Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.686.2019.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-11
Teza: w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; spółki-spółka komandytowa; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020r.) oraz pismem z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismami z dnia 9 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.686.2019.1.AC (doręczonym dnia 15 stycznia 2020 r.) oraz z dnia 28 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.686.2019.2.AC (doręczonym dnia 3 lutego 2020 r.) wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2, art. 14r w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 23 stycznia 2020 r. oraz w dniu 10 lutego 2020 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (data nadania 21 stycznia 2020 r. i 6 lutego 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz trzy osoby fizyczne wskazani we wniosku jako Zainteresowani niebędący stroną postępowania są komandytariuszami M Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej (dalej: Spółka). Wnioskodawca oraz Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę jest zgodnie z PKD 62.01 Z „działalność związana z oprogramowaniem”. W związku z prowadzoną działalnością Spółka prowadzi prace mające na celu rozwój wytwarzanych obecnie produktów i stosowanych technologii, jak również stale opracowuje zupełnie nowe koncepcje w tym zakresie. Działalność koncentruje się wokół prac badawczo-rozwojowych (dalej: „Prace B+R”) realizowanych w zakresie zagadnień związanych z technologiami informacyjnymi (IT) i tworzeniem innowacyjnych produktów związanych ze sprzętem i oprogramowaniem komputerowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu usług związanych z projektowaniem oraz tworzeniem autorskich programów informatycznych zgodnie z wymaganiami swoich klientów (w tym przypadku Spółka działa jako tzw. Software-House) oraz na tworzeniu własnych produktów sprzedawanych lub licencjonowanych pod firmą Spółki (B+R).

Niezależnie od tego czy Prace B+R są prowadzone na rzecz klienta Spółki czy na potrzeby wytworzenia własnego produktu są one prowadzone w systematyczny i zorganizowany sposób przy użyciu dedykowanego w tym celu zaplecza sprzętowo-osobowego i ukierunkowane są na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności poprzez wykorzystanie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych części i rozwiązań technologicznych.

W przypadku Prac B+R wykonywanych na rzecz klientów Spółki prowadzone działania bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach pracowników Spółki, uwzględniając jedynie ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez zleceniodawcę tych działań. Prace B+R obejmują m.in. projektowanie prototypów, przeprowadzanie testów, tworzenie specyfikacji, jak i samą czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego). W przypadku wytworzenia produktów Spółki, całość Prac B+R oparta jest o założenia i koncepcje wypracowane przez pracowników Spółki.

Prace B+R są prowadzone przez zespół osób pełniących funkcje programistów i testerów. Spółkę łączą z tymi osobami w szczególności umowy o pracę, zlecenia lub o dzieło. Każdy z ww. typów umów zawiera postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów dzieł. Spółka jest zatem właścicielem autorskich praw własności intelektualnej – autorskie prawo do programu komputerowego. W wyniku prac powstają autorskie programy komputerowe pogrupowane w projekty (dalej: Oprogramowanie), które Spółka wytwarza na rzecz swoich klientów przenosząc na nich całość praw autorskich lub udziela licencji na ich wykorzystanie na umówionych polach eksploatacji, w tych przypadkach gdzie Oprogramowanie jest licencjonowane pod firmą Spółki.

Autorskie prawa do programów komputerowych zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, prawo to podlega ochronie prawnej na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1991, z późn. zm.).

Oprogramowanie wytwarzane przez Spółkę związane jest w głównej mierze z branżą badań medycznych (przy czym Spółka może również wykonywać Prace B+R dla innych branż, w zależności od zapotrzebowania klienta lub potencjału rynku). Niezależnie od charakteru projektu do zadań Spółki należy przygotowanie innowacyjnych i niekonwencjonalnych rozwiązań, z wykorzystaniem najnowszych dostępnych technologii i narzędzi, które będą zgodne z wymaganiami postawionymi przez klienta lub z wewnętrznymi założeniami (w przypadkach, gdzie Spółka wytwarza Oprogramowanie, które będzie sprzedawała pod własną firmą).

