Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.876.2024.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-08
Teza: Uznanie aportu Nieruchomości do Spółki za opodatkowaną podatkiem VAT dostawę towarów, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo

    stwierdzam, że stanowisko Państwa Powiatu w sprawie oceny skutków podatkowych
    opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania aportu Nieruchomości do Spółki za
    opodatkowaną podatkiem VAT dostawę towarów, korzystającą ze zwolnienia od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 grudnia
    2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
    Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, która realizuje zadania publiczne o
    charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o
    samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r., poz. 107). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ww.
    ustawy, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze
    ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia.
    Na terenie Powiatu funkcjonuje spółka prawa handlowego pod nazwą: Szpital Powiatowy
    spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka posiada osobowość
    prawną oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT i na gruncie podatku od towarów i
    usług stanowi odrębnego od Powiatu podatnika VAT.
    Spółka jest podmiotem leczniczym. Podstawowym celem jej działalności jest udzielanie
    świadczeń stacjonarnych i całodobowych oraz ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w
    zakresie działań służących ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – finansowanych
    ze środków publicznych, osobom ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do
    tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie, za częściową
    odpłatnością lub całkowicie odpłatnych.
    Realizując swoje cele, Spółka wykonuje zadania służące zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie stanu zdrowia, które obejmują działania medyczne, takie jak:
      - badania i porada lekarska,
      - leczenie,
      - badanie i terapia psychologiczna,
      - rehabilitacja lecznicza,
      - opieka nad kobietą ciężarną, jej porodem i połogiem oraz nad noworodkiem,
      - zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób, poprzez działania profilaktyczne oraz
        szczepienia ochronne,
      - pielęgnacja i opieka nad niepełnosprawnymi,
      - prowadzenie działalności profilaktyczno–oświatowej.
    Udziałowcami Spółki są Powiat posiadający 97,58% udziałów oraz Miasto posiadające
    2,42%. Zgodnie z par. 7 ust. 3 aktu założycielskiego Spółki, kapitał zakładowy Spółki może

    być podwyższony lub obniżony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników, poprzez
    ustanowienie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów
    istniejących.
    Obiekt szpitalny zlokalizowany jest na kilku nieruchomościach, m.in. na nieruchomości
    położonej przy ul. ..., o powierzchni ha oznaczonej nr działki 1, obręb, dla której Sąd
    Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr ... (dalej:
    Nieruchomość). Nieruchomość stanowi własność Powiatu.
    Przedmiotowa Nieruchomość została użyczona Spółce do bezpłatnego używania na
    podstawie umowy użyczenia z dnia 2 stycznia 2013 r. Na Nieruchomości ówcześnie
    znajdował się budynek „Biurowiec”, w którym znajdowała się administracja Spółki,
    budynek „Pomocy Doraźnej” (w którym znajdował się Oddział Dziecięcy) oraz budynki
    gospodarcze. W chwili obecnej przedmiotowa Nieruchomość jest zabudowana
    budynkiem, w którym znajduje się Oddział Rehabilitacji Medycznej oraz Dział Pomocy
    Doraźnej, natomiast budynek administracyjny został wyburzony z uwagi na jego stan
    techniczny.
    Wartość początkowa w momencie przekazania nieruchomości w użyczenie Spółce
    wynosiła ... zł.
    Powiat w grudniu 2013 roku dokonał termomodernizacji budynku Oddziału Dziecięcego
    (.... zł ) oraz w czerwcu 2015 roku rozbudował sieć komputerową (.... zł).
    Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie
    wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej obiektu.
    Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na ulepszenie budynku, w którym zlokalizowany jest
    Oddział Rehabilitacji Medycznej, umożliwiające zapewnienie odpowiednich standardów
    dla funkcjonowania Oddziału Rehabilitacji Medycznej:
      - w roku 2022 w kwocie .... zł;
      - w roku 2023 w kwocie ....zł.
    środki te pochodziły m.in. z dokapitalizowania Spółki przez Powiat.
    Powiat planuje przeniesienie własności przedmiotowej Nieruchomości na Spółkę w trybie
    wniesienia aportu.
    W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania, wskazali Państwo odpowiednio:
      1. Czy budynek mający być przedmiotem aportu jest trwale związany z gruntem?
    Tak, budynek mający być przedmiotem aportu jest trwale związany z gruntem.
      2. Czy stanowi on budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
        Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)?
    Tak, stanowi on budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane.
      3. Czy do dnia dostawy Nieruchomości w drodze aportu do Spółki nastąpi pomiędzy
        Państwa Powiatem a Spółką rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów
        inwestycyjnych na ulepszenie budynku, których wartość mogła przekroczyć 30%
        wartości początkowej tego budynku? Jeśli tak, to:
    Nie, do dnia dostawy Nieruchomości w drodze aportu do Spółki, nie nastąpi pomiędzy
    Powiatem a Spółką rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na
    ulepszenie budynku, których wartość mogła przekroczyć 30% wartości początkowej tego
    budynku.

