do Hipoteki 1 oraz Hipotek 2 ustanowionych na ww. nieruchomościach Dłużnika była Spółka, jako wierzyciel hipoteczny w księgach wieczystych Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 w dalszym ciągu widniała spółka B. S.A.

Decyzją nr (\`(...)\`) z dnia 31.07.2023 r., znak (\`(...)\`), która stała się ostateczna dnia 08.09.2023 r., Wojewoda (\`(...)\`) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji polegającej na budowie nowego odcinka drogi krajowej nr (\`(...)\`). Na mocy tej decyzji Nieruchomość 1 oraz inna działka nr 3 Dłużnika, zostały przejęte na rzecz Skarbu Państwa na cele wskazanej inwestycji drogowej. Na podstawie aktualnego wówczas odpisu księgi wieczystej Nieruchomości 1 ustalono, że przedmiotowa nieruchomość na dzień przejęcia przez Skarb Państwa stanowiła własność Dłużnika. Zgodnie z zapisami działu IV księgi wieczystej, na Nieruchomości 1 została ustanowiona m.in. Hipoteka 1 (hipoteka umowna) w kwocie (\`(...)\`) zł na rzecz B. S.A.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162 z późn. zm.; dalej: ustawa o szczególnych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), z dniem, w którym wspomniana powyżej decyzja Wojewody Wielkopolskiego stała się ostateczna, Nieruchomość 1 stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa, za odszkodowaniem ustalonym w odrębnej decyzji.

Zgodnie z art. 18 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W związku z powyższym, rzeczoznawca majątkowy określił wartość Nieruchomości 1 oraz działki nr 3, na kwotę (\`(...)\`) zł, przy czym wartość gruntu na kwotę (\`(...)\`) zł, zaś wartość nakładów budowlanych na kwotę (\`(...)\`) zł.

Ostatecznie, należne odszkodowanie wyniosło (\`(...)\`) zł (zostało ono bowiem powiększone o 5% kwoty (\`(...)\`) zł na podstawie art. 18 ust. 1e ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Stosownie do art. 18 ust. 1a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jeżeli na przejmowanych nieruchomościach lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości są ustanowione ograniczone prawa rzeczowe, wysokość odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu zmniejsza się o kwotę równą wartości tych praw. Jak wynika z art. 18 ust. 1c tej ustawy, jeżeli na przejmowanych nieruchomościach lub na prawie wieczystego użytkowania tych nieruchomości została ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami.

Z uwagi na fakt, iż według księgi wieczystej Nieruchomości 1, na przedmiotowej nieruchomości ustanowiona była hipoteka na rzecz B. S.A., Wojewoda W. zwrócił się do B. S.A., jako wierzyciela hipotecznego widniejącego w księdze wieczystej Nieruchomości 1, o podanie aktualnej wysokości zadłużenia z tytułu wierzytelności zabezpieczonej Hipoteką 1.

Pomimo tego, że faktycznym wierzycielem hipotecznym w stosunku do Dłużnika w odniesieniu do wierzytelności zabezpieczonej Hipoteką 1 był Wnioskodawca (w związku z przejęciem tych wierzytelności w ramach ZCP w drodze Podziału), w celu graniczenia ryzyk związanych z przeniesieniem dochodzonych wierzytelności hipotecznych z B. S.A. na rzecz Spółki na zaawansowanych etapach toczących się już postępowań administracyjnych i egzekucyjnych oraz w celu uzyskania zaspokojenia – w jak największym możliwym zakresie i jak najszybciej - roszczeń Spółki w stosunku do Dłużnika, pismem z dnia 10.11.2023 r. Spółka dzielona poinformowała, że wysokość zadłużenia z tytułu wierzytelności zabezpieczonej na Nieruchomości 1 zapisanej w księdze wieczystej nr (\`(...)\`) oraz na Nieruchomości 2 zapisanej w księdze wieczystej nr (\`(...)\`) wynosi łącznie (\`(...)\`) zł, przy czym należność główna w kwocie (\`(...)\`) zł oraz odsetki (\`(...)\`) zł. Wartość podanych przez Spółkę dzieloną kwot wierzytelności w istocie odpowiadała wartości wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy od Dłużnika i zabezpieczonych Hipoteką 1 oraz Hipotekami 2.

