Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-368/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-05
Teza: opodatkowania stawką 8% odpłatnego udostępniania sali, brak opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sali do celów gminnych Gmina, prawo do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: budowa; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 23 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką 8% odpłatnego udostępniania sali,
*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sali do celów gminnych Gmina,
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% odpłatnego udostępniania sali, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sali do celów gminnych Gmina, prawa do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 lipca 2015 r., nr IBPP3/4512-368/15/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina T (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina zrealizowała w 2015 r. inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w T (dalej: „Sala”, „Obiekt sportowy”). Właścicielem Obiektu jest Gmina. Wartość początkowa Sali przekroczyła znacznie 15.000 zł.

W związku z budową Sali, Gmina ponosiła szereg wydatków, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych oraz niezbędnych instalacji, urządzenia wnętrz (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki te dotyczą wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Z chwilą przystąpienia do realizacji inwestycji i w trakcie jej realizacji Gmina planowała, że wybudowany Obiekt sportowy pozostanie we władaniu Gminy. Realizując inwestycję Gmina miała również zamiar udostępniania Obiektu sportowego na rzecz korzystających w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze:

1.  odpłatnego, komercyjnego wynajmu, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i firm w celu np. organizacji sportowych gier zespołowych, zajęć fitness, pokazów, etc. (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępniania/wykorzystywania nieodpłatnego na cele stricte gminne, tj. na rzecz Szkoły Podstawowej w T, w celu realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego.

Gmina planuje określenie godzinowej stawki opłaty za wynajem oraz zasad korzystania z Obiektu sportowego w postaci regulaminu dostępnego dla potencjalnych zainteresowanych w Obiekcie sportowym.

Z tytułu udostępniania komercyjnego Sali Gmina planuje wystawianie faktur VAT (względnie paragonów – jeżeli będzie to konieczne) oraz ujmowanie otrzymanych kwot w swoich rejestrach oraz deklaracjach VAT.

Czynności związane z administrowaniem Salą, tj. np. jej otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, pobieraniem opłat, wystawianiem faktur i/lub paragonów, etc. będą wykonywane przez pracowników Gminy lub szkoły. Jednakże nawet w tym drugim przypadku czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi wynajmu Sali na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT, Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny.

Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT.

Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, bowiem nie miała pewności, czy przysługuje jej prawo do odliczenia i kwestię tę zamierzała najpierw potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Budowa i udostępnianie Sali będzie należeć do zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 1990, Nr 16, poz. 95; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), tj. będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina pragnie zaznaczyć, że w związku z opisanym powyżej wykorzystaniem Sali brak jest możliwości sztywnego wyznaczenia z góry określonych godzin/dni tygodnia, w których Sala przeznaczona byłaby wyłącznie do czynności pozostających poza VAT (B) oraz odpowiednio do czynności podlegających VAT (A). W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystania Sali będzie natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego wykorzystania. Niemniej jednak Gmina wprowadzi Regulamin Sali, który określi zakres godzin, w których Sala będzie udostępniana na cele odpłatnego wynajmu (A) tj. wykorzystania do działalności gospodarczej, oraz godzin, w jakich Sala będzie udostępniana na cele stricte nieodpłatne (B).

Zgodnie z założeniami wskazanego Regulaminu godziny te mogłyby się kształtować następująco:

1.  wykorzystanie Sali do działalności gospodarczej (udostępnianie Sali zainteresowanym najemcom): 16.00 – 22.00 (6 godzin) od poniedziałku do piątku, a także 8.00 – 18.00 (10 godzin) w soboty, co łącznie stanowi 40 godzin miesięcznie,
2.  wykorzystanie Sali na cele gminne: 8.00 -–16.00 (8 godzin) od poniedziałku do piątku, co stanowi w sumie 40 godzin miesięcznie.

Innymi słowy, zgodnie z wprowadzonym Regulaminem w godzinach oznaczonych literą A korzystanie z Sali będzie możliwe wyłącznie za uiszczeniem odpłatności, a w godzinach oznaczonych literą B korzystanie z Sali będzie możliwe nieodpłatnie.

