Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.412.2018.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-27
Teza: rozliczenia pakietów medycznych przekazanych pracownikom
Słowa kluczowe: deklaracje; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pakiet; proporcja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wykazania wartości pakietów medycznych przekazanych pracownikom w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT,

*   obowiązku uwzględnienia wartości pakietów w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT,

*   uwzględnienia wartości pakietów w proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3,

*   wartości wykazywanej sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia pakietów medycznych przekazanych pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Główną działalnością Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, np. sprzedaż towarów i usług, jak i nieopodatkowanych (zwolnionych) np. udzielanie pożyczek i gwarancji podmiotom powiązanym, świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników i współpracowników.

W celu zwiększenia swojej atrakcyjności na rynku pracy jako pracodawcy, Spółka nabywa od podmiotu trzeciego (podmiotu medycznego) pakiety medyczne. Nabywane usługi medyczne są dokumentowane fakturą (usługa jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Nabywane pakiety medyczne składają się z kilku elementów, tj.:

*   świadczeń zdrowotnych medycyny pracy - w pełni finansowane przez Wnioskodawcę,

*   dodatkowych świadczeń zdrowotnych - finansowane przez Wnioskodawcę i doliczane do przychodu pracownika,

*   świadczeń zdrowotnych dla członków rodziny - w pełni opłacane przez pracowników (ich wartość jest potrącana z wynagrodzenia pracownika).

Faktury wystawiane przez podmiot medyczny nie posługują się wartością pakietów jako całością, ale wskazują wartość poszczególnych elementów.

W zależności od wariantu pakietu opieki medycznej wybranego przez poszczególnych pracowników, dodatkowe świadczenia zdrowotne (ii) i świadczenia zdrowotne dla członków rodziny (iii) są przekazywane przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz pracownika (A), za dodatkową dopłatą pracownika (B), za pełną odpłatnością pracownika (C - dotyczy pakietów dla członków rodziny pracownika). Wniosek nie dotyczy pracowników niewynagradzanych, np. przebywających na urlopach bezpłatnych, urlopach wychowawczych itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem pakietów medycznych pracownikom, Spółka nie jest zobowiązana do wykazania ich w rejestrze sprzedaży, w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT), a także w Jednolitym Pliku Kontrolnym (JPK)?
2.  Czy w przypadku uiszczania przez pracowników pełnej/częściowej odpłatności za przekazane przez Spółkę pakiety medyczne, będzie ona zobowiązana do uwzględnienia wartości pakietów w rejestrze, deklaracji VAT i w JPK?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana do uwzględnienia wartości przekazanych pracownikom pakietów medycznych w proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
4.  W jakiej wartości Spółka powinna wykazywać sprzedaż z tytułu uiszczania pełnej/ częściowej odpłatności za pakiety medyczne przez pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania wartości pakietów medycznych nieodpłatnie przekazanych pracownikom w rejestrze sprzedaży, w deklaracji VAT, a także w JPK.
2.  W przypadku uiszczania przez pracowników pełnej/częściowej odpłatności za przekazane pakiety medyczne, Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia wartości pakietów w rejestrze, w deklaracji VAT i w JPK.
3.  Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia wartości przekazanych pracownikom pakietów medycznych w proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ale tylko wtedy, gdy to przekazanie będzie stanowiło sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czyli w przypadku pełnej lub częściowej odpłatności za pakiet.
4.  Wnioskodawca uważa, że Spółka powinna wykazywać sprzedaż pakietów medycznych na rzecz pracowników w wartości wynikającej z faktury otrzymanej od podmiotu medycznego.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W kontekście przekazania nabytych przez Wnioskodawcę pakietów medycznych należy podkreślić, że Spółka działa we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich. Mając na uwadze brzmienie art. 8 ust 2a ustawy o VAT, oznacza to, że sama otrzymała i wyświadczyła usługi w zakresie opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Przenosząc koszt świadczenia na pracowników, Spółka także będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tych usług.

Niniejsze stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.837.2017.2 EJ, w której organ wskazał:

„W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając pakiet medyczny, w ramach którego nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu, ale na rzecz pracowników, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT”.

Nieodpłatne przekazanie pakietów medycznych na rzecz pracowników mogłoby potencjalnie stanowić nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Jednakże wskazuje się, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania wtedy, gdy czynności, które zostałyby uznane za podlegające opodatkowaniu, korzystałyby ze zwolnienia z VAT.

