Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-245/10/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-10
Teza: Prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010r. (data wpływu 15 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych, która jest prowadzona w sieci punktów usługowych Wnioskodawcy rozmieszczonych na terenie całego kraju (dalej: „punkty sprzedaży”). Działalność ta, zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. nie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Na terenie punktów sprzedaży, Wnioskodawca obok działalności podstawowej (tj. działalności w zakresie zawierania zakładów wzajemnych), prowadził działalność handlową w postaci sprzedaży gazetek Wnioskodawcy (gazety wydawane były i są przez Wnioskodawcę raz w tygodniu). Gazetki te zawierały materiały dotyczące aktualnej oferty w zakresie zawierania zakładów (kursy, mecze, wydarzenia objęte zakładami, typy, wyniki, itp.). Sprzedaż gazetek prowadzona w punktach sprzedaży to działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. art. 6 pkt 3 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie).

W świetle powyższego Wnioskodawca w okresie do końca 2008r. prowadził na terenie punktów sprzedaży:

*   działalność niepodlegającą ustawie o VAT (działalność podstawowa w zakresie zawierania zakładów wzajemnych) oraz
*   działalność opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż gazetek wydawanych przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością w punktach sprzedaży. Są to koszty: najmu, koszty mediów (woda, prąd, etc.), koszty prowadzenia administracji, biura, a także wydatki związane z utrzymaniem czystości, ochroną i remontami oraz wyposażeniem punktów sprzedaży.

W związku z charakterem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terenie punktów sprzedaży, Wnioskodawca nie był w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jego działalności na terenie punktów sprzedaży, dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział przychodów ze sprzedaży opodatkowanej VAT nie przekracza 2% przychodów Wnioskodawcy osiąganych z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (Wnioskodawca zaznaczył, że dotyczy ono stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008r.):

Czy w sytuacji, gdy podatek naliczony od zakupów związanych z działalnością Wnioskodawcy na terenie punktów sprzedaży jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a u Wnioskodawcy nie jest możliwe wyodrębnienie, w jakiej części dokonywane przez niego zakupy dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w celu ustalenia w jakiej części Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z czynnościami w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, w jakiej części dokonywane przez niego zakupy związane z jego działalnością na terenie punktów sprzedaży dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w celu ustalenia w jakiej części Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z czynnościami w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, Wnioskodawca w okresie do końca 2008r. prowadził na terenie punktów sprzedaży:

*   działalność niepodlegającą ustawie o VAT (działalność podstawowa w zakresie zawierania zakładów wzajemnych) oraz
*   działalność opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż gazetek wydawanych przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością w punktach sprzedaży. Są to koszty: najmu, koszty mediów (woda, prąd, etc.), koszty prowadzenia administracji, biura, a także wydatki związane z utrzymaniem czystości, ochroną i remontami oraz wyposażeniem punktów sprzedaży.

Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, w jakiej części ponoszone przez niego wydatki, dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z charakteru działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w punktach sprzedaży, gdzie na jednej powierzchni lokalu prowadzone są oba wyżej wymienione rodzaje działalności.

W przypadku Wnioskodawcy, zakup przez jego klientów gazetek Wnioskodawcy z aktualną ofertą zakładów ma bezpośredni wpływ na liczbę przyjmowanych i zawieranych zakładów wzajemnych, w tym konkretnym punkcie sprzedaży. W kontekście przepisów ustawy o VAT, należy stwierdzić, że sprzedaż gazetek w punktach sprzedaży, jako działalność opodatkowana podatkiem VAT oraz prowadzona w tych punktach działalność nieopodlegąjąca opodatkowaniu podatkiem VAT (zawieranie zakładów wzajemnych) są ze sobą funkcjonalnie związane, i w praktyce konieczne i nierozerwalne.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), z tym zastrzeżeniem, że jeżeli proporcja ta:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Przedmiotową proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy określaniu proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie czynności pozostające w zakresie regulacji VAT, tj. sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania VAT.

Takie stanowisko potwierdzają orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, jak również interpretacje organów podatkowych.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie zajmował się kwestią co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”. Stanowisko swoje wyrażał m.in. w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais.

Orzeczenia w powołanych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. ETS wyrażał jednoznaczne stanowisko, że otrzymywane wynagrodzenie (odsetki/dywidendy), jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku naliczonego, który podlega odliczeniu.

