Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-768/16-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-19
Teza: w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pyt. Nr 1-8) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) uruchomił Oddział w Republice Federalnej Niemiec (dalej: „Oddział”), aby za pomocą Oddziału prowadzić działalność gospodarczą w tym kraju. W ramach Oddziału wykonują pracę osoby zatrudnione przez Bank na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy realizują zadania na rzecz Oddziału, a ich stałym miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę jest Frankfurt nad Menem. Umowy o pracę zostały poddane prawu niemieckiemu zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (WE) Nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Rzym I). W przyszłości możliwe jest zatrudnienie osób w Oddziale również na podstawie umów innych niż umowa o pracę, w szczególności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Pracownicy większą część pracy wykonują faktycznie we Frankfurcie nad Menem. W różnej częstotliwości odbywają zagraniczne podróże służbowe m.in. do Polski, w tym w celu wykonywania pracy w siedzibie Banku. Niektórzy pracownicy wykonują podróże służbowe do Polski średnio raz w tygodniu, inni dużo rzadziej, sporadycznie.

Wynagrodzenie za pracę oraz inne świadczenia z tytułu stosunku pracy są wypłacane Pracownikom przez Bank. Jednak kosztami wskazanych świadczeń oraz wynagrodzenia Bank obciąża Oddział (koszty świadczeń na rzecz Pracowników oraz wynagrodzenia są alokowane na Oddział), co oznacza, że to Oddział ponosi faktyczne księgowe koszty tych świadczeń.

Poszczególne składniki wynagrodzenia za pracę i inne świadczenia z tytułu stosunku pracy są realizowane przez Bank na rzecz Pracowników na podstawie:

1.  obowiązujących przepisów prawa niemieckiego (m.in. należności z tytułu podróży służbowych, wynagrodzenie lub zasiłek za czas nieobecności z powodu choroby, wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, odprawy ustawowe);
2.  przepisów wewnętrznych Banku (m.in. premie, nagrody, finansowanie prywatnej opieki medycznej, finansowanie składki podstawowej na Pracowniczy Program Emerytalny, świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych);
3.  indywidualnych umów z Pracownikami Oddziału (m.in. udostępnienie samochodów służbowych, w tym do korzystania w celach prywatnych, jednorazowe świadczenia relokacyjne w związku z podjęciem pracy w Niemczech tj. zwrot kosztów przejazdu, przelotu, transportu do Niemiec, sfinansowanie pobytu w hotelu, kaucji na wynajem mieszkania w Niemczech.

Część Pracowników ma ustaloną jurysdykcję niemiecką w zakresie podlegania ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu, pozostali Pracownicy - jurysdykcję polską. Oznacza to, że składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne części Pracowników są odprowadzane do odpowiedniej instytucji ubezpieczeniowej w Niemczech, a w pozostałej części Pracowników - do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Polsce (ze wszelkimi tego konsekwencjami, przykładowo w postaci zasiłku za czas choroby). W obu przypadkach składki naliczane są od całkowitego wynagrodzenia brutto poszczególnych Pracowników. Obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne odprowadzane w Niemczech, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu ani nie są odliczane od dochodu (przychodu) albo podatku w Niemczech. Obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne odprowadzane w Polsce są odliczane od dochodu, który podlega opodatkowaniu w Polsce, zaś obowiązkowe składki na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzane w Polsce są odliczane od podatku dochodowego w kwocie nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W Oddziale prowadzone są miesięczne rejestry obecności, nieobecności i podróży służbowych Pracowników. W rejestrach odnotowywane są informacje dotyczące dni pracy Pracowników (w tym dni podróży służbowych lub szkoleń realizowanych ze skierowania Banku) poza terytorium Niemiec, w szczególności na terytorium Polski.

