Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.162.2021.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT; - Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT; - Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią przychód podatkowy w chwili odbioru określonego etapu wskazanego w Harmonogramie, z tytułu którego dana Płatność częściowa jest należna, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu; - Koszt bezpośredni danego etapu obliczony przez Spółkę zgodnie z metodologią wskazaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu realizacji etapu Umowy, którego dotyczy.
Słowa kluczowe: faktura; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 6 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**
*   Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**
*   Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią przychód podatkowy w chwili odbioru określonego etapu wskazanego w Harmonogramie, z tytułu którego dana Płatność częściowa jest należna, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu – **jest prawidłowe,**
*   Koszt bezpośredni danego etapu obliczony przez Spółkę zgodnie z metodologią wskazaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu realizacji etapu Umowy, którego dotyczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT;
*   Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT;
*   Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią przychód podatkowy w chwili odbioru określonego etapu wskazanego w Harmonogramie, z tytułu którego dana Płatność częściowa jest należna, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu;
*   Koszt bezpośredni danego etapu obliczony przez Spółkę zgodnie z metodologią wskazaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu realizacji etapu Umowy, którego dotyczy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w (…), oferującym rozwiązania bazujące na innowacyjnych produktach i usługach w sektorze energetycznym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje w szczególności sprzedaży urządzeń wraz z usługą ich instalacji/montażu i uruchomienia (dalej: „Dostawa” lub „Dostawy”). Portfolio Spółki zawiera zaawansowane technologicznie kompresory, turbiny i generatory, a także elektrownie wirtualne, inteligentne zarządzanie siecią i innowacyjne rozwiązania do magazynowania energii (dalej: „Urządzenie” lub „Urządzenia”).

Typowy zakres Dostawy obejmuje projektowanie, opracowanie dokumentacji technicznej, dostawę Urządzeń i innych niezbędnych materiałów, montaż/instalację, nadzór nad prowadzonymi pracami, przeprowadzenie testów i rozruchu próbnego Urządzeń, a także przeszkolenie personelu nabywcy z obsługi Urządzeń.

Z uwagi na duży stopień złożoności Dostaw, mają one charakter długoterminowy i są realizowane etapami, na podstawie harmonogramu (dalej: Harmonogram) określonego w umowie zawartej z nabywcą (dalej: „Umowa”). Typowy Harmonogram przewiduje następujące główne etapy realizacji Dostawy:

*   prace inżynieryjne, obejmujące wykonanie i dostarczenie dokumentacji technicznej,
*   dostawa Urządzeń do miejsca instalacji,
*   wykonanie prac przygotowawczych (konstrukcyjnych, adaptacyjnych, wyburzeniowych itp.) w miejscu instalacji,
*   montaż/instalacja Urządzeń bądź nadzór nad montażem/instalacją,
*   przeprowadzenie niezbędnych testów i uruchomień bądź nadzór nad nimi,
*   odbiór końcowy i przekazanie Urządzeń do eksploatacji przez nabywcę,
*   dostawa kompletu części zamiennych,
*   szkolenie personelu nabywcy.

Zgodnie z Umową strony transakcji dokonują formalnego odbioru każdego etapu, który jest potwierdzany w odpowiednim protokole odbioru. Protokół odbioru poświadcza prawidłowe wykonanie określonego etapu umowy i stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury VAT na nabywcę z tego tytułu oraz żądania dokonania przez kontrahenta płatności.

Zgodnie z Umową, do każdego etapu Dostawy określonego w Harmonogramie przyporządkowana jest płatność, stanowiąca, określoną procentowo przez strony Umowy część całkowitego wynagrodzenia Spółki za zrealizowanie Dostawy na rzecz nabywcy (dalej: „Płatność częściowa”). Innymi słowy, w związku z realizacją Dostawy, ustalane są następujące po sobie terminy płatności (rozliczeń), które odnoszą się do przyjętych w Harmonogramie etapów Dostawy. Płatność takiej części wynagrodzenia (rozliczenie) następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez Spółkę po zakończeniu danego etapu Dostawy. W każdym roku podatkowym Spółki przypada przynajmniej jeden etap Dostawy, a co za tym idzie przynajmniej jeden termin płatności (rozliczeń pomiędzy Spółką a nabywcą) związany z Dostawą.

