Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1122/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-23
Teza: Opodatkowanie czynności sprzedaży udziałów w spółce.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja; sprzedaż; udział; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży udziałów w spółce – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży udziałów w spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „A.”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. A. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej V. (dalej: „Grupa”), której działalność obejmuje przede wszystkim produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

W ramach działań restrukturyzacji Grupy, A. uzyskała udziały w kapitale zakładowym V. Sp. z o.o. (spółka prawa polskiego, posiadająca siedzibę w Polsce, dalej: „O.”), które dały A. bezwzględną większość praw głosu w O. A. nie posiada jednak 100% udziałów w O. W wyniku tej restrukturyzacji, A. będzie w przyszłości świadczyć na rzecz O. różne usługi, w tym najem powierzchni, usługi typu back-office (takie jak usługi IT, księgowe, HR, itp.). Przedmiotowe świadczenia będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu VAT.

W zasadzie cała działalność A., polegająca w szczególności na produkcji i sprzedaży kosmetyków i artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą, będzie podlegała opodatkowaniu VAT (A. może dokonywać jedynie marginalnych/incydentalnych dostaw zwolnionych z VAT), a tym samym A. będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, również w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT.

A. planuje sprzedać uzyskane udziały w kapitale zakładowym O. Sprzedaż przez A. udziałów w kapitale zakładowym O. odbędzie się w ramach jednej bądź kilku transakcji (w zależności od uwarunkowań rynkowych, w tym możliwości finansowych nabywcy/nabywców). Udziały O. zostaną więc przez Wnioskodawcę zbyte jednorazowo (całość udziałów w ramach jednej transakcji) bądź w częściach (w ramach kilku transakcji, z których każda będzie miała za przedmiot określoną liczbę udziałów). A. nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności brokerskiej ani maklerskiej - zbycie udziałów w O. będzie konsekwencją restrukturyzacji Grupy. Tym samym, transakcja ta nie będzie wymagała istotnego zaangażowania aktywów ani pracowników po stronie A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko A., że planowana przez nią sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym O. będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko A., że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., planowana sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym O., nie wpłynie na prawo A. do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z innymi czynnościami (działalnością zwolnioną lub działalnością niepodlegającą VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie A., planowana sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym O. będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.
2.  W ocenie A., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., planowana sprzedaż udziałów, nie wpłynie na prawo A. do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z innymi czynnościami (działalnością zwolnioną lub działalnością niepodlegającą VAT).

Ad 1.

Zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa o VAT nie rozstrzyga jednak wprost, czy i pod jakimi warunkami czynności obejmujące sprzedaż udziałów i akcji mogą stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przedmiotem transakcji nie będzie 100% udziałów w O., zatem planowana sprzedaż nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa. Tym samym, sprzedaż udziałów O. nie będzie podlegała wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT, w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w szczególności do wyroków wydanych w następujących sprawach C-16/00 Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais, C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, czy też C-29/08 Skatteverket v. AB SKF, należy uznać, że zbycie udziałów spółki kapitałowej może stanowić czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, jeśli:

1.  udziałom w spółce towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, polegająca na dokonywaniu na rzecz tej spółki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
2.  jest ono dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi (np. w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej); lub
3.  stanowi ono bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, że A. będzie świadczyła na rzecz O. usługi podlegające opodatkowaniu VAT (najem, usługi IT, księgowe, HR, itp.), sprzedaż udziałów w O. zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej A. w rozumieniu ustawy o VAT. Konkluzja ta jest prawdziwa zarówno dla jednorazowej sprzedaży wszystkich udziałów, jak i sprzedaży udziałów w transzach.

Jednocześnie należy zauważyć, że sprzedaż udziałów będzie wypełniać hipotezę art. 43 ust. 1 pkt 40a) ustawy o VAT, a zatem będzie stanowić transakcję zwolnioną z tego podatku (o ile miejsce opodatkowania tej transakcji będzie w Polsce).

Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się z podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Z literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu wynika zatem, że ze zwolnienia podatkowego korzystają wszelkie usługi mające za przedmiot m.in. udziały w spółkach, w tym spółkach kapitałowych, z wyjątkami enumeratywnie wskazanymi w ustawie (dotyczącymi usług zarządzania udziałami oraz przechowywania udziałów).

