Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-888/15/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-29
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących import usług serwisowych, a także nabycie części i innych towarów wykorzystywanych do użytkowania, serwisowania i eksploatacji samochodu rajdowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód; towar-towar handlowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 października 2015r. (data wpływu 14 października 2015r.), uzupełnionym pismem z 30 grudnia 2015r. (data wpływu 7 stycznia 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących import usług serwisowych, a także nabycie części i innych towarów wykorzystywanych do użytkowania, serwisowania i eksploatacji samochodu rajdowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej faktur VAT dokumentujących import usług serwisowych, a także nabycie części i innych towarów wykorzystywanych do użytkowania, serwisowania i eksploatacji samochodu rajdowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 grudnia 2015r. (data wpływu 7 stycznia 2016r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 grudnia 2015r. znak: IBPP2/4512-888/15/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi promocyjne w czasie trwania Rajdowych Mistrzostw Świata i Rajdowych Mistrzostw Europy. Usługi promocyjne są świadczone z wykorzystaniem specjalistycznego samochodu rajdowego, biorącego udział w danym rajdzie (udostępniana jest powierzchnia reklamowa na samochodzie). Samochód wymaga stałego serwisowania, zwłaszcza po każdym rajdzie oraz odpowiedniego przygotowania serwisowego do warunków panujących na trasie rajdu. Usługi serwisowe są świadczone przez podmioty zewnętrzne, polskie i zagraniczne. Przedmiotowe usługi są w całości związane stricte z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy - tj. z usługami promocyjnymi świadczonymi za pomocą odpowiednio przygotowanego samochodu rajdowego.

W piśmie uzupełniającym z 30 grudnia 2015r. Wnioskodawca przedłożył dodatkowe wyjaśnienia:

1.Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.Samochód rajdowy, którego dotyczy wniosek, jest pojazdem wykorzystywanym wyłącznie do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług; nie jest wykorzystywany do celów prywatnych.

3.Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Anna K. (\`(...)\`), zarejestrowaną pod następującym adresem, innym niż adres zamieszkania: (\`(...)\`).

4.Samochód rajdowy, o którym mowa we Wniosku, podlega rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 1137 ze zm.). Samochód ten został zarejestrowany w Polsce, zgodnie z przepisami przywołanej ustawy, w czerwcu 2015 r.

5.Samochód rajdowy, którego dotyczy Wniosek, został dopuszczony do ruchu na drogach publicznych, więc może się. po nich poruszać. Samochód ten porusza się po drogach publicznych wyłącznie w celu dojazdu do poszczególnych odcinków trasy danego wyścigu.

6.Samochód rajdowy, o którym mowa we wniosku, spełnia definicję pojazdu samochodowego w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 177 poz. 1054 ze zm.), tzn. jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,51.

7.Samochód rajdowy, o którym mowa we wniosku, służy wyłącznie do uczestniczenia w rajdach samochodowych. Samochód ten nie może być wykorzystany nawet w celu zapoznania się z trasą wyścigu, kierowca jest zobowiązany dokonać takiego zapoznania się wyłącznie samochodem „cywilnym”.

8.Samochód rajdowy, którego dotyczy wniosek, nie może służyć do jazd rekreacyjnych ze względu przede wszystkim na wymogi bezpieczeństwa - kierowcą samochodu może być wyłącznie osoba posiadająca odpowiednie uprawnienia potwierdzone uzyskaną licencją. Dodatkowo, samochód jest wyposażony w klatkę bezpieczeństwa oraz specjalne fotele, co w znacznej mierze ogranicza jego walory użytkowe, więc również z tego powodu nie może być wykorzystywany do jazd rekreacyjnych. Zakaz wykorzystania pojazdu do celów rekreacyjnych wynika także z ograniczeń wprowadzonych przez Międzynarodową Federację Samochodową (FIA), organizatora m.in. Rajdowych Mistrzostw Świata oraz Rajdowych Mistrzostw Europy. Dodatkowo, samochód ten może zużywać wyłącznie paliwo dostarczane przez organizatorów poszczególnych rajdów, co także w sposób znaczący ogranicza możliwości wykorzystania samochodu do innych celów niż udział w rajdzie. Jak wskazano w pkt 5 niniejszego pisma, samochód ten porusza się po drogach publicznych wyłącznie w celu dojazdu do poszczególnych odcinków trasy danego wyścigu - zdaniem Wnioskodawcy, tego typu przejazdów nie można uznać za jazdę do celów rekreacyjnych.

