Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.677.2022.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-30
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia pomieszczeń przychodni NZOZ na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania polegającego na budowie budynku użyteczności publicznej (przychodnia NZOZ) wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu w miejscowości X oraz prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem przychodni NZOZ ponoszonych od momentu oddania jej do użytkowania
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie od podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia pomieszczeń przychodni NZOZ na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze i prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem przychodni NZOZ ponoszonych od momentu oddania jej do użytkowania oraz nieprawidłowe w części prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania polegającego na budowie budynku użyteczności publicznej (przychodnia NZOZ) wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu w miejscowości X.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia pomieszczeń przychodni NZOZ na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania polegającego na budowie budynku użyteczności publicznej (przychodnia NZOZ) wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu w miejscowości X oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem przychodni NZOZ ponoszonych od momentu oddania jej do użytkowania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 listopada 2022 r. (data wpływu 24 listopada 2022 r.). oraz pismem z 13 grudnia 2022 r. (data wpływu 13 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej: „Gmina” lub „JST” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2022 poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują działające w formie jednostek budżetowych: Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa oraz Przedszkole Publiczne. Dodatkowo w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w X, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład Gospodarki Komunalnej zajmuje się m.in. działalnością w obszarze zaopatrzenia mieszkańców w wodę oraz odbioru ścieków, a także związanych z tym świadczeń pomocniczych (takich jak np. usuwanie awarii na sieciach wodociągowych). Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT) wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

W ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych Nr …..Polski Ład („Promesa”) z dnia x lipca 2021 r. Gminie przyznano dofinansowanie do zadania polegającego na: „….”. Dofinansowanie stanowi 82,75%, wkład własny 17,25%. Przedmiotem inwestycji jest budowa przedmiotowego budynku wraz z instalacjami wewnętrznymi, przyłączami i instalacjami zewnętrznymi oraz zagospodarowanie terenu wokół budynku.

W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż nowo wybudowany obiekt będzie posiadał dwie odrębne funkcje (żłobek oraz przychodnia NZOZ) mieszczące się w jednym budynku, jednak o odrębnych i niepowiązanych układach funkcjonalnych. Funkcje te nie są ze sobą połączone wewnętrzną komunikacją. Stanowią dwa odrębne byty funkcjonalne. Każdy z obiektów posiada odrębne wejście. Ilość pomieszczeń – część przychodni NZOZ – 20 pomieszczenia, część żłobka – 22 pomieszczenia. Zaprojektowany budynek posiadać będzie jedną kondygnację. Realizacja budowy będzie przeprowadzona przez podmiot trzeci, wyłoniony w drodze postępowania przetargowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2022 poz. 1710 ze zm.). Przedmiotowy obiekt będzie służył do obsługi medycznej mieszkańców gminy z zakresie podstawowej opieki zdrowotnej dla dzieci i dorosłych oraz z zakresie medycyny specjalistycznej: dentysty, ginekologia, kardiologa. Ponadto w obiekcie planuje się pomieszczenie przeznaczone na gabinet zabiegowy. Planowany termin zakończenia realizacji inwestycji IV kwartał 2023 r.

Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza odpłatnie wynajmować/wydzierżawić przychodnię NZOZ na rzecz podmiotów gospodarczych poprzez podpisanie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której będzie wydzierżawiała/wynajmowała pomieszczenia przychodni NZOZ podmiotom, które będą świadczyły usługi medyczne na rzecz społeczności lokalnej.

Gmina rozważa najem/dzierżawę przychodni NZOZ w zamian za czynsz, który będzie stanowił odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Przychodnia NZOZ przeznaczona będzie w całości przez Gminę na działalność opodatkowaną i nie będzie wykorzystywana w inny sposób. Gmina nie planuje zmiany przeznaczenia przychodni NZOZ. Została ona tak zaprojektowana, że nie ma możliwości zmiany jej funkcji i może służyć wyłącznie jako przychodnia NZOZ. Dokonywane przez Gminę wydatki związane z budową przychodni NZOZ zostaną udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez podmioty realizujące inwestycję na Gminę z jej numerem NIP i wskazanym podatnikiem VAT. Jednocześnie Gmina nadmienia, iż inwestycja jest obecnie w trakcie realizacji, dotychczasowo nie zawarto umów wynajmu/dzierżawy pomieszczeń przychodni NZOZ oraz nie ustalono wysokości czynszu. Stawki za wynajem/dzierżawę pomieszczeń przychodni NZOZ zostaną uchwalone uchwałą Rady Miejskiej bowiem inwestycja jest w toku.

