Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-573/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-04
Teza: Czy umorzone odsetki „terminarzowe”, odsetki karne, a w szczególności opłaty i prowizje (w tym opłaty z tytułu ubezpieczenia kredytów) podlegają opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: dług-dług spadkowy; dług-zwolnienie z długu; kredyt; odsetki; pożyczka; prowizje; przychód-przychody z innych źródeł; spadkobiercy; ubezpieczenia; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 8, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2014 r. (wpływ do tutejszego organu 30 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia należności wynikających z umów kredytowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia należności wynikających z umów kredytowych

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. Nr ITPB2/415-573/14-2/MM wezwano Wnioskodawczynię do ich usunięcia. Wniosek Wnioskodawczyni uzupełniła pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W dniu 25 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła wprost spadek po swojej zmarłej w dniu 8 września 2010 r. mamie. Sprawę spadkową musiała przeprowadzić, gdyż w skład spadku wchodził spółdzielczy wkład mieszkaniowy i Wnioskodawczyni nie chciała dopuścić do sytuacji, że „wraz z córką zostanie bezdomna”. Składając wniosek o nabycie spadku Wnioskodawczyni nie miała wiedzy o tak licznych zobowiązaniach zmarłej mamy (kredytowych i nie tylko). Dopiero po tym zdarzeniu zaczęli zgłaszać się wierzyciele i żądać spłaty. Stan faktyczny wynikający ze zobowiązań, które udało się Wnioskodawczyni ustalić od 2012 r. (z odsetkami, opłatami i innymi) przedstawia się następująco:

1.  "A." – obecnie … S.A. – 6 kredytów umorzonych i są to:

1.  na kwotę 27.321 zł 83 g - kwota na dzień 7 lutego 2014 r.; umorzenia dokonano w lutym 2014 r. i po otrzymaniu PIT-8C Wnioskodawczyni wysłała do urzędu skarbowego PIT-36,
2.  na kwotę ok. 11.223 zł 25 gr – kwota na 2013 r., umorzona w 2013 r., ale PIT-8C Wnioskodawczyni otrzymała dopiero w 2014 r. ze względów technicznych (takie jest wyjaśnienie Banku … w piśmie z dnia 7 lutego 2014 r.)

3.  "B." SA – wierzytelność w kwocie 4.181 zł 43 gr na dzień 29 czerwca 2012 r. przejęła firma „…” z … i był to kredyt odnawialny,
4.  "C." – obecnie "D." – dwa kredytu:

1.  na kwotę 3.707 zł 31 gr – kwota na 10 lipca 2012 r., Wnioskodawczyni spłaca po 30 zł miesięcznie,
2.  na kwotę 30.098 zl 06 gr – kwota na dzień 10 lipca 2012 r. – Wnioskodawczyni spłaca po 30 zł miesięcznie,

6.  "E." ok. 6.469 zl 42 gr – kwota na 2010 r.,
7.  "F." S.A. obecnie "G."– 3 kredyty:

1.  na kwotę 3.370 zl 06 gr – kwota na dzień 12 kwietnia 2012 r.,
2.  na kwotę 4.162 zl 97 gr – kwota na dzień 12 kwietnia 2012 r.,
3.  na kwotę 7.971 zl 22 gr – kwota na dzień 12 kwietnia 2012 r.

9.  "H." – na kwotę 14.726 zł 82 gr – na dzień 12 kwietnia 2012 r.

Kwoty kredytów nie maleją, a wręcz przeciwnie z miesiąca na miesiąc rosną z tytułu naliczanych odsetek. Wnioskodawczyni nie zamierzała i nie zamierza unikać odpowiedzialności, czego wynikiem była i jest liczna korespondencja (część z inicjatywy Wnioskodawczyni) z bankami. Wnioskodawczyni próbowała negocjować i renegocjować umowy z bankami, zwracała się z prośbami o umorzenie należności ze względu na swoją sytuację życiową, ale dla większości banków klient, który utrzymuje się z alimentów na dziecko nie posiada zdolności kredytowej i jest niewiarygodny, a niektóre banki mogły umorzyć Jej odsetki, jeśli spłacałaby należności główne. Niestety dla Wnioskodawczyni są to kwoty niewyobrażalnie wysokie.

