Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.252.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-29
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty-grunty rolne; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; teren-teren budowlany; zamiar; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 16 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. o złożenie wniosku na druku ORD-IN oraz pismem z dnia 16 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z treści księgi wieczystej niezabudowanej nieruchomości gruntowej oraz wypisu z rejestru gruntów wynika, że nieruchomość ma charakter rolny (klasa RIVa). Od dnia zakupu, tj. od (…) sierpnia 2011 r., nieruchomość ta nie była przekształcana na cele nierolne.

Nieruchomość ta była jednak zakupiona przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i będącą czynnym podatnikiem VAT.

W chwili zakupu przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona jako środek trwały do przedsiębiorstwa właściciela.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie podatkowe od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, pomimo, że jest dokonywana przez przedsiębiorcę, który nabył ją w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, korzysta ze zwolnienia podatkowego, w związku z czym nie powstaje tutaj obowiązek zapłaty podatku VAT.

Doradcy podatkowi oraz księgowi interpretują powyższą regulację, jako niepozwalającą w opisanej sytuacji skorzystać ze zwolnienia podatkowego, w związku z czym, ich zdaniem, konieczne jest uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Ich zdaniem status przedsiębiorcy, jako podatnika VAT przesądza o tym, że art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie ma zastosowania wobec takiego podmiotu, gdy sprzedaje on jakąkolwiek nieruchomość, która została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, że przedmiotowa nieruchomość ma charakter rolny (co wynika wprost nie tylko z treści księgi wieczystej takiej nieruchomości, ale także i aktualnego wypisu z rejestru gruntów). Czy teoretycznie w przypadku istnienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przesądza to o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie zacytowanej regulacji ustawy o podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, charakter nieruchomości rolnej przemawia w każdym przypadku o tym, że jej sprzedaż (nawet w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) jest zwolniona z obowiązku uiszczenia podatku VAT od takiej transakcji. Treść wskazanego przepisu jest niejednolita i wymaga wydania wnioskowanej interpretacji podatkowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 lipca 2020 r. o poniższe informacje:

1.  Zbycie dotyczy nieruchomości gruntowej położonej przy ulicy (…) w A, o łącznym obszarze (…) ha, składającej się z jednej działki numer (…). Powyższa nieruchomość została sprzedana na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia (…) czerwca 2020 r., Repertorium A numer (…), notariusz (…) prowadzący Kancelarię Notarialną w A. W roku 2013 sprzedawana nieruchomość została podzielona na dwie działki nr (…) oraz nr (…), obręb (…) B. Następnie, na wniosek Zainteresowanego, w roku 2018 powyższe działki uległy połączeniu w jedną działkę o numerze (…), o takim samym obszarze jak powyżej.
2.  W chwili zakupu, po dokonaniu zakupu oraz w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Do chwili obecnej Zainteresowany wykonuje działalność gospodarczą z zakresu 46.73.Z PKD (Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego). Dodatkowo w zakres działalności Wnioskodawcy wchodzą: 41.10.Z, 41.20.Z, 46.42.Z, 46.90.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 47.99.Z, 49.41.Z, 53.10.Z, 53.20.Z, 68.10.Z, 68.20.Z (PKD).
3.  Przedmiot zbycia do czasu sprzedaży miał być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno gdy składał się z dwóch działek nr (…) oraz (…), jak i wtedy, gdy zostały one połączone w jedną działkę nr (…). W praktyce jednak stał odłogiem i nic się na nim nie robiło.
4.  Nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości nastąpiło (…) sierpnia 2011 r. i w ramach tej transakcji nie został naliczony podatek od towarów i usług (VAT), został natomiast pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt la) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
5.  Zainteresowany nie potrafi określić, czy w dacie zakupu przedmiotowej nieruchomości przysługiwało mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, niemniej jednak podatek VAT od zakupu tej nieruchomości nie został naliczony.
6.  Wnioskodawca nie posiada statusu rolnika indywidualnego.
7.  Przedmiotowa nieruchomość stała pusta i nie była faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowanego, Wnioskodawca nie korzystał z niej nawet do prywatnych celów – nieruchomość stała pusta.
8.  Nieruchomość nie była nigdy udostępniania żadnym osobom trzecim.
9.  Zainteresowany nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości do jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług – nie była ona wykorzystywana do niczego.
10.  Na dzień sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. na dzień (…) czerwca 2020 r., był uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Sprzedawana działka nr (…) została oznaczona w tym planie symbolem 1MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.
11.  Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa powyżej, został uchwalony uchwałą Rady Miasta A – bez jakiejkolwiek inicjatywy Wnioskodawcy. Do chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Zainteresowany nie wnioskował o przekwalifikowanie jej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w żadnym zakresie.
12.  Na chwilę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie wydano dla niej żadnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, Wnioskodawca nigdy nie występował z wnioskiem o wydanie takiej decyzji.
13.  Zainteresowany nigdy nie dokonywał jakichkolwiek czynności w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, w tym nie poniósł żadnych nakładów celem przygotowania przedmiotowego gruntu do sprzedaży.
14.  Informacja o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została umieszczona w wybranym przez Wnioskodawcę biurze nieruchomości.
15.  Nieruchomość została sprzedana przez Zainteresowanego samodzielnie, bez uczestnictwa jakiegokolwiek pełnomocnika (pełnomocnik nie był wyznaczany w tej sprawie).
16.  Wnioskodawca nie posiada żadnych dodatkowych nieruchomości, które miałyby być w przyszłości przeznaczone do sprzedaży.
17.  Zainteresowany sprzedał w roku 2010 nieruchomość gruntową o powierzchni (…) m2.
18.  Przedmiotowa nieruchomość, składająca się wówczas z dwóch działek, a następnie scalona w jedną działkę, została przez Wnioskodawcę zakupiona w celu wybudowania w przyszłości domów dla dzieci Zainteresowanego. W okresie (…) Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Miasta w A o pozwolenie na budowę na każdej z dwóch zakupionych działek, jednak względem działki nr (…) nie wydano pozwolenia na budowę. Na skutek tego Zainteresowany scalił dwie działki w jedną, a następnie zadecydował o sprzedaży tej nieruchomości – nie była już dla Wnioskodawcy atrakcyjna i użyteczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zamierza sprzedać niezabudowaną nieruchomość gruntową, oznaczoną w księdze wieczystej oraz wypisie z rejestru gruntów klasą „RIVa”, która to nieruchomość została nabyta (…) sierpnia 2011 r. przez tę osobę, jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą i nie została wprowadzona jako środek trwały do przedsiębiorstwa, podlega obowiązkowemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), czy jednak korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie podatkowe od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, pomimo, że jest dokonywana przez przedsiębiorcę, który nabył ją w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, korzysta ze zwolnienia podatkowego, w związku z czym nie powstaje tutaj obowiązek zapłaty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednak, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Z kolei, w celu ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia „działalność gospodarcza” koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem podmiotu wykonującego czynności jest ich dokonywanie w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”, jak również nie precyzuje pojęcia „sposób częstotliwy”, w każdym przypadku należy badać, czy intencją dokonania określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie).

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatnika należy zatem uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) „zamiar” oznacza „intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”. Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-10/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy również zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W przedmiotowej sprawie zasadnym jest też przywołanie innego orzecznictwa TSUE (w tym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawetyn, jak również w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitshol), z którego wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

W wyroku w sprawie C-280/10 Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy towar jest faktycznie wykorzystywany, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W konsekwencji TSUE powołując się na wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie D.A. Rompelman and E.A. Rompelman – Van Deeln w sprawie C-268/83 uznał, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2011 – jako osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą i będąca czynnym podatnikiem VAT – Wnioskodawca zakupił niezabudowaną nieruchomość gruntową o charakterze rolnym. Od dnia zakupu nieruchomość ta nie była przekształcana na cele nierolne. W chwili zakupu przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona jako środek trwały do przedsiębiorstwa właściciela. W ramach tej transakcji nie został naliczony podatek od towarów i usług.