Jednostką odpowiedzialną za rozliczanie obrotu wynikającego z funkcjonowania przychodni NZOZ będzie Gmina. Wysokość najmu/czynszu wynikać będzie z uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia bazowych stawek czynszu za nieruchomości stanowiące własność Gminy.

W tym miejscu Gmina uważa, iż przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przychodni NZOZ oraz od faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z późniejszym utrzymaniem przychodni NZOZ, przy zastosowaniu ogólnych zasad odliczania podatku naliczonego określonych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT, bowiem przychodnia NZOZ zostanie w całości przeznaczona do odpłatnego najmu/dzierżawy i będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Gmina planuje wynająć/wydzierżawić przychodnię NZOZ na rzecz podmiotów gospodarczych, które będą świadczyły usługi medyczne na rzecz społeczności lokalnej. Najemcy będą płacili na rzecz Gminy czynsz. Przychodnia NZOZ będzie zatem w całości przeznaczona przez Gminę na działalność opodatkowaną i nie będzie wykorzystywana w inny sposób.

W świetle przedstawionych przepisów prawa oraz stanu faktycznego i przyszłego zdaniem Gminy przysługiwać jej będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT zarówno na etapie budowy przychodni NZOZ, jak i w późniejszym okresie z zakresie wydatków związanych z utrzymaniem obiektu, ze względu na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu wniosku z 24 listopada 2022 r. wskazano, że:

Ad. 1.

Gmina przyporządkowuje wydatki stanowiące koszty budowy inwestycji związane z budową budynku użyteczności publicznej (przychodnia NZOZ + żłobek) wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu w miejscowości X wynoszące 4.305.000,00 zł w podziale następującym: Żłobek 2.506.335,32 zł, co stanowi 58,22% kosztów inwestycji oraz przychodnia NZOZ 1.798.664,68 zł co stanowi 41,78% kosztów inwestycji. Szczegółowy harmonogram rzeczowo-finansowy stanowi załącznik do podpisanej umowy pomiędzy Gminą, a wykonawcą, w którym jednoznacznie i wyłącznie przypisane są wydatki dotyczące instalacji wewnętrznych, przyłączy i instalacji zewnętrznych osobno do części przychodni NZOZ oraz żłobka. Obiekt wyposażony będzie w następujące instalacje: 1. Instalacje sanitarne (instalacja c.o., hydrantowa, kanalizacja sanitarna, instalacja wody zimnej, ciepłej i cyrkulacji, wentylacja), 2. Instalacje elektryczne (instalacje zewnętrzne, tablice rozdzielcze i wlz (wewnętrzna linia zasilająca), instalacje oświetlenia, instalacja gniazd, instalacje niskoprądowe, instalacje p.poż, instalacja odgromowa, instalacja fotowoltaiczna). Wydatki poniesione na: Instalację wodociągowa, cieplną wody użytkowej, kanalizacji sanitarnej, centralnego ogrzewania, elektryczną oraz wentylację mechaniczną projektowane i wykonane zgodnie z projektem branżowym będą rozliczne w sposób procentowy tj. 58,22% koszty poniesione na realizację żłobka oraz 41,78% koszty poniesione na realizacją przychodni NZOZ. Gmina w tym miejscu pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż Przychodnia NZOZ posiada w chwili obecnej i będzie posiadała odrębne liczniki za pobór energii elektrycznej oraz będzie posiadała osobny licznik na wodę w chwili obecnej woda dostarczana jest na budowę przez wykonawcę w zbiornikach typu „ mauzer”.

Ad. 2.

