Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-582/15-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zawarcie warunkowej umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i dokonanie przez kupującego na podstawie tej umowy przedpłaty całości ceny sprzedaży tego prawa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie ustalenia, czy zbycie prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości w wyniku zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póź. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zawarcie warunkowej umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i dokonanie przez kupującego na podstawie tej umowy przedpłaty całości ceny sprzedaży tego prawa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie ustalenia, czy zbycie prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości w wyniku zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zawarcie warunkowej umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i dokonanie przez kupującego na podstawie tej umowy przedpłaty całości ceny sprzedaży tego prawa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie ustalenia, czy zbycie prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości w wyniku zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD określonym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego własność Gminy, stanowiącego działkę nr 1224/1 (sposób korzystania: działka zabudowana) położoną, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą pod nr (\`(...)\`) (zwana w dalszej części wniosku także „nieruchomością”).

W księdze wieczystej pod nr (\`(...)\`) ujawniony jest również stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności budynek. Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki („Wnioskodawca’).

Wpisy w księdze wieczystej są prawomocne i odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu i faktycznemu wpisanej nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że:

1.  budynek położony na tej nieruchomości został rozebrany,
2.  nieruchomość stanowi obecnie zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 26 czerwca 2015 r. zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy – oznaczone symbolem Bp,
3.  wierzytelność zabezpieczona hipoteką wygasła; wierzyciel hipoteczny wyraził zgodę na wykreślenie tej hipoteki z powyższej księgi wieczystej.

W związku z powyższym, celem aktualizacji danych zawartych w księdze wieczystej nr (\`(...)\`), Wnioskodawca złożył do Sądu Rejonowego – Wydział Ksiąg Wieczystych – wniosek o wykreślenie z tej księgi budynku i hipoteki. Wzmianka o złożeniu przedmiotowego wniosku została wyszczególniona w dziale (…) ww. księgi wieczystej.

Nieruchomość jest niezabudowana, nie obowiązuje dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy; posiada ona dostęp do drogi publicznej.

Powyższe zostało potwierdzone w następujących dokumentach: decyzji Starosty z 1 kwietnia 2014 r., wypisie z rejestru gruntów z 26 czerwca 2015 r., zaświadczeniu Burmistrza z 29 czerwca 2015 r., aktualnym odpisie z księgi wieczystej nr (\`(...)\`).

W wyniku przeprowadzonego przetargu Wnioskodawca wybrał najkorzystniejszą ofertę na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości.

Jednakże z uwagi na przysługujące Gminie prawo pierwokupu, wynikające z art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r., Spółka nie mogła z wybranym w wyniku przetargu kontrahentem zawrzeć umowy sprzedaży o podwójnym skutku, tj. zobowiązująco-rozporządzającym.

Dlatego dnia 22 lipca 2015 r. u notariusz, pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym doszło do zawarcia aktu notarialnego (Rep. (…)) – warunkowej umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Na podstawie tej umowy, Kupujący dokonał zapłaty (przedpłaty) całej kwoty stanowiącej cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Ponadto w warunkowej umowie zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, strony postanowiły m.in., że:

*   umowa tzw. rozporządzająca, tj. przenosząca prawo użytkowania wieczystego, zostanie zawarta po upływie terminu, uprawniającego Burmistrza do złożenia oświadczenia w przedmiocie wykonania prawa pierwokupu,
*   nieruchomość – zostanie wydana w dniu zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Odnośnie zaistniałego stanu faktycznego:

Czy zawarcie warunkowej umowy z 22 lipca 2015 r. zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o nr KW (\`(...)\`) i dokonanie przez kupującego na podstawie tej umowy przedpłaty całości ceny sprzedaży tego prawa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.  Odnośnie zdarzenia przyszłego:

Czy zbycie prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości o nr KW (\`(...)\`), w wyniku zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odnośnie zaistniałego stanu faktycznego:

Co do zasady zbycie prawa użytkowania wieczystego, podlega obowiązkowi podatkowemu, który powinien powstać w dacie otrzymania przedpłaty (art. 19a ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT), jednakże w wyniku zawarcia warunkowej umowy z dnia 22 lipca 2015 r. zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o nr KW (\`(...)\`) nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług z uwagi na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

1.  Odnośnie zdarzenia przyszłego:

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie w przyszłości (po spełnieniu się warunku) umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości o nr KW (\`(...)\`) nie podlega obowiązkowi podatkowemu pomimo zbycia tego prawa, ponieważ obowiązek taki ewentualnie powstałby już na etapie zawarcia warunkowej umowy z dnia 22 lipca 2015 r. zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, gdyby nie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie uzasadnienia Spółki, koniecznym jest wskazanie wykładni poszczególnych przepisów z ustawy o VAT, a regulujących zagadnienie obowiązku podatkowego przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania, przesłanek zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia do zbycia prawa użytkowania wieczystego.