Poza Płatnościami częściowymi, zwykle też Umowa przewiduje jedną lub więcej zaliczek na poczet Dostawy realizowanej przez Spółkę, płatnych bez powiązania z którymkolwiek z etapów określonych w Harmonogramie (dalej: „Zaliczka” lub „Zaliczki”). Otrzymanie Zaliczki jest wówczas przez Spółkę dokumentowane za pomocą faktury zaliczkowej. W wielu Umowach w przypadku występowania w nich Zaliczek, Spółka jest zobowiązana do ustanowienia tzw. gwarancji bankowej zwrotu zaliczki. Gwarancja taka zabezpiecza kontrahenta Spółki przed ewentualnymi trudnościami w odzyskaniu wpłaconej Zaliczki w sytuacji, gdyby Spółka nie wywiązała się ze swoich zobowiązań umownych, a w szczególności nie zrealizowała Dostawy.

W indywidualnych przypadkach, zakres Dostawy, a także liczba i zakres poszczególnych etapów jej realizacji, mogą odbiegać od przedstawionego wyżej - wzorcowego opisu, co może być uzasadnione m.in. specyfiką Urządzeń czy też oczekiwaniami nabywcy. W każdym przypadku jednak niezmienne pozostają następujące elementy charakterystyczne dla tego rodzaju transakcji:

*   celem transakcji jest dostawa Urządzenia z jego montażem / instalacją,
*   Dostawa odbywa się według etapów określonych w Harmonogramie,
*   do każdego etapu przyporządkowana jest Płatność częściowa stanowiąca część całkowitego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Dostawy,
*   Spółka otrzymuje płatność za dany etap Dostawy w oparciu o fakturę wystawioną po zakończeniu tego etapu.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do powyższych Dostaw, Spółka rozpoznaje przychód w wysokości określonej w fakturze dotyczącej danego etapu Dostawy.

W trakcie realizacji Dostawy Spółka ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania przedmiotu Umowy. Są to wydatki ściśle związane z realizacją Umowy (np. koszty wynagrodzeń pracowników oraz podwykonawców, koszty zakupu towarów i usług niezbędnych do wytworzenia przedmiotu Umowy). Specyfika Dostaw powoduje, że na każdym etapie realizacji Umowy Spółka ponosi koszty bezpośrednie, które mogą odnosić się do jednego bądź wielu etapów Dostawy.

W celu obliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem określonym w fakturze dotyczącej danego etapu Dostawy (dalej: „Koszt bezpośredni danego etapu”), Spółka stosuje metodologię zapewniającą realizację zasady współmierności przychodów i kosztów.

Zasada ta opiera się na założeniu, że koszty bezpośrednie przypisywane do określonego przychodu (Płatności częściowej uzyskanej z tytułu wykonania określonego etapu) powinny, co do zasady, stanowić taki procent związanego z nimi przychodu (Płatności częściowej), jaki wynika z porównania wartości wszystkich planowanych kosztów w stosunku do planowanych przychodów w ramach określonej Umowy (współczynnik dochodowości).

Przedstawiając w uproszczeniu powyższą zasadę, jeżeli wartość wszystkich planowanych przychodów z tytułu realizacji Dostawy wynosi 1 000 000 zł, a wszystkie planowane koszty wynoszą 800 000 zł, to w przypadku uzyskania przychodu z tytułu realizacji określonego etapu w kwocie 100 000 zł (Płatność częściowa), wartość kosztów bezpośrednich powinna, co do zasady, wynosić 80 000 zł. W takim przypadku na każdym etapie realizacji Umowy zachowany zostanie współczynnik dochodowości.

W celu więc określenia wartości Kosztu bezpośredniego danego etapu, Spółka stosuje metodologię opartą o dwa kroki:

W pierwszym kroku Spółka kalkuluje wartość kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z danym przychodem podatkowym, jaka wynika z zastosowania współczynnika dochodowości, korzystając z następującego wzoru:

koszty uzyskania przychodów = \[planowane koszty/planowany przychód\] \* wykazany (zafakturowany) przychód

Z powyższej kalkulacji kosztów wyłączone są w pełnej wysokości wydatki, które w myśl przepisów ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tak obliczona kwota kosztów stanowi maksymalną kwotę kosztów uzyskania przychodów rozpoznawaną przez Spółkę w powiązaniu z przychodem dotyczącym danego etapu Dostawy (Płatnością częściową). Może się bowiem zdarzyć, że w wyniku specyfiki lub tempa realizacji danej Umowy, na dany moment realizacji Umowy wartość kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę będzie inna niż wyliczona zgodnie z powyższym wzorem.