Ogólny przebieg procesu pracy nad projektem, bez uwzględnienia cech szczegółowych zależnych od jego przedmiotu, można co do zasady opisać następująco:

1.  proces rozpoczyna się od zebrania przez Spółkę niezbędnych wymagań od klienta i zdefiniowaniu celu. W ten sposób zebrane zostają informacje nt. nadrzędnych cech, które mają zostać uwzględnione w tworzonym Oprogramowaniu. W przypadku Oprogramowania wytwarzanego przez Spółkę na potrzeby własnej sprzedaży, cała praca koncepcyjna wykonywana jest przez pracowników Spółki w oparciu o wypracowane wewnętrznie założenia i wymagania dla Oprogramowania, które Spółka pragnie rozwijać,
2.  następnie zebrane wymagania rozbijane są przez Spółkę na mniejsze zadania, które definiują poszczególne funkcjonalności, składające się na precyzyjne cechy projektu, które opisują szczegółowo koncepcje i nowatorskie rozwiązania danego problemu oraz w jaki sposób ma być zaimplementowany dalej w tworzonym przez Spółkę kodzie wraz z niezbędnym opisem danej funkcjonalności,
3.  kolejnym elementem jest przygotowanie konkretnych zadań, czyli „tasków”. Te elementy opisują już szczegółowe zmiany w kodzie, nazwy klas, funkcji lub narzędzi, które mają być wykorzystane przy implementacji. Na tym etapie Spółka musi wziąć pod uwagę wszystkie aspekty, aby nie wprowadzić regresji w tworzonym przez siebie kodzie lub żeby dana implementacja nie powodowała błędów w tymże kodzie,
4.  dalsza część procesu to już implementacja konkretnych rozwiązań na podstawie wcześniej przygotowanych wytycznych. Etap ten jest wykonywany przy zastosowaniu różnych narzędzi informatycznych oraz języków programowania w zależności od założeń projektu. Na tym poziomie wytwarzane są nowatorskie rozwiązania i wprowadzane nowości w kodzie z wykorzystaniem wcześniej zdobytej wiedzy, która umożliwia coraz to nowsze opracowywanie koncepcji lub dodatkowych funkcji,
5.  po zakończonej implementacji kod jest testowany z użyciem specjalistycznych narzędzi oraz testów na fizycznym sprzęcie aż do skompletowania wszystkich funkcjonalności założonych na początku projektu.

Spółka prowadzi obecnie prace nad, między innymi, następującymi projektami:

1.  Innowacyjny system wspierający procesy występujące w laboratoriach świadczących usługi analityki medycznej – głównie badań biochemicznych krwi, takich jak morfologia, CRP oraz badań histopatologicznych (wspomożenie pracy analityka oglądającego preparat pochodzący np. z biopsji). Kierunek prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę skupia się na tworzeniu specjalistycznego oprogramowania do urządzeń wykorzystywanych w analityce medycznej, które może być wykorzystywane w połączeniu z serwerem dostarczanym przez Spółkę lub może zostać dostosowane do sprzętu wykorzystywanego w laboratorium.

Oprogramowanie oferowane przez Spółkę ma co do zasady za zadnie:

1.  nadawanie indywidualnych oznaczeń próbkom pobranym od pacjenta, i przypisanie badań laboratoryjnych do wprowadzonych do systemu próbek,
2.  obsługę urządzeń laboratoryjnych pod kątem wykonania odpowiednich badań analitycznych dla konkretnej próbki,
3.  wydawanie wyników, z opcją gromadzenia wyników i budowania historii oraz ich dystrybucją do pacjentów (w zależności od konfiguracji wykonanej przez laboratorium).

