Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-146/14-7/15-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład do spółki stanowią koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przekształcanie; udział; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 678/14 (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do Spółki:

*   w odniesieniu do składników, których nakłady finansowe zostały sfinansowane dotacją – **jest nieprawidłowe,**

*   w odniesieniu do składników majątkowych przekazanych zakładowi budżetowemu w trwały zarząd – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), pismem z dnia 30 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-146/14-2/PM, (doręczonym w dniu 3 lipca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dniu 11 lipca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania w polskiej placówce pocztowej 9 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą na unieszkodliwianiu odpadów poprzez ich składowanie i odzysk. Powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakład budżetowy zlikwidowany został w dniu 31 grudnia 2012 r. Od dnia 2 lipca 2013 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów drugim obok gminy udziałowcem Spółki jest także druga osoba prawna, którą jest Związek Międzygminny „X” w X.

Zgodnie z § 4 aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartego w formie notarialnej, kapitał zakładowy Spółki pokryty został wkładami niepieniężnymi, w tym wkładem w postaci środków trwałych będących składnikami mienia likwidowanego zakładu budżetowego. W zakładzie budżetowym te składniki majątkowe nie były amortyzowane podatkowo, gdyż nie stanowiły własności tego zakładu. Nie miał on bowiem osobowości prawnej, zaś majątek przekazany był w trwały zarząd i był własnością gminy X. Majątek jest wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, do której nie ma zastosowanie żadne zwolnienie z tego podatku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje.

1.  Zakład budżetowy został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 6 i art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), a także na podstawie Uchwały Nr XXX Rady Miasta X z dnia 25 października 2012 r. w sprawie likwidacji i przekształcenia Miejskiego Składowiska Odpadów w X w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wreszcie Zarządzenia Nr XXXX Prezydenta Miasta X z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia wartości wkładu niepieniężnego wnoszonego na pokrycie kapitału Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tworzonej w wyniku przekształcenia i likwidacji zakładu budżetowego Miejskiego Składowiska Odpadów w X.
2.  Umowa Spółki podpisana została w dniu 27 listopada 2012 r., zaś do KRS Spółka została wpisana w dniu 31 grudnia 2012 r.
3.  Likwidacja zakładu budżetowego była niezbędna ze względu na treść ustawy z dnia 14 listopada 2012 r. o odpadach. Art. 136 tej ustawy stanowi, że: „Zarządzającym gminnym składowiskiem odpadów nie może być jednostka sektora finansów publicznych. Gmina może utworzyć podmiot niebędący taką jednostką w celu prowadzenia gminnego składowiska odpadów lub powierzyć wykonywanie praw i obowiązków zarządzającego gminnym składowiskiem odpadów podmiotowi niebędącemu jednostką sektora finansów publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).” Natomiast zgodnie z jej art. 243, w przypadku gdy w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy składowiskiem odpadów zarządzała gminna jednostka sektora finansów publicznych, gmina obowiązana była dostosować się do wymagań, o których mowa w art. 136, w terminie roku od dnia wejścia w życie tej ustawy.
4.  Udziały w Spółce na dzień założenia zostały w całości objęte przez Gminę X.
5.  Wartość początkową składników majątkowych wniesionych do Spółki w formie wkładu niepieniężnego ustalono w wysokości wartości początkowej wynikającej z ksiąg przekształcanego zakładu. Elementem aktu notarialnego przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę był wykaz środków trwałych będących przedmiotem wkładu, zawierający m.in. wartość początkową poszczególnych składników majątku, dotychczasowe umorzenie oraz wartość netto. Udziały w Spółce zostały ustalone przy uwzględnieniu wartości netto tych składników majątku.
6.  Wniesienie majątku do Spółki nie stanowiło w przekonaniu Wnioskodawcy wniesienia przedsiębiorstwa, gdyż nie cały majątek wcześniej powierzony zakładowi został wniesiony jako wkład do Spółki. Zakład prowadził także schronisko dla zwierząt, które nie stało się elementem aportu do Spółki. Wniesiony majątek należy jednak zdaniem Wnioskodawcy, uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
7.  Zakład budżetowy otrzymał środki trwałe w trwały zarząd, zaś część z nich nabył ze środków przekazanych przez gminę (dotacja inwestycyjna).
8.  Środki trwałe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego znajdowały się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego i obecnie znajdują się w takiej ewidencji w Spółce.
9.  Wartość początkowa środków trwałych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego została ustalona w wysokości wynikającej z ksiąg przekształcanego zakładu. Spółka od tej wartości dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które ewidencjonowane są w księgach rachunkowych i zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.
10.  Zakład budżetowy nie dokonywał amortyzacji podatkowej składników majątku wniesionych jako wkład niepieniężny, biorąc pod uwagę przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika składniki majątku w tym przepisie wymienione. Zakład nie miał osobowości prawnej, zaś majątek był własnością gminy X. Zatem zakład nie mógł dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Zakład nie posiadał także majątku, który mógłby być amortyzowany na podstawie innych przepisów ww. ustawy, w szczególności na podstawie art. 16a ust. 2 i art. 16b ustawy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych m.in. od środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa lub gminy w nieodpłatne używanie. Przepis ten jednak został zmieniony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 1999 r. zmieniającym ww. rozporządzenie z 1997 r. W stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji od dnia 1 stycznia 1999 r. ww. możliwość została wyłączona poprzez zmianę treści ww. § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r. Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IP-PB3-423-663/08-2/MS z dnia 10 lipca 2008 r., stwierdzając: „Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 1999 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych (Dz. U. Nr 6, poz. 39), poprzez zmianę brzmienia zapisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), pozbawiło użytkowników środków trwałych, oddanych im do nieodpłatnego używania przez Skarb Państwa lub gminę, prawa do amortyzacji podatkowej tych środków. Zmiana rozporządzenia dotyczyła środków trwałych wprowadzonych do ewidencji lub wykazu od dnia 1 stycznia 1999 r.; podatnicy ci zachowali prawo do amortyzacji podatkowej dla środków trwałych otrzymanych w nieodpłatne używanie do końca 1998 r. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) nie zawiera przepisu umożliwiającego kontynuowanie amortyzacji nieodpłatnie używanych środków trwałych przejętych od Skarbu Państwa lub gminy, w tym także przyjętych do używania do końca 1998 r., dlatego też środki te, począwszy od dnia 1 stycznia 2000 r., nie podlegają amortyzacji podatkowej.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład do Spółki stanowią koszt uzyskania przychodów?
2.  Jak w tym stanie faktycznym należało ustalić wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne od majątku wniesionego do Spółki w związku z przekształceniem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymagało uprzedniej likwidacji.

