Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.679.2018.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: Stawka podatku na usługi krótkotrwałego zakwaterowania.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem-najem mieszkań; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; pracownik; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; usługi-usługi najmu; usługi-usługi noclegowe; wynajem; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w przypadku wynajmu miejsc noclegowych przy krótkoterminowym zakwaterowaniu oferowanych w ramach umów z Agencjami Pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w przypadku wynajmu miejsc noclegowych przy krótkoterminowym zakwaterowaniu oferowanych w ramach umów z Agencjami Pracy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) o wskazanie sposobu doręczenia korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, polegającą m.in. na oferowaniu obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z) Pozostałe usługi zakwaterowania gdzie indziej nie zakwalifikowane (55.90.Z) oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnej z oferowanych nieruchomości. Na podstawie umów najmu wynajmuje budynki i lokale mieszkalne, tak od firm jak i osób prywatnych, które następnie przystosowuje do wynajmu w zależności od potrzeb rynku i zawartych umów z klientami.

Część lokali przeznaczona jest wyłącznie na cele mieszkaniowe, natomiast część oferowana jest w ramach miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, klasyfikowanych w dziale 55 PKWiU. Dział 55 obejmuje: usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym i usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy stawki VAT jaką powinien zastosować w przypadku wynajmu miejsc noclegowych przy krótkoterminowym zakwaterowaniu.

Krótkoterminowe zakwaterowanie Wnioskodawca oferuje głównie w ramach umów z Agencjami Pracy Tymczasowej, które proponują swoim pracownikom miejsca noclegowe.

W lokalach wykorzystywanych do świadczenia usług w ramach krótkotrwałego zakwaterowania znajdują się pokoje wyposażone w miejsca noclegowe. Pokoje w zależności od swej powierzchni wyposażone są w różną liczbę jednoosobowych łóżek (od jednego do czterech). Dodatkowo w pokojach znajdują się szafy odzieżowe, komody z których mogą korzystać wszystkie osoby zakwaterowane w pokoju, stoły, krzesła, czy szafki nocne na rzeczy osobiste, przyporządkowane do poszczególnych miejsc noclegowych. Zakwaterowana osoba otrzymuje komplet pościeli wraz z powłokami, które są regularnie wymieniane. Łazienki z prysznicem, umywalką oraz muszlą klozetową są rozmieszczone na korytarzach w częściach wspólnych i mogą z nich korzystać wszystkie osoby zakwaterowane w budynku, czy lokalu.

Wszystkie osoby zakwaterowane mają dostęp do wspólnych pomieszczeń kuchennych, w którym znajdują się kuchenki elektryczne czy też gazowe, lodówki, talerze, kubki, sztućce, garnki, patelnie.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje miejsca noclegowe zarówno dla osób fizycznych jak i firm, które poszukują miejsc na krótkoterminowe zakwaterowanie swoich pracowników. Wnioskodawca dokonuje najmu na rzecz Agencji Pośrednictwa Pracy, z którymi zawiera umowy na zakwaterowanie pracowników rozliczane jako iloczyn stawki czynszu, za jedną osobę oraz ilość dób czasowych (rozumianych jako 24 h), w których dana osoba będzie korzystać z lokalu mieszkalnego. Wszelkie opłaty za media, koszty remontów, napraw leżą po stronie Wnioskodawcy.

Ustalona stawka za dobę pobytu zawiera w sobie opłatę za zużycie energii elektrycznej, ciepłą i zimną wodę, wywóz śmieci czy ogrzewanie, oraz koszt prania i wymiany pościeli. Po stronie Wnioskodawcy leżą też wszelkie naprawy, remonty, wymiana sprzętu i wyposażenia.

W ramach umowy pracownik skierowany przez agencję otrzymuje prawo wyłącznego korzystania z miejsca noclegowego we wskazanym pokoju oraz z przypisanego do danego miejsca noclegowego wyposażenia w postaci stolika, szafy czy komody w zależności od wyposażenia danego pokoju. Osoby te na podstawie zawartych umów uzyskają również prawo współkorzystania z pozostałych pomieszczeń ogólnodostępnych, wraz z innymi osobami, które zawarły identyczne umowy, czyli łazienek, toalet i kuchni. W ramach usług dodatkowych, zakwaterowany pracownik otrzymuje zmianę pościeli.

Biorąc pod uwagę specyfikę oferowanych miejsc noclegowych należy stwierdzić, że usługa adresowana jest do osób poszukującego czasowego zakwaterowania. Taka potrzeba najczęściej jest związana z wykonywaną pracą lub pobieraną nauką.

Rotacja wśród pracowników, kierowanych przez Agencję jest bardzo duża. Pracownicy szybko rezygnują z tej formy zakwaterowania i szukają miejsc spełanijących definicję mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT Wnioskodawca powinien zastosować w przypadku wynajmu miejsc noclegowych przy krótkoterminowym zakwaterowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany stan faktyczny winien być klasyfikowany pod symbolem PKD 55.20.Z jako oferowanie obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Ponieważ oferowane przez Wnioskodawcę lokale pozbawione są własnej wyodrębnionej łazienki czy kuchni, stałe zamieszkiwanie w tych lokalach, jest mało prawdopodobne. Biorąc jednak pod uwagę dotychczasowe doświadczenie Wnioskodawcy nie można całkowicie wykluczyć, że z uwagi na sytuację życiową poszczególnych pracowników, nie zdarzą się przypadki, zamieszkiwania w oferowanych lokalach w okresach dłuższych niż kilka dni czy tygodni, dlatego nie można przyjąć założeń co do długości trwania okresów najmu poszczególnych miejsc. Mimo to w wyniku zawieranych z Agencjami Pracy umów, nie dochodzi do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym okresie i najmowane pomieszczenie (łóżko) nie staje się głównym miejscem pobytu najemcy. Nie koncentruje się w nim centrum jego interesów życiowych.