Pracownicy mają miejsca zamieszkania w Polsce w myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów (przychodów, tj. posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy z uwagi na fakt, że posiadają w Polsce centrum interesów życiowych lub przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Pracownicy nie mają miejsca zamieszkania w Niemczech. Bank przyjmuje, że rezydencja podatkowa poszczególnych Pracowników jest zgodna ze składanymi przez nich oświadczeniami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na Banku spoczywają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: płatnik PIT) w zakresie poboru i odprowadzania zaliczek na podatek, w odniesieniu do przychodów Pracowników posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które są uzyskiwane za pracę wykonywaną w Polsce oraz w innych krajach w ramach sporadycznych podróży służbowych, z wyjątkiem Niemiec, gdzie dochód podlega opodatkowaniu i w związku z tym jest zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie przepisów polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO PL-DE)?
2.  Czy Bank jako płatnik PIT może obniżyć podstawę obliczenia podatku (zaliczki na PIT) za dany miesiąc o wysokość składek zapłaconych za dany miesiąc na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne Pracowników w Niemczech, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w Niemczech i jeśli tak to w jakiej części?
3.  Czy przy obliczaniu zaliczki na PIT za dany miesiąc Bank jako płatnik PIT powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodów \[dalej: KUP\] w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy Bank jako płatnik PIT może obniżyć zaliczkę na PIT za dany miesiąc o kwotę składki zapłaconej za dany miesiąc na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne Pracowników w Niemczech, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w Niemczech, w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru tej składki?
5.  Czy na potrzeby wyodrębnienia części wynagrodzenia podstawowego podlegającego opodatkowaniu w Niemczech Bank może wykorzystać liczbę dni roboczych spędzonych przez Pracowników w Niemczech, obliczonych zgodnie z metodą opartą na „dniach fizycznej obecności” w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), tj. przy założeniu, że każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w Niemczech, liczy się jako dzień obecności w Niemczech?
6.  Czy wartość świadczeń na rzecz Pracowników przysługujących im za pracę w Niemczech przysługujących na zasadach określonych w przepisach wewnętrznych Banku (przykładowo premia oraz nagrody, prywatna opieka medyczna X., Pracowniczy Program Emerytalny, możliwość korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych, świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych) stanowi przychód Pracowników podlegający opodatkowaniu w Polsce? Jeśli tak, w jaki sposób ustalić przychód z tytułu użytkowania samochodu służbowego dla celów prywatnych podlegający opodatkowaniu w Polsce?
7.  Czy świadczenia na rzecz Pracowników, przysługujące w związku z pracą na rzecz Oddziału w Niemczech, które wypłacane są Pracownikom na zasadach wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa niemieckiego - przykładowo rekompensata za pracę nadliczbową, wynagrodzenie za czas urlopu i ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie za czas choroby oraz zasiłki, w tym chorobowy, opiekuńczy, macierzyński a także inne świadczenia wypłacane w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz w związku z przeprowadzką do Niemiec - między innymi zwrot kosztów przejazdu, przelotu, transportu do określonej kwoty, pokrycie kosztu wynajmu pokoju hotelowego, pokrycie kaucji na wynajem mieszkania - do określonej kwoty wskazanej w porozumieniu zawartym z pracownikiem nie stanowią przychodu Pracowników podlegającego opodatkowaniu w Polsce?
8.  Czy w stosunku do przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce mają zastosowanie zwolnienia i ulgi podatkowe wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego, które Bank może uwzględnić podstawę obliczenia podatku?
9.  Pod jakimi warunkami Bank może zaprzestać poboru zaliczek na podatek w stosunku do przychodu uzyskiwanego przez Pracowników?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań Nr 1-8. Natomiast w zakresie pytania Nr 9 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W opinii Wnioskodawcy, na Banku spoczywają obowiązki płatnika PIT w zakresie odprowadzania zaliczek na podatek w odniesieniu do przychodów Pracowników posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które są uzyskiwane za pracę wykonywaną w Polsce oraz w innych krajach w ramach sporadycznych podróży służbowych, z wyjątkiem Niemiec, gdzie dochód podlega opodatkowaniu i w związku z tym jest zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie przepisów UPO PL-DE a Bank zaprzestaje poboru zaliczek od tej części dochodu.

Płatnik

Instytucję płatnika definiuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU).

Zgodnie z art. 8 ORdPU, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Obowiązki płatnika reguluje natomiast art. 31 OrdPU, w myśl którego osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące płatnikami lub inkasentami, są obowiązane wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona, nazwiska i adresy tych osób.

Ponadto, art. 32 § 1 OrdPU stanowi, że płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta.

