Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1119/09-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-09
Teza: Czy w przypadku, gdy budynki, budowle lub ich części uległy ulepszeniu w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, wówczas dla celów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, przez pojęcie „wartość początkowa” należy rozumieć wartość początkową uwzględniającą wcześniejsze, jeśli takie wystąpiły, wydatki na ulepszenie?
Słowa kluczowe: aport; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; ulepszenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zdefiniowania pojęcia wartość początkowa **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zdefiniowania pojęcia wartość początkowa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi w Polsce działalność obejmującą produkcję i sprzedaż wysokiej klasy materiałów izolacyjnych z wełny mineralnej, wykorzystywanych jako izolacja cieplna, akustyczna i ognioochronna między innymi w budownictwie, przemyśle rafineryjnym, petrochemicznym i motoryzacyjnym.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje zarówno budynki, budowle, jak i wyposażenie niezbędne do wytwarzania oferowanych produktów, w szczególności specjalistyczne maszyny oraz części zamienne do tych maszyn.

Z uwagi na istotne obciążenie związane z obsługą techniczną i administracyjną posiadanych środków trwałych, planuje przeprowadzić restrukturyzację mającą na celu uproszczenie działalności w zakresie użytkowania i utrzymania posiadanych środków trwałych. w ramach planowanej restrukturyzacji, Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane budynki, budowle lub ich części (dalej: nieruchomości) wraz z gruntem (dalej: grunt), na którym są posadowione (działkami ewidencyjnymi objętymi odpowiednimi księgami wieczystymi) i maszyny (dalej: maszyny) (nieruchomości, grunty i maszyny dalej łącznie: środki trwałe), w formie wkładu niepieniężnego do założonej w tym celu spółki celowej - Spółki Komandytowej.

Zainteresowany zostanie komandytariuszem w Spółce Komandytowej, podczas gdy drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. w przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Komandytowej nowych wspólników.

Rozważane jest też wniesienie aportem - obok samych środków trwałych - również posiadanych części zamiennych. Alternatywnie Spółka Komandytowa kupi od Wnioskodawcy części zamienne.

Celem wydzielenia środków trwałych do Spółki Komandytowej, oprócz wspomnianego uproszczenia działalności Spółki, jest zwiększenie skuteczności w zarządzaniu środkami trwałymi poprzez zapewnienie specjalizacji w tym zakresie. w konsekwencji, Spółka Komandytowa będzie odpowiedzialna przede wszystkim za:

*   kontrolę i zarządzanie całym zbiorem przejętych środków trwałych,
*   nadzór nad wszelkimi stosownymi aspektami prawnymi związanymi z posiadaniem zbioru środków trwałych,
*   utrzymywanie całego zbioru środków trwałych w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację, minimalizując ryzyko wystąpienia niespodziewanych przerw w produkcji, a w szczególności zapewnienie napraw środków trwałych w przypadku wystąpienia usterek oraz zabezpieczenie ich przed zniszczeniem,
*   planowanie remontów i modernizacji w celu zapewnienia ciągłości produkcji i odpowiedniego sprzętu pod względem jego stanu i zaawansowania technicznego,
*   odpłatne udostępnianie zbioru środków trwałych w ramach umowy cywilnoprawnej (leasing/najem/dzierżawa środków trwałych, których prawo do amortyzacji przysługiwać będzie Spółce Komandytowej) na rzecz Spółki, ale również innych podmiotów,
*   wymianę starych oraz zakup nowych środków trwałych.

Zarządzanie środkami trwałymi, z poziomu innego podmiotu (Spółki Komandytowej), umożliwi Wnioskodawcy koncentrację na podstawowej działalności operacyjnej-produkcyjnej, przy jednoczesnej eliminacji nakładu pracy administracyjnej związanej z utrzymywaniem środków trwałych.

Spółka Komandytowa - po otrzymaniu aportu - będzie samodzielnie organizować proces zarządzania środkami trwałymi i będzie zmuszona zapewnić ich obsługę techniczną, administracyjną, informatyczną (odpowiedni system komputerowy) i księgową. w tym celu planowane jest, że Spółka Komandytowa zatrudni 1-2 wykwalifikowane osoby, które będą zajmowały się planowaniem remontów, monitorowaniem stanu środków trwałych, ich udostępnianiem itp. Niewykluczone, że Spółka Komandytowa zrekrutuje wspomniane osoby spośród obecnych pracowników Wnioskodawcy. w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania, Spółka Komandytowa może również korzystać z usług podmiotów zewnętrznych.

