Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-443/12/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-08
Teza: W przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT i jest w stanie przyporządkować zakupy do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w części przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność statutowa; fundacje; media; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; refakturowanie; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012r. (data wpływu 8 maja 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2012r. (data wpływu 11 czerwca 2012r.) oraz pismem z dnia 24 lipca 2012r. (data wpływu 25 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia od zakupów związanych z budową ośrodka, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej i niepodlegąjącej opodatkowaniu i nie jest możliwe przyporządkowanie ich do poszczególnych rodzajów działalności
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia od zakupów związanych z budową ośrodka, gdy jest możliwe przyporządkowanie ich do czynności opodatkowanych.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w ramach realizacji projekt pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 czerwca 2012r. oraz pismem z dnia 24 lipca 2012r. (data wpływu 25 lipca 2012r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem mającym status organizacji pożytku publicznego i swoją działalność statutową prowadzi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2008-2011 Wnioskodawca zrealizował zadanie inwestycyjne pn. „…”.

W dniu 24 października 2011r. protokołem odbioru końcowego i przekazania zadania inwestycyjnego został odebrany Ośrodek Terapeutyczno-Rehabilitacyjny. Ośrodek posiada prawomocne pozwolenie na użytkowanie tj. decyzja wydana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Ośrodek stanowi własność Wnioskodawcy i został przyjęty do użytkowania w dniu 23 listopada 2011r. i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Ośrodek działa w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy i nie stanowi odrębnego od Wnioskodawcy podmiotu. Budowa Ośrodka została sfinansowana ze środków własnych Wnioskodawcy jak również w zakresie tej inwestycji Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i budżetu państwa do projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 7, Infrastruktura Ochrony Środowiska, działanie 7.2. Poprawa jakości powietrza i zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Wkład własny na realizację projektu był zapewniony w 100% przez Wnioskodawcę. W ramach tego projektu została wykonana instalacja solarna na potrzeby wytwarzania ciepłej wody użytkowej, która współpracuje z układem wytwarzania ciepłej wody użytkowej oraz instalacją centralnego ogrzewania w Ośrodku Terapeutyczno-Rehabilitacyjnym. Mając na uwadze ścisły związek projektu z budową Ośrodka wartość projektu zwiększyła wartość początkową Ośrodka. Na etapie budowy Ośrodka jak również realizacji powyższego projektu Wnioskodawca nie odliczał podatku od towarów i usług związanego z zakupami inwestycyjnymi. Na tym etapie Wnioskodawca uznał, iż nie będzie prowadził w Ośrodku czynności opodatkowanych VAT i poza nieodpłatnymi czynnościami świadczonymi na rzecz osób niepełnosprawnych nie będą wykonywane czynności odpłatne.

W obecnym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi w przedmiotowym Ośrodku działalność statutową pożytku publicznego nieodpłatną oraz odpłatną zgodnie z ustawą z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Działalność nieodpłatna stanowiąca działalność statutową Wnioskodawcy w części obejmującej działalność pożytku publicznego, za którą nie jest pobierane wynagrodzenie polega na tym, że z dwóch budynków Ośrodka korzysta nieodpłatnie Fundacja posiadająca status organizacji pożytku publicznego, której działalność jest zbieżna ze statutową działalnością pożytku publicznego Wnioskodawcy. Na tą okoliczność pomiędzy Wnioskodawcą a Fundacją została w dniu 1 grudnia 2011r. podpisana stosowna umowa nieodpłatnego użyczenia lokali. Ponadto Wnioskodawca świadczy nieodpłatnie świadczenia dla osób niepełnosprawnych, chorych lub innych znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej poprzez prowadzenie w Ośrodku warsztatów terapii artystycznej dla osób niepełnosprawnych.