Pismem z 23 lipca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że usługi odpłatnego udostępniania Sali sportowej Gmina klasyfikuje pod numerem PKWiU 93.11.10.0 (Usługi związane z działalnością obiektów sportowych) zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Gmina dokonała pierwszego zakupu usług budowlanych związanego z inwestycją w grudniu 2012 r., natomiast ostatniego wydatku dokonano w lutym 2015 r. Sala gimnastyczna została oddana do użytkowania w lutym 2015 r.

Udostępniając nieodpłatnie salę na rzecz szkoły gminnej, Gmina realizuje zadania własne Gminy (jako organu prowadzącego szkołę), w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz.U. 1990 r., Nr 16, poz. 95, dale: „Ustawa o samorządzie gminnym”). Zdaniem Gminy nieodpłatne udostępnianie Sali na rzecz szkoły gminnej wpisuje się również w zadanie, o którym mowa w art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. 1991, Nr 95, poz. 425).

Gmina od początku realizacji zadania inwestycyjnego zamierzała udostępniać sale odpłatnie oraz nieodpłatnie.

Jako, że żadne przepisy prawa ani żadna obowiązująca praktyka nie wymaga posiadania konkretnych dokumentów wskazujących takie zamierzenia, Gmina nie dysponuje konkretnym oświadczeniem określonej osoby wyrażającym taki zamiar.

Jednakże, za dokumenty mogące świadczyć o tym, iż Gmina zamierzała udostępniać salę we wskazany sposób są następujące dokumenty:

1.  umowa o dofinansowanie budowy Sali podpisana 19 listopada 2012 r., która przewidywała możliwość podjęcia decyzji o jej odpłatnym wynajmie (po uzyskaniu zgody właściwego Ministra),
2.  analiza prawna sporządzona przez kancelarię prawna w okresie sierpień-październik 2013 r., która wskazuje na skutki nieodpłatnego oraz odpłatnego udostępniania Sali,
3.  regulamin udostępniania Sali gimnastycznej sporządzony w lutym 2015 r., który przewiduje już konkretne godziny otwarcia hali dla celów sportowych/dydaktycznych (nieodpłatnych) oraz celów odpłatnych (Gmina sporządziła ten regulamin w lutym 2015 r. w związku ze zbliżającym się jej otwarciem – wcześniej nie było takiej potrzeby).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie Sali będzie czynnością opodatkowaną VAT według stawki 8%?
2.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Sali do celów gminnych Gmina jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego?
3.  W jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych?
4.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Sali?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnianie Sali będzie czynnością opodatkowaną VAT według stawki 8%.
2.  Z tytułu nieodpłatnego udostępniania Sali do celów gminnych Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego.
3.  Jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym byłoby zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których Sala będzie udostępniana na cele odpłatnego wynajmu (A) tj. wykorzystania do działalności gospodarczej, do sumy godzin, w jakich Sala będzie udostępniana na cele działalności opodatkowanej (A) oraz godzin, w jakich będzie ona udostępniana na cele działalności gminnej (B).
4.  Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Sali w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Obiektu sportowego zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT w wysokości 8% określona w art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8% zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

W pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Zdaniem Gminy czynność odpłatnego udostępniania Sali stanowi usługę związaną z działalnością obiektów sportowych. W konsekwencji, czynność ta powinna być opodatkowana obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2013 r., o sygn. ITPP1/443-428a/13/DM wskazał, że: „(\`(...)\`) wynajem Hali przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile świadczone czynności zostaną sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2013 r. o sygn. ILPP1/443-89/13-4/AW, w której stwierdził, że: ,,Reasumując, czynność odpłatnego udostępniania (wynajem) przez Wnioskodawcę Hali Sportowo-Widowiskowej lub jej części na rzecz podmiotów trzecich, sklasyfikowana zgodnie z PKWiU z roku 2008 w grupowaniu 93.11.10.0, korzysta z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi, w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-387/12-5/AK. potwierdził, że: „Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania sali sportowej zaliczone do grupowania PKWiU 93.11.10.0 ..Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” zostały wymienione pod poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Wobec tego ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2. Reasumując, w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania sali sportowej – PKWiU 93.11.10.0 – będą opodatkowane preferencyjną stawką podatku – 8%, wynikającą z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 ustawy”.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Sali (a więc de facto wydatków inwestycyjnych poniesionych na jej budowę) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Gmina pragnie podkreślić, że analogiczne rozważania można przyjąć również w kontekście brzmienia powyższych przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.

