Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-295/12-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-16
Teza: W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawczyni prosi o wyjaśnienie, w jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez Nią w drodze darowizny w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego łub umorzenia automatycznego?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14.03.2012 r. (data wpływu 26.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W przyszłości otrzyma darowiznę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. W przyszłości otrzymane przez Wnioskodawcę udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanego dalej „KSH”). Niezależnie od wybranego trybu umorzenia, Wnioskodawczyni otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawczyni prosi o wyjaśnienie, w jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez Nią w drodze darowizny w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego łub umorzenia automatycznego?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 § 1 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może zostać umorzony za zgodą udziałowca w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody udziałowca (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału może również nastąpić automatycznie, tj. w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki. Sytuacja taka została przewidziana w art. 199 § 4 oraz § 5 KSH.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSW, w przypadku przymusowego umorzenia udziału uchwała zgromadzenia wspólników spółki powinna określić wysokość wynagrodzenia należnego udziałowcowi za umorzone udziały w wysokości nie niższej od wartości przypadających na umarzane udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców. Na mocy art. 199 § 4 KSH przepisy te stosuje się również do umorzenia automatycznego.

Niezależnie od trybu umorzenia udziałów przychodem Wnioskodawczyni będzie faktycznie otrzymane od spółki wynagrodzenie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów lub akcji.

W odniesieniu do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT ustawodawca szczegółowo wskazał, w jaki sposób należy ustalać dochód z umorzenia udziałów lub akcji. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów lub akcji nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy. Jeżeli jednak nabycie udziałów lub akcji nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wymienione powyżej przepisy ustawy o PIT nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów i akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, stosując wykładnię systemową należy pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe oznacza, że wartość udziału na dzień nabycia darowizny powinna zostać określona zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. wartość nabytych rzeczy praw majątkowych powinna zostać przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny).

W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych udziałów należy przyjąć wartość udziału określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów powinny zostać ustalone w wysokości wartości udziałów jaka została określona w umowie darowizny, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej, jest powszechnie stosowane w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1018/10-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn”.

Podobnego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał również w interpretacji z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-915/10-3/AK) wskazując, że: „biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, określonego w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie której to uchwały nastąpi umorzenie za wynagrodzeniem udziałów otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne do powyższego stanowiska zostały zajęte także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 lutego 2011 r., (sygn. IPPB2/415-1017/10-2/AS) i z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-915/10-4/AK) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-651/11-2/KR). Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przepis zawarty w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów i akcji. W wyniku zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu tego przepisu wyłączone zostało umorzenie dobrowolne. Podkreślić należy jednak, że wnioski płynące z interpretacji wydanych przed 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny zachowują swoją aktualność w odniesieniu do umorzenia przymusowego oraz automatycznego. Tytułem przykładu Wnioskodawczyni chciałaby wskazać m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-475/10/MW) w której stwierdzono, że: w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie. Organ ten wypowiedział się podobnie także w interpretacjach: z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-448/10/MW), z dnia 1 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK) oraz z dnia 4 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1129/09/MM).

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualne) z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPB2/415-94/10/MK) stwierdził, że: „w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej celem ich umorzenia, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn”.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawczyni uważa, że w sytuacji, gdy umorzenie udziałów otrzymanych przez Nią w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, przychód uzyskany przez Nią w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości rynkowej udziału, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, że wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

W świetle przedstawionych argumentów oraz zaprezentowanego stanowiska organów podatkowych Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że Jej powyżej omówione stanowisko i rozumienie treści ww. przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w przyszłości otrzyma darowiznę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. W przyszłości otrzymane przez Wnioskodawcę udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanego dalej „KSH”). Niezależnie od wybranego trybu umorzenia, Wnioskodawczyni otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4. Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.