Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.381.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Interpretacja w zakresie sposobu ustalenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu po zmianie korzystającego.
Słowa kluczowe: cesja; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasingobiorca; leasingodawca; przychód; sprzedaż; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu po zmianie korzystającego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu po zmianie korzystającego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: CIT\] i czynnym podatkiem podatku od towarów i usług.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, przy czym przedmiotowy wniosek dotyczy specyficznie umowy leasingu tzw. operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, zawartej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zawierane przez Spółkę umowy spełniają warunki przewidziane w tym przepisie, tj.:

1.  są zawierane na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku, gdy przedmiotem leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym ruchomości, bądź na okres co najmniej 5 lat – w przypadku umów leasingu nieruchomości,
2.  suma opłat netto wynikających z umowy leasingu odpowiada co najmniej wartości początkowej leasingowanych środków trwałych.

Co do zasady, przedmiot leasingu jest objęty obowiązkowo ubezpieczeniem pokrywającym jego rynkową wartość, przy czym umowa ubezpieczenia może być zawarta przez Spółkę lub przez korzystającego. W przypadku, gdy to Spółka zawiera umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, korzystający jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Spółki ponoszonych przez nią kosztów z tego tytułu. Koszty te – w analizowanym stanie faktycznym – nie są odrębną kategorią wskazywaną przez Spółkę (jako finansującego) na fakturach wystawianych dla korzystających. Koszty ponoszone przez Spółkę z tego tytułu są bezpośrednio wkalkulowywane (dodawane) w ratę leasingową należną od korzystającego. Obciążenie korzystającego kosztem składek ubezpieczeniowych uiszczanych przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń jest dokonywane z każdą ratą leasingową, którą jest obciążany korzystający, proporcjonalnie do przyjętego okresu.

W praktyce gospodarczej Spółki występują sytuacje, w ramach których – z różnych względów – korzystający występuje do Spółki o wydanie zgody na przeniesienie przez korzystającego w drodze cesji wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu na inny podmiot

Podmiotami, na które potencjalnie może zostać dokonana przez korzystającego cesja praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu mogą być wyłącznie osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Co do zasady, po pozytywnej weryfikacji proponowanego nowego korzystającego (pod kątem potencjalnych ryzyk finansowych, które mogą powstać po stronie Spółki na skutek zmiany korzystającego), Spółka wyraża zgodę na przeprowadzenie takiej cesji przez korzystającego. W praktyce zgoda Spółki na przeprowadzenie cesji umowy leasingu ujawnia się poprzez zawarcie trójstronnego aneksu do umowy leasingu, na podstawie którego w miejsce dotychczasowego korzystającego „wchodzi” nowy korzystający jako strona umowy, tj. przejmuje wszelkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego wynikające z przedmiotowej umowy.

Co do zasady, w związku ze zmianą strony umowy leasingu (tu: korzystającego) nie dochodzi do zmian warunków, na podstawie których została zawarta umowa leasingu. W szczególności nie dochodzi do zmiany wysokości należnych rat leasingowych, okresu trwania umowy leasingu, czy wartości wykupu przedmiotu leasingu. Niemniej jednak, w związku z faktem, iż – jak wskazano powyżej – przedmiot leasingu jest każdorazowo ubezpieczony, nowy korzystający jest weryfikowany pod kątem ryzyk z tym konkretnym podmiotem związanych nie tylko przez Spółkę (jako finansującego), ale także przez zakład ubezpieczeniowy, z którym współpracuje Spółka (w tych przypadkach, gdzie umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu zawierała Spółka i obciążała kosztami składek ubezpieczeniowych dotychczasowego korzystającego). Biorąc pod uwagę, że zakład ubezpieczeniowy może odmiennie szacować ryzyko związane z osobą nowego korzystającego, nie można wykluczyć, że np. w związku z wyższą szkodowością użytkowanych przez nowego korzystającego środków trwałych, zakład ubezpieczeniowy nie wyrazi zgody na kontynuowanie dotychczasowych zasad ubezpieczenia przedmiotu leasingu i będzie wymagał podwyższenia należnych składek. Sytuacja taka może zaistnieć również w przypadku, gdy taki a nie inny poziom składek ubezpieczeniowych był stosowany przez zakład ubezpieczeniowy w odniesieniu do pierwotnego korzystającego z uwagi na przysługujące mu, jako użytkownikowi zniżki, które z kolei nie miałyby zastosowania w odniesieniu do nowego korzystającego. Może również dojść do sytuacji przeciwnej – nowy korzystający może przedstawiać dla zakładu ubezpieczeń mniejsze ryzyko niż dotychczasowy korzystający, w efekcie czego składka ubezpieczeniowa należna od nowego korzystającego będzie niższa niż ta, która miała zastosowanie wobec dotychczasowego korzystającego.

