Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.47.2018.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-07
Teza: uznania działalności mięsno-wędliniarskiej za przedsiębiorstwo i braku opodatkowania wniesienia aportem ww. działalności do spółki komandytowej – jest nieprawidłowe uznania działalności mięsno-wędliniarskiej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania wniesienia aportem ww. działalności do spółki komandytowej – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania działalności mięsno-wędliniarskiej za przedsiębiorstwo i braku opodatkowania wniesienia aportem ww. działalności do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe**

*   uznania działalności mięsno-wędliniarskiej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania wniesienia aportem ww. działalności do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności mięsno-wędliniarskiej za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania wniesienia aportem ww. działalności do spółki komandytowej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od roku 1991 indywidualną działalność gospodarczą, aktualnie pod nazwą Zakład … z siedzibą w …. Jest to działalność przede wszystkim w zakresie produkcji mięsa i wędlin: w \`(...)\` (będącym także miejscem zamieszkania Wnioskodawcy) znajduje się centrum tejże działalności, tj. zakład uboju i produkcji wraz z wyposażeniem, księgowość przedsiębiorstwa, biura itp. Całość przedsiębiorstwa związana z produkcją mięsno-wędliniarską znajduje się na jednej nieruchomości (jedna księga wieczysta) stanowiącej wspólność ustawową Wnioskodawcy i jego żony (pozostającej jednak poza przedsiębiorstwem męża). W związku z powyższą działalnością Wnioskodawca zatrudnia ok. 260 osób, w tym w centrali w \`(...)\` ok. 170 (przede wszystkim produkcja i administracja), oraz na terenie głównie centralnej i południowej Polski ok. 90 osób (w związku z prowadzeniem sklepów). Wnioskodawca sprzedaje bowiem swoje produkty głównie poprzez sieć własnych sklepów (36), tj. najmuje lokale, wyposaża je we własny sprzęt (głównie lady i kasy fiskalne), zatrudnia sprzedawców i kierowców dowożących wyroby. W jednym przypadku (…) sklep jest prowadzony w lokalu, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem z prawem wyłącznego korzystania, a w innym przypadku (…) Wnioskodawca jest właścicielem lokalu. Ponadto, sklep firmowy we własnym lokalu Zainteresowany prowadzi także w … – przy zakładzie produkcyjnym. Jak wyżej podniesiono, Wnioskodawca pozostaje we wspólności ustawowej z żoną i objęte tą wspólnością są także ww. lokale użytkowe stanowiące własność (współwłasność małżeńską Wnioskodawcy), jednak żona Wnioskodawcy nie prowadzi przedsiębiorstwa. W roku 2014 Zainteresowany poszerzył zakres działalności ww. zakładu o produkcję energii elektrycznej, tj. na kilku innych (wobec zakładu mięsnego) bezpośrednio ze sobą sąsiadujących nieruchomościach (każda z inną księgą wieczystą) położonych także w \`(...)\`, uruchomił elektrownię wiatrową (jeden tzw. wiatrak). Dla elektrowni nie jest prowadzona księgowość odrębna od działalności w zakresie produkcji mięsno-wędliniarskiej, jednak wewnętrznie w przedsiębiorstwie obie działalności są wyodrębnione między innymi w ten sposób, że dokumenty dla elektrowni i działalności w zakresie produkcji mięsno-wędliniarskiej prowadzone są w odrębnych segregatorach, oddzielnie przechowywane, specjalnie oznakowane, a dokumentacja rachunkowa umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oddzielnie dla każdego z dwóch powyższych rodzajów działalności; także plany kont pozwalają na odrębne ewidencjonowanie przychodów i kosztów z powyższych dwóch rodzajów działalności. Podsumowując, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy pod nazwą Zakład \`(...)\` dzieli się na dwie części o zupełnie odmiennym charakterze i mogące funkcjonować jako dwa odrębne przedsiębiorstwa: działalność mięsno-wędliniarska (tradycyjny, najstarszy zakres działalności Wnioskodawcy), oraz działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej – elektrownia wiatrowa (działalność podjęta w roku 2014 i sprowadzająca się do funkcjonowania jednego tzw. wiatraka).

