Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-227/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-06-07
Teza: Sposób dokumentowania obciążenia kontrahentów kosztami dodatkowych opłat poniesionych przez agencję celną.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refakturowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia kontrahentów kosztami dodatkowych opłat poniesionych przez agencję celną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia kontrahentów kosztami dodatkowych opłat poniesionych przez agencję celną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako agencja celna. Na podstawie udzielonych upoważnień, dokonuje w imieniu i na rzecz swoich klientów czynności przewidzianych w prawie celnym, związanych z obrotem towarowym z zagranicą. Obrót towarowy niektórych towarów podlega granicznej kontroli sprawowanej przez różne instytucje. Najczęściej są to następujące czynności:

*   kontrola jakości - Inspektor Jakości Artykułów Rolno-Spożywczych,
*   fitosanitarnej - Inspektor Ochrony Roślin i Nasiennictwa,
*   weterynaryjnej - Inspekcja Weterynaryjna - Inspektor Weterynarii,
*   sanitarnej - Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna.

Agencja celna reprezentuje swoich klientów przed ww. instytucjami i uiszcza w imieniu klientów opłaty za wykonane usługi (badania). Koszty dodatkowych czynności nie są uwzględnione w cenie usługi świadczonej przez agencję. Agencja obciąża swoich klientów za wykonane usługi celne związane z exportem towarów fakturami VAT ze stawką 0% oraz ze stawką 22%, za usługi celne związane z importem towarów. Natomiast dodatkowe koszty wynikające z faktur i rachunków otrzymanych od podmiotów świadczących te usługi są przenoszone na klientów na zasadzie refaktury, jako zwrot poniesionych wydatków. Do refakturowanych kosztów nie jest doliczana marża, a wartości usług i stawki podatku są takie same, jak na fakturach pierwotnych. W przypadku refakturowania usług weterynaryjnych oraz kontroli fitosanitarnej, agencja stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie załącznika nr 4 do ustawy, ze wskazaniem symbolu PKWiU 75.13.11.

Natomiast płatności za czynności nie będące usługami, ponoszone w imieniu i na rzecz klientów, takie jak: opłaty administracyjne, opłaty skarbowe, opłaty wynikające z decyzji Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, agencja traktuje jako czynności niepodlegające opodatkowaniu i rozlicza z klientami na podstawie not księgowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dodatkowe opłaty poniesione przez agencję celną w imieniu i na rzecz klientów, nie będące wynagrodzeniem agencji celnej, jeżeli są to opłaty za usługi, a dokumentem potwierdzającym ich wykonanie jest faktura VAT lub rachunek, to można je przenieść na klientów na zasadzie refaktury, z zastosowaniem wartości usług i stawek podatku identycznych, jak w fakturach pierwotnych, czy należy je potraktować jako element usługi, a w konsekwencji opodatkować stawką właściwą dla wykonywanej przez agencję usługi?
2.  Czy dodatkowe opłaty poniesione przez agencję celną w imieniu i na rzecz klientów, nie będące wynagrodzeniem agencji celnej, jeżeli są to opłaty za czynności nie będące usługami, a dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie są np. dowody zapłaty, decyzje, zestawienia, a nie faktury VAT, to należy traktować je jako czynności niestanowiące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za usługi, które ponosi na rzecz klientów mogą być refakturowane, ponieważ są oni faktycznymi odbiorcami tych usług. Ponadto odsprzedaż usług dokonywana jest bez doliczenia marży, a stawki podatku stosuje się takie same, jak w fakturach pierwotnych. Wskazał Pan, iż możliwość refakturowania wynika z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Natomiast zwrot pozostałych wydatków, takich jak opłaty administracyjne, czy skarbowe, poniesionych w imieniu i na rzecz klientów, nie będących usługami i nie stanowiących wynagrodzenia za czynności wykonane przez agencję celną, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wynika wprost z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług stają się czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że określając pojęcie "wynagrodzenie" należy uwzględnić następujące zasady:

*   konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem - będącym świadczeniem wzajemnym,
*   dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane także w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347/1 ze zm.). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do przepisu art. 79 lit. c) Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W praktyce obrotu gospodarczego dopuszcza się sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest obciążony przez bezpośredniego wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru. Tego typu zdarzenie gospodarcze nie jest zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Zatem istotnym jest ustalenie, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z nabyciem efektu usługi wykonanej za pośrednictwem osoby trzeciej lub tego rodzaju dostawą.