Działalność odpłatna stanowiąca działalność w zakresie wykonywania zadań należących do sfery zadań publicznych prowadzona w ramach realizacji przez Wnioskodawcę swoich celów statutowych, za którą Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie polega na tym, że zgodnie z wyżej wymienioną umową Fundacja korzystając nieodpłatnie z dwóch budynków Ośrodka jest obciążana przez Wnioskodawcę kosztami zużycia mediów przypadającymi na te budynki. Fundacja kupuje stosowną część mediów tj. energia elektryczna, gaz, zużycie wody, odprowadzenie ścieków; używanych przy wykonywaniu swojej działalności w budynkach Ośrodka. W tym zakresie dochodzi do „refakturowania usług” przez Wnioskodawcę występującego jako podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą wyżej wymienionych mediów a rzeczywistym nabywcą tej usługi czyli inną organizacją pożytku publicznego. Powyższe „refakturowanie usług” stanowi odsprzedaż rzeczy ruchomych tj. energia elektryczna, gaz, zużycie wody, odprowadzanie ścieków. W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach działalności statutowej odpłatnej w sferze zadań pożytku nie prowadzi działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług i nie przewiduje prowadzenia takiej działalności.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2012r. Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym Fundacja nie ma możliwości odrębnego określenia czy podatek od towarów i usług wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu czy też niepodlegającymi opodatkowaniu.

W piśmie z dnia 24 lipca 2012r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego, wskazując, że budowa Ośrodka Terapeutyczno-Rehabilitacyjnego rozpoczęła się w dniu 1 września 2008r. (zgodnie z podpisaną umową z generalnym wykonawcą), a zakończyła się w dniu 24 października 2011r. spisanym protokolarnie odbiorem końcowym. W fazie postępowania przetargowego Wnioskodawca zakładał, że dojdzie do podziału zadania inwestycyjnego na etapy. Etapy takie zostały też przewidziane w Umowie z dnia 1 września 2008r. Jednakże już w dniu 19 lutego 2009r. został zawarty Aneks nr 1/2009 do powyższej Umowy, w którym strony zrezygnowały z podziału zadania na etapy. W tym zakresie wskazać należy, że podział zadania na etapy związany był z planem uzyskania dofinansowania od instytucji budżetowych, który jednak nie został zrealizowany. W takiej sytuacji brak etapowania umożliwiał większą elastyczność ekonomiczną w realizacji inwestycji. Takie rozwiązanie było też korzystne z punktu widzenia Wykonawcy prac. Dlatego strony zdecydowały się na odstąpienie od etapowania prac. W tym stanie Wnioskodawca wskazuje, że przy realizacji nie było etapowania prac budowlanych.

Wobec powyższego dokonano analizy pod kątem możliwości wyodrębnienia wydatków związanych z budową poszczególnych obiektów Ośrodka. W tym zakresie sprawdzono dokumentację powiązaną z wystawionymi przez wykonawcę robót budowlanych fakturami VAT. W jej wyniku ustalono, że do każdej faktury załączony jest protokół odbioru wykonanych robót obejmujący ich zakres oraz wartość jak również procentowe zaawansowanie realizacji robót w stosunku do całego elementu za miesiąc rozliczeniowy oraz od początku budowy. Z zestawień tych można wyprowadzić następującą wiedzę:

1.  W zakresie robót budowlanych, instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej i centralnego ogrzewania dokonano rozbicia kosztów na następujące obiekty: Budynek Główny, zbiorczo Pawilony od nr 1 do nr 3, Budynek Sali Gimnastycznej i Hydroterapii, zbiorczo trzy Budynki Gospodarcze.
2.  W zakresie wentylacji dokonano rozbicia kosztów na Budynek Główny i Budynek Sali Gimnastycznej.
3.  W zakresie robót elektrycznych oraz pozostałych prac budowlanych nie ma rozbicia na poszczególne budynki.