Oprogramowanie Spółki może być licencjonowane wraz z serwerem do obsługi urządzeń laboratoryjnych oraz obsługą wszystkich trzech funkcji wskazanych powyżej. Alternatywnie, Oprogramowanie Spółki może zostać tak zmodyfikowane, że będzie wyłącznie zarządzało obsługą urządzeń laboratoryjnych (tj. moduł 2 powyżej) zaś w pozostałym zakresie zostanie zintegrowany z systemem używanym przez laboratorium. Elementem innowacyjnym w opisywanym projekcie jest również wysoka automatyzacja konfiguracji – system konfiguruje się w bardzo wysokim stopniu samodzielnie, bez udziału pracowników medycznych.

Spółka planuje dalsze unowocześnienie sprzedawanego Oprogramowania przez m.in. dodanie obsługi okularów rozszerzonej rzeczywistości (w skrócie AR). Dzięki systemowi AR pracownicy laboratorium będą mogli uzyskiwać szybciej informacje na temat próbek poprzez automatyczne skanowanie kodów przez okulary AR. Użycie systemu AR wpłynie na przyśpieszenie pracy w laboratorium oraz poprawę jakości wyników/eliminację błędów.

Kolejnym innowacyjnym rozwiązaniem będą algorytmy AI analizujące materiał przeznaczony do badania histopatologicznego. Algorytmy będą wykrywały automatycznie zmiany patologiczne w obrazach tkanek w procesie uczenia maszynowego. Na wstępie będzie to proces uczenia z nauczycielem, a w dalszej kolejności bez nauczyciela (z ang. Supervised Machine Learning i Unsupervised Machien Learning). Na podstawie informacji dołączonej do materiału do badania (narząd z którego został pobrany, wiek pacjenta, płeć) oraz wizualnej oceny zmiany (ułożenie komórek, kształt, kolor po wybarwieniu, naciek na sąsiednie naczynia) system będzie identyfikował jej charakter, co w przypadku najczęściej spotykanych zmian nowotworowych powinno umożliwić bardzo wysoką precyzję badania oraz znaczne przyśpieszenie analizy materiału. Powyższe, innowacyjne działanie ma szczególnie ważny charakter ogólnospołeczny, ze względu na wzrastające zapotrzebowanie na badania histopatologiczne, wynikające ze wzrostu zachorowań oraz relatywnie małą liczbę lekarzy zajmujących się analizą histopatologiczną w skali kraju – obecnie na wyniki tego typu badania trzeba niekiedy czekać kilka tygodni, podczas gdy chory potrzebuje jak najszybszej diagnozy by umożliwić dalsze leczenie.

Inne funkcjonalności planowane przez Spółkę to m.in. wprowadzenie możliwości przetwarzania mowy na tekst, które to mają na celu dalszą optymalizację pracy wykonywanej przez pracowników medycznych a także opracowanie aplikacji mobilnej do łatwiejszej dystrybucji wyników badań oraz usprawnienia komunikacji na linii laboratorium – pacjent. Implementacja tych funkcji zostanie poprzedzona Pracą B+R wykonywaną przez pracowników Spółki.

1.  Wykorzystanie sztucznej inteligencji (dalej: AI, z ang. artificial intelligence) do weryfikacji badań medycznych.

Na zlecenie klienta Spółki trwają pracę nad algorytmem służącym do weryfikacji badań medycznych (sekwencji DNA). Badania sekwencji DNA wykonywane przez klienta Spółki są obarczone błędem bliskim nawet 10%, co powoduje konieczność manualnej kontroli jakości wyniku badania przez pracowników klienta Spółki. Przy kilku tysiącach próbek do zbadania miesięcznie proces ten jest niezwykle czasochłonny i nieefektywny.

Prace Spółki w tym zakresie będą polegały na opracowaniu algorytmu sztucznej inteligencji, który będzie uczył się na podstawie historycznych wyników i na tej podstawie akceptował daną sekwencję lub poprawiał błąd. Ponieważ w ramach sekwencjonowania klient Spółki wykonuje 20 podtypów badań, algorytm będzie składał się z 20 klasyfikatorów, każdy dostosowany do danego rodzaju badania. W związku z tymi pracami Spółka musi opracować algorytm sztucznej inteligencji w oparciu o wewnętrzne Prace B+R przy zastosowaniu specjalistycznego sprzętu, w tym wsparcia chmury i maszyn wirtualnych, potrzebnych z uwagi na zapotrzebowanie na duże moce obliczeniowe.

