Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 111-KDIB3-1.4012.908.2018.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem: - w stanie w jakim istniał w dacie nabycia przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów zwiększających wartość początkową budynku, - po rozpoczęciu przez Wnioskodawcę robót budowlanych w zakresie rozbiórki budynku, ale na ich wstępnym etapie, tj. takim, że wartość robót budowlanych wykonanych do tego czasu, a więc wszystkich nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budynek od daty jego nabycia, będzie nie większa niż 30% wartości początkowej budynku, także w przypadku gdy oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sprzeda na rzecz kupującego, na podstawie osobnej umowy, wystawiając z tego tytułu odrębną fakturę VAT, projekty budowlane dotyczące robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym sprzeda prawa do tych projektów, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych projektów są wyższe niż 30% wartości początkowej budynku.
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; usługi-usługi projektowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem (w stanie w jakim istniał w dacie nabycia przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów zwiększających wartość początkową budynku), także w przypadku gdy oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sprzeda na rzecz kupującego, na podstawie osobnej umowy, wystawiając z tego tytułu odrębną fakturę VAT, projekty budowlane dotyczące robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym sprzeda prawa do tych projektów, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych projektów są wyższe niż 30% wartości początkowej budynku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem po rozpoczęciu przez Wnioskodawcę robót budowlanych w zakresie rozbiórki budynku, ale na ich wstępnym etapie, tj. takim, że wartość robót budowlanych wykonanych do tego czasu, a więc wszystkich nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budynek od daty jego nabycia, będzie nie większa niż 30% wartości początkowej budynku, także w przypadku gdy oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sprzeda na rzecz kupującego, na podstawie osobnej umowy, wystawiając z tego tytułu odrębną fakturę VAT, projekty budowlane dotyczące robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym sprzeda prawa do tych projektów, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych projektów są wyższe niż 30% wartości początkowej budynku.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem:

*   w stanie w jakim istniał w dacie nabycia przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów zwiększających wartość początkową budynku,
*   po rozpoczęciu przez Wnioskodawcę robót budowlanych w zakresie rozbiórki budynku, ale na ich wstępnym etapie, tj. takim, że wartość robót budowlanych wykonanych do tego czasu, a więc wszystkich nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budynek od daty jego nabycia, będzie nie większa niż 30% wartości początkowej budynku,

