Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.554.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: Brak opodatkowania usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; opodatkowanie; transport; usługi-usługi przewozowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego będącą miastem na prawach powiatu (dalej jako: Miasto lub Wnioskodawca). Biorąc pod uwagę powyższe, Miasto realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące zarówno do gminy, jak i powiatu. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm., dalej: u.s.g.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zgodnie natomiast z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 z późn. zm., dalej: u.s.p.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. Do zadań własnych gminy należą sprawy związane m.in. z gminnymi drogami, organizacją ruchu drogowego, a także lokalnym transportem zbiorowym.

Ponadto zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 1 u.s.p. w celu wykonywania powierzonych zadań zarówno gmina, jak i powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Do jednostek organizacyjnych, o których mowa powyżej zaliczyć należy jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zwrócić również należy uwagę na fakt, iż jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (art. 11 ust. 2). Podstawą jej gospodarki finansowej jest natomiast plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej” (art. 11 ust. 3 tej ustawy). Jak więc wynika z powyższego jednostki te są wyodrębnione ze struktur tworzącej je jednostki samorządu terytorialnego zarówno pod względem organizacyjnym, jak i finansowym.

Fakt wyodrębnienia potwierdzają również przepisy prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. i ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 z późn. zm.) jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wskazany przepis znajdzie swoją kontynuację po dniu 31 grudnia 2017 r. w treści art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, dodanego ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ponadto zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W tym kontekście wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2016 r. Miasto oraz utworzone przez nie jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonano centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. Działanie to spowodowane zostało wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław z dnia 29 września 2015 r. oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwały sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jednostki organizacyjne posiadają pewną autonomię również na gruncie rozliczeń w podatku od towarów i usług pomimo dokonania formalnego ich połączenia z rozliczeniami jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej, a więc również jednostki samorządu terytorialnego, uznawane są za podatników w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego również Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, również w strukturach organizacyjnych Miasta wykonywanie wybranych zadań nałożonych przepisami prawa powierzone zostało utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym. Zadania z zakresu organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego realizowane są przez Z (dalej: Z) funkcjonujący w formie jednostki budżetowej.

Z działa jako jednostka budżetowa na podstawie:

*   uchwały Rady Miasta z dnia 28 września 2005 r. w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego – Z - w jednostkę budżetową, zmienioną uchwalą Rady Miasta z dnia 3 października 2012 r. zmieniającą uchwałę w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego – Z - w jednostkę budżetową,
*   ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.),
*   statutu Z, stanowiącego załącznik nr 1 do uchwały Rady Miasta z dnia 28 września 2005 r. w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego – Z - w jednostkę budżetową, zmienionego uchwalą Rady Miasta z dnia 23 marca 2011 r. zmieniającą Statut Z (dalej: Statut),
*   innych przepisów prawa.

Zgodnie ze Statutem Z wykonuje m.in. w imieniu Miasta zadania w zakresie organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnym transportem zbiorowym, realizuje czynności polegające na pobieraniu opłat za przejazdy środkami lokalnego transportu zbiorowego (organizacja sprzedaży), a także wykonuje zadania inwestycyjne na rzecz lokalnego transportu zbiorowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Z świadczy głównie czynności odpłatnego transportu osób, które stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż biletów komunikacji miejskiej opodatkowanych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT (8%) stanowi podstawowe źródło przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez Z.

Ponadto w ramach realizacji powyżej opisanych obowiązków wynikających ze Statutu, Wnioskodawca, za pośrednictwem Z, umożliwia również ściśle określonym grupom osób bezpłatne korzystanie z transportu miejskiego. Czynności te wykonywane są na podstawie odrębnych przepisów prawa (konkretnych ustaw), jak i uchwal Rady Miasta. Zastrzec przy tym należy, że wszelkie uprawnienia do bezpłatnych przejazdów komunikacją muszą być bezwzględnie respektowane przez przewoźników na danym obszarze.