W powyższych przypadkach, tj. jeśli zakład ubezpieczeniowy zgłosi zastrzeżenia co do możliwości kontynuowania dotychczasowych warunków ubezpieczenia przedmiotu leasingu z nowym korzystającym (użytkownikiem) bądź nowemu korzystającemu będą przysługiwały większe zniżki (bądź mniejsze zwyżki według przeprowadzonej oceny ryzyka) w zakresie składki ubezpieczeniowej niż dotychczasowemu korzystającemu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wyższych (bądź, odpowiednio, niższych) niż dotychczas składek ubezpieczeniowych od danego przedmiotu leasingu za okresy, w których użytkownikiem będzie już nowy korzystający.

Konsekwentnie, Spółka obciąży nowego korzystającego nową wartością składek w postaci zwiększenia bądź zmniejszenia wysokości raty leasingowej (poprzez uwzględnienie nowej wartości składek ubezpieczeniowych). W związku z cesją praw i obowiązków na nowego korzystającego nie będą natomiast ulegały zmianie raty leasingowe w odniesieniu do części kapitałowej i odsetkowej tej raty, ani okres trwania umowy, ani też cena wykupu przedmiotu umowy. Zmianie może natomiast ulec wysokość składki ubezpieczeniowej, którą Spółka uiści na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, i którą obciąży nowego korzystającego poprzez uwzględnienie jej w racie leasingowej dla nowego korzystającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku, gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT, Spółka będzie dokonywała sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, do określenia przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 17c ustawy o CIT, tj. w szczególności czy przychodem Spółki ze sprzedaży środka trwałego będzie jego cena określona w umowie sprzedaży, która nie będzie niższa od hipotetycznej wartości netto tego środka trwałego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w zaprezentowanych okolicznościach, dokonując sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego, Spółka będzie uprawniona do określenia przychodów i kosztów z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 17c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W szczególności, jeśli cena środka trwałego określona w umowie sprzedaży nie będzie niższa od hipotetycznej wartości netto tego środka trwałego, przychodem Spółki będzie cena określona w umowie sprzedaży, nawet jeśli odbiegać ona będzie od wartości tynkowej przedmiotu leasingu na moment jego sprzedaży. Celem wniosku jest zatem ustalenie, czy w przypadku cesji umowy leasingu zmiana w zakresie dodatkowego, towarzyszącego umowie leasingu elementu jakim jest koszt ubezpieczenia dodany każdorazowo do raty leasingowej, może wpływać na uprawnienia stron umowy leasingu, a w szczególności na zachowanie podstawowego okresu trwania umowy, o którym mowa w art. 17a pkt 2 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, w przypadku, gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego Spółka będzie dokonywała sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, do określenia przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 17c ustawy o CIT również wtedy, gdy składka ubezpieczeniowa uwzględniona w racie leasingowej, którą Spółka będzie obciążać nowego korzystającego będzie wyższa bądź niższa niż ta, która miała zastosowanie w odniesieniu do dotychczasowego korzystającego, tj. w stosunku do należnej od dotychczasowego korzystającego raty leasingowej.