Z powyższego wynika, że w zakresie części wydatków jest możliwość przypisania ich do poszczególnych budynków (w podziale na Budynek Główny, zbiorczo Pawilony od nr 1 do nr 3, Budynek Sali Gimnastycznej i Hydroterapii, zbiorczo trzy Budynki Gospodarcze), natomiast w zakresie robót elektrycznych i pozostałych prac nie ma takiej możliwości. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że trzy Pawilony i trzy Budynki Gospodarcze były traktowane zbiorczo. Tym samym można mówić co najwyżej o częściowym wyodrębnieniu kosztów związanych z poszczególnymi budynkami. Faktury wystawiane były w cyklu miesięcznym i zawierały obciążenia za zakres prac wykonany w danym miesiącu. Zakres prac obejmował procentowe zaawansowanie w stosunku do całego zadania inwestycyjnego w poszczególnych branżach a nie w stosunku do poszczególnych budynków. Na podstawie procentowego zaawansowania poszczególnych branż w stosunku do całego zadania inwestycyjnego pośrednio można ocenić, że wszystkie budynki powstawały w tym samym czasie.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Fundacja nie ma możliwości w odniesieniu do wszystkich kosztów odrębnego określenia czy podatek od towarów i usług wynikający z otrzymanych faktur dotyczących zrealizowanej inwestycji „…” w latach 2008, 2009, 2010, 2011 związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu czy też niepodlegającymi opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od zakupu towarów i usług dotyczących budowy Ośrodka Terapeutyczno-Rehabilitacyjnego w latach 2008-2011 w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT z faktur wystawionych przez Zleceniodawców/Usługodawców świadczących usługi lub dostarczających towary związane z budową Ośrodka Terapeutyczno-Rehabilitacyjnego, w latach 2008-2011 w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 7, Infrastruktura Ochrona Środowiska, działanie 7.2. Poprawa jakości powietrza i zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, zaś nieodpłatna działalność statutowa Fundacji z istoty swej nie jest odpłatna. Nadto zgodnie z art. 15 powołanej ustawy podatnikiem jest podmiot wykonujący działalność gospodarczą, z kolei w zakresie prowadzonej działalności statutowej Fundacja nie może być traktowana jako przedsiębiorca. Wobec powyższego całość działalności statutowej nieodpłatnej Fundacji winna być traktowana jako działalność do której nie stosuje się przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1 działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i może być prowadzona również jako działalność odpłatna, za którą organizacja pobiera wynagrodzenie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Odpłatna dostawa powinna być rozumiana jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego. W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność występuje wtedy gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało podatkowi VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (dostawy towaru). Zatem dostawa towaru/usługi jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz pomiędzy dostawcą towaru/usługi a beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zatem o opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów/usług decyduje jej odpłatność co ma miejsce w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę działalności odpłatnej pożytku publicznego w zakresie „refakturowania usług” stanowiącej odsprzedaż rzeczy ruchomych tj. energia elektryczna, gaz, zużycia wody, odprowadzenie ścieków.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego zdaje się więc wynikać, że odliczenie jest możliwe tylko w przypadku usług lub dostaw związanych z działalnością opodatkowaną.

Zważyć jednak należy, że w sytuacji wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nieopodatkowanej tym podatkiem, winno się stosować dalsze przepisy ustawy, które określają zasady postępowania dla takich przepadków, w szczególności znajduje to zastosowanie w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym artykułem w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast w świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analizując dokładnie powyższy przepis można przedstawić go w formie swoistego ułamka, w którym w liczniku podana jest wartość przychodów/obrotu opodatkowanego podatkiem VAT zaś w mianowniku podana jest suma wartości przychodów/obrotu z działalności opodatkowanej VAT oraz przychodów/obrotu z tytułu nieodpłatnego wykonywania działalności statutowej.

Zważyć przy tym należy, że suma obrotu podana w mianowniku powyższego ułamka równa jest kwocie z licznika, gdyż przychód/obrót z nieodpłatnej działalności statutowej równy jest zero.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że w świetle art. 90 ust. 3 zastosowanie w nim proporcji (struktury) prowadzi do możliwości odliczenia całości podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że artykuł 90 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 19 VI Dyrektywy VAT, stąd zasadne jest odwołanie się do wykładni prawa wspólnotowego w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości Unii kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”. Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgia State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impost du Nord-Pas-de-Calais).

Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się przede wszystkim do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku”.

W zaistniałym stanie faktycznym u Wnioskodawcy występuje sytuacja, w której podatek naliczony od towarów i usług od faktur wystawionych przez Zleceniobiorców w ramach zakupów inwestycyjnych związanych z budową Ośrodka Terapeutyczno-Rehabilitacyjnego, jest związany z czynnościami opodatkowanymi (działania statutowe odpłatne w sferze pożytku publicznego) oraz z czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu czyli wyłączonymi spod zakresu ustawy (działania statutowe nieodpłatne w sferze zadań pożytku publicznego).