Uprawnienia do bezpłatnych przejazdów wynikające z odrębnych przepisów prawa dotyczą:

*   posłów i senatorów na podstawie legitymacji poselskiej lub senatorskiej zgodnie z ustawą z 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2016 r., poz. 1510 z późn. zm.);
*   inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich przewodników na podstawie książeczki inwalidy wojennego (wojskowego) zgodnie z ustawą z 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2016 r., poz. 871 z późn. zm.);
*   cywilnych, niewidomych ofiar działań wojennych zgodnie z ustawą z 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz. U. z 2006 r., Nr 249, poz. 1824 z późn. zm.).

Dodatkowo na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie ustalenia opłat za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym uprawnionymi do bezpłatnych przejazdów na terenie Miasta są:

*   dzieci do ukończenia 4 roku życia;
*   osoby, które ukończyły 65 rok życia;
*   dzieci i młodzież będące osobami niepełnosprawnymi do ukończenia 21 roku życia, a w przypadku realizacji obowiązku szkolnego i obowiązku nauki do ukończenia 25 roku życia oraz ich pełnoletni opiekunowie;
*   osoby niewidome oraz ich opiekunowie;
*   umundurowani funkcjonariusze Żandarmerii Wojskowej do stopnia młodszego chorążego oraz umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej,
*   pasażerowie będący właścicielami lub współwłaścicielami samochodu osobowego w dniu obchodów Europejskiego Dnia bez Samochodu;
*   dzieci i młodzież oraz ich rodzice lub opiekunowie z rodzin posiadających na utrzymaniu czworo i więcej dzieci, objętych programem „B”;
*   dzieci i młodzież oraz ich rodzice lub opiekunowie z rodzin posiadających na utrzymaniu troje dzieci, objętych programem „B”, w soboty, niedziele i święta;
*   uczestnicy zajęć w ośrodkach wsparcia dziennego dla osób niepełnosprawnych i osób starszych wraz z jadącym z nimi opiekunem na trasie dom - ośrodek wsparcia - dom;
*   osoby głuchonieme, po ukończeniu 21 roku życia z orzeczonym umiarkowanym stopniem niepełnosprawności;
*   zasłużeni honorowi dawcy krwi;
*   pracownicy M. Sp. z o.o. w …;
*   pasażerowie podróżujący w ramach wspólnego biletu aglomeracyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy bezpłatne usługi przewozowe w gminnych przewozach pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej organizowanych przez Miasto, stanowią usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej Miasta, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie możliwości korzystania z bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego przez grupy osób wymienionych w opisie stanu faktycznego nie stanowi nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zarówno pojęcie podatnika, jak i działalności gospodarczej jednoznacznie zdefiniowane zostało w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponadto, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikami są również organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego również Miasto zawsze będzie działać w charakterze podatnika VAT w przypadku wykonywania czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, niezależnie od tego, w jakiej formie i w jaki sposób została ona zawarta. Nie jest więc istotne, czy mamy do czynienia z umową pisemną czy ustną, zawartą w formie bezpośredniego oświadczenia woli czy w sposób dorozumiany. W każdym z tych przypadków Miasto będzie posiadać status podatnika VAT.

Przykładem takiej sytuacji może być świadczenie przez Miasto usług w zakresie lokalnego transportu miejskiego stanowiące przedmiot niniejszego wniosku. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, kwestia lokalnego transportu zbiorowego została uregulowana w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. i stanowi zadanie własne Miasta. W przypadku odpłatnych usług, Z sprzedając w imieniu Miasta pasażerom bilet uprawiający do skorzystania z usługi transportowej zawiera z tymi osobami umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi transportowej. W praktyce przyjmuje się, że umowa przewozu zawierana jest z momentem skasowania biletu. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (pasażer) otrzymuje świadczenie w postaci usługi przewozu, a druga strona umowy (tu: Miasto) otrzymuje w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług. Z w imieniu Miasta również zawiera umowę zobowiązaniową z pasażerami, którym przysługuje darmowy przejazd. Pasażerom tym przysługują bowiem analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku pasażerów korzystających z usług transportowych za odpłatnością. W szczególności, osoby takie są objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania ze środków komunikacji miejskiej. Różnica polega jedynie na tym, że Miasto nie otrzymuje z tytułu takich usług zapłaty. Pasażer, któremu przysługuje darmowy przejazd, wsiadając do tramwaju czy do autobusu, w sposób dorozumiany zawiera umowę na świadczenie usług transportowych. W związku z faktem, iż przysługuje mu darmowy przejazd nie ma obowiązku kasowania biletu. Jednak decydując się na skorzystanie z danego środka komunikacji miejskiej zobowiązuje się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich pasażerów. Z tego też względu, niezależnie od tego czy usługi wykonywane są odpłatnie czy nieodpłatnie, Miasto powinno być uznawane za podatnika VAT.