Umowa leasingu została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145; dalej: KC). Zgodnie z tym przepisem na mocy umowy leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Natomiast na gruncie ustawy o CIT (art. 17a pkt 1) umowa leasingu to umowa nazwana w KC, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do brzmienia art. 17a pkt 2 ustawy o CIT, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się oznaczony czas, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Z normy prawnej płynącej z tego przepisu wynika, że w przypadku zmiany stron lub strony umowy leasingu podstawowy okres umowy leasingu uważa się za zachowany – pod warunkiem, że inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Z tej perspektywy kluczowe jest wyjaśnienie znaczenia samego pojęcia „innych postanowień umowy”. Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Zakładając jednak racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że przepis odnosi się do tych postanowień (warunków) umowy, które determinują byt prawny umowy leasingu, tj. tych, które określone zostały w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. Zarówno w związku z cesją, jak i w okresie trwania umowy leasingu mogą bowiem występować zmiany, które nie mają żadnego wpływu na kwalifikację umowy leasingu jako takiej na gruncie art. 17b ustawy o CIT. Do zmian takich należeć mogą przykładowo zmiany poręczyciela, zabezpieczeń, adresu strony do doręczeń. Zmianie ulegać może również tabela opłat i prowizji stosowana przez Spółkę – opłaty te jednak mają zastosowanie w odniesieniu do określonych działań korzystającego, niezależnie od faktu, iż jest on zobowiązany do zapłaty należnych rat leasingowych. Tak samo należy uznać w przypadku kosztów ubezpieczeń, którymi będzie obciążany nowy korzystający poprzez zwiększenie bądź zmniejszenie raty leasingowanej na skutek cesji z jego udziałem. Zmiana tych kosztów nie stanowi zwiększenia należnych rat leasingowych w rozumieniu ustawy o CIT, a wyłącznie zmianę wysokości składki ubezpieczeniowej. Zmiana wysokości tej składki nie ma wpływu na kluczowe z perspektywy ustawy o CIT parametry umowy leasingu.

Ponoszone przez nowego korzystającego koszty ubezpieczeń są więc niejako ponoszone obok „pierwotnie” wyliczonej raty (część kapitałowa i odsetkowa). Sposób kalkulacji raty leasingowej (poprzez dodanie kosztów ubezpieczenia) nie może przesądzać o tym, że doszło do rzeczywistej zmiany jej wartości w części kapitałowej i odsetkowej. Tym samym wszystkie te elementy i ich zmiany w związku z dokonaniem cesji umowy leasingu przez dotychczasowego korzystającego i zmianą strony umowy leasingu nie mogą niweczyć kwalifikacji podatkowej umowy leasingu, jako że postanowienia umowy w tym zakresie nie decydują o zasadach jej rozliczenia. Ponadto, ustawa o CIT w ogóle nie formułuje w odniesieniu do treści umowy leasingu warunków innych niż te, które wynikają z art. 17b.

Wobec tego należy stwierdzić, że z perspektywy ustawy o CIT „inne postanowienia” umowy leasingu pozostają bez znaczenia, jako niedecydujące o skutkach takiej umowy. Ponadto, skoro pokrywane przez korzystającego koszty ubezpieczenia zawarte w racie leasingowej nie wpływają na część odsetkową i kapitałową raty (a więc na warunki wynikające z art. 17b ustawy o CIT dla potrzeb kwalifikacji umowy jako leasingu operacyjnego), to należy uznać, że zmiany w tym zakresie nie prowadzą do zmiany „innych postanowień”.

Na gruncie art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, warunki które umowa leasingu nadal powinna spełniać po cesji, są następujące:

(a) korzystający jest osobą prawną bądź osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą,

(b) umowa leasingu jest zawarta na czas oznaczony,

(c) łączny czas trwania umowy leasingu stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (skoro przedmiotem umowy leasingu są podlegające amortyzacji ruchomości),

(d) suma opłat ustalonych w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej leasingowanych środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy przenalizować, czy wszystkie warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, po dokonaniu przez dotychczasowego korzystającego cesji umowy leasingu i zawarciu aneksu do umowy w celu uwzględnienia w niej nowego korzystającego, zostaną spełnione – również wtedy, gdy w związku z weryfikacją ryzyka nowego korzystającego dokonaną przez zakład ubezpieczeń, z którym współpracuje Spółka, okaże się, że konieczne jest podwyższenie bądź obniżenie należnej składki ubezpieczeniowej, uwzględnianej w „pierwotnie” wyliczonej racie leasingowej, na którą składa się część kapitałowa i odsetkowa, którą następnie Spółka obciąży nowego korzystającego.

Analiza warunków przewidzianych w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT pokazuje, że zmiana w postaci podwyższenia bądź obniżenia należnej składki ubezpieczeniowej, którą Spółka uiszcza na rzecz zakładu ubezpieczeń, i którą obciąży nowego korzystającego poprzez dodanie jej do raty leasingowej, nie wpłynie na kwalifikację samej umowy leasingu, ani też kształt pozostałych, istotnych parametrów tej umowy. Po dokonaniu cesji i zawarciu aneksu do umowy leasingu zmieni się jedynie strona umowy leasingu, niemniej stroną tą będzie nadal podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Łączna suma opłat netto, zapłacona przez dotychczasowego i nowego korzystającego, będzie przekraczać wartość początkową środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu. Umowa będzie zawarta na czas oznaczony i łączny czas trwania umowy będzie wynosić co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego.