Projektowany budynek jest obiektem wolnostojącym jednokondygnacyjnym o pow. użytkowej 500 m2. Wewnątrz podzielony na dwie odrębne części stanowiące żłobek o pow. 250 m2 oraz przychodnię NZOZ o pw. 220 m2 każda z osobnym wejściem. Teren wokół budynku będzie podzielony w ten sposób iż w przypadku żłobka wejście główne znajduje się od strony Przedszkola natomiast wejście do przychodni NZOZ od strony sąsiedniej ulicy. Wejścia główne zlokalizowane są po dwóch przeciwległych stronach budynku z przyporządkowanymi do każdego z nich ciągami pieszymi wykonanymi z kostki brukowej. Projektowane miejsca parkingowe będą przynależały tylko i wyłącznie do przychodni NZOZ. Miejsca parkingowe przynależne do żłobka nie są planowane – będą wykorzystane miejsca parkingowe przynależne do Przedszkola publicznego. Teren zielony z placem zabaw łączy się ze zlokalizowanym na tej samej działce Przedszkolem publicznym będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie przez żłobek.

Ad. 3.

Gmina przyporządkuje poniesione wydatki dotyczące zagospodarowania terenu wokół budynku w sposób procentowy: 41,78% – wydatki poniesione na przychodnię NZOZ oraz 58,22% wydatki poniesione na żłobek.

Ad. 4.

Gmina przyporządkowuje ponoszone wydatki na budowę budynku użyteczności publicznej (przychodni NZOZ oraz żłobka) w tym instalacji wewnętrznych, przyłączy zewnętrznych oraz zagospodarowania terenu stosując następujący podział procentowy rozliczenia kosztów zadania 41,78% – wydatki poniesione na przychodnię NZOZ oraz 58,22% – wydatki poniesione na żłobek, wynikające z harmonogramu rzeczowo - finansowego.

W uzupełnieniu wniosku z 13 grudnia 2022 r. wskazano, że:

Gmina doprecyzowuje sposób procentowego rozliczenia kosztów poniesionych na Żłobek oraz Przychodnię NZOZ. W odpowiedzi na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania Gmina wyjaśnia i przedstawia odpowiedzi:

Harmonogram rzeczowo finansowy zadania - budowa budynku użyteczności publicznej (Żłobek i Przychodnia NZOZ) wraz infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu w miejscowości X uwzględnia ramowy termin realizacji zadania tj. od marca 2022 r. do listopada 2023 r. oraz wycenę poszczególnych prac.

Roboty podzielone są na trzy sekcje: I Roboty budowlane, II Roboty sanitarne, III Roboty elektryczne. Każda z sekcji podzielona jest w taki sposób, iż zawiera wyodrębnione i wycenione prace dotyczące osobno Żłobka i osobno Przychodni NZOZ oraz zawiera wyodrębnione i wycenione prace wspólne: sekcja „I” roboty budowlane: roboty rozbiórkowe i przygotowawcze, drogi i chodniki, ogrodzenia, obiekty małej architektury, nasadzenia – koszt wspólny budynek – część żłobka roboty ziemne fundamenty, podkłady, parter, dach, attyka, elewacja, stolarka, wykończenie wewnętrzne, sufit podwieszany budynek – część przychodnia NZOZ roboty ziemne fundamenty, podkłady, parter, dach, attyka, elewacja, stolarka, wykończenie wewnętrzne, sufit podwieszany sekcja „II” roboty sanitarne odwodnienie – koszt wspólny budynek – część żłobka instalacja centralnego ogrzewania, hydrantowa, kanalizacyjna wewnętrzna, wody zimnej, ciepłej i cyrkulacji, instalacja zewnętrzna, wentylacja budynek – część przychodnia NZOZ instalacja centralnego ogrzewania, hydrantowa, kanalizacyjna wewnętrzna, wody zimnej, ciepłej i cyrkulacji, instalacja zewnętrzna, wentylacja sekcja „III” roboty elektryczne kolizja z lampą – koszt wspólny budynek – część żłobka tablice rozdzielcze i wlz, instalacje oświetlenia, gniazd, niskoprądowe, ochrony p.poż, odgromowa, fotowoltaiczna, pomiary elektryczne budynek – część przychodnia NZOZ instalacje elektryczne, tablice rozdzielcze i wlz, instalacje oświetlenia, gniazd, niskoprądowe, ochrony p.poż, pomiary elektryczne.

