Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-710/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-18
Teza: Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, tj. zastosowania art. 16 ust.1 pkt 25 lit.c i lit.b w związku z art. 16 ust.2 updop.
Słowa kluczowe: gwarancje; gwarancje-gwarancje bankowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015r. (data wpływu 20 sierpnia 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c) w związku z art. 16 ust.2 w odniesieniu do:

*   gwarancji zabezpieczających kredyt – **jest prawidłowe,**
*   pozostałych rodzajów gwarancji bankowych wymienionych we wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, ustalenia, czy Bank w razie braku spłat kwot wypłaconych tytułem wskazanych gwarancji będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT, jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego spektrum klientów. Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych.

W swojej ofercie handlowej Bank posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów w tym m.in.:

1.  gwarancje zabezpieczające kredyt,
2.  gwarancje przetargowe,
3.  gwarancje dobrego wykonania kontraktu,
4.  gwarancje zabezpieczające zapłatę za nabyte towary lub usługi,
5.  gwarancje zabezpieczające zapłatę długu celnego,
6.  gwarancje zabezpieczające zapłatę podatku w związku z dokonaniem dostaw tzw. towarów wrażliwych przez podatnika VAT,
7.  gwarancje we wspólnej/wspólnotowej procedurze tranzytowej,
8.  gwarancje zabezpieczająca wypłatę nagród osobom wygrywającym w ramach loterii,
9.  gwarancje zapłaty kar umownych w okresie rękojmi oraz gwarancji jakości,
10.  gwarancje zwrotu zaliczki,
11.  gwarancje akcyzowe.

W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez Bank, Wnioskodawca na mocy umowy gwarancji jest zobowiązany do wypłaty kwoty gwarancji tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. Najczęściej Bank udziela gwarancji bezpośrednio klientowi, w części przypadków Bank może występować jako wtórny, kolejny gwarant.

Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy gwarancji (klienta). Innymi słowy, Bank dochodzi od klienta zwrotu świadczenia pieniężnego wypłaconego z uwagi na brak realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego gwarancją.

W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których Bank po wypłacie kwoty gwarancji nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych z tytułu gwarancji kwot od klienta. Często pomimo podejmowanych działań zmierzających do uzyskania spłaty, w tym w ramach postępowania windykacyjnego, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są nadal spłacane i dochodzi do spełnienia przesłanek umożliwiających odpisanie wierzytelności z tytułu wypłaconej gwarancji jako wierzytelności nieściągalnych.

W dalszej kolejności Bank podejmuje czynności w ramach prowadzonych względem klientów (zleceniodawców gwarancji) czynności egzekucyjnych oraz czynności podejmowanych w ramach postępowań upadłościowych celem wyegzekwowania zwrotu zapłaconych kwot, a gdy to okazuje się niemożliwe (np. z uwagi na brak środków klienta niezbędnych do zaspokojenia roszczenia Banku), wówczas Bank dąży do uzyskania dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”) potwierdzających „udokumentowanie” nieściągalności wierzytelności w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Bank dla celów rachunkowych realizację zobowiązania z tytułu udzielonej gwarancji traktuje w sposób zbieżny z rachunkowym ujęciem udzielenia finansowania dłużnikowi, tj. w sposób zbliżony do udzielenia kredytu (pożyczki). Oznacza to objęcie ekspozycji na wierzytelności z tytułu zrealizowanych gwarancji odpisami aktualizacyjnymi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Gwarancje, których dotyczy przedmiot zapytania zostały udzielone po dniu 1 stycznia 1997 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank w razie braku spłat kwot wypłaconych tytułem wskazanych gwarancji będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT, jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odniesienia przez bank strat na skutek braku spłaty wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych w ten sposób strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) ustawy o CIT, w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) to jest wierzytelności z tytułu gwarancji odpisanych jako nieściągalne pomniejszonych o (gdyby wystąpiły) kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Instytucja gwarancji bankowej opiera się na zobowiązaniu banku do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta gwarancji w określonych w treści gwarancji (umowy gwarancji) sytuacjach. Zazwyczaj wówczas, gdy zleceniodawca gwarancji (klient) nie wywiąże się ze swoich zobowiązań zabezpieczonych gwarancją bankową. Wówczas na mocy umowy gwarancji, to Bank jest zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT odnosi się do straty ekonomicznej banku udzielającego gwarancji, która powstaje na skutek konieczności spłaty świadczeń, które na podstawie umowy gwarancji bank zobowiązał się spłacić na wypadek niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania (tak m.in. w A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydanie 4, CH. Beck 2014 w; https://sip.legal.is.pl/).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b) tego przepisu.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji jest, aby wierzytelności z tytułu gwarancji zostały przez Bank odpisane jako nieściągalne.