Na dzień przekształcenia trwały zarząd, w który Spółce oddany był majątek gminy, uległ wygaszeniu, a na mocy aktu notarialnego przeniesione zostało prawo własności budynków i budowli, które wraz z innymi składnikami majątkowymi zostały wniesione aportem do nowo utworzonej Spółki. Nowo utworzona spółka na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy ustaliła wartość środków trwałych przyjętych w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego na podstawie wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekształconego podmiotu, a także kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot. Chociaż jest to ten sam majątek co do wielkości i cech, to zmienił się jego charakter, bo stał się aportem wniesionym za objęcie udziałów w spółce będącej osobą prawną i zmienił się właściciel tego majątku.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spółce będącej następcą prawnym przekształconego samorządowego zakładu budżetowego odpisy amortyzacyjne od składników mienia wniesionego aportem na pokrycie kapitału zakładowego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawowym warunkiem dla dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych jest prawo własności, które zakładowi budżetowemu nie przysługiwało, przysługuje natomiast Spółce. W związku z tym, w odróżnieniu od zlikwidowanego zakładu budżetowego, Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych będących Jej własnością.

W tej sprawie nie zmienia sytuacji w przekonaniu Wnioskodawcy art. 16g ust. 9 ustawy, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Wraz bowiem z przekształceniem zmienił się właściciel środków trwałych. Nie pozbawia prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wniesionego aportem w związku z przekształceniem majątku także art. 16h ust. 3 ustawy, stanowiący że podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony.

Zakład budżetowy nie był właścicielem środków trwałych, nie mógł więc ich amortyzować podatkowo, Spółka zaś w zamian za nabycie prawa własności do tych składników majątkowych wydała udziały o adekwatnej wartości, zatem nie nabyła ich nieodpłatnie, i w tym kontekście nie można mówić o wpływie ww. przepisów na prawo do uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, ponieważ w odróżnieniu od zakładu budżetowego, Spółka jest właścicielem przedmiotowego majątku, spełnia on kryteria wymagane dla uznania za środki trwałe, jest wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś wartość tego majątku jest wiarygodnie określona, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy koszt uzyskania przychodu.

