Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-546/12-4/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-05
Teza: Opodatkowania usługi wsparcia w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wsparcia w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wsparcia w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 września 2012 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz o kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł Umowę o współpracy ze spółką (dalej: „Instytucja Płatnicza”) świadczącą usługi na podstawie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. nr 199 poz. 1175, dalej: „ustawa o usługach płatniczych”). Spółka ta obecnie jest „biurem usług płatniczych”, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o usługach płatniczych, a w założeniach, w przyszłości ma się stać „krajową instytucją płatniczą”, o której mowa w art. 2 pkt 16 ww. ustawy.

Instytucja Płatnicza świadczy usługi płatnicze, określone w art. 3 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych, w szczególności usługi przekazu pieniężnego, zdefiniowane w art. 3 ust. 3 ww. ustawy.

Na podstawie Umowy o współpracy zawartej z Instytucją Płatniczą, Wnioskodawca będzie świadczył na jej rzecz usługę wsparcia w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego, polegającą m.in. na obsłudze Agentów i rozliczeń wpłat przyjętych w sieci placówek agencyjnych oraz udostępnieniu rozwiązań technicznych w zakresie przeprowadzania rozliczeń (dalej: „Usługa”).

W ramach Usługi Wnioskodawca będzie wykonywał czynności związane z:

1.  udostępnieniem Instytucji Płatniczej oraz jej Agentom (w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o usługach płatniczych) internetowego systemu Wnioskodawcy („System”) służącego do (i) rejestracji wpłat na rachunki bankowe, przyjętych w sieci placówek Instytucji Płatniczej, (ii) przekazywania ich do rozliczeń przez Wnioskodawcę oraz (iii) weryfikacji ich poprawności;
2.  obsługą rozliczeń płatności przyjętych w sieci placówek Instytucji Płatniczej - w szczególności dokonywania, na podstawie pisemnego upoważnienia udzielonego Wnioskodawcy przez Instytucję Płatniczą, operacji na jej rachunkach bankowych; w zakresie obsługi rozliczeń płatności Wnioskodawca będzie realizował m.in. następujące czynności:
    1.  pobierał wyciągi z obrotami z rachunku bankowego Instytucji Płatniczej w celu identyfikacji Agenta wpłacającego środki oraz zwiększenia salda jego indywidualnego subkonta w Systemie,
    2.  identyfikował wpłaty Agentów i dokonywał księgowań środków na poszczególnych subkontach Agentów w Systemie Wnioskodawcy (każdemu Agentowi zostanie przydzielone indywidualne konto rozliczeniowe w Systemie Wnioskodawcy, z którym będzie powiązany numer rachunku bankowego Instytucji Płatniczej, na które Agent będzie dokonywał wpłaty środków finansowych),
    3.  kojarzył „paczki” z transakcjami poszczególnych Agentów z ich środkami (tzw. „akceptacja paczek” - przy czym „paczką” jest zbiór płatności wysłanych przez Agenta do rozliczenia, zawierających informacje analityczne pozyskane przez Agenta z dowodów wpłat w procesie rejestracji płatności w Systemie Wnioskodawcy); w ramach czynności związanych z „akceptacją paczek” Wnioskodawca będzie dokonywał porównania wartości transakcji przekazanych w „paczkach” z transakcjami poszczególnych Agentów, powiększonych o prowizję należną Instytucji Płatniczej z saldami na ich indywidualnych subkontach w Systemie - w przypadku, gdy saldo na indywidualnym subkoncie Agenta w Systemie jest większe bądź równe wartości transakcji w paczce powiększonej o należną prowizję, Wnioskodawca dokona akceptacji „paczki” w celu włączenia jej do rozliczeń międzybankowych i dokona pomniejszenia salda dostępnych środków Agenta na jego subkoncie w Systemie o wartość transakcji,
    4.  naliczał i pobierał prowizje należne Instytucji Płatniczej od Agentów (poprzez dokonanie odpowiednich przeksięgowań z subkonta Agenta na odpowiedni rachunek Instytucji Płatniczej),
    5.  dokonywał księgowań na rachunkach bankowych Instytucji Płatniczej z tytułu rozliczeń wpłat (na podstawie posiadanych pełnomocnictw),
    6.  obsługiwał zwroty przekazów od beneficjentów:
    
    1.  wpłaty będące przelewami lub zwrotami od beneficjentów płatności, których nie można zidentyfikować, tj. powiązać z jakąkolwiek transakcją pierwotną (dla których przyczyna zwrotu jest inna niż rachunek zamknięty lub nieistniejący) będą zwracane przez Wnioskodawcę na rachunek nadawcy przelewu,
    2.  wpłaty będące zwrotami lub przelewami od beneficjentów płatności, których nie można zidentyfikować, dla których przyczyną zwrotu jest nieistnienie/zamknięcie rachunku bankowego beneficjenta pozostaną na rachunku do wyjaśnienia przez Wnioskodawcę (w procesie wyjaśnienia Wnioskodawca wysyła do banku beneficjenta komunikat z prośbą o podanie szczegółów pierwotnej transakcji),
    3.  w przypadku oddania klientowi przez Agenta środków z tytułu zwrotu od beneficjenta, Agent prześle do Instytucji Płatniczej skan potwierdzenia odbioru zwrotu przez pierwotnego wpłacającego - na zlecenie Instytucji Finansowej Wnioskodawca oznaczy zwrot datą oddania środków oraz przeksięguje kwotę zwrotu pomiędzy odpowiednimi rachunkami bankowymi Instytucji Płatniczej, zasilając jednocześnie saldo na indywidualnym subkoncie Agenta, który przekazał zwrot klientowi,
    

1.  administrowaniem użytkownikami Systemu (zakładaniem nowych użytkowników, modyfikacją danych użytkowników, blokowaniem oraz odblokowaniem użytkowników);
2.  utrzymaniem Systemu (tj. zapewnieniem jego ciągłej sprawności, tworzenia kopii zapasowych danych dotyczących płatności z Systemu oraz zapewnienie rozwiązań awaryjnych), w zakresie utrzymania Systemu Wnioskodawca będzie realizował m.in. następujące czynności:
    1.  uruchamiał nowe instancje systemów IT,
    2.  utrzymywał i administrował systemami IT,
    3.  zapewniał usługi analityczno-programistyczne,
3.  udostępnianiem Instytucji Płatniczej informacji o aktualnym stanie rozliczeń płatności Agentów za pośrednictwem Systemu Wnioskodawcy,
4.  obsługą następujących dyspozycji (zgłaszanych przez Instytucję Płatniczą lub jej Agentów):
    1.  prośby o potwierdzenie realizacji wpłaty,
    2.  wypłaty nadwyżki środków na subkoncie Agenta na wskazany rachunek bankowy,
    3.  aktywacji/dezaktywacji Agenta,
    4.  przeksięgowań między „wirtualnymi” rachunkami Agentów w Systemie (każdemu Agentowi zostanie przydzielony indywidualny, „wirtualny” rachunek bankowy Instytucji Płatniczej, na który Agent będzie przelewał środki z tytułu przyjętych wpłat powiększonych o prowizję należną Instytucji Płatniczej),
    5.  prośby o odrzucenie paczki z transakcjami,
    6.  zmiany danych Agentów,
    7.  prośby o zwrot transakcji wysłanej przez Agenta na niewłaściwy rachunek;
5.  obsługą reklamacji dotyczących obsługi rozliczeń wpłat realizowanych przez Wnioskodawcę (zgłaszanych przez Instytucję Płatniczą lub Agentów),
6.  wsparciem telefonicznym w zakresie obsługi Systemu w postaci:
    1.  pomocy w obsłudze Systemu,
    2.  przyjęcia dyspozycji odblokowania użytkownika Systemu lub zmiany hasła.

Na podstawie Umowy o współpracy, Instytucja Płatnicza zobowiązuje się m.in. do:

*   przekazywania do obsługi rozliczeń przez Wnioskodawcę wszystkich płatności przyjętych w sieci akcyjnej placówek Instytucji Płatniczej;

*   rejestrowania płatności i wysyłania do Wnioskodawcy informacji o przyjętych wpłatach za i pośrednictwem Systemu Wnioskodawcy,

*   zgłaszania Wnioskodawcy osób, którym przydzielony zostanie dostęp do Systemu Wnioskodawcy (przekazanie zgłoszenia oznacza upoważnienie przez Instytucję Płatniczą określonych osób do wykonywania operacji w Systemie w imieniu Instytucji Płatniczej).

Instytucja Płatnicza udzieliła Wnioskodawcy upoważnienia do dokonywania operacji bankowych na jej rachunkach bankowych, mających na celu przekazywanie środków na rachunki beneficjentów płatności.

Wnioskodawca będzie również upoważniony do przetwarzania informacji zawartych w płatnościach (po zarejestrowaniu przez Instytucję Płatniczą lub przez Agenta płatności w Systemie Wnioskodawcy).

Wnioskodawca będzie ponosił co do zasady pełną odpowiedzialność wobec Instytucji Płatniczej oraz wobec beneficjentów końcowych za nienależyte wykonanie Umowy o współpracy, w szczególności za nie przetworzenie lub nie rozliczenie wpłaty zarejestrowanej w Systemie Wnioskodawcy (za wyjątkiem przypadków wyłączających odpowiedzialność przewidzianych w Umowie o współpracy, w szczególności: zarejestrowania przez Instytucję Płatniczą lub jej Agenta błędnych danych w Systemie, użytkowania Systemu przez Instytucję Płatniczą lub Agenta w sposób niezgodny z Umową o współpracy itp.).