ETS w orzeczeniu C-465/03 w sprawie Kretztechnik vs t Finanzamt Linz wskazał, iż nawet w sytuacji, gdy konkretny zakup ma związek z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT to związek ten nie jest istotny, a najważniejsze znaczenie powinien mieć związek z działalnością podatnika, która jest opodatkowana. W wyroku czytamy „(\`(...)\`) Choć emisja nowych akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług, co oznacza, że jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`.), to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług, związanych z emisją akcji (…)”.

Z powyższych orzeczeń ETS wynika, że sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Z orzeczeń ETS wynika wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko ETS podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 540/08, w którym stwierdza: „Stanowisko ETS jednoznacznie wskazuje zatem, iż w przypadku podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają, w mianowniku ułamka (zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy) uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT, tj. podlegające opodatkowaniu i zwolnione.

W świetle przedstawionych orzeczeń stanowisko takie można uznać za bezdyskusyjne na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (patrz: J. Antosik, P. Głuszek - Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego. Przegląd Podatkowy 8/2003 s. 23-29). Pogląd taki akceptowany jest także w polskiej literaturze przedmiotu, wystarczy wskazać na publikacje np: J. Zubrzycki - Leksykon VAT t. I 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.803-804, 806-809, 913 - 917; Krzysztof Sachs - VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 469 i nast.; VI Dyrektywa VAT w orzecznictwie ETS - K. Kosakowska - Proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego, dodatek do Monitora Podatkowego 11/2003, s.12-15; A. Bieńkowska - Odliczenie częściowe i roczna korekta podatku naliczonego, Monitor Podatkowy 2004/12/12 - t. 1.

W konsekwencji uznać należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07, niepubl.).

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjmując odmienne stanowisko organ podatkowy naruszył zatem wskazane wyżej przepisy.”

Powyższy pogląd WSA podziela w innym wyroku WSA z dnia 11 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07. W sentencji tego orzeczenia Sąd stwierdza: „Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT z 2004r. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT z 2004r. (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z zasady neutralności VAT jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS”.

Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008r., sygn. I SA/Wr 1790/07: „(\`(...)\`) powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. To z kolei nie pozwała do takich czynności odnosić zasad rozliczania podatku naliczonego, określonych w art. 90. Przepis ten, zdaniem Sądu, dotyczy wyłącznie tzw. sprzedaży mieszanej, mieszczącej się jednak w całości w zakresie działania ustawy VAT.”

Ponadto, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 maja 2006r., sygn. I SA/Wr 557/05 podkreślił, że było wyraźną intencją ustawodawcy takie ukształtowanie przepisów, aby czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były ujęte w kalkulacji współczynnika: „ (\`(...)\`) zarówno przepisy starej ustawy (art. 20 ust. 3) jak i nowej ustawy VAT (art. 90 ust. 3) stanowiły, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT - nie mają wpływu na wysokość obliczanej proporcji. Zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami, jak i art. 19 VI Dyrektywy - czynności, których ustawa (lub Dyrektywa) w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika też z nadrzędnej zasady neutralności podatku VAT. Analizowanych przepisów nie sposób rozumieć odmiennie zważywszy, że na etapie prac legislacyjnych nad nową ustawą usunięto zawarty w pierwotnym projekcie ustawy zapis, proponujący uwzględnienie czynności niepodlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie obrotów wpływających na strukturę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Jasne wydają się więc intencje ustawodawcy, aby uregulowań ustawy nie odnosić do czynności nieobjętych jej przedmiotowym zakresem.”

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż jego stanowisko podzielają również polskie organy podatkowe. Przykładowo należy tutaj wymienić:

*   Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 listopada 2009r., IBPP1/443-893/09/LSz,
*   Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lutego 2009r., IPPP2/443-1719/08-2/MS,
*   Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 marca 2009r., IBPP1/443-1883/08/AL,
*   Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 września 2008r., ILPP1/443-631/08-2/BD.
*   Ponadto w interpretacjach:
*   Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 4 kwietnia 2005r., nr PP I0090/1/34/05,
*   Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2006r., nr usIII/443/VAT/236/6/06/WO,
*   Urzędu Skarbowego w Kutnie w interpretacji z dnia 3 stycznia 2006r., nr US-III/443-2/2006.

