Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.987.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-13
Teza: Opodatkowanie opłaty za pobyt w przedszkolu.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opłata; przedszkole
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Gmina Miejska) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Gmina, wykonuje zadania własne zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej. Jednocześnie w świetle zapisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: „ustawa o systemie oświaty”), jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe.

Przedszkole samorządowe działa jako jednostka budżetowa Gminy i realizuje zadania własne w zakresie wychowania przedszkolnego i edukacji publicznej obejmującego dzieci w przedziale wieku 3 do 6 lat. W ramach realizacji swoich zadań statutowych, Przedszkole realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego. Prawo dzieci do korzystania z wychowania przedszkolnego (w tym do nauczania, wychowania i opieki) w wymiarze do 5 godzin dziennie jest nieodpłatne, natomiast ponad ustalony limit czasu pobierana jest odpłatność, nie wyższa niż opłata wskazana w przepisach oświatowych (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty). Wysokość opłaty została określona w Uchwale Rady Miejskiej. Przedszkole w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, umożliwia korzystanie z posiłków, które jest odpłatne. Opłaty za wyżywienie są skalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków.

Reasumując, w przedszkolu pobierane są następujące opłaty:

1.  za wychowanie/edukację ponad ustalony 5-godzinny limit,
2.  za wyżywienie (wychowanków, personelu pedagogicznego i niepedagogicznego).

Do chwili obecnej Przedszkola nie były zarejestrowane na potrzeby rozliczeń podatku VAT, więc nie rozpatrywały swojej działalności przez pryzmat regulacji ustawy o podatku VAT.

Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14) odmawiający jednostkom budżetowym podmiotowości w podatku VAT oraz komunikat Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., Gmina Miejska począwszy od 1 stycznia 2017 r. planuje rozliczać podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT. Oznacza to konieczność przeprowadzenia centralizacji rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, prowadzącej finalnie do składania jednej, zbiorczej deklaracji VAT. Z tego powodu Gmina pragnie ustalić jakiego typu czynności wykonywane w jej imieniu przez jednostki budżetowe (przedszkola) będą objęte zakresem opodatkowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobieranie opłat za pobyt w przedszkolach ponad ustalony 5 godzinny limit podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz wskazane przepisy edukacja publiczna jest zdaniem własnym samorządów wynikającym z ustawy o samorządzie gminnym, a przedszkole realizuje swoje zadanie statutowe, tj. wychowania przedszkolnego. Przedszkole publiczne, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzącym, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego pobierana jest odpłatność, którą określa rada gminy, z zastrzeżeniem jednak by odpłatność ta nie była wyższa niż 1 zł za godzinę (art. 5 i 5a ustawy o systemie oświaty). Rodzice dokonują odpłatności za przedszkole w wysokości ustalonej jako iloczyn opłaty podstawowej, tj. 1 zł za godzinę i ilości godzin pobytu dziecka w placówce, powyżej 5 godzin dziennie i dokonują wpłat na wyodrębniony rachunek dochodów własnych przedszkola. Rodzice dokonując zapisu dziecka do przedszkola zawierają dorozumianą umowę z przedszkolem, której przedmiotem jest świadczenie edukacji przedszkolnej na rzecz dziecka, tym samym rodzice zobowiązują się do przestrzegania postanowień uchwały w spawie odpłatności za pobyt dziecka w przedszkolu oraz zapisów statutu przedszkola, w którym znajduje się adnotacja o opłacie za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka w przedszkolu powyżej 5 godzin pobytu dziennego.

Przedszkola gminne są zatem jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Nauczanie, wychowanie i opieka w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego w czasie nieobjętym czasem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalonym przez Radę Miejską ma charakter odpłatny. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, Rada Miejska.

Gmina pragnie wskazać, że pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolu ma charakter publicznoprawny, dlatego nie powinny rodzić żadnych skutków na gruncie ustawy o VAT. W ocenie Gminy, przy realizacji zadań własnych gmina działa jako organ władzy publicznej i nie wykonuje działalności gospodarczej, w związku z czym nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym w związku z wykonywaniem zadań publicznych o charakterze obowiązkowym (wychowanie przedszkolne), Gmina korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina dokona centralizacji swoich rozliczeń w zakresie podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. i w związku z tym zwróciła się o potwierdzenie prawidłowości planowanego sposobu opodatkowania opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad ustalony 5-godzinny limit, które to opłaty w jej ocenie należy zaliczyć do czynności nieodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie edukacji, administracji, sądownictwa, obrony narodowej.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na podstawie art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 1a;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b.

Na podstawie art. 14 ust. 5 i 5a ustawy o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć

W świetle powołanych przepisów należy uznać, że Gmina ponosząc wydatki ze środków własnych – budżetu gminy – na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych gminy) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi – zadaniami własnymi Gminy określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem działania związane pobytem dzieci w przedszkolach w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu gminy stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych gminy które niepodlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Inaczej jednak jest w sytuacji opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z pobytem dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową, która to kwestia jest przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W świetle powołanych przepisów bowiem, należy stwierdzić, że czynności pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za które to świadczenia pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez przedszkole podlegające Gminie, gdyż beneficjentem świadczonych za odpłatnością usług są rodzice (opiekunowie) dzieci.

Reasumując opłaty za usługi pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, mają charakter wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczenia tych usług.

Tym samym stanowisko Gminy, iż czynności związane z pobytem dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem przedszkola nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku świadczonych czynności, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.