Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.78.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „..”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2021r. (data wpływu 3 lutego 2021r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „..”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Od dnia 1 stycznia 2017 roku rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami i zakładami budżetowymi.

Gmina zamierza złożyć do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wniosek o dofinansowanie zadania pn. „..” (dalej: Zadanie). Dofinasowanie jest udzielane w formie pożyczki i dotacji.

Ze względu na koszty ogrzewania i ponoszone koszty na energię elektryczną potrzebną do funkcjonowania obiektu planuje się dokonać poprawy gospodarki cieplnej Domu Ludowego poprzez wykonanie modernizacji źródła ciepła w oparciu o odnawialne źródła energii, wykonanie termomodernizacji budynku oraz budowę mikroinstalacji fotowoltaicznej o mocy 9,96 kWp na dachu budynku.

W ramach Zadania planuje się dokonać usprawnień poprawiających sprawność systemu grzewczego i dostosowujących instalację do aktualnych wymagań technicznych. Dla budynku Domu Ludowego zaplanowane zostało nowe źródło elektryczne. Zamontowany zostanie zespół pomp ciepła powietrze-woda z napędem elektrycznym o mocy 3x20 kW do zasilania w energię cieplną instalacji co, zbiornik buforowy o pojemności 200l oraz zasobnik cwu o pojemności 300 l.

W budynku zostanie zamontowana instalacja wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła do 85% (całkowitej sprawności odzysku) oraz klimatyzacja typu slit. Zamontowane będą 2 urządzenia klimatyzacyjne kasetowe o mocy chłodniczej 8,5 kW każda oraz 2 urządzenia klimatyzacyjne ścienne o mocy chłodniczej 4kW.

Na potrzeby ogrzania, cwu, oświetlenia, wentylacji klimatyzacji zamontowana zostanie mikroinstalacja fotowoltaiczna o mocy 9,96 kWp na dachu budynku.

W ramach realizacji przedsięwzięcia zostaną wykonane następujące prace:

1.  dostawa i montaż zespołu pomp ciepła powietrze-woda o mocy 3x20 kW, zbiornika buforowego o pojemności 200 l oraz zasobnika cwu o pojemności 300 l,
2.  wymiana instalacji centralnego ogrzewania oraz montażem zaworów termostatycznych w ilości 22 sztuk,
3.  ocieplenie ścian zewnętrznych płytami styropianowymi EPS 031 o grubości 14 cm,
4.  ocieplenie dachu styropapą EPS o grubości 20 cm,
5.  ocieplenie ościeży okiennych płytami styropianowymi EPS 031 o grubości 3 cm,
6.  demontaż i montaż stolarki okiennej 25 szt.,
7.  demontaż i montaż stolarki drzwiowej,
8.  montaż konstrukcji instalacyjnej do montażu paneli Ppv na dachu budynku,
9.  dostawę i montaż paneli fotowoltaicznych monokrystalicznych o mocy łącznej 9,96 kW w ilości 24 szt.,
10.  montaż infrastruktury towarzyszącej inwertera 3-fazowego o mocy 9 kW w ilości 1 szt., rozdzielni, zabezpieczeń okablowania,
11.  wykonanie połączenia kablowego pomiędzy panelami pv a inwerterem,
12.  wykonanie i modernizacja oświetlenia w postaci wymiany opraw na energooszczędne LED w ilości 72 opraw,
13.  montaż wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła – 1kpl,
14.  montaż klimatyzacji typu split,
15.  roboty budowlane związane z przebudową i modernizacją budynku wraz z dostosowaniem budynku dla osób niepełnosprawnych w tym:
    *   prace rozbiórkowe,
    *   przebudowa przyłącza wodociągowego wraz z budową wewnętrznej instalacji wodociągowej oraz sanitariatów,
    *   wymiana dachu,
    *   budowa windy oraz wymiana balustrady,
    *   roboty wykończeniowe – posadzki i tynki oraz okładziny,
    *   przebudowa instalacji elektrycznej.