Takie też stanowisko zostało zaprezentowane m in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   w dniu 1 sierpnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.329.2017.1.A J,

*   w dniu 20 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.141.2018.1.MP, w której w szczególności organ wyjaśnił:

„Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku.

W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT”.

Oznacza to, że skoro nieodpłatne przekazanie pakietów medycznych pracownikom nie może być uznane za czynność opodatkowaną, jaką jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, to Wnioskodawca nie jest również zobowiązany do wykazania tej czynności w rejestrze, w deklaracji VAT-7 oraz w Jednolitym Pliku Kontrolnym.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynnością opodatkowaną jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przyjmuje się, że świadczenie ma charakter odpłatny, jeżeli istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonaną usługę zostaje wypłacone wynagrodzenie (vide ww. interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.837.2017.2.EJ).

Pojęcie odpłatności nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Zazwyczaj przyjmuje się, że odpłatność oznacza świadczenie usługi za wynagrodzeniem. W orzecznictwie TSUE podkreśla się konieczność istnienia bezpośredniego związku otrzymanej zapłaty ze świadczeniem w postaci usługi (vide wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 887/16 wyjaśnił, że:

„(\`(...)\`) podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu. Ponadto nie można domniemywać, że element wynagrodzenia istnieje w każdej sytuacji, w której mowa jest o dostawie towarów (zob. podobnie wyroki TS z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie Astra Zeneca UK. C-40/09. ECLI:EU:C:2010:450, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo oraz z 19 grudnia 2012 r. w sprawie Orfey Bylgarija, C-549/11, ECLI:EU:C:2012:832, pkt 44 oraz Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-665-16 pkt 57, pkt 59, pkt 87). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyroki TS: z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie Empire Stores, C-33/93. ECLI:EU:C:1994:225, pkt 19 oraz wyrok w sprawie Orfey Bylgarija, C-549/11 pkt 45). Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć jedynie konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia, (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2016 r. I FSK 1720/14).”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.837.2017.2.EJ przypomniał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandio Gasaback AB v. Riksskatteverket zauważył, że VI Dyrektywa uznaje dostawę za odpłatną albo nieodpłatną. Zapłata, która pokrywa jedynie koszty i ich część nie oznacza, że czynność na charakter nieodpłatny/częściowo nieodpłatny.

Mając na uwadze powyższe, można przyjąć, że ilekroć płacone jest wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, to czynność ma charakter odpłatny. Ponadto, w kontekście ustawy o VAT nie jest istotne, czy odpłatność za świadczoną usługę obejmuje całą wartość świadczenia czy tylko część. Świadczenie ma charakter odpłatny ilekroć pojawia się wynagrodzenie.

Oznacza to, że przekazanie przez Spółkę pakietów medycznych za pełnym/częściowym wynagrodzeniem, będzie miało charakter odpłatnego świadczenia usług.

Spółka świadcząc ww. usługi dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czyli odpłatnie świadczy usługi na terytorium kraju. Tym samym, jest ona zobowiązana do wykazania niniejszej sprzedaży w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (tj. w rejestrze VAT) i deklaracji VAT składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do wykazania wartości przekazanych pakietów również w przesyłanej strukturze logicznej (JPK), o której mowa w art. 193a § 3 w zw. z art. 82 § 1b OP.

Podsumowując, Spółka z tytułu dokonywania odsprzedaży pakietów medycznych na rzecz pracowników (które dotyczą także ich rodzin), jest zobowiązana do wykazywania tejże sprzedaży w rejestrze i deklaracji VAT, a także w JPK.

Ad 3

Zasadniczo, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Zagadnieniem, które wymaga zbadania, jest więc ustalenie zakresu, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Innymi słowy, Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego (związanego z nabywaniem towarów i usług) do czynności uprawniających do odliczenia VAT. Nie ulega wątpliwości, że Spółka w zakresie w jakim dokonuje czynności opodatkowanych jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (vide art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W sytuacji, gdy Spółka nieodpłatnie przekazuje pakiety medyczne na rzecz swoich pracowników, nie dochodzi w ogóle do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - nie zaistnieje czynność objęta VAT. Oznacza to, że nieodpłatne przekazanie pakietów medycznych na rzecz pracowników, nie będzie w ogóle wykazywane przy obliczaniu ewentualnej proporcji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 kwietnia 2018 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.141.2018.1.MP, w której organ wskazał, że:

„Czynności nieodpłatnego przekazania pracownikom Pakietów (nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako zwolnionych z podatku VAT), które to czynności w ogóle nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlegają uwzględnieniu w proporcji, o której mowa wyżej.”

