Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.67.2019.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: Brak opodatkowania transferu emitowanych przez Wnioskodawcę Bonów oraz opodatkowanie prowizji należnej Wnioskodawcy za usługi pośrednictwa.
Słowa kluczowe: bony; pośrednictwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transferu emitowanych przez Wnioskodawcę Bonów oraz opodatkowania prowizji należnej Wnioskodawcy za usługi pośrednictwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transferu emitowanych przez Wnioskodawcę Bonów oraz opodatkowania prowizji należnej Wnioskodawcy za usługi pośrednictwa.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie emisji i dystrybucji bonów, kart podarunkowych i zestawów upominkowych poprzez naziemną sieć dystrybucji (własną oraz za pośrednictwem sieci handlowych) oraz internet, a także pośrednictwo w sprzedaży świadczeń, na które wymienialne są wskazane instrumenty. Spółka sama nie realizuje świadczeń, na które wymieniane są bony, karty czy zestawy upominkowe.

Działalność Spółki

Działalność Spółki polega na budowaniu pakietów świadczeń głównie dla klientów indywidualnych. Pakiety takie obejmują możliwość skorzystania z określonego świadczenia realizowanego przez zewnętrzny podmiot, partnera Spółki, z którym Spółka uzgadnia zakres pakietu. Pakiet świadczeń może zostać wykonany przez jednego z partnerów Spółki. Tytuł (instrument) do skorzystania z tego pakietu Spółka oferuje na rynku za pośrednictwem swoich kanałów dystrybucji (internet, sieć naziemna, sieci handlowe).

Przykładowe pakiety świadczeń budowane przez Spółkę w porozumieniu z jej partnerami to klasyczny masaż tajski, rejs katamaranem, skok ze spadochronem, kolacja w restauracji, pobyt w hotelu SPA, czy przejażdżka samochodem rajdowym.

Tytuły do świadczenia i sposób wymiany

Celem zaoferowania i sprzedaży pakietów świadczeń na rynku, Spółka emituje określone instrumenty, których posiadacz ma możliwość skorzystania z różnych świadczeń, między innymi z danego pakietu u partnera Spółki. Te instrumenty mają formę elektroniczną (przesyłany do klienta plik danych) lub fizyczną (materiał drukowany) w postaci bonów, kart czy zestawów (dalej: łącznie zwane Bonami), które są wymienialne na pakiety świadczeń:

*   bon podarunkowy o określonej wartości, który może zostać wymieniony na kartę podarunkową lub zestaw upominkowy o określonej wartości, w ramach pułapu wartościowego (tj. klient może wykorzystać bon podarunkowy i wymienić go na kartę podarunkową lub zestaw upominkowy),
*   karta podarunkowa o określonej wartości, która zasadniczo może zostać wymieniona na proponowane świadczenie (np. masaż tajski) bądź inne, bezpośrednio uzgodnione z partnerem w ramach tego samego pułapu wartościowego,
*   zestaw upominkowy o określonej wartości, obejmujący od kilku do kilkudziesięciu świadczeń (do wyboru), z których może skorzystać osoba posiadająca ten zestaw u partnera, z którym współpracuje Wnioskodawca.

Nabycie każdego ze wskazanych Bonów wiąże się z wpłatą określonej kwoty (wskazanej na danym Bonie). Bony mają charakter terminowy i zasadniczo skorzystanie z danego świadczenia u partnera Wnioskodawcy (bądź ich wymiana za pośrednictwem Spółki) na podstawie Bonu jest możliwe do upływu terminu ważności.

Wymienialność Bonów

Pakiety świadczeń, tytułem do skorzystania z których jest bon, karta prezentowa czy zestaw upominkowy (Bony), są budowane przez Spółkę zgodnie z trendami rynkowymi i zapotrzebowaniem klientów na świadczenia partnerów Spółki. Skorzystanie z tych świadczeń u partnerów Wnioskodawcy wymaga posiadania karty prezentowej czy zestawu upominkowego.