Ponadto Wnioskodawca będzie ponosił pełną odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Instytucji Płatniczej za dokonanie wszelkich czynności jako jej pełnomocnik, przekraczających zakres umocowania.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług będą skutkowały zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron umowy o świadczenie usługi przekazu pieniężnego. W szczególności bowiem, w ramach świadczonych usług, Wnioskodawca (na podstawie posiadanych pełnomocnictw) będzie dokonywał odpowiednich przeksięgowań pomiędzy rachunkami bankowymi Instytucji Płatniczej (przeksięgowania będą dotyczyły kwot zleconych przekazów pieniężnych, prowizji należnych Instytucji Płatniczej a także zwrotów przekazów od beneficjentów). W efekcie świadczonych usług dojdzie zatem do zmian sald na poszczególnych rachunkach bankowych Instytucji Płatniczej. W szczególności, wskutek świadczonych usług, dojdzie do zmniejszenia lub zwiększenia sald na wirtualnych rachunkach bankowych Instytucji Płatniczej „przydzielonych” poszczególnym Agentom - przy czym stan sald na tych rachunkach odzwierciedla wysokość wzajemnych zobowiązań pomiędzy Instytucją Płatniczą (działającą poprzez Agentów) a jej klientami zlecającymi dokonanie przekazu. Tym samym zmiana sald na „wirtualnych” rachunkach Agentów odzwierciedla zmianę stanu zobowiązań finansowych pomiędzy Instytucją Płatniczą a klientami z tytułu dokonanych wpłat przekazów oraz prowizji. Jednocześnie w ramach obsługi zwrotu przekazów od beneficjentów do klienta (w ramach których Wnioskodawca dokonuje m.in. zwrotu środków na rachunek nadawcy przelewu lub dokonuje przeksięgowań kwoty zwrotu na indywidualne subkonto Agenta) odzwierciedla zmianę poziomu ewentualnych zobowiązań Instytucji Płatniczej wobec klienta z tytułu nienależytego wykonania umowy o świadczenie usługi przekazu pieniężnego lub zwrotu nienależnego świadczenia.

Jednocześnie świadczona przez Wnioskodawcę Usługa składa się z licznych czynności, których prawidłowe wykonane warunkuje i skutkuje należytym wykonaniem usługi przekazu pieniężnego przez Instytucję Płatniczą.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej Usługi (zarówno z punktu widzenia Instytucji Płatniczej, klienta zlecającego przekaz, a także beneficjenta płatności) stanowią jednolitą całość. Czynności te są ponadto postrzegane przez klienta korzystającego z usługi przekazu pieniężnego jak również przez beneficjenta płatności, jako wykonywane przez Instytucję Płatniczą, a nie przez odrębny podmiot jakim jest Wnioskodawca.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, iż Instytucja Płatnicza zawiadomiła Komisję Nadzoru Finansowego o zamiarze zawarcia Umowy o współpracy z Wnioskodawcą. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 121 ustawy o usługach płatniczych, zamiar zawarcia przez biuro usług płatniczych lub krajową instytucję płatniczą umowy powierzającej innemu przedsiębiorcy wykonywanie istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem usług płatniczych wymaga zawiadomienia Komisji Nadzoru Finansowego.

Do Wnioskodawcy nie będą miały natomiast zastosowania przepisy ustawy o usługach płatniczych, albowiem nie będzie on wchodził w posiadanie środków pieniężnych będących przedmiotem transakcji płatniczych (co wynika z art. 6 pkt 10 ustawy o usługach płatniczych). Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Instytucja Płatnicza będzie wypłacała Wnioskodawcy określone w Umowie o współpracy wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż Agenci działają w imieniu i na rzecz Instytucji Płatniczej (będącej obecnie Biurem Usług Płatniczych, które po uzyskaniu zezwolenia od KNF stanie się instytucją płatniczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych Dz. U. z 2011 r. nr 199 poz. 1175) na podstawie umów agencyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o usługach płatniczych. Wpłaty, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego w punkcie 2 lit. e, będą pochodziły od klientów, którzy zlecą w Agencji przekazy pieniężne. Kwoty przekazów będą następnie wpłacane przez Agentów na „przydzielone” im subkonta na rachunku Instytucji Płatniczej. Na rachunku bankowym Instytucji Płatniczej nastąpi rozliczenie wpłat rozumiane jako skierowanie wpłaconych przez klientów kwot na docelowe konta beneficjentów przekazów pieniężnych. Wnioskodawca, na zlecenie Instytucji Płatniczej, dokona opisanego w poprzednim zdaniu rozliczenia wpłat na rachunku bankowym Instytucji Płatniczej. W wyniku działań Wnioskodawcy nastąpi obciążenie rachunku bankowego Instytucji Płatniczej kwotami środków skierowanych na drogę międzybankową (na docelowe konta beneficjentów przekazów pieniężnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji Płatniczej będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego Usługa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

1.  Kompleksowy charakter Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę

Celem Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji Płatniczej jest umożliwienie oraz usprawnienie prawidłowego świadczenia przez nią usługi przekazu pieniężnego. W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego Usługa ma charakter kompleksowy (złożony) gdyż składa się z licznych czynności, których łączne prawidłowe wykonane warunkuje i skutkuje należytym wykonaniem usługi przekazu pieniężnego przez Instytucję Płatniczą. Jednocześnie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Tworzą one, z punktu widzenia ekonomicznego, jedną usługę, której wykonanie warunkuje prawidłowe świadczenie usługi przekazu pieniężnego przez Instytucję Płatniczą. Tym samym Usługa powinna być traktowana jednolicie z perspektywy podatku VAT.

W celu uzasadnienia powyższego stanowiska należy w ocenie Wnioskodawcy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Koncepcja świadczeń złożonych ukształtowana przez TSUE nakazuje traktować analogicznie dla celów podatkowych usługi, które po pierwsze pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej, a w konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi, podstawowej, ze względu na swoją służebną rolę wobec niej. Po drugie zaś są one koniecznym uzupełnieniem usługi podstawowej, bez której nie miałaby ona racji bytu. W efekcie, w istocie zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie. W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, sygn. C-41/04, TSUE wskazał, iż jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca wskazał, że należy również mieć na uwadze wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni ředitelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07, w którym podniesiono, iż: „Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53).”

Zbieżne stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. III SA/Gl 866/09, zostało wskazane, iż: „Aby dokonać pełnej wykładni należy uwzględnić, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Obowiązek „prounijnej” wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. W związku z powyższym wypada zauważyć, że z orzecznictwa TSWE wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs Bt Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891).

Ponadto jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41 /04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubl. PP 2005/12/57). Stąd też będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego.”

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 09 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 1545/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 maja 2009 r., sygn. I SA/Łd 150/09.

Mając powyższe na uwadze uzasadnione jest twierdzenie, iż koncepcja świadczenia złożonego (usług kompleksowych) ukształtowana przez TSUE została w pełni zaakceptowana i wdrożona przez polskie sądownictwo administracyjne, a tym samym przedstawione powyżej zasady kwalifikowania świadczeń jako świadczeń złożonych (z perspektywy podatku VAT), są prawidłowe.

Dla dokonania oceny, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową (złożoną) kluczowy jest ekonomiczny charakter świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy czynności przez niego podejmowane w ramach Usługi świadczonej na rzecz Instytucji Płatniczej stanowią jedną całość. Już sam fakt nabycia przez Instytucję Płatniczą usługi składającej się z licznych czynności na podstawie jednej Umowy o współpracy jednoznacznie wskazuje, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę w istocie jest z ekonomicznego punktu widzenia jednym nierozerwalnym świadczeniem, którego rozdzielenie (dla celów podatkowych) na poszczególne czynności miałoby charakter sztuczny i ekonomicznie nieuzasadniony.

Z punktu widzenia Instytucji Płatniczej odrębne nabywanie np. obsługi rozliczeń płatności, udostępnienia Sytemu komputerowego służącego do dokonywania takich rozliczeń oraz utrzymania tego Systemu nie miałoby ekonomicznego ani praktycznego sensu.

Instytucja Płatnicza nie nabywa odrębnych usług, lecz właśnie usługę kompleksową, a zatem próby rozbicia złożonej Usługi na poszczególne czynności przeczyłyby ekonomicznemu charakterowi Usługi nabywanej przez Instytucję Płatniczą. Skoro kontrahent Wnioskodawcy wyraził wolę powierzenia podmiotowi zewnętrznemu wykonywania szeregu czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem usługi przekazu pieniężnego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji świadczonej przez siebie usługi (do czego był uprawniony na podstawie 85 ust. 1 oraz art. 121 ustawy o usługach płatniczych) i zawarł w tym celu z Wnioskodawcą jedną Umowę o współpracy, to nie można ze świadczonej Usługi wyodrębniać poszczególnych elementów (i to wyłącznie dla celów podatkowych), ponieważ taki podział miałby sztuczny charakter. Instytucja płatnicza nie była zainteresowana nabyciem poszczególnych elementów Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, lecz interesowała ją wyłącznie Usługa złożona.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca na podstawie Umowy o współpracy zawartej z Instytucją Płatniczą, będzie świadczył na jej rzecz kompleksową usługę wsparcia w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego, której rozdzielanie na poszczególne części składowe byłoby nieuzasadnione ekonomicznie. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej z Instytucją Płatniczą Umowy, w sposób skoordynowany i efektywny, mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu, tj. realizacji przez Instytucję Płatniczą przekazu pieniężnego. Tym samym, skoro wykonywana usługa stanowi dla Instytucji Płatniczej jednolitą całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, stanowiące całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym.