Aby jednak którykolwiek z powyższych przepisów miał znaleźć zastosowanie. Gmina musiałaby działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6, podczas gdy Gmina udostępniając Salę nieodpłatnie na cele publiczne w charakterze takiego podatnika nie działa.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Sali ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. Sala jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Szkoły na cel publiczny i związana jest stricte z jej zadaniami własnymi w zakresie prowadzenia edukacji publicznej. Nie budzi wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu działalności Gminy określonej w ustawie o samorządzie gminnym (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym – a więc nie na podstawie umów cywilnoprawnych).

Gmina pragnie podkreślić, iż przedstawione przez nią stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przykładowo przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2014 r., o sygn. IBPP3/443-I045/I4/KG, w której organ podatkowy wskazał, że: „Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej, Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali do celów niepodlegających podatkowi VAT (B), Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-1013/12-8/JS, w której stwierdził, iż „Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie przez Wnioskodawcę usług, polegających na udostępnianiu hali sportowej szkołom na cele gminne, odbywa/odbywać się będzie w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma i nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. świadczenie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej szkołom na cele gminne, Gmina nie jest i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lutego 2013 r., o sygn. IPTPP1/443-979/I2-8/AK, w której organ zaznaczył, że: „Jak wynika z wniosku, Gmina będzie udostępniała halę sportową nieodpłatne szkołom na cale gminne. Zatem stwierdzić należy iż ww. czynności udostępniania hali sportowej szkołom nie będą związane z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu hali sportowej na cele gminne, będzie odbywało się do celów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. realizacji zadań własnych, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie będzie odbywało się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW, w której odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich lokalnej społeczności, organ stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlega/y opodatkowaniu podatkiem VAT”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2011 r., o sygn. ITPPl/443-1096b/1l/MN, w której uznał, iż „Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarom (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2011 r., o sygn. ILPP2/443-1968/10-2 MR, w której organ podatkowy wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r., o sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której zostało potwierdzone, iż: „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, że jej zdaniem, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystywaniem Sali do wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3 (uzupełnione pismem z 23 lipca 2015 r.)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego. Gmina zamierza udostępniać Salę zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić dokładnego zakresu wykorzystywania tego obiektu dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem przewidzieć jaki będzie popyt na wynajem Sali w określonym czasie, ponieważ jest on uzależniony od wielu czynników, na które Gmina nie ma wpływu.

Odpłatne udostępnianie Obiektu sportowego na rzecz zainteresowanych podmiotów jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Sali na potrzeby realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego, czynność ta, w opinii Wnioskodawcy, nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji, przedmiotowa sala sportowa jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT”.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje reguluje art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, iż „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, (o pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., o sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie, czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nic ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., o sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., o sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Regulacje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT

W opinii Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Niemniej jednak przy wydatkach inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku, oprócz art. 90 ust 1-3, należy mieć również na uwadze art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania. W odniesieniu do stosowanej metody procentowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany danym stanem faktycznym, zaś ciężar ustalenia wiarygodnego kryterium podziału leży po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Gminy, jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym byłoby zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których Sala będzie udostępniana na cele odpłatnego wynajmu (A) tj. wykorzystania do działalności gospodarczej, do sumy godzin, w jakich Sala będzie udostępniana na cele działalności opodatkowanej (A) oraz godzin, w jakich będzie ona udostępniana na cele działalności pozostającej poza zakresem VAT (B). W konsekwencji, zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym planowaną dostępnością Sali na poszczególne typy działalności, uwzględniając obiektywne okoliczności sprawy, zakres prawa do odliczenia VAT jest równy 40/(40+40)\*100% tj. 50%.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b została potwierdzona w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z dnia 28 listopada 2014 r., o sygn. IBPP3/443-1077/14/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki ponoszone przez Gminę na modernizację budynku Urzędu Gminy, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym. Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt Na ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w przywoływanej już interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r., o sygn. IBPP3/443-1045/14/KG zaznaczył, iż: „Wobec powyższego skoro sala gimnastyczna będzie przez Gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sali gimnastycznej stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy. Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji”.

Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z 28 października 2013 r., o sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG stwierdził, że: „Jak wyżej wskazano, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż to on zna najlepiej specyfikę prowadzonej działalności. (\`(...)\`) Najbardziej właściwą będzie metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, aczkolwiek Wnioskodawca może dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie hardziej miarodajnego wskaźnika. Przy czym, jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Wnioskodawcy”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy w przypadku ponoszenia przez Gminę wydatków na budowę Sali, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem udziału procentowego określonego w przepisie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W piśmie z 23 lipca 2015 r. Wnioskodawca pragnie wskazać w ramach stanowiska własnego, iż w odpowiedzi na zadane we wniosku o interpretację pytanie (oznaczone nr 3), zdaniem Gminy w związku z wykorzystywaniem Sali gimnastycznej do celów odpłatnego wynajmu (A) oraz do celów działalności gminnej (B), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku od wydatków poniesionych na budowę Sali z zastosowaniem udziału procentowego określonego w przepisie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 1 18,

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18. może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 t, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt ł oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej daną transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, I0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Sali (w zakresie określonym w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 3) w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślić należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT, jeśli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne – zgodnie z cyt. art. 5a ustawy. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Klasyfikacją towarów i usług, która ma aktualnie zastosowanie do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Opisana we wniosku czynność odpłatnego udostępniania obiektu sportowego na rzecz najemcy spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług.

W świetle powyższych przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego na rzecz innych podmiotów podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” – symbol PKWiU 93.11.10.0.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej, które Wnioskodawca klasyfikuje pod numerem PKWiU 93.11.10.0 (Usługi związane z działalnością obiektów sportowych) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) podlegać będą opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Z tych też względów stanowisko odnośnie opodatkowania odpłatnego udostępniania sali podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu 8% stawki podatku jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali do celów gminnych, tj. na rzecz szkoły gminnej w celu organizacji zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego, należy zauważyć, że stosownie do powołanych na wstępie przepisów, Gmina jest uznawana za podatnika podatku VAT, wyłącznie w sytuacji gdy dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast realizowanie przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na rzecz Szkoły Podstawowej w celu realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego, Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali do celów gminnych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, wskazać należy co następuje:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości – rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30–31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia.”(pkt 39).

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Gminę na budowę sali gimnastycznej, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Jak już wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług (tj. w przedmiotowej sprawie zakupów dotyczących realizacji inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej), związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy (budowa Sali gimnastycznej przy szkole podstawowej) rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy, który wprowadza szczególny tryb odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim wydatki na budowę sali gimnastycznej będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu sali gimnastycznej do użytkowania zmieni się stopień jej wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej budowę.

Wobec powyższego skoro sala gimnastyczna będzie przez Gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sali gimnastycznej stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`).

Według ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe przepisy art. 86 ust. 10–13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wnioskodawca wskazał, że od początku realizacji inwestycji zamiarem było wykorzystanie obiektu sportowego do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym należy uznać, że od 2012 r. tj. od początku realizacji inwestycji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowego obiektu sportowego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Gmina w zakresie wydatków inwestycyjnych powinna dokonać odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 10, 10b ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne (dotyczy zakupów dokonanych po 1 stycznia 2014 r.) oraz w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę (dotyczy zakupów do 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Sali w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT. Przy czym w obu przypadkach należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie (tj. czy faktycznie 50%) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.