Ponadto, w odniesieniu do Pracowników obowiązki płatnika w zakresie obliczania i odprowadzania zaliczek PIT reguluje art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z późniejszymi zmianami (dalej: PITU).

Zgodnie z art. 31 PITU osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej, uzyskiwanych przez osoby fizyczne od tego zakładu pracy.

Z kolei w myśl art. 32 ust. 6 PITU „zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Ponadto zgodnie z art. 39 PITU „w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym (\`(...)\`) płatnicy (\`(...)\`), w przypadku, gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (\`(...)\`). W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów między narodowych”.

Miejsce zamieszkania

Aby wskazać, czy Bank ma obowiązki płatnika w stosunku do przychodu Pracownika osiągniętego z danego źródła, należy stwierdzić, czy dany rodzaj przychodu podlega opodatkowaniu w Polsce. W tym celu zasadne jest przytoczyć zapisy UPO PL-DE. Na wstępie należy zdefiniować pojęcie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie". W myśl art. 4 omawianej umowy, określenie to oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 PITU osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Art. 3 ust. 1a PITU wskazuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, opisana w stanie faktycznym sytuacja Pracowników wobec przytoczonych wyżej przepisów wskazuje, że osoby te posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, tj. posiadają miejsce zamieszkania w Polsce (spędzają więcej niż 183 dni w Polsce w roku podatkowym lub posiadają centrum interesów życiowych w Polsce). To oznacza, że w myśl przepisów PITU opodatkowaniu w Polsce może podlegać całość dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł, w tym z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski i innych krajów na podstawie stosunku pracy.

Niemniej jednak, jak wskazuje art. 4a PITU, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W związku z tym, w dalszej części wniosku należy poddać analizie przepisy UPO PL-DE.

Kraj opodatkowania wynagrodzenia

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO PL-DE, co do zasady uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Wyjątek od niniejszej zasady został sformułowany w ust. 2, w myśl którego wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W przypadku Wnioskodawcy co najmniej jeden z powyższych warunków nie jest spełniony. Jak wskazano w stanie faktycznym, Pracownicy, chociaż posiadają w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, wykonują stale pracę w Niemczech. W związku z tym przekraczają łącznie podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu próg 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Gdyby dany Pracownik nie przekroczył takiego progu i tym samym warunek a) zostałby spełniony, należałoby poddać analizie pkt b) i c) aby sprawdzić czy przynajmniej jeden z nich nie jest spełniony.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w wyżej wymienionym przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie Pracownika. W celu wyciągnięcia prawidłowych wniosków dla potrzeb analizy pkt b) i c), zasadne jest sięgnąć po komentarz do Konwencji Modelowej OECD (dalej: Komentarz). Komentarz nie jest wprawdzie źródłem prawa, ale stanowi istotny i akceptowalny w orzecznictwie środek interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Aby został spełniony warunek z pkt b) wynagrodzenie powinno być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech.

Komentarz wskazuje jak należy rozumieć pojęcie pracodawcy używanego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z jego treścią faktycznym pracodawcą jest ekonomiczny pracodawca, czyli podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do efektów działania pracownika oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Ponadto Komentarz zawiera dodatkowe wskazówki pomocne przy ocenie, który podmiot jest ekonomicznym pracodawcą. Będzie nim więc osoba, która m.in.:

*   jest uprawiona do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;

*   kontroluje i ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;

*   ponosi koszt wynagrodzenia Pracownika (wynagrodzenie Pracowników jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane);

*   udostępnia Pracownikom urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy; ustala liczbę i kwalifikacje Pracowników;