Sprzedaż udziałów w O. bez wątpienia stanowić będzie transakcję, której przedmiotem będą udziały w spółce. Jednocześnie przedmiotowa transakcja nie będzie stanowić usług zarządzania udziałami oraz przechowywania udziałów. Wskazana czynność będzie zatem objęta zakresem omawianego zwolnienia z VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione z VAT), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Co najistotniejsze w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, przy kalkulacji proporcji nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji zwolnionych, dotyczących m.in. udziałów w spółkach kapitałowych w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawa o VAT nie definiuje określenia „pomocniczy”. Zważywszy jednak, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia należy uwzględnić jego rozumienie wypracowane w orzecznictwie TSUE, w szczególności w oparciu o wyroki w sprawach C-306/94 Regie Dauphinoise i C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM).

W świetle orzecznictwa TSUE za pomocnicze (incydentalne) należy uznać transakcje, które:

1.  nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia (uzupełnienia) działalności gospodarczej podatnika (mają charakter poboczny, marginalny do działalności gospodarczej podatnika), i dodatkowo
2.  wiążą się w minimalnym stopniu z wykorzystaniem zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Ponadto, dla oceny sporadyczności czynności można wziąć pod uwagę również niską skalę przychodów w porównaniu z wielkością przychodów osiąganych z tytułu podstawowej działalności gospodarczej podatnika, jak i rzadkość i nieregularność wykonywania takich czynności.

Zdaniem A., należy również uwzględnić cel wprowadzenia analizowanego przepisu, którym było pominięcie przy kalkulacji proporcji stosowanej do odliczenia zakresu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu czynności o charakterze incydentalnym (pomocniczym), aby nie zniekształcały one obrazu i istoty działalności danego podmiotu, wpływając na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem A., skoro:

1.  sprzedaż udziałów w O. będzie na tle całokształtu działalności A. transakcją nietypową i jednorazową (nawet jeśli wykonaną w transzach), bowiem A. nie prowadzi regularnej działalności w zakresie obrotu udziałami spółek kapitałowych,
2.  transakcja będzie miała marginalny charakter z perspektywy ogółu działalności operacyjnej A., która będzie polegać w szczególności na produkcji i sprzedaży kosmetyków i artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą,
3.  sprzedaż udziałów nie będzie angażowała istotnych zasobów A. (uwzględniając np. liczbę pracowników odpowiedzialnych za jej przeprowadzenie lub liczbę aktywów),

to zbycie udziałów w O. powinno zostać uznane za czynność pomocniczą w rozumieniu ustawy o VAT i, tym samym, obrót wynikający z tej transakcji powinien zostać pominięty dla potrzeb kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Powyższe pozostaje aktualne zarówno dla jednorazowej sprzedaży udziałów, jak i transakcji przeprowadzonej w transzach. W przeciwnym razie, uwzględnienie tej transakcji przy kalkulacji proporcji stanowiłoby nieuzasadnione ograniczenie prawa A. do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Powyższe stanowisko A. znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 6 grudnia 2013 roku, znak IPPP1/443-950/13-2/EK, zgodnie z którą: „dokonanie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej w postaci akcji (\`(...)\`) nie będzie miało wpływu na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki z uwagi na fakt, że (\`(...)\`) zbycie akcji (\`(...)\`) powinno zostać uznane za czynność sporadyczną w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym, obrót wynikający z tej transakcji powinien zostać pominięty dla potrzeb kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. ”

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 26 lipca 2013 roku, znak IPPP1/443-158/12/13-8/S/IGo, zgodnie z którą: „ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki, a Spółka podkreśla, że nie zamierza w przyszłości udzielać pożyczek. W rezultacie nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. Skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi nieznaczny procent całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 roku, znak IPPP1/443-1046/12-4/MP, zgodnie z którą: „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że w związku z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (który wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r.), na podstawie art. 86 ust. 2g w związku z art. 90 ust. 6, ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., powyższa argumentacja, dotycząca braku wpływu planowanej transakcji zbycia udziałów na prawo do odliczenia VAT, pozostaje aktualna również w sytuacji, gdyby planowana sprzedaż udziałów została uznana za pozostającą poza zakresem ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej V. (dalej: „Grupa”), której działalność obejmuje przede wszystkim produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

W ramach działań restrukturyzacji Grupy, A. uzyskała udziały w kapitale zakładowym V. Sp. z o.o. (spółka prawa polskiego, posiadająca siedzibę w Polsce, dalej: „O.”), które dały A. bezwzględną większość praw głosu w O. A. nie posiada jednak 100% udziałów w O. W wyniku tej restrukturyzacji, A. będzie w przyszłości świadczyć na rzecz O. różne usługi, w tym najem powierzchni, usługi typu back-office (takie jak usługi IT, księgowe, HR, itp.). Przedmiotowe świadczenia będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, w zasadzie cała działalność A., polegająca w szczególności na produkcji i sprzedaży kosmetyków i artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą, będzie podlegała opodatkowaniu VAT (A. może dokonywać jedynie marginalnych/incydentalnych dostaw zwolnionych z VAT), a tym samym A. będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, również w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT.