      4. Czy z tytułu rozliczenia nakładów będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
        podatku naliczonego?
    Nie dotyczy.
      5. Czy po poniesieniu ww. wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów
        ustawy o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej
        nieruchomości, doszło do pierwszego zasiedlenia budynku i kiedy?
    Nie dotyczy.
      6. Czy od pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości
        początkowej budynku, do dnia ich dostawy w drodze aportu minie okres dłuższy niż
        2 lata?
    Nie dotyczy.
      7. Czy nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od
        podatku VAT?
    Nie, nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od
    podatku VAT.
      8. Czy Państwa Powiatowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
        o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia nieruchomości mającej
        być przedmiotem aportu?
    Nie, Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia nieruchomości mającej być
    przedmiotem aportu.
    Pytania
      1. Czy dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność
        opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
        10 ustawy o VAT?
      2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 przedstawione we wniosku czy
        dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność
        opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
        10a ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność
        opodatkowaną, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
        ustawy o VAT.
      2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 przedstawione we wniosku,
        dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność
        opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
        10a ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1 i 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym
    przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

    Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż przez dostawę towarów, o której
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na
    przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
    Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby
    fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również
    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
    jakiej dokonano tej czynności.
    O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są
    następujące przesłanki:
      - wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
      - jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium
        podmiotowe).
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby
    prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
    wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu
    na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje
    określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, Powiat wykonuje określone ustawami zadania
    publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia.
    Powiat występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach
    czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności niewątpliwie należy.
    Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Powiat zobowiązuje
    się przenieść na Spółkę własność określonych rzeczy w zamian za udziały w Spółce. Taka
    transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Należy uznać
    zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu
    VAT jako odpłatna dostawa towarów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o
    VAT, i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami
    jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

      a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostaw budynku, budowli lub ich części upłynął
        okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co
    do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz jeżeli pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy
    niż 2 lata.
    Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazano, że zwalnia się od VAT dostawę
    budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod
    warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Zgodnie z art. 2 pkt 14), ilekroć w przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie
    się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
    rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
    Zgodnie z art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem
    związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie
    wyodrębnia się wartości gruntu.
    Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą
    gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje
    się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części
    trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części
    korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa
    gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    Jak zostało to wskazane w treści zdarzenia przyszłego, Nieruchomość stanowi własność
    Powiatu i została użyczona Spółce do nieodpłatnego używania począwszy od 2 stycznia
    2013 r. Przedmiotem aportu będzie grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem.
    Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, których wysokość
    przekraczałaby 30% jej wartości początkowej.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Powiatu, w odniesieniu do budynku znajdującego
    się na Nieruchomości, w ocenie Powiatu, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania
    zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, jak
    zostało to wskazane powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega
    opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.
    W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - sprzedaż gruntu, z
    którym związany jest ww. budynek, również będzie zwolniona od podatku.
    Powiat pragnie wskazać, iż na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania
    transakcji dostawy Nieruchomości w ramach aportu do Spółki nie powinien wpływać fakt
    przeprowadzenia przez Spółkę kompleksowego remontu budynku znajdującego się na
    Nieruchomości.

    Jednakże, w sytuacji gdyby Organ uznał inaczej, w ocenie Powiatu, przedmiotowa dostawa
    Nieruchomości w ramach aportu do Spółki korzystać będzie ze zwolnienia z VAT
    przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na spełnienie
    przewidzianych w tym przepisie przesłanek warunkujących zwolnienie z VAT, tj. w
    stosunku do Nieruchomości Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy (Powiat)
    nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Według art. 2 pkt 22 ustawy:
      Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Według art. 2 pkt 22 ustawy:
      Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której
    dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian
    za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W
    związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego
    wynika konieczność opodatkowania VAT). Z odpłatnością za dostawę towarów lub
    świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub
    świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać
    różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

    Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym
    wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
    W świetle wskazanych wyżej przepisów wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa
    handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia
    definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8
    (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw
    do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy,
    uznawane jest za sprzedaż.
    Zaznaczenia wymaga, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów
    /świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.