W przypadku wystąpienia takiej różnicy Spółka w ramach drugiego kroku dokonuje odpowiedniej korekty otrzymanej wartości koszów bezpośrednich:

1.  w przypadku gdy kwota kosztów uzyskania przychodów obliczona zgodnie z powyższym wzorem (współczynnikiem dochodowości) jest wyższa niż kwota wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dla potrzeb danej Dostawy, Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów związane z przychodem uzyskanym z tytułu realizacji danego etapu wyłącznie wartość kosztów rzeczywiście poniesionych. Różnica pomiędzy kwotą kosztów rzeczywiście poniesionych a kwotą wynikającą z kalkulacji opartej o współczynnik dochodowości jest ujmowana jako zobowiązanie, zaliczane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
2.  w przypadku gdy kwota kosztów uzyskania przychodów obliczona przy zastosowaniu powyższego wzoru (współczynnika dochodowości) jest niższa niż kwota wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę, Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodu związane z przychodem uzyskanym z tytułu realizacji danego etapu wyłącznie wartość wynikającą z kalkulacji opartej o wzór (współczynnik dochodowości). Otrzymaną różnicę Spółka rozpoznaje jako prace w toku i wykazuje ją sukcesywnie jako koszt uzyskania przychodów w powiązaniu z przychodem wynikającym z faktur dotyczących kolejnych etapów Dostawy.

Wyliczona kwota w sposób opisany powyżej w pkt a lub pkt b stanowi Koszt bezpośredni danego etapu i jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w chwili rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu realizacji tego etapu Umowy.

Dla celów rachunkowych (IFRS) przychód dotyczący przedmiotowych Dostaw nie jest rozpoznawany zgodnie z wystawionymi przez Spółkę fakturami, lecz w oparciu o koszty faktycznie poniesione i zaksięgowane w systemie księgowym Spółki dla potrzeb danej Dostawy, i jest obliczany według wzoru:

przychód = \[faktycznie poniesione koszty/planowane koszty\] \* planowany przychód

Koszty sprzedaży dla potrzeb rachunkowych (IFRS) rozpoznawane są natomiast w wartości faktycznie poniesionej i zaksięgowanej w systemie księgowym Spółki.

Powyższe obliczenia, a także związane z nimi księgowania, zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i rachunkowych (IFRS), dokonywane są automatycznie przez system księgowy Spółki na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Po zakończeniu danej Dostawy wynik podatkowy i rachunkowy (IFRS) dotyczący tej Dostawy powinny być sobie równe. Ewentualne różnice pomiędzy tymi wynikami mogą być jedynie przejściowe i występować w trakcie realizacji Dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.
3.  Czy Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią przychód podatkowy w chwili odbioru określonego etapu wskazanego w Harmonogramie, z tytułu którego dana Płatność częściowa jest należna, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu?
4.  Czy Koszt bezpośredni danego etapu obliczony przez Spółkę zgodnie z metodologią wskazaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu realizacji etapu Umowy, którego dotyczy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy nie stanowią pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.
2.  Zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, tym samym, nie stanowią przychodu podatkowego.
3.  Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią przychód podatkowy w chwili odbioru określonego etapu wskazanego w Harmonogramie, z tytułu którego dana Płatność częściowa jest należna, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu.
4.  Koszt bezpośredni danego etapu obliczony przez Spółkę zgodnie z metodologią wskazaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu realizacji etapu Umowy, którego dotyczy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2 i 3

1.Przychody podatkowe w CIT

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”) stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą (…), osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…).

W ramach realizowanych przez Spółkę Umów dotyczących Dostaw można wyróżnić dwa rodzaje płatności:

1.  Zaliczki na poczet Dostawy realizowanej przez Spółkę, które nie są powiązane z którymkolwiek z etapów określonych w Harmonogramie oraz
2.  Płatności częściowe należne z tytułu wykonania określonych etapów Umowy wskazanych w Harmonogramie.

