Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.528.2020.5.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: Brak opodatkowania oraz uwzględniania w podstawie opodatkowania transakcji dokonywanych w cenach zerowych
Słowa kluczowe: akcyza; energia-energia elektryczna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 5 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone 29 grudnia 2020 r.), oraz pismem z dnia 7 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 5 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania oraz uwzględniania w podstawie opodatkowania transakcji dokonywanych w cenach zerowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania oraz uwzględniania w podstawie opodatkowania transakcji dokonywanych w cenach zerowych. Wniosek został pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 5 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone 29 grudnia 2020 r.), oraz pismem z dnia 7 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 5 marca 2021 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. została utworzona aktem notarialnym podpisanym w dniu 28 listopada 2008 roku. Zgodnie z § 3 Statutu Spółki przedmiotem działalności jest (…). A. prowadzi swoją działalność na podstawie (…) wydanego 19 kwietnia 2010 roku przez (…) na prowadzenie A. w rozumieniu ustawy (…).

Obecnie, w ramach prowadzonej działalności A. świadczy usługi (…), w tym tych dotyczących energii elektrycznej oraz gazu. Dla potrzeb niniejszego wniosku mowa będzie o rynku energii elektrycznej. Od pewnego czasu A. analizowała fenomen wystąpienia na rynku (…) ujemnych cen przedmiotu transakcji, tak energii elektrycznej, jak również wyrobów gazowych. Niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie zjawiska zerowych cen energii elektrycznej.

Sytuacja taka ma miejsce, gdy na rynku giełdowym dotyczącym konkretnego towaru, np. energii występuje przewaga podaży energii elektrycznej nad popytem. Co do zasady, kiedy oferty cenowe są ograniczone do wartości dodatnich, naturalną dolną granicą cen jest zero. Obecnie jednak dolna granica cen jest zdefiniowana jako liczba ujemna, tak w stosunku do energii elektrycznej, dla której transakcje po cenach ujemnych miały już w Polsce miejsce, jak i w stosunku do wyrobów gazowych, dla których potencjalnie bierze się obecnie pod uwagę wystąpienie opisywanego fenomenu.

Dodatkowo, obecnie dla potrzeb wyrobów gazowych oraz energii elektrycznej bierze się pod uwagę również wystąpienie ceny zerowej, czyli transakcji, której wartość nie będzie określona tak poprzez wartość dodatnią, jak i ujemną. De facto dla potrzeb podatkowych transakcja taka będzie dokonywana w cenie zero, czyli pod tytułem darmym.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie wystąpienia zerowych cen energii elektrycznej nie sposób pominąć wypracowanej polityki podatkowej A. w stosunku do ujemnych cen energii, która potwierdzona została na drodze oficjalnej.

W pierwszej otrzymanej przez Izbę interpretacji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 lipca 2013 roku, sygnatura akt: IPPP3/443-286/13-2/SM, Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził między innymi, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl uregulowań art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Należy zatem stwierdzić, jak zaznaczył Dyrektor, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT może być jedynie wartością dodatnią. Wskazuje na to fakt, że ustawodawca odnosi się do definicji obrotu wynikającego z odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług. W przypadku dokonywania sprzedaży po cenach ujemnych, nie występuje pojęcie odpłatności, a w konsekwencji, nie można wyróżnić obrotu, który byłby podstawą opodatkowania.

W drugiej interpretacji, wydanej w dniu 21 października 2014 roku na rzecz Izby o sygnaturze akt: IPPP3/443-286/13/14-5/S/SM, Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do sposobu rozliczania dla potrzeb podatku VAT zjawiska ujemnych cen energii. Organ uznał za prawidłową możliwość wystawiania faktury VAT na rzecz sprzedającego energię po cenach ujemnych, jak również w systemie samofakturowania, w imieniu i na rzecz nabywcy (będącego w rzeczywistości sprzedawcą energii). Tytułem takiej faktury miałaby być usługa polegająca na odbiorze towaru. Uzasadnione to zostało tym, że ze względu na większą podaż nad popytem, to de facto sprzedawca będzie płacił za odbiór energii, a Spółka będzie wystawiać fakturę za wyświadczone usługi.