*   ma prawo wyboru Pracowników oraz zakończenia stosunku umownego z Pracownikami; ma prawo nakładania kar dyscyplinarnych na Pracowników; ustala urlopy i godziny pracy Pracowników.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy Oddział w Niemczech może być uznany za podmiot spełniający kryteria ekonomicznego pracodawcy wskazane w Komentarzu. To Oddział ponosi bowiem księgowy koszt wynagrodzenia Pracowników (wynagrodzenia i inne świadczenia ze stosunku pracy dla Pracowników są alokowane na Oddział). Ponadto Dyrektor Oddziału posiada uprawnienia bezpośredniego przełożonego względem pozostałych pracowników zatrudnionych w oddziale (na stanowiskach: doradcy, analityka, asystenta). Oznacza to, że Dyrektor Oddziału wydaje pracownikom Oddziału polecenia dotyczące pracy i nadzoruje ich wykonanie. Dyrektor Oddziału posiada również uprawnienie do ustalania godzin pracy poszczególnych pracowników Oddziału (choć w praktyce Oddziału stosowany jest system zadaniowego czasu pracy), a także do ustalania terminów urlopów wypoczynkowych. Dyrektor Oddziału zapewnia również przestrzeganie bezpieczeństwa i higieny pracy przez podległych pracowników, posiada pełnomocnictwo do jednoosobowego dokonywania czynności prawnych w imieniu pracodawcy, co oznacza, że może zawierać umowy o pracę, dokonywać zmian w zakresie warunków zatrudnienia pracowników oraz składać oświadczenia o wypowiedzeniu/ rozwiązaniu umowy o pracę. Związany jest jednak w tym zakresie przepisami wewnętrznymi Banku, które ustalają tryb akceptowania wniosków kadrowych.

Przyjmując zdanie Banku, że faktycznym/ekonomicznym pracodawcą jest Oddział za prawdziwe, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) UPO PL-DE nie jest spełniony. Należy bowiem zauważyć, że wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawcę w imieniu faktycznego, ekonomicznego pracodawcy (przy założeniu, że jest nim Oddział), który ma siedzibę w Niemczech.

Analizując pkt c) należy konsekwentnie korzystać z ustaleń dotyczących faktycznego, ekonomicznego pracodawcy, za który zgodnie z powyższą analizą może być uznany Oddział. Jak wskazano w stanie faktycznym to Oddział ponosi ostateczny księgowy koszt wynagrodzenia Pracowników, a ponieważ funkcjonuje on jako faktyczny, ekonomiczny pracodawca, nie zachodzi sytuacja opisana w pkt c). Nie jest zatem spełniony warunek, zgodnie z którym wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą Oddział posiadałby w Niemczech.

Podobne wnioski w myśl koncepcji ekonomicznego pracodawcy, o którym napisano w Komentarzu, na której wzorowane jest wiele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym UPO PL-DE, można znaleźć w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo interpretacja Nr IPPB4/415-873/14-2/JK2, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy wskazuje, że „w przypadku, gdy ekonomiczny pracodawca znajduje się w kraju, w którym wykonywana jest praca, a który jednocześnie nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, należy stwierdzić, że nie zostaje spełniony drugi warunek z art. 14 ust. 2 UPO. W konsekwencji kraj, w którym praca jest wykonywana (w tym wypadku Dania), ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu przez pracownika, niezależnie od długości jego pobytu w tym kraju.”

Zatem analiza art. 15 ust. 2 pozwala wnioskować, że wynagrodzenie Pracownika za pracę w Polsce nie korzysta wyjątku przewidzianego artykułem 15 ust. 2 UPO PL-DE i nie podlega w całości opodatkowaniu w Polsce. Podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy (tj. w Polsce a w zakresie pracy wykonywanej na terytorium Niemiec - może podlegać opodatkowaniu w Niemczech).

Przenosząc powyższe zapisy UPO PL-DE na grunt niniejszego wniosku, Bank wywodzi zatem, że:

*   wynagrodzenie, jakie Pracownicy mający miejsce zamieszkania w Polsce otrzymują z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce i w innych krajach (z wyjątkiem Niemiec), podlega opodatkowaniu tylko w Polsce; w konsekwencji na Banku spoczywają obowiązki płatnika podatku dochodowego od wskazanych typów przychodu;

*   wynagrodzenie, jakie Pracownicy mający miejsce zamieszkania w Polsce otrzymują z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech, może podlegać opodatkowaniu w Niemczech (na podstawie art. 15 ust. 1 UPO PL-DE).