W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach działalności statutowej odpłatnej w sferze zadań pożytku nie prowadzi działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca ma prawo zastosować odliczenie pełne a nie odliczenie częściowe wedle proporcji, ponieważ wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest włączona do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, a dodatkowo równe jest zeru. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Na dowód swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FSP 9/10 który na pytanie:

„Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy?” podjął uchwałę:

„W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia od zakupów związanych z budową ośrodka, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej i niepodlegąjącej opodatkowaniu i nie jest możliwe przyporządkowanie ich do poszczególnych rodzajów działalności
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia od zakupów związanych z budową ośrodka, gdy jest możliwe przyporządkowanie ich do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2008-2011 zrealizował zadanie inwestycyjne pn. „…”. W obecnym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi w przedmiotowym Ośrodku działalność statutową pożytku publicznego nieodpłatną oraz odpłatną, zgodnie z ustawą z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Działalność nieodpłatna Wnioskodawcy w części obejmującej działalność pożytku publicznego, za którą nie jest pobierane wynagrodzenie polega na tym, że z dwóch budynków Ośrodka korzysta nieodpłatnie Fundacja. Na te okoliczność pomiędzy Wnioskodawcą a Fundacją została w dniu 1 grudnia 2011r. podpisana stosowna umowa nieodpłatnego użyczenia lokali. Ponadto Wnioskodawca świadczy nieodpłatnie świadczenia dla osób niepełnosprawnych, chorych lub innych znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej poprzez prowadzenie w Ośrodku warsztatów terapii artystycznej dla osób niepełnosprawnych.

Działalność odpłatna, za którą Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie polega na tym, że zgodnie z wyżej wymienioną umową Fundacja korzystając nieodpłatnie z dwóch budynków Ośrodka jest obciążana przez Wnioskodawcę kosztami zużycia mediów przypadającymi na te budynki. Fundacja kupuje stosowną część mediów tj. energię elektryczną, gaz, zużycie wody, odprowadzanie ścieków, używanych przy wykonywaniu swojej działalności w budynkach Ośrodka. W tym zakresie dochodzi do refakturowania usług. Wnioskodawca w ramach swojej działalności nie prowadzi działalności zwolnionej z podatku VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika także, że w zakresie części wydatków związanych z budową Ośrodka Wnioskodawca ma możliwość przypisania ich do poszczególnych budynków, w podziale na Budynek Główny, zbiorczo Pawilony nr 1, 2, i 3, budynek Sali Gimnastycznej i Hydroterapii, zbiorczo trzy Budynki Gospodarcze. Dotyczy to poniesionych wydatków w zakresie robót budowlanych, instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej i centralnego ogrzewania. Wnioskodawca wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie można mówić o częściowym wyodrębnieniu kosztów związanych z poszczególnymi budynkami.

W zakresie wentylacji dokonano rozbicia kosztów na Budynek Główny i Budynek Sali Gimnastycznej, natomiast w zakresie robót elektrycznych oraz pozostałych robót budowlanych nie ma rozbicia na poszczególne budynki.

Analizując kwestię odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „…”, należy wziąć pod uwagę pozostałe okoliczności sprawy, które również wymagają rozważenia tj. udostępnianie dwóch budynków ośrodka Fundacji na podstawie umowy użyczenia, która zgodnie z ww. umową obciążana jest przez Wnioskodawcę kosztami zużycia mediów przypadającymi na te budynki.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy zauważyć, iż umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na postawie umowy użyczenia zawartej z Fundacją, obciąża Fundację kosztami zużycia mediów przypadającymi na udostępnione budynki. Wnioskodawca wskazał, że dochodzi do „refakturowania mediów” przez Wnioskodawcę występującego jako podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą – Fundacją.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa użyczenia dwóch budynków Fundacji jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia budynków i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowej eksploatacji użyczanych budynków, np. takie jak: dostawa mediów, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Wskazać należy, iż kwota opłat z tytułu tzw. „refakturowania mediów” jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie, której doszło do udostępnienia dwóch budynków, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia budynków – odsprzedaż kosztów użytkowania (mediów), utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu odsprzedaży mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Wobec powyższego w ocenie tut. Organu w zakresie udostępnienia Fundacji dwóch budynków dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a zatem do czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z analizy wniosku wynika, że w zakresie części kosztów poniesionych na budowę Ośrodka w latach 2008-2011 Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić jaka część podatku naliczonego z otrzymanych faktur za roboty budowlane, instalację wodno-kanalizacyjną, gazową i centralne ogrzewanie będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy realizowaną w dwóch budynkach, które są przedmiotem użyczenia, a na rzecz ich użytkownika Wnioskodawca dokonuje refakturowania usług tj. kosztów zakupu energii elektrycznej, gazu, zużycia wody, odprowadzania ścieków.