Na mocy decyzji Wojewody W. z dnia 30.01.2024 r., znak: (\`(...)\`) Wojewoda ustalił na rzecz B. S.A. odszkodowanie z tytułu wygaśnięcia Hipoteki 1 na Nieruchomości 1 przejętej na rzecz Skarbu Państwa w kwocie (\`(...)\`) zł.

W związku z tym, iż faktycznym wierzycielem hipotecznym w stosunku wierzytelności zabezpieczonej Hipoteką 1 na Nieruchomości 1 był Wnioskodawca, Spółka oraz Spółka dzielona zawarły porozumienie, w którym ustalono, że w związku z opisami powyżej okolicznościami, otrzymane przez B. S.A. mocą ww. decyzji Wojewody W. odszkodowanie zostanie przekazane Wnioskodawcy (dalej: Odszkodowanie 1), z tym zastrzeżeniem, że 8% kwoty tego odszkodowania zostanie zatrzymane przez B. S.A. celem zrekompensowania Spółce dzielonej kosztów dotychczasowego zaangażowania prawno-administracyjnego tego podmiotu w procesie egzekucji wierzytelności Spółki od Dłużnika. B. S.A. zobowiązała się dokonać wypłaty Odszkodowania 1 na rzecz Spółki w terminie 7 dni od dnia otrzymania tego odszkodowania od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w (\`(...)\`). (dalej: GDDiK), która realizuje ww. decyzję Wojewody (\`(...)\`) Odszkodowanie 1 zostało przekazane Spółce przez B. S.A. w dniu 27.02.2024 r.

Spółka oraz Spółka dzielona postanowiły jednocześnie, że w przypadku ustalenia na rzecz Spółki dzielonej odszkodowania z tytułu wygaśnięcia Hipotek 2 na Nieruchomości 2 (dalej: Odszkodowanie 2), przejętej na rzecz Skarbu Państwa na cele inwestycyjne, w postępowaniu prowadzonym przez Wojewodę W. pod sygn. (\`(...)\`), strony postąpią analogicznie, tj. kwotę przyznanego Odszkodowania 2 Spółka dzielona przekaże na rzecz Spółki, zachowując jednak 8% kwoty przyznanego odszkodowania na swoją rzecz.

W zawartym porozumieniu postanowiono również, że niezwłocznie po otrzymaniu przez Spółkę części ww. odszkodowań, B. S.A. złoży wnioski o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym (\`(...)\`) pod sygn. (\`(...)\`), które prowadzone były na podstawie ww. wyroków Sądu Okręgowego w (\`(...)\`).

W przypadku zwrócenia przez Komornika Sądowego tytułów wykonawczych Spółce dzielonej, ta zobowiązała się przekazać otrzymane tytuły wykonawcze Wnioskodawcy.

Przejęte przez Spółkę, w ramach ZCP, w wyniku Podziału, wierzytelności w stosunku do Dłużnika, zabezpieczone Hipoteką 1 oraz Hipotekami 2 odpowiednio na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 należących do Dłużnika, których dotyczy wypłata Odszkodowania 1 oraz Odszkodowania 2 z tytułu wygaśnięcia odpowiednio Hipoteki 1 oraz Hipotek 2, zostały rozpoznane - w związku z dostawą towarów oraz świadczeniem usług na rzecz Dłużnika - jako przychód podatkowy przez Spółkę dzieloną, z wyłączeniem części tych wierzytelności stanowiących należny podatek od towarów i usług. Wierzytelności te:

*   nie stanowiły należności umorzonych, przedawnionych czy też odpisanych jako nieściągalne (ani po stronie B. S.A., ani po stronie Spółki),
*   nie zostały uprzednio - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43 ustawy o CIT - odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (ani przez B. S.A., ani przez Spółkę),
*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów aktualizacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT (ani przez B. S.A., ani przez Spółkę).

Pytania
-------

1) Czy otrzymanie przez Spółkę, za pośrednictwem B. S.A., Odszkodowania 1, w związku z wygaśnięciem prawa Spółki do Hipoteki 1 na Nieruchomości 1, rodziło po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w części tego Odszkodowania 1 stanowiącej spłatę wierzytelności uprzednio rozpoznanej przez B. S.A. jako przychód podatkowy (stan faktyczny)?