W dniu 31 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-146/14-4/PM (data doręczenia 6 sierpnia 2014 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że w Spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, które zakład sfinansował dotacją inwestycyjną lub otrzymał nieodpłatnie od Gminy, nie stanowią – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr IPTPB3/423W-62/14-2/PM (data doręczenia 3 września 2014 r.).

W dniu 15 września 2014 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 11 września 2014 r.).

Pismem z dnia 8 października 2014 r., nr IPTPB3/4240-61/14-2/PM tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 678/14, prawomocnym od dnia 11 kwietnia 2015 r. (otrzymanym w dniu 27 kwietnia 2015 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w X uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w X działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r., nr IPTPB3/423-146/14-4/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Ponadto, stwierdził że dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej uchylenia.

Zdaniem Sądu, zagadnieniem spornym w sprawie, na tle tak opisanego stanu faktycznego, stała się kwestia dopuszczalności zaliczania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wskazanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym Spółka prezentuje stanowisko o dopuszczalności dokonywania przez Nią tych odpisów z uwagi na fakt, że wskutek dokonanego przekształcenia zmienił się właściciel tych środków trwałych, co do którego nie mogą mieć zastosowania ograniczenia takie jak w przypadku zakładu budżetowego. Nadto zwraca uwagę na czynności wniesienia aportu do Spółki (w zamian za udziały) oraz, że wniesione środki trwałe zostały przeznaczone na utworzenie kapitału zakładowego Spółki. Natomiast Organ możliwość tę wyklucza wskazując na unormowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwszy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: u.p.d.o.p.), jak też na następstwo prawne Spółki z uwzględnieniem zasady kontynuacji odpisów amortyzacyjnych określonej w art. 16g ust. 9 i 18 oraz w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro bowiem, w jego ocenie, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne mimo ujęcia ich w stosownej ewidencji nie podlegały amortyzacji podatkowej, to również w Spółce odpisy amortyzacyjne nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

W ocenie Sądu końcowe stanowisko Organu odnoszone do wszystkich elementów przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, nie uwzględnia bowiem wszystkich opisanych we wniosku okoliczności faktycznych, w tym zwłaszcza wskazanego w nim faktu wygaśnięcia trwałego zarządu w związku z likwidacją Zakładu w celu jego przekształcenia w Spółkę.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że Organ trafnie ocenił sam charakter przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonanego w trybie art. 6, art. 22 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236, dalej u.g.k.) jako tego rodzaju przekształcenia, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania spółki od podstaw. Była to kluczowa dla sprawy okoliczność, gdyż jej prawidłowa ocena wyznaczała kierunek dalszej wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Jednocześnie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. W konsekwencji, skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem Spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k. Taka ocena przedmiotowego przekształcenia, uwzględniająca treść przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd orzekający w tej sprawie ją podziela. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1634/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem Spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia „mienie samorządowego zakładu budżetowego”. Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji w ocenie Sądu, zasadne było przyjęcie przez Organ, że do powyższego przekształcenia mają zastosowanie przepisy art. 93b związku z art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. normujące skutki przekształceń podmiotów, w tym przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego. Zgodnie z art. 93b, przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Pogląd taki, w odniesieniu do sytuacji przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o., jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako konsekwencja przyjęcia opisanego wyżej charakteru prawnego przekształceń dokonywanych na podstawie art. 22 i art. 23 u.g.k. (por. Wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1634/09, oraz grupa orzeczeń NSA z dnia 19 lipca 2012 r.: sygn. akt II FSK 2645/10, sygn. akt II FSK 265/11, sygn. akt II FSK 43/11, także wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 472/13). Skoro bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego Zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem Spółki, to w myśl art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, art. 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k. Sąd stwierdził, że w tym zakresie nie jest zatem zasadny zarzut Wnioskodawcy o bezpodstawności zastosowania tych przepisów uzasadniany twierdzeniem, że opisana w nich sukcesja praw i obowiązków podatkowych obejmuje tylko prawa i obowiązki, a nie zakazy ciążące na zakładzie budżetowym (zakaz dokonywania odpisów amortyzacyjnych), jak też powołaniem się na nieuzasadnione traktowanie w ten sam sposób podmiotów znajdujących się w różnej sytuacji prawnej, tj. zakładu budżetowego, któremu nie przysługiwało prawo własności środków trwałych, oraz Spółki, która takim prawem dysponuje. Wskazuje bowiem, że w kategorii obowiązków podatkowych mieszczą się też określone zakazy, w tym zakaz określonej kwalifikacji podatkowo prawnej danego zdarzenia (tu: obowiązek niedokonywania amortyzacji podatkowej w określonych sytuacjach). Obowiązek to nie tylko nakaz określonego działania, ale także zakaz podejmowania określonych zachowań (działań). Co do drugiego argumentu, to nie może on być uznany za trafny, albowiem opiera się na założeniu, że Spółka powstała w sposób pierwotny, a nie na skutek dokonanych przekształceń, co wyżej przedstawiono.