Jednocześnie, zgodnie z art. 32 ust. 6 PITU Bank nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez Pracownika z pracy wykonywanej w Niemczech, gdyż dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To oznacza, że Wnioskodawca jako płatnik pobiera i odprowadza do urzędu skarbowego zaliczki wyłącznie od tej części dochodu, która dotyczy pracy w Polsce i w innych krajach, z wyłączeniem Niemiec.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank ma prawo obniżyć podstawę obliczenia podatku (zaliczki na PIT) za dany miesiąc o wysokość składek zapłaconych za dany miesiąc na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne Pracowników w Niemczech.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a PITU, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Spełnione są ponadto warunki przewidziane w ust. 13a i 13c, gdyż zapłacone składki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów a także nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Istnieje także podstawa prawna wynikająca z UPO PL-DE, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, tj. Niemiec.

Natomiast w związku z ust. 13b cytowanego artykułu, który wskazuje, że przedmiotowe odliczenie nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2, odliczenie nie jest możliwe w przypadku składek należnych od dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie UPO PL-DE oraz tych odliczonych od dochodu (przychodu) lub podatku w innym państwie.

Podobne stanowisko wyrażają interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 roku (sygnatura IPPB4/415-514/11-2/SP) stwierdza, że „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce pracowniczej części obowiązkowych niemieckich składek na ubezpieczenie społeczne”.

O możliwości a nie obowiązku odliczenia mówi także broszura przygotowana przez Krajową Informację Podatkową i znajdująca się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - nie stanowi ona źródło prawa, jednak informuje płatnika/podatnika o interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Ministerstwo Finansów.

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawę obliczenia podatku (zaliczki na PIT) za dany miesiąc Bank jako płatnik PIT może obniżyć o wysokość składek potrąconych w danym miesiącu na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne Pracowników w Niemczech. Nie ma jednak takiego obowiązku. Odliczenie to może dotyczyć wyłącznie składek, których podstawą wymiaru jest dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu w Polsce (tj. polskie źródło przychodu będzie stanowiła ta część przychodu, która przypada proporcjonalnie na iloczyn dni roboczych spędzonych w Polsce i innych krajach (poza Niemcami) w stosunku do wszystkich dni roboczych w danym miesiącu). Ponadto składki podlegające odliczeniu w Polsce nie mogą zostać odliczone w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, przy obliczaniu zaliczki na PIT za dany miesiąc Bank jako płatnik PIT powinien uwzględnić KUP w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 PITU.

Przepis ten w jasny sposób określa przysługujące Pracownikom KUP w wysokości ryczałtowej. W myśl cytowanego przepisu, KUP z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Ponieważ PITU nie przewiduje wyłączeń w zakresie stosowania przytoczonych przepisów wobec podatników -osób częściowo wykonujących pracę za granicą, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest aby przychody osiągnięte przez podatnika w Polsce pomniejszać o ww. KUP odpowiednio w każdym miesiącu, za prace w którym uzyskuje on przychód. Odpowiednio przychody Pracownika mogą być przez płatnika pomniejszone o podwyższone koszty uzyskania przychodu o ile jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (w analizowanym stanie faktycznym miejscem położenia zakładu pracy jest adres Oddziału tj. Frankfurt), a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę (po odebraniu od pracownika — zgodnie z art. 31 ust. 5 PITU - oświadczenia o spełnieniu warunku określonego w art. 22 ust. 2 pkt 3 PITU).

Ad. 4)

W opinii Wnioskodawcy, Bank jako płatnik PIT ma prawo obniżyć zaliczkę na PIT za dany miesiąc o kwotę składki zapłaconej za dany miesiąc na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne Pracowników w Niemczech, w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

W myśl art. 27b ust. 1 pkt 2 PITU, podatek dochodowy ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Natomiast ponieważ, zgodnie z ust. 4 cytowanego artykułu, przedmiotowe obniżenie nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawę art. 26 ust. 1 pkt 2a,
3.  gdy nie istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, przedmiotowe odliczenie nie będzie możliwe w zakresie składek zapłaconych od przychodu Pracowników podlegającego opodatkowaniu w Niemczech i tym samym zwolnionego z opodatkowania w Polsce na podstawę UPO PL-DE a także odliczonych od dochodu lub podatku w innym Państwie.

