Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-44/16/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-10
Teza: w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki, o której mowa we wniosku
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 10 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki, o której mowa we wniosku -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki, o której mowa we wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Podmiot B” lub „Spółka B”), podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach rozważanego planu działań restrukturyzacyjnych swojej działalności, Wnioskodawca wniesie do Podmiotu B, tytułem wkładu niepieniężnego posiadane 100% udziałów w podmiocie trzecim (dalej: „Podmiot A” lub „Spółka A”). Podmiot A jest również polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W konsekwencji opisanej transakcji Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Jednocześnie w zamian za otrzymane przez Spółkę B udziały w Spółce A nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Podmiotu B, zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „ksh”), tj. poprzez ustanowienie przez Podmiot B na rzecz Wnioskodawcy nowych udziałów w kapitale zakładowym o określonej wartości nominalnej (dalej: „Udziału Własne”). Wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy będzie odpowiadała jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. Jednocześnie wartość nominalna wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę B Udziałów Własnych będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. Opisana transakcja spełniać będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z czasem, w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej Wnioskodawca nie wyklucza reorganizacji działalności podmiotów zależnych. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji Spółki B. Wnioskodawca nie wyklucza też, że likwidacja Spółki odbędzie się przed upływem 2 lat od nabycia wszystkich jej udziałów przez Wnioskodawcę. W przypadku likwidacji Podmiotu B, zakłada się, że Wnioskodawca otrzyma wszelki majątek Spółki B pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, który mogą stanowić zarówno środki pieniężne jak i inne składniki majątku (np. środki trwałe lub wartości niematerialne).

W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów Wnioskodawcy osiągniętych z tytułu likwidacji Spółki B.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce B, który zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszy przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki B?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce B, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki B objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki A. Innymi słowy, dla Wnioskodawcy kosztem nabycia lub objęcia udziałów w Podmiocie B będzie nominalna wartości udziałów w tym podmiocie objętych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 4-6 updop, powyższy przychód z udziału w zyskach osób prawnych podlega zwolnieniu z opodatkowania po spełnieniu warunków określonych w powoływanych przepisach. Jednym z nich (art. 22 ust. 4a) jest konieczność posiadania przez spółkę uzyskującą przychód (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP (tu będzie to Podmiot B) udziałów w spółce wypłacającej te należności (Podmiot B), w wysokości nie niższej niż 10%, nieprzerwanie przez okres 2 lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie, jeżeli okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów upływa po dniu uzyskania przychodów z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. W sytuacji Wnioskodawcy opisanej w zdarzeniu przyszłym, mimo spełnienia pozostałych przesłanek dla zastosowania tego zwolnienia, z uwagi na plany restrukturyzacyjne względem Podmiotu B, warunek nieprzerwanego posiadania udziałów Spółki B przez okres 2 lat, nie będzie potencjalnie spełniony. W konsekwencji zatem, na moment likwidacji Podmiotu B, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 updop.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1l updop (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku) w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa m.in. w art. 12 ust. 4 pkt 22 (czyli koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce likwidowanej, przyp. Wnioskodawcy), przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. A zatem, przede wszystkim w celu ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w Podmiocie B należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały zostaną uprzednio nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Operacja wymiany udziałów została uregulowana w przepisie art. 12 ust. 4d updop. W myśl powoływanego przepisu, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 11 updop, powyższy przepis stosuje się:

1.  jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Reasumując, operacja wymiany udziałów w rozumieniu ustawy podatkowej jest szczególnym przypadkiem objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport). W tym szczególnym przypadku aportem są bowiem udziały innej spółki. W związku z tym, przepis art. 15 ust. 1l updop, regulujący sposób ustalania po stronie Wspólnika kosztów nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy zostały one objęte za wkład niepieniężny, będzie miał jak najbardziej zastosowanie, gdy ww. udziały zostały nabyte (objęte) w związku z operacją wymiany udziałów. Art. 15 ust. 11 updop, odwołuje się z kolei do ust. 1k art. 15 updop, gdzie w pkt 1) stanowi on, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (\`(...)\`) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Co za tym idzie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop jest to nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odnosząc powyższą analizę do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wydaje się zasadnym stwierdzenie, iż w przypadku likwidacji Spółki B i otrzymania przez Wnioskodawcę, zgodnie z zasadami Kodeksu spółek handlowych, przypadającego zgodnie z posiadanymi udziałami, majątku likwidacyjnego, Wnioskodawca:

*   uzyska dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 updop, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 22 updop oraz
*   do przychodu tego nie będzie zaliczać się wartość tego majątku w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w Spółce B.

Opodatkowaniu (przy wskazanym prawdopodobieństwie, iż nie będą spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie art. 22 ust. 4-6 updop) zryczałtowanym podatkiem od udziału w zyskach osób prawnych będzie podlegać w danym opisanym przypadku różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki B, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów. Ponieważ według planowanego scenariusza działań, udziały w Spółce B mają zostać nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny - tj. w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej (tu Spółka A), wydatkiem tym będzie nominalna wartość udziałów w Spółce B z dnia ich objęcia. Za takim rozumieniem przemawia wykładnia literalna przedstawionych przez Wnioskodawcę przepisów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, stanowi, że przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1\. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2\. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Art. 15 ust. 1l stanowi natomiast, że w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka B”), podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W ramach rozważanego planu działań restrukturyzacyjnych swojej działalności, Wnioskodawca wniesie do Spółki B, tytułem wkładu niepieniężnego posiadane 100% udziałów w podmiocie trzecim („Spółka A”), który jest również polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W konsekwencji opisanej transakcji Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Jednocześnie w zamian za otrzymane przez Spółkę B udziały w Spółce A nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B poprzez ustanowienie nowych udziałów w kapitale zakładowym o określonej wartości nominalnej (dalej: „Udziału Własne”) na rzecz Wnioskodawcy. Wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy będzie odpowiadała jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. Jednocześnie wartość nominalna wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę B Udziałów Własnych będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane.

Z czasem, w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej Wnioskodawca nie wyklucza reorganizacji działalności podmiotów zależnych. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji Spółki B. Wnioskodawca nie wyklucza też, że likwidacja Spółki odbędzie się przed upływem 2 lat od nabycia wszystkich jej udziałów przez Wnioskodawcę. W przypadku likwidacji Podmiotu B, zakłada się, że Wnioskodawca otrzyma wszelki majątek Spółki B pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, który mogą stanowić zarówno środki pieniężne jak i inne składniki majątku (np. środki trwałe lub wartości niematerialne).

W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów Wnioskodawcy osiągniętych z tytułu likwidacji Spółki B.

Odnosząc treść powołanych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1l ustawy o CIT bowiem przepisy te dotyczą udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a nie udziałów objętych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyraźny odróżnia objęcie udziałów za wkład niepieniężny w postaci udziałów, które spełnia warunki „wymiany udziałów”, przewidując w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT dla takiej czynności prawnej skutek w postaci niepowstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, od objęcia udziałów, które ww. warunków nie spełnia.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów objęcia udziałów likwidowanej spółki objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, pomniejszających zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 wartość majątku otrzymanego w zw. z likwidacją spółki, należy odnosić do wymienianych udziałów.

Powyższe oznacza, że kosztem na nabycie/objęcie udziałów likwidowanej Spółki pomniejszającym przychód w zw. z otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego Spółki B będą udokumentowane wydatki faktycznie poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów Spółki A, które następnie zostały wniesione do Spółki B w ramach transakcji wymiany udziałów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wydatkiem na nabycie/objęcie udziałów likwidowanej Spółki nie będzie wartość nominalna udziałów Spółki B objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki A, lecz będzie nim udokumentowana wartość wydatków rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce A, czyli tzw. koszt historyczny.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.