Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.198.2019.4.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Opodatkowanie zbycia wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci Działu.
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci DU - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci DU.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej.

Przedmiot działalności gospodarczej Spółki stanowi zgodnie z jej statutem:

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe;

77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek;

77.12.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli;

77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, wyłączając komputery;

82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura;

82.19.Z Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura;

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia specjalistycznych usług na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz innych podmiotów z sektora spółdzielczości finansowej, np. towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa ubezpieczeń na życie, spółek kapitałowych i osobowych prawa handlowego, w zakresie opisanych wyżej usług wspomagających podstawową działalność kas w zakresie świadczenia usług finansowych oraz usług ubezpieczeniowych i usług związanych ze świadczeniem usług finansowych i ubezpieczeniowych. Wnioskodawca świadczy też niektóre rodzaje usług na rzecz kontrahentów nienależących do szeroko rozumianego sektora spółdzielczości finansowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje DU jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Departamentu Personalnego, podległego bezpośrednio Wiceprezesowi Zarządu, pełniącemu funkcje Dyrektora Zarządzającego do spraw Wsparcia Zarządzania Procesami (dalej: „DU”, „Dział”). Pracami DU kieruje Główny Trener, pod nadzorem Dyrektora Departamentu Personalnego, odpowiedzialnego za współpracę z klientami w zakresie identyfikacji potrzeb szkoleniowych, a także rozszerzania zakresu usług, opracowanie ofert dla klientów obejmujących realizację działań szkoleniowych oraz koordynowanie i nadzór nad świadczeniem usług z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi. W DU zatrudnionych jest łącznie ok. 15 pracowników, na stanowiskach: Głównego Trenera, Specjalisty, Starszego specjalisty oraz Specjalisty koordynującego ds. obsługi projektów personalnych. Trenerów i Młodszych trenerów konsultantów ds. szkoleń elektronicznych.

Do zadań Głównego Trenera należy w szczególności sprawowanie opieki nad merytoryczną zawartością wszystkich usług i projektów szkoleniowych, bieżące kierowanie projektami realizowanymi w obrębie pracowników zespołu trenerskiego oraz współpraca z klientami w zakresie identyfikacji potrzeb szkoleniowych, reprezentowanie DU wobec klientów w zakresie współpracy przy tworzeniu materiałów dotyczących rozwoju kompetencji pracowników, opracowywanie i przygotowywanie projektów szkoleniowych, a także prowadzenie szkoleń oraz współuczestniczenie w procesie ewaluacji działań szkoleniowych. Pozostali pracownicy DU wykonują obowiązki związane z realizacją usług wchodzących w skład oferty szkoleniowej Działu oraz współuczestniczą w działaniach związanych z opracowywaniem nowych i oferowaniem istniejących usług realizowanych przez Dział oraz w bieżących relacjach z klientami nabywającymi usługi szkoleniowe.

DU zajmuje się realizacją usług na rzecz klientów Spółki w następujących obszarach:

1.  usług szkoleniowych - obejmujących w szczególności:
    1.  szkolenia ogólnorozwojowe w zakresie wiedzy i umiejętności praktycznych dla pracowników różnych specjalności (np. menedżerów, kierowników, sprzedawców itp.);
    2.  szkolenia specjalistyczne (np. w zakresie obsługi specjalistycznych systemów informatycznych, lub sprzedaży określonych produktów/usług z uwzględnieniem ich specyfiki);
    3.  indywidualne i zespołowe warsztaty wdrożeniowe lub kompetencyjne; o warsztaty menedżerskie; o szkolenia wstępne pracowników;
    4.  obsługa organizacji szkoleń (organizacja noclegów, cateringu oraz wynajmu sal szkoleniowych);
    5.  opracowywanie projektów dokumentów: z obszaru zarządzania zasobami ludzkimi (procedury, instrukcje, uchwały, programy rozwojowe, wytyczne do wewnętrznych regulacji rozwojowych itp. oraz odnoszących się do wykładni sprzedażowej (np. Schematy postępowania, rozmów sprzedażowych itp.);
    6.  dostarczanie usługi szkoleń elektronicznych poprzez platformę szkoleń elektronicznych i administrowanie platformą szkoleń elektronicznych, produkcja szkoleń elektronicznych oraz opracowywanie scenariuszy szkoleń elektronicznych.
2.  usług rekrutacyjnych - związanych z prowadzeniem poszukiwań i naboru pracowników na wskazane przez zamawiającego stanowiska, odznaczających się oczekiwanymi kwalifikacjami zawodowymi i umiejętnościami;
3.  usług konsultacji w zakresie polityki personalnej.