Biorąc pod uwagę, że stawiane przed Spółką zadania mają charakter niepowtarzalny i unikalny, wymaga to od niej dogłębnego zbadania danych zagadnień, zaprojektowania nowego i oryginalnego rozwiązania, a na końcu zaimplementowania go w sposób całkowicie przez Spółkę zdefiniowany, zgodnie ze sztuką i zdobytą wiedzą. Tego typu podejście każdorazowo wpływa na zwiększanie zasobów wiedzy oraz pozwala na wykorzystanie jej do tworzenia coraz to nowszych i bardziej rozbudowanych rozwiązań, które nie są ogólnodostępne w danym sektorze lub istotnie różnią się od już funkcjonujących.

Spółka planuje również rozpoczęcie własnych prac nad modułami sztucznej inteligencji, które to mogłyby być sprzedawane wspólnie z oferowanym przez Spółkę oprogramowaniem do obsługi laboratoriów medycznych (lub jako oddzielny produkt).

W związku z prowadzonymi Pracami B+R Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

*   wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę). Pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Spółka nie posiada wyodrębnionego działu badawczo-rozwojowego, pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych zostali wyznaczeni na podstawie polecenia przełożonego. W umowach o pracę tych pracowników, nie jest wskazane wprost, że „są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, czy też że „wykonują działalność badawczo-rozwojową”. Poza wykonywaniem prac badawczo-rozwojowych pracownicy wykonują także inne prace,

*   koszty nabycia środków trwałych wykorzystywanych w ramach Prac B+R jak np. oprogramowanie komputerowe w formie licencji opłacanej miesięcznie lub licencji jednorazowej, komputery, telefony, tablety, monitory, karty pamięci itp.

Spółka na podstawie posiadanych ewidencji jest w stanie zidentyfikować koszty wynagrodzenia (oraz składek na ubezpieczenia społeczne) lub koszty nabycia środków trwałych wykorzystywanych w ramach Prac B+R (w tym koszty rozpoznawane poprzez amortyzację). Alokacja kosztów do Prac B+R możliwa jest w oparciu o procentowe określenie czasu pracy pracowników do poszczególnych Prac B+R w ogólnym czasie pracy.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia; nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;

*   zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej również w przyszłości.

Pismem z dnia 20 stycznia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że prowadzą działalność gospodarczą jako wspólnicy Spółki komandytowej od dnia 25 czerwca 2015 r. Na dzień składania wniosku o interpretację prawa podatkowego wszyscy Wspólnicy Spółki komandytowej (tj. Zainteresowany będący stroną postępowania oraz pozostali Zainteresowani niebędący stroną postępowania) korzystali z opodatkowania w formie podatku liniowego. Spółka nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz.1402).

We wniosku o interpretację wskazano, co następuje: „Spółka na podstawie posiadanych ewidencji jest w stanie zidentyfikować koszty wynagrodzenia (oraz składek na ubezpieczenia społeczne) lub koszty nabycia środków trwałych wykorzystywanych w ramach Prac B+R (w tym koszty rozpoznawane poprzez amortyzację). Alokacja kosztów do Prac B+R możliwa jest w oparciu o procentowe określenie czasu pracy pracowników do poszczególnych Prac B+R w ogólnym czasie pracy”. Z powyższego wynika, że Spółka jest w stanie w oparciu o już posiadane ewidencje (księgi podatkowe) wyodrębnić koszty kwalifikowane dające prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii (chociaż ewidencje te nie noszą nazwy ewidencji prowadzonych na potrzeby B+R). W konsekwencji, Spółka sporządzi ewidencję pomocniczą na koniec każdego roku podatkowego, w którym prowadzone były Prace B+R oraz za który zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych. Ewidencja ta spełni wymogi określone w art. 24a ust. 1 b i art. 26e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w zeznaniu kwoty kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości.

Koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, będą stanowiły dla Zainteresowanych koszty uzyskania przychodów. Koszty kwalifikowane nie zostały Zainteresowanym zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Zainteresowani nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o PIT.

Pismem z dnia 5 lutego 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że Spółka prowadzi działalność w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji charakterze począwszy od 2016 r. Niemniej jednak celem Zainteresowanych jest uzyskanie oceny stanowiska na bazie przepisów obowiązujących na dzień złożenia wniosku o interpretację i tym samym w odniesieniu do możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za 2019 r. oraz lata następne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym powyżej stanem faktycznym w świetle art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność Spółki w zakresie tworzenia Oprogramowania, które Spółka wytwarza na rzecz swoich klientów przenosząc na nich całość praw autorskich lub udziela licencji na ich wykorzystanie na umówionych polach eksploatacji, w tych przypadkach gdzie Oprogramowanie jest licencjonowane pod firmą Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej?
2.  Zakładając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 będzie prawidłowe to czy prowadzenie przez Spółkę działalności przedstawionej w stanie faktycznym uprawnia Wnioskodawcę (jako komandytariusza Spółki) oraz pozostałych Zainteresowanych niebędących stroną postępowania do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w proporcji do posiadanych praw od udziału w zysku?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad 1

W ocenie Zainteresowanych, działalność Spółki polegająca na tworzeniu Oprogramowania, które Spółka wytwarza na rzecz swoich klientów przenosząc na nich całość praw autorskich lub udziela licencji na ich wykorzystanie na umówionych polach eksploatacji, w tych przypadkach gdzie Oprogramowanie jest licencjonowane pod firmą Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wspomniane w niej badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z tymi przepisami badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że prace rozwojowe są związane zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów i usług. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38, poprzez prowadzone prace rozwojowe z uwagi na fakt spełniania następujących przesłanek:

*   działania Spółki polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania i mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Spółki i jej pracowników. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Działania Spółki są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru,

*   prace wykonywane w Spółce obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność ta przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania Oprogramowania przy wykorzystaniu wiedzy Spółki z zakresu szeroko pojętego wytwarzania oprogramowania,

*   prace nad Oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Warto zauważyć, że powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.122.2019.2.IR, wskazano, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prace programistyczne realizowane w ramach Projektów B+R mają charakter twórczy, ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań, podejmowane są w sposób systematyczny, stworzenie oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej. Bezpośrednim rezultatem Projektów B+R są nowe algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych”.

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO (przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zawierają definicje działalności badawczo-rozwojowej (art. 4a pkt 26) oraz prac rozwojowych (art. 4a pkt 28) – definicje te są jednakże zbieżne z definicjami zamieszczonymi odpowiednio w art. 5a pkt 38 oraz art. 5a pkt 40 ustawy o PIT), organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki zgodnie z którym: „(\`(...)\`) prace badawczo-rozwojowe powinny być traktowane dla celów podatkowych, jako rodzaj inwestycji, która dzięki zwiększeniu zasobów wiedzy i wykorzystaniu już dostępnej wiedzy, pozwala tworzyć nowe lub znacząco ulepszać już istniejące produkty i tym samym przyczynia się do rozwoju firmy. Takiego rodzaju inwestycją w odniesieniu do sytuacji Spółki jest aplikacja X oraz oprogramowanie dodatkowe do systemu Y, które dzięki podjętym i w przyszłości podejmowanym przez Spółkę we własnym zakresie pracom, uzyskuje cechy funkcjonalne pozwalające zwiększyć jakość świadczonych usług, a jednocześnie może być oferowana jako rozwiązanie informatyczne innym podmiotom i tym samym przyczyniać się do rozwoju nie tylko samej Spółki, ale również innych podmiotów działających w obszarze szeroko pojętych usług informatycznych. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, działalność projektu X związana z wytworzeniem i rozwojem aplikacji oraz oprogramowania dodatkowego do systemu Y, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów podatkowych”.