Zauważyć w tym miejscu również należy, iż zgodnie z akapitem trzecim art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L. 347/1) w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I zawiera wykaz czynności, dla których świadczeniodawca będący podmiotem sektora publicznego zawsze uznawany jest za podatnika VAT. Wśród usług wymienionych w Załączniku I do Dyrektywy VAT znajdują się: (1) usługi telekomunikacyjne, (2) dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, (3) transport towarów, (4) świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, (5) przewóz osób, (6) dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, (7) transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, (8) organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, (9) magazynowanie, (10) działalność komercyjnych agencji reklamowych, (11) działalność biur podróży, (12) prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, (13) działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q.

W świetle powyższego również z tego powodu czynności przewozu osób, które stanowią przedmiot działalności gospodarczej Miasta wykonywanej za pośrednictwem Z, ze względu na skalę realizowanych zadań, powinny być zawsze traktowane jako wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT niezależne od tego czy są realizowane odpłatnie czy też nieodpłatnie. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Miasto (poprzez Z) prowadzi odpłatną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu miejskiego, w ramach których świadczy na rzecz wybranej grupy osób darmowe przejazdy. Świadczenia te realizowane są na podstawie odrębnych przepisów prawa; zarówno konkretnych ustaw, jaki i na podstawie uchwały Rady Miasta. Okoliczność, że Miasto poprzez swoją jednostkę organizacyjną nie wykonuje tej działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Miasta, w żaden sposób na kwalifikację tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT. Dla stwierdzenia, czy dana aktywność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie ma żadnego znaczenia, w ocenie Miasta, kryterium dochodowości, o czym wprost stanowi przywołany wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej znak Nr IPPP1/4512-1034/15-2/EK z dnia 9 grudnia 2015 r.: „Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty”.

Ponadto, bez wpływu na powyższe konkluzje pozostaje, w ocenie Wnioskodawcy fakt, że działalność prowadzona przez Z w imieniu Miasta w zakresie świadczenia darmowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej wykonywana jest na podstawie różnych regulacji prawnych. Jak zostało wspomniane, darmowe przejazdy komunikacją miejską przyznawane są zarówno na podstawie odrębnych ustaw, jak i na podstawie uchwały Rady Miasta. Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie darmowych przejazdów środkami zbiorowej komunikacji miejskiej na podstawie konkretnych ustaw, oraz uchwały Rady Miasta nałożone jest na Wnioskodawcę, jako obowiązek wynikający z obowiązujących przepisów prawa, m.in.:

*   art. 43 ust. i ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2016 r. poz. 1510);
*   art. 16 ust. 1 oraz art. 41 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2016 r. poz. 871 z późn. zm);
*   art. 14a ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.);
*   art. 17 ust. 3a pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.)

