Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.62.2021.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: 1. Czy prowadzone przez Spółkę prace w zakresie realizacji Projektów Klienckich oraz Projektów Wewnętrznych spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu uCIT (zarówno przed jak i po zmianie definicji prac badawczo-rozwojowych, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT, w 2018 r.)? 2. Czy wypłacane w danym miesiącu pracownikom dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? 3. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, Spółka może zaliczyć wydatki na Materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w przypadku częściowego ich wykorzystania bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej zastosować odpowiedni klucz alokacji?
Słowa kluczowe: definicja; działalność; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 9 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzone przez Spółkę prace w zakresie realizacji Projektów Klienckich oraz Projektów Wewnętrznych spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu updop (zarówno przed jak i po zmianie definicji prac badawczo-rozwojowych, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w 2018 r.) – **jest prawidłowe,**
*   wypłacane w danym miesiącu pracownikom dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe – **jest nieprawidłowe,**
*   do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, Spółka może zaliczyć wydatki na Materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w przypadku częściowego ich wykorzystania bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej zastosować odpowiedni klucz alokacji

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.62.2021.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 9 kwietnia 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oprogramowania. Rok obrotowy i podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka zajmuje się w szczególności kompleksową budową dedykowanego oprogramowania dla kontrahentów z różnych branż m.in.(\`(...)\`) (dalej: „Projekty Klienckie”). Spółka zajmuje się zarówno pracami dotyczącymi interface’u, design’u, pracą programistyczną, jak również budowaniem procesów biznesowych. Projekty Klienckie realizowane na rzecz poszczególnych kontrahentów obejmują w szczególności:

*   prace koncepcyjne mające na celu opracowanie specyfikacji nowych programów, funkcjonalności, procesów i rozwiązań programistycznych;
*   prace programistyczne związane z tworzeniem lub modyfikacją oprogramowania realizowane na środowisku deweloperskim, będących wynikiem przeprowadzonych prac koncepcyjnych, w tym przede wszystkim opracowywanie nowych algorytmów, skryptów, struktur i architektury;
*   testowanie i walidację oprogramowania w otoczeniu symulacyjnym lub stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania.

W wyniku ww. prac powstają prototypy nowego oprogramowania. Przykłady oprogramowania stworzonego przez Spółkę na rzecz kontrahentów to:

*   zbudowanie aplikacji sterującej dronem w celu automatycznej analizy stanu technicznego linii elektroenergetycznych;
*   system dla biznesowych klientów i ich pracowników, korzystających z floty samochodów w ramach leasingu;
*   stworzenie narzędzia dla operatorów telekomunikacyjnych, prezentującego trendy, zagrożenia oraz wnioski odczytane lub przewidywane na podstawie zagregowanych danych ruchu teleinformatycznego;
*   zbudowanie narzędzi do gromadzenia, przetwarzania i analizy sygnałów z pojazdów górniczych.

Oprócz programów tworzonych na zlecenie kontrahentów, Spółka prowadzi projekty wewnętrzne (dalej: „Projekty Wewnętrzne”), które nie są głównym przedmiotem jej działalności. Oprogramowanie tworzone jest od podstaw na analogicznych zasadach jak w przypadku Projektów Klienckich.

Oprogramowanie jakie powstaje w ramach tych projektów nie jest oferowane jako odrębny produkt dla klienta, ale jest wykorzystywane na własne potrzeby Spółki. Spółka nie wyklucza komercjalizacji części takich rozwiązań w przyszłości. Przykładem Projektu Wewnętrznego jest aplikacja mobilna na iOS usprawniająca komunikację między architektami oraz wykonawcami pracującymi na placu budowy za pomocą czatu z adnotacjami dołączanymi do punktów przestrzeni trójwymiarowej. Zakres prac dla Projektów Klienckich zazwyczaj definiowany jest umową, z kolei Projekty Wewnętrzne definiowane są potrzebami Spółki. Prace mające na celu stworzenie oprogramowania zazwyczaj trwają od 2 miesięcy do 2 lat, średnio 6 miesięcy. Prace prowadzone są w zespołach, które tworzą pracownicy oraz współpracownicy Spółki. W jednym zespole integrowani są designerzy, developerzy oraz testerzy. Zespół każdorazowo budowany jest na potrzeby realizacji danego projektu. Kiedy projekty się kończą zespół jest zazwyczaj rozwiązywany, a pracownicy i współpracownicy są przypisywani do nowych projektów. Alternatywnie istniejący zespół zaczyna kolejny projekt w dotychczasowym składzie. Tworząc oprogramowanie Spółka korzysta z wielu narzędzi programistycznych oraz technologii, w tym (\`(...)\`).

