Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-931/14/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-24
Teza: Dotyczy opodatkowania usług szkoleniowych (praktyk zawodowych we Włoszech) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy oraz konieczności złożenia deklaracji VAT-9M od importu usług szkoleniowych (praktyk zawodowych).
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; import-import usług; kształcenie; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych (praktyk zawodowych) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie konieczności złożenia deklaracji VAT-9M od importu usług szkoleniowych (praktyk zawodowych).

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 15 września 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych (praktyk zawodowych) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy oraz konieczności złożenia deklaracji VAT-9M od importu usług szkoleniowych (praktyk zawodowych).

Wniosek uzupełniono pismem z 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 grudnia 2014 r. znak: IBPP1/443-931/14/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Uczniowie Technikum …. uczący się w zawodzie Technik obsługi turystycznej odbywają 4-tygodniowe bezpłatne praktyki zawodowe we Włoszech w ramach projektu: Staże i Praktyki zagraniczne dla osób kształcących się i szkolących zawodowo, współfinansowanego w 85% prze Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego – program POKW oraz w 15% z dotacji celowej w ramach budżetu państwa.

Wnioskodawca:

*   nie jest czynnym podatnikiem VAT,
*   nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28 pkt 1 ustawy o VAT,
*   był podmiotem występującym z wnioskiem o dofinansowanie projektu,
*   płaci kontrahentowi zagranicznemu za wykonanie usługi praktyk zawodowych w całości środkami publicznymi,
*   jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zmianami) art. 2 pkt 2 lit. e, art. 5 ust. 1 pkt 3 lit. c, art. 5 ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 7 ust. 1 świadczy usługi edukacyjne jako taka jednostka.

Kontrahent świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi praktyk zawodowych:

*   posiada siedzibę we Włoszech,
*   jest podmiotem nie będącym zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT,
*   nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zmianami) i nie świadczy usług praktyk zawodowych jako taka jednostka,
*   nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej PAN, ani instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia,
*   nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - posiada akredytację regionu Basilicata jako organizacja szkoleniowa.

Usługi praktyk zawodowych:

*   są świadczone na rzecz Wnioskodawcy,
*   są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6, § 6 ust. 1, ust. 2, § 8 ust. 1, ust. 2, § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. nr 244, poz. 1626),
*   są usługami w całości finansowanymi ze środków publicznych,
*   są świadczone w ramach kształcenia zawodowego uczniów szkół ponadgimnazjalnych,
*   pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestników i mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych,
*   są usługami niezbędnymi do wykonania przez Wnioskodawcę usługi kształcenia w Technikum, odbycie tych praktyk jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły.

Środki otrzymane przez Zespół Szkół … na realizacje praktyk wymienione są w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych art. 5 ust. 1 i służą bezpośrednio nauce zawodu w Dziale Oświata i Wychowanie.

Na podstawie art. 43 ustawy VAT pkt 29 lit. c usługi kształcenia zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych są zwolnione od podatku VAT.

Faktura wystawiona przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy stanowi dla Wnioskodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu.

Środki, którymi Wnioskodawca płacił kontrahentowi za usługi praktyk są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez Wnioskodawcę projekcie na nabycie danego rodzaju usług kształcenia.

Na przedmiotowe praktyki dane osoby kieruje Wnioskodawca działając poprzez Komisję powołaną w ramach realizowanego projektu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności podstawowej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 28a ustawy o VAT. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i art. 43 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.
2.  Wnioskodawca oprócz działalności edukacyjnej wykonuje usługi najmu, korzystając przy tym ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w świetle art. 113 ust. 1 ustawy o VAT .
3.  Kontrahent z Włoch nie posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce. Wobec powyższego nie dotyczy go art. 28a polskiej ustawy o podatku VAT.
4.  Osoby biorące udział w praktykach będą wykorzystywały nabytą wiedzę przy wykonywaniu pracy zawodowej w biurach podróży i hotelach na stanowiskach pracy występujących w tych jednostkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 grudnia 2014 r.):