W świetle powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za roboty budowlane, instalację wodno-kanalizacyjną, gazową i centralne ogrzewanie wyłącznie w części jakiej zakupy te dotyczą Pawilonów nr 1, 2 i 3, bowiem Wnioskodawca wskazał, że ma możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych budynków w podziale m.in. „zbiorczo Pawilony nr 1, 2 i 3” (co oznacza, że nie ma możliwości przypisania tych wydatków do poszczególnych Pawilonów).

Ponieważ działalność opodatkowana prowadzona jest wyłącznie w dwóch użyczanych budynkach, zakupy dotyczące pozostałych budynków tj. budynku głównego, budynku sali gimnastycznej i hydroterapii oraz trzech budynków gospodarczych, nie są więc w żadnym zakresie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za roboty budowlane, instalację wodno-kanalizacyjną, gazową i centralne ogrzewanie w części w jakiej zakupy te dotyczą pozostałych budynków (Budynek Główny, Budynek Sali Gimnastycznej i Hydroterapii, trzech budynków gospodarczych).

Odnośnie natomiast kosztów w zakresie wentylacji, Wnioskodawca dokonał rozbicia kosztów na Budynek Główny i Budynek Sali Gimnastycznej. Zatem z faktur dotyczących wentylacji w Budynku Głównym i Budynku Sali Gimnastycznej, również Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co się tyczy pozostałych kosztów poniesionych na budowę Ośrodka (tj. kosztów w zakresie wentylacji dotyczących innych budynków (Pawilon 1, 2, 3 oraz budynków gospodarczych), robót elektrycznych oraz pozostałych prac budowlanych), gdzie Wnioskodawca nie ma możliwości rozbicia wartości faktur na poszczególne budynki, Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia czy podatek naliczony wynikający z faktur za ww. roboty będzie służył czynnościom opodatkowanym, czy też będzie służył czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT.

W takiej sytuacji, stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wentylacji w części w jakiej zakupy te dotyczą Pawilonów 1, 2 i 3 oraz budynków gospodarczych, jak również będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia z faktur dotyczących robót elektrycznych oraz pozostałych prac budowlanych.

Podsumowując, Wnioskodawcy:

*   przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za roboty budowlane, instalację wodno-kanalizacyjną, gazową i centralne ogrzewanie wyłącznie w części jakiej zakupy te dotyczą Pawilonów nr 1, 2 i 3,
*   nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za roboty budowlane, instalację wodno-kanalizacyjną, gazową i centralne ogrzewanie w części w jakiej zakupy te dotyczą pozostałych budynków (Budynek Główny, Budynek Sali Gimnastycznej i Hydroterapii, trzech budynków gospodarczych).
*   nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wentylacji w Budynku Głównym i Budynku Sali Gimnastycznej,
*   przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wentylacji w części w jakiej zakupy te dotyczą Pawilonów 1, 2 i 3 oraz budynków gospodarczych,
*   przysługuje w całości z faktur dotyczących robót elektrycznych oraz pozostałych prac budowlanych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia od zakupów związanych z budową ośrodka, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej i niepodlegąjącej opodatkowaniu i nie jest możliwe przyporządkowanie ich do poszczególnych rodzajów działalności
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia od zakupów związanych z budową ośrodka, gdy jest możliwe przyporządkowanie ich do czynności opodatkowanych.

Końcowo zauważa się, że tut. organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzyga w kwestii niepodlegającej podatkowi VAT nieodpłatnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności statutowej, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.