2) Czy otrzymanie przez Spółkę, za pośrednictwem B. S.A., Odszkodowania 2, w związku z wygaśnięciem prawa Spółki do Hipotek 2 na Nieruchomości 2, zrodzi po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w części tego Odszkodowania 2 stanowiącej spłatę wierzytelności uprzednio rozpoznanej przez B. S.A. jako przychód podatkowy (zdarzenie przyszłe)?

Państwa stanowisko
------------------

Ad 1

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że otrzymanie przez Spółkę, za pośrednictwem B. S.A., Odszkodowania 1, w związku z wygaśnięciem prawa Spółki do Hipoteki 1 na Nieruchomości 1, nie rodziło po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w części tego Odszkodowania 1 stanowiącej spłatę wierzytelności uprzednio rozpoznanej przez B. S.A. jako przychód podatkowy.

Ad 2

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że otrzymanie przez Spółkę, za pośrednictwem B. S.A., Odszkodowania 2, w związku z wygaśnięciem prawa Spółki do Hipotek 2 na Nieruchomości 2, nie zrodzi po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w części tego Odszkodowania 2 stanowiącej spłatę wierzytelności uprzednio rozpoznanej przez B. S.A. jako przychód podatkowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

*   Pojęcie przychodu podatkowego oraz data jego powstania - uwagi ogólne

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, ograniczając się do wyliczenia przykładowych kategorii przysporzeń majątkowych, które uznawane są na gruncie tej ustawy za przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W doktrynie podatkowej przyjmuje się jednak, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21.05.2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.121.2020.1.IM).

Tym samym, należy przyjąć, że przychód podatkowy może powstać również z tytułu czynności niewymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, jeśli skutkują one uzyskaniem przez podatnika przysporzenia majątkowego, które będzie miało charakter trwały (ostateczny).

Zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 29.03.2017 r. (sygn. I SA/Po 20/17), w którym sąd wyraził następującą opinię: „Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów)”.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT zostały wymienione kategorie zdarzeń, które nie rodzą przychodu podatkowego. W katalogu tym warto jest wyróżnić w szczególności: pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT) czy też kwoty należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).

Pewnych wskazówek pomocnych w zrozumieniu pojęcia przychodu podatkowego dostarcza przepis art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym: „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Wyrażenie „przychody należne” nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W orzeczeniu z dnia 07.12.2016 r. (sygn. II FSK 3261/14) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że „cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego”. Z kolei, w jednym z komentarzy do ustawy o CIT, czytamy, że „powstanie przychodów należnych jest związane z powstaniem wierzytelności” (A. Mariański \[w:\] A. Krajewska, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, A. Mariański, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 12),

Oznacza to, że przychód podatkowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może powstać wyłącznie po stronie podmiotu, który posiada status wierzyciela prawnego względem danej wierzytelności, tj. ma prawo żądania spełnienia danego świadczenia (podobnie: J. Sekita, 3. Klauzula rzeczywistego właściciela (beneficial owner ) \[w:\] Rozliczanie podatku u źródła, Warszawa 2017).

W świetle przedstawionych poglądów doktryny, pojęcie przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, należy łączyć z momentem powstania wierzytelności. Inaczej mówiąc, przychód podatkowy powstaje co do zasady w dacie powstania wierzytelności.

Wniosek ten pozostaje spójny z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o VAT. Zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą ogólną, za datę powstania przychodu uważa się, z pewnymi zastrzeżeniami, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Od tej zasady ustawa o CIT przewiduje pewne wyjątki zawarte w regulacjach art. 12 ust. 3c -3g oraz 3j-3m, określając datę powstania przychodu dla pewnych kategorii świadczeń w sposób odmienny. Przykładem jest regulacja art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, która stanowi, że „Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”.

W świetle przywołanej powyżej zasady ogólnej, przychód podatkowy powstaje zasadniczo w dacie dokonania sprzedaży, chyba że przed dokonaniem sprzedaży podatnik wystawił fakturę dokumentującą tę sprzedaż bądź też jego należność z tytułu tej sprzedaży została uregulowana.

