Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-681/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Czy w wyniku wycofania części wkładu ze spółki jawnej, w związku z osiągnięciem przychodu w postaci środków otrzymanych tytułem wynagrodzenia za obniżenie wkładu, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie udziału w spółce cywilnej, SKA oraz spółce jawnej, tj. w wysokości wkładu określonego w umowie spółki jawnej oraz opodatkowanych i zatrzymanych w spółce cywilnej i spółce jawnej zysków, proporcjonalnie do wycofanej części wkładu, a jeśli nie, to w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wkład-wycofanie wkładu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Biura – 21 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”, „wspólnik”). Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną (dalej: „drugi wspólnik”) jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). SKA z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Wnioskodawca był wspólnikiem zarówno SKA jak i spółki cywilnej. Aktywa netto spółki cywilnej w momencie przekształcenia w SKA wynosiły 4,4 mln zł. Zysk spółki cywilnej był opodatkowywany, zgodnie z ogólnymi zasadami, na poziomie każdego ze wspólników (Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika). Kapitał zakładowy SKA został pokryty w całości, przed zarejestrowaniem SKA w rejestrze przedsiębiorców w procesie przekształcenia formy prawnej, z majątku spółki przekształcanej (spółki cywilnej) i dzielił się na 4.400 akcji imiennych o wartości nominalnej 100 zł każda. Akcje zostały objęte przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika w ilości 2.200 akcji każdy. Następnie, udział każdego ze wspólników w majątku SKA, jako spółki przekształcanej, pokrył wkłady wspólników do spółki jawnej. Obecnie Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważa obniżenie wartości wkładu w Spółce jawnej i wypłatę części środków, w kwocie równej wartości zysków opodatkowanych uprzednio w Spółce jawnej. Kwoty te będą pochodzić z majątku, który został opodatkowany na etapie działalności w formie spółki cywilnej, następnie był jedynie przeksięgowany na kapitał zakładowy SKA, by w efekcie zostać przeksięgowanym na kapitał spółki jawnej. Środki, o które zostaną obniżone wkłady w spółce jawnej nie pochodzą w żadnej mierze z zysku uprzednio osiągniętego przez SKA. Będą one stanowić równowartość wniesionych do spółki cywilnej wkładów oraz zysków osiągniętych i opodatkowanych przez wspólników na etapie istnienia spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wycofania części wkładu ze spółki jawnej, w związku z osiągnięciem przychodu w postaci środków otrzymanych tytułem wynagrodzenia za obniżenie wkładu, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie udziału w spółce cywilnej, SKA oraz spółce jawnej, tj. w wysokości wkładu określonego w umowie spółki jawnej oraz opodatkowanych i zatrzymanych w spółce cywilnej i spółce jawnej zysków, proporcjonalnie do wycofanej części wkładu, a jeśli nie, to w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu?

W opinii Wnioskodawcy, w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem wycofania części wkładu wniesionego do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie udziału w spółce cywilnej, SKA oraz spółce jawnej, tj. w wysokości wkładu określonego w umowie spółki jawnej, powiększonych o wartość opodatkowanych i zatrzymanych w spółce cywilnej oraz spółce jawnej zysków, proporcjonalnie do wycofanej części wkładu.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym co do zasady podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w spółce jawnej, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładu wniesionego do Spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreślił również, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładu w spółce jawnej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki jawnej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodu z ww. źródła, tj. z praw majątkowych, należy ustalić w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Do spółki jawnej wniósł wkład, którego wartość została określona w umowie spółki jawnej, który został pokryty majątkiem SKA. Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość obniżenia wartości swojego wkładu w spółce jawnej. Z tego tytułu otrzyma określoną kwotę pieniężną tytułem częściowego zwrotu wniesionego przez niego wkładu. Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, uznać należy wskazaną w umowie spółki jawnej wartość wkładów.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy się odwołać do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy oraz wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przez wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce jawnej można uznać określoną w umowie spółki jawnej wartość majątku, którą Wnioskodawca pokrył wkład do spółki jawnej, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku (stały się one składnikiem odrębnego majątku spółki jawnej).