Podobne stanowisko wyrażają interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 roku (sygnatura IPPB4/415-39/14-2/JK) stwierdza, że „Wnioskodawca może odliczyć od podatku płaconego w Polsce od renty wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w Niemczech od renty niemieckiej”.

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie do możliwości a nie obowiązku odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu, zaliczkę na PIT za dany miesiąc Bank jako płatnik PIT ma prawo (a nie obowiązek) obniżyć o kwotę składki (odpowiedniej części składek) pobranej w danym miesiącu ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne Pracowników w Niemczech, w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Odliczenie to może jednak dotyczyć wyłącznie składek, których podstawą wymiaru jest dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu w Polsce (polskie źródło przychodu będzie stanowiła ta część przychodu, która przypada proporcjonalnie na iloczyn dni roboczych spędzonych w Polsce i innych krajach (poza Niemcami) w stosunku do wszystkich dni roboczych w danym miesiącu). Ponadto składki podlegające odliczeniu w Polsce nie mogą zostać odliczone w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku. Musi z kolei istnieć podstawa prawna wynikająca z UPO PL-DE do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu niemieckiego.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby wyodrębnienia części wynagrodzenia podstawowego podlegającego opodatkowaniu w Niemczech Bank może wykorzystać liczbę dni roboczych spędzonych przez Pracowników w Niemczech, obliczonych zgodnie z metodą opartą na „dniach fizycznej obecności” w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), tj. przy założeniu, że każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w Niemczech, liczy się jako dzień obecności w Niemczech.

Dni fizycznej obecności

Podobnie jak w przypadku koncepcji ekonomicznego pracodawcy, także i przy obliczaniu długości pobytu w danym kraju, warto sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD). Komentarz zaleca w tym celu stosowanie metody opartej na dniach fizycznej obecności.

Metoda ta oparta jest na założeniu, że każda (nawet bardzo krótka) część dnia spędzona przez podatnika w danym kraju liczy się jako dzień obecności w tym kraju przy obliczaniu okresu 183 dni (tj. w celu weryfikacji, czy spełniony został warunek zawarty w art. 15 ust. 2 lit. a UPO PL-DE, niezbędny do opodatkowania w Polsce dochodów za pracę wykonywaną w Niemczech).

Jako dzień obecności w tej metodzie liczone są więc: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się natomiast pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Za zastosowaniem metody opartej na dniach fizycznej obecności w rozumieniu Komentarza wypowiedział się Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja nr IPPB4/415-840/09-4/SP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 19 marca 2010 r., interpretacja nr IBPBII/1/415-675/09/MCZ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 26 listopada 2009 r.)

Wnioskodawca jest zdania, że w oparciu o wyżej wskazaną metodę kalkulacji dni spędzonych w Niemczech oraz w Polsce i innych krajach, w celu ustalenia wysokości przychodu stanowiącego niemieckie i polskie źródło przychodu w danym miesiącu należy korzystać z powyższej metody ustalania obecności w danym Państwie z uwzględnieniem dni roboczych. Należy zatem wysokość przychodu za pracę w danym kraju ustalić proporcjonalnie do liczby dni roboczych spędzonych w tym kraju, tj. niemieckie źródło przychodu będzie stanowiła ta jego część, która przypada proporcjonalnie na iloczyn liczby dni roboczych spędzonych w Niemczech w stosunku do wszystkich dni roboczych w danym miesiącu a polskie źródło przychodu będzie stanowiła ta część przychodu, która przypada proporcjonalnie na iloczyn dni roboczych spędzonych w Polsce i innych krajach (poza Niemcami) w stosunku do wszystkich dni roboczych w danym miesiącu.

Ad. 6)

W ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczeń na rzecz Pracowników (tj. premia wypłacana na zasadach określonych w przepisach wewnętrznych Banku, prywatna opieka medyczna X., Pracowniczy Program Emerytalny, możliwość korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych, świadczenia z Zakładowego Funduszu świadczeń Socjalnych), które przysługują Pracownikom w związku z faktem wykonywania pracy przez nich na rzecz Oddziału na terytorium Niemiec, stanowi niemieckie źródło przychodu i jako takie zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO PL-DE może w całości podlegać opodatkowaniu w Niemczech. Wartość przychodu (między innymi z tytułu użytkowania samochodu służbowego dla celów prywatnych) należy ustalić zgodnie z przepisami niemieckiego prawa. Konsekwentnie tak i w tej wysokości ustalony przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 PITU. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z kolejnymi zapisami tego artykułu, wartość pieniężną świadczeń określa się - w zależności od ich rodzaju - na podstawie cen rynkowych, cen stosowanych wobec innych odbiorców, cen zakupu lub równowartości czynszu. Jeżeli zaś świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 PITU, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia na rzecz Pracowników przysługujące im za pracę w Niemczech (tj. premia wypłacana na zasadach określonych w przepisach wewnętrznych Banku, prywatna opieka medyczna X., Pracowniczy Program Emerytalny, możliwość korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych, świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych) stanowią świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 PITU. Jednocześnie stanowią niemieckie źródło przychodu i mogą w całości podlegać opodatkowaniu w Niemczech zgodnie z niemieckimi przepisami prawa. Stąd podlegają wyłączeniu z opodatkowania w Polsce zgodnie z przepisami UPO PL-DE a wysokość wyłączonego przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z regułami obowiązującymi w Niemczech. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku płatnika (tj. poboru i odprowadzenia podatku).

Podobne stanowisko wyraża w pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 maja 2014 roku (sygnatura ITPB2/415-28/14/MU), który wskazuje, że „Nadto pracownikom zabezpieczono nocleg na terenie Niemiec (zakwaterowanie), którego koszty pokrywa Wnioskodawca. Świadczenia tego Wnioskodawca nie opodatkowuje w Polsce (jest to przychód osiągany na terytorium Niemiec), ale stanowi ono podstawę naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w Polsce”.

Gdyby jednak uznać, że powyższe świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca jest zdania, że polskie źródło przychodu powinna stanowić jedynie część przychodu przypadająca proporcjonalnie na dni pracujące w Polsce i w innych krajach z wyłączeniem Niemiec (liczba dni pracujących w Polsce/innych krajach z wyłączeniem Niemiec w stosunku do całkowitej liczby dni pracujących danego pracownika w miesiącu).

W przypadku samochodów służbowych używanych dla celów prywatnych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów „ prywatnych wynosi natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2a PITU:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3.

Mając na uwadze powyższe, gdyby uznać, że wskazane świadczenia nie stanową w całości niemieckiego źródła przychodu, Wnioskodawca jest zdania, że przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce wynosi iloczyn wartości pieniężnej wskazanej w art. 12 ust. 2a PITU oraz stosunku liczby dni pracujących w Polsce i innych krajach (poza Niemcami) i całkowitej liczby dni pracujących danego pracownika w miesiącu.

Podobnie, w zakresie pozostałych świadczeń opodatkowaniu w Polsce podlegałaby ich wartość w części przypadającej proporcjonalnie na iloczyn dni roboczych spędzonych w Polsce i innych krajach (poza Niemcami) w stosunku do wszystkich dni roboczych w danym miesiącu.

Ad. 7)

W opinii Wnioskodawcy, świadczenia na rzecz Pracowników, przysługujące Pracownikom w związku z pracą na rzecz Oddziału w Niemczech (tj. wypłacane na zasadach wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa niemieckiego - przykładowo rekompensata za pracę nadliczbową, zasiłki, w tym chorobowy, opiekuńczy, macierzyński oraz wynagrodzenie urlopowe i ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy) nie stanowią przychodu Pracowników podlegającego opodatkowaniu w Polsce a tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku płatnika.

Takie podejście znajduje oparcie w zapisach UPO PL-DE. Opisane wyżej pozapłacowe świadczenia Pracownicy otrzymali bowiem wyłącznie w związku z pracą wykonywaną w Niemczech (na rzecz Oddziału w Niemczech). Gdyby Pracownicy wykonywali pracę na terytorium Polski, nie otrzymaliby bowiem świadczeń wypłacanych na zasadach prawa niemieckiego, świadczenia te, stanowiące część wynagrodzenia Pracowników, na podstawie art. 15 ust. 1 UPO PL-DE oraz w związku z niespełnieniem przesłanek art. 15 ust. 2 i 3 UPO PL-DE (co zostało szczegółowo opisane w stanowisku Wnioskodawcy związanym z pytaniem 1) podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech. Nie są więc przychodem Pracowników podlegającym opodatkowaniu w Polsce (podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z przepisami UPO PL-DE) a Wnioskodawca nie ma obowiązku płatnika.

