Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.391.2017.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie, stanowiących 15% wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych; opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu; prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację ww. projektu.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; montaż; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie, stanowiących 15% wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych;
*   opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu;
*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację ww. projektu

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie, stanowiących 15% wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych; opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu oraz prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację ww. projektu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 października 2017 r. o uiszczenie brakującej opłaty oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części dotyczącej stawki podatku VAT na usługę montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach gospodarczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG).

Gmina od 1 marca 2010 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT) i posiada własny nr NIP.

W 2017 r. i 2018 r. Gmina będzie realizowała inwestycję – projekt pn.: „Montaż instalacji OZE na terenie Gminy”.

Na realizację tego projektu Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego o dofinansowanie ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi priorytetowej IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1 Odnawialne źródła energii dla poddziałania 4.1.1 Odnawialne źródła energii – ZIT. Środki z RPO są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.). Na dzień składania niniejszego wniosku Gmina jest przed podpisaniem umowy.

Gmina w ramach realizacji projektu, wypełni swoje zadania ustawowe, wynikające z art. 2 ust. 1 UOSG, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 UOSG, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r., poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii, jest zadaniem własnym gmin.

Realizacja projektu, którego celem jest poprawa stanu środowiska naturalnego, pozwalająca na zwiększenie udziału energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, nastąpi poprzez zakup i montaż zestawów fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną.

Inwestycja obejmuje zaprojektowanie, dostawę, montaż i uruchomienie 89 mikroinstalacji fotowoltaicznych na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach, należących wyłącznie do osób prywatnych. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów wykonawczych na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej poniżej 300 m2 oraz poza budynkiem mieszkalnym na gruncie lub na budynkach gospodarczych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy. Zamontowane instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane przez mieszkańców na własne potrzeby gospodarstw domowych.

W zależności od przyporządkowanej mocy instalacji, która jest pochodną dostępnej powierzchni montażowej i rocznego zużycia energii, dobrano 6 typów zestawów o mocy od 2,04 kWp do 5,1 kWP. Przewiduje się montaż 75 instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, które zalicza się do budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Budynki prywatne, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) są zaklasyfikowane do działu 11, tj. budynki mieszkalne 111, tj. budynki mieszkalne jednorodzinne. Natomiast 6 instalacji będzie montowanych poza budynkiem oraz 8 instalacji będzie montowanych w budynkach gospodarczych.

Umowa zawarta z Województwem Śląskim będzie określała warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny Gminy nie mniej niż 15% całkowitej kwoty wydatków kwalifikowanych.

Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z uczestnikami Projektu, z których wynika, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji projektu wnoszą wkład własny obowiązkowy w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowanych. Zawierając umowę uczestnik Projektu oświadcza, że posiada tytuł prawny do nieruchomości, na której będzie zamontowana instalacja. Po uzyskaniu przez Gminę informacji z Urzędu Marszałkowskiego o przyznaniu dofinansowania, mieszkaniec Gminy po otrzymanym wezwaniu wpłaci środki finansowe na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy jako wkład własny stanowiący 15% kosztów instalacji. Po dokonaniu wpłaty Gmina wystawi fakturę VAT każdemu wpłacającemu i na podstawie rejestru sprzedaży sporządzi deklarację VAT-7 i rozliczy należny podatek VAT z tego tytułu.

Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej pozostają własnością Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od dnia zakończenia finansowego realizacji. Po upływie tego okresu uczestnik Projektu przejmie na własność instalację na podstawie protokołu przejęcia, bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Na podstawie zawartych umów Gmina zabezpieczy realizację Projektu, tj. zgodnie z przepisami Prawo budowlane i Prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych budowy instalacji fotowoltaicznych, ustali harmonogram realizacji Projektu, zapewni bieżący nadzór inwestorski, przeprowadzi odbiory końcowe oraz działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego Projektu.

Dokładne wartości kosztów będą znane po wyłonieniu wykonawcy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestnictwa w projekcie. W przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania ze środków RPO W 2014-2020 umowa zawarta między Gminą a uczestnikiem projektu ulega rozwiązaniu.