*   Rozpoznanie przychodu przez Spółkę dzieloną w związku z dokonaniem sprzedaży towarów i usług na rzecz Dłużnika

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, Spółka dzielona rozpoznała przychód podatkowy w związku ze sprzedażą towarów i usług na rzecz Dłużnika w oparciu o Umowę z Dłużnikiem, która przeszła następnie na Wnioskodawcę w ramach ZCP na podstawie przeprowadzonego Podziału. Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie przychodu podatkowego przez Spółkę dzieloną z tytułu sprzedaży na rzecz Dłużnika było postępowaniem zgodnym z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT, gdyż:

*   w związku z dokonaniem sprzedaży towarów i usług na rzecz Dłużnika powstała wierzytelność Spółki dzielonej w stosunku do Dłużnika o zapłatę kwot należności wynikających z wystawionych na tę okoliczność przez Spółkę dzieloną faktur, w efekcie czego, przychody z tytułu tej sprzedaży stały się „należne”,
*   ustawa o CIT nakazuje rozpoznawać przychód podatkowy już w dacie dokonania sprzedaży, w związku z czym, ewentualny brak zapłaty za wystawione na Dłużnika faktury nie zwalniał Spółki dzielonej z obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu.
*   Sukcesja praw i obowiązków wynikających z Umowy

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, do przejęcia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z Umowy z Dłużnikiem doszło w wyniku Podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej przeprowadzonego w trybie art. 529 par. 1 pkt 4 KSH. Stosownie do tej regulacji: „Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie)”.

Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną. Podział ten zakłada, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza się jej majątek o część przeniesioną do przejmującej lub nowo zawiązanej.

Na podstawie art. 530 par. 2 zdanie trzecie KSH: „W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na spółkę istniejącą wydzielenie albo wyodrębnienie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej lub emisji przez spółkę przejmującą nowych akcji bez wartości nominalnej (dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia).”

Regulacje KSH przewidują zatem wstąpienie przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w prawa i obowiązki spółki dzielonej w zakresie przejmowanej części majątku. W wyniku podziału przez wydzielenie dochodzi w szczególności do sukcesji uniwersalnej w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, przypisanych spółce przejmującej lub nowo zawiązanej w planie podziału (podobnie A. Kidyba \[w:\] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 531).

Rozwiązania w zakresie sukcesji praw i obowiązków przy podziale przez wydzielenie wynikające z przepisów KSH zostały zasadniczo przyjęte (odzwierciedlone) na gruncie prawa podatkowego. Przepis art. 93c par. 1 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem, że „Osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku”.

Wynikające z tej regulacji następstwo prawne związane z przejęciem części majątku spółki dzielonej stosuje się pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o czym stanowi przepis art. 93 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze, iż przejęta przez Spółkę, w drodze Podziału, część majątku Spółki dzielonej B. S.A., tj. ZCP, stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki B. S.A., należy stwierdzić, że z dniem Podziału Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki podatkowe B. S.A. w zakresie przejętej ZCP, w tym Umowy zawartej z Dłużnikiem.

Należy odnotować, iż opisana w art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej sukcesja ograniczona jest do tych wszystkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków spółki dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub nowo zawiązanej składnikami majątku. Sukcesja ta dotyczy zatem wyłącznie przejętej części majątku spółki dzielonej, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa tej spółki. Stąd, w doktrynie podatkowej przyjęło się określać instytucję uregulowaną w tym przepisie jako sukcesję generalną częściową (przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 26.07.2019 r., sygn. II FSK 2821/17).

Należy zauważyć, że przedmiotem sukcesji - na gruncie art. 93c ust. 1 Ordynacji podatkowej - są te prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które były aktualne (istniały) na moment dokonania tego podziału. Świadczy o tym użyte w tej regulacji wyrażenie „pozostające”. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było również przejęcie spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną praw i obowiązków podatkowych, które skonkretyzowały się (zrealizowały się) przed dniem podziału, należy zakładać, że ustawodawca użyłby sformułowania „pozostawały” (w trybie przeszłym). Stąd, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przedmiotem tej sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 26.07.2019 r., sygn. II FSK 3448/17).