Z tytułu świadczenia opisanych wyżej usług na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy DU osiąga przychody przypisywane w systemie księgowo-finansowym Wnioskodawcy do działalności Działu. DU ponosi także szereg kosztów związanych z prowadzaną działalnością, w szczególności kosztów osobowych, związanych z zatrudnieniem pracowników i kadry kierowniczej Działu z tytułu wypłacanych wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne, kosztów zakupu wyposażenia i materiałów eksploatacyjnych, usług informatycznych i telekomunikacyjnych, podróży służbowych oraz innych kosztów związanych z prawidłową realizacją usług Działu. Koszty działalności DU przypisywane są w systemie księgowo-finansowym Spółki do odrębnego miejsca powstania kosztów dotyczącego wyłącznie DU w sposób umożliwiający ich pełną i jednoznaczną alokację.

DU korzysta ze składników majątku wyodrębnionych ewidencyjne w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy, do których należą w szczególności: samochody osobowe, biurka pracownicze wraz z wyposażeniem biurowym (kontenery pod-biurkowe, szafy, stoliki, krzesła itp.), aparaty telefoniczne (stacjonarne i komórkowe), drobne urządzenia biurowe (czajniki, dyski przenośne, routery sieci bezprzewodowej itp.). DU posiada również licencje na korzystanie z oprogramowania systemowego i pakietów oprogramowania biurowego, jak również oprogramowania specjalistycznego wykorzystywanego do kontaktów z klientami oraz do realizacji poszczególnych usług. Sprzęt informatyczny w postaci komputerów przenośnych, monitorów, rzutników multimedialnych, drukarek itp. jest wykorzystywany na podstawie umowy najmu.

W bieżącej działalności DU korzysta także z usług wspólnych dla całej działalności Wnioskodawcy, zapewnianych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub przez podmioty zewnętrzne na zasadzie outsourcingu tj. w szczególności z usług sekretarsko- administracyjnych, księgowych, kadr i płac, prawnych itp., które mają wyłącznie pomocnicze znaczenie dla działalności prowadzonej przez DU.

W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1937 ze zm., dalej: „Ustawa o BFG”), główny akcjonariusz Wnioskodawcy, będący podmiotem podlegającym przepisom Ustawy o BFG, został zobowiązany przez właściwe organy Bankowego Funduszu Gwarancyjnego do podjęcia działań w celu usunięcia zidentyfikowanych przez Fundusz przeszkód w opracowaniu planu przymusowej restrukturyzacji, o którym mowa w art. 73 i nast. Ustawy o BFG, pośród których to przeszkód wskazana została potrzeba przeprowadzenia zmian organizacyjno- prawnych w spółkach zależnych, w tym w spółce będącej Wnioskodawcą. Uzgodniony z organami Bankowego Funduszu Gwarancyjnego plan działań obejmuje przeprowadzenia czynności związanych z wydzieleniem ze spółki Wnioskodawcy obszarów działalności zdolnych do samodzielnego realizowania funkcji gospodarczych, w tym na rzecz klientów zewnętrznych.