Art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Odnosząc się do powołanych przepisów należy wskazać, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT, Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Natomiast z zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT odwołania do pkt 25 lit. b) tego artykułu wynika, że przy zaliczaniu poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń nie uwzględnia się w kosztach podatkowych wydatków, które zostały już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wyniku utworzenia rezerw na nieściągalne kwoty przekazane z tytułu gwarancji lub poręczeń.

Zgodnie z powołanymi przepisami Bank obliczając wysokość straty, która może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w odniesieniu do gwarancji wskazanych w stanie faktycznym powinien zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT zastosować odpowiednio metodę wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) nakazującego zaliczyć wartość udzielonego kredytu (pożyczki) (odpowiednio: wypłaconej gwarancji) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw utworzonych z tytułu niespłaconych a wymagalnych kredytów (pożyczek; tu: gwarancji).

Uwzględniając powołane regulacje Bank pragnie doprecyzować, że‘w przypadku wystąpienia sytuacji w której Bank dokonał już uprzednio zaliczenia kwoty rezerwy utworzonej z tytułu kredytu/gwarancji do kosztów uzyskania przychodów, to nie jest ona nigdy ponownie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT zaliczana do kosztów uzyskania przychodów (tj. nie dochodzi do dwukrotnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów rezerw utworzonych z tytułu gwarancji).

Należy podkreślić, że za stanowiskiem Banku przemawia literalna wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w przepisie, iż straty poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 styczniu 1997 r. gwarancji, po udokumentowaniu ich nieściągalności mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca jednocześnie nie ograniczył możliwości rozpoznania kosztu podatkowego dookreślonego typu gwarancji, tak jak uczynił to w przypadku poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Należy bowiem podkreślić, że w analizowanym przepisie, ustawodawca po wyrazie „gwarancji” użył spójnika „albo”. Spójnik „albo” jest w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną. Zatem, użyte w omawianym przepisie wyrazy „(\`(...)\`) spłaty kredytów i pożyczek (\`(...)\`)” odnoszą się wyłącznie do rzeczownika „poręczeń”, jako zamieszczonego przed nim. Konsekwentnie, opierając się na założeniu racjonalności Ustawodawcy oraz założeniu powszechnej znajomości zasad składni języka polskiego i zasad logiki prawniczej, należy uznać, że wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne w związku z udzieleniem każdej gwarancji stanowią koszt uzyskania przychodu.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Wa 3068/14, w którym Sąd potwierdził, że „Gwarancje mogły być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu”.

Wobec powyższego, odnosząc się do powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Bank będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu wypłaconych gwarancji tj. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, po spełnieniu wymogów przewidzianych w tych przepisach tj. po udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w zakresie gwarancji zabezpieczających kredyt uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie pozostałych rodzajów gwarancji bankowych, wymienionych we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Bank udziela gwarancji bankowych, czyli pisemnego zobowiązania banku jako gwarancji podjętego na zlecenie zleceniodawcy do wypłacenia osobie uprawnionej określonej w gwarancji kwoty pieniężnej, na wypadek gdyby zleceniodawca nie uregulował w terminie lub nie wywiązał się z zobowiązań wynikających z zawartej z beneficjentem umowy. W swojej ofercie Bank posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów.