Pakiety są przyporządkowywane do kart prezentowych czy zestawów upominkowych o określonej wartości nominalnej (np. 100 PLN czy 200 PLN). Bony więc są kategoryzowane według wartości nominalnej (co jest kluczowe przy ich późniejszej wymienianie na inny Bon) oraz charakteru świadczenia, na które mogą zostać wymienione. Przykładowo, Spółka może oferować bony o wartości 100 PLN, które można wymienić na lot balonem albo skok na bungee. Może też oferować bony o wartości 500 PLN, które można wymienić na skok ze spadochronem czy lot widokowy samolotem.

Świadczenia, na które można wymienić kartę, bon czy zestaw podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, niemniej jednak mogą być one opodatkowane różnymi stawkami VAT. Możliwe są sytuacje w których:

*   świadczenia w ramach jednego Bonu są opodatkowane w Polsce w oparciu o jedną stawkę VAT (np. 23% lub 8%) – np. jeśli świadczeniem tym jest jazda samochodem wyścigowym czy usługa zakwaterowania,
*   świadczenia w ramach jednego bonu, karty czy zestawu są opodatkowane w Polsce w oparciu o różne stawki VAT (np. 8% i 23%) – np. jeśli świadczeniem tym jest kolacja w restauracji czy wejście na lodowisko z wypożyczeniem łyżew.

Co istotne, w ramach tego samego poziomu wartościowego bonów, kart czy zestawów (to jest bony, karty lub zestawy za np. 100 PLN) mogą funkcjonować bony, karty lub zestawy wymienialne na świadczenie opodatkowane jedną stawką VAT albo wymienialne na świadczenia opodatkowane różnymi stawkami VAT. Innymi słowy, będąc uprawnionym do skorzystania ze świadczeń w ramach jednego poziomu wartości nominalnej, można uzyskać świadczenie opodatkowane różnymi stawkami VAT.

Posiadacz bonu, karty czy zestawu wyemitowanych przez Spółkę, o ile pozostają one wciąż ważne, ma możliwość wymiany ich na świadczenie u partnera Spółki. Finalne świadczenie, z którego skorzysta klient u partnera Spółki nie jest weryfikowane przez Spółkę – to partner i klient decydują jak dokonać wymiany w ramach przyjętego pułapu wartościowego (wartości nominalnej Bonu).

Jednocześnie, posiadacz bonu, karty czy zestawu wyemitowanych przez Spółkę zachowuje możliwość ich wymiany (w ramach przyjętego pułapu wartościowego) również za pośrednictwem Spółki. Zgodnie z regulaminem emisji przyjętym przez Spółkę, istnieje możliwość dokonania darmowej dowolnej wymiany bonu, karty czy zestawu uprawniającego do skorzystania z proponowanego świadczenia na bon, kartę czy zestaw uprawniający do skorzystania z innego świadczenia, o ile wartość nominalna tych bonów, kart czy zestawów pozostaje taka sama. Innymi słowy, klient posiadający bon z proponowaną usługą na lot balonem za 100 PLN może wymienić go na bon z proponowaną usługą na kolację w restauracji za 100 PLN i Spółka będzie musiała taką wymianę zrealizować, a później umożliwić skorzystanie posiadaczowi z danego świadczenia u partnera Spółki.

Rozliczenia z Partnerami

Spółka jest emitentem i dystrybutorem bonów, kart podarunkowych i zestawów upominkowych, sama jednocześnie nie realizując świadczeń, na które wymienialne są te instrumenty.

Środki zgromadzone przez Spółkę z emisji i transferu Bonów do klientów indywidualnych, po ich wymianie przez klienta na ofertę danego partnera, są przekazywane przez Spółkę do partnera. Jednocześnie, Spółka uzyskuje od partnera prowizję handlową z tytułu pośrednictwa w sprzedaży świadczenia danego partnera (rozliczenie następuje w formie częściowego potrącenia wzajemnych roszczeń).

Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną dla Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 marca 2017 r., wskazane powyżej bony, karty i zestawy, nie podlegają opodatkowaniu VAT w momencie sprzedaży klientom przez Spółkę. Jednocześnie, Spółka jest zobowiązana opodatkować prowizję uzyskiwaną od partnerów z tytułu sprzedaży usług pośrednictwa na ich rzecz. W związku z nowelizacją – z dniem 1 stycznia 2019 r. – przepisów ustawy o VAT, Spółka dąży do potwierdzenia, że dotychczasowe stanowisko organów nie uległo zmianie i sposób opodatkowania stosowany dotychczas przez Spółkę pozostaje prawidłowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w świetle art. 2 pkt 43 i 44, art. 8a ust. 1 i art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, transfer emitowanych przez Spółkę Bonów, o określonej wartości nominalnej, upoważniających do skorzystania z proponowanego świadczenia i wymienialnych na inne Bony (w ramach tego samego pułapu wartości nominalnej), nie podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy, w świetle art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT w odniesieniu do dystrybuowanych Bonów podlega wyłącznie prowizja należna Spółce stanowiąca ekwiwalent usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz partnera?

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W ocenie Spółki, w świetle art. 2 pkt 43 i 44, art. 8a ust. 1 i art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, transfer emitowanych przez Spółkę Bonów, o określonej wartości nominalnej, upoważniających do skorzystania z proponowanego świadczenia i wymienialnych na inne Bony (w ramach tego samego pułapu wartości nominalnej), nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT w odniesieniu do dystrybuowanych Bonów podlega wyłącznie prowizja należna Spółce stanowiąca ekwiwalent usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz partnera.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W świetle art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, za bon uznaje się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. W tym kontekście nie powinno budzić wątpliwości, że bony, karty prezentowe i zestawy prezentowe emitowane przez Spółkę stanowią bony.

Jak stanowi art. 2 pkt 43 ustawy o VAT, przez pojęcie bonu jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy o VAT, bon różnego przeznaczenia to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

W świetle powyższych definicji, kluczowe dla określenia charakteru bonu jest określenie, czy bon ten uprawnia do wymiany na świadczenie, co do którego miejsce dostawy i sposób opodatkowania (podatnik, stawka VAT) są znane w momencie emisji bonu. Brak możliwości określenia tych elementów w momencie emisji bonu, wskazuje na konieczność traktowania go jako bonu różnego przeznaczenia i opodatkowania według zasad właściwych dla takiego bonu.

W przypadku Bonów emitowanych przez Spółkę, zasadniczo upoważniają one do wymiany na świadczenia (usługi) podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce – jeden Bon może być wymienialny na świadczenie opodatkowane w oparciu o jedną stawkę VAT albo w oparciu o różne stawki VAT. Kluczowy jest również fakt, że każdy bon, karta czy zestaw są wymienialne na inne bony lub karty, czy zestawy w ramach tego samego poziomu wartościowego (bony, zestawy lub karty w ramach tej samej wartości nominalnej mogą być wymienialne; w praktyce więc, posiadacz jednego Bonu za 100 PLN ma swobodny dostęp do Bonów o tej samej wartości uprawniających do wymiany na świadczenia opodatkowane inaczej niż świadczenie w ramach pierwotnego Bonu).

Z tej przyczyny więc, Spółka emitując czy sprzedając bon, zestaw lub kartę, nie ma finalnej wiedzy, czy ten bon, zestaw lub karta zostanie wykorzystana ani na co ten bon, zestaw lub karta zostanie wykorzystana. W praktyce, skoro są to karty prezentowe, to po transferze ich od dającego prezent na rzecz obdarowanego, obdarowany decyduje się skorzystać z innego świadczenia, niż to wskazane na otrzymanym Bonie. Wtedy też zwraca się do Spółki o wymianę Bonu i uzyskuje dostęp do innego świadczenia (bądź samodzielnie dokonuje takiej wymiany z wykorzystaniem udostępnionych narzędzi informatycznych), które może być opodatkowane w inny sposób.