2.Wyłączenie z przychodów podatkowych

W świetle treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać, iż aby przepis ten znalazł zastosowanie do określonej płatności muszą być spełnione następujące warunki:

1.  podatnik musi otrzymać wpłatę przed ostatecznym dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
2.  wpłata musi być dokonana na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W ocenie Spółki, otrzymana przez Spółkę Zaliczka będzie spełniała dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Otrzymana Zaliczka stanowi bowiem wpłatę na poczet dostawy towarów lub wykonania usługi, która będzie zrealizowana w przyszłych okresach sprawozdawczych i nie jest powiązana z którymkolwiek z etapów określonych w Harmonogramie. Ponadto, zaliczki mają charakter zwrotny i nie stanowią przysporzenia o charakterze definitywnym. W przypadku bowiem otrzymania Zaliczki i niewykonania przez Spółkę umówionych prac Zaliczka jest co do zasady zwracana kontrahentowi w całości lub w części (w zależności od tego, na jakim etapie przerwano prace). Tym samym, Zaliczki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast Płatność częściowa z tytułu zrealizowania określonego etapu prac wskazanego w Harmonogramie nie będzie spełniała dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać, iż Płatność częściowa zawsze jest dokonywana z tytułu realizacji określonego etapu Umowy po jego wykonaniu. Zgodnie z Umową strony transakcji dokonują formalnego odbioru takiego etapu, który jest potwierdzany w odpowiednim protokole odbioru. Protokół odbioru poświadcza prawidłowe wykonanie określonego etapu umowy i stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury VAT na kontrahenta z tego tytułu oraz żądania dokonania przez kontrahenta płatności.

Otrzymanie przez Spółkę Płatności częściowej ma charakter definitywny. Jest to płatność należna z tytułu wykonania określonej w Umowie części prac lub określonego świadczenia. Definitywność Płatności częściowej odróżnia ją od Zaliczki otrzymywanej przez Spółkę na podstawie Umowy. Jak już zostało wyżej wskazane, w przypadku otrzymania Zaliczki i niewykonania przez Spółkę umówionych prac Zaliczka jest co do zasady zwracana kontrahentowi w całości lub w części (w zależności od tego, na jakim etapie przerwano prace). W przypadku natomiast otrzymania Płatności częściowej, jest to zapłata z tytułu już zrealizowanego świadczenia, w stosunku do którego strony potwierdziły jego kompletność i prawidłowość wykonania. W takim przypadku Kontrahent, co do zasady, nie ma podstaw do żądania zwrotu dokonanej Płatności częściowej nawet w przypadku, gdyby na późniejszym etapie realizacji Umowy doszło do nieprawidłowego lub niepełnego wykonania pozostałych prac.

Przedstawione powyżej rozróżnienie w zakresie Płatności częściowej oraz Zaliczki znajduje potwierdzenie w stosowanej w Umowach gwarancji bankowej zwrotu zaliczki. Gwarancja taka zabezpiecza kontrahenta Spółki przed ewentualnymi trudnościami w odzyskaniu wpłaconej Zaliczki w sytuacji, gdyby Spółka nie wywiązała się ze swoich zobowiązań umownych, a w szczególności nie zrealizowała Dostawy. Jest ona stosowana wyłącznie w przypadku Zaliczek i nie obejmuje Płatności częściowych ponieważ Płatności częściowe stanowią wynagrodzenie za zrealizowanie określonego etapu prac. Natomiast wyłącznie Zaliczki są płatnościami, które są wpłacane przez kontrahenta na poczet Dostawy, która zostanie zrealizowana dopiero w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż:

1.  otrzymywane Zaliczki stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym, nie stanowią przychodu podatkowego,
2.  Płatności częściowe nie stanowią pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, tym samym, otrzymana Płatność częściowa stanowi przychód podatkowy.

3.Moment powstania przychodu z tytułu otrzymania Płatności częściowej

Moment powstania przychodu podatkowego reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z ust. 3c omawianego artykułu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepisy tego artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepisy ust. 3f, 3g odnoszą się do przychodów wynikających z realizacji instrumentów finansowych oraz dostaw towarów i usług ewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej.

Spółka pragnie wskazać, iż realizowane przez nią Dostawy nie stanowią usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jak również nie dotyczą instrumentów finansowych oraz dostaw towarów i usług, które są ewidencjonowane przy wykorzystaniu kasy rejestrującej.

W konsekwencji powyższego, w stosunku do otrzymywanych Płatności częściowych zastosowanie znajdzie ogólna zasada powstania przychodu podatkowego określona w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Przepis ten wprowadza trzy potencjalne momenty, w których powstaje przychód podatkowy, w zależności od tego, który z nich nastąpi najwcześniej:

1.  moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi,
2.  moment wystawienia faktury,
3.  moment uregulowania należności przez Kontrahenta.

