Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-589/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-12
Teza: Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę wraz ze Spółką A oraz Spółką B opisanej w stanie faktycznym Umowy z Bankiem, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 5 maja 2014 r. (wpływ do tut. Biura 13 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2014 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Wnioskodawca jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej. Wnioskodawca wraz z dwiema spółkami należącymi do grupy kapitałowej (Spółka A oraz Spółka B) jest stroną umowy wielocelowej linii kredytowej zawartej z Bankiem (dalej: „Umowa”).

Umowa dopuszcza różne formy kredytowania, takie jak np. kredyt w rachunku bieżącym, akredytywy, gwarancje bankowe. Umowa określa maksymalną wysokość limitu kredytowego. Maksymalna wysokość limitu kredytowego odnosi się do łącznego zadłużenia wszystkich kredytobiorców niezależnie od formy kredytowania. Wprowadzone zostały także maksymalne kwoty limitów wykorzystania poszczególnych form kredytowania (tzw. sublimity), tj. odrębny limit kredytu w rachunku bieżącym, odrębne limity dla gwarancji bankowych w zależności od długości okresu ich udzielenia oraz odrębny limit dla akredytyw. Poszczególne strony Umowy (tj. Wnioskodawca, Spółka A oraz Spółka B, dalej również jako „Kredytobiorcy”) mogą korzystać z dopuszczalnych form kredytowania odpowiednio do swoich potrzeb, a ograniczone są jedynie maksymalną kwotą limitu globalnego oraz maksymalnymi kwotami limitu wykorzystania poszczególnych form kredytowania. W odniesieniu do kredytu w rachunku bieżącym, udostępnienie poszczególnym Kredytobiorcom tej formy kredytowania, poprzedzone musi być pisemną dyspozycją złożoną w Banku, wskazującą kwotę jaka ma być udostępniona. Uprawnionym do składania takich dyspozycji w imieniu wszystkich Kredytobiorców jest Wnioskodawca. Łączna kwota zadłużenia wszystkich Kredytobiorców nie może przekroczyć maksymalnej wysokości limitu kredytowego i jednocześnie łączne zadłużenie Kredytobiorców w ramach jednej formy kredytowania nie może przekroczyć limitu ustalonego dla tej formy. Mogą zdarzyć się więc sytuacje, gdy w poszczególnych dniach tylko jeden z Kredytobiorców korzystać będzie z dopuszczalnych form kredytowania, a w innych dniach z wielocelowej linii kredytowej korzystać będą równocześnie wszyscy Kredytobiorcy w takim samym lub w różnym stopniu. Maksymalna kwota dopuszczalnych form kredytowania jest kontrolowana przez Bank i nie istnieje możliwość jej przekroczenia. Oznacza to, że w momencie gdy jeden z Kredytobiorców wykorzysta samodzielnie całą maksymalną kwotę limitu, inni Kredytobiorcy nie mogą korzystać z linii kredytowej. Umowa przewiduje następujące formy zabezpieczenia spłaty zobowiązań Kredytobiorców względem Banku:

*   weksle własne in blanco w wysokości przekraczającej kwotę limitu kredytowego wystawione przez wszystkich Kredytobiorców,
*   oświadczenia wszystkich Kredytobiorców o poddaniu się egzekucji,
*   zastaw rejestrowy na zapasach magazynowych wraz z oświadczeniem o poddaniu się egzekucji,
*   cesja praw z polisy ubezpieczeniowej zapasów magazynowych,
*   hipoteka kaucyjna na prawie użytkowania wieczystego oraz własności budynku związanej z tym prawem,
*   cesja praw z polisy ubezpieczeniowej nieruchomości,
*   cesja należności z kontraktów zawartych przez Kredytobiorców zabezpieczonych gwarancjami dobrego wykonania wystawionymi przez Bank.