Umowy z Agencjami Pracy zawierane są na czas określony, np. rok, przy czym wysokość czynszu, a więc zakres świadczonych usług jest zmienny i uzależniony od ilości skierowanych pracowników, w ramach zawartej umowy. Wynajmujący płaci za poszczególne doby wykorzystane przez jego pracowników w poszczególnych tygodniach, według ustalonej stawki za osobo dobę. Dlatego Wnioskodawca uważa, że świadczone w takiej formie usługi nie są wynajmem nieruchomości na cele mieszkaniowe, a usługą krótkotrwałego zakwaterowania.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa w takim wypadku powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 43 ust. 20 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Jak podkreśla się w najnowszym orzecznictwie z opisów dotyczących podklasy PKD 55.20.Z oraz podklasy 68.20.Z wynika, że nie określają one długości okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzują zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji, itp.), usługi towarzyszące. Jednak najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 jest cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, jako główne miejsce pobytu.

Zapewnienie zakwaterowania w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach, umożliwiających przygotowywanie posiłków, zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 167/17).

Zdaniem Wnioskodawcy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. pkt 36 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma wyłączny cel mieszkaniowy zadeklarowany w umowie najmu, a nie długość jej trwania, w opisanych powyżej warunkach, które wskazują, że pobyt związany jest jedynie z realizacją określonych zadań zarobkowych poza stałym miejscem pobytu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone w takich warunkach usługi, polegające na wynajmowaniu pokoi lub miejsc noclegowych w tych pokojach, podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, a nie do PKWiU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie i uczynienie z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby. Usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 43 ust. 20 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, polegającą m.in. na oferowaniu obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z) Pozostałe usługi zakwaterowania gdzie indziej nie zakwalifikowane (55.90.Z) oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnej z oferowanych nieruchomości. Na podstawie umów najmu wynajmuje budynki i lokale mieszkalne, tak od firm jak i osób prywatnych, które następnie przystosowuje do wynajmu w zależności od potrzeb rynku i zawartych umów z klientami. Część lokali przeznaczona jest wyłącznie na cele mieszkaniowe, natomiast część oferowana jest w ramach miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, klasyfikowanych w dziale 55 PKWiU.

Krótkoterminowe zakwaterowanie Wnioskodawca oferuje głównie w ramach umów z Agencjami Pracy Tymczasowej, które proponują swoim pracownikom miejsca noclegowe. W lokalach wykorzystywanych do świadczenia usług w ramach krótkotrwałego zakwaterowania znajdują się pokoje wyposażone w miejsca noclegowe.

Wnioskodawca dokonuje najmu na rzecz Agencji Pośrednictwa Pracy, z którymi zawiera umowy na zakwaterowanie pracowników rozliczane jako iloczyn stawki czynszu, za jedną osobę oraz ilość dób czasowych (rozumianych jako 24 h), w których dana osoba będzie korzystać z lokalu mieszkalnego. W ramach umowy pracownik skierowany przez agencję otrzymuje prawo wyłącznego korzystania z miejsca noclegowego we wskazanym pokoju. Biorąc pod uwagę specyfikę oferowanych miejsc noclegowych należy stwierdzić, że usługa adresowana jest do osób poszukującego czasowego zakwaterowania. Taka potrzeba najczęściej jest związana z wykonywaną pracą lub pobieraną nauką.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące stawki podatku VAT jaką powinien zastosować w przypadku wynajmu miejsc noclegowych przy krótkoterminowym zakwaterowaniu.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z poźn. zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (np. nieruchomość) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz).

W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie łącznie wszystkich ww. przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego.

W przypadku kiedy najemcą nie jest podróżny (turysta), biznesmen, kuracjusz ani osoba przebywająca służbowo na danym terenie (rejonie), a cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany z jego stałym interesem życiowym, wówczas w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W niniejszej sprawie ww. warunki nie będą spełnione, bowiem jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca wynajmuje miejsca noclegowe w celu krótkotrwałego zakwaterowania. Biorąc pod uwagę specyfikę oferowanych miejsc noclegowych Wnioskodawca stwierdził, że usługa jest adresowana do osób poszukujących czasowego zakwaterowania (taka potrzeba najczęściej jest związana z wykonywaną pracą lub pobierana nauką). Ponadto Wnioskodawca uważa, że w wyniku zawieranych umów nie dochodzi do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym okresie i najmowane pomieszczenie nie staje się głównym miejscem pobytu najemcy (nie koncentruje się w nim centrum jego interesów życiowych). W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, nie ma zastosowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt I SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3.

W załączniku nr 3 do ustawy – stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%) – pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy towar lub usługa wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, jednocześnie na mocy innego przepisu korzysta ze zwolnienia od podatku lub podlega opodatkowaniu stawką niższą niż 8%, to zapis załącznika nie znajduje dla danego towaru lub usługi zastosowania.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Analizując zatem przedstawiony opis sprawy i powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu miejsc noclegowych, które to usługi Wnioskodawca sklasyfikował w dziale PKWiU 55, to na podstawie poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, usługi te są opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Reasumując, stawka podatku VAT, jaką Wnioskodawca powinien zastosować w przypadku wynajmu miejsc noclegowych przy krótkoterminowym zakwaterowaniu, sklasyfikowanych w dziale PKWiU 55 wynosi 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowo-prawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.