Oceniając podatkowe konsekwencje obniżenia wkładu wspólnika będącego osobą fizyczną w Spółce jawnej należy również przytoczyć treść przepisu art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Analogiczne zasady powinny znaleźć zastosowanie w przypadku obniżenia wkładu wspólnika w Spółce jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócony mu wkład w formie pieniężnej będzie stanowił dla niego przychód podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość wkładu określoną w umowie spółki jawnej.

W konsekwencji, wypłacona Wnioskodawcy kwota z tytułu wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości określonego w umowie spółki jawnej wkładu.

Reasumując powyższe argumenty Wnioskodawca stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości, iż w opisywanym zdarzeniu przyszłym dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu obniżenia wkładu wspólnika Spółki jawnej będzie różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, uznać należy wskazaną w umowie spółki jawnej wartość wkładów z dnia wniesienia. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu powinna być także wartość niewypłaconych zysków spółki cywilnej i spółki jawnej. Brak możliwości uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu wartości niewypłaconych ze Spółki cywilnej oraz spółki jawnej zysków, przeczyłby zasadzie braku podwójnego opodatkowania tych samych środków. Były one bowiem już raz na bieżąco opodatkowane przez wspólników Spółki cywilnej i jawnej w momencie ich wypracowania. Gdyby miały one stanowić przychód z tytułu obniżenia wkładu do spółki a jednocześnie ich wartość nie mogłaby zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, nastąpiłoby ich podwójne opodatkowanie. Także wysokość zatrzymanych w spółce cywilnej i jawnej zysków, jako prawo którego wspólnicy się wyzbyli, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w związku z obniżeniem wkładu w Spółce jawnej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, za wydatki poniesione na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej uznać należy określoną w umowie spółki jawnej wartość wkładów do spółki jawnej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia. Są to bowiem realne wydatki, które Wnioskodawca poniósł w celu uzyskania udziału w spółce jawnej, którego wysokość będzie teraz zmniejszana i wygeneruje przychód. Wobec zasady jednokrotnego opodatkowania zysków spółki osobowej - spółki cywilnej oraz spółki jawnej - także niewypłacone przez wspólników zyski, opodatkowane i pozostawione w tych spółkach powinny powiększać wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 22 ww. Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest spółką handlową.

W myśl postanowień art. 48 § 2 ww. Ksh wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 ww. Ksh udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 Ksh).

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Ksh).

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). SKA z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Wnioskodawca był wspólnikiem zarówno SKA jak i spółki cywilnej. Obecnie Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważa obniżenie wartości wkładu w Spółce jawnej i wypłatę części środków, w kwocie równej wartości zysków opodatkowanych uprzednio w Spółce jawnej. Kwoty te będą pochodzić z majątku, który został opodatkowany na etapie działalności w formie spółki cywilnej, następnie był jedynie przeksięgowany na kapitał zakładowy SKA, by w efekcie zostać przeksięgowanym na kapitał spółki jawnej. Środki, o które zostaną obniżone wkłady w spółce jawnej nie pochodzą w żadnej mierze z zysku uprzednio osiągniętego przez SKA. Będą one stanowić równowartość wniesionych do spółki cywilnej wkładów oraz zysków osiągniętych i opodatkowanych przez wspólników na etapie istnienia spółki cywilnej.

Zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższego przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie.

