Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.106.2023.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-08
Teza: Czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, powinniście Państwo traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym otrzymywane Odsetki od wierzytelności nabytych w drodze subrogacji.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt; nadwyżki; odsetki; subrogacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2023 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, uzupełniony 10 marca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, powinniście Państwo traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym otrzymywane Odsetki.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Nowy Wierzyciel) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Nowy Wierzyciel posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Nowy Wierzyciel prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania aktywami, realizowania projektów deweloperskich, nabywania inwestycji nieruchomościowych na polskim rynku za pośrednictwem spółek zależnych oraz świadczenia usług wsparcia finansowego na rzecz niektórych spółek należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: Grupa). Wnioskodawca posiada spółki zależne, których celem jest realizacja i/lub zarządzanie poszczególnymi projektami nieruchomościowymi.

Nowy Wierzyciel jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług w Polsce.

Nowy Wierzyciel posiada 100% udziałów w dwunastu spółkach zależnych z Grupy, których przedmiotem działalności jest m.in. nabywanie, budowanie/inwestowanie, zarządzanie i wynajem nieruchomości komercyjnych (dalej: Spółki). Spółki posiadają siedzibę na terytorium Polski i każda z nich jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Należąca do Grupy, holenderska spółka kapitałowa, podlegająca w Holandii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada 100% udziałów Wnioskodawcy (dalej: Poprzedni Wierzyciel). Poprzedni Wierzyciel nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład położony na terenie Polski.

Poprzedni Wierzyciel posiadał wobec Spółek wierzytelności z tytułu udzielonych im pożyczek, obejmujące kwoty główne pożyczek, jak również naliczone, niespłacone i jeszcze niewymagalne odsetki (dalej: Wierzytelności).

Wierzytelności zostały przekazane Nowemu Wierzycielowi na podstawie umowy subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego (dalej: Subrogacja). Na podstawie umowy Subrogacji Nowy Wierzyciel, za zgodą każdej ze Spółek (oraz potencjalnych innych podmiotów, których zgoda mogła być wymagana), spłacił Poprzedniego Wierzyciela i nabył spłaconą Wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty (a więc dokonał wydatku w kwocie głównej pożyczek oraz naliczonych do dnia Subrogacji odsetek).

Powyższe oznacza, że Nowy Wierzyciel nabył Wierzytelności w wysokości niespłaconej kwoty głównej każdej z pożyczek oraz wszystkich naliczonych do dnia zawarcia umowy Subrogacji odsetek i w konsekwencji wstąpił w prawa zaspokojonego wierzyciela wynikające z nabytych Wierzytelności. Nowy Wierzyciel pragnie również nadmienić, że wydatek poniesiony w wyniku spłaty Poprzedniego Wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji nie mieścił się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Dla Spółek zadłużenie się nie zmieniło i wciąż są zobowiązane do spłat kwot głównych pożyczek wraz z naliczonymi i niespłaconymi odsetkami.

W oparciu o powyższe ustalenia - Spółki będą spłacały na rzecz Nowego Wierzyciela zarówno kwoty główne udzielonych pożyczek, jak i należne odsetki od pożyczek w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę Wierzytelności na podstawie umowy Subrogacji (dalej: Odsetki).

Aktualnie, Nowy Wierzyciel jest także stroną umowy pożyczki - jako pożyczkobiorca. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie ponosić koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wynikające z tej pożyczki, a w szczególności koszty odsetek.

### Pytanie

Czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym otrzymywane Odsetki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym otrzymywane Odsetki.

_Uzasadnienie_

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

kwotę 3 000 000 zł albo

kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. i6a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Nie ulega wątpliwości, że Nowy Wierzyciel jest podatnikiem, o którym jest mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, a więc jest objęty dyspozycją art. 15c, gdyż ma siedzibę na terytorium Polski i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w tym od dochodów uzyskiwanych z tytułu otrzymywanych Odsetek.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Obliczając wartość nadwyżki, uwzględnia się jedynie odsetki stanowiące koszt uzyskania przychodu jak i przychody podlegające opodatkowaniu. Nie będą więc brane pod uwagę odsetki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (naliczone, lecz niezapłacone bądź wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ustawy o CIT).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 tego artykułu uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W celu określenia, co stanowi nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, należy ustalić, jakie kategorie kosztów obejmują koszty finansowania dłużnego oraz jakie przychody są przychodami o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów, finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zakres wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego jest szeroki, obejmuje wszelkiego rodzaju wydatki związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz korzystaniem z tych środków. Tym samym do kosztów finansowania dłużnego powinny zostać zaliczone nie tylko odsetki, ale również wszelkie opłaty, premie i prowizje, koszty gwarancji, poręczeń, a także inne wydatki o zbliżonym charakterze. Kosztem finansowania dłużnego są zatem wszelkie wydatki związane z finansowaniem przy pomocy długu, niezależnie od tego, czy zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego czy też niepowiązanego.

Zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Szczególną uwagę zwraca ostatnia część definicji odwołująca się do przychodów równoważnych ekonomicznie odsetkom, które odpowiadają kosztom finansowania dłużnego.

Należy tutaj przyjąć, że prawidłowa wykładnia przepisu nakazuje traktować jako przychody o charakterze odsetkowym każdy rodzaj przychodu, który - upraszczając - gdyby podlegał wypłacie - stanowiłby koszt finansowania dłużnego. A zatem nie chodzi tylko o ekonomiczne odpowiedniki odsetek (jak np. dyskonto w przypadku obligacji), a po prostu każdy rodzaj przychodu, stanowiący odpowiednik katalogu kosztów finansowania dłużnego. Tak przyjęta konstrukcja oznacza, że ograniczeniu podlega jedynie „wartość netto” kosztów finansowania dłużnego. Innymi słowy wartość kosztów finansowania dłużnego odpowiadająca przychodom o charakterze odsetkowym zawsze będzie stanowić koszt podatkowy, a ograniczenia dotyczyć będą tylko dodatniej różnicy pomiędzy kosztami a przychodami (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, 2019).

Biorąc pod uwagę definicję określoną w art. 15c ust. 13 ustawy CIT, można przyjąć, że do przychodów o charakterze odsetkowym należy zaliczyć, poza odsetkami, przychody, które są ekonomicznie równoważne odsetkom oraz odpowiadają kosztom finansowania dłużnego.

W ocenie Wnioskodawcy, przez przychody równoważne ekonomicznie odsetkom w rozumieniu ustawy o CIT należy rozumieć wszelkie przychody, które stanowią wynagrodzenie należne podatnikowi za udzielenie finansowania oraz korzystanie z finansowania przez podmiot, któremu udzielone zostało finansowanie. Wnioskodawca zwraca uwagę, że ta definicja obejmuje szeroką grupę przychodów związanych z finansowaniem długiem.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów o charakterze odsetkowym określonych w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, należy zaliczyć wszelkie przychody, które stanowią wynagrodzenie za udzielenie i korzystanie z finansowania oraz kwalifikują się jako przychody odpowiadające kosztom finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Będą to więc kwoty należne podatnikowi z tytułu udzielenia finansowania, które analogicznie stanowiłyby koszty finansowania dłużnego u podmiotu korzystającego z finansowania. W ocenie Wnioskodawcy, przychodem o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT będą więc również Odsetki otrzymywane od Spółek.

W ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Wnioskodawcę Odsetki spełniają przesłanki do uznania ich za przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT. Pełnią one bowiem funkcję wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za udzielenie i korzystanie przez pożyczkobiorców (tj. Spółki) z pożyczek.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym otrzymywane Odsetki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

i. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-

KK: _„_Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów o charakterze odsetkowym określonych w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, należy zaliczyć wszelkie przychody, które stanowią wynagrodzenie za udzielenie i korzystanie z finansowania oraz kwalifikują się jako przychody odpowiadające kosztom finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT”;

ii. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.175.2018.1AM, w której Dyrektor uznał: _„_Skoro zatem przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w tym m.in. kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, to za równoważne ekonomicznie tym kosztom przychody uznać należy wszelkiego rodzaju przychody związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych oraz należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków, w tym również m.in. otrzymane od kontrahentów kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, a także otrzymane odsetki. (\`(...)\`) Pełnią one funkcję wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za udzielenie Pożyczki, a zatem związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych oraz należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków”;

iii. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2018 r., Znak:. 0111-KDIB2-1.4010.68.2018.2.BJ: _„_Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13). Prawodawca nakazuje do takiej kategorii zaliczyć zatem również przychody inne niż odsetki, a definiuje je w sposób otwarty i przez to szeroki. To oznacza, że identyfikując tego rodzaju przychody, podatnik musi zastosować dokładnie takie same kryteria, jak przy wyznaczaniu kosztów finansowania dłużnego”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 215/21: „Zgodnie z tym przepisem przychody odsetkowe są to przychody odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Sąd pierwszej instancji ujął to obrazowo, że przychody o charakterze odsetkowym mają być _lustrzanym odbiciem_ kosztów finansowania dłużnego. To bowiem, co stanowi koszt finansowania dłużnego po stronie jednego podmiotu, dla jego kontrahenta stanowi przychód o charakterze odsetkowym”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: \[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

odpowiednio.