Zgodnie z zapisem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podatnik kupuje usługę, a następnie odprzedaje ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, uznaje się go za podatnika, który usługę taką świadczy.

Z zapisem tym koresponduje norma art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Należy zauważyć, iż w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższego przepisu, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów – jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa .

Zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto wskazać należy na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie udzielonych upoważnień, agencja celna dokonuje w imieniu i na rzecz swoich klientów czynności przewidzianych w prawie celnym związanych z obrotem towarowym z zagranicą. Obrót dotyczący niektórych towarów podlega granicznej kontroli sprawowanej przez różne instytucje. Najczęściej są to następujące czynności: kontrola jakości (Inspektor Jakości Artykułów Rolno-Spożywczych), fitosanitarna (Inspektor Ochrony Roślin i Nasiennictwa), weterynaryjna (Inspekcja Weterynaryjna - Inspektor Weterynarii), sanitarna (Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna). Agencja celna reprezentuje swoich klientów przed ww. instytucjami i uiszcza w imieniu klientów opłaty za wykonane usługi (badania). Dokonuje również płatności za czynności nie będące usługami (ponosi je w imieniu i na rzecz klientów) takie jak: opłaty administracyjne, opłaty skarbowe, opłaty wynikające z decyzji Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że agencja świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową usługę obsługi obrotu towarowego z zagranicą, w ramach której uiszcza różnego rodzaju opłaty warunkujące dokonanie skutecznego eksportu lub importu towarów. Opłaty te stanowią nieodłączny element składowy kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług obsługi obrotu towarowego. Jeżeli agencja obciąża kosztami opłat swoich klientów, to niezależnie od tego, czy kwoty te wynikają z faktur VAT, czy są to opłaty administracyjne, wydatki te stanowią element kalkulacyjny ceny, co w konsekwencji powoduje wzrost ceny świadczonej usługi będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kosztu tych opłat nie można zatem traktować w oderwaniu od świadczonej usługi i obciążać zleceniodawcę odrębnymi dokumentami, gdyż stanowią one jeden z elementów kwoty należnej od nabywcy z tytułu wykonania usługi. W konsekwencji, przy obciążaniu zleceniodawcy kosztem wszelkich opłat dodatkowych poniesionych przez agencję, winny być one uwzględniane przez Pana w kwocie należnej za usługę główną (usługę obsługi obrotu towarowego z zagranicą), dokumentowaną fakturą VAT i opodatkowaną właściwą dla niej stawką podatku. Jakkolwiek z treści wniosku wynika, iż agencja poniosła wydatki w imieniu i na rzecz swoich klientów, przedstawione okoliczności wskazują jednak, że wydatki te poniesione zostały na rachunek zleceniodawcy, lecz we własnym imieniu (faktury wystawiane są na agencję), ponadto brak jest informacji o zaewidencjonowaniu kwot przekazanych jako zwrot wydatków na koncie przejściowym.

Końcowo wskazać jednak należy, iż w sytuacji, gdyby z treści umów zawartych pomiędzy zlecającym, agencją i podmiotem trzecim, na rzecz którego winna być dokonana opłata, wynikało iż agencja ponosi wydatki w imieniu i na rzecz swego zleceniodawcy w ten sposób, że umowa o świadczenie dodatkowych usług jest zawarta pomiędzy zleceniodawcą a podmiotem trzecim, bądź to zleceniodawca obciążany jest opłatą za czynność niebędącą usługą, a agencja pełni jedynie rolę płatnika (faktury, rachunki, decyzje, dowody zapłaty wystawiane są na zleceniodawcę), zwrot wydatków otrzymany przez agencję – stosownie do dyspozycji art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady - nie zwiększa podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję usługi głównej obsługi obrotu towarowego z zagranicą, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu. W takiej sytuacji potwierdzenie obciążenia zleceniodawcy tym kosztem winno nastąpić dokumentem innym niż faktura VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.