Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-789/12-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-10
Teza: Zakres skutków podatkowych pełnienia funkcji członka zarządu w ramach stosunku organizacyjnego i zastosowania kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka akcyjna; umowa-umowa o pracę; zarząd
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2012 r. (data wpływu 24.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pełnienia funkcji członka zarządu w ramach stosunku organizacyjnego i zastosowania kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pełnienia funkcji członka zarządu w ramach stosunku organizacyjnego i zastosowania kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Na potrzeby opisanego zdarzenia przyszłego przyjmuje się, że zarząd Spółki liczył będzie co najmniej trzy osoby. Członkowie zarządu są obecnie wynagradzani wyłącznie na podstawie umowy o pracę, które zostały zawarte stosownie do wymogów art. 378 § 1 i 379 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Na potrzeby przedstawienia niniejszego zdarzenia przyszłego zakłada się, że rada nadzorcza, jako właściwy w tej sprawie organ Spółki, podejmie uchwały:

1.  dotyczące zmian umów o pracę z członkami zarządu, poprzez przyjęcie stosownych aneksów do tych umów, a także upoważnienie wskazanego w tej uchwale członka rady nadzorczej do ich podpisania w imieniu rady (a więc w imieniu Spółki);
2.  ustalenia wynagrodzenia członków zarządu z tytułu stosunku organizacyjnego ze Spółką, tj. w szczególności wykonywania obowiązków wynikających z art. 368 KSH, z uwzględnieniem uregulowań regulaminu zarządu, zatwierdzonego przez radę nadzorczą.

Po podpisaniu wspomnianych aneksów do umów o pracę w imieniu rady (a tym samym Spółki) przez umocowanego członka tego organu oraz przez pracowników (będących członkami zarządu), zakres obowiązków wynikający z umów o pracę będzie odrębny od zakresu obowiązków wynikających ze stosunku organizacyjnego (obowiązków związanych z pełnioną funkcją w zarządzie).

Na podstawie umowy o pracę członkowie zarządu będą wykonywać obowiązki pracownicze związane z kierowaniem określonymi komórkami organizacyjnymi Spółki, przykładowo na stanowiskach Dyrektora Generalnego, Dyrektora Finansowego, Dyrektora ds. Operacji i IT, itp. Przy czym, zakres obowiązków pracowniczych będzie wynikał z charakteru danego stanowiska i do tego zakresu będzie ograniczony. Natomiast, w związku z pełnieniem funkcji w zarządzie, członkowie tego organu będą, stosownie do pow. wyżej art. 368 KSH zarazem uprawnieni i obowiązani do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania.

Konkludując, w tak powstałej sytuacji, członkowie zarządu będą nie tylko otrzymywali wynagrodzenia z dwóch różnych tytułów (stosunek organizacyjny będący skutkiem powołania do zarządu oraz umowa o pracę), lecz również wynagrodzenia te będą pobierane w związku z wykonywaniem odrębnych od siebie czynności i obowiązków (prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie oraz wykonywanie obowiązków pracowniczych związanych z kierowaniem komórką organizacyjną przedsiębiorstwa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie członka zarządu Spółki, będącego jednocześnie pracownikiem, otrzymywane z tytułu funkcji pełnionej w zarządzie na podstawie aktu powołania, w wysokości wynikającej z uchwały rady nadzorczej, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT?
2.  Czy w związku z wypłatą ww. osobie fizycznej wynagrodzenia z tytułu funkcji pełnionej w zarządzie Spółki, a także wynagrodzenia należnego z umowy o pracę, osobie tej przysługują koszty uzyskania przychodów zarówno w przypadku wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji w zarządzie, jak również wynagrodzenia ze stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w analogicznej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25.04.2008 r. (sygn. IBPB2/415-202/08/BD). Organ ten stwierdził, m.in., że przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) zawiera wyliczenie poszczególnych źródeł przychodów. Wśród nich znajdują się m. in.: przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1) oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2).

Przy czym na podstawie art. 13 pkt 7 tej ustawy przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Podkreślić należy, iż co do zasady członkowie zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą pełnić swoje funkcje na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, ewentualnie bez stosunku zatrudnienia pracowniczego czy też niepracowniczego. Wybór tego w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające jest pozostawiony Spółce.