Na tle tak ocenionego charakteru przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. istotą sporu, w tej sprawie była kwestia dopuszczalności stosowania przez Spółkę amortyzacji podatkowej od środków trwałych wniesionych jako wkład do Spółki, gdyż jeśli chodzi o ustalenie wartości początkowej, to – jak to wynikało ze stanowiska Wnioskodawcy – stosuje On metodę kontynuacji zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.

Kwestia kosztów uzyskania przychodów została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z definicji tej wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1), mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, czyli poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Natomiast zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowiąc, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Powyższe oznacza, że możliwość zarachowania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych powinna być co do zasady oceniona w pierwszej kolejności w aspekcie unormowań zawartych w art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16. Powyższe oznacza, że możliwość zarachowania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych powinna być co do zasady oceniana w pierwszej kolejności w aspekcie unormowań zawartych w art. 16a-16m omawianej ustawy.

Stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu;
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Podstawą naliczania tych odpisów jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g u.p.d.o.p., a sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Szczególne regulacje w tym zakresie zostały zawarte m.in. w przepisach art. 16g ust. 9 w związku z ust. 18 i w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., przytoczonych przez Organ w zaskarżonej interpretacji. Normują one kwestie dotyczące sposobu ustalania wartości początkowej (art. 16g ust. 9 i 18), wysokości odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji (art. 16h ust. 3), wyrażając, tzw. zasadę kontynuacji w przypadku przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów.

Jak bowiem stanowi art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy). W kontrolowanej sprawie takimi odrębnymi przepisami są niewątpliwie przepisy art. 22 i 23 u.g.k., na podstawie których doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Jak z powyższego wynika, warunkiem kontynuowania amortyzacji jest ujęcie środków trwałych w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, podzielonego lub połączonego, co wynika z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. i warunek ten został w stanie faktycznym opisanym we wniosku spełniony, albowiem zakład budżetowy ujmował środki trwałe w ewidencji, której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2456/10).

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przepisami, w oparciu o które należało ocenić dopuszczalność dokonywania odpisów amortyzacyjnych były przepisy art. 16g ust. 9, ust. 18 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. jako odnoszące się do skutków prawnych w zakresie amortyzacji w przypadku nabycia majątku w drodze przekształcenia, a w taki niewątpliwie sposób doszło do powstania Spółki. Wprawdzie normują one poszczególne zagadnienia związane z kontynuacją amortyzacji (wartość początkowa, wysokość odpisów i metody amortyzacji), to jednak – wbrew zarzutom Skarżącej – odnoszą się także do samej dopuszczalności amortyzacji. Stanowisko takie zaprezentował NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 929/06 stwierdzając, na tle analogicznego stanu faktycznego, że skutki tego przekształcenia w zakresie odpisów amortyzacyjnych należało ocenić w oparciu o przepisy art. 16g ust. 9, ust. 18 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy te stanowiły o kontynuacji zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjętych przez przedsiębiorcę przekształconego.

Tym samym prawidłowe było odwołanie się przez Organ do wynikającej z art. 93b w związku z art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. zasady sukcesji podatkowej, mającej zastosowanie w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonanego w trybie art. 22 i art. 23 u.g.k. W związku z powyższym istotne znaczenie miało to, czy odpisy amortyzacyjne były zaliczone do tego typu kosztów przez poprzednika prawnego. Przeciwne stanowisko Skarżącej wskazujące de facto na pierwotny sposób powstania Spółki, pomija opisany powyżej sposób przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. W tym zakresie strona we wniosku jednoznacznie określiła, że taka amortyzacja podatkowa przez zakład budżetowy nie była, z uwagi na treść art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. stosowana.

