Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.166.2019.2.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej
Słowa kluczowe: bilans; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postepowania, łącznie jako Wnioskodawcy prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Do spółki cywilnej każdy z Wnioskodawców wniósł wkład pieniężny. Ze względu na rozwój skali biznesu, oraz konieczność dostosowania formy prawnej do rozmiarów przedsięwzięcia gospodarczego, Wnioskodawcy dokonali przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową (dalej również jako Spółka przekształcana), w której Wnioskodawcy byli komandytariuszami (komplementariuszem była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nieobjęta wnioskiem). Na etapie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej Wnioskodawcy rozpoczęli poszukiwania inwestora branżowego, zainteresowanego dokapitalizowaniem spółki, oraz dysponującego niezbędnym know-how. Podjęte zostały rozmowy biznesowe, w toku których potencjalny inwestor wyraził zainteresowanie inwestycją, z zastrzeżeniem warunku umożliwienia objęcia udziałów współce kapitałowej. W rezultacie Wnioskodawcy podjęli decyzję o przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako Spółka przekształcona). Następnie (po przekształceniu) każdy z Wnioskodawców dokonał sprzedaży 100 udziałów w Spółce przekształconej na rzecz inwestora (spółki zagranicznej). Dodatkowo inwestor objął 300 nowo utworzonych udziałów, dzięki czemu kapitał zakładowy Spółki przekształconej uległ zwiększeniu z kwoty 45 500 zł do kwoty 65 000 zł.

Spółka komandytowa od chwili powstania (w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej) do chwili zakończenia swojego bytu (wskutek przekształcenia w spółkę z o.o.), przez ponad rok prowadziła działalność gospodarczą, generując dochody i zwiększając swój majątek. W rezultacie wartość ogółu praw i obowiązków każdego z Wnioskodawców na moment drugiego przekształcenia (ze spółki osobowej w spółkę kapitałową), była istotnie wyższa, niż na moment powstania spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia spółki cywilnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, jako koszt uzyskania przychodu należy uznać wysokość odpowiadającą wartości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie przekształcenia, wynikającą z bilansu zamknięcia?

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, jako koszt uzyskania przychodu należy uznać wysokość odpowiadającą wartości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie przekształcenia, wynikającą z bilansu zamknięcia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Analiza przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że wydatki poniesione na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie udziałów dochodzi jednak w momencie zbycia tych udziałów. W ten sposób dochodzi do swego rodzaju przesunięcia w czasie możliwości rozpoznania kosztów.

Kluczowe jest ustalenie wysokości, w jakiej Zainteresowani powinni rozpoznać koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce przekształconej. Kwestia ta sprowadza się do odpowiedzi na pytanie co stanowi wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do zbycia udziałów w spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia (Spółka przekształcona).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).

Tym samym z dniem wpisu dochodzi do ustania bytu prawnego jednego podmiotu (Spółki przekształcanej) i powstania w jego miejsce nowego (Spółka przekształcona). W tej sytuacji wkładem wniesionym przez Zainteresowanych do nowo powstałej spółki kapitałowej jest ogół praw i obowiązków każdego w spółce osobowej. Każdy z Zainteresowanych przed dniem przekształcenia dysponuje ogółem praw i obowiązków w spółce osobowej, który to ogół praw i obowiązków przestaje istnieć, zaś w to miejsce każdy z Zainteresowanych otrzymuje udziały w spółce kapitałowej (Spółce przekształconej). Sam proces przekształcenia jest jedynie zmianą formy prawnej, i zasadniczo nie prowadzi do zmiany wartości ekonomicznych, w tym wartości spółek, czy wkładów wspólników. Wartość majątku Spółki przekształcanej została określona w bilansie zamknięcia na dzień zakończenia jej bytu prawnego. Wartość Spółki przekształcanej ujęta w jej bilansie zamknięcia jest tożsama z kwotą określającą wartość Spółki przekształconej, wynikającym z jej bilansu otwarcia.

W odniesieniu do Zainteresowanych, po przekształceniu doszło do zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce przekształconej), w związku z czym zaktualizowała się możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji gdy zbywane są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia (Spółce przekształconej), skoro wkładem każdego z Zainteresowanych był Jego ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (Spółce przekształcanej), to koszty uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości wkładów do Spółki przekształconej, tj. wartości bilansowej spółki komandytowej (Spółki przekształcanej).

Stanowisko Zainteresowanych opiera się na ugruntowanej w ostatnich latach linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14: „(\`(...)\`) zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje, bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej skarżący otrzymał udziały w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” skarżącego 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna, więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.”

Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt: II FSK 4103/14, uznając art. 23 ust. 1 pkt 38 w kontekście kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków. W podsumowaniu uzasadnienia Sąd wskazał: „Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać proponowane przez Ministra Finansów ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżący nabywał wkłady w spółce jawnej. Jak wykazano, bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o „wydatku na nabycie lub objęcie akcji”.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1141/17 (nieprawomocny): „Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. (\`(...)\`). Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.”

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, której udziały następnie ulegają zbyciu, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać w wysokości odpowiadającej wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, określanej w dacie przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. Sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce komandytowej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900).

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna (a więc spółka kapitałowa, np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Zatem, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki komandytowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową, ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. A zatem, kosztem tym będą jedynie wydatki poniesione przez Zainteresowanych na wkład w spółce cywilnej, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Zainteresowanych na wkład w spółce cywilnej przekształconą w spółkę komandytową, przypadających na udziały, które Zainteresowani zamierzają zbyć.

Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że w spółkach pierwotnych – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki cywilnej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami nie będą jednak koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości bilansowej Spółki komandytowej ustalonej na dzień przekształcenia w Spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, lecz wydatki poniesione przez każdego z Zainteresowanych na wkład w spółce cywilnej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez każdego z Zainteresowanych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce cywilnej, przypadających na udziały, które każdy z Zainteresowanych zbył. Kosztem objęcia przez Zainteresowanych udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez każdego z Zainteresowanych. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Tym samym, nie ma podstaw, ażeby uznać za koszt uzyskania przychodów – w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia ze spółki komandytowej, wartość bilansową spółki komandytowej z dnia przekształcenia (wartość odpowiadająca wartości bilansowej spółki z o.o. z dnia jej powstania) w proporcji przypadającej na udział każdego z Zainteresowanych.

Zatem stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W związku z powyższym, przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego będącego stroną postepowania oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.