Dofinansowanie otrzymane z RPO W będzie pokrywać 85% kosztów kwalifikowanych projektu, wpłaty mieszkańców będą pokrywać 15% kosztów kwalifikowanych, natomiast koszty niekwalifikowane związane z realizacją projektu pokrywać będzie Gmina. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Środki z RPO W na lata 2014 -2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Do czasu otrzymania dofinansowania, projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy z wykonawcą instalacji fotowoltaicznych.

Gmina jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w 2017 r. i 2018 r. będzie ponosić wszystkie wydatki zawierając stosowne umowy z wykonawcami. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych będą wystawione na Gminę. Odrębne faktury będą wystawiane na nadzór inwestorski, promocję projektu oraz zarządzanie projektem. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie „Montaż instalacji OZE na terenie Gminy” są opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej?
2.  Czy czynność przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców gminy (uczestników projektu) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy Gmina będzie mieć prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości wykazanego w fakturach dotyczących wydatków realizowanego Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym pismem z dnia 11 października 2017 r.):

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty mieszkańców dokonywane na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie „Montaż instalacji OZE na terenie Gminy” są opodatkowane podatkiem VAT. Stanowią one zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po 5 latach w momencie przekazania instalacji fotowoltaicznej na własność. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznej, dotyczyć będą świadczenia usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina podpisała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, z których wynika, że uczestnicy Projektu przed rozpoczęciem realizacji wnoszą wkład własny obowiązkowy w wysokości 15% kosztów montażu instalacji fotowoltaicznych, a Gmina w ramach realizacji Projektu świadczy na rzecz mieszkańca usługę polegającą na budowie instalacji fotowoltaicznych wraz z dostawą tych instalacji na budynkach mieszkańców (lub poza nimi). Dokonane wpłaty będą stanowiły zaliczki z tytułu świadczonej usługi.

Wykonanie instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkańców Gminy ma na celu zamianę źródła energii elektrycznej wykorzystywanej na potrzeby domowe.

Montaż instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w tym w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2), o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, powinien być opodatkowany według stawki VAT 8%.

Montaż instalacji fotowoltaicznej wykonanej poza budynkiem mieszkalnym o powierzchni zarówno nieprzekraczającej jak i przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowany według stawki 23% podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W ramach realizacji projektu „Montaż instalacji OZE na terenie Gminy” kilka instalacji będzie zamontowanych poza budynkiem mieszkalnym, tj. na konstrukcji umieszczonej na gruncie lub na budynkach gospodarczych. Jednak będą one połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do zaspokajania potrzeb bytowych mieszkańców.

