Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.351.2016.1.TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, zastępowanego przez pełnomocnika – radcę prawnego, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawcy są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: Spółka). Do grona wspólników Spółki należy jeszcze spółka prawa cypryjskiego. W najbliższym czasie jest planowane dobrowolne umorzenie całości lub części udziałów spółki cypryjskiej w Spółce (tzn. zbycie całości lub części udziałów posiadanych przez spółkę prawa cypryjskiego na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) – przy czym umorzenie to nastąpi bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dokonaniem przez innego udziałowca Spółki – spółkę cypryjską, zbycia na rzecz Spółki całości lub części posiadanych w tej Spółce udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawców, których udziały nie podlegają umorzeniu, powstaną jakiekolwiek konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym czy po stronie Wnioskodawców powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia udziałów spółki cypryjskiej w formie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, będą miały zastosowanie do Wnioskodawców przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f., a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f.?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące drugiego z zadanych we wniosku pytań, natomiast w przedmiocie zagadnienia dotyczącego pierwszego z zadanych we wniosku pytań, w dniu 30 listopada 2016 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 3063-ILPB1-2.4511.167.2016.1.TR.

Zdaniem Wnioskodawcy, do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy u.p.d.o.f. dotyczące cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy pragną wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia transakcji. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, www.sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług; bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy, co znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-637/08-2/HS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „transakcja” oraz „wartość transakcji”. Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie „transakcja” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy).

W konsekwencji więc, zdaniem Wnioskodawców, przepisy u.p.d.o.f. dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym oraz enumeratywnie wymienionych zdarzeń (zawarcie umowy spółki osobowej lub wspólnego przedsięwzięcia).

Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem tylko i wyłącznie:

*   zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody, oraz
*   umów spółek osobowych oraz wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Nie znajdą one zatem zastosowania do umów spółek kapitałowych, jak również umorzenia udziałów spółki kapitałowej, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi bowiem autonomiczną instytucję, prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawców, art. 25 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, bowiem nie mamy do czynienia z transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Zdaniem Wnioskodawców podkreślenia wymaga fakt, że w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy nie będą stroną. W przypadku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej bez wynagrodzenia, Wnioskodawcy nie uzyskają żadnego realnego przysporzenia ani korzyści w postaci dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Ponadto w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawców nie dojdzie również do powstania żadnej wierzytelności lub zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki cypryjskiej (bowiem charakter tej instytucji od samego początku przewiduje umorzenie bez wynagrodzenia).

Dodatkowo Wnioskodawcy podkreślają, że podstawę prawną dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych w Spółce przez spółkę cypryjską, na gruncie art. 199 § 1 oraz § 2 k.s.h. stanowią łącznie:

*   umowa spółki,
*   uchwała zgromadzenia wspólników,
*   zgoda wspólnika spółki, którego udziały są umarzane.

Powyższe potwierdza więc argumentację Wnioskodawców, że w analizowanej sytuacji art. 25 u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, że w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę, bowiem uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży.

Ponadto, jeżeli umorzenie udziałów jest nieodpłatne, a spółka podejmuje je wyłącznie w celach reorganizacyjnych, to, choć jest to nabycie, to takie nieodpłatne nabycie przez spółkę udziału dokonane za zgodą wspólnika w celu jego umorzenia (umorzenie dobrowolne) następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej, której w żadnym razie nie można porównać z umową sprzedaży udziałów. Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych, a spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, ponieważ nabyte przez nią prawa udziałowe przestają istnieć w wyniku umorzenia.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawców, skoro przepisy k.s.h, dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 25 u.p.d.o.f. – poprzez uznanie, że mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez k.s.h. – szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem. Co więcej, w przypadku analizowanego umorzenia udziałów spółki cypryjskiej, nie może być mowy o zapłacie jakiejkolwiek ceny pomiędzy Spółką a spółką cypryjską, a tym bardziej pomiędzy Wnioskodawcami a spółką cypryjską. W związku z umorzeniem udziałów Spółki cypryjskiej bez wynagrodzenia, Wnioskodawcy nie mają prawnego obowiązku jakiegokolwiek świadczenia względem Spółki cypryjskiej, co stanowi kolejny argument za tym, że w omawianej sytuacji nie może być mowy o transakcji, do której znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów.

W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy.

Funkcja art. 25 u.p.d.o.f, polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Jak wynika z powyższego, art. 25 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania ani do umorzenia udziałów, ani do sytuacji majątkowej wspólników pozostających w spółce. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny.

Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze reorganizacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami k.s.h., a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Wnioskodawcy podkreślają ponownie, że brak otrzymania przez spółkę cypryjską wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów pozostawać będzie bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Wnioskodawców. Ewentualna zmiana wartości rynkowej udziałów (tych które pozostaną po umorzeniu innych udziałów) wynikająca np. z ich wyceny, a nie związana z realnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawców, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powstania kosztów podatkowych, podobnie jak wzrost nie oznacza powstania przychodu podatkowego.

Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych a zarazem często ma charakter nietrwały – przejściowy. Innymi słowy, sama zmiana wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawców nie powoduje powstania przychodu/kosztu.

Z uwagi na powyższe, w przypadku umorzenia udział6w bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania – ewentualna korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa – posiadanych udziałów. W chwili dokonania sprzedaży udziałów sprzedaż taka powinna zostać dokonana po wartości rynkowej – zdaniem Wnioskodawców – dopiero w odniesieniu do tej ostatniej transakcji (zbycia udziałów) możliwe byłoby zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych i weryfikacji wysokości ustalonej ceny (a zatem, gdyby Wnioskodawcy, zbywając udziały, których wartość wzrosła wskutek tego, że Spółka zależna umorzyła swoje udziały bez wynagrodzenia, chciałby ten wzrost wartości ukryć poprzez zastosowanie nierynkowej ceny – wówczas możliwe byłoby zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych, czyli art. 25 oraz art. 25a u.p.d.o.f.).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawców przemawia również fakt, że nie jest możliwe odniesienie przyrostu wartości posiadanych przez Wnioskodawców udziałów w Spółce do warunków rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia udziałów, jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już – z definicji – podmioty powiązane. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, w przypadku przeprowadzenia planowanego umarzenia udziałów posiadanych przez spółkę cypryjską w Spółce w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki cypryjskiej przepisy u.p.d.o.f. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f., nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawców. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o PDOF.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 listopada 2015 r. (sygn. ILPB2/4511-1-1010/15-3/DJ) oraz z dnia 25 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB2/4511-1-513/15-3/JK).

Z uwagi na powyższe, wniesiono o uznanie stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.