Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-387/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-28
Teza: 1. Prawo do odliczenia przy realizacji projektu? 2. Sposób odliczenia poniesionych wydatków 3. Czy zmiana przeznaczenia spowoduje obowiązek korekty?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku w związku z realizacją projektu „S” oraz ewentualnej korekty podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku w związku z realizacją projektu „S” oraz ewentualnej korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Gmina Miasto, która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, otrzymał dofinansowanie do projektu pod nazwą „S”, prowadzonego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2007-2013, (…).

Rewitalizacja projektu obejmuje następujące prace:

1.  wymiana stolarki okiennej (piwnica, parter, piętro, poddasze);
2.  montaż instalacji sygnału alarmu pożarowego - SAP;
3.  modernizacja instalacji sanitarnej (wodno-kanalizacyjnej, „cwu”, co, wentylacja);
4.  modernizacja instalacji elektrycznej i komputerowej;
5.  zmiana sposobu użytkowania obejmująca:

1.  parter: posadzki i schody, roboty malarskie, stolarka drzwiowa,
2.  piętro: posadzki i schody, roboty malarskie, stolarka drzwiowa,
3.  poddasze: konstrukcja, ścianki i zabudowy, posadzki, stolarka okienna i drzwiowa, roboty malarskie i okładziny, roboty wykończeniowe.

Projekt ma być realizowany w ramach wydatków inwestycyjnych jednostki, a jego wartość przekroczy znacznie kwotę 15.000 zł wskazaną w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Wartość inwestycji podwyższy wartość środka trwałego podlegającego amortyzacji.

W budynku R. część pomieszczeń udostępniana jest na podstawie odrębnych umów dla:

1.  U. (o powierzchni … m2 - umowa najmu powodująca opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług - 7 % ogólnej powierzchni biurowej);
2.  Z. (o powierzchni … m2 - umowa użyczenia obciążająca Z. jedynie za media - 11,5 % ogólnej powierzchni użytkowej budynku);
3.  T. (o powierzchni … m2 - umowa użyczenia pomieszczeń w piwnicy bez jakichkolwiek opłat po stronie korzystającego z pomieszczeń).

W ramach projektu w pomieszczeniach zajmowanych przez Z., znajdujących się w piwnicy, planowana jest wymiana stolarki okiennej. Natomiast w pomieszczeniach zajmowanych przez U., znajdujących się na piętrze, planowana jest wymiana stolarki okiennej i drzwiowej. Termin zakończenia inwestycji przypada na sierpień 2013 r., zaś trwałość projektu przewidziana jest na 5 lat od zakończenia realizacji.

Dodatkowo należy wskazać, że w części pomieszczeń wymienionego budynku „wykonywana jest czynność” z zakresu administracji publicznej (funkcjonuje u.), ale jednocześnie świadczone są usługi opodatkowane VAT, polegające na odpłatnym zapewnianiu oprawy muzycznej uroczystości. Pozostała część opisywanego budynku (obok części przeznaczonej na działalność wyłącznie opodatkowaną i wspólną z niepodlegającą opodatkowaniu), wykorzystywana jest do wykonywania zadań statutowych Gminy, które należy kwalifikować do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiony sposób użytkowania obiektu (korzystania z poszczególnych pomieszczeń) ma charakter trwały w najbliższym okresie i należy przyjąć, że będzie obowiązywał zarówno w okresie trwania inwestycji, ale również po jej zakończeniu, czyli oddaniu do użytkowania. Ewentualne późniejsze zmiany sposobu korzystania z pomieszczeń nie będą możliwe do określenia w okresie prowadzenia inwestycji i po jej zakończeniu, gdyż są one przede wszystkim pochodną zmian organizacyjnych urzędu wywołanych zmianą zadań statutowych organu i wynikających stąd potrzeb organizacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z realizacją projektu?
2.  W przypadku prawa do odliczania podatku naliczonego VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - na jakich zasadach można dokonać odliczenia i czy odliczenie podatku naliczonego VAT może zostać dokonane według zasad przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego?
3.  Czy zmiana przeznaczenia pomieszczeń remontowanych w okresie 10 lat, licząc od roku oddania inwestycji do użytkowania, spowoduje obowiązek korygowania odliczonego podatku VAT od opisanych wydatków inwestycyjnych, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT po pierwsze zostały nabyte przez podatnika tego podatku, a po drugie czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest objęta zwolnieniem, o którym mowa § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W rezultacie o prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi przez Wnioskodawcę inwestycjami, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych.

Obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz ewentualnie zwolnionych od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy budynek Urzędu Gminy w części wynajmowanej na rzecz podmiotu trzeciego tj. U. służy wykonywaniu czynności opodatkowanej VAT, tj. usługi najmu. Natomiast w części zajętej przez samą Gminę przedmiotowy budynek służy czynnościom podlegającym VAT oraz niepodlegającym opodatkowaniu VAT, związanym z realizacją funkcji organu władzy publicznej.

W odniesieniu zaś do podmiotów, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę użyczenia należy stwierdzić, iż jest to bezpłatna czynność, która nie generuje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że opodatkowaniu VAT podlegają (z pewnymi wyjątkami) jedynie czynności o charakterze odpłatnym. Nie zmienia tej oceny ponoszenie przez Z. kosztów opłat za media, gdyż w tym zakresie Gmina realizuje zadania statutowe udostępniając lokal organizacji pożytku publicznego.

W sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (są to czynności opodatkowane) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż Gmina będzie wykorzystywała mienie powstałe w efekcie zakupu towarów i usług stanowiących tzw. „wydatki ogólne” jednocześnie do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe precyzyjne przypisanie wszystkich dokonywanych zakupów do konkretnej kategorii działalności, tj. odrębnie dla czynności opodatkowanych oraz odrębnie dla czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Tak więc nabywane towary i usługi będą związane równocześnie z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina powinna przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych poszczególnym kategoriom wykonywanych czynności: podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanym) oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Natomiast po dokonaniu podziału podatku naliczonego na podstawie uzasadnionego klucza podziału na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, Gmina - w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną, jak i ewentualnie zwolnioną od VAT) - winna ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, tj. według zasad określonych w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, iż w odniesieniu do rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, Gmina powinna wziąć pod uwagę nie tylko obrót związany z najmem części budynku na rzecz podmiotu trzeciego, ale cały obrót opodatkowany Gminy, z wyjątkiem wskazanego w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy. W oparciu o tak wyliczoną proporcję Gmina wylicza kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia, jako iloczyn współczynnika proporcji i kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, związanego ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma do czynienia z trzema wariantami przyporządkowania podatku naliczonego od wydatków opisanych w stanie faktycznym:

*   po pierwsze: jeżeli konkretny wydatek dotyczy wyłącznie pomieszczeń wynajmowanych, to Gmina może odliczyć podatek VAT w 100% - np. wymiana okien i drzwi do wynajmowanych pomieszczeń,
*   po drugie: jeżeli konkretny wydatek dotyczy pomieszczeń używanych tylko do działalności statutowej Gminy, która nie podlega opodatkowaniu VAT, to odliczenie VAT nie przysługuje w ogóle (podatek VAT jest kosztem kwalifikowanym),
*   po trzecie: jeżeli są to wydatki służące w całości budynkowi urzędu (np. wymiana instalacji grzewczej lub elektrycznej), to należy je podzielić procentowo według klucza powierzchni z zastosowaniem następujących reguł:

1.  część procentowa wydatku odpowiadająca powierzchni przeznaczonej do czynności opodatkowanych w całej powierzchni budynku - 100% odliczenia,
2.  część procentowa wydatku odpowiadająca powierzchni przeznaczonej tylko do czynności nieopodatkowanych (statutowych) w całej powierzchni budynku - brak prawa odliczenia (ustalony zostanie procent powierzchni wykorzystany do działalności statutowej i w związku z tym określony procent podatku VAT od wydatków ogólnych nie podlega odliczeniu),
3.  część procentowa odpowiadająca powierzchni przeznaczonej dla czynności opodatkowanych i pozostałych czynności Gminy - odliczenie podatku VAT odpowiadającego tej części powierzchni powinno nastąpić według struktury obrotów za rok poprzedni ustalonej na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w opisanym przyszłym stanie faktycznym, gdyż wydatki zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji rodzą obowiązek kontroli zmiany ich przeznaczenia do czynności opodatkowanych lub niedających prawa do odliczania podatku przez okres 10 lat, licząc od okresu rozliczeniowego, w którym przyjęto je do użytkowania. Jednocześnie wydatki przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego mają charakter inwestycyjny i są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Wnioskodawca stoi także na stanowisku, iż w zakresie nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń dla Z. realizowane są przez Gminę czynności niepodlegające podatkowi VAT. Pobierane opłaty odpowiadające poniesionym wydatkom na media nie zmieniają charakteru nieodpłatnego udostępniania lokalu, a dodatkowe opłaty są tylko przedmiotem refakturowania i jako takie nie wpływają na kwalifikację wykonywania w tym zakresie funkcji statutowej Gminy obejmującej również wspieranie działalności stowarzyszeń prowadzących działalność pożytku publicznego.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzi na pytania wyżej przedstawione powinny być następujące:

1.  Wnioskodawcy służy prawo do odliczania podatku naliczonego VAT związanego z realizacją projektu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego,
2.  Ustalenie wysokości możliwego do odliczenia podatku naliczonego VAT powinno odbywać się według następującej formuły:

1.  po pierwsze: poprzez przyporządkowanie konkretnych wydatków do konkretnych pomieszczeń, a w konsekwencji do wykonywanych w nich czynności dających prawo odliczania VAT naliczonego w 100% lub nie dających takiego prawa w ogóle,
2.  po drugie: poprzez podział podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami ogólnymi, nie przyporządkowanymi do konkretnych pomieszczeń, według proporcji powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych i niepodlegajacych opodatkowaniu i odpowiednie ustalenie części podatku przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię związaną z czynnościami opodatkowanymi (pełne odliczenie VAT w tej części procentowej podatku) i niepodlegającymi opodatkowaniu (brak prawa do odliczenia VAT w tej części procentowej podatku naliczonego),
3.  po trzecie ustalenie kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu z części podatku naliczonego przypadającego procentowo na część pomieszczeń urzędu wykorzystywanych jednocześnie do czynności opodatkowanych oraz niepodlegajacych opodatkowaniu poprzez zastosowanie proporcji odliczania podatku naliczonego VAT ustalonej w oparciu o strukturę obrotów obliczoną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

4.  Zmiana przeznaczenia remontowanych pomieszczeń urzędu w okresie 10 lat, licząc od roku oddania inwestycji do użytkowania, spowoduje obowiązek korygowania odliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

W oparciu o art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Gmina Miasto, która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, otrzymała dofinansowanie do projektu pod nazwą „S”. Rewitalizacja R. obejmie następujące prace: wymiana stolarki okiennej (piwnica, parter, piętro, poddasze); montaż instalacji sygnału alarmu pożarowego - SAP; modernizacja instalacji sanitarnej (wodno-kanalizacyjnej, „cwu”, co, wentylacja); modernizacja instalacji elektrycznej i komputerowej; zmiana sposobu użytkowania obejmująca (parter: posadzki i schody, roboty malarskie, stolarka drzwiowa; piętro: posadzki i schody, roboty malarskie, stolarka drzwiowa; poddasze: konstrukcja, ścianki i zabudowy, posadzki, stolarka okienna i drzwiowa, roboty malarskie i okładziny, roboty wykończeniowe). Projekt ma być realizowany w ramach wydatków inwestycyjnych jednostki, a jego wartość przekroczy znacznie kwotę 15.000 zł. Wartość inwestycji podwyższy wartość środka trwałego podlegającego amortyzacji. Termin zakończenia inwestycji przypada na sierpień 2013 r., zaś trwałość projektu przewidziana jest na 5 lat od zakończenia realizacji.