Przy każdej z form zabezpieczenia (za wyjątkiem cesji praw z polisy ubezpieczeniowej nieruchomości oraz cesji należności z kontraktów) wskazana jest maksymalna albo minimalna wysokość tego zabezpieczenia poprzez podanie konkretnej kwoty lub też wskazanie jej procentowo w odniesieniu do kwoty limitu kredytowego. Umowa zobowiązuje każdego z Kredytobiorców (w tym Wnioskodawcę) do ustanowienia zabezpieczeń zobowiązań względem Banku, z tym, że zabezpieczenia, do których zobowiązani są poszczególni Kredytobiorcy są różne pod względem rodzaju, jak i kwoty. Jednocześnie z uwagi na charakter zabezpieczeń, wartość poszczególnych zabezpieczeń może ulec zmianie w trakcie trwania Umowy, a ponadto w trakcie trwania Umowy będą mogły być wnoszone nowe zabezpieczenia. Łączna wartość wszystkich ustanowionych zabezpieczeń, a także wartość zabezpieczeń ustanowionych przez każdego z Kredytobiorców znacznie przewyższa kwotę maksymalnego limitu kredytowego dostępnego w ramach Umowy. Żaden z Kredytobiorców nie jest obowiązany do uiszczania na rzecz innych Kredytobiorców opłat z tytułu ustanowienia zabezpieczeń zobowiązań względem Banku. Zobowiązania Wnioskodawcy, Spółki A oraz Spółki B, względem Banku z tytułu Umowy są solidarne. W treści Umowy wskazano wprost, że Każdy z kredytobiorców odpowiada za zobowiązania wobec Banku wynikające z niniejszej umowy na zasadach odpowiedzialności solidarnej, zgodnie z art. 366 Kodeksu Cywilnego. Odpowiedzialność solidarna każdego z Kredytobiorców wynikająca z umowy z Bankiem nie jest w żaden sposób ograniczona (np. na podstawie odrębnych porozumień) i dotyczy łącznego zadłużenia wszystkich Kredytobiorców. Oznacza to, że w przypadku niewłaściwego wykonania umowy przez któregokolwiek z Kredytobiorców, Bank może żądać spełnienia świadczenia od wszystkich Kredytobiorców łącznie lub tylko od jednego z nich, np. od Wnioskodawcy, niezależnie od tego czy to Wnioskodawca nie wykonał zobowiązań kredytowych czy też nie wykonał ich inny Kredytobiorca. Umowa pierwotnie została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką A oraz Bankiem. Spółka B przystąpiła do umowy w późniejszym czasie na warunkach w niej zawartych, za zgodą Wnioskodawcy, Spółki A oraz Banku. Wnioskodawca, Spółka A oraz Bank wyrazili zgodę na przystąpienie Spółki B do długu powstałego z tytułu kredytu udzielonego na mocy przedmiotowej umowy wraz z odsetkami, prowizjami, opłatami i innymi kosztami. Spółka B zobowiązała się spłacić dług solidarnie z Wnioskodawcą oraz Spółką A. Wnioskodawca, Spółka A, Spółka B oraz Bank zgodnie postanowili, że Wnioskodawca, Spółka A i Spółka B wstępują w stosunek prawny zawiązany w przedmiotowej umowie w charakterze dłużników solidarnych, zgodnie z art. 366 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę wraz ze Spółką A oraz Spółką B opisanej w stanie faktycznym Umowy z Bankiem, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę wraz ze Spółką A oraz Spółką B opisanej w stanie faktycznym Umowy z Bankiem, po stronie Wnioskodawcy nie doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”).

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku. Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” a jedynie w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o CIT wskazują sposób i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, przy interpretacji tego pojęcia, konieczne jest odwołanie się do znaczenia jakie nadają mu przepisy prawa cywilnego (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 228). Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako „Kodeks cywilny”), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednak na szersze rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Przykładowo, w wyroku z 12 grudnia 2008 r. sygn. II FSK 1361/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia jest szersze niż funkcjonujące w prawie cywilnym. Jak wskazał Sąd obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 1999 r. sygn. I SA/Gd 1290/98 wskazał, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Warto także zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003 r. sygn. III RN 49/02, w którym wskazano, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOPrU nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