W celu realizacji działań zmierzających do usunięcia przeszkód w opracowaniu planu przymusowej restrukturyzacji, o którym mowa w art. 73 i nast. Ustawy o BFG, Wnioskodawca podjął między innymi decyzję o wniesieniu wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Dział w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej prawa handlowego (w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za co Wnioskodawca otrzyma udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym tej nowej spółki (dalej: „Spółka celowa”). Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cała struktura organizacyjna DU, wraz ze wszystkimi składnikami majątku wykorzystywanymi w działalności DU oraz zatrudnionymi w Dziale pracownikami, w tym Głównym Trenerem i Dyrektorem Departamentu Personalnego, których umowy o pracę zostaną przeniesione na nowego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy (zmiana pracodawcy). Wraz z DU na Spółkę celową przeniesiony zostanie ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umów na realizację usług wchodzących w zakres działalności DU oraz prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących najmu wyposażenia informatycznego oraz innych umów dotyczących zakupu materiałów i usług wykorzystywanych w działalności Działu. Tym samym DU kontynuować będzie działalność w zakresie świadczenia usług wskazanych we wniosku w niezmienionym zakresie, uzyskując z tego tytułu przychody oraz ponosząc koszty związane z działalnością Działu. Na Spółkę celową przeniesione zostaną także wszelkie należności i zobowiązania związane z działalnością DU. W ramach transakcji wniesienia aportem DU do Spółki celowej przeniesione zostaną także wszelkie dokumenty związane z działalnością DU, w tym: umowy, porozumienia, korespondencja, wypracowane know-how w zakresie prowadzenia szkoleń i rekrutacji, zarówno w formie dokumentów (papierowych i elektronicznych) jak i wiedzy i umiejętności praktycznych pracowników DU, za wyjątkiem tych dokumentów, które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki prawne nie mogą zostać przekazane w oryginale.

W zakresie realizacji typowych funkcji administracyjnych i pomocniczych związanych z działalnością Działu Usług Zarzadzania Zasobami Ludzkimi, takich jak: obsługa sekretarska i administracyjna, księgowość, kadry i płace, usługi prawne, udostępnienie powierzchni biurowej, które dotychczas były zapewniane na potrzeby DU przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub przez podmioty zewnętrzne na zasadzie outsourcingu, Spółka celowa będąca nabywcą DU zapewni je we własnym zakresie, poprzez wykorzystanie w tym celu własnych zasobów organizacyjnych i osobowych lub poprzez nabycie tych usług pomocniczych od wyspecjalizowanych podmiotów (outsourcing).

Wydzielona w ramach struktury Wnioskodawcy jednostka organizacyjna DU z uwagi na posiadane zasoby osobowe, w tym kadrę kierowniczą, zasoby majątkowe oraz umowy w zakresie realizacji na rzecz zewnętrznych odbiorców usług wchodzących w zakres działalności Działu w oparciu o wyodrębnione w systemie księgowo-finansowym Wnioskodawcy zapisy dotyczące osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów działalności, posiada zdolność do samodzielnego realizowania funkcji gospodarczych. Spółka celowa, po dniu nabycia DU będzie kontynuować realizację funkcji gospodarczych Działu w niezmienionym zakresie, przy wykorzystaniu przeniesionych zasobów majątkowych i osobowych wchodzących w skład DU.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w celu kontynuowania działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach wyodrębnionej jednostki DU, Spółka celowa będąca nabywcą składników majątkowych i niemajątkowych składających się na DU nie będzie angażowała składników majątkowych innych niż te, które będą przedmiotem transakcji.