W konsekwencji w opinii Sądu, uznać należy, że jeżeli dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16a ust. 1 lub art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to prawidłowy co do zasady był wniosek Organu, że nie będą one mogły być takim kosztem również u podmiotu będącego następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, czyli Skarżącej. Powyższe wynika z zasady sukcesji praw i obowiązków podmiotu powstałego wskutek określonego przekształcenia określonej w art. 93b i art. 93 i 93a § 1 O.p., uwzględniającej także opisaną powyżej zasadę kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie wyłączenia/ograniczenia wynikające z powołanych przepisów, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki). Niedokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych przez podmiot przekształcony powoduje, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia nie może tego uczynić. Nie nabywa bowiem uprawnienia do kontynuacji prawa, które nie istniało i to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 929/06).

Zatem zdaniem Sądu, błędne jest generalne stanowisko Skarżącej, że dla zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego. Pomija ono bowiem istotną w tej sprawie okoliczność powstania Spółki w drodze przekształcenia w sposób wynikający z art. 22 i art. 23 u.g.k. i wynikającą z charakteru tego przekształcenia zasadę sukcesji generalnej. Stwierdzić jednak należy, że słuszne co do zasady stanowisko Organu o braku możliwości stosowania amortyzacji podatkowej w Spółce z uwagi na niedokonywanie tych odpisów u Jej poprzednika prawnego nie zostało jednak prawidłowo odniesione do wszystkich przedstawionych przez Stronę elementów stanu faktycznego, gdyż Organ pominął specyfikę instytucji trwałego zarządu, w ramach której Zakład dysponował mieniem oddanym mu przez Gminę.

Jak to bowiem bezspornie wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zakład budżetowy w toku swojej działalności posiadał majątek trwały sfinansowany dotacjami inwestycyjnymi ale także środki trwałe otrzymane od Gminy w trwały zarząd. We wniosku Strona wskazała wyraźnie, że na dzień przekształcenia trwały zarząd, w który Spółce oddany był majątek Gminy, uległ wygaszeniu, a na mocy aktu notarialnego przeniesione zostało prawo własności budynków i budowli, które wraz z innymi składnikami majątkowymi zostały wniesione aportem do nowo utworzonej Spółki. Zatem przejęcie praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w trybie określonym w art. 22 i 23 u.g.k. w związku z art. 93b O.p., w tym także praw i obowiązków podatkowych, nie mogło dotyczyć składników majątkowych przekazanych Zakładowi w trwały zarząd, co wynika z charakteru prawnego instytucji trwałego zarządu, unormowanej przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518) – dalej: \[u.g.n.\] i zbieżnym z tymi unormowaniami twierdzeniem Strony, że prawo trwałego zarządu wygasło w związku z likwidacją Zakładu. Jak wynika z art. 43 ust. 1 u.g.n., trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, a zatem przysługuje wyłącznie państwowym lub samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (art. 4 pkt 10). Zatem z chwilą przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego trwały zarząd wygasł (art. 49 u.g.n.). Zgodnie z cytowanymi przepisami trwały zarząd nie może przysługiwać spółce prawa handlowego, a tylko wskazanym wyżej podmiotom. Nie mógł więc na zasadzie sukcesji przysługiwać nowo utworzonej Spółce. Skoro prawo przysługujące zakładowi budżetowemu wygasło, to Spółka nie mogła stać się w tym zakresie sukcesorem praw i obowiązków związanych z korzystaniem z tego prawa. W tym zatem zakresie nie będzie mógł mieć zastosowania art. 23 ust. 1 u.g.k., zgodnie z którym składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia „mienie samorządowego zakładu budżetowego”. Skoro, jak to wyżej omówiono, wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem Spółki, to niewątpliwie mieniem takim nie było prawo trwałego zarządu, które wygasło i nie mogło, z uwagi na ww. przeszkody prawne, przysługiwać Spółce. Sukcesja nie może mieć miejsca wtedy, gdy prawa przysługujące podmiotowi przekształcanemu wygasły. Zarazem z opisu stanu faktycznego wynikało, że te środki trwałe zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny na pokrycie jej kapitału zakładowego.