Jednakże w przypadku ustalenia dla zarządu zarówno wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy jak i z tytułu pełnienia funkcji należy mieć na uwadze, iż wynagrodzenia te powinny być ustalane z tytułu wykonywania odrębnych w swej istocie zadań z obu tytułów, co powinno wynikać z dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy.

Zatem jeżeli w istocie wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie obejmujące różne obowiązki będą wypłacane odrębnie ze stosunku pracy i z tytułu pełnionej funkcji, to zasady opodatkowania tych wynagrodzeń uzależnione będą od zasad opodatkowania właściwych dla danego źródła przychodu.

Tym samym wynagrodzenie wypłacone wyłącznie z tytułu pełnionych funkcji zaliczane będzie do źródła przychodu - działalność wykonywana osobiście, natomiast wynagrodzenie wypłacane w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę do źródła przychodu — stosunek pracy.”

W związku z powyższym, mając na uwadze, że jak opisano to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1.  wskutek dokonanej (w formie wymaganej przepisami KSH) zmiany umowy o pracę, a także ustalenia wynagrodzenia członków zarządu z tytułu stosunku organizacyjnego wiążącego te osoby ze Spółką, członkowie zarządu będą wynagradzani odrębnie z tytułu stosunku organizacyjnego oraz odrębnie z tytułu umowy o pracę,
2.  różne będą obowiązki wynikające ze stosunku organizacyjnego oraz z umów o pracę,
3.  powyższe okoliczności potwierdzać będą dokumenty znajdujące się w posiadaniu Spółki, tj. umowy o pracę, a także uchwały rady nadzorczej o powołaniu do zarządu Spółki, jak również o ustaleniu wynagrodzenia z tytułu stosunku organizacyjnego,

\- przychody z tytułu wynagrodzenia wynikającego ze stosunku organizacyjnego łączącego członków zarządu ze Spółką (obowiązków wynikających pełnionej funkcji w zarządzie), będą stanowić przychody wymienione w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

Ad. 2

Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, wypłacanych osobom mającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, są pobierane przy zastosowaniu najniższej stawki podatkowej (18%) od wynagrodzenia pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT). Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT koszty te wynoszą: 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, koszty te nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy.

Podstawę obliczenia zaliczki zmniejsza się również o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne (art. 41 ust. 1 ustawy o P1T), a obliczoną w ten sposób zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobraną przez płatnika, do wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ustawy o PIT) Zważywszy jednak, że członkowie zarządu, z tytułu wypłat, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, nie podlegają ani ubezpieczeniom społecznym (art. 6, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1 585, z późn. zm.) ani też ubezpieczeniu zdrowotnemu (art. 66 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r oświadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z póz. zm. ), w praktyce więc, zaliczka będzie wynosić 18% kwoty przychodu pomniejszonej o ww. koszty jego uzyskania. Na wniosek podatnika Spółka oblicza i pobiera zaliczkę stosując wyższą (32%) stawkę podatkową (art. 41a ustawy o PIT).

Wnioskodawca podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w analogicznej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 04.01.2008 r. (sygn. IPPB2/415-221/07-2/AS), który stwierdził, że przepisy ustawy różnicują także sposób obliczania i wysokość kosztów uzyskania przychodów w stosunku do poszczególnych rodzajów przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Przy zatrudnieniu u jednego pracodawcy koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia za pracę i z działalności wykonywanej osobiście są naliczane odrębnie dla każdego ze źródeł przychodów, tj. w sposób zryczałtowany. Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do obliczenia dochodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej koszty uzyskania przychodów:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

Z kolei do przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m. in.: osób otrzymujących przychody niezależnie od sposobu ich powoływania, należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, koszty uzyskania przychodów ustała się w wysokości przewidzianej dla osób uzyskujących przychody ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, stosownie do art. 8 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy nowelizacyjnej z 2006 r.

Natomiast, jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu ale z tytułu kilku stosunków prawnych, roczne koszty uzyskania przychodu nie mogą przekroczyć 2.002 zł 05 gr, zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy nowelizacyjnej z 2006 r.

Podsumowując, jeżeli podatnik otrzymuje przychody z dwóch odrębnych źródeł przychodów, to przysługują koszty uzyskania przychodów odrębnie dla każdego z tych źródeł.”

Analogiczne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20.04.2011 r. (sygn. ITPB1/415-133/11/GR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.