Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-69/07/10-S/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-27
Teza: Czy przygotowawcza rata leasingowa stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 221/08 – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu 28 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia do kosztów uzyskania przychodów raty przygotowawczej z tytułu zawartej umowy leasingowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2007 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia do kosztów uzyskania przychodów raty przygotowawczej z tytułu zawartej umowy leasingowej.

W przedmiotowym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła w miesiącu styczniu 2007 r. umowy leasingu operacyjnego na dostawę ciągników siodłowych i naczep. Przekazanie ciągników do używania miało miejsce w kwietniu, natomiast naczepy przekazano w dniu 10 maja 2007 r. Umowy zawarto na czas określony 60 miesięcy od dnia wydania przedmiotów leasingowych do używania i spełniają one warunki, o których mowa w przepisie art. 17 b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W umowie ustalone zostały trzy rodzaje opłat tytułem wynagrodzenia finansującego:

1.  przygotowawcza rata leasingowa;
2.  60 miesięcznych rat leasingowych;
3.  administracyjna rata leasingowa.

Umowa leasingu stanowi, że zapłata przygotowawczej raty leasingowej ma charakter warunkujący podpisanie umowy leasingu ze zbywcą i oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu.

Spółka otrzymała od finansującego dwie faktury dotyczące przedmiotowych ciągników i naczep wystawione w dniu 18 stycznia 2007 r. (zobowiązanie uregulowano dnia 23 stycznia), które zostały zarachowane w księgach rachunkowych Spółki w miesiącu styczniu. Przygotowawcze raty leasingowe Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu styczniu 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przygotowawcza rata leasingowa stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, tj. w styczniu?

Zdaniem Wnioskodawcy przygotowawcza rata leasingowa jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, czyli w miesiącu styczniu, na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktura zawiera wskazanie jako datę sprzedaży dzień 18 stycznia 2007 r. i w związku z tym u korzystającego z tego tytułu powstaje koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia w księgach rachunkowych. W sytuacji tej nie ma zastosowania art. 15 ust. 4d ustawy, ponieważ przepisy zawarte w rozdziale 4a są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów art. 12 – 16 ustawy, co wynika z zamiaru ustawodawcy odrębnego uregulowania opodatkowania stron umów leasingowych. Ponadto z treści art. 17l ustawy wynika, że przepisy art. 12 – 16 stosuje się w przypadku, gdy umowy leasingu zawarte są na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz nie spełniają warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17l ust. 1. Zawarte przez Spółkę umowy spełniają warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy, więc nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 15 ust. 4d.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2007 r. znak ITPB1/423-69/07/AT oceniono stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uznano bowiem, iż przedmiotową opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę w dniu 31 grudnia 2007 r. na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 221/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Kwestionując stanowisko Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r. sygn. II FSK 1731/08, została oddalona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 221/08 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują opodatkowanie stron umowy leasingu, nie zawierając jednakże odrębnych unormowań w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. W tym względzie zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy art. 15 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z ust. 4d tego artykułu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Innymi słowy pośrednie koszty uzyskania przychodów (jak przedmiotowa opłata) potrącane są w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim cytowanego przepisu. Wtedy bowiem ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, kosz pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku kalendarzowego.

Nie ma więc wątpliwości, że wyjątek określony w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ww. ustawy nie ma zastosowania, jeśli koszt może być przypisany do konkretnego okresu, krótszego niż rok podatkowy.

Zgodnie natomiast z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym, rata przygotowawcza ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy. Rata ta dotyczy okresu od dnia podpisania umowy do dnia wydania przedmiotu leasingu do używania, stanowiąc wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu. Umowy leasingu zawarto natomiast w styczniu 2007 r. na okres 60 miesięcy od dnia wydania przedmiotów leasingu (które nastąpiło w kwietniu i maju 2007 r.)

Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

W konsekwencji organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wydatek w postaci przedmiotowej opłaty przygotowawczej dotyczył okresu krótszego niż rok podatkowy. Rokiem podatkowym jest bowiem, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (takiego elementu w stanie faktycznym nie wskazano).

Tym samym, skoro możliwe jest przyporządkowanie przedmiotowego wydatku do danego roku podatkowego to należy go uznać za koszt uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jej poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.