W 2022 r. rozliczenie kosztów zostało dokonane w ujęciu procentowym, gdzie poniesione wydatki wyniosły łącznie 2.152.500,00 zł tj. 1.253156,51 wydatki poniesione na Żłobek i stanowi to 58,22% kosztów inwestycji w 2022 r., natomiast 899.343,49 zł wyniosły wydatki poniesione na Przychodnię NZOZ co stanowi 41,78% kosztów inwestycji.

W 2022 r. Gmina dokonała rozliczenia wydatków poniesionych w roku 2022 r. na budowę Żłobka i Przychodni NZOZ w następujący sposób: Sekcja I Roboty budowlane: koszty Żłobka wyniosły 1.177.761,75 zł, koszty Przychodni NZOZ wyniosły 833.765,75 zł – co zostało wskazane w harmonogramie rzeczowo - finansowym. 1.177.761,75+833.765,75 = 2.011.527,50 zł (z robót budowlanych Żłobek + Przychodnia NZOZ) 1.177.761,75 x 100:2.011.527,50 = 58,55% (udział Żłobka w sumie robót budowlanych Żłobka i Przychodni NZOZ) 833.765,75 x 100 : 2.011.527,50 = 41,45% (udział Przychodni NZOZ w sumie robót budowlanych Żłobka i Przychodni NZOZ). Roboty rozbiórkowe i przygotowawcze stanowiące koszt wspólny ujęty w harmonogramie rzeczowo finansowym i wynoszą 52.078,85 zł – zostały rozliczone w następujący sposób: po podstawieniu kosztu łącznego prac rozbiórkowo – przygotowawczych i pomnożeniu przez wskaźnik procentowy udziału kosztów Żłobka i Przychodni NZOZ w sumie robót budowlanych: 52.078,85 x 58,55% = 30.492,17 zł – Żłobek 52.078,85 x 41,45% = 21.586,68 zł – Przychodnia NZOZ Sekcja II Roboty sanitarne: koszty Żłobka wyniosły 3.453,18 zł, koszty Przychodni NZOZ wyniosły 17.526,28 zł – koszty wyodrębnione w harmonogramie rzeczowo - finansowym. Roboty wspólne – odwodnienie wynoszą 3.453,18 zł (dla Żłobka i Przychodni NZOZ) zostały przyporządkowane w następujący sposób: 3.453,18+17.526,28 = 20.979,46 zł (z robót sanitarnych Żłobka + Przychodni NZOZ) 3.453,18 x 100:20.979,45 = 16,46% (udział kosztów Żłobka w sumie robót sanitarnych Żłobka i Przychodni NZOZ). 17.526,28x100:20.979,45 = 83,54% (udział kosztów Przychodni NZOZ w sumie robót sanitarnych Żłobka i Przychodni NZOZ). Odwodnienie stanowiące koszt wspólny 19.930,77 zł ujęty w harmonogramie rzeczowo finansowym – zostało rozliczone w następujący sposób: po podstawieniu kosztu łącznego wykonania odwodnienia i pomnożeniu przez wskaźnik procentowy udziału kosztów Żłobka i Przychodni NZOZ w sumie robót budowlanych: 19.930,77 x 16,46% = 3.280,60 zł – Żłobek 19.930,77 x 86,54% = 16.650,17 zł – Przychodnia NZOZ Sekcja III Roboty elektryczne: koszty Żłobka wyniosły 35.000 zł, koszty Przychodni wyniosły NZOZ 9.000 zł – koszty wyodrębnione w harmonogramie rzeczowo - finansowym. Roboty wspólne (dla Żłobka i Przychodni NZOZ) zostały przyporządkowane w następujący sposób: 35.000+9.000 = 44.000 zł (z robót elektrycznych Żłobka + Przychodni NZOZ) 35.000 x 100:44.000 = 79,55% (udział kosztów Żłobka w sumie robót elektrycznych Żłobka i Przychodni NZOZ). 9.000 x 100:44.000 = 20,45% (udział kosztów Przychodni NZOZ w sumie robót elektrycznych Żłobka i Przychodni NZOZ). Kolizja lamy stanowiąca koszt wspólny 3.983,43 zł ujęty w harmonogramie rzeczowo finansowym – zostało rozliczone w następujący sposób: po podstawieniu kosztu łącznego pozycji kolizja lampy i pomnożeniu przez wskaźnik procentowy udziału kosztów Żłobka i Przychodni NZOZ w sumie robót budowlanych: 3.983,42 x 79,55% = 3.168,81 zł – Żłobek 3.983,42 x 20,45% = 814,61 zł – Przychodnia. Z kosztów Żłobka za 2022 r. - sekcje I+II+III: 1.177.761,75 + 30.492,17 +3.453,18 + 3.280,60 + 35.000 + 3.168,81 = 1.253.156,51 zł. Z kosztów Przychodnia NZOZ za 2022 r. – sekcje I+II+III: 833.765,75 + 21.586,68 + 17.526,28 + 16.650,17 + 9.000 + 814,61 = 899.343,49 zł. Koszty budowy budynku użyteczności publicznej (Żłobek+ Przychodnia NZOZ) w miejscowości X za 2022 r. wyniosły 2.152.500,00 zł co stanowi: 1.253.167,66 x 100 : 2.152,500 = 58,22% 899.343,49x100:2.152,500 = 41,78%

