Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-387/13/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-24
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym jest Pan uprawniony do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o odpowiednią część (w proporcji do części mieszkania przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej) podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego w części wykorzystywanego do działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego w części wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2009 do 2012 r. odbywał Pan aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w G. Ukończenie aplikacji, a następnie zdanie egzaminu radcowskiego jest warunkiem koniecznym do wykonywania zawodu radcy prawnego, w tym w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. W 2012 r. zdał Pan egzamin radcowski, a po wpisaniu na listę i złożeniu ślubowania z dniem 2 stycznia 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, polegającej na świadczeniu pomocy prawnej. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT, rozliczanym kwartalnie. Wcześniej (maj 2011 r.) stał się Pan właścicielem mieszkania w udziale 1/2 wraz z obecną żoną w udziale 1/4 oraz jej matką w udziale 1/4 (stosunki własnościowe wynikają z umowy kredytowej, gdyż część mieszkania była finansowana z kredytu). Tytułem zaliczek na nabywaną nieruchomość dokonał Pan wpłat na rachunek dewelopera z własnych środków pieniężnych. Na wpłaty te zostały wystawione faktury z dnia: 16 sierpnia 2010 r., 10 września 2010 r., 20 kwietnia 2011 r. Przedmiotowe faktury wystawione są wyłącznie na Pana imię i nazwisko oraz zawierają Pana NIP. Od dnia 2 stycznia 2013 r., tj. od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, wykonuje Pan w tym mieszkaniu czynności zawodowe, przeznaczając jego część (niewyodrębnioną fizycznie) na własne biuro kancelaryjne. Przy zakupie mieszkania – zarówno co do jego lokalizacji, jak i powierzchni – znaczenie miała okoliczność, iż w przyszłości (po zdanym egzaminie radcowskim) mieszkanie to wykorzystywane miało być częściowo do wykonywania czynności zawodowych. Zakupione mieszkanie znajduje się w odległości 300 m w linii prostej od Sądu Rejonowego, w którym znajdują się najważniejsze z racji wykonywanej przeze Pana działalności wydziały tj. gospodarcze, KRS oraz księgi wieczyste. Lokalizacja nabywanego mieszkania w pobliżu sądu była istotnym czynnikiem jego wyboru. Nabywając je planował Pan, że po zdanym egzaminie radcowskim będzie wykonywał zawód w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Posiadanie lokalu blisko sądu jest niewątpliwie ułatwieniem i zaletą przy wykonywaniu zawodu radcy prawnego. Innymi słowy zakup przedmiotowego mieszkania był dokonany w związku z planowaną działalnością gospodarczą, którą można było rozpocząć – z uwagi na swoją specyfikę – dopiero po zdaniu egzaminu radcowskiego oraz uprzednim ukończeniu aplikacji. Zamiar wykorzystywania w części zakupionego mieszkania na przyszłą działalność gospodarczą wynika z decyzji, co do wyboru położenia nabywanego lokalu, jego powierzchni (przewyższającej potrzeby mieszkaniowe) oraz faktu, iż w wystawionych przez dewelopera fakturach zawarty jest Pana NIP. Na działalność zawodową wykorzystywana jest 1/3 przedmiotowego mieszkania, pozostała zaś część na cele mieszkalne. Z uwagi na fakt, iż tylko Pan wykonuje w nim działalność zawodową i w tym celu dokonał Pan jego zakupu – 2/3 Pana udziału wykorzystywana jest do prowadzonej działalności gospodarczej (2/6 mieszkania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym jest Pan uprawniony do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o odpowiednią część (w proporcji do części mieszkania przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej) podatku naliczonego?

