Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.162.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: w zakresie ustalenia wysokości oraz momentu rozpoznania kosztów związanych z nabyciem wierzytelności w sytuacji otrzymywania spłat
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; spłata; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia wysokości oraz momentu rozpoznania kosztów związanych z nabyciem wierzytelności w sytuacji otrzymywania spłat.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S. AB (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce („Wnioskodawca”, „Bank”) jest oddziałem S. AB (Spółka Akcyjna) prowadzącym działalność bankową na terytorium Polski. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, Wnioskodawca nabył odpłatnie na podstawie umowy z kontrahentem wierzytelności przysługujące kontrahentowi wobec dłużników (Wierzytelności). Nabyte przez Wnioskodawcę Wierzytelności zostały zakwalifikowane jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona (wierzytelności trudne). Wierzytelności zostały nabyte po cenie niższej niż ich wartość nominalna.

Obecnie Bank otrzymuje oraz oczekuje otrzymać w przyszłości spłaty Wierzytelności przez dłużników. Spłacane przez dłużników kwoty mogą dotyczyć całej kwoty danej Wierzytelności lub spłata danej Wierzytelności może być dokona przez dłużników w częściach. Z uwagi na charakter Wierzytelności nie jest możliwe ustalenie stopnia uzyskania spłat nabytych Wierzytelności, a w związku z tym niemożliwe jest określenie, jaka będzie rzeczywista korzyść wynikająca z faktu nabycia Wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie danej Wierzytelności na moment jej spłaty, a w przypadku częściowych spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania częściowej spłaty danej Wierzytelności w wysokości uzyskanej częściowej spłaty danej Wierzytelności ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie danej Wierzytelności na moment jej spłaty, a w przypadku częściowych spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania częściowej spłaty danej Wierzytelności w wysokości uzyskanej częściowej spłaty danej Wierzytelności.

Możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę częściowych spłat danych Wierzytelności:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należałoby zatem przeanalizować, czy ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na nabycie danej Wierzytelności spełnia ogólne przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek został poniesiony przez podatnika, to znaczy, że musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się na liście wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa są za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek na nabycie danej Wierzytelności będzie definitywnie poniesiony oraz udokumentowany przez Wnioskodawcę.

Ponadto, wydatek ten pozostaje również w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Co więcej, będzie on pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami – uzasadnieniem dla poniesienia wydatku związanego z nabyciem Wierzytelności jest bowiem dążenie Wnioskodawcy do osiągnięcia przychodów z tytułu otrzymywanych spłat tych Wierzytelności.

Jednocześnie, wydatek na nabycie Wierzytelności nie znajduje się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatek na nabycie Wierzytelności będzie mógł stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę częściowych spłat danych Wierzytelności:

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywanie spłat, w tym częściowych spłat Wierzytelności przez Wnioskodawcę jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tych Wierzytelności.

W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu nabycia Wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłaty. Zatem, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu nabycia Wierzytelności będzie mógł zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty, w tym częściowej spłaty Wierzytelności.

Wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę spłat danych Wierzytelności.

Należy zauważyć, że z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT można wywnioskować zasadę odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu będzie skutkowało rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiedniej części wydatku poniesionego w związku z uzyskaniem tego przychodu.

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione na nabycie Wierzytelności mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej Wierzytelności, w wysokości całości poniesionych wydatków na nabycie spłaconej Wierzytelności.

Natomiast w przypadku spłaty części Wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł każdorazowo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości uzyskanej przez Wnioskodawcę częściowej spłaty Wierzytelności. W praktyce, do momentu uzyskania przez Wnioskodawcę poziomu spłaty danej Wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat Wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości Wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie Wierzytelności. W momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot Wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie Wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów), Wnioskodawca osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w momencie otrzymania spłat Wierzytelności Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatku na nabycie danej Wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku częściowych spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania częściowej spłaty danej Wierzytelności w wysokości uzyskanej częściowej spłaty danej Wierzytelności.

Powyższy wniosek został potwierdzony w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, należy wskazać na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2007/10), w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Do zmiany przedstawionych zasad nie mogło również doprowadzić odwołanie się do zasad określenia przychodów uzyskanych w związku z windykacją lub sprzedażą nabytych w tym celu wierzytelności. W tym zakresie trafnie odwołano się do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że przychodem w tym wypadku są pieniądze, które strona skarżąca otrzymała w 2001 r. od jej dłużników. Przychodem jest zatem wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności. Uzyskanie tego rodzaju przychodu decydowało równocześnie o zaliczeniu do kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności. Po myśli omówionego przepisu powinny to być koszty dotyczące przychodów roku podatkowego. Zgodnie z tymi przepisami w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną za dopuszczalne należało uznać, że w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjmowano w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów należało zaliczyć wartość, za którą nabyto całą wierzytelność (wydatki rzeczywiście poniesione)”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-248/16-5/JG), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w całości, zgodnie z którym: „Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, w przypadku uzyskania częściowych spłat Wierzytelności, możliwe jest potrącenie wydatków na ich nabycie, do wysokości uzyskanej spłaty. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie wierzytelności Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności, w wysokości całość poniesionych wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności, a w przypadku spłaty części należności – do wysokości uzyskanej spłaty”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015r. (sygn. ILPB3/4510-1-2/15-2/EK), w której organ stwierdził, że: „Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat przedmiotowej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia -każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potracalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego. Należy podkreślić, że posłużenie się terminem „proporcjonalnie" miało na celu zobrazowanie, że jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania w takiej części (proporcji), w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika, czyli do wysokości otrzymanej spłaty”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPB3/423-1196/14-2/JBB), w której organ uznał, że: „Wskazane przepisy ustanawiają zasadę adekwatności potrącania kosztów bezpośrednio warunkujących uzyskanie danych przychodów. Wynika z niej, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia przychodu adekwatnego do tego wydatku. Zasada ta została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 228/08) stwierdził, że: (\`(...)\`) obowiązuje zasada adekwatności przy potrącaniu kosztów z odpowiadającymi im przychodami. Nie można bowiem zaaprobować takiej wykładni art. 15 ust.4 updop, w której potrącony zostanie cały wydatek, a spółka nie osiągnie przewidywanego i zakładanego racjonalnie przychodu." Odnosząc powyższe do sposobu rozliczenia kosztów nabycia wierzytelności, należy uznać, że w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności. W przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiednia (adekwatna) cześć wydatków na nabycie tej wierzytelności. Innymi słowy, w przypadku uzyskania od kredytobiorcy/pożyczkobiorcy częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (koszt podatkowy jest równy przychodowi) – do momentu gdy suma spłat nie przekroczy ceny nabycia wierzytelności. W konsekwencji, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nabytej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) powstanie gdy suma spłat takiej wierzytelności przekroczy wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jej nabycie”; oraz
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2014 r. (sygn. ILPB3/423-276/14-3/JG), w której organ stanął na następującym stanowisku: „Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie jaka odpowiada wartości uzyskanej spłaty wierzytelności. Każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części wydatków nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. Zatem, tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie wierzytelności handlowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności przez kontrahentów, w wysokości całości poniesionych wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności, a w przypadku spłaty części należności – do wysokości uzyskanej spłaty.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.