Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.561.2018.9.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-04
Teza: Powstanie przychodu podatkowego w związku z połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza jednej ze spółek) lub po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Spółki komandytowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Spółka; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Dopłaty wnoszone do spółki oraz nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów/akcji (agio); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, założycielskiego, statutowego albo organizacyjnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Wniesienie do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 4a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3267/19 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

\- powstania przychodu podatkowego w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej:

\- po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza jednej ze spółek) – jest prawidłowe,

\- po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej – jest prawidłowe,

\- podstawy prawnej, o którą oparto stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 grudnia 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza jednej ze spółek) lub po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 11 lutego 2019 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 11 lutego 2019 r., uzupełnienie ww. wniosku wpłynęło 22 lutego 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium Polski. X Spółka z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka Komandytowa I”) z siedzibą na terytorium Polski, jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, a komandytariuszem osoba fizyczna zamieszkała na terytorium Polski (dalej: „Komandytariusz” lub „OF”).

Y Spółka z o.o. sp. k. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka Komandytowa II”), jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest Z Sp. z o.o., a komandytariuszem OF oraz Spółka Komandytowa I.

Planowane jest połączenie Spółki Komandytowej I ze Spółką Komandytową II przez zawiązanie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek za udziały nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”). Połączenie to zostanie zatem dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II przejdzie na nowo zawiązaną spółkę A Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka A”) w zamian za udziały nowo zawiązanej spółki. W wyniku tego połączenia Spółka Komandytowa I i Spółka Komandytowa II przestaną istnieć.

Na skutek połączenia Spółka A wejdzie w posiadanie przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej I oraz przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej II w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „Ustawa o CIT”).

Połączenie spółek zostanie przeprowadzone m.in. w celu uproszczenia struktury własnościowej (powiązań), ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów oraz poprawienia poziomu zarządzania. Celem połączenia nie będzie przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, o której mowa w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

### Pytania

1\. Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej – Spółki A, na moment połączenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej – Spółki A, po stronie Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Niego udziałów w nowo zawiązanej Spółce A będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień połączenia nie powstanie dla Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przychód podlegający opodatkowaniu.

Łączenie się spółek z udziałem spółek osobowych zostało uregulowane w sposób szczególny w Rozdziale 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm. dalej: „KSH”); („Łączenie się z udziałem spółek osobowych”), wchodzącym w skład działu „Łączenie się spółek”. Do procesu łączenia się spółek z udziałem spółek osobowych mają więc zastosowanie przepisy ogólne zawarte w Dziale „Łączenie się spółek” (art. 491-497 KSH) dotyczące łączenia się wszystkich typów spółek oraz przepisy wspomnianego Rozdziału dotyczącego łączenia się z udziałem spółek osobowych (art. 517-527 KSH).

Na mocy art. 492 KSH, połączenie spółek prawa handlowego może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, dopuszczalne jest łączenie się pomiędzy sobą spółek osobowych prawa handlowego, z tym że wyłącznie w trybie zawiązania spółki kapitałowej (art. 491 § 2 KSH).

Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej.

Przechodząc zatem na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), należy zauważyć, że skutki podatkowe dla wspólników przejmowanych spółek osobowych nie zostały bezpośrednio uregulowane w przepisach Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku połączenia spółek osobowych, w szczególności nie znajdzie wprost zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, w myśl którego, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Powołany przepis odnosi się wyłącznie do połączenia z udziałem spółek kapitałowych, natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w połączeniu uczestniczyć będą dwie spółki osobowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym, mając na uwadze, że przepisy Ustawy o CIT nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, skutki podatkowe należy zatem rozpoznać odnosząc się do rozumowania per analogiam.

Zasadne bowiem wydaje się wywodzenie konsekwencji podatkowych dla wspólników przejętych spółek osobowych w analogii do opodatkowania wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednak w związku ze zmianą art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r., do Ustawy dodano art. 12 ust. 4 pkt 25, w myśl którego przychód nie powstanie, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a. spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący;

b. spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, u wspólnika będącego osobą prawną (Wnioskodawcy) w momencie objęcia udziałów w spółce przejmującej (Spółce A) przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, ponieważ w wyniku połączenia dokona swego rodzaju wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na zasadzie współwłasności (przysługujący jej ogół praw i obowiązków w tej spółce osobowej). W przeciwnym razie – tj. w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegał będzie dochód ustalony jako różnica pomiędzy wartością wkładu – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT – a kosztem uzyskania tego przychodu, którego wysokość uzależniona jest od rodzaju wkładu niepieniężnego (art. 15 ust. 1j Ustawy o CIT).

Końcowo, należy zauważyć, że w doktrynie i literaturze pojawiają się również poglądy, iż nie można odnosić konsekwencji podatkowych przy wniesieniu aportu do połączenia z udziałem spółek osobowych, z uwagi na to, iż na gruncie przepisów prawa handlowego proces przejęcia jest regulowany odrębnie od czynności wniesienia aportu. W takim przypadku uznaje się, że przychód z tytułu takiej transakcji nie powstaje, ponieważ przepisy podatkowe nie wskazują bezpośrednio na opodatkowanie tego typu transakcji (M. Jamroży \[red.\] Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer, 2011, s. 223).

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, oba powyższe stanowiska w zakresie skutków podatkowych połączenia z udziałem spółek osobowych prowadzą w istocie do wniosku, jakim jest brak powstania obowiązku podatkowego po stronie wspólników (Wnioskodawcy) przejmowanych spółek osobowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy objęcie przez niego udziałów w nowo zawiązanej, w wyniku połączenia, Spółce A będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na moment połączenia nie powstanie dla Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przychód podlegający opodatkowaniu.

Ad. 2.

Wnioskodawca przedstawia stanowisko, zgodnie z którym proces połączenia Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie dla nowopowstałej Spółki A neutralny podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie powstanie dla Spółki A przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z powyżej przedstawionym uzasadnieniem, dla celów podatkowych proces łączenia z udziałem spółek osobowych można traktować na równi z objęciem przez wspólników spółek osobowych udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (aport) do tej spółki kapitałowej w formie przedsiębiorstwa.

Wniesienie aportu jest neutralne podatkowo dla spółki, do której wnoszony jest aport, ponieważ do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Również w przypadku, gdy wartość majątku otrzymanego przez spółkę kapitałową byłaby wyższa od wartości udziałów wydanych przez tę spółkę wspólnikom przejmowanych spółek osobowych (tzw. agio) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeśli nadwyżka z tego tytułu zostanie przekazana na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 Ustawy o CIT).

Nawet w przypadku, gdyby uznać za słuszne inne stanowisko dotyczące skutków podatkowych połączenia spółek osobowych i kapitałowych, zgodnie z którym w takim przypadku nie powstaje dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu z uwagi na brak uregulowania tej szczególnej kwestii w przepisach podatkowych, nie zmieni to skutków podatkowych połączenia z udziałem spółek osobowych, gdyż oba stanowiska jednoznacznie potwierdzają, że nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu po stronie spółki nowopowstałej – Spółki A ,w przypadku przejęcia spółek osobowych na skutek połączenia.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

W wyniku analizy Państwa wniosku – 5 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.561.2018.2.MJ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

\- powstania przychodu podatkowego w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej:

\- po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza jednej ze spółek) – za prawidłowe,

\- po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej – za nieprawidłowe,

\- podstawy prawnej, o którą oparto stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 – za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 6 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 5 kwietnia 2019 r. nadanym za pośrednictwem poczty 5 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 11 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 390/19 oddalił Państwa skargę.

Pismem z 23 września 2019 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3267/19 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości, uchylając jednocześnie zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.561.2018.2.MJ.

W dniu 25 stycznia 2023 r. wpłynęły do Organu akta administracyjne sprawy.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1) uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

2) ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- powstania przychodu podatkowego w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej:

\- po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza jednej ze spółek) – jest prawidłowe,

\- po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej – jest prawidłowe,

\- podstawy prawnej, o którą oparto stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 – jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy,

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 491 § 2 KSH,

spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Stosownie do treści art. 492 § 1 KSH,

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowane (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Art. 493 § 1 KSH stanowi, że

spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Z kolei art. 493 § 2 KSH wskazuje, że

połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Jednocześnie, jak wynika z art. 494 § 1 KSH,

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przepisy KSH dopuszczają zatem możliwość łączenia spółek osobowych między sobą, jednak w wyniku takiego połączenia musi zostać utworzona nowa spółka kapitałowa, która przejmuje całość majątku spółek łączonych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Ustawa o CIT nie określa wprost zasad opodatkowania transakcji połączenia ze sobą dwóch spółek osobowych w spółkę kapitałową. Zatem ocena skutków podatkowych połączenia spółek osobowych w spółkę kapitałową wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami Ustawy o CIT zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”),

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o CIT,

przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy,

przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle powyższych uregulowań, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały we wskazanym powyżej przepisie, i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl definicji określonej w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

– przychody spółki dzielonej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że planowane jest połączenie Spółki Komandytowej I ze Spółką Komandytową II przez zawiązanie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek za udziały nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 2 KSH. Połączenie to zostanie zatem dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II przejdzie na nowo zawiązaną spółkę A Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka A”) w zamian za udziały nowo zawiązanej spółki. W wyniku tego połączenia Spółka Komandytowa I i Spółka Komandytowa II przestaną istnieć. Na skutek połączenia Spółka A wejdzie w posiadanie przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej I oraz przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej II w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT. Połączenie spółek zostanie przeprowadzone m.in. w celu uproszczenia struktury własnościowej (powiązań), ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów oraz poprawienia poziomu zarządzania. Celem połączenia nie będzie przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o CIT. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Regulacja ta nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do kwestii ustalenia, czy w związku z rozważanym połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej, na moment połączenia po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza jednej ze spółek) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zauważyć należy, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, w zawartej w ustawie o CIT definicji „spółki” nie mieszczą się spółki, które nie zostały wymienione wprost w tym przepisie, tj. spółki nieposiadające osobowości prawnej, jakimi są m.in. spółki komandytowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy mają natomiast zastosowanie wyłącznie w przypadku spółek mieszczących się w definicji z art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT.