W efekcie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej Usługi powinny być traktowane jednolicie dla celów podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy, całokształt czynności wykonywanych w ramach Usługi powinien korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, co wynika z poniższej argumentacji.

1.  Stan prawny – przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku, między innymi, usługi w zakresie: „depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 40. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT formułuje tym samym następujące przesłanki zwolnienia usług z VAT:

1.  usługi muszą stanowić element zwolnionej z VAT usługi finansowej (w tym przypadku - usługi przekazu pieniężnego),
2.  usługi muszą stanowić odrębną całość,
3.  usługi muszą być niezbędne do świadczenia usługi głównej,
4.  usługi muszą być właściwe do świadczenia usługi głównej.

Ad. (i) Usługa Wnioskodawcy jako element świadczonej przez Instytucję Płatniczą usługi przekazu pieniężnego.

Nie ulega wątpliwości, iż świadczona przez Wnioskodawcę Usługa jest bezpośrednio związana ze świadczoną przez Instytucję Płatniczą usługą przekazu pieniężnego. Nie ulega również wątpliwości że usługa przekazu pieniężnego jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego Usługa (wszystkie składające się na nią czynności), stanowi element usługi świadczonej przez Instytucję Płatniczą.

Na podstawie Umowy o współpracy zawartej z Instytucją Płatniczą, Wnioskodawca będzie wykonywał czynności związane z:

1.  udostępnieniem Instytucji Płatniczej oraz jej Agentom (w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o usługach płatniczych) internetowego Systemu do rozliczeń wpłat (służącego m.in. do rejestracji wpłat na rachunki bankowe, przyjętych w sieci placówek Instytucji Płatniczej oraz weryfikacji ich poprawności);
2.  obsługą rozliczeń płatności przyjętych w sieci placówek Instytucji Płatniczej - w szczególności dokonywania, na podstawie pisemnego upoważnienia udzielonego Wnioskodawcy przez Instytucję Płatniczą, operacji na jej rachunkach bankowych;
3.  administrowaniem użytkownikami Systemu (zakładaniem nowych użytkowników, modyfikacją danych użytkowników, blokowaniem oraz odblokowaniem użytkowników);
4.  utrzymaniem Systemu (tj. zapewnieniem jego ciągłej sprawności, tworzenia kopii zapasowych danych dotyczących płatności z Systemu oraz zapewnienie rozwiązań awaryjnych),
5.  udostępnianiem Instytucji Płatniczej Informacji o aktualnym stanie rozliczeń płatności Agentów za pośrednictwem Systemu Wnioskodawcy,
6.  obsługą dyspozycji zgłaszanych przez Instytucję Płatniczą lub jej Agentów (takich jak prośby o potwierdzenie realizacji wpłaty; wypłaty nadwyżki środków na subkoncie Agenta na wskazany rachunek bankowy; aktywacji/dezaktywacji Agenta; przeksięgowań między „wirtualnymi” rachunkami Agentów w Systemie (każdemu Agentowi zostanie przydzielony indywidualny, „wirtualny” rachunek bankowy Instytucji Płatniczej, na który Agent będzie przelewał środki z tytułu przyjętych wpłat powiększonych o prowizję należną Instytucji Płatniczej); prośby o odrzucenie paczki z transakcjami; zmiany danych Agentów; prośby o zwrot transakcji wysłanej przez Agenta na niewłaściwy rachunek;
7.  obsługą reklamacji dotyczących obsługi rozliczeń wpłat realizowanych przez Wnioskodawcę (zgłaszanych przez Instytucję Płatniczą lub Agentów),
8.  wsparciem telefonicznym w zakresie obsługi Systemu.

Wszystkie czynności składające się na świadczoną przez Wnioskodawcę Usługę stanowią elementy usługi przekazu pieniężnego. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są bowiem nakierowane na dokonanie transferu środków pieniężnych od zlecającego płatność do beneficjenta (poprzez m.in. księgowanie wpłat na odpowiednich kontach, udostępnienie i utrzymanie Systemu służącego do obsługi rozliczeń oraz administrowanie nim a także obsługę ewentualnych reklamacji). Gdyby Instytucja Płatnicza nie zleciła wykonania Usługi Wnioskodawcy, musiałaby samodzielnie wykonać wszelkie czynności mieszczące się w jej ramach.

Niezależnie od faktu, iż czynności w zakresie Usługi nie są wykonywane samodzielnie przez Instytucję Płatniczą, lecz są zlecane do wykonania podmiotowi zewnętrznemu, tj. Wnioskodawcy, usługi te niewątpliwie stanowią element świadczonej przez Instytucję Płatniczą usługi płatniczej - usługi przekazu pieniężnego.

Jednocześnie, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane ze wsparciem w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego są „z zewnątrz” (m.in. przez klienta korzystającego z usługi przekazu pieniężnego, jak również przez beneficjenta płatności) postrzegane tak, jakby były świadczone przez Instytucję Płatniczą, a nie przez odrębny podmiot jakim jest Wnioskodawca. Okoliczność, który podmiot faktycznie zajmuje się obsługą przekazu pieniężnego nie ma zresztą żadnego znaczenia dla sposobu opodatkowania tych czynności, albowiem zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jest zwolnieniem przedmiotowym, a tym samym możliwość jego zastosowania nie została przez ustawodawcę ograniczona do podmiotów takich jak banki oraz inne instytucji finansowe.

Ad. (ii) Usługa Wnioskodawcy jako usługa stanowiąca odrębną całość.

Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa i wszystkie czynności z nią związane stanowią ponadto „odrębną całość”, o czym świadczy niezbicie chociażby fakt, iż mogły zostać wyodrębnione z „podstawowej” usługi płatniczej świadczonej przez Instytucję Płatniczą, której dotyczą i zlecone podmiotowi zewnętrznemu (Wnioskodawcy), co nie wpływa negatywnie na jakość i poziom wykonywanych czynności. Tym samym świadczona przez Wnioskodawcę Usługa stanowi element usługi płatniczej (przekazu pieniężnego), stanowiący jednak odrębną całość.

Ad. (iii) Usługa Wnioskodawcy jako usługa niezbędna do świadczenia przez Instytucję Płatniczą usługi przekazu pieniężnego

W ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa w zakresie wsparcia w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego jest niezbędna do świadczenia przez Instytucję Płatniczą usługi przekazu pieniężnego.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę warunkują bowiem możliwość prawidłowej realizacji usługi przekazu pieniężnego przez Instytucję Płatniczą. Tym samym od rzetelnego i terminowego wykonywania przez Wnioskodawcę czynności w ramach świadczonej Usługi zależy prawidłowe wywiązanie się przez Instytucję Płatniczą z zaciągniętych wobec klientów zobowiązań związanych ze świadczoną usługą przekazu pieniężnego.

Jednocześnie gdyby Instytucja Płatnicza nie zleciła wykonania ww. czynności Wnioskodawcy, tak czy inaczej byłaby zobowiązana do samodzielnego dokonywania tych czynności. W tym kontekście świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest niezbędna do świadczenia przez Instytucję Płatniczą usługi płatniczej, tj. usługi przekazów pieniężnych.

Ad. (iv) Usługa Wnioskodawcy jako usługa właściwa (specyficzna) do świadczenia przez Instytucję Płatniczą usługi przekazu pieniężnego.

W ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa w zakresie wsparcia w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego jest również właściwa do świadczenia przez Instytucję Płatniczą usługi przekazu pieniężnego.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług będą skutkowały zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron umowy o świadczenie usługi przekazu pieniężnego.

W szczególności bowiem, w ramach świadczonych usług, Wnioskodawca (na podstawie posiadanych pełnomocnictw) będzie: a) identyfikował wpłaty Agentów i dokonywał księgowań środków na subkontach Agentów, b) akceptował paczki z transakcjami przekazów płatniczych w celu włączenia ich do rozliczeń międzybankowych co będzie skutkowało obciążeniem subkonta Agenta wartością zaakceptowanych transakcji, c) dokonywał odpowiednich przeksięgowań pomiędzy rachunkami bankowymi Instytucji Płatniczej (przeksięgowania będą dotyczyły kwot zleconych przekazów pieniężnych, prowizji należnych Instytucji Płatniczej a także zwrotów przekazów od beneficjentów).