Dlatego też, brak jest podstaw żeby uznać Bony emitowane przez Spółkę za bony jednego przeznaczenia – w momencie emisji wiadomo jakie może być miejsce świadczenia w odniesieniu do usługi proponowanej Bonem, nie wiadomo jednak jaki będzie sposób opodatkowania (VAT zależy od tego świadczenia). Z tej przyczyny, należy uznać, że Bony Spółki stanowią bony różnego przeznaczenia, a ich sprzedaż (transfer) jest opodatkowana według zasad właściwych dla takich bonów, czyli nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Jak stanowi art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Innymi słowy, w przypadku bonów różnego przeznaczenia, opodatkowaniu podlega wyłącznie wykorzystanie tego bonu u podmiotu świadczącego usługę, na którą wymieniany jest bon, albo też pośrednictwo (czy promocja) w zakresie bonu realizowana przed jego wykorzystaniem.

W przypadku Spółki, jeśli dochodzi do wykorzystania Bonu emitowanego przez Spółkę u danego partnera Spółki, Spółce należna jest prowizja z tytułu pośrednictwa w sprzedaży usługi. Z uwagi na fakt, że Bony stanowią bony różnego przeznaczenia, nie są one opodatkowane w momencie transferu do klienta, lecz opodatkowane jest dopiero ich wykorzystanie u danego partnera Spółki (jako wykonanie usługi, na którą wymienialny jest Bon). Jednocześnie, Spółka zobowiązana jest do opodatkowania prowizji uzyskiwanej od partnera, u którego Bon jest realizowany, jako ekwiwalentu za świadczoną usługę pośrednictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 01.07.2016, str. 9). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy – przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy – bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Emisja bonu – w myśl art. 2 pkt 42 ustawy – to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

I tak, w myśl art. 8a ust. 1 ustawy – transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy – faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy – jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy – faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu (art. 8b ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie emisji i dystrybucji bonów, kart podarunkowych i zestawów upominkowych poprzez naziemną sieć dystrybucji (własną oraz za pośrednictwem sieci handlowych) oraz internet, a także pośrednictwo w sprzedaży świadczeń, na które wymienialne są wskazane instrumenty. Wnioskodawca sam nie realizuje świadczeń, na które wymieniane są bony, karty czy zestawy upominkowe.

Działalność Wnioskodawcy polega na budowaniu pakietów świadczeń głównie dla klientów indywidualnych. Pakiety takie obejmują możliwość skorzystania z określonego świadczenia realizowanego przez zewnętrzny podmiot, partnera Wnioskodawcy, z którym uzgadnia on zakres pakietu. Pakiet świadczeń może zostać wykonany przez jednego z partnerów Wnioskodawcy. Tytuł (instrument) do skorzystania z tego pakietu Wnioskodawca oferuje na rynku za pośrednictwem swoich kanałów dystrybucji (internet, sieć naziemna, sieci handlowe).

Przykładowe pakiety świadczeń budowane przez Wnioskodawcę w porozumieniu z jego partnerami to klasyczny masaż tajski, rejs katamaranem, skok ze spadochronem, kolacja w restauracji, pobyt w hotelu SPA, czy przejażdżka samochodem rajdowym.

Celem zaoferowania i sprzedaży pakietów świadczeń na rynku, Wnioskodawca emituje określone instrumenty, których posiadacz ma możliwość skorzystania z różnych świadczeń, między innymi z danego pakietu u jego partnera. Te instrumenty mają formę elektroniczną (przesyłany do klienta plik danych) lub fizyczną (materiał drukowany) w postaci bonów, kart czy zestawów (dalej: łącznie zwane Bonami), które są wymienialne na pakiety świadczeń:

*   bon podarunkowy o określonej wartości, który może zostać wymieniony na kartę podarunkową lub zestaw upominkowy o określonej wartości, w ramach pułapu wartościowego (tj. klient może wykorzystać bon podarunkowy i wymienić go na kartę podarunkową lub zestaw upominkowy),
*   karta podarunkowa o określonej wartości, która zasadniczo może zostać wymieniona na proponowane świadczenie (np. masaż tajski) bądź inne, bezpośrednio uzgodnione z partnerem w ramach tego samego pułapu wartościowego,
*   zestaw upominkowy o określonej wartości, obejmujący od kilku do kilkudziesięciu świadczeń (do wyboru), z których może skorzystać osoba posiadająca ten zestaw u partnera, z którym współpracuje Wnioskodawca.