W zakresie realizacji typowych funkcji pomocniczych związanych z działalnością DU, takich jak: obsługa sekretarska i administracyjna, obsługa księgowa i kadrowo-płacowa, usługi prawne, udostępnienie powierzchni biurowej, które dotychczas są zapewniane na potrzeby DU przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub przez podmioty zewnętrzne na zasadzie outsourcingu, Spółka celowa będąca nabywcą DU zapewni je poprzez nabycie tych usług pomocniczych od wyspecjalizowanych podmiotów (outsourcing). W tym celu Spółka celowa, będąca nabywcą DU, zawrze umowy, na podstawie których nabywać będzie od podmiotów zewnętrznych wskazane wyżej usługi pomocnicze w zakresie: obsługi administracyjnej, księgowości, obsługi kadrowo-płacowej, obsługi prawnej, udostępnienia do korzystania powierzchni biurowej (najmu). Spółka celowa zawrze także umowy najmu sprzętu informatycznego w postaci: komputerów przenośnych, monitorów, rzutników multimedialnych itp., które to urządzenia i sprzęt także obecnie, przed dokonaniem zbycia DU, wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, DU stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji czy czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej DU do Spółki celowej w drodze wkładu niepieniężnego będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną DU stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej DU do Spółki celowej w drodze wkładu niepieniężnego będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy podkreślić, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidziana w powołanym przepisie Ustawy VAT jest tożsama z definicją wynikającą z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Mając na uwadze brzmienie wskazanego wyżej przepisu Ustawy CIT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych będący przedmiotem określonej w Ustawie o CIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

*   w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
*   został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
*   zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

W konsekwencji, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: 1) organizacyjnej, 2) finansowej oraz 3) funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej podlegać, wniesieniu w postaci wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjnej), Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sprawy wskazuje, że w skład wyodrębnionego w strukturze spółki Wnioskodawcy DU wchodzą m.in.:

*   składniki materialne w postaci: samochodów osobowych, mebli biurowych (biurek pracowniczych wraz z wyposażeniem biurowym, szafy, stoliki, krzesła itp.), aparatów telefonicznych (stacjonarnych i komórkowych), drobnych urządzeń biurowych (czajniki, dyski przenośne, routery sieci bezprzewodowej itp.) oraz
*   prawa niematerialne w postaci licencji na używanie programów komputerowych, pakietów oprogramowania biurowego i aplikacji specjalistycznych oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę z nabywcami usług wykonywanych przez DU oraz umów dotyczących usług nabywanych na potrzeby działalności Działu (w szczególności najmu sprzętu komputerowego).

W skład opisanego zespołu składników majątkowych związanych z DU wchodzą także zobowiązania i należności związane z działalnością prowadzoną przez Dział, w szczególności wynikające z wyżej wskazanych umów, ale także z umów o pracę z pracownikami DU, a także przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez Dział działalności gospodarczej.

Wszystkie wskazane składniki majątku Wnioskodawcy, materialne i niematerialne, przypisane do DU, a także odpowiadające im przychody i koszty oraz należności i zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc działalności prowadzonej przez DU oraz realizowanym w jego ramach zadaniom i funkcjom gospodarczym.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (np. w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej czy działu). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in.: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH.

W przypadku DU, który Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej warunek ten, w opinii Wnioskodawcy, jest spełniony. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, aktualnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki DU funkcjonuje jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizująca przypisane wyłącznie jej funkcje gospodarcze obejmujące świadczenie specjalistycznych usług szkoleniowych oraz rekrutacyjnych i konsultacyjnych w zakresie polityki personalnej na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy. Przedmiotem planowanej transakcji będzie całość DU wraz z wszystkimi przypisanymi mu składnikami majątku, realizowanymi zadaniami oraz zatrudnionymi pracownikami, w tym kadrą kierowniczą. Wszystkie elementy wyodrębnienia wchodzące w skład DU umożliwiają mu niezależne prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług opisanych we wniosku.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest warunek organizacyjnego wyodrębnienia w ramach spółki Wnioskodawcy, mającego stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego DU.

Wyodrębnienie finansowe.