W ocenie Spółki, określenie momentu wykonania świadczenia (dostawy towarów lub wykonania usługi) będzie wynikało z postanowień zawartych Umów. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac uznają za wykonane świadczenie. Jeśli więc Spółka ze swoim kontrahentem ustalają w Umowie, że zakres prac wynikający z Umowy jest podzielony na poszczególne etapy, z tytułu wykonania których Spółce przysługuje określone wynagrodzenie, należy uznać, że taki etap stanowi wykonanie wyodrębnionego świadczenia stanowiącego część kompleksowej Umowy. W konsekwencji, w chwili odbioru każdego z etapów określonych w Harmonogramie powstanie przychód podatkowy w związku z wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub wydaniem rzeczy (w zależności od specyfiki danej Umowy i określonego etapu).

Zgodnie z umowami zawartymi w zakresie realizowanych Dostaw, sekwencja rozliczenia każdego etapu jest następująca:

*   Strony dokonują odbioru określonego etapu prac wskazanego w Harmonogramie
*   (potwierdzonego stosownym protokołem odbioru),
*   Spółka wystawia fakturę na Płatność częściową wynikającą z Harmonogramu,

Kontrahent dokonuje Płatności częściowej na podstawie otrzymanej faktury.

W konsekwencji powyższego, przychód podatkowy z tytułu otrzymania Płatności częściowej powstanie w chwili odbioru określonego etapu prac, z którym Płatność częściowa jest związana, jednakże nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu.

4.Praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych

Spółka pragnie podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 sierpnia 2015 r. wydał dla spółki A Sp. z o.o. interpretację indywidualną Znak: IPPB6/4510-89/15-2/TO, która odnosiła się do analogicznego (w swej istocie identycznego) stanu faktycznego i w której potwierdził prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska.

W dniu 1 kwietnia 2020 r. doszło do podziału przez wydzielenie spółki A Sp. z o.o. (dalej też jako spółka dzielona), w wyniku którego zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadząca działalności w zakresie branży energetycznej została wydzielona i przeniesiona do Spółki. Jednocześnie, Spółka przyjęła ten sam system księgowy oraz zasady polityki rachunkowości w zakresie rozliczania Dostaw analizowanych w niniejszym wniosku, jakie do dnia 31 marca 2020 r. obowiązywały w ramach A Sp. z o.o. W wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie Spółka przejęła w niezmienionym kształcie model działalności biznesowej w obszarze energetyki i kontynuuje wykonanie umów zawartych przez spółkę dzieloną. Tym samym, Spółka przejęła szereg Umów (kontraktów na realizację Dostaw), które były przed 1 kwietnia 2020 r. realizowane przez A Sp. z o.o. i rozliczane zgodnie z pozytywną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2015 r., Znak: IPPB6/4510-89/15-2/TO. Od dnia wydzielenia, tj. 1 kwietnia 2020 r. Spółka kontynuuje realizację przejętych Umów i wynikających z nich Dostaw, które są rozliczane przez Spółkę dla potrzeb księgowych i podatkowych w sposób analogiczny jak było to realizowane w A Sp. z o.o. Jednocześnie wszystkie nowe Umowy i wynikające z nich dostawy są i będą również rozliczane dla potrzeb księgowych w taki sam sposób, tj. w sposób opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Tym samym, prawidłowość stanowiska Spółki prezentowanego w niniejszym wniosku została już raz potwierdzona w interpretacji indywidulanej prawa podatkowego wydanej w analogicznym stanie faktycznym na rzecz innego podmiotu.

