Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.424.2023.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-29
Teza: Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek wypłaty zysku wypracowanego przed przejściem na opodatkowanie ryczałtem.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 sierpnia 2023 roku wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2023 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

*   czy podjęcie uchwały o podziale wyniku finansowego netto na podstawie której zysk (wypracowany przez Spółkę w okresie przed 1 maja 2021 r. tj. kiedy Spółka nie była jeszcze podatnikiem CIT) zostaje przeznaczony do wypłaty udziałowcom, wspólnikom, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT m.in. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 1 i 28t ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy CIT, w przypadku gdy wypłata środków nastąpi po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem, a uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta: po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.).
*   czy podjęcie uchwały o podziale wyniku finansowego netto na podstawie której zysk (wypracowany przez Spółkę w okresie po 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przejścia na opodatkowanie Ryczałtem) zostaje przeznaczony do wypłaty udziałowcom, wspólnikom, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT m.in. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 1 i 28t ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy CIT, w przypadku gdy wypłata środków nastąpi po przejściu na Ryczałt, zarówno, w przypadku gdy uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta: po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.).

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową („Spółka”) w której jest obecnie trzech wspólników: dwóch komplementariuszy („Komplementariusze”), a także jeden komandytariusz („Komandytariusz”) (dalej razem „Wspólnicy”).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT od 1 maja 2021 r. Wspólnikami Wnioskodawcy będą wyłącznie osoby fizyczne tj. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) zamieszkujący w Polsce oraz podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka przekształci się na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467, z późn zm., dalej: „k.s.h.”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu Spółka z o.o. będzie kontynuować prowadzenie działalności Spółki. Z dniem przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o., Wspólnicy staną się z mocy prawa wspólnikami w Spółce z o.o. (art. 553 § 3 k.s.h.).

Spółka po przekształceniu przejdzie na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawy CIT”) tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych („Ryczałt”).

Spółka posiada na kapitale zapasowym zyski wypracowane w okresie przed 1 maja 2021 r., kiedy to Spółka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT, a także wypracowane po tej dacie, tj. od dnia 1 maja 2021 r. W związku z tym przed przejściem na Ryczałt czy to jeszcze w ramach spółki komandytowej, czy to już w ramach przekształconej spółki z o.o. zostaną podjęte uchwały o podziale zysku w zakresie dochodu wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie do 1 maja 2021 r., tj. za okres, w którym Spółka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT, a także zysku w zakresie dochodu wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie po 1 maja.

Jednak, aby zapewnić płynność w działalności Wnioskodawcy, faktyczna wypłata środków nastąpi w przyszłości (tj. w okresie, kiedy Wnioskodawca będzie już opodatkowany według estońskiego CIT w ramach spółki z o.o.). Uchwały o podziale zysku mogą zostać także podjęte po wyborze Ryczałtu (już po przekształceniu w spółkę z o.o.).

### Pytania

1\. Czy podjęcie uchwały o podziale wyniku finansowego netto na podstawie której zysk (wypracowany przez Spółkę w okresie przed 1 maja 2021 r. tj. kiedy Spółka nie była jeszcze podatnikiem CIT) zostaje przeznaczony do wypłaty udziałowcom, wspólnikom, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT m.in. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 1 i 28t ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy CIT, w przypadku gdy wypłata środków nastąpi po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem, a uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta:

a) po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i

b) przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.)?

2\. Czy podjęcie uchwały o podziale wyniku finansowego netto na podstawie której zysk (wypracowany przez Spółkę w okresie po 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przejścia na opodatkowanie Ryczałtem) zostaje przeznaczony do wypłaty udziałowcom, wspólnikom, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT m.in. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 1 i 28t ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy CIT, w przypadku gdy wypłata środków nastąpi po przejściu na Ryczałt, zarówno, w przypadku gdy uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta:

a) po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak

b) przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki:

1\. wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie przed 1 maja 2021 r. (kiedy nie była podatnikiem CIT) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT (Ryczałtem) w zw. z art. 28m oraz 28n ustawy CIT w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę z możliwości opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (Ryczałt) po przekształceniu Spółki w spółkę z o.o., zarówno, w przypadku gdy uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta:

a) po wyborze opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i

b) przed wyborem opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, także przy założeniu, że w obu powyższych przypadkach wypłata środków z tytułu podziału zysku nastąpi po tym dniu (tj. przejściu na Ryczałt).

2\. wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie od 1 maja 2021 r. (kiedy stała się podatnikiem CIT), do ostatniego dnia poprzedzającego przejście na Ryczałt nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT (Ryczałtem) w zw. z art. 28m oraz 28n ustawy CIT - zarówno, w przypadku gdy uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta:

a) po wyborze opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i

b) przed wyborem opodatkowania swoich dochodów Ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, także przy założeniu, że w obu powyższych przypadkach wypłata środków z tytułu podziału zysku nastąpi po tym dniu (tj. przejściu na Ryczałt).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa mogła uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. tak jak to miało miejsce w przypadki Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Konsekwentnie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., w przypadki Spółki (przed 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

Stosownie do art. 5 ustawy CIT,

1\. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.’