W efekcie świadczonych usług dojdzie zatem do zmian sald na poszczególnych rachunkach bankowych Instytucji Płatniczej. W szczególności, wskutek świadczonych usług, dojdzie do zmniejszenia lub zwiększenia sald na wirtualnych rachunkach bankowych Instytucji Płatniczej „przydzielonych” poszczególnym Agentom - przy czym stan sald na tych rachunkach odzwierciedla wysokość wzajemnych zobowiązań pomiędzy Instytucją Płatniczą (działającą poprzez Agentów) a jej klientami zlecającymi dokonanie przekazu. Tym samym zmiana sald na „wirtualnych” rachunkach Agentów odzwierciedli zmianę stanu zobowiązań finansowych pomiędzy Instytucją Płatniczą a klientami z tytułu dokonanych wpłat przekazów oraz prowizji. Jednocześnie w ramach obsługi zwrotu przekazów od beneficjentów do klienta (w ramach których Wnioskodawca dokonuje m.in. zwrotu środków na rachunek nadawcy przelewu lub dokonuje przeksięgowań kwoty zwrotu na indywidualne subkonto Agenta) odzwierciedli istnienie zobowiązania Instytucji Płatniczej wobec klienta z tytułu braku skutecznej realizacji przekazu pieniężnego (brak realizacji przekazu pieniężnego może wynikać zarówno z przyczyn zawinionych, jak i niezawinionych przez Instytucję Płatniczą - np. zamknięcie rachunku na który został skierowany przekaz pieniężny).

Opisane powyżej czynności stanowią istotę oraz cel Usługi zleconej Wnioskodawcy przez Instytucję Płatniczą oraz - jak wykazano powyżej - wypełniają właściwe (specyficzne) cechy usługi przekazu pieniężnego świadczonej przez Instytucję Płatniczą. Wszelkie pozostałe czynności, zlecone jednocześnie Wnioskodawcy umową zawartą z Instytucją Płatniczą (tj. udostępnianie i utrzymywanie systemu do rozliczeń wpłat, obsługa dyspozycji i reklamacji, wsparcie telefoniczne w zakresie obsługi systemu do rozliczeń wpłat), służą pełnemu oraz poprawnemu rozliczeniu przekazów pieniężnych przyjętych w sieci placówek Instytucji Płatniczej oraz jej Agentów. Czynności te stanowią zatem uzupełnienie usługi głównej, którą jest rozliczanie przekazów pieniężnych na zlecenie Instytucji Płatniczej, tworząc usługę kompleksową świadczoną na rzecz Instytucji Płatniczej.

W świetle powyższego należy uznać, iż świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji Płatniczej Usługa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż spełnia wszystkie warunki zwolnienia sprecyzowane w przedmiotowym przepisie. Jednocześnie, z uwagi na fakt iż świadczona Usługa ma charakter kompleksowy (ekonomicznie stanowi jednolitą całość), wszystkie czynności wykonywane w jej ramach przez Wnioskodawcę powinny być traktowane jednolicie dla celów podatkowych, albowiem ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

1.  Ustawa o usługach płatniczych

Potwierdzenie, że świadczona przez niego Usługa jest właściwa oraz niezbędna dla usługi płatniczej świadczonej przez Instytucję Płatniczą można znaleźć w przepisach ustawy o usługach płatniczych. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, Instytucja Płatnicza zobowiązana będzie zawiadomić Komisję Nadzoru Finansowego o zamiarze zawarcia Umowy o współpracy z Wnioskodawcą. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 121 ustawy o usługach płatniczych, zamiar zawarcia przez biuro usług płatniczych lub krajową instytucję płatniczą umowy powierzającej innemu przedsiębiorcy wykonywanie istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem usług płatniczych wymaga zawiadomienia Komisji Nadzoru Finansowego.

Ustawa o usługach płatniczych nie zawiera definicji czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem usług płatniczych. W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, iż: „Jako czynności operacyjne związane ze świadczeniem usług płatniczych można określić wszelkie czynności faktyczne zmierzające do wykonania usług płatniczych. Będą to czynności, które będą umożliwiać przeprowadzenie transakcji płatniczych. Będą to np. usługi informatyczne, bądź też innego rodzaju usługi niezbędne do wykonywania transakcji płatniczych.” \[M. Grabowski: „Ustawa o usługach płatniczych. Komentarz”, Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie: 1, komentarz do art. 86 ustawy o usługach płatniczych\]

Mając powyższą definicję na uwadze, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż podejmowane przez niego czynności w ramach świadczonej na rzecz Instytucji Płatniczej Usługi stanowią czynności operacyjne związane ze świadczeniem usług płatniczych.

Z kolei aby czynność operacyjną uznać za „istotną” należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o usługach płatniczych, zgodnie z którym: „Czynność operacyjną uznaje się za istotną, jeżeli jej niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie mogłoby w poważnym stopniu zagrozić ciągłości spełniania przez krajową instytucję płatniczą wymogów, od których było uzależnione wydanie zezwolenia, lub wykonywania innych obowiązków nałożonych na instytucję płatniczą przez ustawę, lub zagrażałoby jej wynikom finansowym albo rzetelności lub ciągłości świadczonych przez nią usług płatniczych.”

Biorąc pod uwagę zakres czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji Płatniczej, nie ulega wątpliwości, iż czynności te są istotnymi czynnościami operacyjnymi, gdyż brak ich wykonania (lub niewłaściwe wykonanie) bezsprzecznie zagraża rzetelności i ciągłości świadczonej przez Instytucję Płatniczą usługi przekazów pieniężnych. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę warunkują prawidłowość, bezpieczeństwo oraz efektywność realizowanej przez Instytucję Płatniczą usługi. Ponadto, skoro sama Instytucja Płatnicza uznaje wykonywane przez Wnioskodawcę czynności za istotne czynności operacyjne związane ze świadczeniem usług płatniczych (przekazu pieniężnego) - o czym świadczy zawiadomienie KNF o zawarciu Umowy z Wnioskodawcą, niewątpliwe czynności powierzone Wnioskodawcy należy uznać za właściwe (specyficzne) oraz niezbędne do świadczenia usługi przekazu pieniężnego.

1.  Cel uregulowania zawartego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT - zwolnienie z VAT „usług pomocniczych do usług finansowych”

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając zakres usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy również uwzględnić cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji. Cel ten można odczytać analizując stenogramy z prac legislacyjnych nad projektem ustawy zmieniającej zakres zwolnień z VAT dotyczących, między innymi, usług finansowych.

Obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. zakres zwolnień z VAT przewidzianych dla usług finansowych został wprowadzony ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226 poz. 1476). Mocą przedmiotowej ustawy wprowadzono również zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Należy jednakże podkreślić, iż pierwotna wersja projektu ww. ustawy nie przewidywała zwolnienia o treści odpowiadającej obecnemu przepisowi art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Propozycja tego przepisu została dodana w toku prac sejmowych nad projektem ustawy. Ze stenogramu posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 sierpnia 2010 r. wynika, iż: „Celem proponowanej zmiany jest rozwianie wątpliwości dotyczących zwolnienia usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zakresem zwolnienia objęte będą te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji, usługi finansowej lub ubezpieczeniowej.” \[Wypowiedź posłanki Bożeny Szydłowskiej podczas posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 sierpnia 2010 r., biuletyn nr 4075/VI, http://orka.sejm.gov.pl/Biuletyn.nsf/wgskrnr6/FPB-321\]

Z powyższego wynika, iż celem wprowadzenia uregulowania zawartego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT było zwolnienie z opodatkowania VAT „usług pomocniczych do usług finansowych”. Powyższe oznacza, iż począwszy od 1 stycznia 2011 r. zakresem zwolnienia należy objąć również świadczoną przez Wnioskodawcę usługę wsparcia w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego, polegającą m.in. na obsłudze Agentów i rozliczeń wpłat przyjętych w sieci placówek agencyjnych oraz udostępnieniu rozwiązań technicznych w zakresie przeprowadzania rozliczeń, gdyż usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest konieczna dla prawidłowego wykonania przez Instytucję Płatniczą usługi przekazu pieniężnego.

1.  Zwolnienie z opodatkowania usług finansowych w świetle regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE

Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT zwolnienia z opodatkowania określonych usług finansowych oraz ubezpieczeniowych stanowi implementację do polskich przepisów regulacji zawartej w art. 135 ust. 1 lit. a)-f) Dyrektywy 2006/112 \[Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L.347 z 11.12.2006, s.1)\].

Zgodnie z ww. przepisem, obligatoryjnym zwolnieniem z VAT powinny być objęte następujące usługi finansowe/ubezpieczeniowe:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przed wejściem w życie Dyrektywy 2006/112 analogiczna regulacja była zawarta w art. 13(B) lit. d) VI Dyrektywy \[VI Dyrektywa Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L77, 145, 1 ze zm.)\].

Na podstawie literalnego brzmienia ww. przepisów można twierdzić, iż zakres przewidzianego w nich zwolnienia jest dość wąski. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, iż zakresem zwolnienia z VAT należy objąć nie tylko usługi finansowe ściśle wymienione w przepisach Dyrektyw świadczone przez uprawnione instytucje finansowe, ale również wszelkie usługi, które wprawdzie same w sobie nie posiadają cech usług wymienionych w Dyrektywie, ale są specyficzne i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, nawet jeśli podmiot je świadczący nie posiada przymiotu instytucji finansowej i nawet jeśli brak jest bezpośredniej umowy łączącej podmiot świadczący taką usługę z jej ostatecznym odbiorcą tj. klientem banku (por. wyrok TSUE z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 Sparekaseernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet).

Analogiczne spostrzeżenia Trybunału odnośnie zakresu zwolnienia z VAT przewidzianego w Dyrektywie zostały zawarte w wyroku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc v Commissioners of Customs&Excise). W przedmiotowym wyroku Trybunał dodatkowo wskazał (pkt 68 wyroku), iż: „(\`(...)\`) z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, któryż czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzane przez nie transakcje nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy.”