Ponadto, niezależnie od wskazanej powyżej interpretacji, stanowisko Spółki w zakresie sposobu określenia przychodów podatkowych z tytułu realizacji zawieranych Umów znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.589.2019.1.AR: „O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. Dodatkowo należy zauważyć, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji.”
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.364.2018.1.JC: „Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”), przychód z tytułu świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności, za wyjątkiem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W świetle jednolitego w tym zakresie stanowiska organów podatkowych, moment wykonania usługi w przypadku usług budowlanych określa się na podstawie dokumentów potwierdzających ich przyjęcie i wykonanie. Jeżeli zatem umowa przewiduje, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone określonym w umowie dokumentem, wówczas dokument taki należy uznać za dokument potwierdzający częściowe wykonanie usługi. W przypadku Spółki, obowiązek podatkowy powstanie więc w dacie podpisania przejściowego świadectwa płatności, które zgodnie z Umową jest dokumentem potwierdzającym częściowe wykonanie usługi. (…) Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uznaje się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Pojęcia „uregulowania należności” nie można jednak utożsamiać z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. (…) Jednak nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata (zaliczka) nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. To, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-773/14/MO, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika mówiącego, cyt.: „Jeżeli z umowy wynika, że zaplata jest uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót, wówczas przychody należne powstają w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będziemy mieli zatem do czynienia z zaliczką, choćby strony tak wpłatę nazwały. Wykonanie świadczenia, do którego zobowiązana jest Spółka, następuje w momencie protokolarnego odbioru poszczególnych etapów i zadań. Na podstawie protokołu, Spółka wystawia fakturę za prace objęte odbiorem. W związku z tym, dniem powstania przychodu jest dzień protokolarnego odbioru prac stanowiących dany etap lub zadanie, nie później niż dzień wystawienia faktury.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1461/13/AK: „Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w momencie odbioru częściowego wykonania przedmiotu umowy, który został udokumentowany protokołem oraz została wystawiona faktura VAT za częściowe wykonanie umowy na 70% wartości kontraktu (z czego 40% to rozliczenie faktury zaliczkowej + 30% II raty) po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-176/14-4/IR: „Po zakończeniu natomiast każdego z etapów umowy, stanowiącego częściowe wykonanie usługi, po stronie Spółki powstanie przychód należny z tego tytułu. W przypadku bowiem zakończenia tych etapów doszło do częściowego wykonania usługi, o którym mówi art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka wykonała pewne czynności (usługi), do których była zobowiązana, co również znajdzie wyraz w protokolarnej akceptacji przez klienta. Kwalifikacji płatności jako przychód podatkowy nie zmienia fakt, że płatności za dany etap prac są określone procentowo do całości ceny.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r., Znak: IPPB3/423-459/12-2/PK1: „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wskazał, iż kwota otrzymanego wynagrodzenia może podlegać zwrotowi kontrahentowi w przypadku nie wykonania usługi. W przedłożonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Podatnik dokonuje natomiast wyraźnego podziału wynagrodzenia na części, przy jednoczesnym opisaniu w sposób wyczerpujący czego dana część (etap) usługi dotyczy. W rezultacie, w obliczu tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie norma z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którą za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychód związany z działalnością gospodarczą- przyp. organu) uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji częściowego wykonania usługi, a zatem okoliczności stanowiącej przedmiot zapytania Spółki. W rezultacie, Podatnik, zgodnie z powołaną powyżej normą zobowiązany będzie do zaliczenia do przychodów podatkowych kwoty otrzymanego wynagrodzenia odpowiednio w ramach pierwszego, drugiego oraz trzeciego etapu, przyjmując, iż dniem uzyskania przychodu jest dzień częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury.”

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znalazło również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 329/13.

Ad. 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (winno być: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT”).

Moment ujęcia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od tego, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, tj. czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Rozróżnienie kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ma na celu takie przyporządkowanie kosztów do przychodów, które koresponduje z zasadą współmierności kosztów i przychodów obowiązującą w prawie bilansowym (rachunkowości).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zasadą jest zatem zaliczanie kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodu z chwilą uzyskania tego przychodu.

W praktyce, w zależności od charakteru realizowanej transakcji, podatnik może osiągnąć przychód jednorazowo bądź – w przypadku umów (dostaw) długoterminowych – w częściach w różnych odstępach czasu. W takich przypadkach, w myśl zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z realizacją transakcji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio, jednorazowo w momencie uzyskania przychodu bądź stopniowo w proporcji do sukcesywnie osiąganych, odpowiadających im przychodów.

W przypadku więc uzyskiwania przez Spółkę Płatności częściowych w związku z realizacją wskazanych w Harmonogramie etapów Umowy nie ulega wątpliwości, że Spółka powinna przypisać do tych przychodów właściwą wartość kosztów bezpośrednich.

Wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metoda kalkulacji Kosztu bezpośredniego danego etapu jest w pełni zgodna z przepisami ustawy o CIT w zakresie kosztów bezpośrednich.