W interpretacji dodano również, że „(\`(...)\`) transakcja mieszcząca się w zakresie przedmiotowym podatku VAT jest albo dostawą towarów, albo też świadczeniem usługi. W tym przypadku nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu „ujemnych cen energii” jako dostawę towarów (brak elementu odpłatności), a co za tym idzie, należy ją uznać za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, że ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu, a świadczącym usługę (polegającej na odbiorze i zagospodarowaniu niesprzedanej nadwyżki energii) - jej nabywca. Zatem przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania transakcji, odwrotny od powszechnie przyjętego, tj. gdy to nabywca energii (Wnioskodawca) wystawia fakturę z tytułu świadczenia usługi na rzecz sprzedawcy (odbioru energii elektrycznej), należy uznać za prawidłowy.”

Ponadto, w wyroku WSA z 19 lutego 2014 roku w sprawie o sygnaturze akt: III SA/Wa 2602/13, skład orzekający odniósł się do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usługi, polegającego de facto na odbiorze energii elektrycznej. Sąd uznał, że w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii podstawą opodatkowania dla potrzeb podatku VAT będzie kwota wynikająca z faktury wystawionej przez świadczącego usługę polegającą na odbiorze energii elektrycznej, uznając jednocześnie, że transakcje dotyczące ujemnych cen energii mogą być rozliczane jako świadczenie usługi polegającej na odbiorze towaru, przy czym wartość tej usługi odpowiadać ma wartości energii. W ocenie WSA transakcja taka jest opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z przedstawionym hipotetycznym stanem faktycznym, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości czy transakcja dokonana po cenie zerowej może być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności A. świadczy usługi (…). Wniosek dotyczy potencjalnego wystąpienia zerowych cen energii elektrycznej, czyli de facto takich transakcji, które dokonywane będą pod tytułem darmym pomiędzy stronami, czyli transakcji, której wartość nie będzie określona tak poprzez wartość dodatnią, jak i ujemną, innymi słowy będzie równa zeru. W konsekwencji, poprzez transakcję zerową (po cenie zerowej) Wnioskodawca rozumie taką transakcję, gdzie cena energii równa się zero. Dla potrzeb grafikowania (…) wyroby energetyczne przy potencjalnym wystąpieniu takiego fenomenu będą miały cenę zero.

W kwestii pytania Organu zmierzającego do ustalenia dlaczego Wnioskodawca bierze pod uwagę wystąpienie ceny zerowej, wspomnieć tutaj przykładowo można o dwóch aspektach: przede wszystkim o wolności ustanawiania warunków transakcji pomiędzy stronami, które mogą ustalić cenę zerową, jak również przyjrzeć się należy uwarunkowaniom rynkowym dotyczącym wyrobów energetycznych: we wszystkich państwach Unii Europejskiej obecnie analizuje się podatkowe aspekty wystąpienia ceny zerowej energii elektrycznej, czyli transakcji, gdzie jedna strona transakcji przekaże drugiej energię, de facto pod tytułem darmym, a dla potrzeb rozliczeniowych cena będzie w konsekwencji zerowa. Zjawisko takie warunkują kwestie podaży i popytu na wyroby energetyczne, bez znaczenia nie pozostaje również kwestia globalnej pandemii Covid-19.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie kwestii rozliczenia podatkowego transakcji dotyczącej wyrobów energii elektrycznej dokonanej w cenie zerowej.

Dla potrzeb podatkowych transakcja przedstawia się następująco:

\- sprzedawca energii elektrycznej przekazuje te wyroby odbiorcy energii elektrycznej, który z uwagi na wystąpienie ceny zerowej nie jest zobowiązany do zapłaty za tego rodzaju towary, sprzedawca nie wnosi jakichkolwiek dopłat na rzecz odbiorcy, nie ponosi też żadnych kosztów związanych z odbiorem energii elektrycznej. Analogicznie nabywca nie ponosi takich kosztów związanych z odbiorem energii elektrycznej, ani nie przenosi jej w konsekwencji na drugą stronę transakcji (…). Cena zerowa, która de facto jest przedmiotem wniosku dotyczy tylko i wyłącznie ceny towaru. Jakiekolwiek koszty związane z tą transakcją pozostają poza przedmiotowym wnioskiem, (…) (np. dotyczy to przesyłu wyrobów energetycznych).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz niniejszego pisma, wszystkie podmioty, które są członkami (…) (Wnioskodawcy), na rzecz których potencjalnie Wnioskodawca wystawi fakturę dotyczącą energii elektrycznej posiadają koncesje w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie może być wartość zerowana, ponieważ podstawa opodatkowania może mieć wyłącznie wartość dodatnią?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie może być wartość zerowa, ponieważ podstawa opodatkowania tym podatkiem może mieć wyłącznie wartość dodatnią.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten jest odpowiednikiem przepisów wyrażonych w Tytule VII Dyrektywy 112, gdzie w przepisie art. 73 zaznaczono, że Artykuł 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę definicja podstawy opodatkowania jest zbieżna z regulacjami tytułu VII Dyrektywy 112. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z brzmieniem przepisów wspólnotowych, "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług". Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT, tak na gruncie polskich przepisów, jak również bezpośrednio skutecznych w krajach członkowskich przepisów wspólnotowych, może być jedynie wartością dodatnią, a contrario, nie może być to wartość ujemna lub jak to przedstawiono w stanie faktycznym, zerowa. Na gruncie krajowych przepisów wskazuje na to bezpośrednio ustawowe sformułowanie „wszystko, co stanowi zapłatę”, do którego odnosi się ustawodawca w przepisie art. 29a ustawy o VAT.

Powołując się na przytoczone zasady podatkowe należy jednoznacznie uznać, że dla potrzeb podatku VAT nie ma prawnej możliwości udokumentowania transakcji dokonanej po cenie zerowej. Dla potrzeb podatkowych cena zerowa stanowi bowiem podstawy opodatkowania.

Trzeba tu wskazać, że co do zasady tylko usługi świadczone odpłatnie podlegają opodatkowaniu VAT. Ustawa o VAT wprowadza w tym zakresie tylko dwa wyjątki, jednak żaden z nich nie znajduje zastosowania do opisanego stanu faktycznego.

Zgodnie z ustawą o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli uprzednio odliczyliśmy VAT oraz

*   nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym na cele osobiste podatnika lub jego pracowników).

W konsekwencji, transakcja dotycząca energii elektrycznej w cenie zerowej nie będzie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z naczelnymi zasadami tego podatku, tylko i wyłącznie transakcje dokonywane odpłatnie, dostawy towarów oraz świadczenie usług, dokonywane odpłatnie, są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W opisanym, hipotetycznym stanie faktycznym co prawda dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą, w tym przypadku towarem w postaci energii elektrycznej, co jest warunkiem sine qua non wystąpienia opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów. Jednakże w odróżnieniu od dostawy towarów dla potrzeb podatku VAT, w tym przypadku nie jest spełniony wymóg odpłatności, jako, że energia elektryczna przekazywana jest bezpłatnie (nie jest również sama w sobie zapłatą, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia fenomenu dotyczącego ujemnych cen energii, co było przedmiotem odrębnych interpretacji wydawanych przez organy interpretacyjne). To właśnie ten element, polegający na braku zapłaty lub odpłatności, powoduje, że nie można uznać fenomenu zerowych cen energii za dostawę towarów na podatku VAT. Ewidentnie w takim przypadku nie jest spełniony warunek odpłatności. Innymi słowy, nie dochodzi do zapłaty przez odbiorcę towarów za energię elektryczną, brak jest więc świadczenia wzajemnego, którego wystąpienie jest warunkiem sine qua non wystąpienia odpłatnej dostawy na gruncie podatku VAT.

Jak podkreślił skład orzekający w wyroku o sygn. akt: III SA/Wa 2602/13 „odnosząc się do tej problematyki związanej z zakresem przedmiotowym sprawy, należy podkreślić, co wprost wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, warunkiem opodatkowania VAT jest to, aby świadczenie albo dostawa było odpłatne. W sytuacji, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą lub dostawcą a odbiorcą towarów, istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę/dostawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej/dostawy na rzecz kontrahenta. Należy zauważyć, że tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT”.

W stanie faktycznym brak jest stosunku prawnego pozwalającego uznać, że podmiot, który dokonuje dostawy energii elektrycznej na rzecz jej odbiorcy, który dodatkowo ponosi koszt związany z usługą odbioru tych wyrobów na rzecz swojego kontrahenta, dokonuje tej transakcji odpłatnie. Stąd też brak jest prawnej możliwości uznania, że transakcja taka powinna zostać zakwalifikowana dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towaru.