Z przytoczonego fragmentu wyroku wynika, iż zdaniem Trybunału, różnicowanie sytuacji podatkowej instytucji finansowej, która zleca wykonywanie niektórych czynności związanych ze świadczonymi usługami finansowymi podmiotowi zewnętrznemu (korzysta z tzw. „outsourcingu”) oraz takiej, która wykonuje wszelkie tego rodzaju czynności samodzielnie, naruszałoby zasadę neutralności VAT. Ze względu na konieczność respektowania owej zasady neutralności VAT, Trybunał dostrzegł zatem potrzebę poszerzenia zakresu zwolnienia ponad to, co wynika z literalnego brzmienia regulacji Dyrektyw.

TSUE w swoim orzecznictwie wskazał jednak wyraźnie, iż w celu zastosowania zwolnienia z podatku VAT usługi pomocniczej muszą zostać spełnione odpowiednie przesłanki. TSUE w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oy wypowiadając się negatywnie w kwestii możliwości zwolnienia z VAT usługi SWIFT wskazał, iż: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 66; wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C 235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I 10237 pkt 25, 26).

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 53).

Co więcej, zgodnie z orzecznictwem Trybunału powyższa analiza odnosząca się do czynności dotyczących przelewów lub płatności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy ma również co do zasady zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 omawianej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CSC Financial Services, pkt 27; w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken, pkt 33).”

W konsekwencji, nawiązując do swego wcześniejszego orzecznictwa (w szczególności wyroku w sprawie C-2/95 SDC) Trybunał uznał za kluczowe dla oceny, czy dana usługa pomocnicza do usługi finansowej korzysta ze zwolnienia z VAT jest spełnienie przez nią następujących warunków:

1.  Powinna ona wypełniać specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej - przykładowo, w przypadku usług finansowych polegających na realizacji przelewów środków pieniężnych lub transakcji dotyczącej papierów wartościowych usługa „pomocnicza” zwolniona z VAT powinna skutkować przeniesieniem środków lub papierów wartościowych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Trybunał w powołanym wyroku w sprawie C-350/10 odniósł się do usług w zakresie realizacji przelewów środków pieniężnych oraz transakcji dotyczących papierów wartościowych (gdyż tego rodzaju usług dotyczyło zadane Trybunałowi pytanie prejudycjalne), tym samym wnioski płynące z powołanego orzeczenia należy odnieść odpowiednio do usług pomocniczych wobec usług w zakresie przekazów pieniężnych. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanką warunkującą objęcie zwolnieniem z VAT usług pomocniczych wobec usług przekazów pieniężnych jest również wywołanie zmiany w sytuacji finansowej lub prawnej stron umowy o świadczenie tych usług. Jak wykazano powyżej, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług będą skutkowały zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron umowy o świadczenie usługi przekazu pieniężnego. W szczególności, w ramach świadczonych usług, Wnioskodawca (na podstawie posiadanych pełnomocnictw) będzie: a) identyfikował wpłaty Agentów i dokonywał księgowań środków na subkontach Agentów, b) akceptował paczki z transakcjami przekazów płatniczych w celu włączenia ich do rozliczeń międzybankowych co będzie skutkowało obciążeniem subkonta Agenta wartością zaakceptowanych transakcji, c) dokonywał odpowiednich przeksięgowań pomiędzy rachunkami bankowymi Instytucji Płatniczej (przeksięgowania będą dotyczyły kwot zleconych przekazów pieniężnych, prowizji należnych Instytucji Płatniczej a także zwrotów przekazów od beneficjentów). W efekcie świadczonych usług dojdzie zatem do zmian sald na poszczególnych rachunkach bankowych Instytucji Płatniczej. W szczególności, wskutek świadczonych usług, dojdzie do zmniejszenia lub zwiększenia sald na wirtualnych rachunkach bankowych Instytucji Płatniczej „przydzielonych” poszczególnym Agentom - przy czym stan sald na tych rachunkach odzwierciedla wysokość wzajemnych zobowiązań pomiędzy Instytucją Płatniczą (działającą poprzez Agentów) a jej klientami zlecającymi dokonanie przekazu. Tym samym zmiana sald na „wirtualnych” rachunkach Agentów odzwierciedla zmianę stanu zobowiązań finansowych pomiędzy Instytucją Płatniczą a klientami z tytułu dokonanych wpłat przekazów oraz prowizji. Jednocześnie w ramach obsługi zwrotu przekazów od beneficjentów do klienta (w ramach których Wnioskodawca dokonuje m.in. zwrotu środków na rachunek nadawcy przelewu lub dokonuje przeksięgowań kwoty zwrotu na indywidualne subkonto Agenta) odzwierciedli istnienie zobowiązania Instytucji Płatniczej wobec klienta z tytułu braku skutecznej realizacji przekazu pieniężnego (brak realizacji przekazu pieniężnego może wynikać zarówno z przyczyn zawinionych, jak i niezawinionych przez Instytucję Płatniczą - np. zamknięcie rachunku na który został skierowany przekaz pieniężny).
2.  Odpowiedzialność podmiotu świadczącego usługę pomocniczą powinna obejmować specyficzne i istotne elementy podstawowej usługi finansowej - Wnioskodawca wskazuje, iż będzie ponosił co do zasady pełną odpowiedzialność wobec Instytucji Płatniczej oraz wobec beneficjentów końcowych za nienależyte wykonanie Umowy o współpracy, w szczególności za nie przetworzenie lub nie rozliczenie wpłaty zarejestrowanej w Systemie Wnioskodawcy (za wyjątkiem przypadków wyłączających odpowiedzialność przewidzianych w Umowie o współpracy, w szczególności: zarejestrowania przez Instytucję Płatniczą lub jej Agenta błędnych danych w Systemie, użytkowania Systemu przez Instytucję Płatniczą lub Agenta w sposób niezgodny z Umową o współpracy itp.). Ponadto Wnioskodawca będzie ponosił pełną odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Instytucji Płatniczej za dokonanie wszelkich czynności jako jej pełnomocnik, przekraczających zakres umocowania. Tym samym odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Instytucji Płatniczej oraz wobec beneficjentów końcowych znacząco wykracza poza aspekty techniczne, gdyż to właśnie czynności podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy prowadzą m.in. do zmian sald na poszczególnych rachunkach bankowych Instytucji Płatniczej.
3.  Usługa pomocnicza podlegająca zwolnieniu powinna tworzyć odrębną całość - wykonywana przez Wnioskodawcę usługa i wszystkie czynności z nią związane stanowią „odrębną całość”, o czym świadczy niezbicie fakt, iż mogą zostać wyodrębnione z „podstawowej” usługi płatniczej świadczonej przez Instytucję płatniczą, której dotyczą i zostały zlecone podmiotowi zewnętrznemu (Wnioskodawcy), co nie wpływa negatywnie na jakość i poziom wykonywanych czynności.

Jednocześnie jednak czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej Usługi (zarówno z punktu widzenia Instytucji Płatniczej, klienta zlecającego przekaz, a także beneficjenta płatności) stanowią jednolitą całość i są postrzegane przez klienta korzystającego z usługi przekazu pieniężnego jak również przez beneficjenta płatności, jako wykonywane przez Instytucję Płatniczą, a nie przez odrębny podmiot jakim jest Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy również w świetle regulacji unijnych, z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego TSUE, świadczona przez niego na rzecz Instytucji Płatniczej Usługa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, z uwagi na fakt iż świadczona Usługa ma charakter kompleksowy (ekonomicznie stanowić jednolitą całość), wszystkie czynności wykonywane w jej ramach przez Wnioskodawcę powinny być traktowane jednolicie dla celów podatkowych, albowiem ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

1.  Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT a projekt Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych

W ocenie Wnioskodawcy jego stanowisko znajduje również potwierdzenie w przedstawionym przez Komisję Europejską projekcie Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (dalej jako „Projekt Dyrektywy”) \[Wniosek z dnia 28 listopada 2007 dyrektywa Rady zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych {SEK(2007) 1554} {SEK(2007) 1555}/\* COM/2007/0747 końcowy - CNS2007/0267; http://eur-lex.europa.er/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:520 07PC0747:PL:HTML\].

Z uzasadnienia do Projektu Dyrektywy wynika, iż celem regulacji jest, w szczególności, zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Cel ten ma zostać osiągnięty przez zastosowanie trzech środków przedstawionych we wniosku, w szczególności sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych.