W Pana ocenie, w opisanym stanie faktycznym jest Pan uprawniony do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o odpowiednią część (w proporcji do części mieszkania przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej) podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego, w myśl postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustęp 10 tego przepisu określa, kiedy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje. Natomiast przepis art. 88 ustawy przewiduje sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalnie przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy występują okoliczności określone brzmieniem powołanej normy, podatnik w zasadzie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, a także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku, stąd regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy należy uznać za przepisy szczególne i z tych względów powinny one być interpretowane ściśle. Jeżeli podatnik nabywa lokal mieszkalny, a jego częściowe wykorzystanie jest inne, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi prawne), to podatnikowi przysługuje prawo od odliczenia podatku. Tylko wystąpienie okoliczności określonych w art. 88 ustawy uprawniałoby do stwierdzenia, iż wyłączenie z prawa do odliczenia jest w tej sytuacji zasadne. Brak takiej regulacji powoduje, że podatnik, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup mieszkania, które będzie w części przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której realizowane są czynności opodatkowane podatkiem VAT. Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Pana zdaniem, wyjątki te w niniejszym stanie faktycznym nie występują, a dokonany zakup ma związek pośredni z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, a także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Art. 88 ust. 4 ustawy nie wymaga posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Status podatnika VAT czynnego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu (tak m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05). Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od momentu skorzystania z tego prawa. Podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego zasadniczo z chwilą otrzymania faktury VAT dokumentującej zakup określonego towaru/usługi. Natomiast realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik wyraża swoją wolę skorzystania z przysługującego mu (wcześniej powstałego) prawa. Dopiero w tym momencie podatnik musi posiadać status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Z powyższego wynika, że nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego po zarejestrowaniu się dla potrzeb podatku VAT, niezależnie od tego, kiedy zostały nabyte towary/usługi, zaś jedynym wymogiem jest, by czynności te był dokonywane w celu planowanej działalności gospodarczej. Brak rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją (tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 139/09, orzeczenie prawomocne). Dodatkowo zauważył Pan, iż podmioty wykonujące określone czynności stają się podatnikami podatku VAT bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 674/06). Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że status podatnika VAT nie zależy od sfery formalnoprawnej, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla się zaś, że na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności oraz że czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, powinny być już zaliczane do działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10). A zatem podmiot, który podejmuje działania przygotowawcze w celu uruchomienia działalności gospodarczej nabywa już status podatnika podatku od towarów i usług, choćby nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych. Orzecznictwo Trybunału kładzie nacisk na to, żeby pierwsze wydatki inwestycyjne zostały poniesione dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności gospodarczej (orzeczenie TSUE z dnia 29 lutego 1996 r., sygn. akt C-110/94). Podobnie w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Trybunał powiązał prawo do odliczenia podatku płaconego z transakcjami podjętymi z zamiarem realizacji planowej działalności gospodarczej. Istotną z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem rejestracja dla potrzeb podatku VAT, czy też czas nabycia towaru bądź usługi, lecz to czy nabycie takie miało na celu przygotowanie do rozpoczęcia działalności gospodarczej. Przykładowo wskazał Pan, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2010 r. nr ILPP1/443-420/10-4/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją zakupu gruntów przed rozpoczęciem działalności gospodarczej pod warunkiem, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie zaistnieją negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy. Wykorzystywanie nabytej nieruchomości w części do celów działalności gospodarczej, a w części do celów prywatnych pozwala na proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania towar czy środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku), czy też dokonywane są płatności zaliczkowe, których efektem będzie środek trwały – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Jak stanowi art. 86 ust. 7b – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wskazują przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 powołanej ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Należy zauważyć, że do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m.in. zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w maju 2011 r. stał się Pan współwłaścicielem lokalu mieszkalnego ponosząc z tego tytułu wydatki. Po zdaniu egzaminu radcowskiego, wpisaniu na listę i złożeniu ślubowania, z dniem 2 stycznia 2013 r. rozpoczął Pan prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, polegającej na świadczeniu pomocy prawnej. Cześć mieszkania (1/3) została przeznaczona na biuro kancelaryjne.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż nieprawidłowe jest Pana stanowisko, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poczynionych w okresie do dnia rejestracji jako podatnik VAT czynny na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10, 11 i 13 ustawy.

Należy bowiem wskazać, iż od maja 2011 r. (od tego momentu stał się Pan właścicielem lokalu mieszkalnego) przedmiotowy lokal służył wyłącznie celom prywatnym. Zatem wydatki poniesione na ww. zakup, zważywszy na rodzaj tego towaru – mieszkanie, nie mały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w okresie do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej. Z momentem rozpoczęcia działalności (tj. od dnia 2 stycznia 2013 r.) zmianie uległo przeznaczenie określonej części ww. lokalu, tj. pojawił się związek ze sprzedażą opodatkowaną. W tej sytuacji zastosowanie znajdą powołane wyżej regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, dające prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku na zasadach przewidzianych w tym przepisie.

W opisanej sprawie, prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty dotyczy środka trwałego (nieruchomości) – zatem korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Należy zauważyć, iż prawo do odliczenia przysługuje Panu tylko w takim zakresie, w jakim przedmiotowy lokal używany jest do celów prowadzonej działalności. Skoro we wniosku wskazał Pan, iż na działalność zawodową wykorzystywana jest 1/3 mieszkania, to jedynie w takim zakresie przysługuje prawo do odliczenia podatku poprzez dokonanie korekty. Korekta w niniejszym przypadku dotyczyć będzie każdorazowo (co roku w styczniu) 1/10 określonej części podatku (1/3) przez okres 8 kolejnych lat, licząc od stycznia 2014 r. Czyli w rezultacie, przy założeniu, że lokal ten we wskazanej części będzie służył czynnościom opodatkowanym do końca 10-letniego okresu korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, odliczyć będzie Pan mógł 8/10 wskazanej części podatku naliczonego.

Końcowo podkreśla się, iż prawidłowe określenie części podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.