Odpłatne zaś przekazanie pakietów, które dla celów podatku od towarów i usług jest traktowane jako odpłatne świadczenie usług, będzie miało wpływ na ustalenie proporcji VAT. W ocenie Spółki w mianowniku proporcji uwzględniać należy całkowitą sprzedaż uzyskaną z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia (ta sama kwota stanowi zarazem licznik proporcji), jak również czynności, z tytułu wykonania których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, tj. czynności zwolnione.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględniania w obliczanej proporcji VAT, wartości odpłatnie przekazanych na rzecz pracowników pakietów medycznych - taka czynność stanowi sprzedaż w rozumieniu VAT.

Ad 4

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że ww. reguła doznaje wyłączenia w przypadku zastosowania art. 32 ustawy o VAT, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86. art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powiązanie, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Innymi słowy, ma miejsce ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług różnego od wartości rynkowej, a nabywca/dostawca nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT. A contrario, jeżeli jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, to organy podatkowe nie będą uprawnione do podważenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług medycznych, wykazanej przez Spółkę.

W ocenie Spółki, nie będzie podstaw do kwestionowania podstawy opodatkowania świadczeń medycznych nabywanych wcześniej przez Spółkę, ponieważ są one przekazywane pracownikom po cenach wynikających z faktur otrzymywanych od podmiotu medycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku odsprzedawanych pakietów medycznych jest wartość wynikająca z faktury otrzymanej od podmiotu medycznego. To oznacza, że podstawą opodatkowania świadczenia jest wartość dodatkowych świadczeń zdrowotnych, rozumianych jako suma świadczeń finansowanych przez pracodawcę i pracownika (A+B). W przypadku, gdy pracownik zdecyduje się na zakup pakietu dla członków rodziny, to podstawa opodatkowania stanowi sumę świadczeń finansowanych przez pracodawcę i wartości pakietu dla członków rodziny pracownika (A+C) oraz, opcjonalnie, dodatkowej dopłaty pracownika (A+C+B).

Z uwagi na to, że nieodpłatne świadczenie usług medycznych na rzecz pracownika nie jest traktowane jako sprzedaż pracodawcy, nie istnieje podstawa opodatkowania dla świadczeń nieodpłatnie przekazywanych na rzecz pracowników przez Wnioskodawcę, tj. A (co zostało wyjaśnione w stanowisku Spółki dotyczącym pytania nr 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy wskazać, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które – w przypadku świadczenia usług – zostały zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Zgodnie z tą regulacją za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

*   użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;

*   nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem, że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Analiza powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi zatem do wniosku, że ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług bądź dostawa towarów z uwagi na swój charakter – bez wynagrodzenia – stanowiłoby czynność pociągającą za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy” pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego pakiety medyczne dokumentowane fakturą z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Nabywane pakiety zawierają świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny i są finansowane przez Wnioskodawcę, zawierają dodatkowe świadczenia i są również finansowane przez Wnioskodawcę oraz doliczane do przychodu pracownika lub zawierają świadczenia dla rodziny i są finansowane przez pracownika.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wykazania w rejestrze oraz deklaracji VAT pakietów medycznych nieodpłatnie przekazanych pracownikom.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca działa w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. pracowników.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług medycznych na rzecz pracowników. Jak wynika z wniosku nabywane od podmiotu medycznego w ramach pakietów medycznych usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją tego jest brak wykazywania takich świadczeń jako opodatkowane VAT.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników pakietów medycznych należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma obowiązku wykazywania powyższych czynności w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy uwzględnienia wartości pakietów medycznych w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT również w przypadku pełnej lub częściowej odpłatności ponoszonej przez pracownika.