W uzasadnieniu do Projektu Dyrektywy dostrzeżono, iż: „Definicje zwolnionych usług ubezpieczeniowych i finansowych są przestarzałe i doprowadziły do niejednolitej interpretacji i stosowania tych zwolnień przez państwa członkowskie. Zainteresowane podmioty muszą stawić czoła skomplikowanym przepisom prawnym, dotyczącym rozmaitych praktyk administracyjnych, powodującym poczucie niepewności prawnej wśród podmiotów gospodarczych i administracji podatkowych. Ta niepewność prawna prowadzi do wzrostu liczby spraw sądowych i kosztów administracyjnych podmiotów gospodarczych i administracji w związku ze stosowaniem tych zwolnień. Konieczne jest więc doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów i administracji.(\`(...)\`)

Drugi problem stanowi VAT ukryty w strukturze kosztów usług ubezpieczeniowych i finansowych. W usługach finansowych i usługach ubezpieczeniowych wszystkie podmioty gospodarcze dążą do poprawy swojej konkurencyjności w związku z rosnącą konkurencją wewnętrzną wynikającą z tendencji do stworzenia jednolitego rynku ogólnoeuropejskiego, jak również z konkurencją ze strony podmiotów gospodarczych mających siedzibę poza UE. Przyczyną konsolidacji sektora była w dużej mierze potrzeba wzrostu wydajności, jednak strategie redukcji kosztów mogą przyjąć różną postać. Zmiany te są potęgowane powstawaniem szerszych ram prawnych dla zintegrowanego europejskiego rynku usług finansowych, określonego w planie działania w zakresie usług finansowych. Te ramy prawne potęgują konkurencję między podmiotami świadczącymi usługi ubezpieczeniowe oraz usługi finansowe poprzez stopniowe ujednolicanie warunków działania na rynku. W tym otoczeniu podmioty gospodarcze wykształciły rozmaite techniki zwiększenia konkurencyjności. Najczęściej stosowane podstawowe techniki polegają na: - outsourcingu działalności (w celu obniżenia kosztów administracyjnych i kosztów pracy, np.: prowadzenie depozytu akcji, zadania administracyjne itp.) (\`(...)\`)

Techniki te powodują, że wartość jest tworzona w mniejszym stopniu wewnątrz firmy, a za to świadczona w formie usług na rzecz podmiotów oferujących ubezpieczenia i produkty finansowe przez niezależne osoby trzecie. Pociąga to za sobą problem wynikający z faktu, iż usługi tego typu nie mogą już podlegać zwolnieniu przyznanemu usługom finansowym i ubezpieczeniowym, a co za tym idzie musi być na nie zafakturowany VAT. VAT ten nie może często być odliczony przez klienta, gdyż ten nie ma prawa do odliczania podatku VAT, jako że sam świadczy usługi ubezpieczeniowe i usługi finansowe zwolnione z tego podatku. Tego rodzaju VAT nie podlegający odliczeniu staje się częścią kosztów. Wniosek zawiera elementy, które zredukują jego wpływ na koszty.”

Powyższe założenia zostały odzwierciedlone w preambule do Projektu Dyrektywy: „W celu zapewnienia neutralności podatkowej, zwolnienia powinny być powiązane z charakterem przedmiotowych usług na bazie obiektywnych kryteriów ekonomicznych, nie zaś z osobami, które je świadczą.

Szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi.”

Uwzględniając powyższe założenia, Projekt Dyrektywy, poza modyfikacją opisu zwolnionych z VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych wymienionych w art. 135 ust. 1 lit. a)-g) Dyrektywy 2006/112, przewiduje również dodanie do art. 135 ust. 1a, zgodnie z którym: „Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. (a)-(e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania.”

Wnioskodawca wskazał, że przepis ten dotyczy, ogólnie ujmując, usług pomocniczych/wspierających usługi finansowe/ubezpieczeniowe.

Ponadto Zainteresowany podkreślił, że regulacja zawarta w zaproponowanym przez Komisję Europejską art. 135 ust. 1a Dyrektywy 2006/112 została niemalże dosłownie odzwierciedlona w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (zgodnie z art. 43 ust. 13 zwolnione z VAT są „usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej”).

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, iż wprowadzając regulację zawartą w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT polski ustawodawca, uwzględniając założenia i cele Projektu Dyrektywy, uznał konieczność rozszerzenia zakresu zwolnienia z VAT wynikającego z art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 o usługi wskazane w projektowanym art. 135 ust. 1a Dyrektywy (tj. o usługi pomocnicze/wspomagające usługi finansowe/ubezpieczeniowe).

Oznacza to, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy wykładać z uwzględnieniem opisanych powyżej założeń, które przyświecały Komisji Europejskiej przy tworzeniu Projektu Dyrektywy (wskazanych w uzasadnieniu oraz preambule do Projektu Dyrektywy). W szczególności należy wziąć pod uwagę konieczności zapobieżenia negatywnym skutkom finansowym dla banków tzw. outsourcingu części działalności. W sytuacji, gdyby zlecane podmiotom zewnętrznym usługi, ściśle związane ze świadczonymi przez instytucje finansowe usługami finansowymi, nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT na zasadach analogicznych do „podstawowych” usług finansowych, zapłacony przez nie VAT w związku z nabyciem tego rodzaju usług nie podlegałby odliczeniu przez te instytucje finansowe - które same świadczą usługi finansowe zwolnione z tego podatku. Tego rodzaju VAT nie podlegający odliczeniu stanowiłby dodatkowy koszt działalności dla tych instytucji finansowych. Z uwagi na fakt, iż celem Projektu Dyrektywy było zredukowanie takich negatywnych skutków, poprzez objęcie zwolnieniem z VAT również usług związanych z usługami finansowymi zlecanych („outsourcowanych”) przez instytucje finansowe podmiotom zewnętrznym, należy uznać iż tożsama intencja przyświecała polskiemu ustawodawcy przy wprowadzaniu uregulowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zakres zwolnienia z VAT przewidziany w tym przepisie powinien zatem obejmować świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji Płatniczej kompleksowej usługi związanej ze wsparciem w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego. Przedmiotowa usługa, wraz z wchodzącymi w jej skład czynnościami, jest bowiem bezpośrednio i funkcjonalnie związana ze świadczoną przez Instytucję Płatniczą, zwolnioną z VAT (na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiadającego mu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) usługą w zakresie przekazów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. Nr 199, poz. 1175).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:

1.  przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku;
2.  wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
    1.  przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
    2.  przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
    3.  przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;
3.  wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3;
4.  wydawaniu instrumentów płatniczych;
5.  zawieraniu umów z przedsiębiorcami o przyjmowanie zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych;
6.  świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;
7.  wykonywaniu transakcji płatniczych, w przypadku których zgoda płatnika na wykonanie transakcji udzielana jest przy użyciu urządzenia telekomunikacyjnego, cyfrowego lub informatycznego, a płatność przekazywana jest jedynie pośrednikowi pomiędzy użytkownikiem zlecającym transakcję płatniczą a odbiorcą.

W świetle art. 3 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych, usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy.

Na podstawie art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
7.  zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie;
8.  dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków pocztowych ważnych w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków;
9.  zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie;
10.  dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);
11.  dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b);
12.  dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień (…) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł Umowę o współpracy z Instytucją Płatniczą świadczącą usługi na podstawie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Instytucja Płatnicza świadczy usługi płatnicze określone w art. 3 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych, w szczególności usługi przekazu pieniężnego, zdefiniowane w art. 3 ust. 3 ww. ustawy. Na podstawie Umowy o współpracy, Wnioskodawca będzie świadczył na jej rzecz usługę wsparcia w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego, polegającą m.in. na obsłudze Agentów i rozliczeń wpłat przyjętych w sieci placówek agencyjnych oraz udostępnieniu rozwiązań technicznych w zakresie przeprowadzania rozliczeń (dalej: „Usługa”).

W ramach Usługi Wnioskodawca będzie wykonywał czynności związane z:

1.  udostępnieniem Instytucji Płatniczej oraz jej Agentom (w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o usługach płatniczych) internetowego systemu Wnioskodawcy („System”) służącego do (i) rejestracji wpłat na rachunki bankowe, przyjętych w sieci placówek Instytucji Płatniczej, (ii) przekazywania ich do rozliczeń przez Wnioskodawcę oraz (iii) weryfikacji ich poprawności;
2.  obsługą rozliczeń płatności przyjętych w sieci placówek Instytucji Płatniczej - w szczególności dokonywania, na podstawie pisemnego upoważnienia udzielonego Wnioskodawcy przez Instytucję Płatniczą, operacji na jej rachunkach bankowych; w zakresie obsługi rozliczeń płatności Wnioskodawca będzie realizował m.in. następujące czynności:
    1.  pobierał wyciągi z obrotami z rachunku bankowego Instytucji Płatniczej w celu identyfikacji Agenta wpłacającego środki oraz zwiększenia salda jego indywidualnego subkonta w Systemie,
    2.  identyfikował wpłaty Agentów i dokonywał księgowań środków na poszczególnych subkontach Agentów w Systemie Wnioskodawcy (każdemu Agentowi zostanie przydzielone indywidualne konto rozliczeniowe w Systemie Wnioskodawcy, z którym będzie powiązany numer rachunku bankowego Instytucji Płatniczej, na które Agent będzie dokonywał wpłaty środków finansowych),
    3.  kojarzył „paczki” z transakcjami poszczególnych Agentów z ich środkami (tzw. „akceptacja paczek” - przy czym „paczką” jest zbiór płatności wysłanych przez Agenta do rozliczenia, zawierających informacje analityczne pozyskane przez Agenta z dowodów wpłat w procesie rejestracji płatności w Systemie Wnioskodawcy); w ramach czynności związanych z „akceptacją paczek” Wnioskodawca będzie dokonywał porównania wartości transakcji przekazanych w „paczkach” z transakcjami poszczególnych Agentów, powiększonych o prowizję należną Instytucji Płatniczej z saldami na ich indywidualnych subkontach w Systemie - w przypadku, gdy saldo na indywidualnym subkoncie Agenta w Systemie jest większe bądź równe wartości transakcji w paczce powiększonej o należną prowizję, Wnioskodawca dokona akceptacji „paczki” w celu włączenia jej do rozliczeń międzybankowych i dokona pomniejszenia salda dostępnych środków Agenta na jego subkoncie w Systemie o wartość transakcji,
    4.  naliczał i pobierał prowizje należne Instytucji Płatniczej od Agentów (poprzez dokonanie odpowiednich przeksięgowań z subkonta Agenta na odpowiedni rachunek Instytucji Płatniczej),
    5.  dokonywał księgowań na rachunkach bankowych Instytucji Płatniczej z tytułu rozliczeń wpłat (na podstawie posiadanych pełnomocnictw),
    6.  obsługiwał zwroty przekazów od beneficjentów:
    
