Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-723/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-25
Teza: - Wnioskodawca odsprzedając nabyte usługi opodatkowane podatkiem VAT, sam też wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. - Wnioskodawca jest zobowiązany do wydzielenia zakupów inwestycyjnych, które są związane z majątkiem Stowarzyszeń czyli tych zakupów, które mają być przedmiotem odsprzedaży oraz tych zakupów, które dotyczą majątku będącego własnością Wnioskodawcy gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w takim zakresie w jakim poniesione nakłady mają być odsprzedane. W części natomiast w jakiej wydatki inwestycyjne dotyczą majątku będącego własnością Wnioskodawcy, który to majątek jest związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania kwot uiszczonych przez Stowarzyszenia tytułem zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na wspólne obiekty – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków poniesionych na inwestycje związane z dokończeniem budowy obiektu remizy OSP w S. oraz na rozbudowę i przebudowę obiektu domu kultury w J. – **jest nieprawidłowe**,
*   sposobu dokonania korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nakładów na dokończenie budowy obiektu remizy OSP w S. oraz na rozbudowę i przebudowę obiektu domu kultury w J. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania kwot uiszczonych przez Stowarzyszenia tytułem zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na wspólne obiekty,
*   prawa do odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków poniesionych na inwestycje związane z dokończeniem budowy obiektu remizy OSP w S. oraz na rozbudowę i przebudowę obiektu domu kultury w J.,
*   sposobu dokonania korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nakładów na dokończenie budowy obiektu remizy OSP w S. oraz na rozbudowę i przebudowę obiektu domu kultury w J.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 października 2013 r. znak: IBPP1/443-723/13/DK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina J. (dalej: "Wnioskodawca" albo "Gmina") jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina w 2002 roku nabyła w drodze darowizny 1/2 część nieruchomości (której częścią składową była remiza strażacka będąca wówczas na etapie budowy) będącą własnością Stowarzyszenia X. w S., natomiast w 2003 roku nabyła w drodze darowizny 1/4 część kolejnej nieruchomości (której częścią składową była remiza strażacka) będącą własnością Stowarzyszenia Y. w J. (Stowarzyszenia X. w S i Y. w J. dalej łącznie jako: "Stowarzyszenia"). W ten sposób Gmina stała się współwłaścicielem wyżej wymienionych obiektów budowlanych.

W latach 2009-2012 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na dokończenie budowy remizy Ochotniczej Straży Pożarnej w S. oraz rozbudowę i przebudowę domu kultury w J. (dalej łącznie jako: "obiekty budowlane"). Część środków na realizację tych inwestycji Wnioskodawca pozyskał ze środków Unii Europejskiej w ramach dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013. Gmina zaplanowała również, że część kosztów związanych z poniesionymi nakładami na przedmiotowe obiekty budowlane zostanie pokryta po ich zrealizowaniu ze środków Stowarzyszeń jako współwłaścicieli korzystających z niniejszych obiektów, w kwocie, która będzie uwzględniać sytuację finansową Stowarzyszeń.

W wyniku realizacji przedmiotowych inwestycji poprawiła się funkcjonalność przedmiotowych budynków jako remiz strażackich, jak również został zwiększony zakres oraz standard usług kulturalnych oferowanych w ramach funkcjonowania tych obiektów jako gminnych ośrodków kultury.

Obowiązek dokonania rozliczenia pomiędzy Gminą a stowarzyszeniami powstał w dniu poniesienia przez Gminę nakładów na przedmiotowe obiekty budowlane w związku z treścią art. 207 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "kodeks cywilny"), zgodnie z którym współwłaściciele stosownie do wielkości swoich udziałów, ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

W 2013 roku Gmina dokona rozliczenia ze Stowarzyszeniami z tytułu nakładów poniesionych przez nią na wspólne obiekty budowlane. Z tego tytułu Stowarzyszenia będą zobowiązane do uiszczenia na rzecz Gminy uzgodnionej kwoty. Kwoty, które zostaną uiszczone przez Stowarzyszenia tytułem zwrotu nakładów na wspólne obiekty budowlane nie będą proporcjonalne do wysokości ich udziałów we własności danego obiektu budowlanego, ze względu na sytuację finansową Stowarzyszeń.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że:

Gmina realizując przedmiotowe inwestycje (nabycie usługi) działała we własnym imieniu i na swoją rzecz. Gmina dokonywała nakładów na obiekty budowlane będące współwłasnością Gminy i Stowarzyszeń we własnym imieniu i na swoją rzecz, a w momencie otrzymania wynagrodzenia od Stowarzyszeń z tego tytułu dochodzi do przeniesienia tych nakładów na Stowarzyszenia. Zdaniem Gminy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do sytuacji analogicznej jaka ma miejsce przy rozliczaniu nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość przez dzierżawcę w przypadku zwrotu nakładów na rzecz dzierżawcy po wypowiedzeniu umowy dzierżawy. W związku z powyższym należy przyjąć za m.in. Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2013 r.; sygn. IPPP2/443-615/13-2/MM), że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie w opisanej sytuacji momentem wykonania usługi polegającej na rozliczeniu nakładów na nieruchomości wspólne.

Dom kultury w J. i remiza strażacka, będąca częścią nieruchomości nabytej przez Gminę w 2003 r. to ten sam budynek.

Inwestycje, o których mowa we wniosku były realizowane w ramach zadań publicznych Gminy, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Gmina od początku realizacji przedmiotowych inwestycji nabywała na potrzeby realizacji projektu towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych VAT (obciążenie Stowarzyszeń za poniesione przez Gminę nakłady na wspólne obiekty budowlane) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Biorąc przy tym pod uwagę, stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizacje opisanych we wniosku inwestycji. Gmina podkreśla przy tym, że nie ma obiektywnej możliwości określenia w jakim zakresie wydatki na realizację opisanych we wniosku inwestycji będą związane z działalnością opodatkowaną VAT, a w jakim z jej działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca zaznacza, że wykorzystywanie danej inwestycji do działalności mieszanej (obejmującej zarówno czynności opodatkowane VAT, jak również niepodlegające opodatkowaniu VAT), w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości określenia w jakim zakresie wydatki na jej realizację są wykorzystywane na cele świadczenia danego rodzaju czynności, daje Gminie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Od rozpoczęcia inwestycji do jej zakończenia każdy z obiektów budowlanych miał służyć Gminie łącznie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (obciążenie Stowarzyszeń za poniesione przez Gminę nakłady na wspólne obiekty budowlane) jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT (realizacja zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Tym samym zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FPS 9/10) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, stąd Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizacje opisanych we wniosku inwestycji.

Gmina wskazuje, że na żadnym etapie realizacji inwestycji opisanych we wniosku nie doszło do zmiany przeznaczenia obiektów budowlanych.

Gmina w trakcie realizacji inwestycji nie dokonywała odliczenia podatku VAT. Gmina wskazuje, że nie dokonywała odliczenia na etapie realizacji określonych we wniosku inwestycji, gdyż nie wiedziała, że w związku z jej realizacją przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków. Dopiero po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), Gmina zdała sobie sprawę, że istnieje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji.

Gmina wskazuje, że obiekt budowlany w S. został oddany do użytkowania 30 grudnia 2011 roku. Natomiast obiekt budowlany w J. został oddany do użytkowania 30 grudnia 2011 roku.

Obiekty budowlane (w części nienależącej do Stowarzyszeń), o których mowa we wniosku, Gmina wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (obciążenie Stowarzyszeń za poniesione przez Gminę nakłady na wspólne obiekty budowlane) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacja zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) od momentu ich oddania do użytkowania.

Gmina wykorzystuje obiekty budowlane, o których mowa we wniosku, zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (obciążenie Stowarzyszeń za poniesione przez Gminę nakłady na wspólne obiekty budowlane) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacja zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwoty uiszczone przez Stowarzyszenia tytułem zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na wspólne obiekty budowlane będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w razie uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz przyjmując, że Gmina już w momencie ponoszenia wydatków zakładała obciążenie Stowarzyszeń z tytułu części poniesionych wydatków będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje w przedmiotowe budynki?
3.  Czy mimo, że wydatki na rozbudowę przedmiotowych obiektów budowlanych zostały poniesione w latach 2009 - 2012, a kwoty uiszczone tytułem wynagrodzenia zostaną wpłacone przez Stowarzyszenia dopiero w roku 2013, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w trybie tzw. korekty bezpośredniej zgodnie z 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT")?