Ponadto, Spółka podejmuje szereg czynności horyzontalnych, niezbędnych do prawidłowego prowadzenia Projektów Klienckich oraz Projektów Wewnętrznych m.in.:

*   prace związane z planowaniem, w tym opracowanie wstępnych założeń do projektów, harmonogram prac, budżet;
*   zarządzaniem pracami projektowymi m.in. czynności organizacyjne, koordynacyjne i nadzorcze;
*   czynności administracyjne związane z opracowywaniem i przygotowywaniem niezbędnej dokumentacji projektowej oraz zamknięciem projektów;
*   przygotowywanie raportów okresowych i końcowych;
*   zapewnienie wsparcia w zakresie zarządzania aspektami finansowymi i kadrowymi projektów.

Poza Projektami Klienckim i Projektami Wewnętrznymi, Spółka podejmuje szereg działań rutynowych i okresowych, które nie niosą ze sobą postępu technologicznego i zdaniem Spółki nie są twórcze (dalej: „Działania Rutynowe”), w szczególności są to:

*   czynności związane z wdrażaniem gotowych rozwiązań, w tym znajdywanie i poprawianie błędów po wdrożeniu rozwiązania informatycznego na środowisko produkcyjne;
*   usługi związane z utrzymaniem oprogramowania tzn. usługi maintenance polegające na bieżącym utrzymaniu i aktualizowaniu istniejącego już oprogramowania, mają na celu zapewnienie poprawnego działania oprogramowania i systemów, które zostały już wdrożone (zarówno wewnętrznie jak i u klientów);
*   projekty migracji danych między aplikacjami/serwerami;
*   działania ogólnoadministracyjne.

Spółka ponosi szereg kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością, w tym w szczególności:

*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   koszty ujmowane w księgach rachunkowych jako zużycie materiałów i energii, w szczególności wydatki na zakup zestawów komputerowych, laptopów, oprogramowania peryferyjnego, infrastruktury IT, części zamiennych, oprogramowania i licencji na oprogramowanie komputerowe oraz innych materiałów eksploatacyjnych i biurowych, czy też energii (dalej: „Materiały”),
*   koszty wynagrodzeń współpracowników i podwykonawców realizujących swoje usługi w ramach działalności gospodarczej,
*   należności z tytułu umów o pracę oraz sfinansowane przez płatnika składki tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „uSUS”),
*   należności z tytułu umów cywilnoprawnych z osobami nieprowadzącymi własnej działalności gospodarczej oraz sfinansowane przez płatnika składki tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a uPIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w uSUS.

W zakresie wypłacanych należności z tytułu umów o pracę za dany miesiąc - oprócz wynagrodzenia zasadniczego - zdarza się, że Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenie za godziny nadliczbowe. W Spółce obowiązuje taka zasada, że albo nadgodziny są odbierane przez pracowników w innym terminie albo są kumulowane na przestrzeni kilku miesięcy i wypłacane w uzgodnionych terminach. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników i współpracowników. Z ewidencji prowadzonej przez Spółkę wynika, ile godzin na wszystkich projektach przepracowała dana osoba, ile godzin z tego obejmowały prace związane z tworzeniem oprogramowania, ile godzin zostało poświęcone na poszczególne zadania i projekty oraz kiedy pracownik lub współpracownik nie świadczył pracy. W ewidencji są ujmowane również zadania rutynowe oraz techniczne.

W zakresie Materiałów należy wskazać, że zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółki, składniki majątku o niskiej jednostkowej wartości początkowej są rozliczane w następujący sposób:

*   do wysokości nieprzekraczające 10 000 zł (przed zmianą w uCIT do 3 500 zł), odpisuje się w pełnej ich wartości w koszty w momencie przekazania do używania;
*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok i wartości początkowej powyżej 10 000 zł netto (przed zmianą w uCIT do 3 500 zł), wprowadzane są do ewidencji i amortyzuje metodą liniową wg stawek określonych w uCIT.