2\. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

3\. (uchylony)

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT,

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W przypadku Wnioskodawcy na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy CIT, opodatkowanie zysków spółki komandytowej, które ww. Spółka uzyskuje, nastąpiło 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 -5 ustawy CIT, 1. Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, m.in. art. 12 i 13, stanowiące, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez wspólników wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólników neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nawet jeśli taka wypłata zostanie zrealizowana po przekształceniu Spółki w spółkę z o.o. i przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (niezależnie od tego, kiedy zostanie podjęta uchwała o podziale zysku).

W sytuacji dystrybucji zysku wypracowanego w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia przejścia na Ryczałt, to dystrybucja tego zysku zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ustawy CIT nie będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem, bowiem została ona wypracowana w okresie kiedy Spółka jeszcze nie była opodatkowana Ryczałtem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „updop”, „Ustawa o CIT”):

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1) updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy CIT:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 updop:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Stosownie do art. 28t ust. 1 updop:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty:

1) ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie;

3) ryczałtu od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane;

4) ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia;

5) ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.

W związku z art. 28h ust. 1 updop:

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową i podatnikiem podatku CIT od 1 maja 2021 r. Spółka komandytowa przekształci się w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu Spółka z o.o. będzie kontynuować prowadzenie działalności Spółki. Z dniem przekształcenia Spółki w spółkę z o.o., Wspólnicy staną się z mocy prawa wspólnikami w Spółce z o.o. Ponadto Wnioskodawca po przekształceniu przejdzie na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka posiada na kapitale zapasowym zyski wypracowane w okresie przed 1 maja 2021 r., kiedy to Spółka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT, a także wypracowane po tej dacie, tj. od dnia 1 maja 2021 r. Przed przejściem na Ryczałt czy to jeszcze w ramach spółki komandytowej, czy to już w ramach przekształconej spółki z o.o. zostaną podjęte uchwały o podziale zysku w zakresie dochodu wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie do 1 maja 2021 r. (tj. za okres, w którym Spółka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT), a także zysku w zakresie dochodu wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie po 1 maja 2021 r. (tj. za okres, w którym Spółka podlegała już opodatkowaniu podatkiem CIT). Natomiast faktyczna wypłata środków nastąpi w okresie, kiedy Wnioskodawca będzie już opodatkowany według estońskiego CIT w ramach spółki z o.o. Uchwały o podziale zysku mogą zostać także podjęte po wyborze Ryczałtu (już po przekształceniu w spółkę z o.o.).

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem, czy:

1\. podjęcie uchwały o podziale wyniku finansowego netto na podstawie której zysk (wypracowany przez Spółkę w okresie przed 1 maja 2021 r. tj. kiedy Spółka nie była jeszcze podatnikiem CIT) zostaje przeznaczony do wypłaty udziałowcom, wspólnikom, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT m.in. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 1 i 28t ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy CIT, w przypadku gdy wypłata środków nastąpi po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem, a uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta:

*   po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak i
*   przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.).

2\. podjęcie uchwały o podziale wyniku finansowego netto na podstawie której zysk (wypracowany przez Spółkę w okresie po 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przejścia na opodatkowanie Ryczałtem) zostaje przeznaczony do wypłaty udziałowcom, wspólnikom, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT m.in. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 1 i 28t ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy CIT, w przypadku gdy wypłata środków nastąpi po przejściu na Ryczałt, zarówno, w przypadku gdy uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta:

*   po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.), jak
*   przed przejściem na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach spółki komandytowej lub przekształconej spółki z o.o.).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

*   dochód z tytułu podzielonego zysku,
*   dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
*   dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
*   dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
*   dochód z tytułu zysku netto,
*   dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
*   dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku netto na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy należy stwierdzić, że wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie przed 1 maja 2021 r. (kiedy Spółka nie była jeszcze podatnikiem CIT), jak i w okresie od 1 maja 2021 r. (kiedy Spółka była już podatnikiem CIT) nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski wypracowane w ww. okresach nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, ww. wypłatę nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli będziecie Państwo jako spółka przekształcona w spółkę z o. o. podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata zysków wypracowanych w okresie przed 1 maja 2021 r. (kiedy Spółka nie była jeszcze podatnikiem CIT) oraz w okresie od 1 maja 2021 r. (kiedy Spółka była już podatnikiem CIT) nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej), niezależnie od tego kiedy zostanie podjęta uchwała o podziale tego zysku.

Tym samym w sytuacji, gdy będą Państwo w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez Spółkę komandytową czy też przez Spółkę z o. o. lecz w okresie poprzedzającym Państwa opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodu spółek to wypłata ww. zysków nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).