W wyroku z dnia 25.03.2021 r. (sygn. II FSK 3239/18), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że „Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c o.p., należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

Mając na uwadze powyższe, rodzi się pytanie, czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie na Wnioskodawcą przeszły prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego związane z nieuregulowanymi wierzytelnościami B. S.A. w stosunku do Dłużnika z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na podstawie Umowy zawartej z Dłużnikiem, która została przejęta przez Wnioskodawcę w ramach ZCP w wyniku dokonanego Podziału. Inaczej mówiąc, czy i w jakiej części, w wyniku dokonanego Podziału, Spółka stała się kontynuatorem rozliczeń podatkowych B. S.A. w stosunku do wierzytelności wobec Dłużnika powstałych przed Podziałem, przypisanych w planie Podziału na rzecz Wnioskodawcy.

Jak zostało wykazane powyżej, sukcesji podatkowej podlegają te prawa i obowiązki spółki dzielonej, które wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, lecz nie uległy konkretyzacji na gruncie prawa podatkowego do daty tego podziału.

Jednym ze składników majątku B. S.A., który został przydzielony Wnioskodawcy w planie Podziału i przeszedł na Wnioskodawcę w ramach przejętej ZCP, były nieuregulowane przez Dłużnika wierzytelności z tytułu dostaw towarów i usług na rzecz tego podmiotu przed Podziałem. Powstanie tych wierzytelności po stronie B. S.A. wiązało się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Tym samym, w zakresie tego obowiązku podatkowego doszło już do jego skonkretyzowania, gdyż spółka B. S.A. była zobowiązana zadeklarować ten przychód do opodatkowania. Skoro ten obowiązek podatkowy został już wypełniony przez B. S.A., Spółka nie wstąpiła w ten obowiązek w wyniku przeprowadzonego Podziału.

Na potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć następujący fragment orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 08.02.2017 r. (sygn. III SA/Wa 713/16): „Świadczenia, które spowodowały powstanie obowiązku rozpoznania przychodu lub prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w miesiącu kalendarzowym lub w roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie, ale przed dniem wydzielenia, powodują obowiązek ujęcia tak powstałych przychodów i kosztów przez spółkę dzieloną, gdyż te prawa i obowiązki uległy konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji nie mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c § 1 o.p.”

Rozpoznanie przez B. S.A. przychodu podatkowego w odniesieniu do powstałej wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz Dłużnika nie oznacza jednak, że w stosunku do analizowanych wierzytelności przestały istnieć jakiekolwiek prawa i obowiązki natury podatkowej. Regulacje podatkowe, w tym regulacje ustawy o CIT, zawierają bowiem szereg przepisów odnoszących się do wierzytelności, uprzednio rozpoznanych jako przychód podatkowy, które kreują bądź mogą kreować w przyszłości po stronie podatnika prawa i obowiązki związane z tymi wierzytelnościami.

W szczególności, takie prawa i obowiązki o charakterze podatkowym mogą powstać w stosunku do wierzytelności, uprzednio rozpoznanych jako przychód podatkowy, na mocy regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Przepis ten ustanawia prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w tej części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana.

Innym prawem podatnika, które dotyczy wierzytelności, jest prawo podatnika do nierozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności, która uprzednio została rozpoznana jako przychód podatkowy (z pewnymi wyjątkami, jak np. art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

W interpretacji indywidualnej z dnia 29.03.2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-73/10/SD) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że „w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, w szczególności, że przychód należny z tego tytułu nie powstaje w momencie zapłaty, lecz z chwilą zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie”. Tym samym, otrzymanie spłaty wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód podatkowy, nie skutkuje - co do zasady - powstaniem przychodu podatkowego. W odmiennym przypadku, doszłoby bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego (zdarzenia gospodarczego).

Skoro zatem Spółka stała się kontynuatorem rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej w zakresie przejętej ZCP, w tym rozliczeń podatkowych wynikających z przejętej Umowy z Dłużnikiem, należy stwierdzić, że w wyniku dokonanego Podziału, Spółka przejęła prawo Dłużnika do rozliczenia podatkowego otrzymania spłaty przejętych wierzytelności na takich samych zasadach, jakie przysługiwałyby B. S.A., gdyby do przejęcia tych wierzytelności nie doszło. Należy przy tym zauważyć, że prawo to istniało na moment Podziału i nie zostało do dnia podziału zrealizowane/wykorzystane (na dzień Podziału wierzytelności były nieuregulowane).

