Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-536b/10/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-29
Teza: Czy w roku 2011, w związku z wejściem w życie Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązywać będzie tzw. metoda zwolnienia z progresją, a więc dochód osiągnięty na terenie Finlandii będzie zwolniony od podatku na terenie Polski, a ponieważ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązuje jedna stawka 19%, nie wystąpi efekt progresji?
Słowa kluczowe: Finlandia; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zakład-zakłady osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z wykonywania działalności przez położony na terytorium Finlandii zakład – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z wykonywania działalności przez położony na terytorium Finlandii zakład.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z zawarciem kontraktu polegającego na wykonywaniu instalacji elektrycznych na budowie na terenie Finlandii, którego czas realizacji zaplanowany jest na okres od sierpnia 2010 r. do grudnia 2012 r., Spółka utworzyła na terenie Finlandii zakład zgodnie z art. 8 ust. 2g Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r., zgodnie z którym określenie Zakład obejmuje w szczególności budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Spółka zarejestrowała się na terenie Finlandii dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, posiada numer identyfikacji podatkowej, adres pod którym została zgłoszona do rejestracji w tamtejszych rejestrach i urzędzie podatkowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy w roku 2010, w przypadku Zakładu utworzonego na terenie Finlandii, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązuje tzw. metoda „zwykłego odliczenia”, w związku z tym dopiero w rozliczeniu za rok podatkowy (nie przy zaliczkach miesięcznych) Spółka połączy przychody i koszty Zakładu z przychodami i kosztami poniesionymi na terenie Polski i od tak obliczonego dochodu wyliczy podatek, a następnie odliczy kwotę podatku równą podatkowi zapłaconemu w Finlandii? Czy Spółka prawidłowo rozumie sposób odliczenia podatku i rozliczenia straty?
2.  Czy w roku 2011, w związku z wejściem w życie Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązywać będzie tzw. metoda zwolnienia z progresją, a więc dochód osiągnięty na terenie Finlandii będzie zwolniony od podatku na terenie Polski, a ponieważ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązuje jedna stawka 19%, nie wystąpi efekt progresji?
3.  Czy w przypadku obliczania przychodów i kosztów Zakładu w Finlandii dla określenia podstawy podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce należy się kierować przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w części dotyczącej pytania drugiego), zgodnie z art. 7 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r., która ma obowiązywać od 1 stycznia 2011 r., zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to wówczas zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jednocześnie art. 21 regulujący sposób zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu określa, iż w Polsce podwójne opodatkowanie unika się w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w następujący sposób: art. 21 ust. 2a Konwencji – jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany w Finlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania; jednocześnie pkt c – jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą zamieszkanie lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania, wówczas Polska może przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić dochód zwolniony.

Art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 są zwolnione z opodatkowania, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W ocenie Spółki jest to metoda opisana w Umowie Modelowej OECD jako metoda „zwolnienia z progresją”. Ponieważ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce występuje jedna stawka 19%, więc nie wystąpi tutaj progresja, w przeciwieństwie do podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie obowiązujące stawki 18% i 30% zobligują do stosowania progresji przy wyliczaniu kwoty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi – art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205) – dalej: Konwencja – zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indzie – art. 7 ust. 2 i 3 Konwencji.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 2 Konwencji, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Finlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane w Finlandii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Finlandii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Finlandii.
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD – stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – istniejące konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę – zasadę zwolnienia oraz zasadę odliczenia.

Na podstawie zasady zwolnienia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu nie opodatkowuje dochodu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia Zakładu (ani, oczywiście, dochodu, który podlega opodatkowaniu tylko w państwie źródła lub położenia zakładu).

Na podstawie zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa źródła lub położenia Zakładu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie (lecz nie włącza dochodu podlegającego opodatkowaniu tylko w państwie źródła). Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Podstawowa różnica między metodami polega na tym, że metoda zwolnienia dotyczy dochodu, podczas gdy metoda odliczenia dotyczy podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w myśl postanowień Konwencji (mającej zastosowanie do podatków należnych od 2011 r.), w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, Umawiające się Państwa wybrały w zakresie zysków przedsiębiorstw (art. 7 Konwencji) metodę zwolnienia.

Zasada zwolnienia może być realizowana następującymi dwiema głównymi metodami:

*   dochód, który może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia zakładu, nie jest w ogóle brany pod uwagę przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby dla celów podatkowych; państwo miejsca zamieszkania lub siedziby nie jest uprawnione do brania pod uwagę dochodu zwolnionego przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu – tę metodę określa się jako „pełne zwolnienie”;
*   dochód, który może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia zakładu, nie jest opodatkowany w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, lecz państwo miejsca zamieszkania lub siedziby zachowuje prawo wzięcia pod uwagę tego dochodu przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu danej osoby – tę metodę określa się jako „zwolnienie z progresją”.

W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Konwencja weszła w życie (moc obowiązująca od dnia 11 marca 2010 r.), w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowano metodę „pełnego zwolnienia” – od łącznego dochodu uzyskanego w Polsce i za granicą odejmuje się dochód opodatkowany za granicą. Tym samym dochody uzyskiwane w obcym państwie nie mają żadnego wpływu na sposób opodatkowania oraz wielkość podatku płaconego w Polsce. Opodatkowaniu w Polsce podlega zatem wyłącznie dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.