Ad. 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do przychodów Pracowników podlegających opodatkowaniu w Polsce mają zastosowanie zwolnienia i ulgi podatkowe wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego.

Przepisy polskiego prawa podatkowego nie uzależniają prawa do zwolnień i ulg podatkowych od faktu wykonywania pracy jedynie na terytorium Polski. Jeżeli więc część przychodu Pracowników w proporcji ustalonej zgodnie z metodologią opisaną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 5, tj. odpowiadającej stosunkowi liczby dni roboczych spędzonych w Polsce i liczby wszystkich dni roboczych w danym miesiącu, będzie stanowiła ich przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce, to zdaniem Wnioskodawcy nie ma przeciwwskazań, żeby Bank realizując obowiązki płatnika podatku uwzględnił - na ogólnych zasadach - przysługujące pracownikom ulgi i zwolnienia podatkowe (wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego), przewidziane dla osób o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania Nr 1-8.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 36, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 tej umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech).

Zatem wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlega zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej tylko w Polsce. Natomiast wynagrodzenie pracowników z tytułu wykonywanej w Niemczech może podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Niemczech, jeśli nie zostaną spełnione warunki z art. 15 ust. 2 umowy.

Mając powyższe na uwadze zgodnie z pierwszym warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) ww. umowy, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

Zatem gdy pracownik przebywa krócej, tj. przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, to wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści art. 15 ust. 2 pkt a) ww. umowy.

Jeżeli pierwszy warunek jest spełniony, to ocenie należy poddać drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie, tj. należy ustalić podmiot, który jest ekonomicznych pracodawcą pracownika oddelegowanego do pracy w Niemczech.

Należy zaznaczyć, że drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Niemczech, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do tego artykułu stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu ustalenia, który podmiot (zagraniczny pracodawca czy polski podmiot) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu. art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, że faktycznym pracodawcą jest zagraniczny podmiot, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanego pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy (tj. w Niemczech i w Polsce).

Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że ekonomicznym pracodawcą dla pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech jest Oddział, który swą siedzibę posiada w Niemczech.

W związku z powyższym warunek z lit. b) art. 15 ust. 2 umowy nie jest spełniony, gdyż Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie w imieniu pracodawcy, który swą siedzibę posiada w Niemczech, tj. w państwie wykonywania pracy.

Podsumowując, w sytuacji istnienia ekonomicznego pracodawcy w kraju wykonywania pracy (w Niemczech), który nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, drugi z warunków art. 15 ust. 2 ww. umowy nie zostaje spełniony. Trzeci warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy jest także niespełniony. Zatem nawet pobyt poniżej 183 dni w tym kraju skutkuje prawem do opodatkowania przez kraj, w którym praca jest wykonywana. W konsekwencji więc, wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, podlega opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Z powyższego wynika, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy pracownik przebywa na terytorium Niemiec przez okres przekraczający, czy też nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Istotne jest natomiast to, że wynagrodzenia są wypłacane w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Niemczech. Zatem w tych przypadkach wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, podlegają opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Wobec powyższego, płtanik odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie zacytowanym powyżej, tj. w przypadku gdy wypłacane przez niego dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W konsekwencji, wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 ww. umowy, tj. zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, niezależnie od okresu przebywania tych pracowników w Niemczech, tj. również w sytuacji gdy pracownik przebywa tam przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Od ww. wynagrodzeń Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Wnioskodawca może pobierać zaliczki na podatek dochodowy - stosownie do przepisów art. 32 ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na wniosek pracownika.

Wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, o którego Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązanych naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca jako płatnik także będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w innych krajach (poza Niemcami), jeśli z tymi krajami Polska nie zawarła umowy, konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast w sytuacji istnienia takich umów, konwencji, pobór zaliczki winien nastąpić z uwzględnieniem tych umów, Konwencji.

Ad. 2-8)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 2-8.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nim zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., Nr 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.