9.Biorąc pod uwagę fakt, iż jak wskazano we wniosku oraz w pkt 8 powyżej, samochód rajdowy nie nadaje się do wykorzystania dla celów prywatnych i nie może być do takich celów wykorzystywany, Wnioskodawca nie ustalił specjalnych zasad co do sposobu wykorzystania pojazdu, wykluczających jego użycie dla celów prywatnych.

10.Kalendarz danego sezonu Rajdowych Mistrzostw jest znany jeszcze przed rozpoczęciem tego sezonu. Jednocześnie, umowa, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi promocyjne z wykorzystaniem samochodu rajdowego, o którym mowa we wniosku, zobowiązuje Wnioskodawcę do udziału we wszystkich imprezach sezonu, co jest na bieżąco dokumentowane dla potwierdzenia faktycznego wykonania przedmiotowych usług. W rezultacie, Wnioskodawca na bieżąco nadzoruje udział samochodu w rajdach i sposób jego wykorzystania. W okresach pomiędzy poszczególnymi imprezami Mistrzostw samochód jest przygotowywany do kolejnego rajdu, a przygotowania te są nadzorowane przez kierowcę, który tym samochodem bierze udział w poszczególnych rajdach Mistrzostw. Dostęp do samochodu w okresach pomiędzy poszczególnymi rajdami mają wyłącznie członkowie ekipy serwisowej oraz członkowie załogi samochodu, co w połączeniu z opisanymi wcześniej wymogami bezpieczeństwa i przepisami wprowadzonymi przez FIA sprawia, że sposób wykorzystania samochodu jest na bieżąco monitorowany.

11.Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników, którzy mieliby możliwość używania samochodu rajdowego, którego dotyczy wniosek, do celów prywatnych.

12.Okolicznościami obiektywnie potwierdzającymi brak wykorzystania samochodu rajdowego, o którym mowa we wniosku, do celów prywatnych są okoliczności wspomniane we wcześniejszych punktach niniejszego pisma, takie jak:

1.  konieczność posiadania przez kierowcę licencji na prowadzenie samochodu rajdowego,
2.  fotograficzna dokumentacja z udziału w poszczególnych rajdach,
3.  serwisowanie samochodu pomiędzy poszczególnymi rajdami,
4.  ograniczenie kręgu osób mających dostęp do samochodu zarówno w trakcie rajdów, jak i pomiędzy nimi,
5.  możliwość wykorzystania w samochodzie wyłącznie paliwa dostarczanego przez organizatorów poszczególnych rajdów.

13.W związku z wykorzystaniem samochodu rajdowego, którego dotyczy Wniosek, Wnioskodawca ponosi następujące rodzaje wydatków:

1.  na nabycie i import usług serwisowych,
2.  na nabycie części samochodowych,
3.  na nabycie części do eksploatacji samochodu rajdowego,
4.  na nabycie paliwa do samochodu rajdowego.

14.Samochód rajdowy, o którym mowa we wniosku, jest garażowany po zakończeniu danego rajdu w specjalnych punktach serwisowych, w których dokonywany jest jego przegląd i przygotowanie do następnego rajdu. Punkty te znajdują się w różnych miejscach w Europie, wybierane są w zależności od tego, ile czasu pozostaje do następnej imprezy i jaki zakres usług serwisowych jest w danej chwili wymagany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek naliczony z tytułu wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Podatnika, takich jak nabycie lub import usług serwisowych, a także nabycie części i innych towarów wykorzystywanych do użytkowania, serwisowania i eksploatacji samochodu rajdowego może zostać przez Wnioskodawcę odliczony w całości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu usług serwisowych, a także nabycia części i innych towarów wykorzystywanych do użytkowania, serwisowania i eksploatacji samochodu rajdowego, o których mowa w stanie faktycznym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) wprowadzają w art. 86a ust. 1 ograniczenie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Ust. 2 tego artykułu wskazuje, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia lub importu usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie, art. 86a ust. 3 ustawy stanowi, iż ograniczenie odliczenia nie ma zastosowania, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pozostałe wyjątki wskazane w art. 86a ust. 3 nie dotyczą analizowanej sytuacji). Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Pojazdy samochodowe, o których mowa w pkt 2 zostały zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 86a ust. 9 ustawy VAT.