Metoda ta jednocześnie realizuje zasadę zapewnienia współmierności przychodów i kosztów. Wynika to w szczególności z faktu, iż:

*   koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są przez Spółkę dopiero wtedy, gdy osiągnięty został odpowiadający im przychód dotyczący danego etapu Dostawy,
*   podstawą do określenia Kosztu bezpośredniego danego etapu jest wartość kosztów bezpośrednich wyliczona w oparciu o współczynnik dochodowości przewidywany dla całego projektu,
*   kwota kosztów uzyskania przychodów obliczona z zastosowaniem współczynnika dochodowości stanowi maksymalną kwotę kosztów uzyskania przychodów rozpoznawaną przez Spółkę w powiązaniu z przychodem dotyczącym danego etapu Dostawy,
*   w przypadku, gdy kwota kosztów uzyskania przychodów oparta o współczynnik dochodowości jest wyższa niż wartość kosztów faktycznie poniesionych – do kosztów uzyskania przychodów Spółka zalicza wyłącznie wartość faktycznie poniesionych kosztów,
*   w przypadku gdy kwota kosztów uzyskania przychodów obliczona przy zastosowaniu powyższego wzoru (współczynnika dochodowości) jest niższa niż kwota wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę, Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodu związane z przychodem uzyskanym z tytułu realizacji danego etapu wyłącznie wartość wynikającą z kalkulacji opartej o wzór (współczynnik dochodowości).

W konsekwencji powyższego, metodologia stosowana przez Spółkę zapewnia, iż:

*   Koszt bezpośredni danego etapu nie będzie wyższy niż wartość faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów bezpośrednich określonych na moment uzyskania przychodu z tytułu otrzymania Płatności częściowej,
*   Koszt bezpośredni danego etapu nie przekracza wartości, która wynika z zastosowania współczynnika dochodowości na danej Umowie – pozwala zachować zasadę współmierności przychodów i kosztów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Koszt bezpośredni danego etapu obliczony wedle metodologii opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jest kosztem uzyskania przychodów w chwili rozpoznania przychodów wynikających z realizacji określonego etapu umowy (uzyskanej Płatności częściowej).

Jak zostało już wskazane w uzasadnieniu do stanowiska Spółki zawartego w pkt 1-3, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 sierpnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną Znak: IPPB6/4510-89/15-2/TO, w której w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego odnoszącego się do spółki A Sp. z o.o. potwierdził prawidłowość przedstawionego stanowiska w zakresie rozliczania kosztów bezpośrednich. Jak już zostało wskazane, w dniu 1 kwietnia 2020 r. doszło do podziału przez wydzielenie spółki A Sp. z o.o., w wyniku którego zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadząca działalności w zakresie branży energetycznej została wydzielona i przeniesiona do Spółki. Jednocześnie, Spółka zachowała ten sam system księgowy oraz zasady polityki rachunkowości w zakresie rozliczania Dostaw analizowanych w niniejszym wniosku. W wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie Spółka przejęła w niezmienionym kształcie model działalności biznesowej w obszarze energetyki i kontynuuje wykonanie umów zawartych przez spółkę dzieloną. Tym samym, Spółka przejęła szereg Umów (kontraktów na realizację Dostaw), które były przed 1 kwietnia 2020 r. realizowane przez A Sp. z o.o. i rozliczane zgodnie z pozytywną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2015 r., Znak: IPPB6/4510-89/15-2/TO. Od dnia wydzielenia, tj. 1 kwietnia 2020 r. Spółka kontynuuje realizację przejętych Umów i wynikających z nich Dostaw, które są rozliczane przez Spółkę dla potrzeb księgowych i podatkowych w sposób analogiczny jak było to realizowane w A Sp. z o.o. Jednocześnie wszystkie nowe Umowy i wynikające z nich dostawy są i będą również rozliczane dla potrzeb księgowych w taki sam sposób, tj. w sposób opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Tym samym, prawidłowość stanowiska Spółki prezentowanego w niniejszym wniosku została już raz potwierdzona w interpretacji indywidulanej prawa podatkowego wydanej w analogicznym stanie faktycznym na rzecz innego podmiotu.

