Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.125.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: Kwalifikacja przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów oraz moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; udział-nabycie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; wierzytelność; zyski-zyski kapitałowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 27 marca 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji:

*   przychodów ze sprzedaży udziałów spółek zależnych oraz kosztów z tytułu nabycia udziałów do źródła przychodów „zyski kapitałowe” – **jest prawidłowe**;

*   kosztów akwizycyjnych do źródła przychodów „zyski kapitałowe” oraz zaklasyfikowania tych kosztów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie poniesienia – **jest prawidłowe**;

*   wydatków związanych z zapłatą transz wynagrodzenia za nabycie udziałów po dacie ich sprzedaży do źródła „zyski kapitałowe” oraz sklasyfikowania tych wydatków jako koszty bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe**;

*   przychodów i kosztów związanych z nabyciem lub spłatą wierzytelności pożyczkowych wobec spółek zależnych do tzw. pozostałych źródeł przychodów – **jest prawidłowe**;

*   kosztów odsetek od pożyczek otrzymywanych od wspólnika do źródła „zyski kapitałowe” – **jest prawidłowe**;

*   kosztów pre-construction do źródła „zyski kapitałowe” oraz sklasyfikowania tych kosztów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie poniesienia – **jest prawidłowe**;

*   przychodów i kosztów z tytułu powstania różnic kursowych do źródła przychodów, w ramach którego osiągnięte zostały przychody i koszty, w związku z którymi powstały różnice kursowe – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów oraz momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym oraz podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako tzw. holding finansowy (pasywny), polegającą na nabywaniu i sprzedaży udziałów w spółkach celowych działających w branży odnawialnych źródeł energii, tj. w szczególności realizujących projekty elektrowni fotowoltaicznych i farm wiatrowych (dalej: „Spółki Zależne” lub „B.”).

Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in.:

*   działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.20.Z),

*   wytwarzanie energii elektrycznej (35.11 .Z),

*   dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z),

*   handel energią elektryczną (35.15.Z.),

*   realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41.10.Z),

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z),

*   roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (42.21.Z.),

*   roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (42.22.Z),

*   pozostałą działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z),

*   działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.

Wnioskodawca nabywał i planuje nabywać w przyszłości udziały w Spółkach Zależnych, niemniej nie każda transakcja musi oznaczać, że Wnioskodawca nabywa 100% udziałów (mogą bowiem zdarzać się przypadki, w których Spółka nie nabędzie wszystkich udziałów).

Celem nabywania udziałów w Spółkach Zależnych jest ich rozwój poprzez realizację projektów elektrowni fotowoltaicznych i farm wiatrowych (dalej: „Projekty”) posiadanych przez te B. już na etapie ich nabycia przez Spółkę. Rozwój Projektów może nastąpić np. poprzez uzyskanie odpowiednich pozwoleń na budowę, zaświadczeń oraz decyzji administracyjnych, przystąpienie do aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, budowę linii elektroenergetycznych, czy zawarcie umów służebności przesyłu.

Wnioskodawca nabył i planuje nabywać również m. in. udziały w Spółkach Zależnych posiadające projekty wybudowanych już farm wiatrowych, które wygrały aukcję dla OZE oraz udziały w Spółkach Zależnych, które rozpoczęły budowę farm wiatrowych, a które uzyskają od Wnioskodawcy współfinansowanie tej budowy. Dla tych ostatnich kategorii Spółek Zależnych działania Wnioskodawcy w zakresie rozwoju Projektów są odpowiednio dostosowane do ich etapów rozwoju.

Powyższy katalog działań podejmowanych przez Spółki Zależne w celu zwiększenia ich wartości jest przykładowy i ma charakter otwarty. Nie można wykluczyć, że w zależności od danego przypadku poszczególne Spółki Zależne będą podejmowały innego rodzaju czynności nakierowane na rozwój konkretnego projektu i tym samym zwiększenie wartości udziałów posiadanych przez Spółkę.

Już na etapie nabywania udziałów Spółek Zależnych Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości nastąpi ich sprzedaż po wyższej cenie niż cena nabycia. Przychody z tytułu sprzedaży udziałów w Spółkach zależnych są głównym źródłem przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka nie świadczy usług na rzecz Spółek Zależnych.

Spółka nie przewiduje osiągania przychodów z tytułu udziałów w Spółkach Zależnych innych niż przychody z ich sprzedaży, w tym w szczególności z dywidend otrzymywanych od Spółek Zależnych. Jednocześnie, Spółka otrzymuje odsetki w związku z zawarciem umów pożyczek, w ramach których Spółka jest pożyczkodawcą. Wnioskodawca osiąga także sporadyczne przychody z tytułu refakturowania niektórych wydatków na rzecz B, np. opłaty skarbowe.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi m. in. następujące kategorie wydatków:

i. Koszty nabycia udziałów w Spółkach Zależnych

W związku z nabyciem lub objęciem udziałów w Spółkach Zależnych, Spółka ponosi wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem lub objęciem, takie jak m. in. cena nabycia udziałów, lub środki pieniężne przekazane Spółce Zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty tłumaczenia dokumentów i koszty notarialne z tym związane (dalej: „Koszty Nabycia Udziałów”).

Wnioskodawca, co do zasady, dokonuje zapłaty za nabywane udziały w Spółkach Zależnych w transzach. W umowach sprzedaży udziałów na podstawie których Wnioskodawca nabywa udziały w Spółkach Zależnych, co do zasady, wskazane jest, że na cenę udziałów składają się kolejne transze. Zgodnie z zapisami umów sprzedaży udziałów ewentualne elementy korygujące cenę takiej transakcji będą powiększały lub pomniejszały pierwszą transzę.

Wypłacenie danej transzy wynagrodzenia przez Wnioskodawcę uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w danej umowie – przykładowo: uzyskanie przez Spółkę Zależną odpowiednich pozwoleń, decyzji lub zaświadczeń, bądź przekazanie określonej dokumentacji przez sprzedających udziały w Spółce zależnej. Warunki te mogą różnić się w zależności od konkretnej umowy sprzedaży udziałów, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje ich nabycia.

Pierwsza transza zazwyczaj przekazywana jest sprzedawcy od razu przy samym nabyciu udziałów lub w krótkim czasie po dokonaniu takiej transakcji. Ze względu na czasochłonność niektórych procesów, w szczególności uzyskiwania pozwoleń lub decyzji niezbędnych do realizacji Projektów, może zdarzyć się, że warunki zobowiązujące Wnioskodawcę do zapłaty kolejnych transz wynagrodzenia za nabycie udziałów ziszczą się dopiero po sprzedaży udziałów Spółek zależnych przez Wnioskodawcę. W praktyce oznacza to, że Wnioskodawca przekaże sprzedającemu udziały jedną z transz wynagrodzenia już po tym jak udziały te zostaną zbyte przez Wnioskodawcę.

Jak zostało wcześniej wskazane, nabywanie i sprzedaż udziałów po wyższej cenie stanowi główny przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Co do zasady, cena nabywanych udziałów będzie wyrażona w euro i wypłacana przez Spółkę w tej walucie.

ii. Usługi związane z nabyciem udziałów w Spółkach zależnych

W związku z nabywaniem udziałów w Spółkach Zależnych, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków udokumentowanych fakturami VAT (dalej: „Koszty Akwizycyjne”), w szczególności takich jak:

*   usługi prawne w zakresie przygotowania dokumentacji transakcyjnej oraz wsparcia w zakresie przeprowadzenia samej transakcji nabycia udziałów,

*   usługi badania due diligence, w tym w zakresie finansowym, prawnym i podatkowym,

*   usługi due diligence technicznego (badanie infrastruktury B),

*   pozostałe usługi doradcze związane ze świadczeniem usług polegających na przygotowaniu spółek do zakupu.

iii. Wydatki na nabycie wierzytelności w drodze subrogacji

W związku z zawieraniem umów nabycia udziałów w Spółkach zależnych Wnioskodawca zakłada, że może dojść do przejęcia ich dotychczasowego finansowania udzielanego przez podmioty trzecie w postaci pożyczek. W efekcie, Wnioskodawca wstępuje w miejsce dotychczasowego wierzyciela w drodze subrogacji, czyli spłaci pozostałą do spłaty część (lub całość) pożyczki zaciągniętej przez Spółkę Zależną wraz z ewentualnymi odsetkami. Jednocześnie, Wnioskodawca stanie się wierzycielem Spółki Zależnej, która będzie zobowiązana do spłaty Wnioskodawcy nabytej przez niego w drodze subrogacji pożyczki wraz z odsetkami. Po subrogacji, jeżeli przejęta pożyczka była udzielona w polskich złotych, co do zasady następuje przekonwertowanie długu Spółki Zależnej względem Wnioskodawcy z polskich złotych na euro.

iv. Koszty pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez wspólników

Wnioskodawca ponosi także koszty odsetek od otrzymanych pożyczek. Pożyczki te są przeznaczane przez Wnioskodawcę przede wszystkim na nabywanie udziałów w Spółkach Zależnych oraz spłatę dotychczasowych wierzycieli nabywanych B w związku z opisaną wyżej subrogacją. Wspomniane pożyczki mogą również finansować koszty ogólne działalności Spółki (np. usługi księgowe, administracyjne, najem biura), czy też zapłatę kolejnych transz wynagrodzenia za nabywane udziały. Walutą w której otrzymywana jest przez Wnioskodawcę kwota pożyczki i następuje jej spłata jest euro.

v. Koszty ponoszone przy sprzedaży udziałów w Spółach Zależnych

Zdarza się także, że Wnioskodawca w związku z transakcją sprzedaży udziałów nabywa usługi związane z rozwojem Projektów. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych, Spółka jest zobowiązana do nabycia takich usług i do poniesienia kosztów z tym związanych. Jest to zobowiązanie Spółki wynikające z umowy sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych (dalej: „Koszty Pre-Construction”).

vi. Różnice kursowe

W przypadku m. in. zapłaty przez Wnioskodawcę ceny nabycia udziałów w B, spłaty przez Spółki Zależne nabytych przez Wnioskodawcę w drodze subrogacji pożyczek, spłaty przez Spółki Zależne odsetek od pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, spłaty przez Spółkę udzielonego Spółce finansowania, otrzymania przez Spółkę zapłaty z tytułu subrogacji przez nowego wierzyciela, mogą powstać dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

Pożyczki udzielane i otrzymywane przez Wnioskodawcę oraz nabywane w drodze subrogacji nie są pożyczkami subpartycypacyjnymi w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l ustawy o CIT, ponieważ wypłata odsetek od takich pożyczek lub ich wysokość nie są uzależnione od osiągnięcia zysku przez pożyczkobiorcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody ze sprzedaży udziałów Spółek Zależnych i Koszty Nabycia Udziałów powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych?
2.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty Akwizycyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych w dacie poniesienia?
3.  Czy i w jakim momencie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zapłatą transz wynagrodzenia za nabycie udziałów po dacie ich sprzedaży będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych?
4.  Czy przychody i koszty związane z nabyciem lub spłatą wierzytelności pożyczkowych wobec Spółek Zależnych będą stanowiły przychody i koszty uzyskania przychodów rozliczane w ramach innych źródeł przychodów?
5.  Czy odsetki od pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę od wspólnika będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych?
6.  Czy Koszty Pre-Construction Spółka powinna zaliczyć w dacie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych?
7.  Do jakiego źródła przychodów Spółka powinna zaliczyć przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z różnic kursowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki:

W odniesieniu do pytania 1:

Przychody ze sprzedaży udziałów Spółek Zależnych przez Wnioskodawcę będą stanowiły przychody z zysków kapitałowych. Natomiast Koszty Nabycia Udziałów jako bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

W odniesieniu do pytania 2:

Koszty Akwizycyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych ze względu na związek z przychodami ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych, które są kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych. Koszty te powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia.

W odniesieniu do pytania 3:

Wydatki związane z zapłatą transz wynagrodzenia za nabycie udziałów po dacie ich odsprzedaży na rzecz innego podmiotu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych ze względu na związek z przychodami ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych, które są kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych. Koszty te powinny zostać potrącone na zasadach właściwych dla kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wskazanych w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c – czyli w zależności od przypadku w tym samym roku w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody albo też w następnym roku podatkowym.

W odniesieniu do pytania 4:

Przychody i koszty związane z nabyciem lub spłatą wierzytelności pożyczkowych wobec Spółek Zależnych będą stanowiły przychody i koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów.

W odniesieniu do pytania 5:

Koszty odsetek od pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę od wspólnika będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

W odniesieniu do pytania 6:

Koszty Pre-Construction jako koszty związane z osiągnięciem przychodów ze zbycia udziałów w Spółkach Zależnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych jako tzw. koszty pośrednie rozpoznawane w dacie poniesienia.

W odniesieniu do pytania 7:

Różnice kursowe powinny być kwalifikowane jako przychody i koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tego źródła przychodów, w ramach którego osiągnięte zostały przychody i koszty uzyskania przychodów w związku z którymi powstały te różnice kursowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przychody z zysków kapitałowych

Na skutek wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.), od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje rozróżnienie źródeł przychodów, na przychody ze źródeł kapitałowych oraz na przychody z innych źródeł.

Przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog przychodów klasyfikowanych jako przychody z zysków kapitałowych. Przepis ten zawiera zamkniętą definicję zysków kapitałowych, wymieniając pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła. Pozostałe przychody kwalifikowane są do innych źródeł.

W tym miejscu należy zauważyć, że za przychody z zysków kapitałowych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, uważa się m. in. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W związku z przywołanymi wyżej przepisami, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód ze sprzedaży posiadanych przez niego udziałów w Spółkach Zależnych powinien stanowić przychód z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Koszty uzyskania przychodów – wprowadzenie

Z przychodami immamentnie związana jest kwestia kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Oznacza to, że ze względu na opisany powyżej podział źródeł przychodu, podatnicy są zobowiązani do przyporządkowania ponoszonych kosztów podatkowych do odpowiedniego źródła.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu określają w szczególności przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przede wszystkim należy w tym zakresie zwrócić uwagę na art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty „pośrednio” związane z osiągnięciem przychodu, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszty nabycia/objęcia udziałów

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z treści tego przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Przepisy ustawy o CIT nie definiują jednak pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”. W ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dotyczy jedynie takich wydatków, które pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów/akcji, tzn. wydatków, bez poniesienia których objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce nie byłoby możliwe.

Wskazuje na to wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a w szczególności posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”, a nie, dla przykładu: „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów/akcji”.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), np. cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizję biura maklerskiego czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie obejmuje on natomiast wydatków na finansowanie nabycia udziałów, w tym odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów/akcji, czy też wydatków na wsparcie doradcze, prawne związane z taką transakcją nabycia.

Takie podejście podzielane jest przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne i zostało wyrażone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.499.2019.2.MF, w której potwierdzono następujący pogląd podatnika: „W hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mieszczą się wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów, a więc tego rodzaju wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów w spółce. Do takich wydatków należy zaliczyć m.in. cenę nabycia udziałów, opłaty notarialne, itd.”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 grudnia 2019 r., sygn. ITPB3/4510-333/16-9/MK, zgodnie z którą: „Typowymi kosztami uznawanymi w orzecznictwie sądowym za koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów są w efekcie: cena jaką podatnik uiścił za nabyte udziały, podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też koszty opłat notarialnych bezpośrednio związanych z transakcją nabycia udziałów”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.135.2019.1.MO, w którym organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, twierdzącego, że: „Do wydatków, o których mowa w tym przepisie (bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji) należy zaliczyć: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów/akcji. Pozostałe zaś kategorie wydatków takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych itp. stanowią zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów",

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05 stwierdził, że „przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem”.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz treść art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT należy uznać, że do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinny być alokowane wydatki bezpośrednio związane z samym nabyciem udziałów/akcji.

Wnioskodawca nabywa/będzie nabywać udziały w Spółkach Zależnych, i w tym celu ponosi/będzie ponosić wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem, takie jak m. in. cena nabycia udziałów lub środki pieniężne przekazane Spółce Zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty tłumaczenia dokumentów i koszty notarialne z tym związane. Dlatego też, skoro przychody ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych będą przychodami z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, to Koszty Nabycia Udziałów jako bezpośrednio z nimi związane (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych rozpoznawany na moment osiągnięcia przychodów z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka ponosi też koszty, które nie stanowią wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem lub objęciem udziałów w Spółkach Zależnych – tj. Koszty Akwizycyjne, w szczególności takie jak:

*   usługi prawne w zakresie przygotowania dokumentacji transakcyjnej oraz wsparcia w zakresie przeprowadzenia samej transakcji nabycia udziałów,

*   usługi badanie due diligence, w tym w zakresie finansowym, prawnym i podatkowym,

*   usługi due diligence technicznego (badanie infrastruktury B),

*   pozostałe usługi doradcze związane ze świadczeniem usług polegających na przygotowaniu spółek do zakupu.

Bazując na analizie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dokonanej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, należy uznać, że przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), np. cenę nabycia, opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie obejmuje on natomiast wydatków na, dla przykładu, usługi prawne, usługi wsparcia, usługi notarialne (inne niż warunkujące objęcie udziałów), usługi badania due diligence, usługi due diligence technicznego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Akwizycyjne powinny być rozpoznane przez Spółkę w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychody ze zbycia udziału (akcji) stanowią przychody z zysków kapitałowych. Tym samym, koszty ponoszone w celu nabycia udziałów w Spółkach Zależnych, które Spółka nabywa po to, aby dokonać w przyszłości ich zbycia i tym samym osiągnąć z tego tytułu przychody, powinny stanowić zdaniem Spółki koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w koszyku przychodów z zysków kapitałowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Akwizycyjne powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Stanowisko takie potwierdzają także organy podatkowe, w tym np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.311.2018.1.JC, gdzie stwierdził, iż. „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. (\`(...)\`) Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, Koszty ekspansji ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe”.

Analogiczne stanowisko, potwierdzające poglądy Wnioskodawcy, zajmują również sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 października 2018 r., sygn. I SA/Gl 786/18 stwierdził odnosząc się do treści art. 7b ustawy o CIT, że żaden przepis ustawy o CIT nie określa innych zasad kwalifikacji przychodów do tej kategorii (tj. zysków kapitałowych), jak również żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości alokowania takiego przychodu do innego źródła niż zyski kapitałowe na skutek wystąpienia określonych ustawą warunków (przesłanek). Zatem, jeżeli dany przychód zawiera się w katalogu określonym w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie przychód ten jest uzyskiwany przez podmiot inny niż wskazany w art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, to brak jest podstaw do tego, aby alokować go do innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 lutego 2020 r., sygn. III SA/Wa 1500/19, wskazał, że: „wydatki poniesione w związku z nabyciem tych udziałów/akcji stanowią koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Podkreślić należy, że dokonana przez ustawodawcę powyższa kwalifikacja nie została uzależniona od spełnienia jakichkolwiek innych warunków. W żadnym wypadku nie jest ona związana z przyjętą przez podatnika strategią, czy przyczyną, bądź celem nabycia przez niego udziałów/akcji innych podmiotów. Z tego względu, na co słusznie wskazał organ interpretacyjny nie mają znaczenia tak akcentowane przez skarżącą cele przejęcia spółki hiszpańskiej, jak i planowanego przejęcia innych podmiotów, jakim jest ekspansja prowadzonej działalności gospodarczej na kolejne rynki zbytu i rozwój grupy. Bez wątpienia koszty ekspansji poniesione pozostają w związku z nabyciem/planowanym nabyciem udziałów/akcji. W związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych, pomimo braku katalogu takich kosztów w ustawie o CIT”. Analogiczny pogląd przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 679/19.

Równocześnie, ze względu na jedynie pośredni związek Kosztów Akwizycyjnych z nabyciem udziałów w Spółkach Zależnych, zastosowanie do ich rozliczania znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych na przestrzeni lat, czego przykładem może być m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-349/15/IZ, w której organ stwierdził, że kategorie kosztów takie, jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych, koszty zakupu raportu due dilligence i koszty delegacji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-619/13/MK, w której to organ potwierdził stanowisko podatnika, że „koszty przeprowadzenia badania due diligence prawnego, finansowo-podatkowego, techniczno-środowiskowego, ubezpieczeniowego, negocjacje umowy sprzedaży udziałów/akcji, koszty doradztwa przy zakupie udziałów/akcji, koszty doradztwa związanego z pozyskaniem niezbędnych zezwoleń od organów administracji, w tym Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, koszty wsparcia w zakresie wyceny udziałów/akcji oraz negocjowania warunków ich nabycia (\`(...)\`) mają inną charakterystykę – są to koszty niewątpliwie związane z nabyciem udziałów/akcji, ale o charakterze ogólnym, związane z nabyciem udziałów/akcji w sposób pośredni”,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-812/13-2/MC, w której to organ potwierdził stanowisko podatnika, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wydatków poniesionych na usługi doradcze oraz opłaty bankowe związane z procesem nabycia udziałów. Wydatki te będą więc stanowiły koszty uzyskania przychodów rozliczane na zasadach ogólnych. Ponadto organ wskazał, iż przedmiotowe wydatki, z uwagi na ich naturę, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1377/11/SD, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że koszty pomocy prawnej, delegacje pracowników, analizy techniczne oraz przygotowanie oferty nie są kosztami warunkującymi nabycie udziałów/akcji o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i w konsekwencji stanowią koszty pośrednie, potrącalne w dacie ich poniesienia,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2011 r. sygn. IPPB3/423-808/10-2/MC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że koszty doradztwa inwestycyjnego, koszty przygotowania projekcji finansowych, koszty audytu oraz audytu środowiskowego, koszty doradztwa prawnego, koszty due diligence, koszty wyjazdów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów i w konsekwencji stanowią koszty podatkowe w chwili ich poniesienia.

Reasumując, Koszty Akwizycyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych ze względu na istnienie ich pośredniego związku z przychodami ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych, które są kwalifikowane do zysków kapitałowych. Ze względu na jedynie pośredni związek z tymi przychodami powinny być rozliczane w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka część wydatków związanych z nabyciem udziałów w postaci kolejnych transz wynagrodzenia za nabycie udziałów ponosi już po sprzedaży udziałów B.

Wypłata przez Wnioskodawcę poszczególnych transz wynagrodzenia uzależniona jest od spełnienia konkretnych warunków, m.in. takich jak uzyskanie odpowiednich pozwoleń, decyzji lub zaświadczeń. Stąd też wypłata kolejnych transz wynagrodzenia ma charakter warunkowy. Jednocześnie poszczególne transze nie stanowią bezwarunkowego wynagrodzenia należnego sprzedawcy udziałów od Wnioskodawcy.

Należy rozważyć, czy zapłata ceny za nabywane udziały już po ich sprzedaży stanowi wydatek, będący kosztem bezpośrednio związanym z przychodami, czy też innym niż koszt bezpośrednio związanym z przychodami.

Bazując na analizie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dokonanej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, należy uznać, że przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), np. cenę nabycia, opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem wydatki te mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów lub akcji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do źródła przychodów z zysków kapitałowych zaliczane są wszelkie przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, niezależnie od celu nabycia udziałów, literalne brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że wszelkie przychody, które podatnik osiąga w związku z posiadaniem udziałów są kwalifikowane do przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Konsekwentnie, także koszty związane z nabyciem udziałów powinny być zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie udziałów Spółek Zależnych w postaci kolejnych transzy ceny powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych, niezależnie od momentu ich potrącenia, gdyż przepisy ustawy o CIT nie czynią w tym zakresie żadnego rozróżnienia.

Spółka jest zdania, że wydatki na nabycie udziałów Spółek Zależnych w postaci kolejnych transz ceny powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Poniesienie tych wydatków jest bowiem niezbędne do tego, aby Spółka wykonała wszystkie swoje obowiązki wynikające z umowy nabycia udziałów.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy należy do nich zastosować art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT, w zależności od dnia poniesienia wydatków na kolejne transze ceny. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jak natomiast wskazuje art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Oznacza to, że wydatki na zapłacenie kolejnych transz wynagrodzenia za nabycie udziałów B poniesione w tym samym roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży udziałów w B lub poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, przy czym nie później niż do dnia upływu terminu złożenia rocznego zeznania CIT-8 – powinny być przez Spółkę potrącone w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (przychody ze sprzedaży udziałów w B).

Z kolei w odniesieniu do sytuacji, w której wydatki na zapłacenie kolejnych transz wynagrodzenia za nabycie udziałów B zostaną poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok w którym nastąpiła sprzedaż tych udziałów, powinny być potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, czyli w dacie ich faktycznego poniesienia.

Reasumując, wydatki poniesione z tytułu zapłaty kolejnych transz wynagrodzenia za nabycie udziałów, po ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych ze względu na istnienie ich pośredniego związku z przychodami ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych, które są kwalifikowane do zysków kapitałowych. Koszty te powinny zostać potrącone na zasadach właściwych dla kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wskazanych w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT – czyli w zależności od przypadku w tym samym roku w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody albo też w następnym roku podatkowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty związane z nabyciem lub spłatą wierzytelności pożyczkowych wobec Spółek Zależnych w drodze subrogacji będą stanowiły przychody i koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca, mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka nabędzie wierzytelności pożyczkowe wobec Spółek Zależnych poprzez subrogację lub też Spółka udzieli tych pożyczek, a Spółki Zależne spłacą te zobowiązania. Ponadto, w związku ze sprzedażą udziałów Spółek Zależnych może nastąpić subrogacja pożyczek przysługujących Wnioskodawcy względem B na rzecz nabywcy udziałów w B (nowego wierzyciela), który dokona spłaty kwoty tej pożyczki wraz z odsetkami.

Przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog przychodów klasyfikowanych jako przychody z zysków kapitałowych. Przepis ten zawiera zamkniętą definicję zysków kapitałowych, wymieniając pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła. Pozostałe przychody kwalifikowane są do przychodów z innych źródeł. W art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. k i l ustawy o CIT wśród przychodów z zysków kapitałowych wymieniono jedynie odsetki od udziału kapitałowego oraz odsetki od pożyczki partycypacyjnej.

W przypadku nabycia wierzytelności pożyczkowych wobec B w drodze subrogacji, spłaty odsetek przez Spółki Zależne oraz nabycia od Wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowych poprzez subrogację przez nabywcę udziałów w B, nie nastąpi wypłata czy też otrzymanie odsetek od udziału kapitałowego lub odsetek od pożyczki partycypacyjnej.

Tym samym, wydatki ponoszone w celu nabycia wierzytelności pożyczkowych w drodze subrogacji mogą prowadzić do osiągnięcia przychodów związanych z późniejszą spłatą nabywanych wierzytelności przez Spółki Zależne. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji widoczny jest związek między wydatkiem na nabycie wierzytelności pożyczkowej a przychodami z otrzymanych odsetek.

Przychody odsetkowe od B mogą zostać również otrzymane przez Spółkę w razie spłaty przez Spółki Zależne pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę.

Co więcej, w związku ze sprzedażą udziałów Spółek Zależnych może nastąpić subrogacja pożyczek przysługujących Wnioskodawcy względem B na rzecz nabywcy udziałów w B (nowego wierzyciela), który dokona spłaty kwoty tej pożyczki wraz z odsetkami. Również w takiej sytuacji widoczny jest związek między wydatkiem na nabycie wierzytelności pożyczkowej a przychodami z otrzymanych odsetek.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że wydatki na nabycie wierzytelności pożyczkowych oraz przychody osiągane ze spłaty i subrogacji wierzytelności pożyczkowych nie powinny być uznane za związane z przychodami z tytułu zbycia udziałów w B, przez co nie powinny stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Prawidłowość stanowiska uznającego, że przychody i koszty związane z przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem oraz spłatą wierzytelności pożyczkowych powinny być rozliczane w ramach przychodów z innych źródeł zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.42.2020.2.AM, gdzie w zbliżony stanie faktycznym w którym wnioskodawca nabył wierzytelności przejmowanej spółki w drodze subrogacji, wskazano, że wnioskodawca „powinien on rozpoznać przychód w wartości nabytych Wierzytelności w momencie uzyskania od Spółek całości lub części należności (proporcjonalnie), oraz, że będzie on stanowił przychód z innych źródeł niż zyski kapitałowe, w rozumieniu art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Również w interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.487.2019.2.IZ, wskazano, że: „kwoty z tytuł odsetek od Pożyczki, do których prawo powstało w wyniku subrogacji, Wnioskodawca powinien zaliczać do źródeł przychodów innych niż z zysków kapitałowych (pozostałych źródeł)”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na nabycie wierzytelności pożyczkowych oraz przychody osiągane ze spłaty i subrogacji wierzytelności pożyczkowych powinny zostać uznane za przychody i koszty uzyskania przychodów z innych źródeł.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5:

Wnioskodawca ponosi wydatki z tytułu płatności odsetek od pożyczek otrzymanych od wspólnika. Pożyczki te zaciągane są przez Wnioskodawcę przede wszystkim na nabywanie udziałów w Spółkach Zależnych oraz spłatę dotychczasowych wierzycieli nabywanych B w związku z opisaną wyżej subrogacją. Wspomniane pożyczki mogą również finansować koszty ogólne działalności Spółki (np. usługi księgowe, administracyjne, najem biura), czy też zapłatę kolejnych transz wynagrodzenia za nabywane udziały.

Jak natomiast wskazano w art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wydatki na odsetki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z pożyczką otrzymaną od wspólnika spełniają przesłanki do uznania je za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie znajdują się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i tym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że za przychody z zysków kapitałowych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, uważa się m. in. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki z tytułu odsetek od pożyczek od udziałowca są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu późniejszego zbycia udziałów oraz na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Biorąc jednak pod uwagę, że głównym źródłem przychodów Spółki jest sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych, to istnieje pośredni związek pomiędzy odsetkami zapłaconymi wspólnikowi, a przychodem z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że wspomniane koszty odsetkowe powinny być uznane za ponoszone głównie w celu osiągnięcia przychodu ze źródła zysków kapitałowych i rozliczane w ramach tego źródła przychodów.

Pogląd, zgodnie z którym wydatki ponoszone w celu uzyskania w przyszłości przychodów ze sprzedaży udziałów powinny zostać uznane za rozliczane w ramach zysków kapitałowych zostało potwierdzone przez organy podatkowe m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.86.2019.1.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazać należy, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych gdyż, np. w przypadku zbycia udziałów czy otrzymania dywidendy powstanie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.257.2019.2.MS, uznając, że „Co zostało ustalone powyżej, koszty związane z odsetkami od pożyczki przeznaczonej na sfinalizowanie zakupu akcji spółki z grupy kapitałowej powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe. Powstałe z tego tytułu różnice kursowe nie stanowią samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi, tym samym jeżeli przychód, bądź koszt rozpoznane w związku z określoną transakcją został zakwalifikowany do źródła „zyski kapitałowe”, to powstałe na ich podstawie różnice kursowe również powinny zostać uwzględnione w ww. źródle przychodów”.

Podsumowując, zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki od pożyczek udzielonych przez wspólnika powinny zostać zaliczone do przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 6:

Zdaniem Spółki koszty Pre-Construction jako związane z przychodami ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych powinny stanowić koszty rozpoznawane w koszyku zysków kapitałów. Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdarza się, że w toku prowadzonych przez Spółkę i nabywającego udziały w Spółkach Zależnych negocjacji, strony dochodzą do porozumienia, w ramach którego Spółka zobowiązuje się do poniesienia kosztów związanych z realizacją dodatkowych czynności związanych z Projektami, tj. tzw. kosztów Pre-Construction. Poniesienie tych wydatków jest elementem całościowych ustaleń związanych z transakcją sprzedaży udziałów w Spółach Zależnych. Innymi słowy, gdyby nie te całościowe ustalenia, których celem jest osiągnięcie przez Spółkę przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych, Spółka nie ponosiłaby kosztów Pre-Construction.

Tym samym, jako że wydatki te są elementem całościowych ustaleń czynionych w ramach transakcji sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych, zdaniem Spółki istnieje nierozerwalny związek pomiędzy poniesieniem tych wydatków a osiągnięciem przychodów ze sprzedaży udziałów. Konsekwentnie, niezależnie od tego, że koszty Pre-Construction są ponoszone przez Spółkę po transakcji, tj. po osiągnięciu przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych, to zdaniem Spółki należy je potraktować jako poniesione w celu osiągniecia przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych. Jako takie, koszty Pre-Construction powinny stanowić koszty rozpoznawane w koszyku zysków kapitałowych ponoszone na bieżąco, jako tzw. „koszty pośrednie” w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 7:

Jak Spółka wskazała, w przypadku m. in. zapłaty przez Wnioskodawcę ceny nabycia udziałów w B, spłaty przez Spółki Zależne nabytych przez Wnioskodawcę w drodze subrogacji pożyczek, spłaty przez Spółki Zależne odsetek od pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, spłaty przez Spółkę finansowania udzielonego jej przez wspólnika, otrzymania przez Spółkę zapłaty z tytułu subrogacji przez nowego wierzyciela, mogą powstać dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Spółka rozpoznaje różnice kursowe metodą podatkową.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Można więc uznać, że art. 15a ustawy o CIT określa trzy kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe między wartością przychodu należnego a przychodu faktycznie uzyskanego oraz kosztu zarachowanego a faktycznie poniesionego, czyli tzw. różnice na należnościach i zobowiązaniach wyrażonych w walucie obcej;
2.  różnice kursowe od środków walutowych zgromadzonych na rachunku podatnika, czyli różnice między wartością tych środków z dnia ich wpływu na ten rachunek i z dnia wypływu z tego rachunku;
3.  różnice kursowe od otrzymanych/udzielonych w walucie pożyczek lub kredytów, wyliczane pomiędzy ich wartością z dnia otrzymania/udzielenia pożyczki lub kredytu a ich wartością w dniu spłaty.

Choć różnice kursowe nie zostały wymienione w art. 7b ustawy o CIT, to należy uznać, że nie stanowią samodzielnej kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, lecz wiążą się z przychodami i kosztami podatkowymi, z tytułu poniesienia których wynikają. Dlatego też różnice kursowe mogą stanowić przychody lub koszty uzyskania przychodów zarówno ze źródła zyski kapitałowe, jak też z przychodów z innych źródeł.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.257.2019.2.MS, gdzie wskazano, że: „różnice kursowe nie stanowią samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi. Jeżeli zatem przychód, bądź koszt rozpoznane w związku z określoną transakcją zostanie zakwalifikowany do źródła „zyski kapitałowe”, to powstałe na ich podstawie różnice kursowe również powinny zostać uwzględnione w ww. źródle przychodów”. Jak natomiast podkreślono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.619.2018.2.AG, wskazano, że: „Różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b updop, jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe tych przychodów, winny być kwalifikowane do źródła, z którego pochodzą przychody i koszty ich uzyskania. Dodatnie różnice kursowe zwiększą przychody z zysków kapitałowych, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększą koszty uzyskania przychodów z tego źródła. Różnice kursowe od wartości środków walutowych zgromadzonych na rachunku podatnika, a także różnice kursowe od udzielonych w walucie pożyczek, stanowią natomiast samoistne, niezwiązane z innymi przychodami źródło wystąpienia przychodu lub kosztu podatkowego. W przypadku jednak, kiedy pożyczka lub kredyt zostały uzyskane w celu sfinansowania określonego zdarzenia gospodarczego, którego wynik w postaci przychodu podlega zaliczeniu do źródła „zyski kapitałowe”, to ewentualne koszty związane z taką pożyczką lub kredytem, w postaci różnic kursowych – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 updop – również powinny zostać ujęte w źródle „zyski kapitałowe””. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.3.2019.1.AW.

Dlatego też Wnioskodawca jest zdania, że różnice kursowe powinny być kwalifikowane do tego źródła przychodów, w ramach którego osiągnięte zostały przychody i koszty uzyskania przychodów w związku z którymi powstały różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.