W ocenie Wnioskodawcy, montaż instalacji fotowoltaicznej, wykonanej na budynku gospodarczym będzie opodatkowany stawką 23%. Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną, charakter świadczonej usługi pozwala zaklasyfikować ją jako modernizację i termomodernizację obiektów budowlanych ze względu na to, że jest to ulepszenie i zwiększenie wartości danego budynku, której celem jest poprawa i usprawnienie sytuacji energetycznej danego budynku, w tym obniżenie kosztów energii elektrycznej i całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi obecnie 23%, natomiast stawka obniżona – 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Przez budownictwo mieszkaniowe objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Budynki gospodarcze nie mieszczą się w definicji budownictwa mieszkaniowego, gdyż nie spełniają ww. warunków, stąd montaż instalacji OZE na tych budynkach będzie opodatkowany stawką podatku VAT 23%. Dla usług wykonanych poza bryłą budynku jednorodzinnego zastosowanie będzie miała stawka podatku w wysokości 23%.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców gminy (uczestników projektu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej u mieszkańców Gminy – uczestników projektu ma charakter usługi ciągłej. Rozpoczyna się w momencie odbioru i uruchomienia urządzeń, przez okres trwałości projektu mieszkaniec pozostaje użytkownikiem urządzeń, a następnie po tym okresie, zostanie protokołem przekazane na własność. Uczestnik projektu ponosi koszty tylko w momencie przystąpienia do realizacji przedsięwzięcia poprzez dokonanie wpłaty 15%. Przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właściciela nie będzie rodziło żadnych dodatkowych wpłat. Nieodpłatne przekazanie instalacji na rzecz mieszkańców nie będzie stanowiło odrębnych czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców, których zakończenie nastąpi po upływie 5 lat od zakończenia realizacji projektu. Podstawą opodatkowania będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiści mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Gmina nie będzie zobligowana naliczyć VAT z tytułu nieodpłatnego wykorzystania instalacji fotowoltaicznych w okresie trwałości projektu, a także z tytułu nieodpłatnego przekazania mieszkańcom instalacji fotowoltaicznych po okresie trwałości projektu.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie mieć prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości wykazanego w fakturach dotyczących wydatków realizowanego Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 6 tej regulacji natomiast, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w opisie, Gmina przystępując do realizacji przedmiotowego Projektu działać będzie w charakterze podatnika podatku VAT. Zawarte z mieszkańcami umowy cywilnoprawne i wnoszone na ich podstawie wpłaty tytułem uczestnictwa w projekcie i realizacji w zamian za to świadczeń polegających na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych stanowi po stronie Gminy czynności opodatkowane. Tym samym spełnione zostaną wskazane wyżej warunki do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że Gminie co do zasady przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od całości wydatków związanych z realizacją Projektu.

Wszystkie wydatki związane z Projektem (opracowanie dokumentacji projektowej, wykonanie instalacji, nadzór inwestorski, szkolenia użytkowników instalacji, zarządzanie i promocja projektu) będą mieć bezpośredni związek z czynnościami skutkującymi powstaniem podatku należnego. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Gmina od 1 marca 2010 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada własny nr NIP. W 2017 r. i 2018 r. Gmina będzie realizowała inwestycję – projekt pn.: „Montaż instalacji OZE na terenie Gminy”. Na realizację tego projektu Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego o dofinansowanie ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi priorytetowej IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1 Odnawialne źródła energii dla poddziałania 4.1.1 Odnawialne źródła energii – ZIT. Środki z RPO są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Na dzień składania niniejszego wniosku Gmina jest przed podpisaniem umowy. Gmina w ramach realizacji projektu, wypełni swoje zadania ustawowe, wynikające z art. 2 ust. 1 UOSG. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 UOSG, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii, jest zadaniem własnym gmin. Realizacja projektu, którego celem jest poprawa stanu środowiska naturalnego, pozwalająca na zwiększenie udziału energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, nastąpi poprzez zakup i montaż zestawów fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną. Inwestycja obejmuje zaprojektowanie, dostawę, montaż i uruchomienie 89 mikroinstalacji fotowoltaicznych na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach, należących wyłącznie do osób prywatnych. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów wykonawczych na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej poniżej 300 m2 oraz poza budynkiem mieszkalnym na gruncie lub na budynkach gospodarczych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy. Zamontowane instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane przez mieszkańców na własne potrzeby gospodarstw domowych. W zależności od przyporządkowanej mocy instalacji, która jest pochodną dostępnej powierzchni montażowej i rocznego zużycia energii, dobrano 6 typów zestawów o mocy od 2,04 kWp do 5,1 kWP. Przewiduje się montaż 75 instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, które zalicza się do budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy. Budynki prywatne, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wg rozporządzenia Rady Ministrów są zaklasyfikowane do działu 11, tj. budynki mieszkalne 111, tj. budynki mieszkalne jednorodzinne. Natomiast 6 instalacji będzie montowanych poza budynkiem oraz 8 instalacji będzie montowanych w budynkach gospodarczych. Umowa zawarta z Województwem będzie określała warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny Gminy nie mniej niż 15% całkowitej kwoty wydatków kwalifikowanych.

Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z uczestnikami Projektu, z których wynika, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji projektu wnoszą wkład własny obowiązkowy w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowanych. Zawierając umowę uczestnik Projektu oświadcza, że posiada tytuł prawny do nieruchomości, na której będzie zamontowana instalacja. Po uzyskaniu przez Gminę informacji z Urzędu Marszałkowskiego o przyznaniu dofinansowania, mieszkaniec Gminy po otrzymanym wezwaniu wpłaci środki finansowe na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy jako wkład własny stanowiący 15% kosztów instalacji. Po dokonaniu wpłaty Gmina wystawi fakturę VAT każdemu wpłacającemu i na podstawie rejestru sprzedaży sporządzi deklarację VAT 7 i rozliczy należny podatek VAT z tego tytułu. Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej pozostają własnością Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od dnia zakończenia finansowego realizacji. Po upływie tego okresu uczestnik Projektu przejmie na własność instalację na podstawie protokołu przejęcia, bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Na podstawie zawartych umów Gmina zabezpieczy realizację Projektu, tj. zgodnie z przepisami Prawo budowlane i Prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych budowy instalacji fotowoltaicznych, ustali harmonogram realizacji Projektu, zapewni bieżący nadzór inwestorski, przeprowadzi odbiory końcowe oraz działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego Projektu. Dokładne wartości kosztów będą znane po wyłonieniu wykonawcy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestnictwa w projekcie. W przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania ze środków RPO W 2014-2020 umowa zawarta między Gminą a uczestnikiem projektu ulega rozwiązaniu. Dofinansowanie otrzymane z RPO W będzie pokrywać 85% kosztów kwalifikowanych projektu, wpłaty mieszkańców będą pokrywać 15% kosztów kwalifikowanych, natomiast koszty niekwalifikowane związane z realizacją projektu pokrywać będzie Gmina. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Środki z RPO WSL na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Do czasu otrzymania dofinansowania, projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy z wykonawcą instalacji fotowoltaicznych. Gmina jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w 2017 r. i 2018 r. będzie ponosić wszystkie wydatki zawierając stosowne umowy z wykonawcami. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych będą wystawione na Gminę. Odrębne faktury będą wystawiane na nadzór inwestorski, promocję projektu oraz zarządzanie projektem. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie, stanowiących 15% wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych. Ponadto, w sytuacji opodatkowania ww. czynności wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również stawki podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę (wkład własny uczestnika projektu), zgodnie z zawartą z danym uczestnikiem umową (15% kosztów instalacji).

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż urządzeń w postaci instalacji fotowoltaicznej oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wobec powyższego otrzymywane przez Gminę od uczestników wpłaty będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

Tym samym, dokonywane przez uczestników projektu (mieszkańców) wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu, budowa instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 jest/będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas jest/będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, są/będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym – na gruncie, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie korzysta/nie będzie korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i jest/będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na budowę instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku – na gruncie przy budynku mieszkalnym są/będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania usługi budowy instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że jest/będzie ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, bowiem budynków gospodarczych nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych są/będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oceniono jako prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu, prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych, na gruncie przy budynkach mieszkalnych, na których zostały zamontowane instalacje.

Wnioskodawca wskazał, że po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje fotowoltaiczne zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom (uczestnikom projektu) na własność, bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy, zatem skoro w momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku (uczestnik projektu) nie będzie ponosił żadnych kosztów wobec Gminy – to nie osiągnie ona z tego tytułu żadnych dochodów.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności ww. instalacji fotowoltaicznych na mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale są/będą elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest/nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności wybudowanych instalacji fotowoltaicznych, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji.

W konsekwencji uznać należy, że przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych znajdujących się na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz na gruncie przy budynkach mieszkalnych na rzecz mieszkańców Gminy (uczestników projektu), nie jest/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oceniono jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa, montaż i uruchomienie instalacji fotowoltaicznych, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat na rzecz Gminy, są/będą opodatkowane 8% i 23% stawką podatku VAT. Wobec powyższego wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Montaż Instalacji OZE na terenie Gminy”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa/będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu służą/będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie oceniono jako prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu tutejszy organ wskazuje, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.