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja RP) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Aktem prawa miejscowego są uchwały Rady Miasta. Należy zatem stwierdzić, że zapewnienie darmowych przejazdów środkami zbiorowej komunikacji miejskiej, jest obowiązkiem Miasta wynikającym z ustaw bądź z aktów prawa miejscowego, czyli źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że jest ono niezbędnym warunkiem świadczenia usług w zakresie usług transportu zbiorowego, koniecznym ze względu na specyfikę tej działalności. Skoro zatem ten element jest nieodłączną częścią działalności w zakresie transportu (stanowi bowiem obowiązek nałożony przepisami prawa) czynności te powinny być zatem traktowane, jako świadczone w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, służące zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu jego w tym zakresie. Równie istotny jest fakt, że darmowe przejazdy dla osób uprawnionych nie mogłyby funkcjonować samodzielnie, gdyby Miasto nie świadczyło odpłatnych usług transportowych. Z powyższego wynika, że nieodpłatne usługi przejazdu stanowią zatem działalność Miasta w zakresie odpłatnych usług transportowych.

Wskazać również należy, że z uwagi na charakter opisanych wyżej zadań przejawiających się w obowiązku zapewnienia mieszkańcom gminy (powiatu) wsparcia w przypadku niedołężności, niepełnosprawności, czy mając na celu wspieranie korzystnych postaw społecznych, nałożonych na Miasto na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w tym uchwał Rady Miasta, czynności takie mogłyby być równie dobrze wykonywane przez prywatnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportu miejskiego. Gdyby Miasto zdecydowało się realizować swe zadania za pośrednictwem podmiotu innego niż własna jednostka organizacyjna, tj. za pośrednictwem prywatnego przedsiębiorcy, musiałoby zapewnić przestrzeganie przez niego wskazanych wyżej obowiązków. Innymi słowy, gdyby na terenie Miasta usługi w zakresie transportu miejskiego były świadczone przez podmiot prawa handlowego, a nie jednostkę budżetową Miasta, to podmiot ten, niezależnie od jego formy prawnej, byłby zobowiązany do nieodpłatnego świadczenia usług transportu miejskiego, musiałby bowiem przestrzegać zarówno przepisów prawa jak i zaciągniętych wobec Miasta zobowiązań. W takiej sytuacji, niebudzące jakiejkolwiek wątpliwości byłoby twierdzenie, że świadczenie przedmiotowych usług wykonywane jest w ramach prowadzonej przez podmiot komercyjny działalności gospodarczej i wynika z nałożonych na niego obowiązków. W świetle powyższego również nieodpłatne świadczenie usług przejazdu komunikacją miejską przez jednostkę budżetową Miasta, tj. Z nie powinno mieć wpływu na ocenę konsekwencji świadczonych usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2017 r. znak Nr 0112-KDIL4.4012.16.2017.1.NK, podkreślił, że „tylko nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 3 lutego 2017 r. znak Nr 1061-IPTPP2.4512.487.2016.3.KK stwierdził, iż: „Ponadto do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej). Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę. Także w ogólną działalność gospodarczą Gminy wpisują się nieodpłatne przewozy określonych grup społecznych realizowane na podstawie aktów prawa miejscowego (uchwal). Jak wskazał Wnioskodawca celem przyznania przez Gminę w drodze uchwał prawa do bezpłatnego korzystania z przejazdów było promowanie komunikacji miejskiej.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2016 r., Nr ILPP2-2/4512-1-61/16-3/JK, wskazując: „Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonej grupy społecznej. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Zatem również działalność gospodarcza obejmuje nieodpłatne przejazdy wynikające z realizacji obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych. Prowadzoną przez Gminę działalność gospodarczą uzupełnia również dzień wyznaczony jako „Dzień bez samochodu” w ramach Europejskiego Tygodnia Zrównoważonego Transportu. W tym dniu każdemu przysługuje uprawnienie do bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na wszystkich typach linii komunikacyjnych. Jak wskazała bowiem Gmina celem ulgi w ramach „Dnia bez samochodu” jest wprost promocja usługi komunikacji miejskiej, a więc zachęcenie mieszkańców do korzystania z komunikacji miejskiej, co ma sprzyjać zwiększeniu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Zatem czynność ta jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy”.