Zarówno Spółka jak i Spółka Komandytowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Z uwagi na bardzo różnorodną historię poszczególnych środków trwałych, Spółka liczy się z tym, że w odniesieniu do nieruchomości i gruntów, w zależności od ich historii, aport może być zarówno opodatkowany VAT według stawki właściwej dla danej nieruchomości, zwolniony od VAT, jak i zwolniony od VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT według stawki właściwej - w takim przypadku Zainteresowany oraz Spółka Komandytowa złożą stosowne oświadczenie w celu skorzystania z opcji opodatkowania.

Również traktowanie dostawy maszyn może być zróżnicowane: dostawa części z nich będzie podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej maszyny, część zaś może być zwolniona od VAT, z uwagi na fakt, że mogą one zostać zakwalifikowane jako używane w rozumieniu ustawy o VAT.

Część środków trwałych podlegała ulepszeniom dokonywanym przez Spółkę (nawet kilka razy w jednym roku podatkowym). Wartość ulepszeń była różna. Wnioskodawca każdorazowo powiększał wartość początkową danego środka trwałego o wartość ulepszeń przekraczających w roku podatkowym kwotę 3.500 zł. Podwyższenie wartości początkowej jest udokumentowane w postaci dowodu OT „Przyjęcie środka trwałego”/protokołu.

Zainteresowany zaznaczył, że w konkretnych przypadkach nie jest w stanie we właściwy sposób udokumentować i udowodnić, czy przy nabyciu danego środka trwałego przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz czy takie prawo przysługiwało mu w stosunku do dokonanych ulepszeń danego środka trwałego, w szczególności nieruchomości (o ile takie ulepszenia miały miejsce). Dotyczy to sytuacji, gdy nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środka trwałego miało miejsce w okresach, w stosunku do których, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka już nie jest zobowiązana do przechowywania dokumentacji (np. z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego). w praktyce Wnioskodawca dysponuje pełną i kompletną dokumentacją obejmującą 7 minionych lat podatkowych - przykładowo w 2009 r. dysponuje dokumentacją za lata podatkowe 2002-2009, ponieważ w 2009 r. przedawnieniu ulega zobowiązanie podatkowe za 2003 r., ale z uwagi na system zaliczek uproszczonych było ono w ciągu roku regulowane w oparciu o deklarację złożoną w 2002 r.

W posiadaniu Zainteresowanego jest wprawdzie również częściowa dokumentacja za ubiegłe okresy (a więc od 1993-2001), jednakże nie jest on w stanie zagwarantować jej kompletności, gdyż po upływie terminu przedawnienia dokumentacja taka nie podlega systematycznemu archiwizowaniu, ani nie jest katalogowana czy też indeksowana. Spółka nie jest w stanie wykluczyć, że część dokumentacji mogła ulec zniszczeniu.

Znaczącą część środków trwałych (w tym nieruchomości) Wnioskodawca nabył w ramach wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa wniesionego przez spółkę Skarbu Państwa w latach 90-tych. w stosunku do nich (ale również innych nabytych od podmiotów trzecich) Zainteresowany nie dysponuje dokumentami dotyczącymi ich historii (np.: czy przed aportem podlegały one ulepszeniom przez zbywcę, czy były przez zbywcę udostępniane podmiotom trzecim w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT). w przypadku nabytych nieruchomości Spółka dysponuje aktem notarialnym, jednakże nie zawsze dokumentuje on historyczną wartość początkową nieruchomości. Nie dysponuje również kompletną dokumentacją dotyczącą maszyn oraz ulepszeń środków trwałych za okres dłuższy niż 7 ostatnich lat podatkowych. Ponadto, w 1995 r. nieruchomości były przedmiotem obowiązkowego przeszacowania dokonanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów.

W okresie swojej wieloletniej działalności (od 1993 r.) Zainteresowany kilkakrotnie dokonywał zmiany systemu księgowego (ostatnia zmiana, na system X, miała miejsce w 2005 r.). Do nowych systemów Spółka przenosiła zawsze łączną wartość początkową poszczególnych środków trwałych wynikającą ze starych systemów (nie były więc przenoszone pojedyncze wartości poszczególnych ulepszeń, lecz na mocy przepisów UPDOP powiększały one wartość początkową danego środka trwałego rejestrowaną w nowym systemie). w konsekwencji, do nowego systemu importowana była aktualna wartość początkowa określana na dzień dokonywania zmiany systemów. w związku z tym, w odniesieniu do wielu nieruchomości, mogą zdarzyć się sytuacje, że Spółka nie będzie w stanie uzyskać informacji co do wielkości lub terminu dokonania ulepszeń, które miały miejsce przed wprowadzeniem do nowego systemu, oraz czy w związku z tymi ulepszeniami przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Spółka pragnie potwierdzić rozumienie definicji zawartych w przepisach podatkowych, istotnych dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy budynki, budowle lub ich części uległy ulepszeniu w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, wówczas dla celów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, przez pojęcie „wartość początkowa” należy rozumieć wartość początkową uwzględniającą wcześniejsze, jeśli takie wystąpiły, wydatki na ulepszenie (wartość historyczną powiększoną o dotychczasowe ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP)?

Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie danego budynku, budowli lub ich części będzie możliwe po poniesieniu wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego, która również uwzględnia już wcześniejsze ulepszenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia właściwego traktowania dostawy danej nieruchomości dla celów VAT (a więc określenia czy dana dostawa będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki podatku, czy też będzie zwolniona od VAT), konieczna jest analiza art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, w szczególności pojęcia poniesienia „wydatków na ulepszenie w rozumieniu ustawy o PDOP stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej”. w obu powyższych artykułach użyte zostały analogiczne pojęcia, w konsekwencji, zakładając racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że należy je interpretować w identyczny sposób.

A mianowicie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestia ulepszenia środków trwałych w ustawie o PDOP uregulowana jest w art. 16g ust. 13. Na jego podstawie, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (\`(...)\`).

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PDOP, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów, w konsekwencji poniesienia wydatków powodujących trwałą zmianę wartości użytkowej nieruchomości i przyjęcia ich do używania, dochodzi do ulepszenia danej nieruchomości. w efekcie, znajduje to odzwierciedlenie w wartości początkowej tej nieruchomości, która wzrasta w konsekwencji przyjęcia ulepszonej nieruchomości do używania.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w komentarzu do art. 16g ustawy o PDOP, autorstwa Wojciecha Dmocha, w którym stwierdza, że „wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową”.

W konsekwencji, każdy poniesiony wydatek na ulepszenie nieruchomości zwiększa jej wartość początkową, powodując iż po przyjęciu ulepszenia do używania mamy do czynienia z nieruchomością o zwiększonej wartości początkowej (tzw. ulepszoną nieruchomością).

W przypadku ponoszenia przez Spółkę kolejnych wydatków na ulepszenie (po przyjęciu poprzedniego ulepszenia lub ulepszeń do używania), powinny być one porównywane do wartości początkowej nieruchomości uwzględniającej ulepszenia poprzednio przyjęte do używania.

Przykładowo, jeżeli posiadana przez Spółkę nieruchomość miałaby wartość początkową równą 100 jednostek, a ona poniosłaby wydatki na ulepszenie w wysokości 10 jednostek i ulepszenie to zostałoby przyjęte przez nią do używania, to po ulepszeniu wartość początkowa nieruchomości wyniosłaby 110 jednostek (nie uwzględniając dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Jeżeli po kilku latach poniesione zostałyby kolejne wydatki na ulepszenie tej nieruchomości w wysokości 20 jednostek, to należy uznać, że wydatki te w ujęciu procentowym wyniosły 18% (wydatki na obecne ulepszenie w wysokości 20 jednostek należy odnieść do wartości początkowej tej nieruchomości powiększonej o wydatki na ulepszenie już przyjęte do używania, tj. 110 jednostek).

W myśl powyższego, obliczając stopień ulepszenia danej nieruchomości w momencie ponoszenia kolejnych wydatków na jej ulepszenie należy więc porównywać ich wysokość z wartością początkową tej nieruchomości powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń, gdyż jest to uaktualniona wartość początkowa.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 15 czerwca 2009 r. (IPPP1-443-303/09-3/PR) dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a uznał, że „każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie budynku/budowli należy porównywać z wartością początkową powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń”.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa, o której mowa w art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, w świetle treści art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, odnosi się do wartości początkowej nieruchomości uwzględniającej ulepszenia już przyjęte do używania. Każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie nieruchomości należy porównywać z wartością początkową powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń. Do pierwszego zasiedlenia danej nieruchomości, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT może więc dojść po poniesieniu wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego, uwzględniającej już wcześniejsze ulepszenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie określenia sumy ponoszonych wydatków na ulepszenie środków trwałych oraz określenia terminu od kiedy należy liczyć okres wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych w dniu 9 grudnia 2009 r. zostały wydane odrębne interpretacje odpowiednio o numerach: ILPP1/443-1119/09-3/AI oraz ILPP1/443-1119/09-4/AI.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.