Zarówno konstrukcja, jak sposób wykorzystania samochodu rajdowego używanego przez Wnioskodawcę dla świadczenia usług promocyjnych, tj. w ramach podstawowej działalności Wnioskodawcy, zasadniczo wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Samochód ten jest przeznaczony do rajdów, posiada klatkę bezpieczeństwa, a jego prowadzenie wymaga posiadania specjalistycznych umiejętności, udokumentowanych odpowiednią licencją. Dodatkowo, nie jest możliwe zatankowanie do niego zwykłego paliwa, konieczny jest specjalny rodzaj paliwa. Budowa pojazdu, jego oznaczenia zewnętrzne oraz wymogi techniczne powodują że wykorzystanie go do celów prywatnych nie miałoby sensu. Samochód ten po prostu nie nadaje się do wykorzystania prywatnego - zarówno ze względu na wymogi bezpieczeństwa, jak i bardzo ograniczone walory użytkowe (klatka, specjalne fotele, paliwo wymagane do napędu samochodu itd.) oraz powszechne zainteresowanie, które wzbudza. Równocześnie Wnioskodawca nie ma możliwości prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w trakcie rajdów oraz pomiędzy poszczególnymi odcinkami specjalnymi rajdów. Jednocześnie, samochód rajdowy użytkowany do świadczenia usług Wnioskodawcy (w ramach rajdów samochodowych) nie stanowi bezpośrednio żadnego z tzw. pojazdów specjalnych wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że przepisy ustawy VAT, będące przedmiotem interpretacji, zostały wprowadzone na mocy Decyzji Wykonawczej Rady Unii Europejskiej upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Decyzja).

W art. 1 ust. 1 Decyzji Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu samochodów, a także VAT naliczanego od wydatków z nimi związanych, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Jednakże jednocześnie Rada Unii Europejskiej zastrzegła w ustępie trzecim tego artykułu, iż wskazane ograniczenie nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarcza podatnika.

Polski ustawodawca wprowadził w przepisie art. 86a ust. 1 ustawy VAT ograniczenie dopuszczone przez Radę Unii Europejskiej w art. 1 ust. 1 Decyzji, jednakże przez wzgląd na wyjątek zastrzeżony w jej art. 1 ust. 3, przepisy europejskie nie zostały, zdaniem Wnioskodawcy, poprawnie implementowane do polskiego porządku prawnego, gdyż nakładają dodatkowe wymogi ograniczające możliwość pełnego odliczania podatku naliczonego w określonych przypadkach.

Co prawda w art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy VAT przewidziano wyjątek od 50-procentowego ograniczenia prawa do odliczenia, jednakże został on zakreślony zbyt wąsko i dotyczy wyłącznie towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei w art. 1 ust. 3 Decyzji wyraźnie zaś zastrzeżono, że upoważnienie z ustępu pierwszego tego artykułu nie ma zastosowania do wydatków w całości związanych z działalnością gospodarczą podatnika, co zdaniem Wnioskodawcy świadczy o implementacji art. 26 ust. 1 lit a) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez polskiego ustawodawcę w sposób niezgodny z treścią przepisów art. 1 Decyzji.

W związku z tym, w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie powinna znaleźć ugruntowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tzw. zasada bezpośredniego skutku, polegająca na możliwości powołania się przez jednostkę bezpośrednio na normę prawa unijnego.

Normą mającą zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym będzie przewidziane w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE uprawnienie od odliczenia wydatków związanych w całości z transakcjami opodatkowanymi. W analizowanej sytuacji wydatkami takimi są koszty usług serwisowych nabywanych przez Wnioskodawcę po każdym rajdzie, a także koszty wszelkich usług związanych z przygotowaniem samochodu rajdowego do rajdów oraz towarów nabywanych w związku z użytkowaniem, serwisowaniem i eksploatacją samochodu rajdowego, który jest przeznaczony wyłącznie do startów w rajdach samochodowych. Wydatki te spełniają bowiem wymóg określony w art. 1 Decyzji, tzn. są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

O powiązaniu takich wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością reklamową w trakcie międzynarodowych rajdów, a tym samym z transakcjami opodatkowanymi VAT, przesądzają dwa czynniki. Po pierwsze, zużywanie się pojazdu i jego uleganie usterkom jest wynikiem intensywnego wykorzystania pojazdu wyłącznie w trakcie takich wydarzeń. Po drugie, w przypadku braku zakupu przedmiotowych usług Wnioskodawca nie ma możliwości kontynuowania działalności gospodarczej podczas następnego rajdu. Innymi słowy, aby móc wykonywać działalność gospodarczą i świadczyć usługi reklamowe, Wnioskodawca musi dysponować odpowiednio wyposażonym i serwisowanym samochodem, startującym w rajdach.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, VAT naliczony z tytułu ponoszonych przez niego wydatków związanych stricte z wykorzystaniem samochodu rajdowego dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej podlega odliczeniu w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2.należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3.należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4.wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów prawo o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2.do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\-jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2.w odniesieniu do których:

1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.).

