Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-612/13-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-21
Teza: Czy wydatki ponoszone na nabycie jednostek redukujących emisję w celu ich umorzenia, które są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę (np. w ramach wymiany CER na ERU) stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; umorzenie; wydatek; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółka akcyjnej z 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Wnioskodawca wykorzystuje do produkcji energii instalacje, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych (m.in. dwutlenek węgla) do powietrza. W związku z tym Spółka jest objęta systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny, zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 z późn. zm., dalej: USHU).

Zgodnie z USHU, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. z 2013 r., poz. 1107 – tekst jednolity), dwutlenku węgla (CO2), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie. Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych jest dokonywany w ramach krajowego planu rozdziału uprawnień (dalej: KPRU).

W oparciu o przedstawione regulacje, Spółce przyznawane były w ramach KPRU w okresie 2005-2007 r. oraz 2008-2012 r. bezpłatne uprawnienia do emisji CO2 (dalej: EUA) w ilości wystarczającej na pokrycie poziomu emisji CO2 z instalacji. Za każdy rok trwania okresu rozliczeniowego Wnioskodawca zobowiązany był w latach 2005-2012 oraz jest w latach następnych do umorzenia uprawnień do emisji CO2 w ilości wynikającej z wyemitowanych ilości CO2 w danym roku.

W związku z powyższym, w latach poprzednich darmowe uprawnienia otrzymane w ramach przydziałów były przez Wnioskodawcę umarzane w rejestrach prowadzonych przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami.

Ponadto, rozliczenie gazów cieplarnianych możliwe jest w oparciu o jednostki redukujące emisję, tj. jednostki poświadczonej redukcji emisji (dalej: CER) oraz jednostki redukcji emisji (dalej: ERU). Zarówno EUA, jak i CER lub ERU równoważne są 1 tonie CO2 . W latach 2008-2012 możliwa była wymiana 10% przydziału darmowych jednostek EUA na jednostki CER lub ERU. W okresie 2013-2020 r. taka wymiana jest także możliwa, jednak na znacznie niższym poziomie. W celu wykonania obowiązku umorzenia emisji CO2 z danego roku, można umorzyć posiadane jednostki EUA, a także posiadane jednostki CER lub ERU uzyskane w wyniku wymiany EUA/CER/ERU, bądź ich zakupu.

Uprawnienia do emisji EUA przyznane dla instalacji na dany rok okresu rozliczeniowego, na który zostały przydzielone oraz jednostki CER/ERU nabyte w drodze zakupu bądź wymiany mogą być:

1.  wykorzystane w danym roku okresu rozliczeniowego na własne potrzeby prowadzącego instalację, w ilości odpowiadającej rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza (umorzone w celu pokrycia emisji),
2.  sprzedawane (nadmiar),
3.  wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka realizuje następujące rodzaje transakcji związanych z uprawnieniami do emisji/jednostkami poświadczonej redukcji emisji/jednostkami redukcji emisji:

1.  wymiana EUA na CER lub ERU – przyznawane Spółce EUA są przez nią wykorzystywane na własne potrzeby (umarzane w celu pokrycia emisji) oraz częściowo sprzedawane w ramach transakcji wymiany EUA na CER lub ERU przy zachowaniu salda ilościowego. Z uwagi na korzystny stosunek ceny CER/ERU do EUA Wnioskodawca dokonuje bowiem transakcji polegających na sprzedaży części przyznanych EUA oraz jednoczesnym zakupie CER/ERU w ramach istniejącego systemu handlu uprawnieniami CO2 . Spółka dokumentuje sprzedaż EUA za pomocą faktur. Transakcje nabycia CER lub ERU dokumentowane są otrzymywanymi od kontrahentów fakturami i na tej podstawie ujmowane są przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych;
2.  nabycie EUA bezpośrednio na rynku – w związku ze zmianami (od 2013 r.) w zakresie zasad przyznawania uprawnień do emisji CO2 , Wnioskodawca pokrywa/będzie pokrywać niedobory przyznanych EUA poprzez nabycie brakujących jednostek EUA bezpośrednio na rynku. Transakcje nabycia EUA dokumentowane są otrzymywanymi od kontrahentów fakturami i na tej podstawie ujmowane są przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych;
3.  nabycie CER/ERU bezpośrednio na rynku – w 2013 r. lub latach następnych w związku z niedoborem uprawnień (niewystarczająca ilość przyznanych darmowych uprawnień) Spółka może również nabywać najtańsze jednostki ERU lub też dokonywać zakupu, w pierwszej kolejności, jednostek droższych CER, a następnie tak jak opisano w punkcie 4 wymieniać je na tańsze jednostki ERU, korzystając na różnicy cen. Transakcje nabycia CER lub ERU dokumentowane są fakturami od kontrahentów i na tej podstawie ujmowane są przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych;
4.  wymiana CER na ERU w przypadku korzystnego stosunku ceny ERU do CER Wnioskodawca może dokonywać także transakcji polegających na sprzedaży części nabytych (w celu umorzenia i pokrycia emisji) CER oraz zakupie tej samej ilości ERU w ramach istniejącego systemu handlu uprawnieniami CO2 . W 2012 r. Spółka dokonała ww. transakcji, tj. sprzedała nabyte wcześniej (w celu umorzenia i pokrycia emisji) CER oraz zakupiła ERU. Spółka rozpoznała przychód z tytułu sprzedaży CER dla celów podatkowych w 2012 r. Przedmiotowa sprzedaż została udokumentowana fakturami. Transakcje nabycia ERU zostały udokumentowane fakturami otrzymanymi od kontrahentów i na tej podstawie ujmowane są przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych.