Stanowisko Wnioskodawcy podzielane jest również przez komentatorów ustawy o VAT oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Wymienić tutaj należy chociażby publikacje A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, gdzie czytamy: „W przypadku gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcją sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2007, wyd. II.).

Pogląd powyższy akceptowany jest również m.in. w: J. Zubrzycki - Leksykon VAT t. I 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.803-804, 806-809, 913 - 917; Krzysztof Sachs - VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 469 i nast.; VI Dyrektywa VAT w orzecznictwie ETS - K. Kosakowska - Proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego, dodatek do Monitora Podatkowego 11/2003, s.12-15; A Bieńkowska - Odliczenie częściowe i roczna korekta podatku naliczonego, Monitor Podatkowy 2004/12/12 - t.1. Podobnie T. Michalik - VAT 2009, C.H. Beck, s. 770.

Podsumowując, przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”, o których mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy rozumieć wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT.

W konsekwencji czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie są uwzględniane w proporcji dla celów ustalenia w jakiej części podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, w jakiej części dokonywane przez niego zakupy związane z jego działalnością na terenie punktów sprzedaży, dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w celu ustalenia w jakiej części Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z czynnościami w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2008r., niniejszą interpretacje oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

1.  po pierwsze, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT,
2.  po drugie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych, która jest prowadzona w sieci punktów usługowych Wnioskodawcy rozmieszczonych na terenie całego kraju (dalej: „punkty sprzedaży”). Działalność ta, zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. nie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Na terenie punktów sprzedaży, Wnioskodawca obok działalności podstawowej (tj. działalności w zakresie zawierania zakładów wzajemnych), prowadził działalność handlową w postaci sprzedaży gazetek Wnioskodawcy (gazety wydawane były i są przez Wnioskodawcę raz w tygodniu). Gazetki te zawierały materiały dotyczące aktualnej oferty w zakresie zawierania zakładów (kursy, mecze, wydarzenia objęte zakładami, typy, wyniki, itp.). Sprzedaż gazetek prowadzona w punktach sprzedaży to działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. art. 6 pkt 3 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie).

W świetle powyższego Wnioskodawca w okresie do końca 2008r. prowadził na terenie punktów sprzedaży:

*   działalność niepodlegającą ustawie o VAT (działalność podstawowa w zakresie zawierania zakładów wzajemnych) oraz
*   działalność opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż gazetek wydawanych przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością w punktach sprzedaży. Są to koszty: najmu, koszty mediów (woda, prąd, etc.), koszty prowadzenia administracji, biura, a także wydatki związane z utrzymaniem czystości, ochroną i remontami oraz wyposażeniem punktów sprzedaży.

W związku z charakterem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terenie punktów sprzedaży, Wnioskodawca nie był w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jego działalności na terenie punktów sprzedaży, dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział przychodów ze sprzedaży opodatkowanej VAT nie przekracza 2% przychodów Wnioskodawcy osiąganych z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wyżej wskazano, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

I tak: proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ww. ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 9 ww. ustawy o VAT przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Art. 90 ust. 10 ww. ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłącznie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca prowadził (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.) działalność niepodlegającą ustawie o VAT oraz działalność opodatkowaną (podlegającą ustawie VAT) i jednocześnie nie był w stanie dokładnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy zatem stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustwy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak w tym miejscu należy, iż cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz wykonywał do dnia 31 grudnia 2008r., czynności niepodlegające podatkowi VAT, zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować odpowiedni podział podatku naliczonego.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien zatem przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością (polegającą zarówno na zawieraniu zakładów wzajemnych jak i sprzedaży gazetek wydawanych przez Wnioskodawcę), poszczególnym kategoriom działalności, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej (w przedmiotowej sprawie opodatkowanej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca uwzględniając specyfikę swojej działalności.

Należy jednak w tym miejscu podkreślić, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie dotyczy sposobu dokonania odliczania podatku naliczonego.

Zauważa się również, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Ponadto zaznacza się, że prawidłowość opodatkowania wykazywanej działalności gospodarczej jak i zaliczenia działalności Wnioskodawcy polegającej na zawieraniu zakładów wzajemnych do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano zapytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.