Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-140/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Powiatu i podległych mu jednostek budżetowych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; opodatkowanie; podatnik; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Powiatu i jemu podległych jednostek budżetowych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług – **jest:**

***   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania Starostwa Powiatowego za odrębnego od Powiatu podatnika podatku od towarów i usług;
*   **prawidłowe** – w części uznania pozostałych Jednostek budżetowych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Powiatu i jemu podległych jednostek budżetowych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Powiat (zwany dalej: „Wnioskodawcą” lub „Powiatem”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także jako: VAT).

Powiat wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi, chodniki, oświetlenie etc.), wydawanie decyzji administracyjnych, pozwoleń etc.

Niemniej jednak, wybrane czynności Powiat wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie VAT. W ramach tych czynności Powiat dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (sprzedaż działek pod zabudowę, ustanowienie wieczystego użytkowania, dzierżawa lokali użytkowych etc.) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku (np. sprzedaż „starszych/używanych” nieruchomości).

W ramach struktury Powiatu funkcjonują również jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Powiat na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań Powiatu. Powiat w celu wykonywania swych zadań utworzył następujące jednostki budżetowe: (…).

Samorządowe jednostki budżetowe charakteryzują się wyodrębnieniem organizacyjnym, majątkowym i finansowym i są kwalifikowane, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostki budżetowe są zatem traktowane, jako podatnicy VAT odrębni od jednostki samorządu terytorialnego, tj. jednostki macierzystej, która je utworzyła. Powiat zatem traktuje ww. jednostki budżetowe (dalej także jako: „Jednostki”) na gruncie podatku od towarów i usług jako odrębne od Powiatu (sensu stricte) jednostki (podatników) tj.:

1.  Powiat w swoich rejestrach i deklaracjach VAT nie dokonuje rozliczeń czynności wykonywanych przez Jednostki (nie ma podstaw, aby ewentualne obroty z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez Jednostki, uwzględnić w rozliczeniach VAT Powiatu);
2.  Jednostki, które są podatnikami podatku od towarów i usług VAT dokonują rozliczeń odrębnie od Powiatu, ze względu na fakt, że nie osiągają 150.000 zł rocznego limitu obrotu, większość jednostek budżetowych nie musi rozliczać podatku VAT;
3.  każda Jednostka ma odrębny NIP nadany dla właściwych im celów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Jednostki Powiatu w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnego od Powiatu podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie Powiat, lecz jego Jednostki powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/sprzedaży towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności powinna być uznana za odrębnego od Powiatu podatnika VAT, tj. nie Powiat, lecz jego Jednostki powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/sprzedaży towarów.

Uzasadnienie stanowiska

a) Przepisy ogólne dotyczące funkcjonowania jednostek budżetowych.

Zasady funkcjonowania jednostek budżetowych regulują przepisy art. 11, art. 11a i art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; zwana dalej: „UFP”). W szczególności jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej.

Jednostki budżetowe, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Statut nadawany jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w momencie jej utworzenia, organ ten określa również mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Podstawą gospodarki finansowej tych jednostek jest plan dochodów i wydatków. O zmianach planu dochodów i wydatków wprowadzonych w toku wykonywania budżetu dysponent części budżetowej oraz zarząd jednostki samorządu terytorialnego muszą zawiadomić jednostki budżetowe (por. Maria Karlikowska, Wiesława Miemiec, Zbigniew Ofiarski, Krystyna Sawicka „Ustawa o finansach publicznych” wyd. „Presscom”, Wrocław 2010, str. 48-50).

Jednostki budżetowe działają na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności, w tym działalności podstawowej. Statut ten nadawany jest przez właściwy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, jednostki te funkcjonują w oparciu o mienie otrzymane w zarząd. Z regulacji UFP wynika, że aby jednostka budżetowa mogła właściwie wykonywać zadania, koniecznym jest aby właściwa jednostka samorządu terytorialnego wyposażyła je w mienie. Mienie przekazywane jest jednostce budżetowej w zarząd, przez co należy rozumieć trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) będący formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

b) Przepisy VAT dotyczące funkcjonowania jednostek budżetowych.

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2015 poz. 736) w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień: „zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej”.

Wnioski

W ocenie Powiatu, z powyższych regulacji wynika, że Jednostki powinny być uznane za odrębnego od Powiatu podatnika VAT.

Należy podkreślić, że powyższy wniosek wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Zdaniem Powiatu, co oczywiste, Jednostki spełniają przesłankę tej regulacji.

Ponadto, Jednostki zostały niejako wprost uznane za podatnika w przywołanym powyżej rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów. Przepis § 3 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzania przewiduje co do zasady zwolnienie od podatku dla transakcji dokonywanych pomiędzy jednostkami budżetowymi oraz transakcji pomiędzy jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. W konsekwencji uznać należy, że Jednostki są uznawane na gruncie VAT za odrębnych od Powiatu podatników VAT.

Praktyka organów podatkowych

Powiat pragnie zauważyć, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin podatników VAT.

Przykładowo w interpretacji z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, że „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

W interpretacji z dnia 19 lipca 2011 r. o sygn. ILPP1/443-671/11-2/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał natomiast, iż „należy stwierdzić, że jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.”