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dalej art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż, jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dalej odwołując się do stanowiska doktryny prawa podatkowego i poszczególnych izb skarbowych należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 5 ust. 1 VI dyrektywy), która przewiduje, iż „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

Na gruncie art. 5 ust. 1 VI dyrektywy pojawiały się wątpliwości, czy tak sformułowany zapis oznacza istnienie wymogu przeniesienia własności dla uznania czynności za dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu. Do zagadnienia tego odniósł się TSUE w wyr. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV - SAFE (Zb. Orz. 1990, s. 1-00285), stwierdzając, iż dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje, de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Oznacza to więc, iż na gruncie przedmiotowego przepisu dyrektywy kluczowym elementem jest, w istocie rzeczy, przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Trybunał zauważył ponadto, iż „dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi w obowiązującym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak jakby była jego właścicielem. Ten pogląd zgodny jest z celem dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych państwach członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym”.

Mając na uwadze powyższe w konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dalej biorąc pod uwagę zakres uprawnień, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ustalając zakres zwolnienia, należy przede wszystkim ustalić zakres pojęcia „teren”. Ponieważ nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o VAT, należy wyjaśnić w szczególności, czy jest ono tożsame z pojęciem „gruntu” lub „towaru”. Towarem – do końca 2010 r. – były m.in. grunty, a od 1 stycznia 2011 r. – są rzeczy i ich części, a także wszelkie postaci energii (art. 2 pkt 6). Dostawą towaru – w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 VATU – jest ustanowienie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów. Można więc uznać, że niezależnie od tego czy przedmiotem umowy jest nieruchomość gruntowa (grunt) czy prawo wieczystego użytkowania gruntu – zawsze dochodzi do dostawy towaru.

O pojęciu „teren” mowa jest w ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Z treści całej przedmiotowej ustawy wynika, że pojęcie „terenu” obejmuje zarówno tereny objęte prawem własności, jak i tereny objęte użytkowaniem wieczystym. W ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie różnicuje się form władania gruntem. Terenem są więc wszystkie grunty bez względu na formę prawną władania nimi. Oznacza to, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT powinno obejmować także dostawę gruntów objętych prawem użytkowania wieczystego.

I tak, WSA w Poznaniu w wyroku z 9 grudnia 2009 r. (I SA/Po 937/09) przyjął, że: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, znajduje swe umocowanie w treści VATU (\`(...)\`)”.

Z powyższego należy wywieść, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

W zakresie pojęcia terenu budowlanego, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oznacza to, że o opodatkowaniu zbycia gruntu decyduje wyłącznie jego charakter wyznaczony obowiązującym planem miejscowym albo decyzją o warunkach zabudowy.

Odnosząc opis stanu faktycznego sprawy do wykładni powołanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że na podstawie warunkowej umowy z 22 lipca 2015 r. zobowiązującej do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości, doszło:

*   wyłącznie do zobowiązania do przeniesienia tego prawa, i to po spełnieniu warunku określonego w akcie notarialnym (nie wykonaniu prawa pierwokupu przez Burmistrza w terminie miesięcznym od dnia zawiadomienia o zawarciu umowy warunkowej),
*   Kupujący dokonał przedpłaty – zapłaty ceny za sprzedaż prawa użytkowania wieczystego na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oznacza to, że z tą chwilą powstałby obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o VAT, ale ponieważ nieruchomość ta jest niezabudowana, nie obowiązuje dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy (czyli nie jest terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT), to z tego tytułu z chwilą zawarcia warunkowej umowy z dnia 22 lipca 2015 r., czynność ta nie jest objęta podatkiem od towarów i usług ponieważ korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z tych samych względów zawarcie w przyszłości umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomimo, że dojdzie do zbycia i wydania nieruchomości kupującemu. Czynność ta nie oznacza powstanie nowego obowiązku podatkowego, skoro obowiązek ten powstałby już na etapie zawarcia umowy z dnia 22 lipca 2015 r., gdyby nie zwolnienie podatkowe.

A nawet jeśli uznać inaczej, to umowa przenosząca prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości korzystałaby ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej wykonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto jest użytkownikiem wieczystym gruntu (dalej: „nieruchomość”) stanowiącego własność Gminy, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, w której ujawniony jest również stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności budynek. Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wpisy w księdze wieczystej są prawomocne i odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu i faktycznemu wpisanej nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że:

1.  budynek położony na tej nieruchomości został rozebrany,
2.  nieruchomość stanowi obecnie zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 26 czerwca 2015 r. zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy – oznaczone symbolem Bp,
3.  wierzytelność zabezpieczona hipoteką wygasła; wierzyciel hipoteczny wyraził zgodę na wykreślenie tej hipoteki z powyższej księgi wieczystej.