W chwili zakupu, po dokonaniu zakupu oraz w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Do chwili obecnej Zainteresowany wykonuje działalność gospodarczą z zakresu 46.73.Z PKD (Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego). Dodatkowo w zakres mojej działalności wchodzą: 41.10.Z, 41.20.Z, 46.42.Z, 46.90.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 47.99.Z, 49.41.Z, 53.10.Z, 53.20.Z, 68.10.Z, 68.20.Z (PKD).

W roku 2013 sprzedawana nieruchomość została podzielona na dwie działki. Następnie, na wniosek Zainteresowanego, w roku 2018 powyższe działki uległy połączeniu w jedną działkę o numerze (…). Następnie, na wniosek Zainteresowanego, w roku 2018 powyższe działki uległy połączeniu w jedną działkę o numerze (…).

Przedmiot zbycia do czasu sprzedaży miał być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno, gdy składał się z dwóch działek, jak i wtedy, gdy zostały one połączone w jedną działkę nr (…). W praktyce jednak stał odłogiem i nic się na nim nie robiło. Przedmiotowa nieruchomość stała pusta i nie była faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowanego, Wnioskodawca nie korzystał z niej nawet do prywatnych celów. Nieruchomość nie była nigdy udostępniania żadnym osobom trzecim.

Zainteresowany nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości do jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Na dzień sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. na dzień (…) czerwca 2020 r., był uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Sprzedawana działka nr (…) została oznaczona w tym planie symbolem 1MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony uchwałą Rady Miasta A – bez jakiejkolwiek inicjatywy Wnioskodawcy.

Na chwilę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie wydano dla niej żadnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, Wnioskodawca nigdy nie występował z wnioskiem o wydanie takiej decyzji.

Zainteresowany nigdy nie dokonywał jakichkolwiek czynności w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, w tym nie poniósł żadnych nakładów celem przygotowania przedmiotowego gruntu do sprzedaży. Informacja o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została umieszczona w wybranym przez Wnioskodawcę biurze nieruchomości. Nieruchomość została sprzedana przez Zainteresowanego samodzielnie, bez uczestnictwa jakiegokolwiek pełnomocnika.

Wnioskodawca nie posiada żadnych dodatkowych nieruchomości, które miałyby być w przyszłości przeznaczone do sprzedaży. Zainteresowany sprzedał w roku 2010 nieruchomość gruntową o powierzchni (…) m2.

Przedmiotowa nieruchomość, składająca się wówczas z dwóch działek, a następnie scalona w jedną działkę, została przez Wnioskodawcę zakupiona w celu wybudowania w przyszłości domów dla dzieci Zainteresowanego. W okresie (…) Wnioskodawca wystąpił o pozwolenie na budowę na każdej z dwóch zakupionych działek, jednak względem działki nr (…) nie wydano pozwolenia na budowę. Na skutek tego Zainteresowany scalił dwie działki w jedną, a następnie zadecydował o sprzedaży tej nieruchomości – nie była już dla Wnioskodawcy atrakcyjna i użyteczna.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

W celu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy przeanalizować, czy nabycie nieruchomości gruntowej przez Wnioskodawcę było związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zatem istotne znaczenie w tej sytuacji będzie odgrywał zamiar, jaki wystąpił w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i z tego tytułu posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nabywając w roku 2011 niezabudowaną nieruchomość gruntową, kierował się zamiarem wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno, gdy składała się z dwóch działek, jak i wtedy, gdy zostały one połączone w jedną działkę nr (…). Tym samym zamysł wykorzystania przedmiotowego gruntu w działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy dowodzi, że została wykonana czynność, która świadczy o tym, że przyszła sprzedaż nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zakupu przedmiotowej nieruchomości dokonano z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, poprzez zamiar wykorzystywania jej do działalności gospodarczej. Zatem zakup nieruchomości w tak sprecyzowanym celu, oznacza zakup celem odzyskania zainwestowanych środków w przyszłości. Wobec tego sam zamiar wykorzystania przedmiotowego gruntu dla celów zarobkowych, Wnioskodawca podjął już w momencie zakupu ww. gruntu. W konsekwencji transakcja dostawy nieruchomości nie stanowiła dostawy towarów należących do majątku prywatnego, lecz dostawę towarów stanowiących element majątku prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Tut. Organ wskazuje, że powołane powyżej orzeczenia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 określają przesłanki do analogicznego rozstrzygnięcia, tylko i wyłącznie w przypadku, gdy mamy do czynienia z tożsamym stanem faktyczny. Zatem fakt wynikły w rozpatrywanej sprawie (cel nabycia nieruchomości) wyklucza wydanie interpretacji na podstawie ww. orzeczeń.

