Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-413/07-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-01
Teza: Czy Spółka ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego tzw. „quasi różnice kursowe”, np. powstałe na kwocie podatku VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej oraz różnice powstałe w związku z zapłatą/otrzymaniem zaliczek przy transakcjach w walucie obcej?
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek od towarów i usług; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta-waluta obca; zaliczka; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2007r.(data wpływu 02.11.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w następującym zakresie, czy Spółka ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego tzw. „quasi różnice kursowe”, np. powstałe na kwocie podatku VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej oraz różnice powstałe w związku z zapłatą/otrzymaniem zaliczek przy transakcjach w walucie obcej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że Spółka ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego tzw. ”quasi różnice kursowe”, np. powstałe na kwocie podatku VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej oraz różnice powstałe w związku z zapłatą/otrzymaniem zaliczek przy transakcjach w walucie obcej.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

W celu finansowania prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej m.in. na nabywaniu gruntów i budowie obiektów komercyjnych, nabywaniu nieruchomości zabudowanych oraz długoterminowym najmie, leasingu w/w nieruchomości) Spółka zaciąga kredyty w walucie obcej. Kredyty najczęściej są wypłacane w transzach. Przed dniem 31.12.2006 roku były one zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ewidencjonowane po kursie kupna banku z dnia otrzymania danej raty kredytu (stosowano kurs z tabeli banku, z którego usług Spółka korzysta). Kredyty te w większości przypadków Spółka zaczęła spłacać przed dniem 31.12.2006r. i obecnie spłaty te są sukcesywnie kontynuowane.

W toku prowadzonej działalności Spółka zamierza stosować też zabezpieczenia wykonania poszczególnych umów w postaci np. kaucji bądź depozytów składanych przez kontrahentów w walucie obcej.

Ponadto Spółka zamierza zawierać umowy, w których płatności będę wyrażone i pobierane w walucie obcej (po uzyskaniu stosowanego zezwolenia Prezesa NBP). W konsekwencji, Spółka wystawi część faktur VAT w walucie obcej. W związku z podpisaniem takich umów, od kontrahentów mogą być inkasowane również zaliczki w walucie obcej na poczet przyszłych dostaw/ przyszłego świadczenia usług. W 2007 roku Spółka nie dokonała wyboru rozIiczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

**W odniesieniu do powyższego zadano następujące pytanie.**

Czy Spółka ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego tzw. „quasi różnice kursowe”, np. powstałe na kwocie podatku VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej oraz różnice powstałe w związku z zapłatą/otrzymaniem zaliczek przy transakcjach w walucie obcej?

Spółka wskazuje, że w przypadku wystawiania faktur VAT w walutach obcych może dojść do sytuacji, gdy równowartość kwoty VAT w złotych rozpoznana w deklaracji VAT nie będzie odpowiadać równowartości VAT w złotych, która zostanie faktycznie otrzymana w dacie zapłaty. Spółka zwraca uwagę, że literalne brzmienie art. 15a ustawy wskazuje, iż ustawodawca zezwala na rozpoznawanie różnic kursowych od kosztów i przychodów a zatem (w przypadku podatników, którzy odliczają podatek VAT) w kwotach netto. A więc same przepisy podatkowe nakazują rozpoznawać koszty I przychody w kwotach netto nie odnosząc się do kwestii ewentualnych różnic kursowych, które mogą mieć wpływ na kwotę VAT. Spółka uważa, że w tym przypadku stosowne jest powołanie się na wypowiedź zastępcy dyrektora departamentu w Ministerstwie Finansów w trakcie posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu zgodnie, z którą: „Problematyką różnic kursowych zajmuje się już dziś orzecznictwo. W przypadku, gdy coś nie jest różnicą kursową to przychód i koszt podatkowy również mogą istnieć, tyle że nie będą one rozumiane jako różnice kursowe, bo wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej, zostały poniesione przy okazji działań dla uzyskania przychodu. Wówczas te quasi-różnice kursowe na tych elementach mogłyby być— zgodnie z dzisiejszym orzecznictwem — kosztem lub przychodem.”