Wobec tego Sąd uznał, za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy o możliwości stosowania podatkowych odpisów amortyzacyjnych w opisanym wyżej zakresie. Jeżeli bowiem, w związku z przekształceniem zakładu budżetowego, składniki majątku, które były uprzednio oddane Zakładowi w trwały zarząd, a następnie po przejściu ich własności na Gminę – a to wobec wygaśnięcia trwałego zarządu – zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki (Spółka wydała w zamian za nie swoje udziały), to Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Wskazać należy, że na konieczność rozróżnienia takiej sytuacji (choć odnoszącej się do użytkowania) zwrócił uwagę NSA w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1634/09.

Natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez zakład budżetowy z dotacji, stanowisko Organu Sąd uznaje za prawidłowe, jako że w tym zakresie winna być stosowana zasada następstwa prawnego oznaczająca niemożność kontynuowania uprawnień, które poprzednikowi prawnemu nie przysługiwały. To, że Zakład nie stosował podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wynikało już z treści wniosku, stanowiąc element stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, którym Organ w postępowaniu interpretacyjnym jest związany. Sąd w tym miejscu wskazał, że powołane przez Organ przepisy art. 16 ust. 1 pkt 48 czy także pkt 63 lit a) tiret pierwsze u.p.d.o.p. były odnoszone do sytuacji zakładu budżetowego – a nie jak to mylnie interpretuje Skarżąca – do Jej sytuacji podatkowoprawnej. Fakt nabycia środków trwałych z dotacji inwestycyjnej wykluczał, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 929/06). Jednakże co do drugiego wskazanego przepisu Organ w sposób zupełnie dowolny, bo niewynikający z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego przyjął, że „zakład budżetowy otrzymał środki trwałe w nieodpłatny zarząd lub użytkowanie, a nabycie to nie stanowiło przychodu podatkowego”. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynikało, aby prawo trwałego zarządu przysługujące Zakładowi było nieodpłatne (pomimo tego, że co do zasady jest ono odpłatne – art. 45 ust. 1 pkt 7 u.g.n.), a nadto chodzi w tej sprawie o odrębną instytucję trwałego zarządu a nie o zarząd lub użytkowanie.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego X z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 678/14, otrzymanym w dniu 27 kwietnia 2015 r., ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę w dniu 2 maja 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte wydanym w niniejszej sprawie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 678/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do Spółki:

*   w odniesieniu do składników, których nakłady finansowe zostały sfinansowane dotacją **– jest nieprawidłowe,**

*   w odniesieniu do składników majątkowych przekazanych zakładowi budżetowemu w trwały zarząd **– jest prawidłowe.**

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (art. 16 ust. 5).

Z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236, z późn. zm.), wynika że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, o czym stanowi art. 23 ust. 1 tej ustawy. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3). Jednocześnie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązku związane z działalnością zakładu budżetowego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Przy transformacji zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego występują zatem takie okoliczności jak:

*   likwidacja zakładu budżetowego,

*   wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem spółki,

*   sukcesja pod tytułem ogólnym,

*   powstanie nowej spółki w formie kapitałowej.

Wszystkie te okoliczności składają się na formułę przekształcenia. W doktrynie opisującej różne formy przekształceń można natomiast wyróżnić:

*   przekształcenia dokonywane przez formalną likwidację dotychczasowego podmiotu gospodarczego i przeniesienie w drodze sukcesji pod tytułem szczególnym majątku na inny podmiot prawny,

*   przekształcenia bez formalnej likwidacji dotychczasowego podmiotu, dokonywane w drodze sukcesji uniwersalnej, w ramach tych przekształceń przeniesienie majątku może mieć miejsce na już istniejący podmiot prawny, albo na nowo tworzony podmiot prawny.

W świetle powyższego, przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Wskazać należy w tym miejscu, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, zasady sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach praw podatkowego mają również zastosowanie do przekształceń zakładów budżetowych.