Na rok 2023 r. Gmina dokonała korekty rozliczenia procentowego poniesionych wydatków zgodnie z załączonym aktualnym harmonogramem rzeczowo - finansowym prac. Gmina dokona rozliczenia wydatków poniesionych w roku 2023 r. na budowę Żłobka i Przychodni NZOZ w sposób analogiczny do przedstawionego rozliczenia za 2022 r.

W 2023 r. rozliczenie kosztów zostanie dokonane w ujęciu procentowym, gdzie poniesione wydatki wyniosą łącznie 2.152.500,00 zł tj. 1.010.315,99 zł wydatki poniesione na Żłobek i stanowić będą 46,94% kosztów inwestycji w 2023 r., natomiast 1.142.184,02 zł wyniosą wydatki poniesione na Przychodnię NZOZ co stanowić będzie 53,06% kosztów inwestycji w 2023 r. Sekcja I Roboty budowlane: Żłobek wyniesie 438.593,60 zł, Przychodnia NZOZ 485.406,81 zł – koszty wyodrębnione w harmonogramie rzeczowo - finansowym. Roboty wspólne (dla Żłobka i Przychodni NZOZ) zostaną przyporządkowane w następujący sposób: 438.562,11 zł + 485.406,81 zł = 923.968,92 zł (z robót budowlanych Żłobek + Przychodnia NZOZ) 438.562,11 x 100:923.968,92=47,47% (udział Żłobka w sumie robót budowlanych Żłobka i Przychodni NZOZ). 485.406,81 x 100:923968,92,52=52,53% (udział Przychodni NZOZ w sumie robót budowlanych Żłobka i Przychodni NZOZ). Drogi i chodniki stanowiące koszt wspólny ujęty w harmonogramie rzeczowo finansowym – zostało rozliczone w następujący sposób: po podstawieniu kosztu łącznego wykonania dróg i chodników i pomnożenia przez wskaźnik procentowy udziału Żłobka/Przychodni NZOZ w koszcie łącznym: 287.747.20 x 47,47% = 136.593,60 zł – Żłobek 287.747,20 x 52,53% = 151.153,60 zł – Przychodnia NZOZ Ogrodzenia stanowiące koszt wspólny ujęty w harmonogramie rzeczowo finansowym –zostało rozliczone w następujący sposób: po podstawieniu kosztu łącznego wykonania ogrodzenia i pomnożeniu przez wskaźnik procentowy udziału Żłobka/Przychodni NZOZ w koszcie łącznym: 44.155,02 x 47,47% = 20.960,39 zł – Żłobek 44.155,02 x 52,53% = 23.194,63 zł – Przychodnia NZOZ. Obiekty małej architektury stanowiące koszt wspólny ujęty w harmonogramie rzeczowo finansowym – zostało rozliczone w następujący sposób: po podstawieniu kosztu łącznego wykonania obiektów małej architektury i pomnożeniu przez wskaźnik procentowy udziału Żłobka/Przychodni NZOZ w koszcie łącznym: 6.734,37 x 47,47% = 3.196,81 zł – Żłobek 6.734,37 x 52,53% = 3.537,56 zł – Przychodnia NZOZ. Nasadzenia stanowiące koszt wspólny ujęty w harmonogramie rzeczowo finansowym – zostało rozliczone w następujący sposób: po podstawieniu kosztu łącznego wykonania nasadzeń i pomnożenia przez wskaźnik procentowy udziału Żłobka/Przychodni NZOZ w koszcie łącznym: 7.768,95 x 47,47% =3.687,92 zł – Żłobek 7.768,95 x 52,53% = 4.081,03 zł – Przychodnia NZOZ Sekcja II Roboty sanitarne: 206.050,12 zł - Żłobek 389.413,89 zł Przychodnia NZOZ Sekcja III Roboty elektryczne: 201.265,04 zł – Żłobek 85.396,50 zł Przychodnia NZOZ Z kosztów Żłobka w 2023 r.- sekcje I+II+III: 438.562,11+136.593,60+20.960,39+3.196,81+3.687,92+206.050,12+201.265,04 = 1.010.315,99 zł. Z kosztów Przychodnia NZOZ w 2023 r.- sekcje I+II+III: 485.406,81+151.153,60+23.194,63+3.537,56+4.081,03+389.413,89+85.396,50= 1.142.184,02 zł. Koszty budowy budynku użyteczności publicznej (Żłobek+ Przychodnia NZOZ) w miejscowości X w 2023 r. wyniosą 2.152.500,00 zł co stanowi: 1.010.315,99 x 100:2.152,500 = 46,94% Żłobek 1.142.184,02 x 100:2.152,500 = 53,06% Przychodnia NZOZ