Jednocześnie w piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) Wnioskodawca wyjaśnia, że pytania 2 i 3 przedstawione w poz. 69 wniosku ORD-IN dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego i korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących wszystkich wydatków poniesionych na realizację inwestycji, o których mowa we wniosku

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty uiszczone przez Stowarzyszenia tytułem zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na wspólne obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. C-16/93 R.J. Tolsma, C-89/81 Hong Kong Trade Development Council) a także polskich sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla możliwości opodatkowania usługi podatkiem VAT niezbędne jest istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Również powołując się na poglądy doktryny prawa podatkowego (m.in. A. Bartosiewicz "VAT Komentarz" wyd. Wolters Kluwer Polska, rok wydania 2013) w zakresie rozumienia zwrotu "świadczenie usług", zdaniem Wnioskodawcy dla określenia danej sytuacji faktycznej jako świadczenia usług muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki:

1.  muszą występować dwie strony: usługodawca oraz beneficjent usługi;
2.  usługodawca musi podjąć aktywność przynoszącą korzyść usługobiorcy, która jest przez niego pożądana i określona;
3.  usługodawcy za dokonanie czynności przysługuje wynagrodzenie.

W związku z powyższym Gmina uważa, że zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania jej działań w zakresie rozbudowy obiektów budowlanych będących współwłasnością Gminy i Stowarzyszeń za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Po pierwsze w przedmiotowych sytuacjach występują dwie strony: usługodawcą jest w każdej z nich Wnioskodawca, natomiast beneficjentem usługi odpowiednie Stowarzyszenie.

Po drugie Gmina podjęła aktywność, polegającą na poniesieniu we własnym zakresie kosztów inwestycji związanych z rozbudową obiektów budowlanych stanowiących współwłasność Wnioskodawcy i Stowarzyszeń. Niewątpliwie Stowarzyszenia odniosły korzyść z tytułu dokonanych przez Gminę działań, bowiem w wyniku zrealizowanych przez Gminę inwestycji w przedmiotowe obiekty budowlane, zwiększyła się ich funkcjonalność, również w zakresie w jakim są one wykorzystywane przez Stowarzyszenia. Tym samym należy uznać, że opisane w stanie faktycznym inwestycje w obiekty budowlane stanowiące współwłasność Gminy i Stowarzyszeń Wnioskodawca realizował w imieniu własnym i na swoją rzecz, ale również na rzecz Stowarzyszeń.

Natomiast kwoty, które zostaną uiszczone przez Stowarzyszenia na rzecz Gminy z tytułu poniesionych przez nią nakładów na wspólne obiekty budowlane będą stanowić wynagrodzenie za wyświadczone przez Gminę na rzecz Stowarzyszeń usługi. Gmina podkreśla, że z punktu widzenia ustawy o VAT istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że niewątpliwie kwoty, które zostaną wypłacone przez Stowarzyszenia Gminie są bezpośrednio związane z nakładami poniesionymi przez Gminę na obiekty budowlane będące współwłasnością Stowarzyszeń. Świadczy o tym m.in. fakt, że realizując przedmiotowe inwestycje Gmina zdawała sobie sprawę z faktu, że z rozbudowanych obiektów budowlanych będą korzystać również Stowarzyszenia jako ich współwłaściciele. Natomiast Stowarzyszenia zdając sobie sprawę z korzyści jakie osiągną z powodu rozbudowy przedmiotowych obiektów budowlanych podejmowały działania mające na celu umożliwienie realizacji przedmiotowych inwestycji (m.in. opróżnienie obiektów budowlanych na czas prowadzenia prac modernizacyjnych).

Ponadto Gmina podkreśla, że żaden przepis prawa nie nakazuje, aby wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej usługi zostało wypłacone w określonym terminie, a w przypadku sytuacji opisanych we wniosku, zapłata wynagrodzenia dopiero w roku 2013 wynika z porozumienia Wnioskodawcy ze Stowarzyszeniami, chociaż uprawnienie Gminy do żądania od Stowarzyszeń wynagrodzenia istniało już w momencie zrealizowania inwestycji. Wynika to z art. 207 kodeksu cywilnego zgodnie z którym współwłaściciele stosownie do wielkości swoich udziałów, ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

W związku z powyższym fakt, że Gmina dokonała nakładów na obiekty budowlane (poprzez ich rozbudowę) będące również własnością Stowarzyszeń należy uznać, że Gmina świadczyła w tym zakresie usługi na rzecz Stowarzyszeń.

Tym samym kwoty, które zostaną uiszczone przez Stowarzyszenia z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na rozbudowę przedmiotowych obiektów budowlanych należy uznać za opodatkowane podatkiem VAT wynagrodzenia za wyświadczone przez Gminę usługi.

Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje w przedmiotowe budynki.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Jak wskazała Gmina we własnym stanowisku w zakresie pytania nr 1 kwoty wpłacone przez Stowarzyszenia należy uznać za wynagrodzenie na rzecz Gminy za wyświadczone Stowarzyszeniom usługi polegające na poniesieniu nakładów na rozbudowę obiektów budowlanych.

Zakładając przy tym, że Gmina od momentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu realizacji inwestycji polegających na rozbudowie obiektów budowlanych zakładała obciążenie Stowarzyszeń tytułem zwrotu części poniesionych nakładów, zdaniem Wnioskodawcy warunki do istnienia prawa do odliczenia VAT zostały spełnione. Gmina jest podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie obiektów budowlanych zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych polegających na poniesieniu nakładów na rozbudowę obiektów budowlanych stanowiących współwłasność Gminy i Stowarzyszeń, z tytułu czego Wnioskodawca otrzymał od Stowarzyszeń zwrot części nakładów poniesionych na ten cel.

Wnioskodawca wskazuje, że mimo, iż wydatki na rozbudowę przedmiotowych obiektów budowlanych zostały poniesione w latach 2009-2012, a kwoty uiszczone tytułem wynagrodzenia zostaną wpłacone przez Stowarzyszenia dopiero w roku 2013 Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w trybie tzw. korekty bezpośredniej zgodnie z 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Już w momencie realizacji inwestycji w obiekty budowlane istniał związek wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi, bowiem już wtedy Gmina świadczyła na rzecz Stowarzyszeń usługi, za które teraz otrzyma wynagrodzenie.

Gmina podkreśla, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w trybie korekty z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie jest ograniczone poprzez wystąpienie sytuacji uiszczenia wynagrodzenia w roku innym niż rok, w którym doszło do poniesienia wydatków od których podatek naliczony ma zostać odliczony.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na rozbudowę obiektów budowlanych poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   **opodatkowania kwot uiszczonych przez Stowarzyszenia tytułem zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na wspólne obiekty - jest prawidłowe,**
*   **prawa do odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków poniesionych na inwestycje związane z dokończeniem budowy obiektu remizy OSP w S. oraz na rozbudowę i przebudowę obiektu domu kultury w J. - jest nieprawidłowe,**
*   **sposobu dokonania korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nakładów na dokończenie budowy obiektu remizy OSP w S. oraz na rozbudowę i przebudowę obiektu domu kultury w J. - jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zatem, odsprzedaż usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem właściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (ust. 2).

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina w latach 2009-2012 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na dokończenie budowy remizy Ochotniczej Straży Pożarnej w S. oraz rozbudowę i przebudowę domu kultury w J. (dalej łącznie jako: "obiekty budowlane"). Część środków na realizację tych inwestycji Wnioskodawca pozyskał ze środków Unii Europejskiej w ramach dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013. Gmina zaplanowała również, że część kosztów związanych z poniesionymi nakładami na przedmiotowe obiekty budowlane zostanie pokryta po ich zrealizowaniu ze środków Stowarzyszeń jako współwłaścicieli korzystających z niniejszych obiektów, w kwocie, która będzie uwzględniać sytuację finansową Stowarzyszeń.

W wyniku realizacji przedmiotowych inwestycji poprawiła się funkcjonalność przedmiotowych budynków jako remiz strażackich, jak również został zwiększony zakres oraz standard usług kulturalnych oferowanych w ramach funkcjonowania tych obiektów jako gminnych ośrodków kultury.

Obowiązek dokonania rozliczenia pomiędzy Gminą a stowarzyszeniami powstał w dniu poniesienia przez Gminę nakładów na przedmiotowe obiekty budowlane w związku z treścią art. 207 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "kodeks cywilny"), zgodnie z którym współwłaściciele stosownie do wielkości swoich udziałów, ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

W 2013 roku Gmina dokona rozliczenia ze Stowarzyszeniami z tytułu nakładów poniesionych przez nią na wspólne obiekty budowlane. Z tego tytułu Stowarzyszenia będą zobowiązane do uiszczenia na rzecz Gminy uzgodnionej kwoty. Kwoty, które zostaną uiszczone przez Stowarzyszenia tytułem zwrotu nakładów na wspólne obiekty budowlane nie będą proporcjonalne do wysokości ich udziałów we własności danego obiektu budowlanego, ze względu na sytuację finansową Stowarzyszeń.