W opisanym, potencjalnym stanie faktycznym to odbiorca energii elektrycznej co prawda świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanego towaru), natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, ponieważ nie musi podejmować prób magazynowania energii elektrycznej. Jednak z uwagi na zastosowanie ceny zerowej dla takiej transakcji, pomimo faktycznej możliwości określenia i wskazania świadczeń, nie spełniają one definicji odpłatnego świadczenia usług, i tym samym transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak jest prawnych możliwości wskazania w takiej sytuacji podstawy opodatkowania, która bazując na przedstawionym hipotetycznym stanie faktycznym równa się zero.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Wnioskodawcy z dnia 5 lipca 2013 roku, w sprawie o sygnaturze IPPP3/443-286/13-2/SM, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że „należy zatem stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być jedynie wartością dodatnią. Wskazuje na to fakt, że ustawodawca odnosi się do definicji obrotu, wynikającego z odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług. W przypadku dokonywania sprzedaży po cenach ujemnych, nie występuje pojęcie "odpłatności", a w konsekwencji nie można wyróżnić obrotu, który byłby podstawą opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council Trybunał stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem „odpłatności dostawy towarów” lub „odpłatności świadczenia usług” rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów/świadczenie usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów/odpłatnym świadczeniem usług, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że ustawodawca zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie.

Zatem aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,

*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów (ust. 2 ww. artykułu).

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Z opisu stanu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że do zadań Wnioskodawcy, należy (…)

W przedmiotowym wniosku mowa będzie o rynku energii elektrycznej. Od pewnego czasu A. analizowała fenomen wystąpienia na rynku (…) ujemnych cen przedmiotu transakcji, tak energii elektrycznej, jak również wyrobów gazowych. Niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie zjawiska zerowych cen energii elektrycznej.

Sytuacja taka ma miejsce, gdy na rynku giełdowym dotyczącym konkretnego towaru, np. energii występuje przewaga podaży energii elektrycznej nad popytem. Co do zasady, kiedy oferty cenowe są ograniczone do wartości dodatnich, naturalną dolną granicą cen jest zero. Obecnie jednak dolna granica cen jest zdefiniowana jako liczba ujemna, tak w stosunku do energii elektrycznej, dla której transakcje po cenach ujemnych miały już w Polsce miejsce, jak i w stosunku do wyrobów gazowych, dla których potencjalnie bierze się obecnie pod uwagę wystąpienie opisywanego fenomenu.

Dodatkowo, obecnie dla potrzeb wyrobów gazowych oraz energii elektrycznej bierze się pod uwagę również wystąpienie ceny zerowej, czyli transakcji, której wartość nie będzie określona tak poprzez wartość dodatnią, jak i ujemną. De facto dla potrzeb podatkowych transakcja taka będzie dokonywana w cenie zero, czyli pod tytułem darmym.

Wniosek dotyczy potencjalnego wystąpienia zerowych cen energii elektrycznej, czyli de facto takich transakcji, które dokonywane będą pod tytułem darmym pomiędzy stronami, czyli transakcji, której wartość nie będzie określona tak poprzez wartość dodatnią, jak i ujemną, innymi słowy będzie równa zeru. W konsekwencji, poprzez transakcję zerową (po cenie zerowej) Wnioskodawca rozumie taką transakcję, gdzie cena energii równa się zero. Dla potrzeb grafikowania (…) wyroby energetyczne przy potencjalnym wystąpieniu takiego fenomenu będą miały cenę zero.

Dla potrzeb podatkowych transakcja przedstawia się następująco:

*   sprzedawca energii elektrycznej przekazuje te wyroby odbiorcy energii elektrycznej, który z uwagi na wystąpienie ceny zerowej nie jest zobowiązany do zapłaty za tego rodzaju towary, sprzedawca nie wnosi jakichkolwiek dopłat na rzecz odbiorcy, nie ponosi też żadnych kosztów związanych z odbiorem energii elektrycznej. Analogicznie nabywca nie ponosi takich kosztów związanych z odbiorem energii elektrycznej, ani nie przenosi jej w konsekwencji na drugą stronę transakcji (…).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wszystkie podmioty, które są członkami (…) (Wnioskodawcy), na rzecz których potencjalnie Wnioskodawca wystawi fakturę dotyczącą energii elektrycznej posiadają koncesje w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie dotyczącym tego, czy transakcja dokonana po cenie zerowej może być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji czy prawidłowym jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie może być wartość zerowa, ponieważ podstawa opodatkowania może mieć wyłącznie wartość dodatnią.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że analizując transakcje dotyczące energii elektrycznej należy mieć na uwadze fakt, że zagadnienia z zakresu podatku od towarów i usług nie da się w prawidłowy sposób rozstrzygnąć bez odniesienia się do zakresu podatku akcyzowego.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 z późn. zm.), w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Dodać w tym miejscu jeszcze należy, że dla potrzeb podatku akcyzowego, poprzez wyroby akcyzowe, w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), z wyłączeniem:

1.  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
2.  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89, 284 i 288),
3.  giełdowej izby rozrachunkowej, X S.A. lub spółki, której X przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
4.  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Z uwagi na powyższe przepisy i przedstawione okoliczności sprawy nie ma więc wątpliwości, że podatek akcyzowy, w ww. przypadku nie jest należny. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wszystkie podmioty, które są członkami (…), posiadają koncesje w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. W związku z tym stwierdzić należy, że z uwagi na powołany wyżej art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż energii elektrycznej na rzecz tych podmiotów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji uznać należy, że w przedmiotowej sprawie, dokonanie transakcji przy zastosowaniu ceny zerowej energii elektrycznej nie będzie rodzić konieczności pobrania przez A. oraz wpłacenia podatku akcyzowego.

W podatku od towarów i usług, zgodnie z powołanym powyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, w tym również podatki pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zatem, jeżeli w niniejszej sytuacji podmioty, na rzecz których następuje sprzedaż energii elektrycznej po cenie zerowej, nie są zobowiązane do uiszczenia podatku akcyzowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jest to czynność nieodpłatna.

Jednak, należy również zauważyć, że w analizowanej sprawie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (w postaci energii elektrycznej), jak właściciel, co będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru – w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/imporcie/wytworzeniu tego towaru. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów, pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie dokonuje ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Przedstawione zdarzenie przyszłe, obejmuje transakcje dotyczące energii elektrycznej dokonywane w cenie zerowej, które jeszcze nie miały miejsca w Polsce, ale dla których potencjalnie bierze się obecnie pod uwagę wystąpienie opisywanego fenomenu. Zatem w przypadku wystąpienia takich transakcji koniecznym będzie każdorazowo dokonać analizy, czy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy, zostaną spełnione warunki do uznania przedmiotowej czynności za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą, o której mowa we wskazanym przepisie.

Mając za uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawcy przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów, transakcje te będą stanowiły nieodpłatne przekazanie towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy – zrównane z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (przekazanie tytułem darmym) tych towarów, pozostanie poza zakresem ustawy o VAT (nie dokonuje się ich opodatkowania).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania transakcji dokonywanych po cenie zerowej uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić zatem należy dla transakcji dokonywanych po cenie zerowej, które będą stanowiły nieodpłatne przekazanie towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy będzie cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Natomiast w sytuacji (jeśli takie wystąpią) nieodpłatnego przekazania (przekazania tytułem darmym) tych towarów, gdy Sprzedawca nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, tj. transakcji niepodlegających opodatkowaniu nie znajdzie zastosowania art. 29a ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawnych możliwości wskazania podstawy opodatkowania, w sytuacji dokonywania transakcji w cenach zerowych uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2602/13 należy wskazać, że przedmiotem tych rozstrzygnięć jest zupełnie odmienny stan faktyczny od przedstawionego w niniejszej sprawie. Dotyczą one sposobu rozliczania transakcji w przypadku wystąpienia ujemnych cen energii, w sytuacji, gdy odbiorca energii świadczy za wynagrodzeniem usługę polegającą na jej odbiorze. Natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłącznie kwestia braku opodatkowania oraz podstawy opodatkowania transakcji dotyczących energii elektrycznej w cenie równej zero, bez dodatkowych świadczeń sprzedającego i nabywcy. Z uwagi na ich odmienność nie mogą mieć wpływu na stanowisko zajęte przez organ w niniejszej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ,… za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.