W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których Bank po wypłacie kwoty gwarancji nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych kwot z tytułu gwarancji od klienta (zleceniodawcy). W związku z tym Bank podejmuje działania w celu ich odzyskania. W przypadku braku możliwości odzyskania należności z tytułu wypłaconych gwarancji, Bank dąży do udokumentowania ich nieściągalności, a po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust.2 updop w zw. z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c, zamierza zaliczyć je do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, czy z rezerwami tworzonymi na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu, o czym stanowią przepisy art. 16 ust.1 pkt 25, pkt 26 oraz pkt 26a i 26b updop. Jednak, w wyjątkowych okolicznościach, tj. gdy zaistnieją przesłanki wymienione w wyżej wymienionych przepisach, to wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak i rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności nieściągalnych będą stanowiły koszty podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek (podkr. organu), obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

Na podstawie art. 16 ust.1 pkt 26, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
2.  zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
3.  25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r.,
4.  50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy oraz straty z tytułu wszystkich rodzajów gwarancji jakich udziela, czy tylko tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej.

Z analizy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że ustawodawca ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji, tylko do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Inne udzielane przez bank gwarancje niż te na spłatę kredytów i pożyczek nie są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.c updop, co wynika z jego literalnego brzmienia.

Należy podkreślić, że co do zasady, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, o czy stanowi art. 16 ust.1 pkt 10 updop.

Mimo to banki mogą zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności (straty) z tytułu udzielonych gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust.1 pkt 25 lit.c), pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności Nie oznacza to jednak, że budżet państwa może być obciążony z tytułu nieściągalności wierzytelności obejmujących wszystkie gwarancje udzielane przez banki. Jak już wykazano, przepis ten odnosi się do gwarancji (poręczeń) bankowych w ograniczonym ich znaczeniu, tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Jeżeli miałby swą dyspozycją obejmować szerokie znaczenie czynności udzielanych gwarancji (poręczeń) nie precyzowałby ich, jak ma to miejsce w art. 16 ust.1 pkt 10 updop.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c updop wynika, że wymienione przez Bank rodzaje gwarancji (np. przetargowe, dobrego wykonania kontraktu, handlowe, loteryjne, płatnicze, tranzytowe, rękojmi, akcyzowe), inne niż udzielone na spłatę kredytów i pożyczek, nie są objęte tą regulacją. A zatem, Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia.

Bank może jedynie zaliczyć do kosztów podatkowych straty z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności.

W ocenie organu uwagi Banku na temat tego, co oznacza użycie w art. 16 ust.1 pkt 25 lit.c spójnika „albo” nie mają znaczenia dla analizowanej sprawy. O ile bowiem nie ulega wątpliwości, że użycie spójnika „albo” oznacza, że dla prawdziwości sformułowania wystarczy, ze spełniony jest jeden z jego członów (w tej sprawie, albo gwarancja albo poręczenie), o tyle, z zasady tej nie można wyciągać wniosku, że określenie „spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się tylko do drugiego członu sformułowania tj. tylko do poręczeń. Przecież w sytuacji, gdy zamiast alternatywy albo mielibyśmy do czynienia z koniunkcją i sformułowanie brzmiałoby: „gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" doszlibyśmy do tego samego pytania: czy chodzi o gwarancje spłaty kredytów i pożyczek czy o gwarancje ogółem?

