Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-830/09-5/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-16
Teza: Czy w odniesieniu do nakładów, których nie sprzedano i nie przeniesiono do nowej hali należy skorygować VAT naliczony odliczony przy ich nabyciu? Jeśli tak, to w jakiej wysokości i w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; ulepszenie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2009 r. (data wpływu 28.09.2009 r.) uzupełnionego pismem z dnia 06.11.2009 r. (data wpływu 12.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.09.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 06.11.2009 r. (data wpływu 12.11.2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego IPPP3-443-830/06-2/JF z dnia 26.10.2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowała dwie hale, w których poczyniła nakłady niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Nakłady zostały zaewidencjonowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Część nakładów została oddana do użytkowania w roku 2004, część w roku 2005, a część w 2008. Od wydatków poczynionych na adaptację hal Spółka odliczyła VAT naliczony. Rozwój firmy spowodował, iż Spółka wybudowała nową własną halę, do której przeniesiono całą działalność. Odbyło się to w lutym i marcu 2009 roku. Wypowiedziano umowy najmu, część nakładów zdemontowano i sprzedano, część przeniesiono do nowej hali, natomiast część nakładów, których nie można było zdemontować, pozostawiono w opuszczanych halach nie pobierając za nie wynagrodzenia.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, iż:

1\. w roku 2004 przyjęto:

*   nakłady na lakiernię w kwocie 264 987,23 zł – dowód przychodowy OT z dnia 31.08.2004 r. (w tym nakłady w kwocie 198 930,00 zł zostały przeniesione do nowej hali),

*   nakłady na warsztat w kwocie 66 206,91 zł - dowód przychodowy OT z dnia 31.08.2004 r.,

*   nakłady na parking w kwocie 6 158,76 zł - dowód przychodowy OT z dnia 31.08.2004 r.

2\. w roku 2005 przyjęto:

*   nakłady na podłogi w budynku biurowym w kwocie 15 090,10 - dowód przychodowy OT z dnia 30.04.2005 r.

3\. w roku 2008 przyjęto:

*   nakłady na przyłącze energetyczne w kwocie 11 521,52 zł - dowód przychodowy OT z dnia 14.05.2008 r.,

*   nakłady na halę w kwocie 98 857,31 zł - dowód przychodowy OT z dnia 31.07.2008 r.,

*   nakłady na drugą halę w kwocie 21 278,53 zł - dowód przychodowy OT z dnia 31.07.2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do nakładów, których nie sprzedano i nie przeniesiono do nowej hali należy skorygować VAT naliczony odliczony przy ich nabyciu? Jeśli tak, to w jakiej wysokości i w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku należy zastosować art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, a więc dokonać korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nakładów pozostawionych w opuszczonych halach, lecz tylko w odniesieniu do nakładów oddanych do użytkowania w roku 2005 i 2008. W przypadkach nakładów oddanych w roku 2005 korekta dotyczyłaby 1/5 podatku naliczonego, a w przypadku nakładów oddanych do użytkowania w roku 2008 korekta dotyczyłaby 4/5 podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 korekty tej podatnik dokona w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty, a więc w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2010 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ponadto, przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten przepis adresowany jest do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i odliczyli podatek naliczony w ten sposób, a następnie z tytułu utraty tego uprawnienia zobowiązani ą do dokonania korekty odliczonego podatku.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie wg zasad odnoszących się do nieruchomości.

W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji, modernizacji czy przebudowie budowli lub budynku stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nie w ciągu 10 lat przewidzianym dla nieruchomości, ale w ciągu 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania. Przy czym każda suma zaewidencjonowanych i przyjętych do używania wydatków na ulepszenie stanowi odrębnie rozliczaną inwestycję.

W związku z powyższym, w opinii tut. Organu korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku, powinna być dokonywana - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez okres 5 lat.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonywał inwestycji w obcym środku trwałym (wynajmowana hala) w postaci nakładów na lakiernię, warsztat i parking (w roku 2004 w wysokości 6 158, 76 zł – parking, 66 206,91 zł – warsztat, 264 987,23 zł – lakiernia), podłogi w budynku biurowym (w roku 2005 w wysokości 15 090,10 zł) oraz w roku 2008 w wysokości 11 521,52 zł przyłącze energetyczne i dwie hale (jedna w wysokości 98 857,31 zł, druga 21 278,53 zł. Spółka odliczyła podatek naliczony od poniesionych wydatków na adaptację. W lutym i marcu 2009 r. rozwiązano umowy najmu i działalność przeniesiono do nowowybudowanej hali. Część nakładów zdemontowano i sprzedano, pozostałą część pozostawiono w opuszczonych halach nie pobierając za nie wynagrodzenia. W konsekwencji pozostawiona część poniesionych nakładów, od których odliczono podatek naliczony nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym Spółki. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia.

Z wymienionych przepisów wynika, iż w przypadku zmiany wykorzystywania nabytych przez Wnioskodawcę środków trwałych, Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania stosownych korekt, proporcjonalnie do okresu wykorzystywania majątku do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Biorąc pod uwagę, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, okres korekty wynosi 5 lat, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca opuszczając w okresie korekty ulepszone przez niego wynajmowane hale obowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami na ulepszenie stanowiące odrębny środek trwały odpowiednio do okresu korekty.

Należy przy tym zauważyć, iż przepisy podatku od towarów i usług uzależniają sposób dokonania korekty od wartości dokonanych ulepszeń. I tak, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy ulepszenia stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji przekraczające 15 000 zł korygować należy po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast inwestycji, których wartość nie przekracza 15 000 zł korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia. Jednakże korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zatem, korekty podatku naliczonego nie dokonuje się w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mającej miejsce po upływie 12 miesięcy od wydania do użytkowania inwestycji w postaci ulepszenia nie przekraczającego 15 000 zł.

W konsekwencji w rozpatrywanym przypadku korekcie podlega:

*   1/5 poniesionych w roku 2005 wydatków na podłogi w budynku biurowym oraz

*   4/5 wydatków poniesionych w 2008 r. przekraczających 15 000 zł, tj. poniesionych na jedną i drugą halę.

Korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 3 ustawy, tzn. korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku Wnioskodawcy korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2010 roku.

Natomiast wydatki poniesione w roku 2008 na przyłącze energetyczne w wysokości 11 521,52 zł, tj. wydatki, których wartość nie przekracza 15 000 zł nie podlegają korekcie -zgodnie z zasadą określoną w art. 91 ust. 7c ustawy w zw. z ust. 7a. Korekcie również nie podlegają wydatki na lakiernię i warsztat poniesione w roku 2004, bowiem zmiana przeznaczenia tych ulepszeń dokonana w roku 2009 nastąpiła po wpływie 5 letniego okresu korekty.

Reasumując: Wnioskodawca w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc styczeń 2010 roku winien dokonać korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ulepszających wynajmowane hale w wysokości 1/5 wydatków poniesionych w roku 2005 oraz w wysokości 4/5 wydatków poniesionych w roku 2008.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy podatku od towarów i usług należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Nadmienić należy, iż w zakresie podatku dochodowego wydana zostanie odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego. W zakresie podatku dochodowego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.