Uprawnienia EUA/CER/ERU są nabywane przez Wnioskodawcę, zasadniczo, w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia w celu pokrycia emisji w roku ich nabycia lub przyszłych okresach rozliczeniowych.

W przypadku zamiany uprawnień EUA na jednostki poświadczonej redukcji emisji – CER lub jednostki redukcji emisji – ERU (przysługujący w latach 2008-2012 pułap wymiany stanowił 10% obowiązku umorzenia uprawnień za dany okres rozliczeniowy) lub zamiany CER na ERU Spółka prezentuje w księgach rachunkowych efekt wymiany w rachunku wyników (w działalności operacyjnej jako przychody ze sprzedaży), tj. Spółka rozpoznaje w pozycji przychody ze sprzedaży przychód (dochód) księgowy; z tytułu sprzedaży EUA (lub CER) pomniejszony o koszty nabycia CER/ERU opisane poniżej. Jednocześnie, Spółka prezentuje wartość nabycia CER (lub ERU) w bilansie, w aktywach (w pozycji wartości niematerialne i prawne) oraz tworzy rezerwę na umorzenie CER (lub ERU) w wartości, w jakiej jednostki CER (lub ERU) zostały w danym roku zakupione dla celów umorzenia. Wartość rezerwy na umorzenie utworzonej w danym roku, pod zakupione CER/ERU, stanowi koszt księgowy pomniejszający przychód z tytułu sprzedaży EUA (lub CER), prezentowany w pozycji przychody ze sprzedaży w rachunku wyników (o czym mowa powyżej). W dacie umorzenia uprawnień do emisji EUA/jednostek redukujących emisję (CER/ERU) za dany rok kalendarzowy ich wartość zmniejsza aktywa – wartości niematerialne i prawne w korespondencji z utworzoną rezerwą (rozwiązanie rezerw).

W przypadku nabycia EUA/CER/ERU bezpośrednio na rynku Wnioskodawca wykazuje w księgach rachunkowych aktywa (tj. wartości niematerialne i prawne) z tytułu nabycia EUA/CER/ERU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek redukujących emisję (CER) w ramach wymiany EUA na CER, nabywanych w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisję (CER/ERU) bezpośrednio na rynku, nabywanych w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury?
3.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek redukujących emisję (ERU) w ramach wymiany EUA lub CER na ERU, nabywanych w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury?
4.  Czy wydatki ponoszone na nabycie jednostek redukujących emisję w celu ich umorzenia, które są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę (np. w ramach wymiany CER na ERU) stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 21 marca 2014 r. nr ILPB3/423-612/13-2/EK, ILPB3/423-612/13-3/EK, ILPB3/423-612/13-4/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie jednostek redukujących emisję (zakupionych w celu umorzenia), które są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę (np. w ramach wymiany CER na ERU) stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów z tytułu sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytań nr 1-3, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe, co do zasady, można podzielić na 2 rodzaje, tj. koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają jednak definicji legalnej wskazanych pojęć. W konsekwencji, w celu zdefiniowania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów konieczne jest odwołanie się do słownikowej definicji pojęcia „bezpośredni”.

Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN, „bezpośredni” to niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost. Na podstawie niniejszej definicji można stwierdzić, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów to takie koszty, które można wprost oraz jednoznacznie przyporządkować do ściśle określonych (możliwych do zidentyfikowania) przychodów uzyskiwanych przez podatnika w danym okresie. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie wprost przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą. Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. W cytowanym wyroku NSA z 4 sierpnia 2005 r. (sygn. akt FSK 2044/04) Sąd wskazał, że: „koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów”. Jeżeli zatem dany wydatek przekłada się wprost na osiągnięcie określonej wysokości przychodu, stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kiedy możliwe będzie przyporządkowanie kosztów nabycia jednostek redukujących emisję do przychodów ze sprzedaży przedmiotowych praw koszty takie będą stanowiły tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. W opinii Spółki, koszty nabycia jednostek redukujących emisję (w celu umorzenia) można przyporządkować do ściśle określonego przychodu z tytułu ich sprzedaży, np. uzyskanego przez Spółkę w 2012 r. w ramach wymiany CER na ERU. W konsekwencji, wydatki ponoszone na nabycie sprzedanych jednostek redukujących emisję (w tym w 2012 r.) będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, konieczne jest określenie momentu rozliczenia przedmiotowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

‒ są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony rozpoznać koszty nabycia sprzedanych jednostek redukujących emisję w roku podatkowym, w którym osiągnie on przychody z tytułu ich sprzedaży. W tym zakresie, w odniesieniu do transakcji wymiany CER na ERU przeprowadzonej w 2012 r., Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty nabycia przedmiotowych CER w roku, w którym osiągnie on odpowiadające im przychody z tytułu wymiany, tj. w 2012 r.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10.05.2013 r. (sygn. ILPB3/423-69/13-2/JG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdzie organ podatkowy stwierdził, że: ,,(\`(...)\`) w sytuacji, gdy następuje zmiana przeznaczenia uprawnień nabytych pierwotnie w celu umorzenia, należy zgodzić się ze Spółką, że koszt podatkowy – po dokonaniu odpowiedniego przeksięgowania – rozpoznany zostanie jako koszt bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem, tj. w dacie sprzedaży tych uprawnień (\`(...)\`)”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na nabycie jednostek redukujących emisję, które zostały następnie sprzedane przez Wnioskodawcę, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów z tytułu sprzedaży. W przypadku transakcji sprzedaży CER (w ramach wymiany CER na ERU) opisanej w stanie faktycznym, Wnioskodawca, będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych kosztów nabycia sprzedanych CER w 2012 r., tj. w roku, w którym rozpoznał odpowiadające im przychody z tytułu wymiany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.