Dlatego rozważaniom na gruncie językowym – w świetle analizowanego przepisu – nie powinna być poddana natura spójnika „albo” lecz aspekt niepowtórzonej przydawki dopełniaczowej „spłaty kredytów i pożyczek". Należy zauważyć, że gdyby sformułowanie brzmiało: „gwarancji spłaty kredytów i pożyczek albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" nie byłoby wątpliwości, że spłaty dotyczą albo gwarancji albo poręczeń. Ale wtedy doszłoby do powtórzenia członu „spłaty kredytów i pożyczek”. Takie powtórzenie byłoby niefunkcjonalne, wyraźnie błędne i niepotrzebne (błąd językowy sytuowałby się wtedy na pograniczu stylistyki i kompozycji składniowej). Dlatego, użycie przez ustawodawcę przydawki dopełniaczowej „spłaty” kredytów i pożyczek – określającej albo gwarancje albo do poręczenia – po drugim z określanych wyrazów tj. poręczeniach, jest poprawne językowo i z z pewnością nie prowadzi do wniosku wysnutego przez Spółkę. Tak więc powołanie się przez Bank na konstrukcję alternatywy rozłącznej jest w analizowanej sprawie nieuzasadnione.

Wzmocnieniem dla stanowiska organu podatkowego może być dodatkowo wykładnia systemowa. Otóż należy podkreślić, że przepis art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c) sytuuje się wśród przepisów zamkniętego katalogu wydatków uznanych przez ustawodawcę za wyłączone z kosztów podatkowych. Na zasadzie wyjątku od tej reguły pewne kategorie wydatków w nim wymienione mogą być jednak za koszty podatkowe uznane. Wszystkie wyjątki od reguły muszą być jednak interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem, niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca. (por. wyrok NSA z dnia 17.06.2013r. Sygn. akt II FSK 702/11).

Należy zauważyć, że w kolejnej jednostce redakcyjnej tj. art. 16 ust.1 pkt 26 ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, z wyjątkiem m.in. (lit.b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Skoro więc ustawodawca dopuszcza, na zasadzie wyjątku, zaliczenie do kosztów rezerw tylko na gwarancje spłaty kredytów i pożyczek to nie można uznać, że do kosztów podatkowych Bank może zaliczyć odpisy z tytułu nieściągalnych wierzytelności dotyczących wszystkich gwarancji (nieograniczonych tylko do gwarancji spłaty kredytów i pożyczek). Należy zauważyć, że rezerwy mają charakter „przejściowy” – istnieją w rachunku bilansowym banku tylko do momentu, w którym nastąpi ich rozwiązanie (w rachunku podatkowym ich rozwiązanie skutkuje rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 6 lit.b), odpisy co do zasady obciążają koszty bilansowe ostatecznie. Przyjęcie interpretacji Banku oznaczałoby, że pomimo iż kategoria mniej wagi – rezerwa – nie może obciążać rachunku podatkowego, jeżeli chodzi o wszystkie rodzaje gwarancji (ograniczona jest tylko do gwarancji spłaty kredytów i pożyczek) to definitywny odpis z tytułu nieściągalności wierzytelności, znajdujący swoje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym „na stałe”, generowałby koszty podatkowe także wówczas gdy obejmowałby wszystkie rodzaje gwarancji udzielonych przez bank.

Interpretacja taka jest nie do zaakceptowania, zważywszy także na regułę a minori ad maius, z której należy wywnioskować, że jeżeli kosztem nie może być kategoria mniejszej wagi – rezerwa utworzona na wszystkie gwarancje – to kosztem nie może być także kategoria większa, ostateczna – odpis z tytułu nieściągalnych wierzytelności obejmujących niespłacone gwarancje wszystkich kategorii.

Podsumowując: przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.c updop odnosi się do gwarancji bankowych w ograniczonym zakresie a mianowicie tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Norma tego przepisu nie obejmuje strat poniesionych przez banki z tytułu udzielonych gwarancji wszelkiego rodzaju (np. przetargowych, dobrego wykonania kontraktu, handlowych, loteryjnych, płatniczych, tranzytowych, rękojmi, akcyzowych). A zatem Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia.

Bank może zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie straty z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3068/14, należy wskazać, że został on wydany w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie jest wiążący dla organu wydającego niniejszą interpretację. Przedstawiony wyrok jest nieprawomocny, nie można więc wykluczyć jego zmiany w wyniku oceny dokonanej przez sąd wyższej instancji. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku II FSK 731/13 z dnia 17 kwietnia 2015r.: „Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.