Na marginesie dodać można, że niezależnie od ww. przedsiębiorstwa (Zakładu) Wnioskodawca wspólnie z żoną prowadzi także gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 300ha (nie licząc gruntów wydzierżawionych innym osobom). Grunty wchodzące w skład tegoż gospodarstwa (jak i cały pozostały jego majątek – maszyny, urządzenia itp.) stanowią wspólność ustawową Wnioskodawcy i jego żony, położone są przede wszystkim na terenie gminy … (ok. 240ha), oraz gminy … (ok. 60ha). Infrastruktura gospodarstwa rolnego (zabudowania, maszyny itp.) znajduje się przede wszystkim w \`(...)\` w gminie …. Przychody, koszty, należności i zobowiązania z gospodarstwa rolnego nie są łączone z przychodami, kosztami, należnościami i zobowiązaniami Zakładu …, gospodarstwo posiada odrębny rachunek bankowy, odrębną biurowość i księgowość, oraz własnych pracowników zatrudnionych wyłącznie na potrzeby tegoż gospodarstwa. Wnioskodawca nie przekazuje bezpośrednio produkcji z gospodarstwa rolnego do Zakładu …. Wnioskodawca jest także, na zasadzie wspólności ustawowej z żoną, właścicielem kilkudziesięciu lokali mieszkalnych położonych w budynkach wielomieszkaniowych w … (na nieruchomości jeszcze innej od Zakładu i elektrowni), które wynajmuje zarówno pracownikom Zakładu …, jak i innym osobom. Ani gospodarstwo rolne, ani lokale mieszkalne nie wchodzą w skład Zakładu … – są odrębnie położone, przychody, koszty, należności i zobowiązania z nimi związane są rozliczane całkowicie odrębnie i na innych od Zakładu zasadach.

Aktualnie Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej, na pokrycie swoich udziałów, zorganizowaną część Zakładu \`(...)\`, tj., zasadniczą i najstarszą część tegoż przedsiębiorstwa, czyli związaną z produkcją mięsno-wędliniarską: zakład uboju i produkcji w \`(...)\`, wraz z siecią sklepów. Z aportu wyłączona zostanie elektrownia wiatrowa, oraz dwa własne lokale Wnioskodawcy wykorzystywane na prowadzenie sklepów (\`(...)\` i \`(...)\`)

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, aczkolwiek możliwa jest też ocena, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo z wyłączeniem pewnych składników (elektrownia wiatrowa i dwa lokale – w … i …).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa związana z produkcją mięsno-wędliniarską ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Podatnika w ten sposób, że w całości położona jest na nieruchomości odrębnej od nieruchomości, na których znajduje się elektrownia wiatrowa (inna księga wieczysta). Jak wskazano we wniosku, przedsiębiorstwo Podatnika Zakład … w … składa się z dwóch niezależnych od siebie i w żaden sposób organizacyjnie niezwiązanych ze sobą części, tj. działalność w zakresie produkcji mięsno-wędliniarskiej, oraz działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej. W istocie zatem, na podstawie decyzji i strategii właściciela, w praktyce ww. przedsiębiorstwo dzieli się na dwa odrębne działy, pierwszy dział: produkcji mięsno-wędliniarskiej (zasadnicza część przedsiębiorstwa, działalność prowadzona od roku 1991) i drugi dział: produkcji energii elektrycznej (działalność nowa, dodatkowa, rozpoczęta w 2014 r. na innej nieruchomości). Całkowita rozbieżność obu rodzajów działalności powoduje, że każda z nich ma swoje odrębne miejsce w przedsiębiorstwie i wymaga zupełnie innych decyzji zarządczych. W zasadzie można stwierdzić, że przedsiębiorstwo Podatnika składa się z dwóch odrębnych przedsiębiorstw: zakładu mięsnego i elektrowni wiatrowej. I tak jest w praktyce zorganizowane przez Podatnika. Nieprzystawalność obu części (działów) powoduje, że każda z nich ma swoje odrębne miejsce w przedsiębiorstwie, włącznie z położeniem na innych nieruchomościach i innym systemem zarządzania. Wskazać należy, iż część związana z elektrownią wiatrową nie zatrudnia pracowników, a prace serwisowe wykonywane są przez zewnętrzną firmę na podstawie specjalnej umowy. Wszyscy pracownicy Zakładu … zatrudnieni są wyłącznie w części związanej z produkcją mięsno-wędliniarską. Funkcjonujący w przedsiębiorstwie regulamin pracy odnosi się wyłącznie do części związanej z produkcją mięsno-wędliniarską, gdyż elektrownia wiatrowa działa w sposób zupełnie odrębny, na odrębnej nieruchomości, nie ma pracowników przedsiębiorstwa zatrudnionych w związku z elektrownią. Na budowę elektrowni Podatnik zaciągnął kredyt dofinansowany, który nie mógł być wykorzystany na inne cele w przedsiębiorstwie. I ta okoliczność świadczy o nieprzystawalności obu ww. rodzajów działalności przedsiębiorstwa Podatnika.

Zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z produkcją mięsno-wędliniarską (to samo zresztą można powiedzieć o działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej). W szczególności wskazać należy, że zdarzenia gospodarcze związane z każdym z dwóch ww. rodzajów działalności (działów, części przedsiębiorstwa) księgowane są, zgodnie z planem kont, na odrębnych, stosownych kontach księgowych. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w skali przychodów przedsiębiorstwa Podatnika przychody z elektrowni wiatrowej stanową zaledwie ok. 0,21% przychodów całego przedsiębiorstwa, a więc na działalność mięsno wędliniarską przypada 99,8% przychodów. Stosunek wartości środków trwałych elektrowni do działu mięsno-wędliniarskiego wynosi odpowiednio 18% do 82%, przy czym i tak stosunkowo wysoka wartość elektrowni (18%) wynika głównie z faktu, że elektrownia jest nowa (powstała w roku 2014). Jednak nawet mimo to jej wartość to zaledwie 18% procent wartości całego przedsiębiorstwa, reszta przypada na działalność mięsno-wędliniarską, tradycyjną dla przedsiębiorstwa Podatnika.

Jak wskazano powyżej, ale też we wniosku, część przedsiębiorstwa Podatnika związana z produkcją mięsno-wędliniarską służy wyłącznie do tego celu, jest z resztą tradycyjną i najstarszą działalnością gospodarczą Podatnika, generuje praktycznie cały przychód przedsiębiorstwa. Do 2014 r. przedsiębiorstwo Podatnika Zakład … zajmowało się wyłącznie produkcją mięsno-wędliniarską. Rozszerzenie działalności o produkcję energii elektrycznej w roku 2014 w żaden sposób nie wpłynęło na ograniczenie potencjału przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu (część przedsiębiorstwa związana z produkcją mięsno-wędliniarską) to głównie pomieszczenia produkcyjne i sieć sklepów z całym wyposażeniem, środkami produkcji i pracownikami. Wszystko to oczywiście stanowi spójną całość gospodarczą i dziś w praktyce działa jako niemałych rozmiarów przedsiębiorstwo produkcji mięsno-wędliniarskiej. Jak wyżej wspomniano, w przypadku przedsiębiorstwa Podatnika można wręcz mówić o dwóch odrębnych przedsiębiorstwach, z których każde może z powodzeniem funkcjonować samodzielnie. I po aporcie w praktyce tak będzie, gdyż część dotycząca produkcji mięsno-wędliniarskiej złoży się na przedsiębiorstwo nabywcy aportu, który kontynuował będzie tradycyjną działalność Podatnika, zaś Podatnik prowadził będzie elektrownię wiatrową (do czasu ewentualnego aportu i tej części przedsiębiorstwa). Nawet dwa lokale handlowe (w … i …), które nie zostaną objęte aportem i tak będą wykorzystywane przez nabywcę aportu w dotychczasowy sposób na podstawie stosunku najmu.

W oparciu o przedmiot aportu oczywiście możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wyżej, oraz we wniosku wielokrotnie wskazywano – do roku 2014 Podatnik prowadził wyłącznie przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją mięsno-wędliniarską. W roku 2014 r. sytuacja o tyle uległa zmianie, że na odrębnej nieruchomości wybudowano elektrownię wiatrową, która generuje zaledwie 0,21% przychodów przedsiębiorstwa i nie zatrudnia pracowników. Okoliczność ta jednak w żaden sposób nie ograniczyła dotychczasowego tradycyjnego rodzaju działalności.