W konsekwencji, zdaniem Powiatu Jednostki, w zakresie powierzonej im działalności, powinny być uznane za odrębnego od Powiatu podatnika VAT, tj. nie Powiat a te właśnie jednostki organizacyjne powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nich usług (względnie sprzedaży towarów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania Starostwa Powiatowego za odrębnego od Powiatu podatnika podatku od towarów i usług;
*   **prawidłowe** \- w części uznania pozostałych Jednostek budżetowych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, według § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 736) w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   powiat nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że powiat oraz jego jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Powiat wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi, chodniki, oświetlenie etc.), wydawanie decyzji administracyjnych, pozwoleń etc.

Niemniej jednak, wybrane czynności Powiat wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie VAT. W ramach tych czynności Powiat dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (sprzedaż działek pod zabudowę, ustanowienie wieczystego użytkowania, dzierżawa lokali użytkowych etc.) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku (np. sprzedaż „starszych/używanych” nieruchomości).

W ramach struktury Powiatu funkcjonują również jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Powiat na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań Powiatu. Powiat w celu wykonywania swych zadań utworzył następujące jednostki budżetowe: (…)

Samorządowe jednostki budżetowe charakteryzują się wyodrębnieniem organizacyjnym, majątkowym i finansowym i są kwalifikowane, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostki budżetowe są zatem traktowane, jako podatnicy VAT odrębni od jednostki samorządu terytorialnego, tj. jednostki macierzystej, która je utworzyła. Powiat zatem traktuje ww. jednostki budżetowe na gruncie podatku od towarów i usług jako odrębne od Powiatu jednostki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy jednostki Powiatu (w tym Starostwo Powiatowe) w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznawane za odrębnego od Powiatu podatnika podatku od towarów i usług.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który - w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Starostwo powiatowe jest zatem aparatem pomocniczym, służącym zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno - organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Z przepisu art. 34 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, samorządowa osoba prawna jaką jest powiat jest jednostką podziału terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu (starostwa powiatowego). Urząd ten realizując zadania spoczywające na Powiecie (samorządowej osobie prawnej), a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Jednocześnie – jak już wspomniano wyżej - starosta jako organ jednostki samorządu terytorialnego działa jedynie jako organ tej jednostki a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji to Powiat, jako podatnik podatku od towarów i usług, podlega obowiązkowi rejestracyjnemu dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do całej działalności Powiatu, Starostwa Powiatowego i Starosty jest wyłącznie Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Z kolei, na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw – państwowe jednostki budżetowe;
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 – na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu – nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Starostwo powiatowe jest zatem aparatem pomocniczym służącym zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji. Starostwo powiatowe nie posiada zatem podmiotowości prawnej i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, a to oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Powiat, w żadnym zaś przypadku Starostwo.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, stanowisko w zakresie uznania Starostwa Powiatowego za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe. Podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też wszelkie prawa i obowiązki (Powiatu i Starostwa Powiatowego) związane z statusem podatnika podatku od towarów i usług – przypisane są wyłącznie Powiatowi, a nie Starostwu Powiatowemu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Powiat i jego jednostki budżetowe (inne niż Starostwo Powiatowe) wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Powiat nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Powiat jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Powiatu NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Powiat i jego jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Zdaniem tut. Organu, jednostki organizacyjne powiatu (jednostki budżetowe) powołane przez Powiat bezspornie mają status odrębnego od powiatu podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 3 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami – jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi – nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne powiatu takie jak jednostki budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem mimo że Powiat i jego jednostki budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach Powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Powiat oraz jego jednostki budżetowe są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Powiatu podatnicy, tym samym to nie Powiat, a jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez te podmioty usług i dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA, „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA stwierdził także, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, tj. powiatu.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 209/10 stwierdził, że „W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Należy zauważyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stosowaną praktykę, jak również uznania przez Powiat odrębności podatkowej swoich jednostek budżetowych brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Powiatem a jego jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13.

Należy również wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie, której dotyczyła, bowiem 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem sygn. I FSK 311/12, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym, Powiat jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez jednostkę samorządu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek budżetowych podległych Powiatowi skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Dokonując jednocześnie czynności uznanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkiem powyższego w sytuacji, gdy każdy z opisanych podmiotów wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT winien on rozliczać podatek należny i naliczony w związku z własną działalnością.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że podległe Powiatowi jednostki (inne niż Starostwo Powiatowe) – w zakresie powierzonej im działalności podlegającej przepisom ustawy – powinny być uznane za odrębnych od Powiatu podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji dla celów rozliczeń VAT Powiat i jemu podległe Jednostki nie powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i powinny dokonywać odrębnego rozliczenia deklaracyjnego z tytułu świadczonych przez nie usług/sprzedaży towarów.

Tym samym, w powyższym zakresie stanowisko Powiatu należało uznać za prawidłowe.

W analizowanym przypadku należy szczególnie podkreślić, że jak wskazano wyżej – co do zasady – jednostki organizacyjne Powiatu mogą być odrębnymi od Powiatu podatnikami VAT, jednakże ustalenie, czy w konkretnym przypadku jednostka taka rzeczywiście spełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług określoną w art. 15 ust. 1 ustawy, możliwe jest tylko w odrębnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie tej jednostki.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.