Co więcej, żaden z parametrów istotnych z perspektywy kwalifikacji umowy leasingu na gruncie art. 17b ustawy o CIT nie ulegnie zmianie, tj. zarówno raty leasingowe (w części kapitałowej i odsetkowej), podstawowy okres trwania umowy jak i cena wykupu przedmiotu umowy pozostaną niezmienione. Tym samym, ponoszone przez nowego korzystającego koszty ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu nie mogą zmienić żadnych istotnych parametrów takiej umowy, bowiem nie decydują one w ogóle o możliwości jej kontynuowania. Są one wyłącznie pochodną związaną z zawarciem umowy leasingu, ale nigdy nie determinują możliwości jej zawarcia, czy też kontynuowania. W każdym razie koszty te nie mogą wpływać na część kapitałową i odsetkową raty leasingowej, a to są elementy kluczowe z perspektywy istnienia „podatkowej” umowy leasingu. Koszty ubezpieczenia ponoszone przez dotychczasowego korzystającego i nowego korzystającego są efektem ubocznym umowy leasingu – niezależnie od poziomu tych kosztów z perspektywy nowego korzystającego, dalej jest to ta sama umowa leasingu, którą zawarł dotychczasowy korzystający.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w żadnym momencie trwania umowy leasingu nie utraci ona swojego podatkowego charakteru wyznaczonego przez przepisy art. 17b ustawy o CIT. Spełnione zostaną zatem warunki by twierdzić, że podstawowy okres umowy zostanie w takim wypadku zachowany. W ocenie Spółki bowiem, przez „inne postanowienia umowy” należy rozumieć te postanowienia, które determinują byt prawny umowy jako umowy leasingu w ujęciu podatkowym. Zwiększenie bądź zmniejszenie należnej od korzystającego raty leasingowej poprzez dodanie do niej zmienionych kosztów ubezpieczenia nie powoduje, że mamy do czynienia z nową wysokością raty dla celów podatkowych, bowiem została ona już ustalona wcześniej, w chwili zawarcia samej umowy leasingu. Należy więc stwierdzić, że rata ta pozostaje na niezmienionym poziomie. Jedyne, co może ulec potencjalnie zmianie, to koszt ubezpieczenia, który w żaden sposób nie jest uzależniony od działań Spółki.

Konsekwentnie, tylko zmiana umowy w zakresie powodującym zniweczenie jej charakteru jako umowy leasingu (w tym przypadku byłaby to zmiana części kapitałowej i odsetkowej raty leasingowej) w ujęciu podatkowym powodowałaby brak zachowania podstawowego jej okresu w wyniku cesji.

Jak już zostało wskazane wcześniej, zmiana wysokości należnych składek ubezpieczeniowych nie ma żadnego wpływu na wysokość kluczowych parametrów dla podatkowego bytu umowy leasingu, tj. części kapitałowej i odsetkowej rat leasingowych, okresu trwania umowy czy ceny wykupu przedmiotu leasingu. Zapobiegnięcie dokonywaniu zmian tych parametrów było, zdaniem Spółki, celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy uchwalaniu sformułowania „jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie” w art. 17b pkt 2 ustawy o CIT. Z pewnością nie było celem ustawodawcy, aby umowa nie mogła być przy okazji cesji (bądź po jej dokonaniu) zmieniona w żadnym stopniu, jeśli zmiana ta nie ingeruje w żaden sposób w charakter i istotne, wskazane powyżej parametry umowy.

Stanowisko przeciwne prowadziłoby do nieracjonalnych wniosków, w tym przykładowo do uznania, że brak jest możliwości zmiany np. pełnomocnika strony, formy stosowanych zabezpieczeń albo kontaktowego numeru telefonu – to bowiem również są „postanowienia umowy leasingu”, które nie mieszczą się przecież w pojęciu „zmiany stron lub strony umowy”. Uznanie, że zmiana kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu może niweczyć jej podatkową kwalifikację, nie ma oparcia w przepisach ustawy o CIT. Przyjęcie innego rozumowania prowadziłoby do wystąpienia skutków podatkowych, których ustawa podatkowa nie uzależnia od tego rodzaju zdarzenia.