W przypadku Spółki, wydatki na zakup zestawów komputerowych, laptopów, oprogramowania peryferyjnego, infrastruktury IT, części zamiennych, oprogramowania i licencji na oprogramowanie komputerowe oraz innych materiałów eksploatacyjnych i biurowych, energii zazwyczaj nie przekraczają 10 000 zł netto, dlatego traktowane są przez Spółkę jako wydatki na materiały i odpisywane są w pełnej wartości w koszty, w momencie przekazania do użytkowania.

Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d uCIT. Spółka nie osiąga dochodów zwolnionych, uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub w oparciu o decyzję o wsparciu. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zamierza odliczyć tylko te koszty kwalifikowane, które nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ulga badawczo-rozwojowa rozliczana będzie w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 uCIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Organu 9 kwietnia 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzone przez Spółkę prace w zakresie realizacji Projektów Klienckich oraz Projektów Wewnętrznych spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu uCIT (zarówno przed jak i po zmianie definicji prac badawczo-rozwojowych, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT, w 2018 r.)?
2.  Czy wypłacane w danym miesiącu pracownikom dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
3.  Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, Spółka może zaliczyć wydatki na Materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w przypadku częściowego ich wykorzystania bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej zastosować odpowiedni klucz alokacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Prace realizowane w ramach Projektów Kliencki oraz Projektów Wewnętrznych należy uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu uCIT.

Za działalność badawczo-rozwojową uważa się działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. uCIT dzieli działalność badawczo-rozwojową na: badania naukowe, które obejmują:

*   badania podstawowe, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, oraz prace rozwojowe, które obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4a pkt 26, 27 i 28 uCIT, w zw. art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Definiując działalność badawczo-rozwojową należy wziąć pod uwagę w szczególności objaśnienia podatkowe MF z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „objaśnienia MF dot. IP BOX”). Wskazano w nich m.in., że użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” w definicji działalności badawczo-rozwojowej wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie, może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej. Dla porównania, definicja działalności badawczej i rozwojowej z Podręcznika Frascati 2015 (o którym mowa również w dalszej części) posługuje się spójnikiem „i” między badaniami naukowymi a pracami rozwojowymi. To oznacza, że pojęcie „działalność badawcza i rozwojowa”, zgodnie z Podręcznikiem Frascati, obejmuje trzy rodzaje działalności: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe, a zatem prace rozwojowe zawsze muszą być połączone z badaniami naukowymi.

W tym zakresie należy podkreślić, że definicja działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowana w uCIT, różni się od definicji z jakimi możemy spotkać się w innych regulacjach. W wyjaśnieniach MF dot. IP BOX, podjęto próby zdefiniowania omawianych wyżej kryteriów jakie muszą zostać spełnione aby można było mówić o działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu uCIT tj.: twórczość; systematyczność; oraz zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. (i) Twórczość

Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest jej twórczy charakter. Jak podaje Słownik Języka Polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien: być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy; mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności; mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło). Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem charakter twórczy wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. W tym zakresie można wesprzeć się dodatkowo przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która definiuje pojęcie utworu jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Ad. (ii) Systematyczność

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Takie rozumienie kryterium systematyczności działalności badawczo-rozwojowej potwierdza również Podręcznik Frascati, zgodnie z którym działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny (metodyczny), czyli zaplanowany zarówno wobec przebiegu procesu, jak i jego wyników. Pomocnym dla ustalenia spełnienia kryterium systematyczności może być uprzednie określenie celu projektu badawczo-rozwojowego oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych. Dostępność takiej dokumentacji jest zgodna z projektem badawczo-rozwojowym, który ma na celu zaspokojenie konkretnych potrzeb i w ramach którego są dostępne własne zasoby ludzkie i finansowe. Taka struktura zarządzania i sprawozdawczości jest najczęściej spotykana w przypadku dużych projektów, ale może ona również mieć zastosowanie do działań na małą skalę, w przypadku których wystarczy zatrudnić jednego lub niewielką grupę pracowników bądź konsultantów do opracowania konkretnego rozwiązania praktycznego problemu.