Nabywca aportu będzie kontynuował działalność związaną z przedmiotem aportu w zakresie, w jakim prowadził ją Podatnik, tj. będzie prowadził działalność produkcji mięsno-wędliniarskiej. Wskazać należy, że nabywcą aportu będzie spółka komandytowa o nazwie Zakład … Sp. z o.o. Sp.k. Zastosowanie nazwy bardzo zbliżonej do dotychczasowego oznaczenia przedsiębiorstwa Podatnika ma dodatkowo wskazywać, że spółka (nabywca aportu) będzie kontynuatorem działalności mięsno-wędliniarskiej Podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem do spółki komandytowej opisanej wyżej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzonego pod nazwą Zakład \`(...)\`, tj. części związanej z produkcją mięsno-wędliniarską (zakład produkcyjny i sklepy – z całą infrastrukturą produkcyjną i handlową), a z wyłączeniem części związanej z elektrownią wiatrową i dwoma lokalami handlowymi, podlegało będzie ustawie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (uwzględniając pismo stanowiące uzupełnienie wniosku), wskazany powyżej aport nie będzie podlegał ustawie o VAT, gdyż zgodnie z art. 6 punkt 1) tejże ustawy nie podlega jej między innymi transakcja zbycia przedsiębiorstwa, lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosowana definicja zawarta jest w art. 2 punkt 27e) ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana powyżej część przedsiębiorstwa Zakładu \`(...)\` związana z produkcją mięsno-wędliniarską spełnia warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że wskazane przez Podatnika okoliczności faktyczne świadczą, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem zgodnie z art. 6 ust. 1) tejże ustawy czynność taka nie podlega tej ustawie. Niemniej dodatkowo Podatnik zauważa, że uwzględniając ogromną dysproporcję w przychodach generowanych przez działalność mięsno-wędliniarską w stosunku do elektrowni, kilkakrotnie większą wartość majątku części mięsno-wędliniarskiej wobec elektrowni i fakt, że pomimo zatrudniania przez Podatnika kilkuset pracowników żaden z nich nie jest zatrudniony na potrzeby elektrowni (obsługiwanej przez firmę zewnętrzną) to można stwierdzić, że aport części mięsno-wędliniarskiej oznacza w istocie aport całego przedsiębiorstwa Podatnika z wyłączeniem pewnych składników, tj. elektrowni i dwóch lokali handlowych. Wyłączenie tych składników, w świetle powyższych okoliczności, nie wpływa na zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa Podatnika. Kwestia jednak, czy opisany wyżej aport traktować jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy aport przedsiębiorstwa – w kontekście pytania Podatnika jest bez znaczenia, gdyż w obu przypadkach czynność taka nie podlega ustawie o VAT (art. 6 ust. 1 ustawy o VAT). Stanowisko Podatnika o niepodleganiu ww. planowanej czynności, tj. aportu, ustawie o VAT jest zatem prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania działalności mięsno-wędliniarskiej za przedsiębiorstwo i braku opodatkowania wniesienia aportem ww. działalności do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe**

*   uznania działalności mięsno-wędliniarskiej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania wniesienia aportem ww. działalności do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ww. regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. 13