Nabycie każdego ze wskazanych Bonów wiąże się z wpłatą określonej kwoty (wskazanej na danym Bonie). Bony mają charakter terminowy i zasadniczo skorzystanie z danego świadczenia u partnera Wnioskodawcy (bądź ich wymiana za pośrednictwem Wnioskodawcy) na podstawie Bonu jest możliwe do upływu terminu ważności.

Pakiety świadczeń, tytułem do skorzystania z których jest bon, karta prezentowa czy zestaw upominkowy (Bony), są budowane przez Wnioskodawcę zgodnie z trendami rynkowymi i zapotrzebowaniem klientów na świadczenia jego partnerów. Skorzystanie z tych świadczeń u partnerów Wnioskodawcy wymaga posiadania karty prezentowej czy zestawu upominkowego.

Pakiety są przyporządkowywane do kart prezentowych czy zestawów upominkowych o określonej wartości nominalnej (np. 100 PLN czy 200 PLN). Bony więc są kategoryzowane według wartości nominalnej (co jest kluczowe przy ich późniejszej wymienianie na inny Bon) oraz charakteru świadczenia, na które mogą zostać wymienione. Przykładowo, Wnioskodawca może oferować bony o wartości 100 PLN, które można wymienić na lot balonem albo skok na bungee. Może też oferować bony o wartości 500 PLN, które można wymienić na skok ze spadochronem czy lot widokowy samolotem.

Świadczenia, na które można wymienić kartę, bon czy zestaw podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, niemniej jednak mogą być one opodatkowane różnymi stawkami VAT. Możliwe są sytuacje w których świadczenia w ramach jednego Bonu są opodatkowane w Polsce w oparciu o jedną stawkę VAT (np. 23% lub 8%) – np. jeśli świadczeniem tym jest jazda samochodem wyścigowym czy usługa zakwaterowania, bądź też świadczenia w ramach jednego bonu, karty czy zestawu są opodatkowane w Polsce w oparciu o różne stawki VAT (np. 8% i 23%) – np. jeśli świadczeniem tym jest kolacja w restauracji czy wejście na lodowisko z wypożyczeniem łyżew.

Co istotne, w ramach tego samego poziomu wartościowego bonów, kart czy zestawów (to jest bony, karty lub zestawy za np. 100 PLN) mogą funkcjonować bony, karty lub zestawy wymienialne na świadczenie opodatkowane jedną stawką VAT albo wymienialne na świadczenia opodatkowane różnymi stawkami VAT. Innymi słowy, będąc uprawnionym do skorzystania ze świadczeń w ramach jednego poziomu wartości nominalnej, można uzyskać świadczenie opodatkowane różnymi stawkami VAT.

Posiadacz bonu, karty czy zestawu wyemitowanych przez Wnioskodawcę, o ile pozostają one wciąż ważne, ma możliwość wymiany ich na świadczenie u jego partnera. Finalne świadczenie, z którego skorzysta klient u partnera Wnioskodawcy nie jest przez niego weryfikowane – to partner i klient decydują jak dokonać wymiany w ramach przyjętego pułapu wartościowego (wartości nominalnej Bonu).

Jednocześnie, posiadacz bonu, karty czy zestawu wyemitowanych przez Wnioskodawcę zachowuje możliwość ich wymiany (w ramach przyjętego pułapu wartościowego) również za pośrednictwem Wnioskodawcy. Zgodnie z regulaminem emisji przyjętym przez Wnioskodawcę, istnieje możliwość dokonania darmowej dowolnej wymiany bonu, karty czy zestawu uprawniającego do skorzystania z proponowanego świadczenia na bon, kartę czy zestaw uprawniający do skorzystania z innego świadczenia, o ile wartość nominalna tych bonów, kart czy zestawów pozostaje taka sama. Innymi słowy, klient posiadający bon z proponowaną usługą na lot balonem za 100 PLN może wymienić go na bon z proponowaną usługą na kolację w restauracji za 100 PLN i Wnioskodawca będzie musiał taką wymianę zrealizować, a później umożliwić skorzystanie posiadaczowi z danego świadczenia u jego partnera.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy określić, czy Bony będące przedmiotem transferu przez Wnioskodawcę stanowią bony jednego przeznaczenia czy bony różnego przeznaczenia.