Należy wskazać ponadto, że zdaniem Zainteresowanych, Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową zarówno w tych przypadkach gdzie Spółka tworzy Oprogramowanie, które następnie będzie licencjonowane pod jej własną firmą, jak również gdy Spółka tworzy Oprogramowanie dla swoich klientów (działając jako tzw. Software House). W tym drugim przypadku Spółka jest zobowiązana w oparciu o ogólne wytyczne klienta przeprowadzić pełne prace badawczo-rozwojowe w celu opracowania Oprogramowania o unikatowym dla klienta znaczeniu biznesowym.

Prace dla klientów każdorazowo dotyczą tworzenia nowych oraz rozwijania dotychczas znanych rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych, łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz przyczyniają się do opracowania nowej wiedzy z dziedziny informatyki i inżynierii w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych.

Ryzyko ponoszone jest przez obie strony, niemniej na podstawie podpisanych z klientami umów rozliczenie za rozwiązania odbywa się w oparciu o rezultat prac Spółki. Podkreślić należy więc, że to na Spółce spoczywa odpowiedzialność za rezultat poszczególnych etapów/elementów Prac B+R zdefiniowanych przez klienta. Spółka również odpowiada za zapewnienie zespołu złożonego z osób wykonujących/świadczących prace na rzecz klienta. Tym samym to Spółka ponosi wszystkie koszty związane z wykonywaniem przez nich Prac B+R, w ramach usług świadczonych na rzecz klientów zaś w wyniku powodzenia realizacji prac w tych projektach Spółka uzyskuje określone korzyści.

W projektach dla klientów pracownicy Spółki wykorzystują specjalistyczną wiedzę nabytą poprzez wykonywanie Prac B+R przez Spółkę w przeszłości oraz własne kompetencje. W ramach wykonywania tych prac osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Spółki nabywają nową wiedzę, która wzbogaca kapitał intelektualny Spółki oraz wpływa na kolejne prowadzone przez nich prace. Prace w ramach tych projektów prowadzone są w sposób systematyczny, tzn. nie mają charakteru incydentalnego. Realizowane są według ułożonego harmonogramu oraz zmierzają do konkretnego celu, jakim przykładowo jest stworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie istniejącego lub opracowanie nowych funkcjonalności. Projekty prowadzone dla klientów Spółki mają bardzo zróżnicowany charakter. Pracownicy Spółki mogą także uczestniczyć w projekcie na wielu jego etapach. Tym niemniej, każdorazowo, celem opisywanych projektów jest tworzenie nowych lub ulepszonych produktów/procesów/usług, czy też nowych funkcjonalności w ramach istniejących.

Nie ulega więc wątpliwości, że z tej perspektywy działania Zainteresowanych w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu.

Ustawa o PIT nie stanowi, że prace B+R nie mogą być wykonywane na rzecz klientów przez osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Spółki. Istotny jest cel działalności, charakter podejmowanych czynności oraz ponoszenie przez podatnika faktycznych kosztów tej działalności (prac B+R Spółki). Przepisy podatkowe nie nakładają również konieczności posiadania prawa do własności intelektualnej (która jest efektem prac B+R) po stronie podatnika. Jak zostało uargumentowane powyżej, istotnym jest poniesienie określonych kosztów na prace B+R oraz cel, który przyświecał danemu działaniu – w opisywanym stanie faktycznym np. wytworzenie nowego produktu lub ulepszenie go. Celem nadrzędnym prowadzenia prac B+R jest właśnie kreowanie wartości dodanej, uzyskiwanie nowej wiedzy oraz wykorzystywanie wiedzy obecnie dostępnej do tworzenia nowych rozwiązań i funkcjonalności. Niemożność korzystania z ulgi B+R w opisanej przez Spółkę sytuacji rozmijałaby się z podstawowym celem prac B+R oraz samej ulgi.

