Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.469.2018.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Brak opodatkowania otrzymywanej przez Wnioskodawcę rekompensaty w związku ze świadczeniem usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, w zakresie stawki podatku dla otrzymywanej przez Wnioskodawcę rekompensaty.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; gmina; opodatkowanie; rekompensata; spółki; stawka; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) oraz pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania otrzymywanej przez Wnioskodawcę rekompensaty w związku ze świadczeniem usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla otrzymywanej przez Wnioskodawcę rekompensaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 15 listopada 2018 r. i 17 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w których znajdują się m.in. lokale mieszkalne, lokale użytkowe, pomieszczenia tymczasowe, a także garaże przeznaczone na wynajem. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Działalność Spółki obejmuje m.in.:

1.  zarządzanie, eksploatację, konserwację i remonty, wynajmowanie i ewidencjonowanie zasobu mieszkaniowego własnego i dzierżawionego od Miasta i innych podmiotów,
2.  zarządzanie, eksploatację, konserwację i remonty, wynajmowanie i ewidencjonowanie zasobu użytkowego własnego i dzierżawionego od Miasta,
3.  prowadzenie działalności inwestycyjnej w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego,
4.  prowadzenie działalności inwestycyjnej w imieniu Miasta jako inwestor zastępczy,
5.  wykonywanie innej działalności powierzonej Spółce na podstawie uchwał Rady Miasta albo zleconej Spółce przez Miasto, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

Na podstawie Uchwały RM i Aktu Założycielskiego Miasto powierzyło Spółce:

1.  wykonywanie zadania własnego Gminy Miasto, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  pełnienie funkcji inwestora zastępczego dla inwestycji Miasta służących realizacji zadań własnych Miasta związanych z gminnym budownictwem mieszkaniowym;
3.  zarządzanie nieruchomościami jednostki budżetowej Zarząd Transportu Miejskiego, w szczególności jego siedzibą, dworcami autobusowymi oraz punktami obsługi klienta w zakresie bieżącego administrowania, zapewnienia obsługi technicznej i eksploatacyjnej.

Warunki realizacji zadań powierzonych ustala umowa z dnia 31 lipca 2018 r. w sprawie warunków realizacji powierzonych zadań własnych oraz przyznawania rozliczania wsparcia działalności powierzonej (dalej: umowa powierzenia) w trybie Decyzji Komisji nr 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Przedmiotowa umowa została zawarta między Spółką i Miastem na czas oznaczony do dnia 31 grudnia 2073 r. z uwagi na okres amortyzacji środków trwałych. Podstawowym sposobem finansowania kosztów usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Miasta są pobierane przez Spółkę czynsze od najemców lokali mieszkalnych stanowiących własność Spółki oraz dzierżawionych przez Spółkę od Miasta.

Na mocy przedmiotowej umowy Miasto jest zobowiązane do wypłaty Spółce rekompensaty. Przy obliczaniu wysokości maksymalnego wsparcia ze środków publicznych Spółka będzie stosować model oparty na różnicy pomiędzy uzasadnionymi kosztami i przychodami, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Umowa szczegółowo reguluje jakie przychody i koszty są uwzględniane przy obliczaniu wysokości maksymalnego wsparcia ze środków publicznych, a także zasady ustalania rozsądnego zysku.

Ponadto w umowie określono warunki i terminy wypłaty rekompensaty.

W każdym czasie trwania umowy powierzenia Miasto jest uprawnione do przeprowadzania na własny koszt audytu przychodów i kosztów Spółki oraz weryfikacji poziomu rozsądnego zysku (audyt rekompensaty). Audyt rekompensaty powinien być przeprowadzany nie rzadziej niż raz na 3 lata, jak również na koniec okresu powierzenia.

Zarządzanie, eksploatacja, konserwacje i remonty, a także wynajmowanie i ewidencjonowanie zasobu mieszkaniowego własnego i dzierżawionego od Miasta i innych podmiotów, a także prowadzenie działalności inwestycyjnej w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego są co do zasady działalnościami generującymi ujemne przepływy (działalność nierentowna).