Jak już wcześniej wskazano, przez bon jednego przeznaczenia należy rozumieć taki bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz kwota należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Natomiast za bon różnego przeznaczenia uznaje się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje transferu Bonów, w stosunku do których w momencie ich emisji znane jest miejsce świadczenia usług, tj. terytorium Polski. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, Bony będące przedmiotem transferu przez Wnioskodawcę uprawniają posiadacza takiego Bonu do skorzystania z różnych świadczeń u danego partnera, które mogą być opodatkowane różnymi stawkami. Bony te kategoryzowane są według ich wartości nominalnej, a w ramach tego samego poziomu wartościowego mogą funkcjonować Bony wymienialne na świadczenie opodatkowane jedną stawką podatku albo świadczenia opodatkowane różnymi stawkami podatku – w ramach jednego poziomu wartości nominalnej można uzyskać świadczenie opodatkowane różnymi stawkami podatku. Co więcej, posiadacz Bonu, ma możliwość wymiany ich na świadczenie u jego partnera w ramach danej wartości nominalnej Bonu, a finalne świadczenie nie jest przez Wnioskodawcę weryfikowane. Ponadto, posiadacz Bonu wyemitowanego przez Wnioskodawcę ma możliwość jego wymiany (w ramach przyjętego pułapu wartościowego) również za pośrednictwem Wnioskodawcy na Bon uprawniający do skorzystania z innego świadczenia u partnera Wnioskodawcy. Zatem w momencie emisji Bonów przez Wnioskodawcę nie jest znana kwota należnego podatku z tytułu świadczenia usług, na które Bony ostatecznie zostaną wymienione, ponieważ usługi te mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że emitowane przez Wnioskodawcę Bony stanowią bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.

Skoro zatem Bony emitowane przez Wnioskodawcę stanowią bony różnego przeznaczenia, to ich transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1 zdanie drugie ustawy.

Reasumując, w świetle art. 2 pkt 43 i 44, art. 8a ust. 1 i art. 8b ust. 1 ustawy, transfer emitowanych przez Wnioskodawcę Bonów, o określonej wartości nominalnej, upoważniających do skorzystania z proponowanego świadczenia i wymienialnych na inne Bony (w ramach tego samego pułapu wartości nominalnej), nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, jest on emitentem i dystrybutorem bonów, kart podarunkowych i zestawów upominkowych, sam jednocześnie nie realizując świadczeń, na które wymienialne są te instrumenty. Środki zgromadzone przez Wnioskodawcę z emisji i transferu Bonów do klientów indywidualnych, po ich wymianie przez klienta na ofertę danego partnera, są przekazywane przez niego do partnera. Jednocześnie, Wnioskodawca uzyskuje od partnera prowizję handlową z tytułu pośrednictwa w sprzedaży świadczenia danego partnera (rozliczenie następuje w formie częściowego potrącenia wzajemnych roszczeń).

Z powołanego powyżej art. 8b ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik faktycznie świadczący usługi w zamian za ten bon, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

W opisanej sytuacji transferu Bonów – jako bonów różnego przeznaczenia – dokonuje Wnioskodawca, natomiast podmiotami faktycznie świadczącymi usługi w zamian za ten Bony są partnerzy Wnioskodawcy. Z tytułu pośrednictwa w sprzedaży świadczenia danego partnera Wnioskodawca uzyskuje od partnera prowizję handlową.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest – na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy – świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz danego partnera usługa pośrednictwa, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji handlowej.

Podsumowując, w świetle art. 8b ust. 2 ustawy, opodatkowaniu VAT w odniesieniu do dystrybuowanych Bonów podlega/będzie podlegała wyłącznie prowizja należna Wnioskodawcy stanowiąca ekwiwalent usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz partnera.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.