Zamontowana instalacja do produkcji energii elektrycznej będzie wykorzystywana wyłączenie na potrzeby własne Domu Ludowego.

Wydatki jakie Gmina będzie ponosić w związku z realizacją Zadania zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2).

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Świetlice wiejskie i domy ludowe będące własnością Gminy są nadzorowane i zarządzane przez Urząd Miejski w, będący jej jednostką budżetową.

Warunki i zasady korzystania ze świetlic wiejskich i domów ludowych będących własnością i w użyczeniu Gminie obecnie określa Zarządzenie Nr … Burmistrza z dnia 10 stycznia 2020 r., zmienione Zarządzeniem Nr .. Burmistrza z dnia 27 marca 2020 r. wprowadzającym 2 /dwa/ wzory umów najmu zawieranych z osobą fizyczną lub osobą prawną oraz z osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

Zgodnie z Zarządzeniem Nr .. świetlice wiejskie i domy ludowe służą w szczególności prowadzeniu działalności kulturalnej, społecznej i rekreacyjnej związanej z poprawą jakości życia mieszkańców, stworzeniem miejsca spotkań, integracji i rozwoju społeczno-kulturalnego lokalnej społeczności oraz mobilizacji do ciągłego zaangażowania i zwiększenia tożsamości społecznej.

Ze świetlic wiejskich i domów ludowych mogą korzystać:

1.  osoby pełnoletnie, fizyczne i prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne,
2.  dzieci i niepełnoletnia młodzież tylko pod opieką osoby dorosłej.

Budynki świetlic wiejskich lub domów ludowych mogą być wykorzystywane m.in. do:

1.  przeprowadzenia zebrań wiejskich zorganizowanych na wniosek Burmistrza, sołtysa, rady sołeckiej lub minimum 10 osób uprawnionych do udziału w zebraniu wiejskim,
2.  organizowania szkoleń, kursów, zajęć, warsztatów, spotkań, imprez ogólnodostępnych i okolicznościowych itp.

Świetlice wiejskie i domy ludowe mogą być udostępniane zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie.

Nieodpłatnie udostępnia się świetlice na potrzeby działalności statutowych organów sołectwa, a także stowarzyszeń i organizacji społecznych, których działalność skierowana jest do społeczności lokalnej poprzez prowadzenie zorganizowanych inicjatyw społecznych np. nieodpłatne warsztaty, szkolenia, kursy i pokazy oraz imprezy ogólnodostępne np. choinka, dzień dziecka, dzień kobiet, spotkanie wigilijne czy noworoczne itp., które nie wiążą się z pobraniem odpłatności od uczestników.

Nieodpłatne udostępnienie następuje na telefoniczne zgłoszenie do Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Miejskiego w .., a w przypadku organizacji imprezy ogólnodostępnej na wniosek jej organizatora, który powinien zawierać dane kontaktowe organizatora, wskazywać czas, miejsce i rodzaj imprezy oraz powinien być złożony najpóźniej na 7 dni przed planowanym terminem do Burmistrza. Koszty związane ze zużyciem mediów ponosi Gmina.

Natomiast odpłatnie świetlice wiejskie i domy ludowe udostępniane są na rzecz mieszkańców i innych osób oraz podmiotów zainteresowanych organizacją imprez okolicznościowych np. chrzest, komunia, wesele, konsolacja itp. oraz imprez, wiążących się z pobieraniem odpłatności od ich uczestników.

Odpłatne udostępnianie następuje na podstawie:

1.  umowy najmu zawartej z osobą fizyczną lub prawną stanowiącej załącznik Nr 1 do ww. Zarządzenia,
2.  umowy najmu zawartej z osobą prowadzącą działalność gospodarczą stanowiącej załącznik Nr 1a do ww. Zarządzenia.

Umowa jest wypełniana u sołtysa lub gospodarza obiektu i powinna być dostarczona do Urzędu Miejskiego w .. najpóźniej na 7 dni przed planowanym terminem wynajmu, za wyjątkiem dostarczenia umów najmu w przypadku organizacji konsolacji.