Podobne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.445.2017.1.BG, który potwierdził, że prace obejmujące takie działania jak rozwój, ulepszenie lub modyfikacje istniejących rozwiązań informatycznych lub tworzenie nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia) mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Zainteresowanych, przytoczone przepisy oraz stanowiska organów podatkowych pozwalają stwierdzić, że opisana w stanie faktycznym działalność Spółki polegająca na tworzeniu Oprogramowania czy to licencjonowanego pod własną firmą czy też tworzonego na zlecenie klientów (jako tzw. Software House) stanowią przejaw działalności badawczo-rozwojowej w postaci prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o PIT.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, prowadzenie przez Spółkę działalności przedstawionej w stanie faktycznym, spełniającej warunki do uznania jako działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT daje Wnioskodawcy i osobom wskazanym we wniosku jako Zainteresowane niebędące stroną postępowania (jako komandytariuszom Spółki) podstawę do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 26e ustawy o PIT w proporcji do posiadanych praw od udziału w zysku.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”).

Zainteresowani są komandytariuszami w spółce komandytowej (Spółce), do której znajduje zastosowanie przepis art. 8 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Zasada ta znajduje zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Uzupełniając powyższe należy wskazać, że spółka niebędąca osobą prawną to taka, która nie została określona w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT. Wymieniony przepis podaje, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką jest:

1.  spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółka kapitałowa w organizacji,
3.  spółka komandytowo-akcyjna mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółka niemająca osobowości prawnej, mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z tym spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o PIT jest m.in. osobowa spółka prawa handlowego (spółka jawna, partnerska, komandytowa ale nie komandytowo-akcyjna i tzw. spółka cywilna).

Spółki osobowe są transparentne podatkowo, co oznacza, że dochody takich spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. Tym samym, w przypadku spółki komandytowej podatnikami są jej komplementariusze i komandytariusze.

Jednocześnie, sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód tej osoby z udziału w zysku tej spółki (ustalony w umowie spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, skutki podatkowe analizowanego stanu faktycznego powinny być oceniane przez pryzmat uregulowań ustawy o PIT.

Jako wspólnik Spółki, Zainteresowani uzyskują przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, zasadę wynikającą z powyższego uregulowania stosuje się odpowiednio do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT).

Tym samym, prawo do ulgi podatkowej na podstawie przepisów ustawy o PIT przysługuje wspólnikowi spółki osobowej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki. W konsekwencji, jeżeli działalność Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej i zachowane zostaną warunki, o których mowa w art. 26e ustawy o PIT, Zainteresowani jako komplementariusze Spółki uprawnieni będą do skorzystania z ulgi na badania i rozwój.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 16 października 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.435.2019.2.AC, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że jako komandytariusz spółki uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 26e ustawy o PIT.

Pismem z dnia 20 stycznia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że zakładając, że działalność Spółki w zakresie tworzenia Oprogramowania, które Spółka wytwarza na rzecz swoich klientów przenosząc na nich całość praw autorskich lub udziela licencji na ich wykorzystanie na umówionych polach eksploatacji, w tych przypadkach gdzie Oprogramowanie jest licencjonowane pod firmą Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej i zachowane zostaną warunki, o których mowa w art. 26e ustawy o PIT, Zainteresowani (jako komandytariusze Spółki) będą uprawnieni do skorzystania z ulgi na badania i rozwój.

W takim przypadku odliczenie kosztów kwalifikowanych będzie przysługiwało w oparciu o ewidencję, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej przygotowaną na podstawie art. 24a ust. 1b ustawy o PIT.

Zatem, sporządzenie odpowiedniej ewidencji – w której wyodrębnione zostaną koszty działalności badawczo-rozwojowej – bezpośrednio przed złożeniem zeznania za dany rok podatkowy, powoduje, że spełniony zostanie warunek formalny skorzystania z ulgi B+R, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT.

Prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.264.2019.4.PSZ, organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) Spółka ma zamiar sporządzić ewidencję pomocniczą na koniec roku podatkowego, za który zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych. Ewidencja ta, zdaniem Wnioskodawcy, spełni wymogi określone w art. 24a ust. 1b i art. 26e ustawy o PIT ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w zeznaniu kwoty kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.