Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-147/15-4/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-05
Teza: Rozpoznanie przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych oraz Aktywów (innych niż obligacje i pożyczki).
Słowa kluczowe: obligacje; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych oraz Aktywów (innych niż obligacje i pożyczki) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych oraz Aktywów (innych niż obligacje i pożyczki).

Wniosek uzupełniono pismem 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej i może zostać akcjonariuszem w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej łącznie: "SKA" lub "Spółka"). SKA powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., tym samym do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

*   SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
*   SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Po zrealizowaniu przez SKA założonych celów biznesowych. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności) a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przekształcenie SKA w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym, który rozpocznie się po dniu 1 stycznia 2014 r.

W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np.:

*   środki pieniężne;
*   papiery wartościowe (np. akcje spółek kapitałowych, obligacje), udziały, wierzytelności pożyczkowe (dalej łącznie: "Aktywa").

W trakcie funkcjonowania SKA, wypracowany zysk, o ile w ogóle powstanie (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości) może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem na moment rozwiązania/likwidacji w spółce będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, do przychodów i kosztów której na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca podkreśla iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie możliwości stosowania w zakresie uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA. w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Brak wypełnienia przez SKA przesłanek z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej jest wskazany jako element zdarzenia przyszłego.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności Spółki jawnej będzie przede wszystkim obrót udziałami i papierami wartościowymi (np. obligacjami, akcjami) oraz obrót wierzytelnościami.
*   Odpowiedź na pytanie – Czy na dzień przekształcenia SKA w spółkę jawną skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA będą opodatkowane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? – jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który został złożony w dniu 4 lutego 2015 r. We wniosku tym Wnioskodawca zajął stanowisko, zgodnie z którym przekształcenie SKA w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy) wypracowanych w czasie funkcjonowania SKA.
*   Wierzytelności pożyczkowe, o których mowa we wniosku, powstaną w związku z pożyczką udzieloną przez spółkę przekształcaną.
*   Składniki majątku, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4, to: papiery wartościowe, udziały spółek kapitałowych, wierzytelności oraz nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 4).

1.  Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w spółce jawnej będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA?
2.  Czy i w jakiej wysokości otrzymanie Aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA.

W związku z powyższym nie występują również przesłanki do określenia wysokości przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Na gruncie ustawy o PIT spółkę jawną należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, nie stanowi, co do zasady, przychodu z działalności gospodarczej. Ustawa o PIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-224/14-2/TW zauważył, iż: środki pieniężne otrzymane w wynika likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielne zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-225/14-2/TW wskazał: środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielne zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-219/14-2/TW uznał: środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielne zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. ITPB1/415-1223a/12/MR, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (\`(...)\`) środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Należy przy tym dodać, że w momencie przekształcenia SKA będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgromadzone zyski wypracowane przez SKA na moment przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w związku z art. 7 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej — w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Od tak ustalonego dochodu wspólnika przekształcanej spółki, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Podsumowując powyższe, otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r. Zyski te zostaną bowiem opodatkowane na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, o czym stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w związku z art. 7 ustawy nowelizującej).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Aktywa otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w okresie funkcjonowania SKA.

W związku z powyższym nie występują również przesłanki do określenia wysokości przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki, Wnioskodawca otrzyma Aktywa rozwiązywanej/likwidowanej spółki, w momencie rozwiązania/likwidacji spółki nie powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja spółki niemającej osobowości prawnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/415-333/14/MW;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-1361/13-3/TM wskazał, iż: aktywa otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-1360/13-3/IM wskazał, że: aktywa otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym dodać, że w momencie przekształcenia SKA będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgromadzone zyski wypracowane przez SKA na moment przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w związku z art. 7 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Od tak ustalonego dochodu wspólnika przekształcanej spółki, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Podsumowując powyższe, otrzymanie Aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r. Zyski te zostaną bowiem opodatkowane na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, o czym stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w związku z art. 7 ustawy nowelizującej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oparto się na twierdzeniu Wnioskodawcy – zawartym we własnym stanowisku – że zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA zostaną opodatkowane na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, o czym stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w związku z art. 7 ustawy nowelizującej). Stanowisko to potwierdzono również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2015 r. znak ITPB2/4511-160/15/TJ.

Ponadto wskazać należy, że jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni

od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.