Wysokość opłat wynikających z odpłatnego okazjonalnego wynajmu poszczególnych świetlic wiejskich lub domów ludowych określa Załącznik nr 2 do ww. Zarządzenia. Kształtują się one w przedziale od 50 zł brutto do 500 zł brutto (w tym podatek VAT 23%).

Opłaty wynikające z odpłatnego okazjonalnego wynajmu poszczególnych świetlic wiejskich lub domów ludowych ulegają zmianie w przypadku:

1.  wynajmu pomieszczeń do 4 godzin przyjmuje się 25% stawki;
2.  po uroczystości pogrzebowej przyjmuje się 25% stawki;
3.  organizacji przez stowarzyszenia, organizacje społeczne, jednostki pomocnicze działające na terenie danego sołectwa imprez wiążących się z pobieraniem odpłatności od uczestników imprezy pobiera się opłatę w wysokości 50% stawki;
4.  wynajmu pomieszczeń przez osobę zaangażowaną w prace porządkowe i remontowe danego obiektu Burmistrz po otrzymaniu pisemnej opinii od sołtysa i gospodarza obiektu może udzielić ulgi w ww. opłacie do 50% stawki;
5.  złożenia wniosku przez Najemcę do Burmistrza, który w uzasadnionych przypadkach może udzielić ulgi w ww. opłacie do 90% stawki, w szczególności opiekunowi obiektu.

Dla Domu Ludowego stawka wynajmu wynosi obecnie 150 zł brutto za imprezę okolicznościową.

Najemcy świetlic wiejskich lub domów ludowych zobowiązani są ponadto do wniesienia opłat za zużycie energii elektrycznej i wody oraz odprowadzenie ścieków.

Najemcy regulują czynsz oraz opłaty za energię elektryczną, wodę i ścieki na podstawie faktur VAT wystawionych przez Gminę, które następnie są ujmowane w rejestrach VAT sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy w celu rozliczenia należnego podatku VAT.

Podobne zasady nieodpłatnego i odpłatnego korzystania ze świetlic wiejskich i domów ludowych regulowały wcześniej obowiązujące Zarządzenia Burmistrza (Nr .. z dnia 14 grudnia 2012 r., Nr .. z dnia 18 marca 2014 r., Nr .. z dnia 9 stycznia 2018 r. oraz Nr .. z dnia 19 czerwca 2018 r.).

Dom Ludowy został przeznaczony do odpłatnego wynajmu już od dnia 14 grudnia 2012 roku (Zarządzenie Nr .. Burmistrza z dnia 14 grudnia 2012 roku w sprawie określenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu najmu świetlic wiejskich i Domów Ludowych stanowiących własność Gminy).

Planuje się, że zmodernizowane, w wyniku realizacji Zadania, pomieszczenia będą częściowo udostępniane nieodpłatnie oraz częściowo odpłatnie wynajmowane.

Pomieszczenia na parterze będą udostępniane nieodpłatnie mieszkańcom sołectwa na potrzeby Koła Gospodyń Wiejskich. Natomiast pomieszczenia na piętrze będą udostępniane nieodpłatnie społeczności lokalnej na imprezy ogólnodostępne oraz będą odpłatnie wynajmowane na imprezy i spotkania „prywatne” (w takim przypadku Gmina będzie wystawiać dwie faktury VAT za najem oraz za zużycie mediów).

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Zadania będą zatem wykorzystywane zarówno do odpłatnego udostępniania domu ludowego, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT oraz do nieodpłatnego udostępniania domu ludowego, tj. do czynności, które w ocenie Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Sposób udostępniania domu ludowego nie zmieni się po realizacji Zadania, tj. dom ten jest i będzie nadal wykorzystywany zarówno do odpłatnego jak i nieodpłatnego udostępniania tj. do celów prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 15 ust 6 ustawy o VAT – zadania własne nałożone odrębnymi przepisami).