Ad. (iii) Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. W związku z tym, że ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.

Oprócz ww. kryteriów na uwadze należy mieć wyłączenie zawarte w definicji prac rozwojowych, które może odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku, wykazują cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość). Takie okresowe i rutynowe działania nie mogą stanowić prac rozwojowych. Interpretując ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej należy również zaznaczyć, że przedmiotem takiej działalności prowadzonej przez podatników nie jest wdrażanie gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów. Analizując definicję prac badawczo-rozwojowych wskazać należy, że obecne brzmienie przepisów obowiązuje od 1 października 2018 r. Przed nowelizacją definicja ustawowa działalności badawczo-rozwojowej była nieco odmienna. W wyniku nowelizacji m.in. z definicji prac rozwojowych usunięto przykładowe działania, takie jak opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz ich walidację. Znowelizowany przepis dookreślił również, że prace rozwojowe, obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności dotyczą również narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Zdaniem Spółki, zabieg ten nie miał jednak na celu ograniczenia możliwości skorzystania z ulgi przez podatników, a definicja dzielności badawczo-rozwojowej w rozumieniu uCIT, nie uległa istotnym modyfikacjom.

Reasumując, rozkładając definicje działalności badawczo-rozwojowej wg uCIT na czynniki pierwsze należy stwierdzić, że prowadzone prace muszą łącznie spełniać następujące przesłanki:

1.  muszą mieć charakter twórczy tj. działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). Cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot;
2.  muszą być podejmowane w sposób systematyczny tj. prowadzenie działalności musi następować w sposób uporządkowany, według pewnego systemu;
3.  są nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań - definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik, poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności (w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania) w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług;
4.  wykluczają działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń - rutynowy oznacza wykonywany często i niemal automatycznie, wykonywany według utartych schematów, natomiast okresowy oznacza powtarzający się, występujący co pewien czas;
5.  nie sprowadzają się do wdrażania gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów.

Zdaniem Spółki, przejawem działalności badawczo-rozwojowej w branży informatycznej jest niewątpliwie tworzenie nowego oprogramowania komputerowego oraz rozwój szeroko rozumianej technologii komputerowej i wysokiej jakości innowacyjnych rozwiązań dla klientów prowadzących działalność w różnych sektorach rynku na całym świecie. W przypadku Projektów Klienckich i Projektów Wewnętrznych realizowanych przez Spółkę ww. przesłanki zostają spełnione, bowiem:

1.  mają charakter twórczy, ponieważ Spółka zajmuje się budową dedykowanego oprogramowania, co oznacza, że oprogramowanie jest „szyte na miarę”, według spersonalizowanych potrzeb konkretnego kontrahenta lub potrzeb wewnętrznych Spółki. Oprogramowanie tworzone jest od podstaw, poczynając od prac koncepcyjnych po tworzenie prototypów. Ww. działania są prowadzone przez pracowników i współpracowników, a więc są one rezultatem kreacyjnej działalności człowieka. Jak wskazano, w wyniku prowadzonych prac powstają utwory - programy komputerowe - chronione prawem autorskim. W wyniku tych działań każdorazowo powstają nowe produkty, które wcześniej nie występowały w ofercie Spółki;
2.  działania w tym zakresie są podejmowane w sposób systematyczny tj. prace mające na celu stworzenie oprogramowania prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a ich realizacji odbywa się ściśle określonym celu. Każdorazowo, celem realizacji danych projektów budowany jest dedykowany zespół. Kiedy projekty się kończą zespół jest rozwiązywany, a pracownicy i współpracownicy są przypisywani do nowych projektów;
3.  prace są nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Spółka poprzez własne zasoby ludzkie, w szczególności zdobywa i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności, w tym korzysta z wielu narzędzi programistycznych oraz technologii tj. (\`(...)\`), w celu projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych rozwiązań;
4.  Spółka podejmuje Działania Rutynowe, opisane w stanie faktycznym, jednak identyfikuje je i różnicuje od Projektów Klienckich i Projektów Wewnętrznych;
5.  działania Spółki nie sprowadzają się do wdrażania gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów.