1.  Czy usługi kształcenia zawodowego świadczone przez kontrahenta zagranicznego, finansowane w całości ze środków publicznych, są zwolnione z podatku VAT?
2.  Czy wobec zwolnienia ww. usługi z podatku VAT konieczne jest złożenie w urzędzie skarbowym deklaracji VAT - 9M wykazującej wartość opodatkowania ww. usługi bez wartości podatku należnego (poz. 20-24 deklaracji)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 grudnia 2014 r.),

1.  Środki otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację praktyk wymienione są w kategorii środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. l ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i służą bezpośrednio nauce zawodu w dziale oświata wychowanie. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT usługi kształcenia zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych są zwolnione od podatku VAT.
2.  Wnioskodawca jako podatnik zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) obowiązuje również art. 99 ust. 7 ustawy o VAT, z którego wynika, że nie musi on składać w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne. Ponadto, na podstawie art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o VAT, Zespół Szkół … będący, usługobiorcą usług świadczonych przez podatnika nie mającego siedziby działalności gospodarczej na terenie kraju jest zwolniony z obowiązku składania ww. deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych (praktyk zawodowych) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie konieczności złożenia deklaracji VAT-9M od importu usług szkoleniowych (praktyk zawodowych).

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b.usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w rozdziale 3 działu V ustawy.

W art. 28a ustawy o VAT wskazano, że na potrzeby stosowania ww. rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, że uczniowie Technikum uczący się w zawodzie Technik obsługi turystycznej odbywają 4-tygodniowe bezpłatne praktyki zawodowe we Włoszech w ramach projektu: Staże i Praktyki zagraniczne dla osób kształcących się i szkolących zawodowo, współfinansowanego w 85% prze Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego – program POKW oraz w 15% z dotacji celowej w ramach budżetu państwa.

Wnioskodawca kieruje na przedmiotowe praktyki swoich uczniów działając poprzez Komisję powołaną w ramach realizowanego projektu.

Usługi praktyk zawodowych:

*   są świadczone na rzecz Wnioskodawcy,
*   są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6, § 6 ust.1, ust. 2, § 8 ust. 1, ust. 2, § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. nr 244, poz. 1626),
*   są usługami w całości finansowanymi ze środków publicznych,
*   są świadczone w ramach kształcenia zawodowego uczniów szkół ponadgimnazjalnych,
*   pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestników i mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych,
*   są usługami niezbędnymi do wykonania przez Wnioskodawcę usługi kształcenia w Technikum, odbycie tych praktyk jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły. Osoby biorące udział w praktykach będą wykorzystywały nabytą wiedzę przy wykonywaniu pracy zawodowej w biurach podróży i hotelach na stanowiskach pracy występujących w tych jednostkach.

Kontrahent świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi praktyk zawodowych:

*   posiada siedzibę we Włoszech,
*   jest podmiotem nie będącym zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT, nie posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
*   nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zmianami) i nie świadczy usług praktyk zawodowych jako taka jednostka,
*   nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej PAN, ani instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia,
*   nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - posiada akredytację regionu Basilicata jako organizacja szkoleniowa.

Wnioskodawca:

*   nie jest czynnym podatnikiem VAT, oprócz działalności edukacyjnej wykonuje usługi najmu, korzystając przy tym ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w świetle art. 113 ust. 1 ustawy o VAT,
*   nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT,
*   był podmiotem występującym z wnioskiem o dofinansowanie projektu,
*   płaci kontrahentowi zagranicznemu za wykonanie usługi praktyk zawodowych w całości środkami publicznymi,
*   jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zmianami) art. 2 pkt 2 lit. e, art. 5 ust. 1 pkt 3 lit. c, art. 5 ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 7 ust. 1 świadczy usługi edukacyjne jako taka jednostka.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ale korzysta ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zatem spełnia, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych od podmiotu z siedzibą we Włoszech usług - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Polska. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do rozpoznania importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Do ww. usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż z treści wniosku nie wynika, żeby świadcząca usługę szkoleniową firma z siedzibą we Włoszech była jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty jak również nie wynika aby była uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług, zatem w przedmiotowej sprawie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie czy szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub czy mają na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

W przypadku braku możliwości zastosowania ww. zwolnienia przeanalizować należy przepisy rozporządzenia wykonawczego.