    1.  wpłaty będące przelewami lub zwrotami od beneficjentów płatności, których nie można zidentyfikować, tj. powiązać z jakąkolwiek transakcją pierwotną (dla których przyczyna zwrotu jest inna niż rachunek zamknięty lub nieistniejący) będą zwracane przez Wnioskodawcę na rachunek nadawcy przelewu,
    2.  wpłaty będące zwrotami lub przelewami od beneficjentów płatności, których nie można zidentyfikować, dla których przyczyną zwrotu jest nieistnienie/zamknięcie rachunku bankowego beneficjenta pozostaną na rachunku do wyjaśnienia przez Wnioskodawcę (w procesie wyjaśnienia Wnioskodawca wysyła do banku beneficjenta komunikat z prośbą o podanie szczegółów pierwotnej transakcji),
    3.  w przypadku oddania klientowi przez Agenta środków z tytułu zwrotu od beneficjenta, Agent prześle do Instytucji Płatniczej skan potwierdzenia odbioru zwrotu przez pierwotnego wpłacającego - na zlecenie Instytucji Finansowej Wnioskodawca oznaczy zwrot datą oddania środków oraz przeksięguje kwotę zwrotu pomiędzy odpowiednimi rachunkami bankowymi Instytucji Płatniczej, zasilając jednocześnie saldo na indywidualnym subkoncie Agenta, który przekazał zwrot klientowi,
    

1.  administrowaniem użytkownikami Systemu (zakładaniem nowych użytkowników, modyfikacją danych użytkowników, blokowaniem oraz odblokowaniem użytkowników);
2.  utrzymaniem Systemu (tj. zapewnieniem jego ciągłej sprawności, tworzenia kopii zapasowych danych dotyczących płatności z Systemu oraz zapewnienie rozwiązań awaryjnych), w zakresie utrzymania Systemu Wnioskodawca będzie realizował m.in. następujące czynności:
    1.  uruchamiał nowe instancje systemów IT,
    2.  utrzymywał i administrował systemami IT,
    3.  zapewniał usługi analityczno-programistyczne,
3.  udostępnianiem Instytucji Płatniczej informacji o aktualnym stanie rozliczeń płatności Agentów za pośrednictwem Systemu Wnioskodawcy,
4.  obsługą następujących dyspozycji (zgłaszanych przez Instytucję Płatniczą lub jej Agentów):
    1.  prośby o potwierdzenie realizacji wpłaty,
    2.  wypłaty nadwyżki środków na subkoncie Agenta na wskazany rachunek bankowy,
    3.  aktywacji/dezaktywacji Agenta,
    4.  przeksięgowań między „wirtualnymi” rachunkami Agentów w Systemie (każdemu Agentowi zostanie przydzielony indywidualny, „wirtualny” rachunek bankowy Instytucji Płatniczej, na który Agent będzie przelewał środki z tytułu przyjętych wpłat powiększonych o prowizję należną Instytucji Płatniczej),
    5.  prośby o odrzucenie paczki z transakcjami,
    6.  zmiany danych Agentów,
    7.  prośby o zwrot transakcji wysłanej przez Agenta na niewłaściwy rachunek;
5.  obsługą reklamacji dotyczących obsługi rozliczeń wpłat realizowanych przez Wnioskodawcę (zgłaszanych przez Instytucję Płatniczą lub Agentów),
6.  wsparciem telefonicznym w zakresie obsługi Systemu w postaci:
    pomocy w obsłudze Systemu,1.  przyjęcia dyspozycji odblokowania użytkownika Systemu lub zmiany hasła.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że Agenci działają w imieniu i na rzecz Instytucji Płatniczej (będącej obecnie Biurem Usług Płatniczych, które po uzyskaniu zezwolenia od KNF stanie się instytucją płatniczą w rozumieniu przepisów ustawy o usługach płatniczych) na podstawie umów agencyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o usługach płatniczych. Wpłaty, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego w punkcie 2 lit. e, będą pochodziły od klientów, którzy zlecą w Agencji przekazy pieniężne. Kwoty przekazów będą następnie wpłacane przez Agentów na „przydzielone” im subkonta na rachunku Instytucji Płatniczej. Na rachunku bankowym Instytucji Płatniczej nastąpi rozliczenie wpłat rozumiane jako skierowanie wpłaconych przez klientów kwot na docelowe konta beneficjentów przekazów pieniężnych. Wnioskodawca, na zlecenie Instytucji Płatniczej, dokona opisanego w poprzednim zdaniu rozliczenia wpłat na rachunku bankowym Instytucji Płatniczej. W wyniku działań Wnioskodawcy nastąpi obciążenie rachunku bankowego Instytucji Płatniczej kwotami środków skierowanych na drogę międzybankową (na docelowe konta beneficjentów przekazów pieniężnych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca postawił pytanie odnoszące się do kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla wykonywanych czynności, szczegółowo opisanych w treści wniosku jako elementu świadczonej przez Instytucję Płatniczą usługi przekazu pieniężnego.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia korzystają także usługi stanowiące element usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, który same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że będące przedmiotem wniosku czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi wsparcia w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego, nie mają charakteru usługi kompleksowej.

Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W przytoczonym wyroku Trybunał orzekł, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Charakterystyka świadczenia złożonego była również przedmiotem orzecznictwa Trybunału w późniejszym okresie, m.in.: wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, orzeczenia z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro. Trybunał wyodrębnił usługę zasadniczą oraz pomocniczą. Usługa pomocnicza to taka usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Natomiast usługa główna to czynność przeważającą, nadającą danemu świadczeniu jej dominujący charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego, wskazanej w umowie. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. W związku z tym każdorazowo należy dokonywać analizy transakcji, celem ustalenia, czy podatnik wykonuje kilka odrębnych czynności zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncza czynność ma miejsce przede wszystkim wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że czynności wykonywane w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wsparcia stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość. Fakt zawarcia przez Wnioskodawcę jednej umowy dotyczącej wszystkich czynności wymienionych w opisie sprawy nie świadczy o ich kompleksowości.

Nie sposób jest również określić, które z szeroko wymienionych usług miałyby stanowić świadczenie główne, a które świadczenia pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Jednocześnie zauważyć należy, że każda z poszczególnych czynności będących przedmiotem usługi, może być wykonywana niezależnie przez kilka różnych podmiotów. Wobec powyższego, opisane w treści wniosku czynności należy traktować jednostkowo i odrębnie ocenić, czy poszczególne czynności spełniają określone w art. 43 ust. 13 ustawy warunki konieczne do uznania ich za objęte zwolnienie od podatku VAT. Takie podejście wymaga analizy każdej wykonywanej przez Wnioskodawcę czynności w ramach świadczonej na rzecz Instytucji Płatniczej usługi, pod kątem spełnienia wszystkich warunków wymienionych w powołanym powyżej przepisie. Mianowicie czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi głównej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych był również przedmiotem orzecznictwa TSUE. TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Wobec tego samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów prawa oraz biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE wskazać należy, iż poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji Płatniczej czynności w ramach świadczonej usługi, w pewnym sensie są elementami składowymi usług w zakresie przekazów pieniężnych, które stanowią odrębną całość i są niezbędne dla wykonania tych usług.