W opinii Spółki, powyższe stanowisko w wyraźny sposób dopuszcza rozpoznanie tzw. „quasi różnic kursowych” (czyli faktycznie uzyskanych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów) jako przychodów bądź kosztów podatkowych na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do kwestii różnic kursowych od zaliczek, w opinii Spółki, interpretacja przepisów podatkowych w tym zakresie nie jest jednoznaczna a same przepisy nie zawierają żadnego bezpośredniego rozstrzygnięcia. W związku z tym, w opinii Spółki, przychody wynikające z wystawionej w walucie obcej faktury za dostarczone kontrahentowi zagranicznemu towary i przeliczone według średniego kursu tej waluty, ogłaszanego przez NBP, z dnia wystawienia tej faktury obniża się (ewentualnie podwyższa się, gdyby kurs kupna waluty z dnia otrzymania przedpłaty był wyższy niż średni kurs z dnia wystawienia faktury):

1.  gdy otrzymana przedpłata w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikająca z faktury – do kwoty stanowiącej równowartość otrzymanej przedpłaty (zaliczki) w walucie obcej przeliczonej po kursie kupna z dnia otrzymania tej przedpłaty (zaliczki) zastosowanego przez bank dewizowy, z którego korzystał podatnik, lub
2.  gdy otrzymana przedpłata w walucie obcej w części pokrywa należność wynikającą z faktury (kurs średni NBP) i z dnia otrzymania przedpłaty(kurs kupna zastosowany prze bank dewizowy, z którego korzystał podatnik).

Zdaniem Spółki powyższe rozstrzygnięcie jest, jak najbardziej zasadne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż zaliczka nie stanowi kategorii podatkowej (tj. kosztu bądź przychodu podatkowego) to z uwagi na fakt, że stanowi element ostatecznego rozliczenia pomiędzy stronami należy uwzględnić zaliczkę dla celów wyliczenia przychodu faktycznie otrzymanego lub kosztu faktycznie poniesionego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, prawidłowe jest rozpoznawanie jako przychodów/kosztów podatkowych faktycznie zrealizowanych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów powstających przy rozliczeniach walutowych np. na kwocie podatku VAT w walucie obcej albo powstałych w związku z zapłatą/otrzymaniem zaliczki w walucie obcej.

**W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:**

Stosownie do art.15a ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust.2 i 3. Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 15a ust. 2 w/w ustawy, powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty; wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku; wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu; wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei przychodem z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 12 ust. 3 w/w ustawy - są także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 12 ust. 2 w/w ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Dodatkowo, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy, za przychody nie uważa się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`).

Przedpłaty (zaliczki) na poczet towarów i usług, które następują w przyszłych okresach sprawozdawczych w momencie ich wpłaty (otrzymania) nie uznaje się za przychody (art.12 ust. 4 pkt 1 updop) to jednak są te przedpłaty elementem ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów.

Przychody w walucie obcej za dostarczone kontrahentowi zagranicznemu towary (z wystawionej faktury ostatecznej lub biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3 – 3c updop) przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 updop).

Tak ustalone przychody są podstawą do obliczenia różnic kursowych przy uwzględnieniu zapłaconych zaliczek ( art. 15a ust. 2 pkt 1, art. 15a ust. 3 pkt 1 updop):

1.  gdy otrzymana przedpłata w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikająca z faktury, to różnice kursowe obliczamy jako różnicę między średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a kursem faktycznym z dnia otrzymania przedpłaty (np. kupna waluty z dnia otrzymania przedpłaty),
2.  gdy otrzymana przedpłata w walucie obcej w części pokrywa należność wynikającą z faktury, to róznice kursowe obliczamy jako różnicę między średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów a kursem z dnia faktycznego otrzymania przedpłaty (np. kupna waluty z dnia otrzymania przedpłaty) oraz kursem z dnia faktycznego otrzymania reszty zapłaty.

Podobnie jak zaliczka otrzymana nie jest przychodem, zapłacona zaliczka nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Jednak zapłacone zaliczki są również elementem ostatecznego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się z kolei do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku VAT, należy stwierdzić, że co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 w/w ustawy za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Z kolei, stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów podatkowych zarachowanych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów podatkowych zarachowanych i poniesionych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.