Zdaniem Spółki, jako działalność badawczo-rozwojową można uznać zarówno projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług na rzecz innych podmiotów, jak również rozwiązania takie mogą być tworzone z własnej inicjatywy podatnika. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Projekty Klienckie i Projekty Wewnętrzne należy uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu uCIT.

Ad. 2)

Wypłacane w danym miesiącu pracownikom dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w uSUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 uPIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Literalne brzmienie ww. przepisów wskazuje, że za należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, należy również uznać wynagrodzenia za godziny nadliczbowe wypłacane w danym miesiącu wg proporcji czasowej liczonej na podstawie czasu pracy za dany miesiąc.

Ilustrując powyższe na przykładzie:

*   pracownik przepracował godziny nadliczbowe w okresie 06-09.2020 r.;
*   Spółka wypłaciła wynagrodzenie za ww. nadgodziny wraz z wynagrodzeniem za 10.2020 r. dnia 31.10.2020 r.;
*   wynagrodzenie zasadnicze wraz z wynagrodzeniem za nadgodziny wynosiło 10 000 zł;
*   pracownik w 10.2020 r. 50% czasu pracy przepracował w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych;
*   w związku z powyższym Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu kwalifikowanego w wysokości 5 000 zł (10 000 zł \* 50%).

W konsekwencji należy stwierdzić, że wypłacane w danym miesiącu pracownikom dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ww. zostało stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.186.2020.1.MBD, z 22 listopada 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.412.2018.1.APO.

Ad. 3)

Do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, Spółka może zaliczyć wydatki na Materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową, a w przypadku częściowego ich wykorzystania bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej zastosować odpowiedni klucz alokacji.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach uCIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UoR, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.”. (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Jak wskazano, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółki, składniki majątku o niskiej jednostkowej wartości początkowej są rozliczane w następujący sposób: - do wysokości nieprzekraczającej 10 000 zł (przed zmianą w uCIT do 3 500 zł), odpisuje się w pełnej ich wartości w koszty w momencie przekazania do używania; - środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok i wartości początkowej powyżej 10 000 zł netto (przed zmianą w uCIT do 3 500 zł), wprowadzane są do ewidencji i amortyzuje metodą liniową wg stawek określonych w uCIT. W przypadku Spółki, wydatki na zakup Materiałów zazwyczaj nie przekraczają 10 000 zł netto, dlatego wydatki te traktowane są przez Spółkę jako wydatki na materiały i odpisywane są w pełnej wartości w koszty, w momencie przekazania do użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona zaliczać do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, wydatki na Materiały odpisywane w pełnej wartości w koszty, w momencie przekazania do użytkowania, jeżeli ich jednostkowa wartość początkowa nie przekroczy 10 000 zł netto (przed zmianą uCIT do 3500 zł). Dodatkowym warunkiem zaliczenia Materiałów do kosztów kwalifikowanych jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie Spółki, bezpośredni związek powinien być rozpatrywany w oparciu o kryterium przeznaczania dla którego Materiały zostały nabyte. W przypadku Spółki, Materiały są bezpośrednio wykorzystywane przy tworzeniu oprogramowania w ramach Projektów Klienckich oraz Projektów Wewnętrznych, przy czym, niektóre Materiały wykorzystywane są wyłącznie na cele realizacji tych projektów, a niektóre mogą być równolegle wykorzystywane również do Działań Rutynowych.

Zdaniem Spółki, jeżeli dany Materiał jest wykorzystywany wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej, wówczas Spółka może jako koszt kwalifikowany potraktować całość poniesionego wydatku. Jeżeli dany Materiał wykorzystywany jest zarówno w działalności badawczo-rozwojowej, a także do Działań Rutynowych, wówczas konieczne jest określenie odpowiedniej proporcji (klucza alokacji). Biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, taki klucz alokacji może być zbudowany w oparciu o roczną ewidencję czasu pracy pracowników i współpracowników jako proporcja czasu pracy pracowników i współpracowników przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową do czasu pracy ogółem. Proporcja ta będzie odzwierciedlać faktyczne zużycie Materiałów wykorzystywanych bezpośrednio na działalność badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, Spółka może zaliczyć wydatki na Materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w przypadku częściowego ich wykorzystania bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej zastosować odpowiedni klucz alokacji. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.502.2019.2.MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 478), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 updop).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1)