W konsekwencji, otrzymanie spłaty przejętych wierzytelności w stosunku do Dłużnika Spółka powinna rozliczyć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych, tj. na zasadach, jakie dotyczyłyby spółki B. S.A., gdyby przejęcie przez Spółkę wierzytelności w stosunku do Dłużnika nie miało miejsca.

Na poparcie tego stanowiska Spółka pragnie powołać się na interpretację indywidulną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 05.12.2013 r. (sygn. IPPB3/423-741/13-2/GJ), w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, w pełni zgodził się z następującym poglądem wnioskodawcy: „X. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Y., w tym również prawa i obowiązki związane z rozliczeniem podatkowym należności otrzymanych przez X. Po Połączeniu, a uprzednio wykazanych dla celów podatkowych przez Y (\`(...)\`) Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące zasad rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych należności (\`(...)\`) X. stoi na stanowisku, że X. może nie doliczać do podstawy opodatkowania należności (wykazanych przed Połączeniem przez Y. jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) otrzymanych po Połączeniu przez X., jeżeli odpis aktualizujący wartość należności utworzony przed Połączeniem przez Y. nie stanowił kosztu uzyskania przychodów lub Y. nie utworzyła odpisu aktualizującego wartość należności”.

Interpretacja ta dotyczy co prawda wierzytelności przejętych na mocy połączenia spółek a nie podziału. Niemniej jednak, mając na uwadze, iż w przypadku połączenia spółek kapitałowych również dochodzi przejęcia praw i obowiązków podatkowych dotyczących przejmowanego majątku (w tym ewentualnych wierzytelności), Wnioskodawca wyraża przekonanie, że wnioski wynikające z tej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku.

*   Przejęcie praw do ustanowionych zabezpieczeń na nieruchomościach Dłużnika

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku wskazano, iż pomimo przejęcia wierzytelności w stosunku do Dłużnika, które były zabezpieczone hipotekami na nieruchomościach Dłużnika, ostatecznie nie doszło do ujawnienia w księgach wieczystych tych nieruchomości Spółki jako wierzyciela uprawnionego do ustanowionych zabezpieczeń hipotecznych.

Brak aktualizacji danych księgi wieczystej Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 w tym zakresie nie oznacza jednak, że prawo do tych zabezpieczeń pozostało po stronie B. S.A. Dla skutecznego przejścia praw związanych z Hipoteką 1 oraz Hipotekami 2 na Spółkę nie było bowiem konieczne ujawnienie tego prawa w księgach wieczystych, gdyż wpis ten ma charakter deklaratoryjny (porządkowy, informacyjny), a nie konstytutywny (tworzący prawo), co wynika z art. 531 par. 4 KSH, zgodnie z którym „ujawnienie w księgach wieczystych lub rejestrach przejścia na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane praw ujawnionych w tych księgach lub rejestrach następuje na wniosek tych spółek”.

Zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie w wyroku Sądu Rejonowego (\`(...)\`) z dnia 04.02.2022 r. (sygn. \`(...)\`), w którym sąd stwierdził, że „Wprawdzie w księdze wieczystej nr (\`(...)\`), jako wierzyciel hipoteczny w dalszym ciągu wpisany jest poprzednik prawny (\`(...)\`) Bank S.A. w (\`(...)\`), to jest pozwany Bank (\`(...)\`) S.A. (\`(...)\`), jednakże następstwo prawne z art. 531 § 1 k.s.h. ma charakter sukcesji uniwersalnej, stąd do takiej sukcesji nie znajduje zastosowania art. 79 ust. 1 u.k.w.h., co potwierdza również art. 531 §4 k.s.h. zgodnie z którym ujawnienie w księgach wieczystych lub rejestrach przejścia na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane praw ujawnionych w tych księgach lub rejestrach następuje na wniosek tych spółek (\`(...)\`) Wpis nowego wierzyciela ma zatem charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Wpis deklaratoryjny nie tworzy prawa, a jedynie potwierdza prawo istniejące skutecznie przed wpisem. Wpis zmiany ma charakter tylko porządkowy, informacyjny i nie ma znaczenia dla skuteczności dokonanej czynności prawnej”.