Wynikiem tego była decyzja jednego z banków (… z 2012 r.), że może spłacać dwa zadłużenia w miesięcznych ratach po 30 zł (co czyni do chwili obecnej) i … w 2013 i 2014 r. o umorzeniu należności w całości ze względu na sytuację życiową Wnioskodawczyni.

W międzyczasie Wnioskodawczyni zwracała się wielokrotnie do wierzycieli o kserokopię umów, które zawierała z bankami jej mama. Chciała bowiem mieć je do wglądu lecz do dnia dzisiejszego tych kserokopii nie otrzymała.

Pod koniec lutego 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała z BANKU … pismo o umorzeniu trzech kolejnych kredytów wraz z PIT-8C oraz z informacją, że PIT-8C za wcześniej (tj. w 2013 r.) umorzone kredyty - ze względu na problemy techniczne banku - otrzyma później w 2014 r. Na podstawie otrzymanego PIT-8C Wnioskodawczyni złożyła w kwietniu 2014 r. PIT-36.

W związku z powyższym – w wyniku uzupełnienia wniosku - zadano następujące pytanie:

Czy umorzone odsetki „terminarzowe”, odsetki karne, a w szczególności opłaty i prowizje (w tym opłaty z tytułu ubezpieczenia kredytów) podlegają opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odsetki są obojętne finansowo. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni powołuje się na: postanowienie z dnia 5 września 2007 r nr PO1/423-93/07/72873 (Małopolski Urząd Skarbowy w Krakowie) postanowienie z dnia 26 czerwca 2007 r. nr 1434/Dd2/415/17/2007 (Urząd Skarbowy Warszawa-Praga) oraz postanowienie z dnia 14 marca 2007 r. nr ŁUS-II-2-415/13/07/AG (Łódzki Urząd Skarbowy). Według ww. postanowień umorzone odsetki od kredytu nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego kredytobiorcy, a jedynie zmniejszają lub likwidują zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. Wartość umorzonych odsetek nie stanowi wiec przychodu z innych źródeł, który zgodnie z art. 42a ustawy należy wykazać w informacji PIT-8C.

W postanowieniu z dnia 8 sierpnia 2007 r. nr 1471/DPF/415-37/07/MJ (Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie) uznano, że przychód podatkowy powstanie jedynie wówczas, gdy odsetki zostały umorzone osobie prowadzącej działalność gospodarczą: (…) w przypadku umorzenia odsetek od kredytu osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie dochodzi do powstania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ponieważ umorzenie ww. odsetek nie stanowi przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy, a jedynie zmniejsza lub likwiduje zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku umorzenia odsetek od kredytu osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie wystąpi również obowiązek podatkowy, zatem po stronie wierzyciela nie wystąpi również obowiązek określenia dłużnikom przychodu z ww. tytułu i wystawienia informacji PIT-8C. Kredyty, które zaciągnęła mama Wnioskodawczyni nie były przeznaczone na działalność gospodarczą, tak więc z powyższego wynika, że umorzone odsetki są obojętne podatkowo.

Ponadto Wnioskodawczyni powołując się na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. nr PB3-5912-722-604/HS/98, zgodnie z którym umorzenie odsetek jest neutralne podatkowo dla dłużnika uważa, że potwierdza ono pogląd, iż umorzenie odsetek nie skutkuje powstaniem przychodu dla dłużnika, gdyż odsetki wywołują skutki podatkowe, gdy są otrzymane, albo zapłacone (uregulowane).

Potraktowanie umorzonych odsetek karnych od kredytu jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest niewłaściwe. Fakt nałożenia kary przez bank, a następnie jej umorzenia nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego, tym bardziej, że umorzenie takiego zobowiązania następuje zazwyczaj w związku z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności wykluczających możliwość spełnienia funkcji, jaką kara miała spełnić.

W ocenie Wnioskodawczyni niedopuszczalnym wydaje się być fakt, że umorzona z powodu Jej trudnej sytuacji kara jest i będzie opodatkowana. Znane są bowiem Wnioskodawczyni treści odpowiedzi organów podatkowych na podobne do Jej pytań, mówiące miedzy innymi, że odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy.