A. planuje sprzedać uzyskane udziały w kapitale zakładowym O. Sprzedaż przez A. udziałów w kapitale zakładowym O. odbędzie się w ramach jednej bądź kilku transakcji (w zależności od uwarunkowań rynkowych, w tym możliwości finansowych nabywcy/nabywców). Udziały O. zostaną więc przez Wnioskodawcę zbyte jednorazowo (całość udziałów w ramach jednej transakcji) bądź w częściach (w ramach kilku transakcji, z których każda będzie miała za przedmiot określoną liczbę udziałów). A. nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności brokerskiej ani maklerskiej - zbycie udziałów w O. będzie konsekwencją restrukturyzacji Grupy. Tym samym, transakcja ta nie będzie wymagała istotnego zaangażowania aktywów ani pracowników po stronie A.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu TSUE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, że spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania „usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów” zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), jak również z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord Pas-de-Calais (Francja).

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4(2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokona sprzedaży udziałów w spółce. Zainteresowany (posiadacz udziałów) będzie świadczył usługi na rzecz spółki, której udziały posiada. Sprzedaż udziałów nie jest prowadzona w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej. Nie jest też bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Zatem, z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie wykonywał usługi na rzecz spółki, w której posiada udziały, to działania Zainteresowanego w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a wskazana we wniosku sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

*   spółkach,

*   innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną – z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

*   czynności ściągania długów, w tym factoringu;

*   usług doradztwa;

*   usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

*   tytuł prawny do towarów;

*   tytuł własności nieruchomości;

*   prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

*   udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

*   prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Z uwagi na opisane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługi najmu, IT, księgowe oraz HR na rzecz spółki, w której posiada udziały, to czynność sprzedaży udziałów w tej spółce, z uwagi na jej odpłatny charakter oraz fakt, że działania Zainteresowanego w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże – z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą róznież określenia, czy planowana sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po dniu 1 stycznia 2016 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., do art. 86 ust. 2 ustawy dodane zostaną ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą): ust. 2a-2h.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c):

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepisy art. 86 ust. 2d stanowią, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f).

Stosownie do art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W art. 86 ustawy, został również dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia prewspółczynnika. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywany prewspółczynnikiem, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ustalając proporcję sprzedaży należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie,w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zatem, dokonując analizy przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczy” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (pomocniczy) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za incydentalne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny. Oprócz tego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za incydentalny.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Zatem, transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Z uwagi na powyższe spostrzeżenia tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że aby dojść do wniosku, że opisana we wniosku transakcja sprzedaży udziałów ma charakter czynności pomocniczych w rozumieniu powołanego wyżej art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest jej zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Jak wynika z wniosku przedmiotem głównej działalności Spółki nie jest systematyczny obrót papierami wartościowymi. Sprzedaż posiadanych przez Spółkę udziałów nie jest i nie będzie koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej Spółki, którą jest produkcja, sprzedaż i dystrybucja kosmetyków oraz sprzedaż i dystrybucja artykułów domowych. Przychód z przeprowadzenia planowanej transakcji zbycia udziałów nie jest niezbędny i konieczny do prowadzenia podstawowej działalności Spółki i stanowił będzie znikomy procent przychodów osiąganych przez Spółkę. Celem realizacji tej transakcji nie jest osiągnięcie przez Spółkę określonych zysków, lecz wykonanie procesów restrukturyzacyjnych Grupy. Wnioskodawca podkreśla, że w kontekście całości Jego działalności wskazana transakcja sprzedaży akcji ma znaczenie marginalne.

Zatem, istotnym we wskazanej sprawie jest fakt, że świadczenie usług finansowych nie ma charakteru podstawowej działalności Spółki, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży udziałów może zostać uznana za czynność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, czynność ta pozostaje poza głównym przedmiotem jego działalności. Zatem, kwoty obrotu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W omawianej sprawie, skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca, w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym nie wpłynie na Jego prawo do odliczenia podatku naliczonego po 1 stycznia 2016 r. należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.