Prawidłowość zasady proporcjonalnego rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem osiąganym z umów (dostaw) długoterminowych została także potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.610.2019.1.AT. W przedmiotowej interpretacji organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska: „Podsumowując powyższe, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (terminie do złożenia zeznania) po zakończonym roku podatkowym. Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, a w przypadku realizacji projektów długoterminowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego – gdy przychód osiągany jest na przestrzeni różnych okresów sprawozdawczych – koszty te należy potrącać (ujmować) współmiernie do przychodów, tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów danego projektu długoterminowego”.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko w niniejszym wniosku potwierdzają również następujące indywidualne interpretacje podatkowe:

*   interpretacja indywidualna z 26 kwietnia 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.85.2019.1.AR, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia: „Podsumowując powyższe, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (terminie do złożenia zeznania) po zakończonym roku podatkowym. Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, a w przypadku realizacji kontraktów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego i podanych przykładach – gdy przychód osiągany jest na przestrzeni różnych okresów sprawozdawczych – koszty te należy potrącać (ujmować) współmiernie do przychodów, tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów danego kontraktu”.
*   interpretacja indywidualna z 5 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.199.2018.1.AK: „(\`(...)\`) wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego”.
*   interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia: „Należy podkreślić, iż koszty projektu, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami dotyczą przychodu z jednego bądź kilku etapów, niemniej jednak zawsze odnoszą się do przychodów osiąganych w ramach jednego projektu długoterminowego. W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu ponoszone w związku z realizacją projektów długoterminowych w opinii Spółki powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu danego projektu długoterminowego. W przypadku opisanych wydatków, dla których nie jest możliwe przypisanie kosztu wprost do przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, jedynym rozwiązaniem umożliwiającym realizację zasady współmierności przychodów i kosztów, która została wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT jest przyjęcie kosztów uzyskania przychodu poprzez ich proporcjonalne ustalenie (\`(...)\`)”.
*   interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia w Warszawie, Znak: IPPB3/4510-164/15-2/PK1: „Ustawa o CIT normuje wprost jedynie moment poniesienia kosztów bezpośrednich nie precyzując jednak sposobu ich alokacji do uzyskanych przychodów w sytuacji gdy, podatnik z racji specyfiki prowadzonej działalności, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwotowego poniesionych kosztów do kwoty odpowiadających przychodów z tytułu częściowego wykonania prac, zrealizowanych w danym okresie. W ocenie Wnioskodawcy celem prawidłowego ujęcia poniesionych wydatków w rachunku podatkowym, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koniecznym będzie zastosowanie takiej metody alokacji kosztów bezpośrednich, która umożliwiałaby współmierne rozliczenie tych kosztów do uzyskanych przychodów. Zaproponowana metodologia rozliczeń umożliwia rozpoznanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu częściowej realizacji prac w oparciu o wartość kosztów zabudżetowanych w ramach danego projektu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość przychodów osiągniętych z tytułu częściowego wykonania prac w ramach realizacji danego kontraktu długoterminowego narastająco do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego do wartości planowanego przychodu ogółem, a zatem w proporcji do stopnia zaawansowania prac objętych kontraktem. Jednocześnie Spółka jako podatnik, powinna mieć możliwość uwzględnienia w kalkulacji podstawy opodatkowania ewentualnych korekt wartości budżetowanych przychodów i kosztów o ewentualne szacunkowe zmiany wysokości wynagrodzenia Spółki oraz Podwykonawców, dokonane do momentu danego rozliczenia. Jednocześnie wskazana przez Wnioskodawcę metoda ogranicza maksymalną wartość kosztów podatkowych, które mogą zostać w danym momencie rozpoznane do wysokości faktycznie poniesionych kosztów niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.
*   interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Znak: ITPB3/423-703b/10/AW,
*   interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB3/423-1228/08-4/DG,
*   interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPBI/2/423-1248/11/PC,
*   interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPB3/423-769/08/MS.

Podsumowanie

W świetle treści przepisów ustawy o CIT oraz prezentowanego orzecznictwa sądowego i interpretacji organów podatkowych nie ulega wątpliwości, iż:

*   otrzymywane Zaliczki stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, tym samym, nie stanowią przychodu podatkowego;
*   Płatności częściowe nie stanowią pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, tym samym, otrzymane Płatności częściowe stanowią przychód podatkowy;
*   Płatności częściowe otrzymywane przez Spółkę w trakcie realizacji Umowy stanowią przychód podatkowy w chwili odbioru określonego etapu wskazanego w Harmonogramie, z tytułu którego dana Płatność częściowa jest należna, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności z tego tytułu;
*   Koszt bezpośredni danego etapu obliczony przez Spółkę zgodnie z metodologią wskazaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu realizacji etapu Umowy, którego dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.