Zgodnie z utrwalonym poglądem dominującym w orzecznictwie, wyodrębnienia finansowe oznacza, że istnieje możliwość przypisania wyodrębnionemu w strukturach podmiotu zespołowi składników majątkowych, określonych, wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez ten zespół. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu np. systemu księgowo-rachunkowego. Wyodrębnienie finansowe nie musi jednocześnie polegać na całkowitej samodzielności finansowej, wystarczy bowiem, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, wydzielanej masie majątkowej można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów, a także należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zadań realizowanych przez DU. Koszty i przychody związane wyłącznie z działalnością DU przypisywane są odrębnie do Działu, natomiast koszty ogólne tj. wydatki, których Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do konkretnych jednostek wewnętrznych gdyż są wykorzystywane we wszystkich rodzajach prowadzonych działalności, są alokowane proporcjonalnie do wszystkich działów na podstawie ustalonych kluczy alokacji. Wskazany sposób prowadzenia ewidencji księgowo-finansowej przez Wnioskodawcę umożliwia precyzyjne określenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością DU.

Prezentowane stanowisko odnośnie określenia kryterium wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w przywołanej wyżej interpretacji z 31 lipca 2018 r., a także w interpretacji wydanej w dniu 23 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że określona część przedsiębiorstwa jest przeznaczona i zdolna do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia powinna być tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, a więc na ile stanowią w nim wyodrębnioną funkcjonalnie całość.

Ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz zasoby osobowe w tym kadrę kierowniczą, odpowiedzialne za realizowanie funkcji gospodarczych DU, może ono w ocenie Wnioskodawcy, stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań, tj. świadczenia na rzecz kontrahentów specjalistycznych usług w zakresie specjalistycznych usług szkoleniowych oraz rekrutacyjnych i konsultacyjnych w zakresie polityki personalnej.

Podjęcie przez Spółkę celową w zakresie funkcji i zadań gospodarczych wykonywanych przez DU nie będzie wiązało się z koniecznością uzyskania specjalnych zezwoleń czy koncesji, a Spółka celowa będzie zdolna świadczyć te usługi, zarówno pod względem formalno-prawnym jak i operacyjnym, począwszy od dnia wniesienia aportu w postaci DU. Pozostałe funkcje pomocnicze do wskazanej działalności, w szczególności w zakresie: sekretarsko-administracyjnym, księgowym, kadrowo-płaconym czy prawnym, stanowiących typowe funkcje pomocnicze dla wszystkich rodzajów działalności, zostaną zapewnione przez Spółkę celową we własnym zakresie, w części poprzez nabycie odpowiednich usług od wyspecjalizowanych podmiotów (outsourcing). Fakt ten nie pozbawia jednak wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego DU cechy gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności przez DU po jego wniesieniu aportem.

Tym samym, odwołując się do wskazanej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną DU stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać przy tym należy, iż definicja „transakcji zbycia" użyta w Ustawie o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkującym przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W szczególności, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Znaczenia nie ma natomiast forma jego zbycia, więc podatkowi od towarów i usług nie podlegają m.in. sprzedaż, aport, darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (a także każda inna czynność skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 368/09), transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-74/16/MD: „Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej”.

W świetle powyższego planowana przez Wnioskodawcę czynność wniesienia wyodrębnionej jednostki organizacyjnej DU w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki celowej będącej spółką kapitałową prawa handlowego w zamian za udziały (akcje) tej Spółki celowej, mieści się w pojęciu „zbycia”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Tym samym, uwzględniając argumentację w przypadku, gdy przedmiotem zbycia będzie DU, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, transakcja ta, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją, m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zatem aby ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz zaprezentowanego orzecznictwa pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia – zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na działalność DU wyodrębniony jest u Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a Spółka celowa będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach ww. Działu w takim zakresie w jakim jest obecnie prowadzona u Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiotem aportu – w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W konsekwencji powyższego transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że na moment transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wydzielony u Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym a nabywca z wykorzystaniem tych składników będzie kontynuował działalność DU w takim samym zakresie jak dotychczas Wnioskodawca, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.