także w przypadku gdy oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sprzeda na rzecz kupującego, na podstawie osobnej umowy, wystawiając z tego tytułu odrębną fakturę VAT, projekty budowlane dotyczące robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym sprzeda prawa do tych projektów, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych projektów są wyższe niż 30% wartości początkowej budynku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą i podatnikiem podatku VAT. W styczniu 2015 roku Wnioskodawca kupił nieruchomość, tj. działkę gruntu o powierzchni 890 m2, zabudowaną jednokondygnacyjnym budynkiem handlowo-usługowym. Sprzedaż nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie była objęta podatkiem VAT, gdyż sprzedawca - jak oświadczył w treści aktu notarialnego - w zakresie czynności sprzedaży nieruchomości nie był podatnikiem podatku VAT. Nabywając nieruchomość Wnioskodawca nie nabył jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie wprowadził jej wówczas do prowadzonej w ramach tej działalności ewidencji środków trwałych. Począwszy od 1 stycznia 2016 roku Wnioskodawca wynajął całą nieruchomość, tj. grunt wraz z całym budynkiem, podmiotowi trzeciemu, a najem ten w takim zakresie (przedmiotem najmu jest cała nieruchomość) trwa do chwili obecnej. Cała nieruchomość wraz z budynkiem został oddana do użytkowania najemcy od dnia 1 stycznia 2016 roku. Jednocześnie od 1 stycznia 2016 roku Wnioskodawca wprowadził nieruchomość do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w związku z czym od tej daty dokonuje również zaliczania w koszty uzyskania przychodów swojej działalności odpisów amortyzacyjnych obliczanych od wartości początkowej budynku. Czynność wynajmu nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego, trwająca od 1 stycznia 2016 roku, objęta jest podatkiem VAT, a Wnioskodawca w związku z wynajmowaniem nieruchomości wystawia faktury VAT. Wnioskodawca od daty nabycia nieruchomości, tj. od stycznia 2015 roku nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie nabytego budynku. Wnioskodawca podjął działania zmierzające do wyburzenia istniejącego budynku i wybudowania nowego, w tym zlecił wykonanie projektów architektonicznych - dla rozbiórki i dla budowy budynku, uzyskał decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na rozbiórkę budynku i na budowę nowego budynku. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty wykonania projektów oraz uzyskania powyższych decyzji przekraczają 30% wartości początkowej budynku. Wykonawca projektów wystawił faktury VAT, a Wnioskodawca dokonał rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur, pomniejszając o kwotę podatku VAT naliczonego wartość podatku VAT należnego, do zapłaty którego zobowiązany jest Wnioskodawca. Wnioskodawca nie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie projektów, gdyż wydatki te planował zaliczyć w poczet kosztów zwiększających wartość nowego środka trwałego, tj. nowego budynku, po zakończeniu jego budowy. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie rozpoczął inwestycji budowlanej w zakresie rozbiórki istniejącego budynku, a tym samym wybudowania nowego budynku. Obecnie Wnioskodawca nie zamierza prowadzić inwestycji w zakresie rozbiórki istniejącego budynku i budowy nowego, ale planuje sprzedać nieruchomość (grunt zabudowany budynkiem), w takim stanie, w jakim nabył ją w styczniu 2015 roku. Dodatkowo oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca planuje sprzedać na rzecz nabywcy nieruchomości - na podstawie odrębnej umowy sprzedaży, wystawiając z tego tytułu osobne faktury VAT - projekty architektoniczne, jakie zostały wykonane na jego rzecz (dotyczące rozbiórki istniejącego budynku i budowy nowego budynku) oraz wyrazić - w trybie art. 40 prawa budowlanego - zgodę na przeniesienie na rzecz nabywcy decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę oraz decyzji o pozwoleniu na budowę wydanych dla Wnioskodawcy. Ewentualnie Wnioskodawca dopuszcza możliwość sprzedaży nieruchomości już po rozpoczęciu robót budowlanych w zakresie rozbiórki budynku, jednak na ich wstępnym etapie, tj. takim, że wartość robót budowlanych wykonanych do tego czasu, a więc wszystkich nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budynek od daty jego nabycia, będzie nie większa niż 30 % wartości początkowej budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem opisanym w poz. 74 (w stanie w jakim istniał w dacie nabycia przez wnioskodawcę, tj. w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów zwiększających wartość początkową budynku), będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o podatku od towarów i usług, także w przypadku gdy oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sprzeda na rzecz kupującego, na podstawie osobnej umowy, wystawiając z tego tytułu odrębną fakturę VAT, projekty budowlane dotyczące robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym sprzeda prawa do tych projektów, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych projektów są wyższe niż 30% wartości początkowej budynku?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem opisanym w poz. 74 po rozpoczęciu przez Wnioskodawcę robót budowlanych w zakresie rozbiórki budynku, ale na ich wstępnym etapie, tj. takim, że wartość robót budowlanych wykonanych do tego czasu, a więc wszystkich nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budynek od daty jego nabycia, będzie nie większa niż 30 % wartości początkowej budynku, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o podatku od towarów i usług, także w przypadku gdy oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sprzeda na rzecz kupującego, na podstawie osobnej umowy, wystawiając z tego tytułu odrębną fakturę VAT, projekty budowlane dotyczące robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym sprzeda prawa do tych projektów, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych projektów są wyższe niż 30% wartości początkowej budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości w każdym z dwóch przypadków opisanych w pozycji 75 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości (gruntu ze znajdującym się na nim budynkiem), należy ustalić zasady opodatkowania sprzedaży budynku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT: zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei art. 2 pkt 14) ustawy stanowi, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Odnosząc się do pierwszego z pytań (sprzedaż nieruchomości przed rozpoczęciem rozbiórki) wskazać należy jak poniżej: Mając na względzie opisany stan faktyczny oraz prawny należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło najpóźniej w dniu 1 stycznia 2016 roku, kiedy Wnioskodawca, w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT, oddał cały budynek do użytkowania podmiotowi trzeciemu, w związku z zawarciem z nim umowy najmu, przedmiotem której była cała nieruchomość, cały grunt wraz z całym budynkiem. Przez oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu należy bowiem uznać także oddanie budynku w najem na podstawie umowy najmu opodatkowanej podatkiem VAT.