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż gminy działają w charakterze podatników VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa, nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy Gmina udostępnia Dom Ludowy zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy najmu), jak i nieodpłatnie realizując zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadania obejmujące sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Odpłatne udostępnianie domu ludowego na rzecz najemców jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. I w tym zakresie Gmina działa jak podatnik.

Natomiast nieodpłatne udostępnianie domu ludowego na potrzeby statutowe jest czynnością niepodlegającą regulacjom ustawy o VAT. Gmina realizuje wówczas zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. I w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji Dom Ludowy jest i będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie) oraz do zadań pozostających poza zakresem ustawy o VAT (nieodpłatne udostępnianie).

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.

Ponadto, z treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie o pre-współczynniku). Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Celem ponoszenia przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Dom Ludowy jest niewątpliwie utrzymanie tego obiektu w należytym stanie, umożliwiającym m.in. wykorzystanie go do sprzedaży opodatkowanej (odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu), co w pełni potwierdzają wprowadzane Zarządzenia Burmistrza (pierwsze w dniu 14 grudnia 2012 r.), regulujące taką formę wykorzystania świetlic wiejskich i domów ludowych na terenie Gminy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Dom Ludowy jest udostępniany za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w. Zatem, jeżeli Gmina ponosi wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować jednoznacznie do działalności gospodarczej i do pozostałej działalności, to przy odliczeniu podatku VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć „sposób określenia proporcji” (tzw. pre-współczynnik) właściwy dla Urzędu Miejskiego w\`(...)\`

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Zadania, w wysokości ustalonej w oparciu o „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia o pre-współczynniku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), w tym m.in. interpretacji z dnia 30.04.2020 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.105.2020.1.EW, w której Dyrektor KIS wskazał, iż „W analizowanej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca, w ramach realizacji opisanego zadania nabył/będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, Gmina zamierza wykorzystywać przedmiotową świetlicę w dwojaki sposób: nieodpłatnie – realizacja działań społecznych (spotkania wiejskie, dożynki, spotkania koła gospodyń wiejskich) – do działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT) oraz odpłatnie na rzecz zainteresowanych osób, w celu organizacji spotkań okolicznościowych (wesela, komunie, stypy), czyli do działalności gospodarczej – jak wskazał Wnioskodawca – opodatkowanej VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro efekty realizacji zadania, związane będą – jak wynika z opisu sprawy – z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT), to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gminie (…) będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu pn.: „…”.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z dnia 23.04.2020 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1.3.4012.243.2020.1.OS, w której Dyrektor KIS stwierdził, że „Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro efekty realizacji projektu w części dotyczącej wydatków inwestycyjnych na modernizację świetlicy, związane są zarówno z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegającymi VAT), jak i odpłatnego udostępniania świetlicy w celu organizacji spotkań okolicznościowych, czyli czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a Wnioskodawca nie będzie w stanie przypisać wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT, to od wydatków dotyczących ww. projektu w części dotyczącej wydatków związanych ze świetlicą Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że bez znaczenia w analizowanym przypadku pozostaje to, że realizowana inwestycja tylko w niewielkim stopniu służyć będzie czynnościom opodatkowanym VAT, a w znacznym stopniu czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Przepisy w zakresie prawa do odliczenia nie odwołują się bowiem do pojęcia „znikomy, incydentalny, sporadyczny”, a jedynie wskazują na możliwość rezygnacji z odliczenia w przypadku, gdy proporcja wyliczona w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisy rozporządzenia, nie przekroczy 2%.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gminie przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. – prawo do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją projektu w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlicy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.18.2019.1.DM,

*   z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.664.2018.1.IT,

*   z dnia 30 października 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.497.2018.1.TKU,

*   z dnia 23 października 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.447.2018.2.AR,