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2.dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3.stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4.wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel wyjazdu,
3.  opis trasy (skąd - dokąd),
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

\-potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5.liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi promocyjne w czasie trwania Rajdowych Mistrzostw Świata i Rajdowych Mistrzostw Europy. Usługi promocyjne są świadczone z wykorzystaniem specjalistycznego samochodu rajdowego, biorącego udział w danym rajdzie (udostępniana jest powierzchnia reklamowa na samochodzie). Samochód wymaga stałego serwisowania, zwłaszcza po każdym rajdzie oraz odpowiedniego przygotowania serwisowego do warunków panujących na trasie rajdu. Usługi serwisowe są świadczone przez podmioty zewnętrzne, polskie i zagraniczne. Przedmiotowe usługi są w całości związane stricte z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy - tj. z usługami promocyjnymi świadczonymi za pomocą odpowiednio przygotowanego samochodu rajdowego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Samochód rajdowy, o którym mowa we Wniosku, podlega rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Samochód ten został zarejestrowany w Polsce, zgodnie z przepisami przywołanej ustawy, w czerwcu 2015 r. Samochód rajdowy, którego dotyczy Wniosek, został dopuszczony do ruchu na drogach publicznych, więc może się. po nich poruszać. Wnioskodawca nie ustalił zasad wykluczających użytek prywatny tego samochodu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących import usług serwisowych, a także nabycie części i innych towarów wykorzystywanych do użytkowania, serwisowania i eksploatacji samochodu rajdowego

W ocenie Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości przysługuje mu bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy, bowiem polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Według Wnioskodawcy ma zastosowanie zasada bezpośredniego skutku, polegająca na możliwości powołania się przez jednostkę bezpośrednio na normę prawa unijnego.

Odnosząc się do kwestii błędnej implementacji przepisów prawa europejskiego do polskiego porządku prawnego, należy wskazać, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014r. jest kompleksowe uregulowanie w przepisach o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zaznaczenia wymaga, że w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze podstawą prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE lub też ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie stand still.

W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2013r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych.

Zatem wprowadzone ograniczenia w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu samochodów osobowych i wydatków z nimi związanych, wykorzystywanych do działalności mieszanej, pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie.

Natomiast w odniesieniu do stosowania pełnego prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych wprost na podstawie przepisów Dyrektywy należy przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), który również powołał Wnioskodawca, gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (\`(...)\`) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (\`(...)\`) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że aby Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości będzie zobowiązany do spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki pojazd wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest przede wszystkim określenie zasad użytkowania pojazdu wykluczających jego użycie do celów prywatnych, potwierdzone ewidencją przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Po drugie w analizowanej sprawie należy wskazać na przepis art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy.

W grupie pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzania regulaminów, zasad używania tych pojazdów. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że z punktu widzenia powołanych przepisów ustawy, przedmiotowy pojazd nie jest pojazdem, o którym mowa w art. 86a ust. 9 ustawy.

Zatem dla pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem wydatków związanych z eksploatacją pojazdu istotnym będzie ustalenie czy zostały spełnione warunki do pełnego odliczenia podatku naliczonego tj. czy stworzono reguły wykorzystania pojazdu wykluczające użytek inny niż do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy na szereg okoliczności, z których wynika że wykorzystuje pojazd wyłącznie do działalności gospodarczej. Jednakże jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że nie ustalił zasad i reguł korzystania z pojazdu (bo te go nie obowiązują), wykluczających użytek prywatny, co w przypadku samochodu niespełniającego warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 ustawy, jest konieczne do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy samochód rajdowy spełnia definicję pojazdu samochodowego, został zarejestrowany w Polsce zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i został dopuszczony do ruchu na drogach publicznych, więc może się po nich poruszać.

Zatem skoro samochód rajdowy został przez Wnioskodawcę zarejestrowany zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to Wnioskodawca oprócz wprowadzenia zasad wykluczających użycie samochodu do celów prywatnych ma obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W okolicznościach wskazanych we wniosku, nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z używaniem pojazdu (samochodu rajdowego), na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego uzasadnienia, należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma on obowiązku stosować przepisów dotyczących stworzenia reguł i zasad korzystania z pojazdu, wykluczających użytek pojazdu inny niż do działalności gospodarczej, z uwagi na charakter i sposób korzystania z tego pojazdu opisany we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zauważyć przy tym należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. Ponadto nadmienia się, że w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.