Jak wynika z powołanego rozporządzenia Rady Nr 282/2011 aby dane kształcenie stanowiło usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania musi stanowić nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub skutkować uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych.

Jeżeli więc dane szkolenie spełnia te warunki, może być uznane za kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe.

Z wniosku wynika, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy polegające przeprowadzeniu szkoleń są świadczone w ramach kształcenia zawodowego uczniów szkół ponadgimnazjalnych. Pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestników i mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Odbycie tych praktyk we Włoszech jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły. Usługi szkoleniowe są świadczone w ramach szkolenia zawodowego uczniów szkół ponadgimnazjalnych, którzy nabytą wiedzę będą wykorzystywali przy wykonywaniu pracy zawodowej w biurach podróży i hotelach na stanowiskach pracy występujących w tych jednostkach.

Powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r., w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 244, poz. 1626), określa warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, u pracodawców i w indywidualnych gospodarstwach rolnych oraz kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, rozporządzenie stosuje się do uczniów i słuchaczy, publicznych szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi polegające na realizacji praktyk zawodowych dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych, należy uznać za usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym spełniona została pierwsza przesłanka warunkująca prawo do zwolnienia bowiem usługi realizowane na rzecz Wnioskodawcy są usługami kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika ponadto, że całość zapłaty za zrealizowanie na rzecz Wnioskodawcy praktyk zawodowych, zostanie dokonana ze środków projektu finansowanego w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) - są:

1.dochody publiczne;

2.środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

3.środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4.przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5.przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

1.  wydatki publiczne;
2.  rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Zatem podstawą do zwolnienia nabytych usług jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, gdyż jak wynika z treści wniosku, są finansowane w całości ze środków publicznych.

Zatem z tytułu importu ww. usług Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT usługi kształcenia zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych są zwolnione od podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii obowiązku złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-9M z tytułu nabycia przedmiotowych usług wskazać należy, że zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6 (art. 97 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 97 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 7 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

1.  przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
2.  są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a lub art. 91, lub
3.  są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.

Zgodnie z art. 99 ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wymienieni w art. 15, inni niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i osoby prawne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, lub którzy skorzystali z możliwości wymienionej w art. 10 ust. 6, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe w zakresie dokonywanych nabyć za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

W myśl art. 99 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 99 ust. 14 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku

Na podstawie ww. art. 99 ust. 14 ustawy o VAT Minister Finansów w dniu 18 marca 2013 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 394).

Powyższa delegacja zrealizowana została poprzez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333, ze zm.).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory:

1.  deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, i deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.
2.  deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-8), o której mowa w art. 99 ust. 8 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 5 do rozporządzenia;
3.  deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 6 do rozporządzenia.

Według powyższego wzoru, deklaracja VAT-9M jest przeznaczona dla tych podmiotów, którzy nie są podatnikami VAT czynnymi (i w związku z tym nie składają deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D), u których w danym miesiącu nie wystąpiły nabycia wewnątrzwspólnotowe, jednakże w danym miesiącu ma u nich miejsce import usług, bądź dostawa, dla których podatnikiem jest nabywca.

Z powyższego wynika, że w związku z importem usług, świadczonych przez podmiot mający siedzibę we Włoszech, dla których Wnioskodawca jest podatnikiem i w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako podmiot zwolniony na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, który nie ma obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8, to ww. nabycie Wnioskodawca winien wykazać w deklaracji VAT-9M. Jednakże co do sposobu wypełnienia ww. deklaracji należy wskazać, że skoro dla importu przedmiotowych usług nie zostanie wygenerowany podatek należny, wówczas pozycja 11 deklaracji VAT-9M, której wzór obowiązuje dla rozliczeń od kwietnia 2013 r., winna zawierać wartości ze stawką VAT „zwolnione”.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że deklaracja VAT-9M nie obejmuje wskazanych przez Wnioskodawcę poz. „20-24” przeznaczonych na wskazanie wartości importu usług.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 99 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on do deklaracji miesięcznych składanych przez podatników, a Wnioskodawca ma obowiązek złożyć deklarację VAT-9M na podstawie art. 99 ust. 9 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku rozliczenia nabytych usług w deklaracji VAT-9M, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.