Przedstawione wyliczenia ukazują metodę –wg której Gmina dokonuje procentowego rozliczenia kosztów – wydatków poniesionych na Żłobek i wydatków poniesionych na przychodnię NZOZ. Czyli podstawiając dane wartościowe wynikające z harmonogramu rzeczowo - finansowego i odnosząc je do proporcji przedstawionych w powyższych wyliczeniach.

**Pytania**

1\. Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń przychodni NZOZ na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze stanowić będzie usługi podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2\. Czy Gmina będzie uprawniona do dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizacji zadania polegającego na budowie budynku użyteczności publicznej (przychodnia NZOZ) wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu w miejscowości X?

3\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem przychodni NZOZ ponoszone od momentu oddania jej do użytkowania?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Gmina w związku z zawarciem umów dzierżawy lokali przychodni NZOZ będzie występowała w roli podatnika VAT. Usługi dzierżawny na podstawie umów cywilnoprawnych będą stanowić czynności opodatkowane VAT spełniające definicję usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Ad. 2, 3

Odpłatne udostępnienie przychodni NZOZ na rzecz zainteresowanych podmiotów będzie w ocenie Gminy czynnością podlegającą VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Co skutkuje tym, iż Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji oraz wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem przychodni NZOZ.

W świetle przedstawionych przepisów prawa oraz stanu faktycznego i przyszłego zdaniem Gminy przysługiwać jej będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT zarówno na etapie budowy przychodni NZOZ, jak i w późniejszym okresie z zakresie wydatków związanych z utrzymaniem obiektu, ze względu na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przychodnia NZOZ będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia pomieszczeń przychodni NZOZ na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze i prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem przychodni NZOZ ponoszonych od momentu oddania jej do użytkowania **jest prawidłowe**,

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania polegającego na budowie budynku użyteczności publicznej (przychodnia NZOZ) wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu w miejscowości X **jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia pomieszczeń przychodni NZOZ na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze.