Na tej podstawie, do skutecznego przejścia na Spółkę praw do zabezpieczeń hipotecznych na nieruchomościach Dłużnika, jako zabezpieczenia przejętych wierzytelności wobec Dłużnika, doszło w momencie dokonania Podziału przez wydzielenie B. S.A. Stąd, od dnia Podziału, rzeczywistym wierzycielem hipotecznym oraz beneficjentem praw do ustanowionych zabezpieczeń hipotecznych (Hipoteka 1 oraz Hipoteki 2) na nieruchomościach Dłużnika, jest Spółka, a nie B. S.A.

*   Charakter prawny odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki

Odszkodowanie 1 zostało ustalone mocą decyzji Wojewody W. wydanej m.in. na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Na podstawie tych samych regulacji toczy się obecnie odrębne postępowanie o ustalenie odszkodowania z tytułu wygaśnięcia Hipotek 2 w stosunku do Nieruchomości 2.

W świetle art. 12 ust. 4f tej ustawy, odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną na potrzeby realizacji inwestycji drogowej przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Stosownie do art. 18 ust. 1a rozpatrywanej ustawy, jeżeli na wywłaszczonych nieruchomościach lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości są ustanowione ograniczone prawa rzeczowe, wysokość odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu zmniejsza się o kwotę równą wartości tych praw.

Z kolei, jeśli na danej nieruchomości lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami (art. 18 ust. 1c ustawy o ustawy o szczególnych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Na gruncie tej regulacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 04.01.2017 r. (sygn. II SA/Gd 582/16), stwierdził, że „z treści art. 18 ust. 1c ustawy wynika wprost, że odszkodowanie zmierza do zaspokojenia wierzyciela hipotecznego z nieruchomości”.

Treść art. 18 ust. 1c ustawy o szczególnych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych skłania zatem do wniosku, że:

*   odszkodowanie z tytułu wygaśnięcia hipoteki nie stanowi odrębnego i niezależnego świadczenia, lecz jest bezpośrednio powiązana z wierzytelnością, której hipoteka dotyczyła,
*   odszkodowanie to ma w istocie doprowadzić do sytuacji analogicznej, jak gdyby hipoteka w dalszym ciągu istniała i doszło do zaspokojenia roszczenia wierzyciela z nieruchomości zabezpieczonej tą hipoteką.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że przepis art. 531 par. 4 KSH stanowi o „przejściu” praw ujawnionych w księgach wieczystych, a nie o ich nabyciu (podobnie NSA w wyroku z dnia 11.03.2021 r., sygn. II FSK 3049/18). Spółka jest zatem kontynuatorem praw do hipotek ustanowionych na nieruchomościach Dłużnika stanowiących zabezpieczenie wierzytelności przysługujących od Dłużnika.

Na tej podstawie, Wnioskodawca wyraża przekonanie, że wypłacone Odszkodowanie 1 (z wyjątkiem części odnoszącej się do odsetek za zwłokę) stanowi spłatę uprzednio rozpoznanych przez B. S.A. jako przychód podatkowy wierzytelności Spółki względem Dłużnika, które zostały przejęte przez Spółkę w drodze Podziału. Odpowiednio, spłatą wierzytelności uprzednio rozpoznanych przez B. S.A. jako przychód podatkowy będzie również otrzymanie Odszkodowania 2 (z wyjątkiem części odnoszącej się do odsetek za zwłokę).

Powyższemu rozumowaniu nie przeciwstawia się okoliczność, iż Odszkodowanie 1 oraz Odszkodowanie 2 zostało, odpowiednio zostanie, wypłacone przez GDDiK na rachunek bankowy Spółki dzielonej, a nie Spółki. Mając bowiem na uwadze odpowiednie przepisy KSH oraz treść zawartego przez oba podmioty porozumienia o przekazaniu tych odszkodowań na rzecz Spółki, nie ulega wątpliwości, że:

*   posiadaczem praw do Hipoteki 1 oraz Hipotek 2 na moment wygaśnięcia tych ograniczonych praw rzeczowych była Spółka, a nie B. S.A.,
*   właścicielem praw do wierzytelności w stosunku do Dłużnika, które zabezpieczone są na nieruchomościach tego Dłużnika, w momencie przyznania tych odszkodowań, jest i będzie Spółka,
*   Odszkodowanie 1 oraz Odszkodowanie 2 z tytułu wygaśnięcia zabezpieczeń hipotecznych na nieruchomościach Dłużnika przysługiwały Spółce, a nie B. S.A.
*   Brak obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Spółkę w związku z otrzymaniem Odszkodowania 1 oraz Odszkodowania 2 (z wyjątkiem części odnoszącej się do odsetek za zwłokę)