W budynku R., część pomieszczeń, jest:

*   przedmiotem umowy najmu z U. (7% ogólnej powierzchni biurowej – jest to sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług),
*   przedmiotem umowy użyczenia dla Z.(11,5% ogólnej powierzchni użytkowej – w ramach działalności Gminy niepodlegajacej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług),
*   przedmiotem umowy użyczenia dla T. (użyczenie pomieszczeń w piwnicy – jest to działalność Gminy niepodlegajaca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Wskazano również, iż w części pomieszczeń R. wykonywane są czynności z zakresu administracji publicznej, tj. funkcjonuje U., ale jednocześnie w pomieszczeniach tych świadczone są usługi opodatkowane VAT, polegające na odpłatnym zapewnianiu oprawy muzycznej uroczystości.

Pozostała część tego budynku (obok części przeznaczonej na działalność wyłącznie opodatkowaną i wspólną z niepodlegającą opodatkowaniu), wykorzystywana jest do wykonywania zadań statutowych Gminy, które zaklasyfikowano do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach projektu w pomieszczeniach zajmowanych przez Z., znajdujących się w piwnicy, planowana jest wymiana stolarki okiennej. Natomiast w pomieszczeniach zajmowanych przez U., znajdujących się na piętrze, planowana jest wymiana stolarki okiennej i drzwiowej.

Wskazano również, iż opisany sposób użytkowania obiektu (tj. sposób korzystania z poszczególnych pomieszczeń) w najbliższym okresie ma charakter trwały i należy przyjąć, że będzie obowiązywał zarówno w okresie trwania inwestycji, ale również po jej zakończeniu. W przyszłości jednak, z uwagi na różne czynniki (np. w związku z możliwymi zmianami organizacyjnymi urzędu wywołanymi zmianami zadań statutowych organu i wynikających stąd potrzeb organizacyjnych), może dojść do zmiany sposobu wykorzystywania poszczególnych pomieszczeń znajdujących się w budynku.

Z uwagi na fakt, iż poszczególne pomieszczenia w R. służą sprzedaży opodatkowanej, jak również niepodlegajacej opodatkowaniu podatkiem VAT, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do zakresu prawa do odliczenia wydatków poniesionych w związku z opisanym projektem, a w szczególności - czy w przypadku pomieszczeń, gdzie jednocześnie prowadzona jest zarówno sprzedaż opodatkowana, jak również niepodlegajaca opodatkowaniu i jednocześnie Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku VAT naliczonego do czynności, w stosunku do których przysługuje Jej prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa – powinna rozliczać podatek VAT naliczony przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), zaś gdy jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji” (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Zatem Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie, przysługuje Mu bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Gmina Miasto jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Jednakże z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu ww. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji ze sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustaw”.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku), a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

Reasumując należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku VAT naliczonego do czynności, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu, to powinien rozliczać podatek VAT naliczony przy zastosowaniu proporcji, ustalonej w oparciu o strukturę obrotów obliczoną zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z obowiązkiem skorygowania (w okresie 10 lat, licząc od roku oddania inwestycji do użytkowania) przez Gminę odliczonego podatku VAT od poniesionych w związku z przedmiotowym projektem wydatków inwestycyjnych, w przypadku zmiany przeznaczenia remontowanych pomieszczeń, należy stwierdzić co następuje.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Według ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W tym miejscu wskazać należy, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak, jak zakup odrębnego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku wydatków, które spowodowały zwiększenie wartości budynku – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z poniesionymi nakładami (rewitalizacja) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, o ile wystąpią okoliczności związane ze zmianą przeznaczenia modernizowanych pomieszczeń R. w okresie 10 lat, licząc od roku oddania inwestycji do użytkowania, spowoduje to obowiązek korygowania odliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w oparciu o zasady wynikające z powołanego art. 91 ustawy.

Końcowo podkreśla się, iż prawidłowe określenie części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Jednocześnie informuje się, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń