Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.487.2018.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej na towary pełnowartościowe.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; towar; towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej na towary pełnowartościowe (pytanie oznaczone nr 2) – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania czynności polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania czynności polegających na wymianie w punktach sprzedaży detalicznej towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej na towary pełnowartościowe (pytanie oznaczone nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskująca”, „Spółka”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i dystrybucją szerokiej gamy produktów konsumpcyjnych, m.in. artykułów spożywczych, słodyczy oraz w przyszłości, artykułów żywnościowych dla zwierząt (dalej: „Towary”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Odbiorcami produktów Spółki na terenie Polski są m.in. hurtownie oraz punkty sprzedaży detalicznej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka podejmuje szereg różnorodnych działań handlowych, które mają na celu wsparcie sprzedaży jej produktów. W szczególności, zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką sprzedaży, Spółka planuje, że:

1.  w sytuacji, gdy zbliżać się będzie termin przydatności do spożycia towarów znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej (informacje takie zbierane będą przez przedstawicieli handlowych Spółki), podmioty prowadzące takie punkty podejmować będą działania aktywizujące sprzedaż (w praktyce najczęściej dochodzić będzie do obniżenia ceny takich produktów), natomiast Spółka dostarczać będzie bezpośrednio do takiego punktu sprzedaży swoje produkty w celu pokrycia strat takiego podmiotu z tytułu ww. działań (a więc najczęściej dostarczać będzie towar o wartości równej różnicy pomiędzy ceną towaru przed obniżką i po obniżce),
2.  w sytuacji, gdy termin przydatności do spożycia towarów znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej upłynie lub gdy towar z innych przyczyn nie będzie się nadawał do dalszej sprzedaży (np. na skutek uszkodzenia), przedstawiciele handlowi Spółki będą wymieniać takie produkty na produkty pełnowartościowe (towar przeterminowany lub np. uszkodzony będzie odbierany przez przedstawicieli handlowych Spółki).

Przedstawione działania podejmowane przez Spółkę mają m.in. na celu ograniczenie sytuacji, w których do obrotu wprowadzane byłyby produkty Spółki po upływie ich terminu przydatności do spożycia. Takie działania są powszechnie stosowane przez bezpośrednich konkurentów Spółki, a brak ich wdrożenia dla określonych grup Towarów stawiałby Spółkę w gorszej pozycji rynkowej.

A zatem, planowane działania umożliwią wycofanie z rynku towarów niepełnowartościowych (z krótkim terminem przydatności, przeterminowanych, uszkodzonych, etc.) i z punktu widzenia interesów Spółki niezgodnych z jej standardami jakości. Niezbędna kontrola obrotu mająca na celu realizację powyższych interesów Spółki dokonywana będzie przez przedstawicieli handlowych Spółki, którzy w trakcie wizyt w punktach sprzedaży detalicznej odnotowywać będą konieczność podjęcia ww. działań przez Spółkę.

Zdarzyć się mogą również sytuacje, w których z różnych przyczyn nie będzie możliwe dostarczenie przez Spółkę takich samych towarów lub dokonanie wymiany towarów na takie same. Tego rodzaju sytuacje mogą mieć miejsce przede wszystkim, gdy towary w danym punkcie sprzedaży detalicznej nie będą już znajdować się w ofercie Spółki (np. została zakończona jego produkcja) lub gdy dostarczenie lub wymiana takich towarów na takie same nie będzie uzasadniona gospodarczo, np. ze względu na dotychczasowe niskie wyniki sprzedaży tego towaru w punkcie sprzedaży detalicznej (dostarczenie lub wymiana towarów na takie same mogłaby prowadzić do kolejnych dostaw lub wymian z uwagi np. na upływ terminu przydatności).

Planowane przez Spółkę działania stosowane będą wobec wszystkich punktów sprzedaży detalicznej określonych Towarów, a podmioty je prowadzące będą informowane o możliwości dokonania w wyżej opisanych sytuacjach wyrównania poniesionych strat lub wymiany towarów. A zatem, podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej będą mieć świadomość, że nabywając produkty od Spółki lub od hurtowni, będą mogły liczyć w powyższych sytuacjach na określone działania ze strony Spółki (nawet, gdy pomiędzy Spółką a takim podmiotem nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży towarów, w sytuacji gdy umowa zawierana będzie pomiędzy Spółką, a hurtownią, a nie sprzedawcą detalicznym).

Powyższe działania będą ewidencjonowane za pomocą dokumentów pobrania (np. faktur zakupu – ze względów logistycznych i w celu ograniczenia kosztów, towary wykorzystywane przez Spółkę do ww. działań będą co do zasady, nabywane przez przedstawicieli handlowych Spółki w hurtowniach, z którymi Spółka współpracuje), które będą opisywane przez przedstawicieli handlowych Spółki, i akceptowane (przez osoby sprawujące nadzór nad ww. działaniami przedstawicieli handlowych) zgodnie z przyjętą w tym zakresie przez Spółkę procedurą. Taki sposób dokumentowania ww. działań podyktowany jest znaczną ilością punktów sprzedaży detalicznej, do których skierowane będą opisane powyżej działania.

Spółka ponadto informuje, że przy kalkulacji ceny za jej produkty będzie uwzględniała koszty związane z ewentualnymi przyszłymi działaniami związanymi z dostawami i wymianą towarów w opisanych powyżej sytuacjach (a więc Spółka kalkulując marżę handlową na swoje produkty uwzględniać będzie potencjalną możliwość nieodpłatnych dostaw lub wymian). W konsekwencji, podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej nie będą zobowiązane do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki tytułem wynagrodzenia za ww. działania, czy też na rzecz hurtowni. Nie będzie następować również korekta rozliczeń VAT związanych z uprzednim nabyciem towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2):

Czy czynności faktyczne planowane przez Spółkę, polegające na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki, w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności, jak również związane z wymianą w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, w sposób opisany powyżej, nie stanowią dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności faktyczne planowane przez Spółkę, polegające na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki, w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności, jak również związane z wymianą w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, w sposób opisany powyżej, nie stanowią dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzanie towarami jak właściciel.

Istotny z perspektywy powyższych regulacji jest fakt, że opodatkowaniu VAT podlegają poszczególne transakcje wykonywane przez podatnika (rozumiane jako całokształt jego działania w danym zakresie), a nie odrębnie wszystkie poszczególne czynności podejmowane przez podatnika w celu zrealizowania danej transakcji. Przykładowo, jedna transakcja dostawy towarów przez producenta, podlegająca opodatkowaniu VAT jako całość, obejmować może różne czynności podejmowane w związku z tą dostawą przez producenta, tj.: produkcję, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u kontrahenta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych itp. Zdaniem Spółki, podobna sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku planowanych przez nią działań (np. wymiany towarów przeterminowanych na pełnowartościowe). Nie będą one stanowiły odrębnych transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT, lecz będą elementem lub składową transakcji dostawy towarów, realizowaną przez Spółkę na rzecz kontrahentów.

Spółka realizując bowiem dostawę towarów na rzecz wspomnianych podmiotów niejako z góry zakładać będzie możliwość dokonania powyższych działań, co będzie mieć swoje odzwierciedlenie w kalkulacji ceny towarów i wynikać będzie z przyjętej przez Spółkę polityki sprzedaży znanej Kontrahentom Spółki (zarówno hurtownikom jak i podmiotom dokonującym sprzedaży detalicznej).

Należy przy tym wskazać, że kwestia opodatkowania świadczeń złożonych (na które składa się kilka czynności dokonanych przez podatnika) była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), m.in. wyrokach: C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), C-572/07 (RLRE Tellmer Property). Z orzecznictwa ETS jednoznacznie wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku VAT. Ponadto, w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, na realizowane przez nią dostawy towarów składać się będzie szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Jedną z takich czynności będą również działania opisane powyżej. W szczególności, czynności te nie będą stanowić odrębnego świadczenia transakcji, podlegającej odrębnie opodatkowaniu VAT (tj. w oderwaniu od samej dostawy towarów, która realizowana będzie w pierwszej kolejności przez Spółkę na rzecz np. hurtowni).

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy na daną transakcję dostawy towarów składa się kilka różnych, pojedynczych czynności realizowanych przez dostawcę, w praktyce wystąpić mogą sytuacje, w których niektóre z tych czynności dokonywane będą na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni nabywca towarów w ramach danej dostawy. Sytuacje takie mają niezwykle często miejsce m.in. w przypadku wspominanych powyżej napraw gwarancyjnych, gdzie producent w ramach wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dostawy towarów dokonanej na rzecz swojego bezpośredniego odbiorcy pozostaje gwarantem jakości sprzedawanych przez siebie towarów wobec ich nabywców na kolejnych etapach obrotu (tj. dokonuje napraw gwarancyjnych na rzecz podmiotów, z którymi nie łączyła go bezpośrednio umowa sprzedaży).

Podobna sytuacja będzie, zdaniem Spółki, mieć miejsce w przypadkach opisanych w stanie faktycznym. Kontrola jakości, która wykonywana będzie przez Spółkę i w wyniku, której dochodzić będzie do podjęcia opisanych działań, powinna zostać uznana za element wcześniejszej transakcji sprzedaży towarów. Aby uniknąć sytuacji, w której do rąk ostatecznych konsumentów trafiają produkty niespełniające norm jakościowych Spółki, Spółka podejmować będzie wysiłki zmierzające do wycofania z rynku produktów, które swoją obecnością tworzą tego typu ryzyko i zastąpienia ich analogicznymi produktami spełniającymi te normy. Wszystko to dokonywać się będzie w ramach transakcji będącej wynikiem zamówienia złożonego przez sprzedawcę detalicznego na określoną ilość towarów z oferty Spółki.

Planowane przez Spółkę działania oparte są na założeniu, że najprostszym rozwiązaniem będzie kontrola przez Spółkę jakości jej towarów sprzedawanych bezpośrednio konsumentom. Przyjęta przez Spółkę polityka znana będzie odbiorcom towarów (zarówno hurtowniom, jak i punktom sprzedaży detalicznej) i zakłada podejmowanie przedmiotowych działań wyłącznie w zakresie współpracy z punktami sprzedaży detalicznej (opisane powyżej zasady nie mają zastosowania w przypadku współpracy Spółki z hurtowniami). Planowane działania będą następstwem dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz bezpośredniego kontrahenta Spółki (tj. hurtownika).

Jednocześnie, obowiązujące przepisy o VAT nie przewidują ograniczeń, które przewidywałyby konieczność wyłączenia takich czynności (dokonywanych na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni nabywca towarów w ramach danej dostawy) z zakresu jednolitej transakcji, jaką w omawianym przypadku jest dostawa towarów.

Powyższe podejście potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1148/09, dalej Wyrok) w sprawie dotyczącej wymiany towarów przeterminowanych na pełnowartościowe uznając, że: „na czynność opodatkowaną jako dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, składać się mogą różne czynności o charakterze faktycznym. W ramach takiej odpłatnej dostawy możliwe jest też, w zakresie objętym zasadą umów, dokonywanie określonych czynności na rzecz podmiotu innego niż ten, z którym podatnika łączy więź umowna albo inna przyczyna przeprowadzenia zdarzenia gospodarczego skutkującego opodatkowaniem”.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w związku z opisanymi wyżej działaniami, nie będzie otrzymać z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia (ani od swoich bezpośrednich kontrahentów, tj. hurtowni, ani od Podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej, u których faktycznie będą podejmowane działania).

Wynagrodzenie z tytułu dostawy danych towarów Spółka otrzyma bowiem w momencie zrealizowania zamówienia kontrahenta (np. hurtowni) na określoną ilość towarów z oferty Spółki. Zdaniem Spółki, zastąpienie niepełnowartościowych (tj. przeterminowanych lub bliskich przeterminowania) towarów, towarami niewadliwymi tego samego rodzaju – będzie w efekcie wtórną czynnością niemającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT. Sama bowiem faktyczna czynność dostawy/zamiany omawianych towarów będzie powiązana i mieścić się będzie w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzyma już wynagrodzenie (w momencie dostawy na rzecz hurtownika). Brak odpłatności za wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne nie daje zatem podstaw do opodatkowania takich czynności podatkiem VAT jako dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten poprzez odwołanie się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczyć może, co do zasady, odpłatnych czynności.

W konsekwencji uznać należy, że opisane działania, które mają być realizowane przez Spółkę w punkcie sprzedaży detalicznej, nie będą odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. opodatkowaniu niezależnie od dostawy towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz hurtownika).

Pogląd ten potwierdził WSA w Warszawie w powoływanym już wyżej Wyroku, uznając, że: „nie można więc twierdzić, że w związku z zamianą towarów przeterminowanych na jakościowo odpowiednie, Spółka otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy hurtowego. Ewentualność oraz koszt takiej zamiany Spółka niejako już wkalkulowała w cenę określoną i zażądaną od hurtownika.

Zatem, z powodu braku cechy odpłatności za zamianę towaru wadliwego na niewadliwy - nie można stwierdzić, że taka zamiana stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Zdaniem Spółki, nie można ponadto twierdzić, że w omawianej sprawie dojdzie do zwrotu towarów, gdyż towary te będą wymieniane u podmiotu, do którego Spółka nie będzie dokonywać wcześniej żadnej dostawy (tj. u sprzedawcy detalicznego niebędącego bezpośrednim kontrahentem/odbiorcą Spółki). Dodatkowo, podmiot ten nie otrzyma żadnego zwrotu wynagrodzenia za wymieniane towary. W istocie towary nie będą zwracane, lecz dochodzić będzie do zastąpienia u podmiotu prowadzącego punkt sprzedaży detalicznej jednych towarów innymi. Jednocześnie sprzedawcy detaliczni będą mieć świadomość, iż przedstawiciele handlowi Spółki mogą podjąć określone działania (np. zastąpić nowymi te produkty, które ich zdaniem, nie spełniają norm jakościowych Spółki). Co więcej, nie będzie również możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej sprzedawcy detalicznemu, gdyż między nim a Spółką nie będzie dochodzić bezpośrednio do żadnej dostawy, a tym samym Spółka nie będzie wystawiać temu sprzedawcy żadnej faktury. Nie dochodzić będzie również do zwrotu jakichkolwiek kwot zapłaconych uprzednio przez sprzedawcę detalicznego hurtownikowi.

Dodatkowo wskazać należy, że stanowisko przeciwne do prezentowanego powyżej przez Spółkę, uznające opisane działania za odrębne transakcje podlegające opodatkowaniu VAT (niezależnie od samej dostawy realizowanej na rzecz hurtownika) prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 5 ustawy o VAT, a tym samym do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności – raz podlegałaby opodatkowaniu sprzedaż towarów, a drugi raz opisane działanie Spółki (np. zastąpienie niepełnowartościowego produktu produktem pełnowartościowym), co w ocenie Spółki, jest mechanizmem niedopuszczalnym. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług. Stoi też temu na przeszkodzie orzecznictwo ETS (przykładowo wyrok w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, a także wyrok C-384/95 Landboden – Agrardienste).

Istotą podatku VAT jest bowiem obciążenie tym podatkiem konsumpcji. W przypadku planowanych przez Spółkę działań nie może dojść do opodatkowania podatkiem VAT tych czynności, ponieważ nie dochodzić będzie do konsumpcji podlegającej opodatkowaniu. Skoro opisane działania odbywać się będą w ramach jednej transakcji dostawy towarów na podstawie zrealizowanego zamówienia - brak jest podstaw do opodatkowania czynności faktycznych polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się terminem ich przydatności lub wymianie w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe - w ramach jednej transakcji (zrealizowanego zamówienia) dochodzić może bowiem tylko jeden raz do konsumpcji.

Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w powołanym już powyżej wyroku, zgodnie z którym:

„Podatek od towarów i usług realnie obciąża bowiem ostatecznego konsumenta, przy czym obciążać go może tylko raz. W zaskarżonych interpretacjach realne obciążenie podatkowe byłoby dwukrotne – po raz pierwszy miałoby miejsce przy dostawie na rzecz sprzedawcy hurtowego, po raz drugi zaś przy zamianie wadliwych napojów na niewadliwe. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług”.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1270/14-2/SJ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-915/10-2/BS).

Reasumując, zdaniem Spółki, opisane czynności faktyczne, tj.:

*   dostarczenie bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się terminem ich przydatności, oraz
*   wymiana w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, nie stanowią dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania czynności polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania czynności polegających na wymianie w punktach sprzedaży detalicznej towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Jak wynika natomiast z art. 7 ust. 7 ustawy, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, a także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy – w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Podstawa opodatkowania – art. 29a ust. 6 ustawy – obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o treść art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z treści wniosku wynika, Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i dystrybucją szerokiej gamy produktów konsumpcyjnych m.in. artykułów spożywczych, słodyczy oraz w przyszłości, artykułów żywnościowych dla zwierząt. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Odbiorcami produktów Spółki na terenie Polski są m.in. hurtownie oraz punkty sprzedaży detalicznej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka podejmuje szereg różnorodnych działań handlowych, które mają na celu wsparcie sprzedaży jej produktów. W szczególności, zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką sprzedaży, Spółka planuje, że:

1.  w sytuacji, gdy zbliżać się będzie termin przydatności do spożycia towarów znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej (informacje takie zbierane będą przez przedstawicieli handlowych Spółki), podmioty prowadzące takie punkty podejmować będą działania aktywizujące sprzedaż (w praktyce najczęściej dochodzić będzie do obniżenia ceny takich produktów), natomiast Spółka dostarczać będzie bezpośrednio do takiego punktu sprzedaży swoje produkty w celu pokrycia strat takiego podmiotu z tytułu ww. działań (a więc najczęściej dostarczać będzie towar o wartości równej różnicy pomiędzy ceną towaru przed obniżką i po obniżce),
2.  w sytuacji, gdy termin przydatności do spożycia towarów znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej upłynie lub gdy towar z innych przyczyn nie będzie się nadawał do dalszej sprzedaży (np. na skutek uszkodzenia), przedstawiciele handlowi Spółki będą wymieniać takie produkty na produkty pełnowartościowe (towar przeterminowany lub np. uszkodzony będzie odbierany przez przedstawicieli handlowych Spółki).

Przedstawione działania podejmowane przez Spółkę mają m.in. na celu ograniczenie sytuacji, w których do obrotu wprowadzane byłyby produkty Spółki po upływie ich terminu przydatności do spożycia. Takie działania są powszechnie stosowane przez bezpośrednich konkurentów Spółki, a brak ich wdrożenia dla określonych grup Towarów stawiałby Spółkę w gorszej pozycji rynkowej.

A zatem, planowane działania umożliwią wycofanie z rynku towarów niepełnowartościowych (z krótkim terminem przydatności, przeterminowanych, uszkodzonych, etc.) i z punktu widzenia interesów Spółki niezgodnych z jej standardami jakości. Niezbędna kontrola obrotu mająca na celu realizację powyższych interesów Spółki dokonywana będzie przez przedstawicieli handlowych Spółki, którzy w trakcie wizyt w punktach sprzedaży detalicznej odnotowywać będą konieczność podjęcia ww. działań przez Spółkę.

Zdarzyć się mogą również sytuacje, w których z różnych przyczyn nie będzie możliwe dostarczenie przez Spółkę takich samych towarów lub dokonanie wymiany towarów na takie same. Tego rodzaju sytuacje mogą mieć miejsce przede wszystkim, gdy towary w danym punkcie sprzedaży detalicznej nie będą już znajdować się w ofercie Spółki (np. została zakończona jego produkcja) lub gdy dostarczenie lub wymiana takich towarów na takie same nie będzie uzasadniona gospodarczo np. ze względu na dotychczasowe niskie wyniki sprzedaży tego towaru w punkcie sprzedaży detalicznej (dostarczenie lub wymiana towarów na takie same mogłaby prowadzić do kolejnych dostaw lub wymian z uwagi np. na upływ terminu przydatności).

Planowane przez Spółkę działania stosowane będą wobec wszystkich punktów sprzedaży detalicznej określonych Towarów, a podmioty je prowadzące będą informowane o możliwości dokonania w wyżej opisanych sytuacjach wyrównania poniesionych strat lub wymiany towarów. A zatem, podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej będą mieć świadomość, że nabywając produkty od Spółki lub od hurtowni, będą mogły liczyć w powyższych sytuacjach na określone działania ze strony Spółki (nawet, gdy pomiędzy Spółką a takim podmiotem nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży towarów, w sytuacji gdy umowa zawierana będzie pomiędzy Spółką, a hurtownią, a nie sprzedawcą detalicznym).

Powyższe działania będą ewidencjonowane za pomocą dokumentów pobrania (np. faktur zakupu – ze względów logistycznych i w celu ograniczenia kosztów, towary wykorzystywane przez Spółkę do ww. działań będą co do zasady, nabywane przez przedstawicieli handlowych Spółki w hurtowniach, z którymi Spółka współpracuje), które będą opisywane przez przedstawicieli handlowych Spółki, i akceptowane (przez osoby sprawujące nadzór nad ww. działaniami przedstawicieli handlowych) zgodnie z przyjętą w tym zakresie przez Spółkę procedurą. Taki sposób dokumentowania ww. działań podyktowany jest znaczną ilością punktów sprzedaży detalicznej, do których skierowane będą opisane powyżej działania.

Spółka ponadto informuje, że przy kalkulacji ceny za jej produkty będzie uwzględniała koszty związane z ewentualnymi przyszłymi działaniami związanymi z dostawami i wymianą towarów w opisanych powyżej sytuacjach (a więc Spółka kalkulując marżę handlową na swoje produkty uwzględniać będzie potencjalną możliwość nieodpłatnych dostaw lub wymian). W konsekwencji, podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej nie będą zobowiązane do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki tytułem wynagrodzenia za ww. działania, czy też na rzecz hurtowni. Nie będzie następować również korekta rozliczeń VAT związanych z uprzednim nabyciem towarów.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii stwierdzenia, czy czynności faktyczne planowane przez Spółkę, polegające na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki, w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności, nie stanowią dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza przepisów podatkowych w związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego wskazuje, iż działania polegające na dostarczaniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki (najczęściej towaru o wartości równej różnicy pomiędzy ceną towaru przed obniżką i po obniżce) w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności, wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tzn. że nieodpłatne przekazanie przedmiotowych towarów należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, że w takim przypadku nie dochodzi do wymiany towaru – Spółka wprowadzi do obrotu gospodarczego odrębny, niepowiązany z towarem o obniżonej cenie produkt.

Podsumowując, czynności faktyczne planowane przez Spółkę, polegające na nieodpłatnym dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat punktu detalicznego z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności - w przypadku, gdy przy ich nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowią dostawę towarów i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy czynności planowane przez Spółkę związane z wymianą w punktach sprzedaży detalicznej towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, nie stanowią dla Spółki odpłatnej dostawy towarów i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że procedura zwrotu towarów jest skutkiem realizacji przez Spółkę zamówienia złożonego przez hurtownika. Cena, którą uiścił hurtownik za otrzymany i zamówiony towar, obejmuje zarówno kwotę za dostarczony towar oraz ewentualne koszty przyszłej wymiany tych towarów. Wobec powyższego, w związku z wymianą towarów przeterminowanych oraz uszkodzonych na takie same pełnowartościowe towary lub inne towary w ramach tej samej grupy cenowej, Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz hurtownika. Z uwagi na powyższe przedmiotowa transakcja nie ma cech odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy. W takiej sytuacji bowiem Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu, dochodzi jedynie do czynności zastąpienia towaru przeterminowanego, bądź uszkodzonego towarem pełnowartościowym.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, że czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na wymianie w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego – nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tej części pytania należało ocenić jako prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.