Na odrębność raty leasingowej (w części kapitałowej i odsetkowej) od ponoszonych kosztów ubezpieczenia w ramach zawarcia umowy leasingu wskazuje również sam ustawodawca. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. nie uważało się za koszty uzyskania przychodów (KUP) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Z kolei od 01.01.2019 r. ten sam przepis wskazuje, że nie uważa się za KUP składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia treści przedmiotowego przepisu w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację zaliczania do KUP wydatków związanych z kosztami składek ubezpieczeniowych. Dalej, co do zasady, nie stanowią one po stronie korzystających KUP w przyjętej przez ten przepis wysokości. Zasadniczą zmianą jest w tym przypadku modyfikacja wartości limitu, który determinuje wartość podlegającą wyłączaniu z KUP. Niemniej celem ustawodawcy było wskazanie, że ta kategoria wydatków (poprzednio, jak i obecnie) powinna podlegać wyłączeniu z KUP. Skoro taki wydatek ma podlegać wyłączeniu, to nie można go utożsamiać z innymi wydatkami, które takim wyłączeniem nie podlegają bądź są objęte – od 01.01.2019 r. – innym limitem.

Wydatek związany z kosztami ubezpieczeń – poprzez wolę ustawodawcy wyrażoną w postaci konkretnej normy prawnej – ma odmienny charakter od pozostałych wydatków zaliczanych do KUP na zasadach ogólnych bądź objętych odrębnymi limitami. Tym samym zawsze należy taki wydatek rozpatrywać odrębnie od pozostałych wydatków, w szczególności takich jak część kapitałowa i odsetkowa raty leasingowej.

Dodatkowo taką konkluzję wzmacnia brzmienie nowego przepisu, obowiązującego od 01.01.2019 r., tj. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a) ustawy o CIT, zgodnie z którym do KUP nie zalicza się dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Z przepisu tego jasno wynika, że opłaty z tytułu składek ubezpieczeniowych winny być przedmiotem odrębnej kwalifikacji, nawet jeśli towarzyszą bądź są elementem kalkulacyjnym raty leasingowej. Takie rozróżnienie jednoznacznie wskazuje, że dla potrzeb kwalifikacji jako KUP ustawodawca nie chce traktować tych wydatków, tj. raty kapitałowej i odsetkowej oraz składek na ubezpieczenie leasingowanego pojazdu w analogiczny sposób.

Powyższe konkluzje mają bezpośrednie przełożenie na sytuację Wnioskodawcy i korzystającego. Opłaty wynikające z umów leasingu i ponoszone przez korzystającego koszty ubezpieczeń stanowią odrębne kategorie wydatków. Taka kwalifikacja miała zastosowanie zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r., jak i od 01.01.2019 r. W żaden więc sposób nie mogą być one ze sobą utożsamiane na gruncie ustawy o CIT. Skoro te wydatki nie mogą być ze sobą utożsamiane, to tym bardziej jeden wydatek (rata leasingowa w części kapitałowej i odsetkowej) nie ma żadnego związku z drugim wydatkiem (kosztami ubezpieczenia ponoszonymi przez korzystającego).

Takie rozróżnienie potwierdza, że również na gruncie art. 17b ustawy o CIT koszty ubezpieczeń nie kreują żadnych skutków podatkowych dla kwalifikacji umowy leasingu po stronie Wnioskodawcy. Stanowią one odrębną kategorią od pozostałych opłat leasingowych otrzymywanych przez Spółkę i nie wpływają na wysokość raty leasingowej w części kapitałowej i odsetkowej. Konsekwentnie, późniejsza zmiana ich wysokości na skutek cesji nie ma wpływu na trwanie samej umowy leasingu. Z normatywnego punktu widzenia mamy bowiem do czynienia z dwiema różnymi konstrukcjami prawnymi dotyczącymi przedmiotowych wydatków, tj. rat leasingowych (w części kapitałowej i odsetkowej) oraz składek na ubezpieczenie przedmiotu umowy, wynikającymi z odmiennych zasad zaliczania ich do KUP po stronie korzystających.