W myśl art. 15c ust. 3 i 4 ustawy o CIT,

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 15c ust. 12 ww. ustawy,

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Jak stanowi art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Z Przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że posiadacie Państwo 100 % udziałów w dwunastu spółkach zależnych z Grupy, które posiadają siedzibę na terytorium Polski i są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Należąca do Grupy, holenderska spółka kapitałowa (Nowy Wierzyciel) posiadała wobec Spółek wierzytelności z tytułu udzielonych im pożyczek, obejmujące kwoty główne pożyczek, jak również naliczone, niespłacone i jeszcze niewymagalne odsetki (dalej: Wierzytelności). Wierzytelności te zostały Państwu jako Nowemu Wierzycielowi przekazane na podstawie umowy subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na podstawie ww. umowy, za zgodą każdej ze Spółek (oraz potencjalnych innych podmiotów, których zgoda mogła być wymagana), spłaciliście Państwo Poprzedniego Wierzyciela i nabyliście spłaconą Wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty.

Nabyliście Państwo Wierzytelności w wysokości niespłaconej kwoty głównej każdej z pożyczek oraz wszystkich naliczonych do dnia zawarcia umowy Subrogacji odsetek i w konsekwencji wstąpiliście w prawa zaspokojonego wierzyciela wynikające z nabytych Wierzytelności. Wydatek poniesiony w wyniku spłaty Poprzedniego Wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji nie mieścił się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Dla Spółek zadłużenie się nie zmieniło i wciąż są zobowiązane do spłat kwot głównych pożyczek wraz z naliczonymi i niespłaconymi odsetkami, a zatem Spółki te będą spłacały na rzecz Nowego Wierzyciela zarówno kwoty główne udzielonych pożyczek, jak i należne odsetki od pożyczek.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym otrzymywane Odsetki.

Odnosząc się do powyższej Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że instytucja subrogacji, przewidziana w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: kc) polega na nabyciu przez osobę trzecią spłacającą wierzyciela, spłaconej wierzytelności do wysokości dokonanej zapłaty.

Stosownie bowiem do ww. art. 518 § 1 kc,

Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;

2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;

3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;

4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Zatem w wyniku subrogacji następuje zmiana osoby wierzyciela przy tożsamości istniejącego stosunku prawnego, w ramach którego dłużnik zobowiązany jest do określonego świadczenia. Nie następuje bowiem jakiekolwiek rozliczenie/spłata zobowiązania po stronie dłużnika, jego zobowiązanie do świadczenia trwa nadal. Nie powstaje też żaden nowy stosunek prawny między dłużnikiem, a nowym wierzycielem. Z chwilą, gdy subrogacja staje się prawnie skuteczna nowy wierzyciel wstępuje w miejsce dotychczasowego wierzyciela w istniejący stosunek prawny. Po stronie dłużnika pozostają wszelkie prawa oraz obowiązki wynikające ze zobowiązania zaciągniętego u dotychczasowego wierzyciela, z tą tylko różnicą, że zmienia się osoba będąca drugą stroną istniejącego stosunku zobowiązaniowego (do rąk której dłużnik ma spełnić świadczenie).

Pojęcie przychodów o charakterze odsetkowym zostało z kolei zdefiniowane przez ustawodawcę w powołanym wyżej art. 15c ust. 13 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się natomiast, na podstawie art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Skoro zatem przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związany z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w tym m.in. kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, to za równoważne ekonomicznie tym kosztom przychody uznać należy wszelkiego rodzaju przychody związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych oraz należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków, w tym m.in. otrzymane od kontrahentów kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, a także uzyskane odsetki – zarówno od środków na rachunku bieżącym, jak i od lokat.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, w tym dotyczące istoty instytucji subrogacji, wskazać należy, że otrzymane od Spółek Odsetki z tytułu spłaty zadłużenia z tytułu pożyczek, których wierzycielami staliście się Państwo w wyniku umowy subrogacji, będą stanowiły przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT. W wyniku umowy subrogacji jako Nowy Wierzyciel wstąpiliście bowiem Państwo w miejsce dotychczasowego wierzyciela w istniejący stosunek prawny, tj. staliście się Państwo stroną zawartych przez Poprzedniego Wierzyciela ze Spółkami z Grupy umów pożyczek a uzyskane Odsetki stanowić będą przychody z tytułu Odsetek, odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Zatem zgodzić się z Państwem należy, że w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, powinniście Państwo traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym otrzymywane (wskazane w opisie sprawy) Odsetki.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.).