Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-465/16-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: skutki podatkowe nabycia nieodpłatnie akcji i ich sprzedaży
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieodpłatnie akcji i ich sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieodpłatnie akcji i ich sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski. Była zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez L. Spółka z o.o. Zatrudniająca Wnioskodawczynię Spółka należy do jednego z największych międzynarodowych koncernów kosmetycznych na świecie. Spółka matka w postaci firmy L. S.A. (dalej jako „Spółka matka”) swoją siedzibę posiada na terytorium Francji w Paryżu. Spółka matka wprowadziła dla pracowników zatrudnionych przez podległe jej spółki córki, w tym także dla pracowników spółki polskiej program umożliwiający otrzymanie nieodpłatnie akcji Spółki matki. Powyższy Program praw do akcji pod nazwą „C.” (dalej jako „Program”) polegał na tym, iż pracownikom ze szczebla zarządczego spółek córek w poszczególnych krajach, którzy pełnią istotną rolę w rozwoju grupy przyznaje się prawo do warunkowego, nieodpłatnego otrzymania pakietu akcji Spółki matki. Program przewidywał czteroletni okres restrykcji, po upływie którego pracownicy, którym przyznano warunkowe prawo do pakietu akcji Spółki matki otrzymają uprawnienia do rozporządzania nimi. Warunkiem przyznania praw do rozporządzania akcjami jest m.in. ciągłość zatrudnienia w trakcie okresu restrykcji. Do momentu upływu okresu restrykcji pracownicy nie są właścicielami (posiadaczami) akcji. Stają się nimi dopiero w momencie upływu okresu restrykcji (4 lata) o ile zostaną spełnione pozostałe warunki Programu.

Dokument określający warunki uczestnictwa w Programie jak również przyznanie prawa do akcji zostały zatwierdzone w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki matki. Polska spółka zatrudniając Wnioskodawczynię nie uczestniczyła w realizacji Programu tym samym nie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów. Program w całości nadzorowany i administrowany był przez Spółkę matkę z siedzibą w Paryżu. Jako pracownik polskiej spółki córki Wnioskodawczyni została objęta powyższym Programem. Pierwsza tura programu rozpoczęła się w kwietniu 2010 roku, kolejna w kwietniu 2011 roku, co oznacza, że okres restrykcji po którym Wnioskodawczyni stała się posiadaczem akcji upłynął odpowiednio w kwietniu 2014 oraz 2015.

Przedmiotem wniosku o interpretację prawa podatkowego są wątpliwości czy w momencie upływu okresu restrykcji w którym to Wnioskodawczyni stała się posiadaczem otrzymanych nieodpłatnie akcji w stosunku do powstałego u niej przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm. - dalej jako „Ustawa”), zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 11 powyższej Ustawy. Dodatkowo Wnioskodawczyni pragnie wyjaśnić wątpliwości w jaki sposób należy opodatkować przychód w przypadku późniejszego zbycia otrzymanych nieodpłatnie w ramach Programu akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do przychodu z „innych źródeł” uzyskanego z tytułu akcji otrzymanych nieodpłatnie w ramach opisanego Programu zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 Ustawy ?
2.  Czy w przypadku zbycia opisywanych akcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy, a opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu otrzymana ze sprzedaży akcji ?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni po upływie 4-letniego okresu restrykcji w momencie w którym stała się posiadaczką akcji Spółki matki powstał u Wnioskodawczyni przychód kwalifikowany jako przychód z innych źródeł z tytułu nieodpłatnego nabycia tych akcji. Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 11 Ustawy dochód z tytułu nabycia nieodpłatnie akcji został zwolniony (przesunięty do momentu zbycia akcji).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 11 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a Ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W opisanej sytuacji Wnioskodawczyni jako pracownik polskiej spółki córki otrzymała w ramach Programu prawo do wejścia w posiadanie pakietów akcji Spółki matki z siedzibą w Paryżu, o ile w czteroletnim okresie restrykcji spełni warunki określone w regulaminie Programu, m.in. będzie w tym czasie zatrudniona nieprzerwanie w spółce córce. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, iż w chwili zakwalifikowania jej do Programu i otrzymania prawa do objęcia w przyszłości akcji Spółki matki w sposób nieodpłatny nie powstawał u niej przychód do opodatkowania. W momencie okresu restrykcji nie miała bowiem prawa do rozporządzania w żaden sposób tymi akcjami, nie mogła ich zbyć ani darować.

W związku z powyższym do czasu wejścia w posiadanie pakietów akcji tj. do czasu upływu okresu restrykcji Wnioskodawczyni nie uzyskiwała żadnej wymiernej korzyści z tytułu uczestnictwa w programie.

Dopiero moment upływu okresu karencji powoduje, że w sposób nieodpłatny otrzymała na własność opisany pakiet akcji Spółki matki. Tym samym dopiero w momencie objęcia akcji można mówić o przysporzeniu dla otrzymującego.