Analizując tezy powyższych wyroków uznać należy, że kluczową cechą nieodpłatnych świadczeń jest to, aby otrzymujący to świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W przypadku natomiast, gdy beneficjent świadczenia wykonuje jakiekolwiek świadczenie ze swej strony nie mamy do czynienia z otrzymaniem świadczenia w sposób nieodpłatny. Zauważyć przy tym należy, że forma świadczenia wzajemnego jest dowolna. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 sierpnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 609/06 mówiąc przy tym o odpłatności, pamiętać trzeba, iż pojęcie to obejmuje (\`(...)\`) wszelkie formy ekwiwalentu za dokonaną czynność, które tym samym przybrać mogą postać zarówno materialną, jak i niematerialną.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wraz ze Spółką A oraz Spółką B jest stroną Umowy zawartej z Bankiem. Każdy z Kredytobiorców, w tym Wnioskodawca, uprawniony jest do korzystania z wszystkich dopuszczalnych form kredytowania. Żadnego z Kredytobiorców nie ogranicza przyznany mu indywidualnie limit kredytowy. Jedynym ograniczeniem jest maksymalna wysokość limitu kredytowego dla wszystkich Kredytobiorców łącznie oraz sublimity dla poszczególnych form kredytowania. Każdy z Kredytobiorców jest więc de facto uprawniony do skorzystania z całej kwoty limitu kredytowego, o ile w danym momencie inni Kredytobiorcy nie będą korzystać z dopuszczalnych form kredytowania. Wszyscy Kredytobiorcy, w tym Wnioskodawca, zobowiązani zostali do ustanowienia odpowiednich zabezpieczeń kredytu. W odniesieniu do każdego z Kredytobiorców wartość zabezpieczeń, do których zostali zobowiązani, znacznie przekracza maksymalny limit kredytowania. Oznacza to, że każdy z Kredytobiorców, w tym Wnioskodawca zabezpiecza cały możliwy do zaciągnięcia dług. Niewątpliwie zabezpieczenie długu, który może być zaciągnięty przez Wnioskodawcę, wniesione przez Spółkę A oraz Spółkę B, będące równocześnie Kredytobiorcami, stanowi świadczenie na rzecz Wnioskodawcy. Zwrócić jednak należy uwagę, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia także ze świadczeniem wzajemnym Wnioskodawcy względem tych spółek. Oczywistym jest bowiem, że Wnioskodawca wnosząc zabezpieczenie, do którego był zobowiązany na mocy Umowy zabezpiecza także dług, który może być zaciągnięty przez Spółkę A oraz Spółkę B. Powyższe uzasadnia, w ocenie Wnioskodawcy twierdzenie, że w związku ze wzajemnym zabezpieczeniem przez wszystkich Kredytobiorców kredytu udzielonego przez Bank, który może być udzielony każdej ze stron Umowy, wykluczone jest uznanie, że pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Każda bowiem ze stron Umowy (każdy z Kredytobiorców) świadcząc na rzecz pozostałych stron tej Umowy (zabezpieczając kredyt), uzyskuje świadczenie wzajemne w postaci zabezpieczenia własnego kredytu przez inne strony Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz Wnioskodawcy można by było mówić tylko w przypadku, gdyby na mocy Umowy, do wniesienia odpowiednich zabezpieczeń zobowiązane były jedynie Spółka A oraz/lub Spółka B, co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku występuje pełna ekwiwalentność świadczeń Wnioskodawcy oraz Spółki A i Spółki B będących Kredytobiorcami. Oznacza to, że pomiędzy poszczególnymi Kredytobiorcami nie występują także świadczenia częściowo odpłatne. Każda ze stron Umowy dokonała zabezpieczenia w odniesieniu do tej samej całej kwoty limitu zadłużenia względem Banku. Jednocześnie, jak wynika z postanowień Umowy, na wszystkich Kredytobiorcach ciąży względem Banku odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 366 Kodeksu cywilnego, za zobowiązania kredytowe własne oraz zobowiązania innych Kredytobiorców. Niezależnie zatem od wysokości i rodzaju wniesionego zabezpieczenia, wszyscy Kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za całą kwotę zadłużenia względem Banku. Oznacza to, że w przypadku gdyby kwota zadłużenia względem Banku przekroczyła wartość zabezpieczenia złożonego przez którąkolwiek ze stron Umowy Bank może żądać od tej strony uiszczenia całej wierzytelności niezależnie od faktu, że przewyższa ona kwotę złożonego zabezpieczenia. Bank uprawniony jest zatem do egzekwowania od poszczególnych Kredytobiorców długu Kredytobiorców i nie jest przy tym ograniczony wysokością wniesionego zabezpieczenia przez któregokolwiek z nich. Powyższe wynika z istoty odpowiedzialności solidarnej uregulowanej w art. 366 i następnych Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. W § 2 tego przepisu wskazano, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Zobowiązanie solidarne charakteryzuje się tym, że po stronie długu występuje kilka podmiotów. Sytuacja tych podmiotów jest zdeterminowana wspólną więzią, jaka istnieje pomiędzy nimi względem wierzyciela. Każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś, według swego wyboru, żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Uprawnienie wierzyciela do wyboru dłużnika, od którego może żądać spełnienia świadczenia w całości lub w części, nie podlega żadnym ograniczeniom. Wybór ten jednocześnie nie może być skutecznie zakwestionowany przez żadnego z dłużników.

W analizowanym stanie faktycznym wszyscy Kredytobiorcy, w tym Wnioskodawca, są solidarnie odpowiedzialni wobec Banku za dług powstały w związku z realizacją Umowy. Każdy z Kredytobiorców odpowiada za swój dług oraz za dług innych Kredytobiorców. Odpowiedzialność ta nie jest przy tym ograniczona wysokością wniesionego przez poszczególnych Kredytobiorców zabezpieczenia. W przypadku spełnienia świadczenia przez jednego z dłużników solidarnych (jednego z Kredytobiorców), tj. uregulowania zobowiązania względem Banku, dłużnik ten na podstawie art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego będzie mógł dochodzić swoich roszczeń od pozostałych współdłużników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43 -300 Bielsko-Biała.