Poza tym – co do zasady – jeżeli nie mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, to nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o CIT. Nie można mówić wówczas o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania, a w dalszej kolejności również o osiągnięciu z tego tytułu dochodu.

W kontekście powyższych wyjaśnień, skoro w przypadku połączenia spółek komandytowych przez zawiązanie spółki kapitałowej, po stronie wspólnika spółki osobowej otrzymującego udziały w nowo zawiązanej spółce kapitałowej w zamian za przejmowany przez tę spółkę majątek spółki osobowej nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, to należy przyjąć, że w ogóle nie ma podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego.

Ponadto, w przypadku takiego połączenia dochodzi w istocie do swoistego przekształcenia posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Innymi słowy, w następstwie przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową, czy połączenia spółek osobowych przez zawiązanie spółki kapitałowej, wspólnik spółki osobowej „wyzbywa się ze swego majątku” udziału w zyskach spółki osobowej i nabywa w to miejsce udziały w spółce kapitałowej. W konsekwencji, w przypadku gdy zachodzi tego rodzaju ekwiwalentność, tj. wartość nabywanych (obejmowanych) udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości udziałów w spółce osobowej, można stwierdzić, że nie mamy do czynienia z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym (przyrostem w majątku tego wspólnika) na dzień połączenia i w związku z tym nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

Wobec tego, w przypadku przejęcia spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) przez spółkę kapitałową przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie mają zastosowania.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w związku z połączeniem opisanych we wniosku spółek komandytowych (Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II) przez zawiązanie spółki kapitałowej (Spółki A), po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza Spółki Komandytowej I) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z rozważanym połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej, na moment połączenia po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza jednej ze spółek) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy w związku z rozważanym połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej, na moment połączenia po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej (Spółki A), powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z połączeniem dwóch spółek osobowych, w wyniku którego powstanie nowa Spółka z o.o. Połączenie to nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 2 KSH. W wyniku połączenia dwóch spółek komandytowych na nowo tworzoną Spółkę z o.o. przejdzie cały majątek łączących się spółek, w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyemituje na rzecz wspólników. Opisana we wniosku sytuacja jest podobna do tej, w której dane osoby zdecydowałyby się zawiązać od podstaw sp. z o.o. Do powstania takiej spółki wymaga się, m.in. wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki. Wkładem do spółki w celu pokrycia udziału mogą być środki pieniężne jak i niepieniężne (aport).

Podkreślić należy, że prezentowane w orzecznictwie, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1732/14 w sprawach dotyczących skutków podatkowych łączenia spółek osobowych z kapitałowymi znajdą (analogiczne) zastosowanie także w niniejszej sprawie. Stanowisko powyższe jest również akceptowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. nieprawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 221/19).

Zauważyć należy, że podobnie jak przy łączeniu spółki kapitałowej z osobową, także w przypadku łączenia się dwóch spółek osobowych (w tym również spółek komandytowych) z podatkowego punktu widzenia, proces takiego łączenia należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej, w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do powstałej na skutek połączenia dwóch spółek osobowych spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, w zamian za objęte udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja, w przypadku wkładów niepieniężnych, odpowiada przypadkowi wniesienia aportu do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia.

W obu przypadkach spółka uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na pokrycie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Składniki otrzymane na utworzenie kapitału własnego nie są przychodem spółki, stanowią bowiem część jej pasywów. Ewidencja operacji związanych z rejestracją kapitału założycielskiego w spółce, należnymi wpłatami na poczet kapitału oraz jego pokryciem w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu. Nie ma przy tym znaczenia, czy przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółek osobowych odniesiona na kapitał zapasowy nowo zawiązanej spółki kapitałowej (tzw. agio) nie stanowi bowiem, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT przychodu dla spółki kapitałowej.

Jakkolwiek więc połączenie dwóch spółek osobowych nie stanowi czynności wniesienia aportu, to jednak z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia są to transakcje tożsame, gdyż mają na celu wyposażenie wspólnika w udziały (akcje) w zamian za majątek, jaki wnosi on do spółki kapitałowej (podobne stanowisko, jednakże dotyczące połączenia spółki kapitałowej z osobową zostało przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 964/18).

W konsekwencji stwierdzić należy, że połączenie dwóch spółek komandytowych przez zawiązanie nowej spółki z o.o. (Spółki A) nie wiąże się z powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\- powstania przychodu podatkowego w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej:

\- po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza jednej ze spółek) – jest prawidłowe,

\- po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej – jest prawidłowe,

\- podstawy prawnej, o którą oparto stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).