Akcje Spółki matki Wnioskodawczyni otrzymała bowiem w sposób nieodpłatny. W przypadku innych osób, nieuczestniczących w Programie objęcie akcji wiązałoby się z ich nabyciem w drodze umowy kupna - sprzedaży. W związku z powyższym, w chwili otrzymania przez Wnioskodawczynię na własność pakietu akcji Spółki matki po okresie restrykcji, faktycznie uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego ich nabycia.

Z uwagi na fakt, iż w ramach Programu Wnioskodawczyni otrzymała pakiety akcji spółki zagranicznej z siedzibą w Paryżu należy zastosować odpowiednie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zapisem Umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku, podpisanej 20 czerwca 1975 r. w Warszawie art. 21 ust. 1, dochody do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania. Pozostałe przepisy powołanej powyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie odnoszą się w swej treści do przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, w związku z czym zastosowanie będzie miał powołany wyżej art. 21 umowy, a dochód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji będzie opodatkowany na terytorium Polski.

Ustalając, że miejscem opodatkowania dochodu będzie terytorium Polski, należy następnie określić do jakiego źródła przychodów z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych klasyfikuje się nieodpłatne otrzymanie akcji spółki zagranicznej. Katalog źródeł przychodu znajduje się w art. 10 ust. 1 Ustawy. W punkcie 9 powyższego artykułu Ustawa wymienia przychody z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowania w szczególności oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym Ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne aby do tej kategorii zaliczyć także przychody inne niż wymienione w art. 20 ust. 1 Ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, a uzyskany przychód nie może być zaklasyfikowany do innej kategorii przychodu wymienionej w art. 10 ust. 1 Ustawy.

Tym samym przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki matki należy zaklasyfikować w świetle przepisów Ustawy jako przychód z innych źródeł. Przychód ten zgodnie z art. 11 ust. 2 Ustawy będzie odpowiadać wartości rynkowej otrzymanych akcji. Przychód z innych źródeł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy.

Przepisy Ustawy przewidują jednak zwolnienie (odroczenie) powyższego przychodu od podatku, o ile zostaną spełnione określone w przepisach warunki. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 11 Ustawy dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji zgodnie z art. 24 ust. 12 Ustawy.

Z kolei zgodnie z ust. 1a pkt 1 powyższego artykułu w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Właściwym formularzem do rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży papierów wartościowych jest deklaracja PIT 38.

Jak wskazano w opisie sytuacji w ramach Programu Wnioskodawczyni otrzymała nieodpłatnie pakiet akcji Spółki matki z siedzibą w Paryżu. Nie ponosiła w związku z ich nabyciem zatem żadnych kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy. W związku z powyższym w momencie dokonania sprzedaży otrzymanych akcji cały przychód z tego tytułu będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy, natomiast Wnioskodawczyni jako podatnik będzie z tytułu sprzedaży akcji zobowiązana w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku sprzedaży akcji złożyć we właściwym dla siebie Urzędzie Skarbowym deklarację PIT 38 i dokonać w tym terminie zapłaty obliczonego podatku. Powyższy przepis oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12a Ustawy przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zgodnie z opisaną sytuacją emitentem akcji jest Spółka matka z siedzibą w Paryżu, zatem ten warunek jest bezsprzecznie spełniony.

Kolejnym warunkiem, bez spełnienia którego nie jest możliwe zastosowanie odroczenia z art. 24 ust. 11 Ustawy jest również powzięcie uchwały przez walne zgromadzenie, na mocy której zostaną określone osoby uprawnione do objęcia (nabycia) akcji. Jak wskazano w opisie sytuacji Program, którego beneficjentem Wnioskodawczyni była, został zatwierdzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki matki. Tym samym spełniony został kolejny warunek do zastosowania zwolnienia z dyspozycji przepisu art. 24 ust. 11 Ustawy.

Należy zwrócić uwagę, iż analogiczne wnioski zostały przedstawione także w Interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo wnioski takie wyciągnął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej z dnia 06.05.2015 r ( sygn. IBPII/2/4511-182/15/Łcz) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji indywidualnej z dnia 20.10.2015 roku (sygn. ILPB2/4511-1 -966/15-2/JK).

Reasumując w momencie upływu okresu restrykcji i objęcia przez Wnioskodawczynię akcji Spółki matki powstawał u Wnioskodawczyni wprawdzie przychód z tytułu innych źródeł jednakże na mocy art. 24 ust. 11 Ustawy opodatkowanie przychodu z objęcia akcji emitenta mającego siedzibę na terytorium UE, na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy emitenta, były przesunięte do momentu sprzedaży przez Wnioskodawczynię rzeczonych akcji.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni w momencie sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie w wyniku uczestnictwa w opisanym Programie powstanie u niej przychód, który należy opodatkować jako przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 7 źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c Ustawy. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Sposób opodatkowania dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych reguluje art. 30b ust. 1 Ustawy. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Za dochód w rozumieniu art. 30b ust. 2 uważa się różnice między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Podatek rozliczany jest przez podatnika po zakończeniu roku. Zgodnie z art. 45 ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.