Ponieważ zasób mieszkaniowy własny i dzierżawiony wchodzą w skład gminnego zasobu mieszkaniowego, Spółka nie ma możliwości kształtowania wysokości stawki czynszu. Zasady gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Natomiast uchwała Rady Miasta z dnia 7 czerwca 2016 r. w sprawie zasad wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Miasta reguluje wysokość dochodu gospodarstwa domowego uzasadniającą oddanie w najem lokalu komunalnego i lokalu socjalnego, warunki zamieszkiwania kwalifikujące wnioskodawcę do ich poprawy, kryteria wyboru osób, którym przysługuje pierwszeństwo zawarcia umowy najmu lokalu socjalnego lub mieszkalnego oraz tryb rozpatrywania i załatwiania wniosków o najem lokali socjalnych oraz sposób poddania tych spraw kontroli społecznej. Z kolei wysokość stawek czynszu stosowanych przez Spółkę wynika z Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 23 listopada 2016 r.

Natomiast zarządzanie, eksploatacja, konserwacja i remonty, wynajmowanie i ewidencjonowanie zasobu użytkowego własnego i dzierżawionego od Miasta, a także prowadzenie działalności inwestycyjnej w imieniu Miasta jako inwestor zastępczy, są co do zasady działalnością generującą dodatnie przepływy (działalność rentowna).

Zyski z działalności rentownej są przeznaczane na dofinansowanie działalności powierzonej w zakresie wykonywania zadania własnego Gminy Miasto, polegającego na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Prawo Spółki do otrzymania rekompensaty ziszcza się w sytuacji łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zyski z działalności rentownej nie wystarczają na pokrycie niedoborów na działalności powierzonej w zakresie wykonywania zadania własnego Gminy Miasto , polegającego na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  wystąpi zagrożenie płynności Spółki (tj. niespełnienia wskaźników finansowych),
3.  nie został przekroczony maksymalny dopuszczalny poziom wsparcia ze środków publicznych.

Wówczas Miasto jest zobowiązane do przekazania Spółce rekompensaty w wysokości zapewniającej spełnienie wskaźników finansowych.

Wypłata rekompensaty może nastąpić w trakcie trwania danego roku (o ile z informacji przekazywanych przez Spółkę wynika zagrożenie jej płynności) względnie po jego zakończeniu w efekcie przeprowadzonego audytu rekompensaty.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 listopada 2018 r. w odpowiedzi na pytanie: „Czy umowy najmu lokali mieszkalnych zawierać będą postanowienia z których wynikać będzie, że lokal ten może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie w celach mieszkaniowych?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Umowy najmu zawierane obecnie przez Spółkę zawierają następujące klauzule:

1.  wynajmujący oddaje najemcy przedmiot najmu do używania wyłącznie na cele mieszkalne;
2.  najemca oświadcza, że przedmiot najmu będzie wykorzystywany przez niego oraz osoby uprawnione do wspólnego zamieszkania wyłącznie w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jednocześnie Spółka informuje, że nie planuje wprowadzenia istotnych zmian w zakresie ww. zapisów w przyszłości”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  „Czy obowiązek Miasta wypłaty rekompensaty wiąże się wyłącznie z powierzeniem Spółce wykonywania zadania polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie potrzeb mieszkaniowych, czyli najmu zasobów mieszkaniowych?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Mając na uwadze, iż prawo Spółki do otrzymania rekompensaty ziszcza się w sytuacji łącznego spełnienia następujących warunków:
    1.  zyski z działalności rentownej nie wystarczają na pokrycie niedoborów na działalności nierentownej,
    2.  wystąpi zagrożenie płynności Spółki (tj. niespełnienia wskaźników finansowych),
    3.  nie został przekroczony maksymalny dopuszczalny poziom wsparcia ze środków publicznych,obowiązek Miasta wypłaty rekompensaty wiąże się wyłącznie z powierzoną Spółce realizacją przez Spółkę zadania polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie potrzeb mieszkaniowych oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego”.
2.  „Czy w poprzednich latach Spółka otrzymywała rekompensatę, czy też nie była do niej uprawniona?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Umowa w sprawie warunków realizacji powierzonych zadań własnych oraz przyznawania i rozliczania wsparcia w ramach działalności powierzonej, czyli umowa powierzenia, została zawarta w dniu 31 lipca 2018 r. Do dnia złożenia niniejszych wyjaśnień nie wystąpiło zagrożenie płynności Spółki, a co za tym idzie – nie została spełniona jedna z kluczowych przesłanek do przekazania rekompensaty w wysokości zapewniającej spełnienie wskaźników finansowych. Nie wystąpiła zatem sytuacja uprawniająca Spółkę do wnioskowania o rekompensatę”.
3.  „Czy rekompensata otrzymywana przez Wnioskodawcę jest rekompensatą do wszystkich zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta (wymienionych w opisie sprawy w lit. a-c) czy też jest to wyłącznie rekompensata do tej części usług, które dotyczą zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego (lit. a)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Zadania opisane w lit. b (pełnienie funkcji inwestora zastępczego) oraz w lit. c (zarządzanie nieruchomościami jednostki budżetowej Zarząd Transportu Miejskiego w) stanowią co do zasady ze swojej natury działalnością rentowną. W związku z powyższym należy przyjąć, że ewentualna wypłata rekompensaty będzie wiązała się z tą częścią usług, które dotyczą zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że działalność wymieniona w lit. b i lit. c stanowi marginalną część działalności Spółki. Przeważającą część powierzonej działalności Spółki stanowi zadanie polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie potrzeb mieszkaniowych oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. I na to zadanie co do zasady może wystąpić konieczność wypłaty rekompensaty”.
4.  „Czy rekompensata byłaby wypłacona gdyby strata wynikała z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta zadań wymienionych w opisie sprawy w lit. a-c, czy jest wypłacana tylko w sytuacji gdy strata dotyczy zadania wymienionego w lit. a?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Zadania opisane w lit. b (pełnienie funkcji inwestora zastępczego) oraz w lit. c (zarządzanie nieruchomościami jednostki budżetowej Zarząd Transportu Miejskiego) stanowią co do zasady działalnością rentowną. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku ww. usług nie wystąpi obowiązek wypłaty rekompensaty. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że działalność wymieniona w lit. b i lit. c stanowi marginalną część działalności Spółki. Przeważającą część powierzonej działalności Spółki stanowi zadanie polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie potrzeb mieszkaniowych oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. I na to zadanie co do zasady może wystąpić konieczność wypłaty rekompensaty”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego rekompensata otrzymywana przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jaka stawka podatku od towarów i usług jest właściwa do opodatkowania rekompensaty otrzymywanej przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również jako podatek VAT), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (tak art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Nie budzi wątpliwości, iż ze względu na swój charakter rekompensata nie spełnia definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z powyższych przepisów prawa w obowiązującej ustawie o VAT pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Sama osoba odbiorcy nie ma jednak znaczenia – usługą jest bowiem świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców.

Dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co oznacza wykonanie czynności (tu: świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest przy tym istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowania powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być tylko takie sytuacje, w których:

1.  występuje bezpośredni beneficjent, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym,
2.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego występuje świadczenie wzajemne,
3.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
4.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi, a odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Jak Wnioskodawca wspomniał w opisie zdarzenia przyszłego – prawo Spółki do otrzymania rekompensaty ziszcza się w sytuacji łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zyski z działalności rentownej nie wystarczają na pokrycie niedoborów na działalności powierzonej w zakresie wykonywania zadania własnego Gminy Miasto, polegającego na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  wystąpi zagrożenie płynności Spółki (tj. niespełnienie wskaźników finansowych),
3.  nie został przekroczony maksymalny dopuszczalny poziom wsparcia ze środków publicznych.

Wówczas Miasto jest zobowiązane do przekazania Spółce rekompensaty w wysokości zapewniającej spełnienie wskaźników finansowych. W konsekwencji nie są spełnione warunki uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ w analizowanym przypadku nie występuje bezpośredni beneficjent, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Ponadto nie zostaje zachowany warunek ekwiwalentności świadczeń, ponieważ Spółka jest zobowiązana do realizacji zadań powierzonych, a Miasto jest zobowiązane do zapłaty rekompensaty jedynie w sytuacji zagrożenia płynności Spółki. Tym samym przedmiotowa rekompensata nie stanowi formy stałego wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie zadań użyteczności publicznej, ani nie stanowi dopłaty do świadczonych usług. Środki otrzymane w ramach rekompensaty nie finansują także cen sprzedaży stosowanych w Spółce.

Konsekwentnie – nie można stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę czynności spełniają definicję świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ustawy o VAT, a co za tym idzie – nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Za wyłączeniem rekompensaty z opodatkowania przemawia także art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z analizowanego przepisu, a contrario należy wywieść, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze niemające bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług (lub dostarczanych towarów) nie stanowią podstawy opodatkowania.