Mając na uwadze sukcesję praw i obowiązków związanych z wierzytelnościami w stosunku do Dłużnika, przejętymi przez Spółkę w drodze Podziału, Wnioskodawca jest zdania, że ta część Odszkodowania 1 oraz Odszkodowania 2, która stanowi spłatę tych wierzytelności, uprzednio rozpoznanych jako przychód podatkowy, nie powinna być przez Spółkę deklarowana do opodatkowania jako jej przychód podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy skutki podatkowe dla Spółki w związku z otrzymanym odszkodowaniem z tytułu wygaśnięcia Hipoteki 1 oraz Hipotek 2 powinny być bowiem analogiczne do sytuacji, w której całość odszkodowania z tytułu wywłaszczenia zostałaby przekazana Dłużnikowi, który następnie środki pochodzące z tego odszkodowania przekazał Spółce tytułem spłaty swojego zobowiązania względem Spółki.

Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, przez analogię, Spółka pragnie odwołać się do poglądu organów podatkowych w przedmiocie rozliczenia odszkodowania otrzymywanego przez wierzyciela od ubezpieczyciela należności handlowych w przypadku niewypłacalności dłużnika. W interpretacjach tych organy podatkowe przyjmują, że odszkodowanie to stanowi w istocie spłatę wierzytelności uprzednio rozpoznanych jako przychód podatkowy (np. w dacie zbycia towaru), w związku z czym, otrzymanie odszkodowania nie stanowi dla wierzyciela przychodu podatkowego.

Pogląd ten został wyrażony m.in. w następujących interpretacjach:

*   „jeżeli kwota należności wynikająca z danej transakcji została zaliczona do przychodów należnych w momencie wystawienia faktury to uregulowanie (wypłacenie odszkodowania) tej należności przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu w rozumieniu Ustawy CIT” - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13.01.2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.466.2020.2.AW),
*   „jeżeli Wnioskodawca kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczył do przychodów należnych w momencie wystawienia faktury, uregulowanie części tej należności (w tym przypadku 90%) przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) taki sposób rozliczenia kwoty z odszkodowania, będzie uzależniony od tego, czy w danej sytuacji Spółka nie zaliczy uprzednio do kosztów uzyskania przychodów kwoty należnej od dłużnika kierując się treścią art. 16 ust. 1 pkt 25, czy też art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18.07.2012 r. (sygn. IPTPB3/423-148/12-4/KJ),
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02.02.2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1300/14/MO) oraz z dnia 15.09.2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510- 262/15/KP).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wyraża przekonanie, że:

*   otrzymanie przez Spółkę, za pośrednictwem B. S.A., Odszkodowania 1, w związku z wygaśnięciem prawa Spółki do Hipoteki 1 na Nieruchomości 1, nie rodziło po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w części tego Odszkodowania 1 stanowiącej spłatę wierzytelności uprzednio rozpoznanej przez B. S.A. jako przychód podatkowy,
*   otrzymanie przez Spółkę, za pośrednictwem B. S.A., Odszkodowania 2, w związku z wygaśnięciem prawa Spółki do Hipotek 2 na Nieruchomości 2, nie zrodzi po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w części tego Odszkodowania 2 stanowiącej spłatę wierzytelności uprzednio rozpoznanej przez B. S.A. jako przychód podatkowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 i 2 jest **prawidłowe**.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do sformułowanych do wniosku pytań wyznaczających zakres rozpatrywania wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w części otrzymanego przez Spółkę Odszkodowania 1 (stan faktyczny) i Odszkodowania 2 (zdarzenie przyszłe) za pośrednictwem spółki dzielonej, stanowiącego spłatę wierzytelności uprzednio rozpoznanej przez spółkę dzieloną jako przychód podatkowy. Tym samym nie była przedmiotem interpretacji kwestia dotycząca uznania części przejmowanego przez Wnioskodawcę majątku oraz majątku pozostającego w spółce dzielonej za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.