Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1301/11/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-12
Teza: Czy w opisanym przypadku wystąpi dostawa "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i będzie miał zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: dostawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia samolotu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 2 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia samolotu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą i zarządem na terytorium Polski, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzi podstawową działalność gospodarczą, polegającą na działalności brokerskiej w dziedzinie kontyngentów gazu cieplarnianego na giełdzie.

Jest m.in. właścicielem samolotu , który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Samolot został nabyty w 2010 r. Przy nabyciu nie był odliczony podatek.

Na podstawie umowy najmu statku powietrznego, zawartej w dniu 11 października 2010 r. pomiędzy Spółką, jako wynajmującym a kontrahentem z siedzibą i zarządem w Polsce, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce, statek powietrzny został przekazany przez Spółkę kontrahentowi do używania. Równocześnie z zawarciem umowy najmu, Spółka oraz kontrahent zawarli w dniu 11 października 2010 r. umowę o przejęciu odpowiedzialności za statek powietrzny, zgodnie z którą, kontrahent przejął odpowiedzialność za samolot w zakresie zarządzania ciągłą zdatnością do lotu.

Na podstawie umowy najmu, samolot jest wykorzystywany przez kontrahenta do wykonywania lotów odpłatnych o charakterze komercyjnym (w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie przewozów lotniczych). Samolot może być również wykorzystywany do lotów prywatnych przez Spółkę, na ustalonych zasadach. Zgodnie z umową najmu, ze względu na przejęcie przez kontrahenta odpowiedzialności za samolot, wszyscy piloci i stewardesy „dedykowani do samolotu”, pozostają pod jego nadzorem. Kontrahent ma obowiązek zapewnienia oraz zatrudnienia personelu, który będzie oddelegowany do samolotu. Natomiast Spółka zobowiązuje się do pokrycia kosztów zatrudnienia (oraz wszystkich kosztów obowiązkowych szkoleń i egzaminów) sześciu członków personelu latającego.

Spółka (jako ubezpieczony) oraz kontrahent (jako współubezpieczony), zawarli w 2010 r. z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia samolotu, w zakresie prowadzonej działalności lotniczej z użyciem samolotu (z włączeniem lotniczej komercyjnej działalności przewozowej kontrahenta).

Spółka planuje wnieść samolot jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski (innej niż obecnie wynajmująca samolot), podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Przedmiotem aportu będzie tylko samolot oraz zobowiązania z nim związane (bez innych składników majątkowych oraz personelu). Po wniesieniu aportu, samolot nadal będzie przedmiotem najmu, zmieni się tylko wynajmujący.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, samolot stanowi „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”?
*   Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci samolotu do innej spółki, będzie objęte hipotezą tego przepisu i w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu ww. podatkiem ?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w świetle art. 2 pkt 27e ustawy podatku od towarów i usług, samolot stanowi „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Istotne cechy, które przesądzają o istnieniu „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, to wyodrębnienie organizacyjne i wyodrębnienie finansowe (w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki). Wyodrębnienie organizacyjne powinno polegać na tym, iż działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dotyczy jednej ze sfer działalności gospodarczej. Wyodrębnienie finansowe powinno przejawiać się w możliwości sporządzenia sprawozdawczości finansowej (bilans rachunek zysków i strat) umożliwiającej ocenę zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. Wyodrębnienie to może polegać również na tym, iż ewidencja księgowa (plan kont) Spółki pozwala na ustalenie kosztów i przychodów poniesionych/osiągniętych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. Dodatkowo konieczne jest, by zespół składników materialnych i niematerialnych był wystarczający do realizacji określonych zadań gospodarczych, a jednocześnie mógł stanowić odrębne przedsiębiorstwo.

Według Spółki, zespół składników majątkowych w postaci samolotu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za takim stanowiskiem przemawia to, iż samolot jest wystarczający do realizacji określonych zadań gospodarczych, co potwierdza zawarta umowa najmu, na podstawie której kontrahent wykorzystuje samolot do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozów lotniczych. W opinii Spółki, nie ma znaczenia to, iż samolot nie jest wykorzystywany przez nią do przewozów lotniczych, ze względu na to, że nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Przemawia za tym również zawarcie umowy o przejęciu odpowiedzialności za statek powietrzny, na podstawie której kontrahent przejął odpowiedzialność za samolot w zakresie zarządzania ciągłą zdatnością do lotu, oraz przyjęte przez strony w umowie najmu zapisy o personelu latającym, który jest „dedykowany do samolotu”.

Spółka stwierdziła, że samolot tworzy „zorganizowany zespół majątkowy", istniejący na trzech płaszczyznach - tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Podstawowe bowiem znaczenie dla uznania, czy zespół składników majątkowych stanowi „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”, jest możliwość realizacji samodzielnej działalności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, za prawidłowością Jej stanowiska przemawia to, iż samolot umożliwia samodzielne funkcjonowanie i realizację działalności w zakresie przewozów lotniczych - samolot jest więc wystarczający do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Na poparcie swoich twierdzeń Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1624/10).

Zdaniem Spółki, w zakresie drugiego zagadnienia, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci samolotu będzie objęte hipotezą tego przepisu i w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. W opinii Spółki, ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do każdej czynności prawnej mającej za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem np. sprzedaży, wniesienia jako wkładu niepieniężnego (aport), połączenia spółek lub podziału przez wydzielenie. Stanowisko Spółki jest konsekwencją uznania za prawidłowe stanowiska w odniesieniu do pytania pierwszego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu należy wnioskować, iż podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby dotyczyła ona przedmiotu, jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które przebiega w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest przynależność do jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przedmiot aportu nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że przedmiotem aportu nie będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, lecz pojedyncza rzecz (samolot), która jako taka nie mogłaby stanowić niezależnego, a przede wszystkim samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze. Przedmiot aportu nie stanowi także jednostki wyodrębnionej organizacyjnie w Spółce. W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.