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą, jak już wyżej wskazano, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oprogramowania. Spółka zajmuje się w szczególności kompleksową budową dedykowanego oprogramowania dla kontrahentów z różnych branż m.in. samochodowa, sprzedaż online, zdalne monitorowanie urządzeń produkcyjnych (dalej: „Projekty Klienckie”). Spółka zajmuje się zarówno pracami dotyczącymi interface’u, design’u, pracą programistyczną, jak również budowaniem procesów biznesowych. Projekty Klienckie realizowane na rzecz poszczególnych kontrahentów obejmują w szczególności:

*   prace koncepcyjne mające na celu opracowanie specyfikacji nowych programów, funkcjonalności, procesów i rozwiązań programistycznych;
*   prace programistyczne związane z tworzeniem lub modyfikacją oprogramowania realizowane na środowisku deweloperskim, będących wynikiem przeprowadzonych prac koncepcyjnych, w tym przede wszystkim opracowywanie nowych algorytmów, skryptów, struktur i architektury;
*   testowanie i walidację oprogramowania w otoczeniu symulacyjnym lub stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania.

Oprócz programów tworzonych na zlecenie kontrahentów, Spółka prowadzi projekty wewnętrzne (dalej: „Projekty Wewnętrzne”), które nie są głównym przedmiotem jej działalności. Oprogramowanie tworzone jest od podstaw na analogicznych zasadach jak w przypadku Projektów Klienckich. Oprogramowanie jakie powstaje w ramach tych projektów nie jest oferowane jako odrębny produkt dla klienta, ale jest wykorzystywane na własne potrzeby Spółki.

Przenosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że prowadzone przez Spółkę prace w zakresie realizacji Projektów Klienckich oraz Projektów Wewnętrznych, spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., jak i po 1 października 2018 r. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 2)

Odnosząc się do kwestii uznania przez Spółkę za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wypłacanych pracownikom dodatków za pracę w godzinach nadliczbowych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że oprócz wynagrodzenia zasadniczego Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenie za godziny nadliczbowe. W Spółce obowiązuje zasada, że albo nadgodziny są odbierane przez pracowników w innym terminie albo są kumulowane na przestrzeni kilku miesięcy i wypłacane w uzgodnionych terminach. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników i współpracowników. Z ewidencji prowadzonej przez Spółkę wynika, ile godzin na wszystkich projektach przepracowała dana osoba, ile godzin z tego obejmowały prace związane z tworzeniem oprogramowania, ile godzin zostało poświęcone na poszczególne zadania i projekty oraz kiedy pracownik lub współpracownik nie świadczył pracy.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłacane w danym miesiącu pracownikom dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem tut. Organu, w przypadku wypłaty wynagrodzeń za godziny nadliczbowe pracownikom wykonującym prace badawczo-rozwojowe zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych podlega wynagrodzenie za godziny nadliczbowe w których pracownik faktycznie wykonywał prace badawczo-rozwojowe, ustalone na podstawie prowadzonej ewidencji.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3)

Przechodząc do kwestii uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wydatków na materiały związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że konstrukcja cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2 udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W myśl cytowanego powyżej art. 18d ust. 3 udpop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k udpop, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W myśl art. 15 ust. 6 udpop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 udpop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie natomiast do art. 16d ust. 1 udpop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, Spółka może zaliczyć wydatki na materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w przypadku częściowego ich wykorzystania bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej zastosować odpowiedni klucz alokacji - jest prawidłowe.

Resumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzone przez Spółkę prace w zakresie realizacji Projektów Klienckich oraz Projektów Wewnętrznych spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu updop (zarówno przed jak i po zmianie definicji prac badawczo-rozwojowych, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w 2018 r.) – jest prawidłowe,
*   wypłacane w danym miesiącu pracownikom dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe – jest nieprawidłowe,
*   do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, Spółka może zaliczyć wydatki na Materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w przypadku częściowego ich wykorzystania bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej zastosować odpowiedni klucz alokacji – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.