Tak między innymi wyjaśniono w interpretacji indywidulanej wydanej w dniu 12 grudnia 2012 roku przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (IPPP2/443-997/12-2/AO): Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, iż czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Po dniu 1 stycznia 2016 roku nie doszło i nie dojdzie do ulepszenia budynku w sposób powodujący zwiększenie jego wartości początkowej o co najmniej 30%, w związku z czym w takim przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 2 pkt 14) lit. b) ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku ulepszenia budynku w sposób powodujący wzrost jego wartości początkowej o co najmniej 30%, dochodzi do kolejnego pierwszego zasiedlenia. W szczególności wskazać należy, że za takie ulepszenie nie można uznać wydatków poniesionych na wykonanie projektów architektonicznych dotyczących rozbiórki istniejącego budynku i budowy nowego. Wydatki takie mogłyby składać się na wydatki na budowę budynku dopiero po wykonaniu i zakończeniu robót budowlanych objętych tymi projektami i dopuszczeniu budynku do użytkowania. Tym samym w sytuacji, kiedy zaprojektowane roboty budowlane nie zostały wykonane, a Wnioskodawca niezależnie od sprzedaży nieruchomości sprzeda kupującemu również projekty architektoniczne, wystawiając z tego tytułu osobną fakturę VAT, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykonanie tych projektów nie stanowią wydatków na ulepszenie budynku, skoro projekty te nie zostaną wykorzystany przez Wnioskodawcę do realizacji prac w celu rozbiórki budynku i budowy nowego. W związku z faktem, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło najpóźniej w dniu 1 stycznia 2016 roku, sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem co do zasady zwalnia się dostawę wszystkich budynków z wyjątkiem takich dostaw, które: - są dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo - są dokonywane przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W opisywanym przypadku żaden z powyższych dwóch wyjątków wyłączających zwolnienie sprzedaży budynku z podatku VAT nie występuje. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości przed rozpoczęciem robót budowlanych w zakresie rozbiórki budynku, zwolniona będzie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do drugiego z pytań (sprzedaż nieruchomości po rozpoczęciu rozbiórki budynku, ale na wstępnym etapie, tj. takim, gdzie wartość wydatków na rozbiórkę nie przekroczy 30% wartości początkowej budynku) wskazać należy jak poniżej: Również w tym przypadku stwierdzić należy, że do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej 1 stycznia 2016 roku. Ponadto z uwagi na fakt, że wydatków poniesionych na wykonanie projektów architektonicznych nie można uznać - przed zakończeniem rozbiórki i wybudowaniem nowego budynku oraz dopuszczeniem nowego budynku do użytkowania - za zwiększających wartość początkową budynku, a nakłady na budynek, w tym wydatki na rozbiórkę budynku poniesione w trakcie realizacji robót budowlanych, nie przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynku, to także w tym przypadku nie dojdzie przed zawarciem umowy sprzedaży do ponownego powstania stanu pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14) lit. b). W tych okolicznościach również sprzedaż nieruchomości po rozpoczęciu robót budowlanych w zakresie rozbiórki budynku, ale na wstępnym etapie, w którym wartość nakładów na budynek, w tym wydatków na rozbiórkę nie przekroczy 30% wartości początkowej budynku, zwolniona będzie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o podatku od towarów i usług

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem (w stanie w jakim istniał w dacie nabycia przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów zwiększających wartość początkową budynku), także w przypadku gdy oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sprzeda na rzecz kupującego, na podstawie osobnej umowy, wystawiając z tego tytułu odrębną fakturę VAT, projekty budowlane dotyczące robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym sprzeda prawa do tych projektów, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych projektów są wyższe niż 30% wartości początkowej budynku,
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem po rozpoczęciu przez Wnioskodawcę robót budowlanych w zakresie rozbiórki budynku, ale na ich wstępnym etapie, tj. takim, że wartość robót budowlanych wykonanych do tego czasu, a więc wszystkich nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budynek od daty jego nabycia, będzie nie większa niż 30% wartości początkowej budynku, także w przypadku gdy oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sprzeda na rzecz kupującego, na podstawie osobnej umowy, wystawiając z tego tytułu odrębną fakturę VAT, projekty budowlane dotyczące robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym sprzeda prawa do tych projektów, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych projektów są wyższe niż 30% wartości początkowej budynku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w styczniu 2015 r. Wnioskodawca kupił działkę gruntu zabudowaną jednokondygnacyjnym budynkiem handlowo-usługowym. Począwszy od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wynajął całą nieruchomość podmiotowi trzeciemu, a najem ten trwa do chwili obecnej. W dniu 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wprowadził nieruchomość do ewidencji środków trwałych. Czynność wynajmu nieruchomości objęta jest podatkiem VAT, a Wnioskodawca w związku z wynajmowaniem nieruchomości wystawia faktury VAT. Wnioskodawca od daty nabycia nieruchomości, tj. od stycznia 2015 roku nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie nabytego budynku. Wnioskodawca podjął działania zmierzające do wyburzenia istniejącego budynku i wybudowania nowego, w tym zlecił wykonanie projektów architektonicznych - dla rozbiórki i dla budowy budynku, uzyskał decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na rozbiórkę budynku i na budowę nowego budynku. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty wykonania projektów oraz uzyskania powyższych decyzji przekraczają 30% wartości początkowej budynku. Wykonawca projektów wystawił faktury VAT, a Wnioskodawca dokonał rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Wnioskodawca nie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie projektów, gdyż wydatki te planował zaliczyć w poczet kosztów zwiększających wartość nowego środka trwałego, tj. nowego budynku, po zakończeniu jego budowy. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie rozpoczął inwestycji budowlanej w zakresie rozbiórki istniejącego budynku, a tym samym wybudowania nowego budynku. Obecnie Wnioskodawca nie zamierza prowadzić inwestycji w zakresie rozbiórki istniejącego budynku i budowy nowego, ale planuje sprzedać nieruchomość (grunt zabudowany budynkiem), w takim stanie, w jakim nabył w styczniu 2015 r. Oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca planuje sprzedać na rzecz nabywcy nieruchomości - na podstawie odrębnej umowy sprzedaży, wystawiając z tego tytułu osobne faktury VAT - projekty architektoniczne, jakie zostały wykonane na jego rzecz (dotyczące rozbiórki istniejącego budynku i budowy nowego budynku) oraz wyrazić - w trybie art. 40 prawa budowlanego - zgodę na przeniesienie na rzecz nabywcy decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę oraz decyzji o pozwoleniu na budowę wydanych dla Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem (w stanie w jakim istniał w dacie nabycia przez wnioskodawcę, tj. w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów zwiększających wartość początkową budynku), będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, także w przypadku gdy oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sprzeda na rzecz kupującego, na podstawie osobnej umowy, wystawiając z tego tytułu odrębną fakturę VAT, projekty budowlane dotyczące robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym sprzeda prawa do tych projektów, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych projektów są wyższe niż 30% wartości początkowej budynku.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości obejmująca także sprzedaż nakładów inwestycyjnych poczynionych na tę nieruchomość w postaci nakładów na nabycie projektów budowlanych dotyczących robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym prawa do tych projektów, nie stanowi jednego świadczenia kompleksowego, tj. dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla zbycia nieruchomości. Zbycie projektów budowlanych dotyczących robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym prawa do tych projektów, są w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną od dostawy nieruchomości czynnością.

Należy bowiem uznać, że co do zasady, sprzedaż nakładów inwestycyjnych projektów budowlanych dotyczących robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym prawa do tych projektów oraz sprzedaż nieruchomości mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno opisane we wniosku ww. nakłady inwestycyjne, jak i sprzedaż nieruchomości są rodzajem świadczeń, które nabywca może kupić oddzielnie. W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że sprzedaż nieruchomości oraz sprzedaż projektów budowlanych dotyczących robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym prawa do tych projektów, dokonywane są w ramach jednej transakcji, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

W związku z powyższym mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem (w stanie w jakim istniał w dacie nabycia przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów zwiększających wartość początkową budynku), będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 tej ustawy, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem tego budynku a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Na zwolnienie od podatku dostawy ww. nieruchomości nie będzie miała wpływu sprzedaż na rzecz kupującego projektów budowlanych dotyczących robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym sprzedaż prawa do tych projektów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące pytania nr 1, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem po rozpoczęciu przez Wnioskodawcę robót budowlanych w zakresie rozbiórki budynku, ale na ich wstępnym etapie, tj. takim, że wartość robót budowlanych wykonanych do tego czasu, a więc wszystkich nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budynek od daty jego nabycia, będzie nie większa niż 30% wartości początkowej budynku, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy, także w przypadku gdy oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sprzeda na rzecz kupującego, na podstawie osobnej umowy, wystawiając z tego tytułu odrębną fakturę VAT, projekty budowlane dotyczące robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym sprzedaż prawa do tych projektów, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych projektów są wyższe niż 30% wartości początkowej budynku.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Natomiast w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Odnosząc tezy wynikające z przytoczonych orzeczeń do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy rozbiórka budynku rozpocznie się przed dniem sprzedaży działki przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na rozbiórkę budynku i na budowę nowego budynku. Wnioskodawca dopuszcza możliwość sprzedaży nieruchomości już po rozpoczęciu robót budowlanych w zakresie rozbiórki budynku.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy rozbiórka budynku rozpocznie się przed dniem sprzedaży działki przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1945) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosowanie do art. 2 pkt 12 wskazanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że uzyskał decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na rozbiórkę budynku i na budowę nowego budynku.

W związku z powyższym dostawa ww. działki, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, stanowi teren budowlany i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem od 1 stycznia 2016 r. przedmiotowa działka była przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu trzeciego i została opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca w związku z wynajmowaniem nieruchomości wystawia faktury VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa ww. działki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Sytuacja taka wystąpi także w przypadku gdy oprócz sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sprzeda na rzecz kupującego, na podstawie osobnej umowy, wystawiając z tego tytułu odrębną fakturę VAT, projekty budowlane dotyczące robót w zakresie rozbiórki budynku i wybudowania nowego budynku, w tym sprzeda prawa do tych projektów, gdyż jak wskazano wyżej wystąpią dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania sformułowanego we wniosku, stąd wszelkie inne kwestie poruszane w stanowisku, a nie objęte pytaniem nie były przedmiotem interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.