Wysokość odsetek (w sposób nie budzący wątpliwości co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. W przypadku Wnioskodawczyni nie może być mowy o wglądzie do umów kredytowych, które zawierała z bankami Jej zmarła mama. To samo dotyczy odsetek karnych i innych opłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił źródła przychodów, w pkt 9 wskazując inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności" wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte dyspozycją tego przepisu.

Stosownie do art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 121 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Bezspornie umowa kredytu nie należy do żadnego ze wskazanych wyjątków w art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Wobec czego, w świetle ogólnej reguły, wynikające z niej zadłużenie, jest obowiązkiem (długiem) przechodzącym na spadkobierców. Zaznaczyć przy czym należy, iż art. 922 § 1 K.c. wyraża tzw. zasadę sukcesji uniwersalnej, co oznacza, że następcy prawni wstępują w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkobiercy. Dotyczy to zasadniczo każdego stosunku prawnego, w jakim pozostawała zmarła osoba, w tym również umów obligacyjnych, czyli m.in. umowy pożyczki czy kredytu.

Jednym ze skutków wejścia spadkobiercy w ogół praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy jest powstanie po jego stronie odpowiedzialności za zobowiązania, których podmiotem był zmarły. W przytoczonym kontekście odpowiedzialność ta będzie rozumiana jako normatywna możliwość zaspokojenia się wierzyciela z majątku dłużnika w drodze postępowania egzekucyjnego, a zatem polega ona na tym, że wierzyciel spadkowy (tj. osoba, która była wierzycielem w stosunku do spadkodawcy) ma możliwość skierowania do majątku spadkobiercy egzekucji na wypadek, gdyby ten nie spełnił dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku świadczenia.

Z zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni przyjęła wprost spadek po swojej zmarłej mamie.

Zgodnie z art. 1012 Kodeksu cywilnego, spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Stosownie zaś do art. 1031 § 1 ww. Kodeksu, w razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczeń.

W myśl art. 1030 Kodeksu cywilnego, do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie dłużnika pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem dłużnik osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytu termin płatności upłynął. Świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie jakie musiałby zapłacić gdyby nie umorzenie. Stąd też umorzenie takich odsetek stanowić będzie zawsze realne przysporzenie w majątku.

Natomiast tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. W sytuacji jednak, gdy bank korzystając z przysługującego mu prawa nalicza odsetki karne, a następnie ww. odsetki umarza to takie umorzenie skutkuje przysporzeniem majątku po stronie dłużnika. Poza tym przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym stanowi również umorzenie wymagalnych prowizji bankowych i innych opłat (w tym z tytułu ubezpieczenia kredytu).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego niektóre banki na wniosek Wnioskodawczyni wyrażają zgodę na umorzenie kredytów wraz z odsetkami oraz odsetkami karnymi, prowizjami, opłatami z tytułu ubezpieczenia kredytu. Brak jest tym samym podstaw żeby traktować umorzenie przez Bank tych należności w inny sposób niż przysporzenie majątkowe po stronie świadczeniobiorcy – czyli Wnioskodawczyni na rzecz której dokonuje się tego umorzenia. Umorzenie przez Bank należności stanowi dla Wnioskodawczyni świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania została zwolniona z zobowiązania, a tym samym nie dochodzi do uszczuplenia Jej majątku. Do uszczuplenia takiego doszłoby wówczas, gdyby nie zostało dokonane umorzenie tych należności. Dla celów podatkowych przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Reasumując, na skutek umorzenia wymagalnych odsetek od kredytu, odsetek karnych, opłat i prowizji (w tym opłat z tytułu ubezpieczenia kredytów) po stronie Wnioskodawczyni powstaje podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię postanowień organów podatkowych wskazać należy, iż jakkolwiek kształtują one pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto wyjaśnić należy, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych umorzenie kredytów, wymagalnych odsetek od tych kredytów, odsetek karnych, prowizji i innych opłat wynikających z umowy kredytu skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-561 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.