W odniesieniu do wskazanych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, m.in. w wyroku z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket TSUE wskazał, że według VI Dyrektywy, dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza – w ocenie TSUE – że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że transakcji zakupu usług zawartych w pakiecie medycznym dokonuje pracownik Wnioskodawcy i z jego wynagrodzenia potrącana jest należność (w całości lub części). W konsekwencji ww. świadczenia Wnioskodawcy nie można rozpatrywać odrębnie w części finansowanej przez niego, a odrębnie w części finansowanej przez pracownika, bowiem jest to jedno świadczenie usługi na rzecz pracownika przez Spółkę. W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, działając w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. pracowników nabywa i świadczy na ich rzecz wskazane w pakiecie medycznym usługi.

Zatem w tych okolicznościach, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników, tj. częściowe lub pełne obciążenie pracownika kosztami wydania pakietów medycznych, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Spółka nabywa pakiety medyczne, a następnie wydaje je swoim pracownikom, obciążając odpowiednio kosztami ww. usług.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

W odniesieniu do obowiązku wykazywania w deklaracji VAT-7 wskazanych usług, w sytuacji gdy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, należy zauważyć, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jednocześnie stosownie do art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów i Rozwoju wydał rozporządzenie z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856), w którym określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia.

Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Natomiast objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K) stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z wzoru deklaracji VAT-7 wynika, że w części C „Rozliczenie podatku należnego” w poz. 10 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT, świadczący usługi na rzecz pracowników zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, powinien wykazać zarówno w ewidencji jak i w deklaracji VAT-7 wartość czynności zwolnionych od podatku VAT, o których mowa wyżej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uwzględnienia wartości przekazywanych pakietów medycznych w proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W konsekwencji, art. 90 ust. 3 ustawy nie znajduje zastosowania do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę. Czynności nieodpłatnego przekazania pracownikom pakietów medycznych (nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako zwolnionych z podatku VAT), które to czynności w ogóle nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy, nie podlegają uwzględnieniu w proporcji, o której mowa wyżej.

Jednocześnie odpłatne przekazanie pakietów medycznych, które dla celów podatku od towarów i usług stanowi odpłatne świadczenie usług, należy uwzględnić w ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Tym samym należy podzielić zdanie Spółki, że w mianowniku proporcji uwzględniać należy całkowitą sprzedaż uzyskaną z czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do odliczenia (ta sama kwota stanowi zarazem licznik proporcji), jak również czynności, z tytułu wykonania których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, tj. czynności zwolnione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznać należy za prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wysokości wartości pakietów medycznych wykazywania dla celów podatkowych.

Jak wynika z art. 29a. ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Art. 32 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy, zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Powołany powyżej art. 32 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym:

1.  W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
    1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
    2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
    3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami. Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.
2.  Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Odnosząc się zatem do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników należy wskazać jaki był cel zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przytoczonego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z treści tego artykułu wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym), aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD, ECLI:EU:C:2012:248, w którym to wyroku Trybunał wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy”(pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy, ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jako pracodawca nabywa dla pracowników i ich rodzin pakiety medyczne, za co pobiera w całości lub części wynagrodzenie (odpłatność).

Zatem pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy oraz to, że w przypadku częściowej odpłatności ponoszonej przez pracownika Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz pracowników za ceny niższe niż rynkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje na rzecz pracowników odsprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku po cenach niższych niż ceny rynkowe – a taka sytuacja występuje w przypadku częściowej odpłatności za pakiety medyczne - to znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Jednocześnie zauważyć należy, że Spółka przedmiotowe pakiety medyczne nabywa od osób trzecich i ich wartość wskazana jest na otrzymanej fakturze. W sytuacji odsprzedaży tych pakietów dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a w związku z art. 32 ust. 1 ustawy wartości te należy przyjąć jako cenę odsprzedawanych pakietów.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że podstawą opodatkowania zarówno dla częściowo jak i w całości odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowi wartość pakietu medycznego wynikająca z faktury nabycia przez Wnioskodawcę od osoby trzeciej pomniejszona o kwotę podatku.

Dodać należy, że z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne świadczenie w postaci usług wynikających z pakietów medycznych nie podlega wykazaniu jako sprzedaż, tym samym Spółka nie wykazuje od takiego świadczenia podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy, świadczeń przekazywanych za całkowitą lub częściową odpłatnością pracownikom jest kwota wynikająca z otrzymanej faktury nabycia pakietów medycznych należy uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie rozliczenia przez Wnioskodawcę pakietów medycznych, natomiast w zakresie wykazywania wartości pakietów medycznych w Jednolitym Pliku Kontrolnym zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.