Orzeczenia te zapadły na tle innych stanów faktycznych, bowiem w przypadku pierwszej sprawy dotyczyło sprzedaży przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, działek wydzielonych z gruntu przeznaczonego pierwotnie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej i użytkowanego przez tę osobę na potrzeby działalności rolniczej w latach 1996-1998. W roku 1997 plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową. Wskutek tej zmiany właściciel podzielił grunt na 64 działki, które od roku 2000 zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym.

Druga sprawa dotyczyła natomiast małżonków będących od roku 1996 właścicielami gospodarstwa rolnego, które nabyli jako grunt rolny bez prawa do zabudowy. Do końca roku 2006 użytkowali ten grunt na potrzeby działalności rolniczej, to jest hodowli koni, a następnie uprawy roślin przeznaczonych na paszę dla zwierząt. Wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którą omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, rozpoczęli sprzedaż, niektórych części gospodarstwa.

Na tle takich stanów faktycznych Trybunał orzekł, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Na tle powyższej treści prawnej należy raz jeszcze podkreślić, że skoro zakupu nieruchomości Wnioskodawca dokonał w celu i z zamiarem wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, to oznacza, że nie miała ona być wykorzystywana w celu zaspokojenia jego potrzeb osobistych (np. budowa domu), tylko w celach związanych z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, cel nabycia przedmiotowej nieruchomości ma decydujące znaczenie w kwestii dotyczącej stwierdzenia, czy Wnioskodawca dokonując sprzedaży gruntu będzie działał, jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą, a czynność ta zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem nie cele osobiste a cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą leżały u podstaw nabycia nieruchomości. Wobec tego czynność zbycia nieruchomości nie stanowi rozporządzania majątkiem osobistym. W związku z tym dostawa nieruchomości, jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje dokonanie przez Wnioskodawcę podziału geodezyjnego nieruchomości i ponowne ich scalenie w jedną działkę, ponieważ przedstawione powyżej stanowisko zostało oparte z uwagi na fakt nabycia nieruchomości z zamiarem wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, transakcja sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej zakupionej w celu wykorzystania jej w działalności gospodarczej, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp. nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, jakim jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem sprzedaży w analizowanej sprawie jest niezabudowana nieruchomość gruntowa (działka nr (…)), dla której na dzień sprzedaży uchwalony był miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa działka nr (…) została oznaczona symbolem 1MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że przedmiotowa niezabudowana nieruchomość gruntowa – objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – przeznaczona jest pod zabudowę i zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy jest terenem budowlanym.

Intencją ustawodawcy natomiast – jak wynika z analizy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – jest zwolnienie od podatku terenów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przedmiotowa niezabudowana nieruchomość gruntowa (działka nr (…)) jest terenem budowlanym, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowej działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego do jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku. Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku działki nr (…) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, dostawa przez osobę fizyczną – prowadzącą działalność gospodarczą – niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej w księdze wieczystej oraz wypisie z rejestru gruntów klasą „RIVa”, nabytej (…) sierpnia 2011 r. przez tę osobę, jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą (która to nieruchomość nie została wprowadzona jako środek trwały do przedsiębiorstwa), stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.