Gmina realizując przedmiotowe inwestycje (nabycie usługi) działała we własnym imieniu i na swoją rzecz. Gmina dokonywała nakładów na obiekty budowlane będące współwłasnością Gminy i Stowarzyszeń we własnym imieniu i na swoją rzecz, a w momencie otrzymania wynagrodzenia od Stowarzyszeń z tego tytułu dochodzi do przeniesienia tych nakładów na Stowarzyszenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca realizował przedmiotowe inwestycje związane z obiektami budowlanymi stanowiącymi współwłasność Gminy i Stowarzyszeń, w imieniu własnym i na swoją rzecz, ale również na rzecz Stowarzyszeń.

Konfrontując powyższy opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa podatkowego, należy odnieść się do treści art. 8 ust. 2a ustawy VAT, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, który nie wykonuje czynności faktycznych.

Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

W związku z faktem, iż Stowarzyszenia jako współwłaściciele poszczególnych obiektów o których mowa we wniosku będą partycypować w kosztach inwestycji realizowanej przez Gminę, mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Stowarzyszeń.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca pełni rolę inwestora zadania inwestycyjnego i zapłacił wykonawcy za całość wykonanego i odebranego zadania inwestycyjnego, to biorąc pod uwagę cytowany przepis art. 8 ust. 2a ustawy uznać należy, że Wnioskodawca będzie działał w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym lecz na rachunek innego podmiotu, tj. Stowarzyszeń.

A zatem koszty zakupu robót i usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie Stowarzyszenia) niż podmiot obciążony (Gmina) przez świadczącego usługę, Wnioskodawca zobowiązany będzie przenieść na faktycznego odbiorcę (Stowarzyszenia).

Jeśli zatem przedmiotem odsprzedaży są nakłady poniesione na roboty budowlane w budynkach remizy strażackiej i domu kultury (obiekty niemieszkalne) to czynności te od 1 stycznia 2011 r. objęte są 23% stawką VAT (do dnia 31 grudnia 2010 r. była to stawka 22 %).

Zatem Wnioskodawca odsprzedając nabyte usługi opodatkowane podatkiem VAT, sam też wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania kwot uiszczonych przez Stowarzyszenia tytułem zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na wspólne obiekty, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na pytania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nakładów na dokończenie budowy obiektu remizy OSP w S. oraz na rozbudowę i przebudowę obiektu domu kultury w J., należy przywołać brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości w myśl art. 2 pkt 14a, rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, co do zasady zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia”.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, „… że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Należy mieć jednak na uwadze, że w świetle treści powołanego już art. 86 ust. 7b ustawy o VAT powyższa zasada od 2011r. nie ma zastosowania do wydatków na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika. W przypadku bowiem takich wydatków inwestycyjnych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatnik jest zobowiązany do określenia procentowego udziału w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przenosząc jednak całą powyższą analizę na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania ani uchwała NSA I FPS 9/10 ani art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia nie z wydatkami stanowiącymi w całości własność Wnioskodawcy i służącymi jednocześnie działalności mieszanej lecz z odsprzedażą nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę na majątku niebędącym własnością Wnioskodawcy właścicielom tegoż majątku (odsprzedaż usług) oraz z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi przez Wnioskodawcę na majątku będącym własnością Wnioskodawcy, przy czym majątek będący własnością Wnioskodawcy jest przez niego wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższego Wnioskodawca jest zobowiązany do wydzielenia zakupów inwestycyjnych, które są związane z majątkiem Stowarzyszeń czyli tych zakupów, które mają być przedmiotem odsprzedaży oraz tych zakupów, które dotyczą majątku będącego własnością Wnioskodawcy gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w takim zakresie w jakim poniesione nakłady mają być odsprzedane. W części natomiast w jakiej wydatki inwestycyjne dotyczą majątku będącego własnością Wnioskodawcy, który to majątek jest związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii natomiast sposobu dokonania korekty należy stwierdzić, że jeśli ponoszone przez Wnioskodawcę nakłady od początku inwestycji w części miały być przedmiotem odsprzedaży na rzecz Stowarzyszeń, to Wnioskodawca miał prawo dokonywać na bieżąco odliczenia podatku naliczonego związanego z przyszłą odsprzedażą nakładów.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca do tej pory nie obniżył podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją tej części inwestycji, to w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za poszczególne okresy, w których powstało prawo do odliczenia.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Zatem dokumenty te nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.