Jednakże ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, od łącznego spełnienia warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy, tj. taka usługa musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zatem podkreślić należy, że przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z usługami przekazu pieniężnego wykonywanymi przez Instytucję Płatniczą, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług przekazu pieniężnego, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

W tym kontekście, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach umowy zawartej z Instytucją Płatniczą czynności:

*   związane z obsługą rozliczeń płatności przyjętych w sieci placówek Instytucji Płatniczej, w szczególności dokonywanie, na podstawie pisemnego upoważnienia udzielonego Wnioskodawcy przez Instytucję Płatniczą, operacji na jej rachunkach bankowych, w ramach których Wnioskodawca będzie realizował następujące czynności:
    *   identyfikował wpłaty Agentów i dokonywał księgowań środków na poszczególnych subkontach Agentów w Systemie Wnioskodawcy (każdemu Agentowi zostanie przydzielone indywidualne konto rozliczeniowe w Systemie Wnioskodawcy, z którym będzie powiązany numer rachunku bankowego Instytucji Płatniczej, na które Agent będzie dokonywał wpłaty środków finansowych),
    *   kojarzył „paczki” z transakcjami poszczególnych Agentów z ich środkami (tzw. „akceptacja paczek” - przy czym „paczką” jest zbiór płatności wysłanych przez Agenta do rozliczenia, zawierających informacje analityczne pozyskane przez Agenta z dowodów wpłat w procesie rejestracji płatności w Systemie Wnioskodawcy); w ramach czynności związanych z „akceptacją paczek” Wnioskodawca będzie dokonywał porównania wartości transakcji przekazanych w „paczkach” z transakcjami poszczególnych Agentów, powiększonych o prowizję należną Instytucji Płatniczej z saldami na ich indywidualnych subkontach w Systemie - w przypadku, gdy saldo na indywidualnym subkoncie Agenta w Systemie jest większe bądź równe wartości transakcji w paczce powiększonej o należną prowizję, Wnioskodawca dokona akceptacji „paczki” w celu włączenia jej do rozliczeń międzybankowych i dokona pomniejszenia salda dostępnych środków Agenta na jego subkoncie w Systemie o wartość transakcji,
    *   naliczał i pobierał prowizje należne Instytucji Płatniczej od Agentów (poprzez dokonanie odpowiednich przeksięgowań z subkonta Agenta na odpowiedni rachunek Instytucji Płatniczej),
    *   dokonywał księgowań na rachunkach bankowych Instytucji Płatniczej z tytułu rozliczeń wpłat (na podstawie posiadanych pełnomocnictw),
    *   obsługiwał zwroty przekazów od beneficjentów:
        *   wpłaty będące przelewami lub zwrotami od beneficjentów płatności, których nie można zidentyfikować, tj. powiązać z jakąkolwiek transakcją pierwotną (dla których przyczyna zwrotu jest inna niż rachunek zamknięty lub nieistniejący) będą zwracane przez Wnioskodawcę na rachunek nadawcy przelewu,
        *   wpłaty będące zwrotami lub przelewami od beneficjentów płatności, których nie można zidentyfikować, dla których przyczyną zwrotu jest nieistnienie/zamknięcie rachunku bankowego beneficjenta pozostaną na rachunku do wyjaśnienia przez Wnioskodawcę (w procesie wyjaśnienia Wnioskodawca wysyła do banku beneficjenta komunikat z prośbą o podanie szczegółów pierwotnej transakcji),
        *   w przypadku oddania klientowi przez Agenta środków z tytułu zwrotu od beneficjenta, Agent prześle do Instytucji Płatniczej skan potwierdzenia odbioru zwrotu przez pierwotnego wpłacającego - na zlecenie Instytucji Finansowej Wnioskodawca oznaczy zwrot datą oddania środków oraz przeksięguje kwotę zwrotu pomiędzy odpowiednimi rachunkami bankowymi Instytucji Płatniczej, zasilając jednocześnie saldo na indywidualnym subkoncie Agenta, który przekazał zwrot klientowi,

*   obsługi następujących dyspozycji
    *   wypłaty nadwyżki środków na subkoncie Agenta na wskazany rachunek bankowy,
    *   przeksięgowań między „wirtualnymi” rachunkami Agentów w Systemie,

\- będą stanowiły element świadczonych przez Instytucję Płatniczą usług przekazu pieniężnego, wobec których zachodzą wszystkie przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem ww. usługi, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Wykonywane bowiem przez Wnioskodawcę czynności, będą skutkowały zmianą sald na poszczególnych rachunkach bankowych Instytucji Płatniczej, co odzwierciedli zmianę stanu zobowiązań finansowych pomiędzy Instytucją Płatniczą a klientami z tytułu dokonanych wpłat przekazów oraz prowizji. Od wykonania ww. czynności zależeć będzie prawidłowe wywiązanie się przez Instytucję Płatniczą z zaciągniętych wobec klientów zobowiązań związanych ze świadczoną usługą przekazu pieniężnego. Zatem należy uznać, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji Płatniczej można uznać za niezbędne, właściwe i specyficzne dla świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania, które stanowić będą element usługi głównej świadczonej przez Instytucję Płatniczą, i tym samym będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Nadmienić należy, iż z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowej usługi wsparcia w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego, były związane z usługami doradztwa, czynnościami ściągania długów czy usługami w zakresie leasingu (art. 43 ust. 15 ustawy).

Odnośnie natomiast pozostałych czynności wykonywanych na rzecz Instytucji Płatniczej, związanych z:

*   udostępnieniem Instytucji Płatniczej oraz jej Agentom internetowego systemu Wnioskodawcy służącego do rejestracji wpłat na rachunki bankowe, przyjętych w sieci placówek Instytucji Płatniczej, przekazywania ich do rozliczeń przez Wnioskodawcę oraz weryfikacji ich poprawności;

*   pobieraniem wyciągów z obrotami z rachunku bankowego Instytucji Płatniczej w celu identyfikacji Agenta wpłacającego środki oraz zwiększenia salda jego indywidualnego subkonta w Systemie;

*   administrowaniem użytkownikami Systemu (zakładaniem nowych użytkowników, modyfikacją danych użytkowników, blokowaniem oraz odblokowaniem użytkowników);

*   utrzymaniem Systemu (tj. zapewnieniem jego ciągłej sprawności, tworzenie kopii zapasowych danych dotyczących płatności z Systemu oraz zapewnienie rozwiązań awaryjnych), w ramach którego Wnioskodawca będzie realizował czynności: uruchamiał nowe instancje systemów IT, utrzymywał i administrował systemami IT, zapewniał usługi analityczno-programistyczne;

*   udostępnianiem Instytucji Płatniczej informacji o aktualnym stanie rozliczeń płatności Agentów za pośrednictwem Systemu Wnioskodawcy;

*   obsługą dyspozycji zgłaszanych przez Instytucję Płatniczą lub jej Agentów, tj. prośby o potwierdzenie realizacji wpłaty, aktywacji/dezaktywacji Agenta, prośby o odrzucenie paczki z transakcjami, zmiany danych Agentów, prośby o zwrot transakcji wysłanej przez Agenta na niewłaściwy rachunek;

*   obsługą reklamacji dotyczących obsługi rozliczeń wpłat realizowanych przez Wnioskodawcę (zgłaszanych przez Instytucję Płatniczą lub Agentów);

*   wsparciem telefonicznym w zakresie obsługi Systemu w postaci pomocy w obsłudze Systemu, przyjęcia dyspozycji odblokowania użytkownika Systemu lub zmiany hasła,

\- wskazać należy, iż w stosunku do ww. czynności, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie będą spełnione wszystkie przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób uznać bowiem ww. czynności jako właściwych (specyficznych) dla świadczonych przez Instytucję Płatniczą usług przekazu pieniężnego. Czynności te nie obejmują charakterystycznych funkcji usług przekazu pieniężnego. Polegają one m.in. na udostępnieniu Instytucji Płatniczej oraz jej Agentom internetowego systemu Wnioskodawcy, administrowaniu użytkownikami Systemu, utrzymaniu tego Systemu czy udostępnianiu Instytucji Płatniczej informacji o aktualnym stanie rozliczeń płatności Agentów za pośrednictwem Systemu. W opinii Organu ww. czynności wykonywane w ramach umowy mają charakter techniczno-informatyczny. Wnioskodawca w powyższym zakresie nie wykonuje bowiem czynności, które powodowałyby prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami dotyczącymi usług przekazu pieniężnego, a jedynie podejmuje działania, będące technicznym i informatycznym wsparciem dla obsługi transakcji wykonywanych przez Instytucję Płatniczą oraz jej Agentów.

Ponadto w ocenie tut. Organu, powołane powyżej regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że do usług „depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli” zaliczają się przede wszystkim usługi świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe, ewentualnie podmioty uprawnione na podstawie szczególnych przepisów. Nie mieszczą się w zakresie tej regulacji usługi o charakterze techniczno-informatycznym wykonywane przez Wnioskodawcę, nawet jeżeli pośrednio są one związane z usługami przekazu pieniężnego świadczonymi przez Instytucję Płatniczą. Bowiem w przypadku wykonywania czynności techniczno-informatycznych, Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie przekazów pieniężnych.

W świetle zatem obowiązujących przepisów uznać należy, iż czynności techniczno-informatyczne wykonywane przez Wnioskodawcę, nie będą stanowiły usług właściwych do wykonania usługi podstawowej i tym samym, nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Wobec powyższego, czynności techniczno-informatyczne świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane stawką podstawową VAT 23%.

Na powyższe rozstrzygnięcie bez wpływu pozostaje okoliczność, iż czynności te stanowią czynności „istotne” w rozumieniu przepisów ustawy o usługach płatniczych. Wskazać bowiem należy, że wykorzystywanie niektórych pojęć zawartych w przepisach prawa krajowego jest w niektórych przypadkach uzasadnione koniecznością uniknięcia ryzyka niepewności prawnej oraz braku wzajemnej korelacji przepisów podatkowych i przepisów dotyczących danej sfery działalności, w przedmiotowej sprawie sektora usług finansowych w Polsce, jednak nie powinny one przesądzać o zakresie zwolnień od podatku VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, pomimo iż zdaniem tut. Organu w części wykonywane w ramach świadczonej usługi czynności, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, należy uznać za nieprawidłowe. Wskazać należy bowiem, że Wnioskodawca opiera własne stanowisko, co do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej usługi wsparcia w procesie świadczenia usług przekazu pieniężnego, na kompleksowym charakterze wykonywanych czynności, z czym nie sposób się zgodzić.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.