Racjonalny ustawodawca, gdyby chciał traktować koszty ubezpieczeń i rat leasingowych w taki sam sposób (przez co nie byłoby możliwe wyodrębnienie tych strumieni), nie czyniłby w tym przedmiocie tak szczegółowego rozróżnienia. Jeśli sama ustawa nakazuje traktować te kategorie odrębnie, to w żaden sposób nie można domniemywać, że koszty ubezpieczeń (zmienione, czy też nie) w jakkolwiek sposób wpływają na obowiązki podatkowe w przypadku umowy leasingu dla jej obu stron. Należy więc uznać, że zmiana kosztów ubezpieczenia przy dokonaniu cesji umowy leasingu nie wpływa na wysokość raty leasingowej (w jej części kapitałowej i odsetkowej), zarówno po stronie Spółki jak i nowego korzystającego. Takie zdarzenie jest więc neutralne dla podatkowego istnienia i rozliczania umowy leasingu do obu jej stron. Zatem po dokonaniu cesji (nawet, jeśli doszło w związku z nią do zmiany wysokości ponoszonych kosztów ubezpieczenia) kontynuowana umowa jest, z perspektywy Spółki, dalej tą samą umową leasingu w rozumieniu ustawy o CIT.

Powyższą zależność potwierdzają również organy podatkowe. Wskazują one, że jeśli rata leasingowa została powiększona o stosowne koszty ubezpieczenia, to ta część powinna podlegać wyłączeniu z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w Poznaniu wskazał, że w przypadku kosztów ubezpieczenia AC, które są elementem umowy leasingowej (rozpoznawane jako część raty leasingowej), podlegają one wyłączeniu na mocy ww. przepisu: „Tak więc koszty składek na ubezpieczenie samochodu osobowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, jeżeli zgodnie z umową do ich ponoszenia zobowiązany jest korzystający, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ograniczeń (art. 16 ust. 1 pkt 49) ustawy o CIT – przypis własny Spółki) wynikających z ustany o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja DIS w Poznaniu z 11.10.2011 r, nr ILPB4/423-241/11-5/ŁM).

Mając na uwadze tę interpretację, należy dojść do następujących wniosków:

(i) organy podatkowe – tak jak Wnioskodawca – dostrzegają różnicę między wydatkami związanymi z ratą leasingową a wydatkami ponoszonymi na ubezpieczenie samochodu,

(ii) wydatki związane z ubezpieczeniem, w zależności od rodzaju ubezpieczenia, podlegają wyłączeniu z KUP, nawet jeśli są zawarte w racie leasingowej. Wynika z tego, że w przypadku tak ujmowanych kosztów ubezpieczenia w racie leasingowej, korzystający w celu prawidłowego rozliczenia całej raty leasingowej, jest zobowiązany wyłączyć z niej koszty ubezpieczenia.

(iii) Organy podatkowe wskazują, że koszty ubezpieczenia w żaden sposób nie są skorelowane z „pierwotną” częścią raty leasingowej (tj. jej częścią kapitałową i odsetkową).

Takie same wnioski należy również przyjąć w odniesieniu do tych elementów składek ubezpieczeniowych, których nie obejmuje dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 49) ustawy o CIT, co wynika chociażby z brzmienia przywołanego, obowiązującego od 01.01.2019 r., art. 16 ust. 1 pkt 49a) ustawy o CIT.

Z perspektywy odmiennej kwalifikacji kosztów rat leasingowych (tj. części kapitałowej i odsetkowej raty) oraz kosztów ubezpieczeń, nie ulega wątpliwości, że zmiana, o której mowa w art. 17a pkt 2) ustawy o CIT musi odnosić się do takich kosztów, które – co najmniej – mogą mieć wpływ na część kapitałową i odsetkową raty leasingowej. Tymczasem, jeśli koszty ubezpieczenia należne od korzystającego ulegają zmianie w związku z dokonaną cesją umowy leasingu, to dalej „pierwotna” część raty leasingowej (tj. część kapitałowa i odsetkowa) zostaje zachowana na tym samym poziomie. Zatem warunki określone w art. 17b ustawy o CIT nie ulegają żadnej zmianie. Tym samym, przed jak i po cesji, jest to ta sama umowa leasingu, o niezmienionych parametrach dla celów podatkowych.