Z opisu sprawy wynika, że po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza odpłatnie wynajmować/wydzierżawić przychodnię NZOZ na rzecz podmiotów gospodarczych poprzez podpisanie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której będzie wydzierżawiała/wynajmowała pomieszczenia przychodni NZOZ podmiotom, które będą świadczyły usługi medyczne na rzecz społeczności lokalnej. Gmina rozważa najem/dzierżawę przychodni NZOZ w zamian za czynsz, który będzie stanowił odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Stawki za wynajem/dzierżawę pomieszczeń przychodni NZOZ zostaną uchwalone uchwałą Rady Miejskiej bowiem inwestycja jest w toku.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przychodni NZOZ na rzecz podmiotów gospodarczych realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina, realizując te czynności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji odpłatne udostępnienie przychodni NZOZ wpisuje się w definicję usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatne udostępnienie budynku przychodni NZOZ (najem) nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Podsumowując, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług udostępniania powierzchni przychodni NZOZ na rzecz podmiotów realizujących usługi lecznicze jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania polegającego na budowie budynku użyteczności publicznej (przychodnia NZOZ) wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu w miejscowości X.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy,

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Rozporządzenie § 1 pkt 1 i 2:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że przyznano Państwu dofinansowanie do zadania pn. „…”. Nowo wybudowany obiekt będzie posiadał dwie odrębne funkcje (żłobek oraz przychodnia NZOZ) mieszczące się w jednym budynku, jednak o odrębnych i niepowiązanych układach funkcjonalnych. Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza odpłatnie wynajmować/wydzierżawić przychodnię NZOZ na rzecz podmiotów gospodarczych. Przychodnia NZOZ będzie przeznaczona w całości przez Gminę do działalności opodatkowanej i nie będzie wykorzystywana w inny sposób.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że część budynku (żłobek) jest związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (zadania własne Gminy), natomiast część budynku (przychodnia NZOZ) będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją ww. projektu wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, w ramach realizowanego projektu ponoszą Państwo również koszty wspólne budynku takie jak roboty rozbiórkowe i przygotowawcze, odwodnienie, roboty elektryczne, kolizja lampy, drogi i chodniki, ogrodzenia, obiekty małej architektury, nasadzenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina przyporządkowuje ponoszone wydatki na budowę budynku użyteczności publicznej (przychodni NZOZ oraz żłobka) w tym instalacji wewnętrznych, przyłączy zewnętrznych oraz zagospodarowania terenu stosując podział procentowy rozliczenia kosztów zadania.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo wyliczenia ukazujące metodę, według której Gmina dokonuje procentowego rozliczenia kosztów – wydatków poniesionych na Żłobek i wydatków poniesionych na przychodnię NZOZ.

Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, że wskazana metoda przyporządkowania według procentowego rozliczenia kosztów nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Skoro więc wskazują Państwo na możliwość przyporządkowania według procentowego rozliczenia kosztów to oznacza to, że nie są Państwo w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną (najem/dzierżawa części budynku na rzecz przychodni NZOZ).

Zatem, skoro ponoszą Państwo wydatki na budowę budynku użyteczności publicznej (przychodni NZOZ oraz żłobka) związane zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak i z działalnością inną niż gospodarcza – tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie nie są Państwo w stanie w sposób bezpośredni wyodrębnić tej części nabywanych towarów i usług, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi oraz ustalić kwotę podatku naliczonego z nimi związaną, to w tym zakresie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem przychodni NZOZ ponoszonych od momentu oddania jej do użytkowania, należy zauważyć, że przychodnia NZOZ zostanie w całości przeznaczona do odpłatnego najmu/dzierżawy i będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przychodnia NZOZ posiada w chwili obecnej i będzie posiadała odrębne liczniki za pobór energii elektrycznej oraz będzie posiadała osobny licznik na wodę.

Mając na uwadze powyższe Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem przychodni NZOZ ponoszonych od momentu oddania jej do użytkowania.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wskazanych we wniosku obliczeń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…\`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).