Wobec tego należy również mieć na względzie, że wprowadzenie bezpłatnych przejazdów dla określonych grup osób ma także charakter promocji usług transportu zbiorowego, wpływając na wzrost przychodów z tytułu świadczenia usług przewozowych, wpływa bowiem nie tylko na pozytywny wizerunek przewoźnika, ale również bezpośrednio na zwiększenie sprzedaży biletów, np. ulga dla dziecka czy dla osoby starszej może zachęcić opiekuna tej osoby do przejazdu wraz z nią środkami komunikacji miejskiej, a tym samym do zakupu biletu przez taką osobę towarzyszącą.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Nr IBPP3/4512-449/16-2/SR z dnia 25 października 2016 r. stwierdził, iż: „Zatem zauważyć należy, że przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi przede wszystkim zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowi realizację obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy o systemie oświaty, ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, a także na podstawie uchwały Rady Miasta. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów wymienionych ustaw, a także uchwały Rady Miasta, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw i uchwały Rady Miasta i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania polegające na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie, nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność realizowana przez Wnioskodawcę polegająca na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie, jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.”

W ocenie Wnioskodawcy brak jest również podstaw, do twierdzenia, iż w zależności od tego czy za usługi pobierana jest płatność czy nie, raz Miasto działa w charakterze podatnika (w przypadku pobierania opłat) innym razem nie (w przypadku darmowych przejazdów) z uwagi na to, że rodzaj i charakter świadczonych na rzecz mieszkańców usług jest tożsamy niezależnie od tego czy dana osoba za nie zapłaciła, czy korzysta z uprawnień do darmowych przejazdów, a związek usług przewozu świadczonych nieodpłatnie z działalnością gospodarczą jest ścisły i nierozerwalny, jest bowiem elementem tej działalności.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, zasadne jest twierdzenie, że wypełnianie przez niego obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa poprzez świadczenie nieodpłatnych usług przejazdu środkami komunikacji miejskiej realizowane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie dochodzi do spełnienia przesłanek wynikających z postanowień art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powyższy przepis należy zatem interpretować w taki sposób, że gdy podatnik świadczy usługi nieodpłatnie, to usługi takie nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w sytuacji, w której są one świadczone na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie usługi nieodpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, są w świetle przedstawionych przez Miasto argumentów świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku postanowień przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i opodatkowaniu podatkiem VAT tych czynności (usług).

Stanowisko takie było wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (dotyczących co prawda innych aspektów prowadzonej działalności gospodarczej jednostek samorządu terytorialnego, np. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, ale traktujących, w ocenie Miasta, o analogicznych kwestiach), przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., Nr IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwala o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., Nr ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, iż: „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., Nr ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zwrócić również należy uwagę na fakt, iż zgodnie z broszurą informacyjną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. pt.: „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r.” - cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania lub sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, „towarzyszą” one jednak działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, iż u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Takie podejście potwierdzone zostało również w orzecznictwie organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/4512-1-851/15-4/NS z dnia 19 lutego 2016 r., interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP3/4512-966/15/MN z dnia 4 lutego 2016 r., Nr IBPP3/4512-947/15/EJ z dnia 29 marca 2016 r. i Nr 2461-IBPP3.4512.809.2016.1.EJ z dnia 15 grudnia 2016 r. oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPP1/4512-372/16/DM z dnia 21 lipca 2016 r., Nr 0461-ITPP1.4512.876.2016.1.MN z dnia 5 stycznia 2017 r. i Nr 0461-ITPP2.4512.843.2016.1.AP z dnia 12 stycznia 2017 r.

Mając na uwadze powyższe, wskazane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi przejazdu dla określonych grup osób, stanowią element działalności gospodarczej Miasta w zakresie świadczonych przez nie usług komunikacji miejskiej.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie możliwości korzystania z bezpłatnego przejazdu środkami lokalnego transportu zbiorowego w odniesieniu do grup osób takich jak przedstawione w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na to, że Miasto wykonując te czynności świadczy nieodpłatne usługi w ramach prowadzonej przez Z w imieniu Miasta działalności gospodarczej, które w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT pozostają poza zakresem przepisów tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.