Spółka nie ma możliwości przyporządkowania rekompensaty do konkretnych transakcji sprzedażowych, a co za tym idzie – nie występuje bezpośredni wpływ otrzymanego dofinansowania na ceny stosowane przez Spółkę. Wysokość rekompensaty nie jest uzależniona od ceny oraz liczby świadczeń wykonywanych przez Spółkę. Tym samym rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny usługi, a co za tym idzie – nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania.

Konsekwentnie – rekompensata otrzymywana przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uznanie jednak, że w przedstawionej sytuacji następuje dostawa usług prowadzi do stwierdzenia, że z uwagi na charakter tej usługi i podstawowe źródło jej finansowania – otrzymywane przez Spółkę czynsze od najemców lokali mieszkalnych – usługa ta, podobnie jak podstawowe źródło jej finansowania powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2

Czynność nie podlega opodatkowaniu VAT, co oznacza, że Spółka nie jest zobowiązana do zastosowania żadnej ze stawek podatku.

Natomiast w przypadku uznania, że czynność podlega opodatkowaniu VAT jako dopłata o podobnym charakterze mająca bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, czynność wypłaty rekompensaty należałoby zwolnić z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązek wypłaty rekompensaty wiąże się bowiem z powierzeniem Spółce wykonywania zadań nierentownych jakim jest zadanie własne gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, czyli najmu zasobów mieszkaniowych. Co więcej – obowiązek wypłaty pojawia się wyłącznie w przypadku, gdy zyski (dochody) z działalności rentownej nie wystarczają na pokrycie niedoborów powstałych na działalności nierentownej (najmie lokali mieszkalnych). Oznacza to, że (z uwagi na warunki jej wypłaty) rekompensata nie stanowi odrębnego wynagrodzenia za wykonywanie usług w ogólnym interesie gospodarczym. Co najwyżej można mówić, iż rekompensata ma charakter dopłaty do ceny dostarczanych usług generujących niedobory (tu: usług najmu lokali mieszkalnych).

W takim przypadku rekompensata (jako forma wyrównania niedoborów) byłaby wliczana do podstawy opodatkowania usług najmu, a co za tym idzie – podlegałaby opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych świadczeń. Ponieważ usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT, również rekompensata (jako wyrównanie niedoborów środków pieniężnych powstałe na realizacji ww. zadania) korzystałaby z tego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania otrzymywanej przez Wnioskodawcę rekompensaty w związku ze świadczeniem usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla otrzymywanej przez Wnioskodawcę rekompensaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina (miasto), jak i spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w których znajdują się m.in. lokale mieszkalne, lokale użytkowe, pomieszczenia tymczasowe, a także garaże przeznaczone na wynajem. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Działalność Spółki obejmuje m.in.:

1.  zarządzanie, eksploatację, konserwację i remonty, wynajmowanie i ewidencjonowanie zasobu mieszkaniowego własnego i dzierżawionego od Miasta i innych podmiotów, zarządzanie, eksploatację, konserwację i remonty, wynajmowanie i ewidencjonowanie zasobu użytkowego własnego i dzierżawionego od Miasta,
2.  prowadzenie działalności inwestycyjnej w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego,
3.  prowadzenie działalności inwestycyjnej w imieniu Miasta jako inwestor zastępczy,
4.  wykonywanie innej działalności powierzonej Spółce na podstawie uchwał Rady Miasta albo zleconej Spółce przez Miasto, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

Na podstawie Uchwały RM i Aktu Założycielskiego Miasto powierzyło Spółce:

1.  wykonywanie zadania własnego Gminy Miasto, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  pełnienie funkcji inwestora zastępczego dla inwestycji Miasta służących realizacji zadań własnych Miasta związanych z gminnym budownictwem mieszkaniowym;
3.  zarządzanie nieruchomościami jednostki budżetowej Zarząd Transportu Miejskiego, w szczególności jego siedzibą, dworcami autobusowymi oraz punktami obsługi klienta w zakresie bieżącego administrowania, zapewnienia obsługi technicznej i eksploatacyjnej.

Warunki realizacji zadań powierzonych ustala umowa z dnia 31 lipca 2018 r. w sprawie warunków realizacji powierzonych zadań własnych oraz przyznawania rozliczania wsparcia działalności powierzonej (dalej: umowa powierzenia) w trybie Decyzji Komisji nr 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Przedmiotowa umowa została zawarta między Spółką i Miastem na czas oznaczony do dnia 31 grudnia 2073 r. z uwagi na okres amortyzacji środków trwałych. Podstawowym sposobem finansowania kosztów usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Miasta są pobierane przez Spółkę czynsze od najemców lokali mieszkalnych stanowiących własność Spółki oraz dzierżawionych przez Spółkę od Miasta.