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.)) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa związana z produkcją mięsno-wędliniarską ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Podatnika w ten sposób, że w całości położona jest na nieruchomości odrębnej od nieruchomości, na których znajduje się elektrownia wiatrowa (inna księga wieczysta). Przedsiębiorstwo Podatnika Zakład … w … składa się z dwóch niezależnych od siebie i w żaden sposób organizacyjnie nie związanych ze sobą części, tj. działalność w zakresie produkcji mięsno-wędliniarskiej, oraz działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej. W istocie zatem, na podstawie decyzji i strategii właściciela, w praktyce ww. przedsiębiorstwo dzieli się na dwa odrębne działy, pierwszy dział: produkcji mięsno-wędliniarskiej (zasadnicza część przedsiębiorstwa, działalność prowadzona od roku 1991) i drugi dział: produkcji energii elektrycznej (działalność nowa, dodatkowa, rozpoczęta w 2014 r. na innej nieruchomości). Zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z produkcją mięsno-wędliniarską (to samo z resztą można powiedzieć o działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej). Część przedsiębiorstwa Podatnika związana z produkcją mięsno-wędliniarską służy wyłącznie do tego celu, jest z resztą tradycyjną i najstarszą działalnością gospodarczą Podatnika, generuje praktycznie cały przychód przedsiębiorstwa. Do 2014 r. przedsiębiorstwo Podatnika Zakład … zajmowało się wyłącznie produkcją mięsno-wędliniarską. Rozszerzenie działalności o produkcję energii elektrycznej w roku 2014 w żaden sposób nie wpłynęło na ograniczenie potencjału przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu (część przedsiębiorstwa związana z produkcją mięsno-wędliniarską) to głównie pomieszczenia produkcyjne i sieć sklepów z całym wyposażeniem, środkami produkcji i pracownikami. Wszystko to oczywiście stanowi spójną całość gospodarczą i dziś w praktyce działa jako niemałych rozmiarów przedsiębiorstwo produkcji mięsno-wędliniarskiej. W przypadku przedsiębiorstwa Podatnika można wręcz mówić o dwóch odrębnych przedsiębiorstwach, z których każde może z powodzeniem funkcjonować samodzielnie. I po aporcie w praktyce tak będzie, gdyż część dotycząca produkcji mięsno-wędliniarskiej złoży się na przedsiębiorstwo nabywcy aportu, który kontynuował będzie tradycyjną działalność Podatnika, zaś Podatnik prowadził będzie elektrownię wiatrową (do czasu ewentualnego aportu i tej części przedsiębiorstwa). Nawet dwa lokale handlowe (w Radomsku i Sulejowie), które nie zostaną objęte aportem i tak będą wykorzystywane przez nabywcę aportu w dotychczasowy sposób na podstawie stosunku najmu. W oparciu o przedmiot aportu oczywiście możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Nabywca aportu będzie kontynuował działalność związaną z przedmiotem aportu w zakresie, w jakim prowadził ją Podatnik, tj. będzie prowadził działalność produkcji mięsno-wędliniarskiej.

Odnosząc się zatem do okoliczności sprawy nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo z wyłączeniem pewnych składników. Jak wskazał Zainteresowany, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy pod nazwą Zakład … dzieli się na dwie części o zupełnie odmiennym charakterze i mogące funkcjonować jako dwa odrębne przedsiębiorstwa: działalność mięsno-wędliniarska (tradycyjny, najstarszy zakres działalności Wnioskodawcy), oraz działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej – elektrownia wiatrowa (działalność podjęta w roku 2014 i sprowadzająca się do funkcjonowania jednego tzw. wiatraka).

Przedmiotem zatem wniesienia aportem do spółki komandytowej nie będzie przedsiębiorstwo, a wydzielona część przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę. Przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – działalność mięsno-wędliniarska jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie z całości przedsiębiorstwa, w związku z czym spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Wobec powyższego przedmiotem wniesienia aportem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym ww. czynność wniesienia aportem do spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania działalności mięsno-wędliniarskiej za przedsiębiorstwo i braku opodatkowania wniesienia aportem ww. działalności do spółki komandytowej, należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Zainteresowanego w zakresie uznania działalności mięsno-wędliniarskiej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania wniesienia aportem ww. działalności do spółki komandytowej, należało uznać za prawidłowe.

Należy jednakże podkreślić, iż w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy ustawodawca wskazał dwie kategorie pojęć, tj. przedsiębiorstwo oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Każda z nich charakteryzuje się odmiennymi cechami. Tym samym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż bez znaczenia jest fakt, czy opisany aport traktować należy jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy jako aport przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Tut. Organ zauważa, że skoro Wnioskodawca wskazał wcześniej art. 6 punkt 1 ustawy o VAT, tym samym tut. Organ przyjął, że wskazanie art. 6 ust. 1 stanowi oczywistą omyłkę pisarską.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.