W tym kontekście, mimo iż w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia organy podatkowe nie wypowiadały się zbyt szeroko, zasadne wydaje się przywołanie stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w odniesieniu do zmian umowy leasingu, o których mowa w art. 8 ustawy z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159, dalej: ustawa nowelizująca). Na mocy tej ustawy – tak jak już wspomniano wcześniej – po stronie korzystających i najemców wprowadzono ograniczenie możliwości zaliczania rat leasingowych (czynszów najmu) dotyczących samochodów osobowych do kosztów podatkowych do wysokości 150 tys. złotych. Jednocześnie, realizując zasadę ochrony praw nabytych wprowadzono zasadę (art. 8 przedmiotowej ustawy nowelizującej), zgodnie z którą do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. zastosowanie znajdują dotychczasowe przepisy. Niemniej jednak, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej, do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. zastosowanie znajdą już znowelizowane przepisy ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, że zarówno w ustawie nowelizującej, jak i w art. 17a pkt 2) ustawy o CIT (tj. w definicji podstawowego okresu umowy leasingu) ustawodawca odnosi się do zmian umowy leasingu używając tożsamych sformułowań („zmianie”, „zmienionych”), należy uznać, że katalog zmian, o których mowa w tych przepisach jest analogiczny. Jak natomiast wynika z wydanych dotychczas przez organy podatkowe interpretacji dotyczących zmian leasingu po dniu 31.12.2018 r., nie każda zmiana umowy leasingu skutkuje uznaniem, że mamy do czynienia ze „zmienioną umową” dla potrzeb podatku dochodowego. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21.03.2019 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.435.2018.2.DS), organ stwierdził, iż „Należy jednak wyjaśnić, że zmianą m.in. umowy leasingu – w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej – jest Zmiana, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tylko zmiana zapisów w zawartych przed 1 stycznia 2019 r. umowach, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów”.

Odnosząc się do tego stanowiska i analizowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zmiana w postaci podwyższenia bądź obniżenia należnej składki ubezpieczeniowej poprzez zwiększenie raty leasingowej, nie wpływa po stronie czy to Spółki, czy korzystającego na koszty uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu. Może mieć ona niewątpliwie wpływ na koszty uzyskania przychodów po stronie korzystającego, ale wyłącznie w kontekście ograniczeń właściwych dla składek ubezpieczeniowych, co potwierdził w przywołanej wcześniej interpretacji DIS w Poznaniu (art. 16 ust. 1 pkt 49) ustawy o CIT lub odpowiadający mu art. 23 ust. 1 pkt 47) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie zaś w kontekście kosztów uzyskania przychodów związanych z umową leasingu.

Co do zasady więc, zmiana w postaci podwyższenia bądź obniżenia składki ubezpieczeniowej należnej od Spółki na rzecz zakładu ubezpieczeń, którą Spółka obciąży nowego korzystającego poprzez zwiększenie raty leasingowej w żaden sposób nie wpłynie na koszty uzyskania przychodu korzystającego wynikające z samej umowy leasingu. Nie jest to więc zmiana, która skutkowałaby uznaniem jej za zmianę postanowień, o której mowa czy to w art. 8 ustawy nowelizującej, czy to w art. 17a pkt 2) ustawy o CIT.

Podsumowując zatem, w ocenie Spółki, w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, a także przywołanych przepisów prawa, cesja wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, której towarzyszyć będzie zmiana (podwyższenie lub obniżenie) należnej od nowego korzystającego składki ubezpieczeniowej poprzez zwiększenie wartości finalnej raty leasingowej, jako kosztu dodatkowego, niestanowiącego elementu raty leasingowej jako takiej (tj. niestanowiącego ani części kapitałowej, ani części odsetkowej raty leasingowej), nie wpłynie na zachowanie podstawowego okresu umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 2 ustawy o CIT. Zmiana tego rodzaju winna być traktowana na równi z innymi zmianami, które pozbawione są wpływu na istotne elementy umowy leasingu, za które należy uznać wysokość samych rat leasingowych (w części kapitałowej i odsetkowej), okres jej trwania czy kwotę wykupu.

Zmiana kosztu dodatkowego w postaci składki ubezpieczeniowej (pomimo tego, że została doliczona do wartości wykazywanej na fakturze jako rata leasingowa) winna więc być traktowana na równi np. ze zmianą tabeli opłat i prowizji, zmianą rodzajów stosowanych w umowie zabezpieczeń, czy wreszcie adresów czy telefonów kontaktowych stron – od elementów tych nie zależy bowiem w ogóle kwalifikacja samej umowy leasingu (a zatem są to elementy nieistotne z perspektywy podatkowego rozliczenia takiej umowy). Ponadto należy wskazać, że sam opis na fakturze (wynikający z przyjętej przez Wnioskodawcę metody kalkulacji obciążania kosztami ubezpieczenia korzystających) nie może determinować po jego stronie skutków podatkowych, skoro sama ustawa takiego obowiązku nie nakłada. Pomimo tego, że składka na fakturze nie została wyodrębniona (w innej pozycji bądź na osobnej fakturze), to fakt ten nie ma żadnego wpływu na wskazywaną wcześniej odrębność tych wydatków (opłat) na gruncie ustawy o CIT.