Wobec powyżej przedstawionych stwierdzeń należy wskazać, że przychód uzyskany przez wspólnika w związku z obniżeniem jego wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zajmując stanowisko Wnioskodawca stwierdził, iż uzyskany przez niego przychód w związku z obniżeniem wkładu wniesionego do spółki jawnej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w dalszej części stanowiska Wnioskodawca podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien znaleźć przepis art. 24 ust.3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zwrócony mu wkład w formie pieniężnej winien stanowić dla niego przychód podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z powołanego przepisu jasno wynika, iż dotyczy on sytuacji, gdy wspólnik występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Nie można zatem z treści tego przepisu (który wprost odnosi się do wystąpienia wspólnika ze spółki) wywodzić – jak to uczynił Wnioskodawca – iż analogiczne zasady ustalania dochodu powinny znaleźć zastosowanie w przypadku obniżenia wkładu. Przychód z tytułu obniżenia wkładu, jak wyżej wskazano stanowi przychód z praw majątkowych. Z kolei art. 24 ust. 3c cyt. ustawy odnosi się do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 24 ust. 3c ustawy jak również argumentacja Wnioskodawcy bazująca na wykładni językowej tego przepisu nie mogą mieć zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. Zatem, mimo iż pierwsza cześć stanowiska Wnioskodawcy kwalifikująca dochód z tytułu obniżenia wkładu do przychodu z praw majątkowych była prawidłowa, to wnioski które zostały wysunięte w dalszej części stanowiska Wnioskodawcy – wskazywanie na art. 14 ust. 2 ustawy, który dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - powodują że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie źródła przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnośnie argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej zasad ustalenia w przedmiotowej sprawie kosztów uzyskania przychodu, należy stwierdzić, iż co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Dochodem z tego źródła przychodów (w tym przypadku zatem z tytułu praw majątkowych) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia. Aby bowiem w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż za wydatki poniesione na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej uznać należy określoną w umowie spółki jawnej wartość wkładów do spółki jawnej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Z treści wniosku wynika, iż spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej zaś SKA z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Kapitał zakładowy SKA został pokryty w całości z majątku spółki przekształcanej (spółki cywilnej). Z kolei udział każdego ze wspólników w majątku SKA, jako spółki przekształcanej, pokryły wkłady wspólników do spółki jawnej.

W przedmiotowej sprawie zatem kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wkładu wnoszonego do spółki cywilnej (a więc tzw. koszt historyczny) bowiem taki wydatek faktycznie został poniesiony przez Wnioskodawcę. Wskazywanie zatem przez Wnioskodawcę na wartość wkładu określoną w umowie spółki jawnej jako wartość wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest błędna.

Wartość tę bowiem należy odnieść do wydatku faktycznie poniesionego na nabycie wkładu. Może się zdarzyć, iż wartość ta będzie jednakowa, bowiem np. wysokość wkładu pieniężnego wniesionego do spółki cywilnej będzie identyczna jak wysokość wkładu określona w umowie spółki jawnej, niemniej sposób ustalenia wartości tego wkładu winien dotyczyć momentu jego faktycznego wniesienia (w niniejszej sprawie do spółki cywilnej) czyli poniesienia wydatku, a nie wartości wkładu określonego w umowie spółki jawnej. Stanowisko przeciwne umożliwić mogłoby odliczenie kosztów, które nigdy nie zostały poniesione i tym samym ewentualnie prowadzić do sztucznego powiększania kosztów aby zmniejszyć przychód do opodatkowania.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu to wydatek na poziomie kosztów historycznych, faktycznie poniesiony na nabycie wycofywanej części wkładu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Błędne jest również stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wartości wkładu winny zostać również zaliczone niewypłacone i zatrzymane zyski spółki cywilnej i spółki jawnej. Jak wyżej wskazano, koszty uzyskania przychodu to są wydatki faktycznie poniesione w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. Wypracowany majątek spółki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie można również w imię zasady jednokrotnego opodatkowania uznać – jak to argumentuje Wnioskodawca - za koszt uzyskania przychodu wypracowanego zysku. W związku z obniżeniem wartości wkładu Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu praw majątkowych. Zatem nie ma w tym przypadku mowy o podwójnym opodatkowaniu przychodu uzyskanego z tego samego tytułu a zatem z tytułu praw majątkowych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.