*   z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1.2.4012.215.2018.AJ.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. … zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 – 41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza złożyć do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wniosek o dofinansowanie zadania pn. „…”. W ramach Zadania planuje się dokonać usprawnień poprawiających sprawność systemu grzewczego i dostosowujących instalację do aktualnych wymagań technicznych. Dla budynku Domu Ludowego zaplanowane zostało nowe źródło elektryczne. Zamontowany zostanie zespół pomp ciepła powietrze-woda z napędem elektrycznym o mocy 3x20 kW do zasilania w energię cieplną instalacji co, zbiornik buforowy o pojemności 200l oraz zasobnik cwu o pojemności 300 l. Wydatki jakie Gmina będzie ponosić w związku z realizacją Zadania zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Zgodnie z Zarządzeniem Nr .. świetlice wiejskie i domy ludowe służą w szczególności prowadzeniu działalności kulturalnej, społecznej i rekreacyjnej związanej z poprawą jakości życia mieszkańców, stworzeniem miejsca spotkań, integracji i rozwoju społeczno-kulturalnego lokalnej społeczności oraz mobilizacji do ciągłego zaangażowania i zwiększenia tożsamości społecznej. Świetlice wiejskie i domy ludowe mogą być udostępniane zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie. Nieodpłatnie udostępnia się świetlice na potrzeby działalności statutowych organów sołectwa, a także stowarzyszeń i organizacji społecznych, których działalność skierowana jest do społeczności lokalnej poprzez prowadzenie zorganizowanych inicjatyw społecznych np. nieodpłatne warsztaty, szkolenia, kursy i pokazy oraz imprezy ogólnodostępne np. choinka, dzień dziecka, dzień kobiet, spotkanie wigilijne czy noworoczne itp., które nie wiążą się z pobraniem odpłatności od uczestników. Natomiast odpłatnie świetlice wiejskie i domy ludowe udostępniane są na rzecz mieszkańców i innych osób oraz podmiotów zainteresowanych organizacją imprez okolicznościowych np. chrzest, komunia, wesele, konsolacja itp. oraz imprez, wiążących się z pobieraniem odpłatności od ich uczestników.

Odpłatne udostępnianie następuje na podstawie:

1.  umowy najmu zawartej z osobą fizyczną lub prawną stanowiącej załącznik Nr 1 do ww. Zarządzenia,
2.  umowy najmu zawartej z osobą prowadzącą działalność gospodarczą stanowiącej załącznik Nr 1a do ww. Zarządzenia.

Wysokość opłat wynikających z odpłatnego okazjonalnego wynajmu poszczególnych świetlic wiejskich lub domów ludowych określa Załącznik nr 2 do ww. Zarządzenia. Kształtują się one w przedziale od 50 zł brutto do 500 zł brutto (w tym podatek VAT 23%). Dom Ludowy został przeznaczony do odpłatnego wynajmu już od dnia 14 grudnia 2012 roku. Planuje się, że zmodernizowane, w wyniku realizacji Zadania, pomieszczenia będą częściowo udostępniane nieodpłatnie oraz częściowo odpłatnie wynajmowane. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Zadania będą zatem wykorzystywane zarówno do odpłatnego udostępniania domu ludowego, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT oraz do nieodpłatnego udostępniania domu ludowego, tj. do czynności, które w ocenie Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Sposób udostępniania domu ludowego nie zmieni się po realizacji Zadania, tj. dom ten jest i będzie nadal wykorzystywany zarówno do odpłatnego jak i nieodpłatnego udostępniania tj. do celów prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 15 ust 6 ustawy o VAT – zadania własne nałożone odrębnymi przepisami). Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. zadania pn. „…”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania dotyczącego wydatków związanych z modernizacją domu ludowego, jak wskazano wyżej, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Z kolei, w przypadku zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W analizowanym przypadku – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca, w ramach realizacji zadania dotyczącego modernizacji domu ludowego, nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do odpłatnego udostępniania domu ludowego oraz do nieodpłatnego udostępniania domu ludowego, tj. które będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 15 ust 6 ustawy o VAT – zadania własne nałożone odrębnymi przepisami).

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro efekty realizacji zadania dotyczącego modernizacji Domu Ludowego, związane będą zarówno z odpłatnym udostępnieniem Domu Ludowego, czyli czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegającymi VAT), a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to od wydatków dotyczących ww. zadania Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…”, na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.