    Jak wskazałem wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i
    obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy
    mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności
    występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do
    ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od
    towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku
    cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport
    do Spółki majątku własności Nieruchomości, ma charakter cywilnoprawny.
    Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, że dla czynności aportu
    Nieruchomości do Spółki, nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w
    konsekwencji nie będą Państwo mogli korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15
    ust. 6 ustawy.
    Planowane przez Państwa wniesienie w formie aportu Nieruchomości do Spółki, będzie
    stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym
    przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność –
    zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Powiat jest podatnikiem podatku od
    towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Na terenie Powiatu funkcjonuje
    spółka prawa handlowego pod nazwą: Szpital Powiatowy spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością. Spółka posiada osobowość prawną oraz jest czynnym podatnikiem
    podatku VAT i na gruncie podatku od towarów i usług stanowi odrębnego od Powiatu
    podatnika VAT. Udziałowcami Spółki są Powiat posiadający 97,58% udziałów oraz Miasto
    posiadające 2,42%. Zgodnie z par. 7 ust. 3 aktu założycielskiego Spółki, kapitał zakładowy
    Spółki może być podwyższony lub obniżony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników,
    poprzez ustanowienie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów
    istniejących. Powiat planuje przeniesienie własności Nieruchomości na Spółkę w trybie
    wniesienia aportu. Przedmiotowa Nieruchomość została użyczona Spółce do bezpłatnego
    używania na podstawie umowy użyczenia z dnia 2 stycznia 2013 r. Na Nieruchomości
    ówcześnie znajdował się budynek „Biurowiec”, w którym znajdowała się administracja
    Spółki, budynek „Pomocy Doraźnej” (w którym znajdował si Oddział Dziecięcy) oraz
    budynki gospodarcze. W chwili obecnej przedmiotowa Nieruchomość jest zabudowana
    budynkiem, w którym znajduje się Oddział Rehabilitacji Medycznej oraz Dział Pomocy
    Doraźnej, natomiast budynek administracyjny został wyburzony z uwagi na jego stan
    techniczny. Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej obiektu.
    Natomiast, Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na ulepszenie budynku, w którym
    zlokalizowany jest Oddział Rehabilitacji Medycznej umożliwiające zapewnienie
    odpowiednich standardów dla funkcjonowania Oddziału Rehabilitacji Medycznej:
      - w roku 2022 w kwocie ... zł;
      - w roku 2023 w kwocie .... zł.
    środki te pochodziły m.in. z dokapitalizowania Spółki przez Powiat.
    Budynek mający być przedmiotem aportu jest trwale związany z gruntem i stanowi
    budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Do dnia dostawy
    Nieruchomości w drodze aportu do Spółki, nie nastąpi pomiędzy Powiatem a Spółką

    rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na ulepszenie budynku,
    których wartość mogła przekroczyć 30% wartości początkowej tego budynku. Powiatowi
    nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia nieruchomości mającej być przedmiotem
    aportu.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.

    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      - towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
        posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących ww. prawo do
    zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że
    w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania
    zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie
    okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku
    ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej,
    natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W
    efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter
    dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości,
    wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub
    budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, według którego:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z
    dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków,
    budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli
    dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,
    opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W
    tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
    I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:

      2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
      związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
      oraz posiada fundamenty i dach;
    W celu ustalenia czy dla budynku, w którym znajduje się Oddział Rehabilitacji Medycznej
    oraz Dział Pomocy Doraźnej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w
    pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem tego budynku, będącego przedmiotem
    aportu, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
    Jak wskazałem powyżej, pierwsze zasiedlenie to zajęcie budynku, budowli lub ich części do
    używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu.
    Podkreślenia wymaga, że wartość początkowa budynku, budowli lub ich części ulega
    zwiększeniu o poniesione nakłady na ich ulepszenie jedynie w sytuacji, gdy są one
    poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych
    nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu.
              1Zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego:
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel budynku/lokalu oddanego w najem,
    dzierżawę, użyczenie, jest również właścicielem dokonanych ulepszeń tego obiektu.
    Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z
    ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika, pozostawiony jest, w ramach swobody
    zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym
    przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy,
    ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia z powyższego
    przepisu.
    W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może
      według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej
      ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
    Co istotne, wartość początkowa budynków/budowli lub ich części ulega zwiększeniu o
    poniesione nakłady na ich ulepszenie jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione
    bezpośrednio przez podatnika (dokonującego dostawy budynku, budowli lub ich części).
    Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez Spółkę nie
    mogą stanowić wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę kwestii pierwszego zasiedlenia
    lokalu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.
    Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa Powiat wynika, że w odniesieniu do
    budynku mającego być przedmiotem aportu nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od tego
    momentu do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec tego transakcja
    dostawy w formie aportu, z uwagi na spełnienie warunków o których mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.
    W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym
    ww. budynek jest posadowiony, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.
    Podsumowując, stwierdzam, że dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki, z
    uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie
    korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    W związku z tym, że planowana dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie
    stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art.

    43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy - wynikająca z
    przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezzasadna. W związku z
    powyższym, nie dokonuję oceny stanowiska w zakresie pytania nr 2, ze względu na
    warunkowy sposób sformułowania tego pytania. Oczekiwali Państwo odpowiedzi na
    pytanie nr 2 wyłącznie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Powiat przedstawił i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.