W konsekwencji, skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem Spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Przechodząc do przepisów podatkowych należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego stwierdzenia wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Podstawą naliczania tych odpisów jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Szczególne regulacje w tym zakresie zostały zawarte m.in. w przepisach art. 16g ust. 9 w związku z ust. 18 i w art. 16h ust. 3 ww. ustawy. Normują one kwestie dotyczące sposobu ustalania wartości początkowej (art. 16g ust. 9 i 18), wysokości odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji (art. 16h ust. 3), wyrażając, tzw. zasadę kontynuacji w przypadku przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów.

Jak bowiem stanowi art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy). W przedmiotowej sprawie takimi odrębnymi przepisami są przepisy art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, na podstawie której doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 3 tej ustawy podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z powyższego wynika, że warunkiem kontynuowania amortyzacji jest ujęcie środków trwałych w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, podzielonego lub połączonego, co wynika z art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i warunek ten został w stanie faktycznym opisanym we wniosku spełniony, albowiem zakład budżetowy ujmował środki trwałe w ewidencji, której mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Spółka prowadzi działalność polegającą na unieszkodliwianiu odpadów poprzez ich składowanie i odzysk. Powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zakład budżetowy zlikwidowany został w dniu 31 grudnia 2012 r. Od dnia 2 lipca 2013 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów drugim obok gminy udziałowcem Spółki jest także druga osoba prawna, którą jest Związek Międzygminny „Czysty Region” w Kędzierzynie-Koźlu. Zakład budżetowy w toku swojej działalności posiadał majątek trwały sfinansowany dotacjami inwestycyjnymi ale także środki trwałe otrzymane od Gminy w trwały zarząd. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że na dzień przekształcenia trwały zarząd, w który Spółce oddany był majątek Gminy, uległ wygaszeniu, a na mocy aktu notarialnego przeniesione zostało prawo własności budynków i budowli, które wraz z innymi składnikami majątkowymi zostały wniesione aportem do nowo utworzonej Spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne, ale z uwzględnieniem art. 16. Komentowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza takie odstępstwo od tej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Okoliczność, że środki trwałe nie zostały przyjęte do używania przez zakład budżetowy nie ma tutaj znaczenia. Biorąc pod uwagę, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie oznacza wcale definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego oraz okoliczność, że Spółka w wyniku tego specyficznego przekształcenia wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu budżetowego, zobowiązana jest do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w Spółce będącej następcą prawnym przekształconego zakładu budżetowego z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od przejętych do używania przez Spółkę środków trwałych, których nakłady Zakład sfinansował dotacją inwestycyjną, nie stanowią, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei przejęcie praw i obowiązków podmiotu przekształconego w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej w związku z art. 93b O.p., w tym także praw i obowiązków podatkowych, nie mogło dotyczyć składników majątkowych przekazanych Zakładowi w trwały zarząd, co wynika z charakteru prawnego instytucji trwałego zarządu, unormowanej przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 – dalej: u.g.n.) i zbieżnym z tymi unormowaniami twierdzeniem Strony, że prawo trwałego zarządu wygasło w związku z likwidacją Zakładu. Jak wynika z art. 43 ust. 1 u.g.n., trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, a zatem przysługuje wyłącznie państwowym lub samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (art. 4 pkt 10). Zatem z chwilą przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego trwały zarząd wygasł (art. 49 u.g.n.). Zgodnie z cytowanymi przepisami trwały zarząd nie może przysługiwać spółce prawa handlowego, a tylko wskazanym wyżej podmiotom. Nie mógł więc na zasadzie sukcesji przysługiwać nowo utworzonej Spółce. Skoro prawo przysługujące zakładowi budżetowemu wygasło, to Spółka nie mogła stać się w tym zakresie sukcesorem praw i obowiązków związanych z korzystaniem z tego prawa. W tym zatem zakresie nie będzie mógł mieć zastosowania art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy używa bowiem pojęcia „mienie samorządowego zakładu budżetowego”. Skoro, jak to wyżej omówiono, wskazane przepisy ustawy o gospodarce komunalnej wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem Spółki, to niewątpliwie mieniem takim nie było prawo trwałego zarządu, które wygasło i nie mogło, z uwagi na ww. przeszkody prawne, przysługiwać Spółce. Sukcesja nie może mieć miejsca wtedy, gdy prawa przysługujące podmiotowi przekształcanemu wygasły.

Wobec tego za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy o możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które były uprzednio oddane Zakładowi w trwały zarząd, a następnie wniesione aportem do Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.