Na mocy ww. umowy Miasto jest zobowiązane do wypłaty Spółce rekompensaty. Obowiązek Miasta wypłaty rekompensaty wiąże się wyłącznie z powierzoną Spółce realizacją przez Spółkę zadania polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie potrzeb mieszkaniowych oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Przy obliczaniu wysokości maksymalnego wsparcia ze środków publicznych Spółka będzie stosować model oparty na różnicy pomiędzy uzasadnionymi kosztami i przychodami, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Umowa szczegółowo reguluje jakie przychody i koszty są uwzględniane przy obliczaniu wysokości maksymalnego wsparcia ze środków publicznych, a także zasady ustalania rozsądnego zysku. Ponadto w umowie określono warunki i terminy wypłaty rekompensaty.

Zadania opisane w lit. b (pełnienie funkcji inwestora zastępczego) oraz w lit. c (zarządzanie nieruchomościami jednostki budżetowej Zarząd Transportu Miejskiego) stanowią co do zasady ze swojej natury działalnością rentowną. W przypadku ww. usług nie wystąpi obowiązek wypłaty rekompensaty. Ewentualna wypłata rekompensaty będzie wiązała się z tą częścią usług, które dotyczą zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że działalność wymieniona w lit. b i lit. c stanowi marginalną część działalności Spółki. Przeważającą część powierzonej działalności Spółki stanowi zadanie polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie potrzeb mieszkaniowych oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. I na to zadanie co do zasady może wystąpić konieczność wypłaty rekompensaty.

W każdym czasie trwania umowy powierzenia Miasto jest uprawnione do przeprowadzania na własny koszt audytu przychodów i kosztów Spółki oraz weryfikacji poziomu rozsądnego zysku (audyt rekompensaty). Audyt rekompensaty powinien być przeprowadzany nie rzadziej niż raz na 3 lata, jak również na koniec okresu powierzenia. Zarządzanie, eksploatacja, konserwacje i remonty, a także wynajmowanie i ewidencjonowanie zasobu mieszkaniowego własnego i dzierżawionego od Miasta i innych podmiotów, a także prowadzenie działalności inwestycyjnej w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego są co do zasady działalnościami generującymi ujemne przepływy (działalność nierentowna). Ponieważ zasób mieszkaniowy własny i dzierżawiony wchodzą w skład gminnego zasobu mieszkaniowego, Spółka nie ma możliwości kształtowania wysokości stawki czynszu. Zasady gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Natomiast uchwała Rady Miasta z dnia 7 czerwca 2016 r. w sprawie zasad wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Miasta reguluje wysokość dochodu gospodarstwa domowego uzasadniającą oddanie w najem lokalu komunalnego i lokalu socjalnego, warunki zamieszkiwania kwalifikujące wnioskodawcę do ich poprawy, kryteria wyboru osób, którym przysługuje pierwszeństwo zawarcia umowy najmu lokalu socjalnego lub mieszkalnego oraz tryb rozpatrywania i załatwiania wniosków o najem lokali socjalnych oraz sposób poddania tych spraw kontroli społecznej. Z kolei wysokość stawek czynszu stosowanych przez Spółkę wynika z Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 23 listopada 2016 r. Umowy najmu zawierane obecnie przez Spółkę zawierają następujące klauzule:

1.  wynajmujący oddaje najemcy przedmiot najmu do używania wyłącznie na cele mieszkalne;
2.  najemca oświadcza, że przedmiot najmu będzie wykorzystywany przez niego oraz osoby uprawnione do wspólnego zamieszkania wyłącznie w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast zarządzanie, eksploatacja, konserwacja i remonty, wynajmowanie i ewidencjonowanie zasobu użytkowego własnego i dzierżawionego od Miasta, a także prowadzenie działalności inwestycyjnej w imieniu Miasta jako inwestor zastępczy, są co do zasady działalnością generującą dodatnie przepływy (działalność rentowna). Zyski z działalności rentownej są przeznaczane na dofinansowanie działalności powierzonej w zakresie wykonywania zadania własnego Gminy Miasto, polegającego na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Prawo Spółki do otrzymania rekompensaty ziszcza się w sytuacji łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zyski z działalności rentownej nie wystarczają na pokrycie niedoborów na działalności powierzonej w zakresie wykonywania zadania własnego Gminy Miasto, polegającego na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  wystąpi zagrożenie płynności Spółki (tj. niespełnienia wskaźników finansowych),
3.  nie został przekroczony maksymalny dopuszczalny poziom wsparcia ze środków publicznych.

Wówczas Miasto jest zobowiązane do przekazania Spółce rekompensaty w wysokości zapewniającej spełnienie wskaźników finansowych. Wypłata rekompensaty może nastąpić w trakcie trwania danego roku (o ile z informacji przekazywanych przez Spółkę wynika zagrożenie jej płynności) względnie po jego zakończeniu w efekcie przeprowadzonego audytu rekompensaty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymywana przez niego rekompensata w związku ze świadczeniem usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, to taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Jednym słowem, dotacja podlega opodatkowaniu jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację i w takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja ta stanowi składnik tej ceny.

Odnosząc zatem przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Należy bowiem zauważyć, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata (w sytuacji niespełnienia przez nią wskaźników finansowych) nie zostanie przeznaczona na ogólną działalność Spółki, tylko na określone działanie, tj. realizację zadania polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie potrzeb mieszkaniowych oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie Uchwały RM i Aktu Założycielskiego Miasto powierzyło Spółce:

1.  wykonywanie zadania własnego Gminy Miasto, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  pełnienie funkcji inwestora zastępczego dla inwestycji Miasta służących realizacji zadań własnych Miasta związanych z gminnym budownictwem mieszkaniowym;
3.  zarządzanie nieruchomościami jednostki budżetowej Zarząd Transportu Miejskiego , w szczególności jego siedzibą, dworcami autobusowymi oraz punktami obsługi klienta w zakresie bieżącego administrowania, zapewnienia obsługi technicznej i eksploatacyjnej.

Działalność wymieniona w lit. b i lit. c stanowi marginalną część działalności Spółki, ww. zadania stanowią co do zasady ze swojej natury działalność rentowną. Ewentualna wypłata rekompensaty będzie wiązała się z tą częścią usług, które dotyczą zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. I na to zadanie co do zasady może wystąpić konieczność wypłaty rekompensaty.

Zatem, otrzymywaną przez Wnioskodawcę rekompensatę można powiązać wprost z konkretnym świadczeniem, tj. realizacją zadania polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie potrzeb mieszkaniowych oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty uzyskanie tej rekompensaty (w sytuacji niespełnienia przez Spółkę wskaźników finansowych) pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego z zastosowaniem stawek czynszu ustalonych przez Prezydenta Miasta. Zainteresowany wskazał bowiem, że podstawowym sposobem finansowania kosztów usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Miasta są pobierane przez Spółkę czynsze od najemców lokali mieszkalnych stanowiących własność Spółki oraz dzierżawionych przez Spółkę od Miasta. Wysokość stawek czynszu stosowanych przez Spółkę wynika z Zarządzenia Prezydenta Miasta – Spółka nie ma możliwości kształtowania wysokości stawki czynszu.

Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że nie występuje bezpośredni wpływ otrzymanego dofinansowania na ceny stosowane przez Spółkę, jednakże należy stwierdzić, że z ekonomicznego punktu widzenia (w sytuacji niespełnienia przez Spółkę wskaźników finansowych) Zainteresowany nie byłby w stanie świadczyć usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty będzie miała zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi będzie więc również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata w związku z uzyskaniem ujemnych wskaźników finansowych, tj. w sytuacji gdy zyski z działalności rentownej Spółki nie wystarczają na pokrycie niedoborów z działalności powierzonej w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla otrzymywanej przez niego rekompensaty.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z treści wniosku wynika, że Spółka realizuje zadanie własne gminy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, tj. najem lokali mieszkalnych. Umowy najmu zawierane obecnie przez Spółkę zawierają klauzule, z których wynika, że wynajmujący oddaje najemcy przedmiot najmu do używania wyłącznie na cele mieszkalne. Jednocześnie, najemca oświadcza, że przedmiot najmu będzie wykorzystywany przez niego oraz osoby uprawnione do wspólnego zamieszkiwania wyłącznie w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Zatem, uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę jest najem lokali mieszkalnych wyłącznie w celach mieszkalnych – to świadczenie tych usług przez Spółkę – w tym również w części sfinansowanej otrzymaną rekompensatą – będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.