W związku z powyższym, celem aktualizacji danych zawartych w księdze wieczystej, Wnioskodawca złożył do Sądu Rejonowego – Wydział Ksiąg Wieczystych – wniosek o wykreślenie z tej księgi budynku i hipoteki. Nieruchomość jest niezabudowana, nie obowiązuje dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy; posiada ona dostęp do drogi publicznej. W wyniku przeprowadzonego przetargu Wnioskodawca wybrał najkorzystniejszą ofertę na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości. Jednakże z uwagi na przysługujące Gminie prawo pierwokupu, wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami, Spółka nie mogła z wybranym w wyniku przetargu kontrahentem zawrzeć umowy sprzedaży o podwójnym skutku, tj. zobowiązująco -rozporządzającym. Dnia 22 lipca 2015 r. u notariusza, pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym doszło do zawarcia aktu notarialnego – warunkowej umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Na podstawie tej umowy, Kupujący dokonał zapłaty (przedpłaty) całej kwoty stanowiącej cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Ponadto w warunkowej umowie zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, strony postanowiły m.in., że:

*   umowa tzw. rozporządzająca, tj. przenosząca prawo użytkowania wieczystego, zostanie zawarta po upływie terminu, uprawniającego Burmistrza do złożenia oświadczenia w przedmiocie wykonania prawa pierwokupu,
*   nieruchomość – zostanie wydana w dniu zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zawarcie warunkowej umowy z 22 lipca 2015 r. zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i dokonanie przez kupującego na podstawie tej umowy przedpłaty całości ceny sprzedaży tego prawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a także, czy zbycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w wyniku zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Ponadto należy podkreślić, że prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 232 § 1 k.c., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Jak wynika z § 2 powołanego przepisu, w wypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być także inne grunty Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Z kolei, według art. 233 k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy k.c. (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że zarówno oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak i zbycie tego prawa stanowią przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, tj. dostawę towaru.

Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca dnia 22 lipca 2015 r. zawarł z Kupującym w formie aktu notarialnego warunkową umowę zobowiązującą do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej, dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, posiadającej dostęp do drogi publicznej. Na podstawie tej umowy, Kupujący dokonał zapłaty (przedpłaty) całej kwoty stanowiącej cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Dodatkowo w zawartej umowie strony postanowiły, że:

*   umowa tzw. rozporządzająca, tj. przenosząca prawo użytkowania wieczystego, zostanie zawarta po upływie terminu, uprawniającego Burmistrza do złożenia oświadczenia w przedmiocie wykonania prawa pierwokupu,
*   nieruchomość – zostanie wydana w dniu zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W rezultacie, w analizowanej sprawie, w wyniku zawarcia warunkowej umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, a następnie wydania tej nieruchomości w dniu zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego dojdzie do wykonania czynności, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpłatną dostawę towarów, spełniającą definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym, czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto, należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.), który stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi rodzi powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty (lub jej części) oraz w odniesieniu do jej wysokości. Zapłatą będzie w szczególności: przedpłata, zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.

Reasumując, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jako właściciel. W przypadku nieruchomości zazwyczaj będzie miało to miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego (umowy). Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie nieruchomości, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w chwili, gdy na skutek zawarcia warunkowej umowy zobowiązującej do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości Kupujący dokonał przedpłaty, tj. zapłaty ceny za sprzedaż prawa użytkowania wieczystego na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Jednakże, z uwagi na wskazane wyżej zwolnienie od podatku, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa.

Jak wynika z opisu sprawy, w warunkowej umowie zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z dnia 22 lipca 2015 r., strony postanowiły m.in., że umowa tzw. rozporządzająca, tj. przenosząca prawo użytkowania wieczystego, zostanie zawarta po upływie terminu, uprawniającego Burmistrza do złożenia oświadczenia w przedmiocie wykonania prawa pierwokupu. Ponadto, zgodnie z umową przedmiotowa nieruchomość zostanie wydana w dniu zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał już w momencie, gdy na skutek zawarcia warunkowej umowy zobowiązującej do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości Kupujący dokonał przedpłaty, tj. zapłaty ceny za sprzedaż prawa użytkowania wieczystego na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Przy czym czynność ta podlega zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Wobec powyższego, zawarcie w przyszłości (po spełnieniu się warunku) umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości, w wyniku której zostanie wydana Kupującemu nieruchomość – nie spowoduje, że dojdzie do powstania nowego obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznano za prawidłowe, jednakże z uwagi na częściowo inne uzasadnienie niż wskazane przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.