Abstrahując od powyższego, nie można różnicować skutków podatkowych ani po stronie Spółki, ani po stronie korzystających, od przyjętej przez Wnioskodawcę metody kalkulacji składki ubezpieczeniowej dla korzystających. Na rynku leasingowym funkcjonuje zasadniczo dwojaki system obciążania korzystających z tego tytułu. Jeden – tak jak w opisywanym przez Wnioskodawcę przypadku – oparty jest na doliczaniu do raty leasingowej należnych składek ubezpieczeniowych. Drugi zakłada obciążanie korzystających z tytułu należnych składek na ubezpieczenie na podstawie odrębnych faktur bądź w formie odrębnej pozycji na fakturze, tj. składka nie jest dodawana bezpośrednio do raty leasingowej. W tym drugim przypadku wyliczona „pierwotnie” rata leasingowa (część kapitałowa i odsetkowa) będzie wykazywana na fakturze zawsze w tej samej wysokości, bez względu na zmianę należnej składki ubezpieczeniowej. W ocenie Wnioskodawcy, w drugim scenariuszu, w którym doszłoby do cesji umowy leasingu, kontynuowana umowa jest niewątpliwie dalej tą samą umową leasingu dla celów podatkowych. Jednak analogiczne podejście należy zastosować również w pierwszym wariancie, tj. wtedy gdy należna składka odpowiednio podwyższa należną ratę leasingową.

W ramach obu sposobów obciążenia korzystającego kosztami ubezpieczeń, koszty te – na gruncie ustawy o CIT – stanowią dla korzystających odrębne wydatki od samych rat leasingowych. Zatem, bez względu na przyjętą metodę obciążania korzystających kosztami składek ubezpieczeniowych, cesja umowy leasingu nie może niweczyć wskazanej wcześniej odrębności tych wydatków (opłat). Nieuzasadnione byłoby również wywodzenie różnych skutków podatkowych takiej cesji, jeśli w obu wariantach obciążania korzystających kosztem składek ubezpieczeniowych zachowują one swoją odrębność od rat leasingowych jako takich (pod kątem ich skutków podatkowych). Tym samym, po stronie Wnioskodawcy metoda kalkulacji i wykazywania należnej od korzystającego składki ubezpieczeniowej nie może mieć wpływu na jego obowiązki podatkowe, jeśli koszty ubezpieczeń nie mają tożsamego charakteru w stosunku do pozostałych opłat wynikających z umowy leasingu.

W konsekwencji, wysokość raty leasingowej (w części kapitałowej i odsetkowej) nie może być skorelowana z ponoszonymi przez korzystających kosztami ubezpieczeń (przed jak i po cesji). Innymi słowy, opisana w zdarzeniu przyszłym metoda uwzględniania kosztów składek ubezpieczeniowych w relacjach z korzystającymi w przypadku cesji umowy leasingu, jest neutralna dla Wnioskodawcy.

W rezultacie po dokonaniu cesji umowy leasingu, umowa ta nadal będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie umożliwiała dokonywanie rozliczeń podatkowych rat leasingowych i ceny wykupu na niezmienionych zasadach. Oznacza to, że zmiana po stronie korzystającego w podstawowym okresie trwania umowy leasingu, jeśli wywoływać będzie zmianę należnej składki ubezpieczeniowej zawartej w racie leasingowej, nie powinna w żaden sposób wpływać na uprawnienie Spółki do sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego po cenie wynikającej z umowy leasingu. Spółka stoi zatem na stanowisku, że po zakończeniu umowy leasingu dokonując sprzedaży środków trwałych będących przedmiotem leasingu, do określenia przychodów i kosztów takich transakcji Spółka będzie miała prawo zastosować zasady przewidziane w art. 17c ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych, zdefiniowanej w art. 17a pkt 6 ustawy o CIT przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 ustawy o CIT);
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto środków trwałych (zdefiniowana w art. 17a pkt 5 ustawy CIT).

Tym samym, dokonując sprzedaży przedmiotu leasingu w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, po upływie podstawowego okresu trwania umowy i po cenie nie niższej od hipotetycznej wartości netto środka trwałego, Spółka będzie uprawniona wykazać przychód podatkowy w wysokości zastosowanej ceny sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.