Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.229.2018.2.AK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-25
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia przez pracownika praw autorskich do stworzonego utworu lub jego części.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; umowa; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data nadania 22 maja 2008 r., data wpływu 28 maja 2018 r.) na wezwanie z dnia 7 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.229.2018.1.AK1 (data odbioru 28 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia przez pracownika praw autorskich do stworzonego utworu lub jego części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia przez pracownika praw autorskich do stworzonego utworu lub jego części.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką handlową, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się tworzeniem i rozwojem oprogramowania i jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest tworzenie, rozwój i sprzedaż oprogramowania.

W celu wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia - w ramach umowy o pracę - pracowników między innymi na następujących stanowiskach:

1.  inżynier rozwoju oprogramowania (Software Development Engineer),
2.  inżynier wsparcia (Support Engineer),
3.  inżynier jakości oprogramowania (Software Test Engineer),
4.  projektant UX (UX Designer),
5.  techniczny kierownik programu (Technical Program Manager) oraz
6.  manager rozwoju oprogramowania (Software Engineering Manager).

Pracownicy Wnioskodawcy będą wykonywali w różnym zakresie działania o charakterze twórczym, takie jak m.in.:

1.  opracowanie założeń, tworzenie tzw. architektury oprogramowania,
2.  tworzenie kodu oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży.
3.  tworzenie kodu oprogramowania służącego do badania jakości, wychwytywania błędów w oprogramowaniu przeznaczonym do sprzedaży,
4.  tworzenie komponentów oprogramowania,
5.  projektowanie i tworzenie funkcjonalności interfejsów oprogramowania,
6.  projektowanie i implementacja komponentów graficznych interfejsu oprogramowania,
7.  tworzenie dokumentacji oprogramowania.

Każdy pracownik pracujący przy tworzeniu oprogramowania będzie posiadał umiejętności lub zdolności niezbędne do realizacji zleconego mu działania, w szczególności umiejętność posługiwania się językiem programowania, kompetencje w zakresie tworzenia grafiki, kompetencje w zakresie projektowania architektury oprogramowania.

Rezultaty prac wykonywanych przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych powstają jako niezależny wytwór intelektu danego pracownika, o znacznym stopniu indywidualności i oryginalności. Prace te będą miały charakter działalności twórczej, a rezultatem takiej pracy będzie powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze, stanowiącego utwór będący przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880, ze zm.; („UPA”).

Utworem w rozumieniu tego przepisu są m.in.: programy komputerowe i ich części, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, projekty graficzne, makiety, wizualizacje, prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, opinie, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory. Rezultaty tych prac będą utrwalane i dokumentowane w formie zapisów, kodów źródłowych, raportów, prezentacji, opinii, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

Pracownicy zatrudnieni w Spółce będą w ramach umowy o pracę, obok czynności o charakterze twórczym, wykonywać także inne czynności, niemające charakteru twórczego, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne, techniczne, spotkania zespołu, szkolenia, telekonferencje z klientem lub z pracownikami innych spółek z grupy kapitałowej, itp.

W związku z tym, że część pracy zatrudnionych pracowników ma charakter twórczy, Spółka zamierza wprowadzić regulacje wewnątrzzakładowe adresowane do pracowników wykonujących prace twórcze - w postaci indywidualnych zapisów umów o pracę nowych pracowników lub także aneksów do już istniejących umów o pracę (dalej razem jako zmiana umowy o pracę) oraz odrębnego regulaminu określającego m.in. zasady ustalania i wypłacania honorarium (tj wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Spółkę przez pracowników praw autorskich do utworów (ich części) wykonanych w ramach obowiązków pracowniczych).

W zmienionych umowach o pracę (rozumianych dalej jako umowy z nowymi pracownikami oraz aneksy do już zawartych umów) z pracownikami znajdą się postanowienia dotyczące:

1.  tworzenia w ramach stosunku pracy utworów lub ich części objętych prawami autorskimi i pierwotnego przysługiwania tych praw pracownikom,
2.  przenoszenia praw autorskich przez pracowników na Wnioskodawcę oraz
3.  wyodrębnienia - w ramach zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia za pracę - wynagrodzenia (honorarium) z tytułu przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawcę, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Innymi słowy, umowa o pracę będzie przewidywała, że majątkowe prawo autorskie do utworu lub jego części, które stworzy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych, powstaną u pracownika, a tym samym pracownik będzie pierwszym posiadaczem tego prawa.

Dalej, z mocy umowy o pracę pracownik przeniesie na Spółkę takie prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium). Z umowy o pracę będzie także wynikać, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowego prawa autorskiego nastąpi bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Wyodrębnienie honorarium w planowanej umowie zostanie zagwarantowane w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwało honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki prawa autorskiego do stworzonego przez tego pracownika utworu lub jego części. W celu realizacji prawa do wypłaty honorarium pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Spółce do akceptacji raport (protokół) zawierający listę stworzonych przez niego w miesiącu utworów lub ich części. Na tej podstawie, po potwierdzeniu przez Wnioskodawcę nabycia prawa autorskiego do utworów lub ich części, uwzględniając komercyjną użyteczność (przydatność) prawa wytworzonego przez danego pracownika i przeniesionego na Wnioskodawcę, określana będzie wysokość należnego Pracownikowi wynagrodzenia (honorarium) z tytułu rozporządzenia prawem do tych utworów lub ich części. Wartość honorarium za każde z przeniesionych praw będzie wpisywana przez Wnioskodawcę do raportu.

Należy podkreślić, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do utworów lub ich części (honorarium) będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu takich utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu (co zostanie potwierdzone przez Wnioskodawcę w raporcie). W przeciwnym razie (tj. gdy w danym miesiącu nie zostaną wykonane żadne utwory (ich części) lub też nie będą dla Wnioskodawcy komercyjnie użyteczne) honorarium nie będzie przyznawane - w takim przypadku pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych uwzględniające „zwykłe” koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

Poza tym, zawsze część wynagrodzenia niezwiązanego z działalnością o charakterze twórczym będzie wypłacana z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT. Zatem honorarium nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzeniu za godziny nadliczbowe, nagrodach, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy nieobecności w pracy, w tym w wynagrodzeniu z tytułu urlopu, choroby, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego.

Wnioskodawca prowadzić będzie archiwum utworów (repozytorium), w którym pracownicy będą rejestrować swoje utwory lub ich części, które powstaną w ramach wykonywania określonych i wyodrębnionych w umowach o pracę czynności twórczych i do których prawa przenoszone będą na Wnioskodawcę w danym miesiącu.

Szczegółowe instrukcje tworzenia raportu zawierającego listę utworów lub ich części, potwierdzenia ich przyjęcia, określania honorarium z tytułu ich przeniesienia i dokumentowania przekazywanych utworów znajdą się w odrębnym regulaminie określającym zasady ustalania i wypłacania honorarium, przyjętym przez Spółkę.

Pismem z dnia 7 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.229.2018.1AK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego o następujące informacje:
    *   czy pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę na stanowiskach: inżynier rozwoju oprogramowania (Software Development Engineer), inżynier wsparcia (Support Engineer), inżynier jakości oprogramowania (Software Test Engineer), projektant UX (UX Designer), techniczny kierownik programu (Technical Program Manager) oraz manager rozwoju oprogramowania (Software Engineering Manager) będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    *   czy wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy prace posiadają charakter twórczy związany z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych lub inną wskazaną w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Proszę o wskazanie elementów, które wskazują na taki charakter tych utworów.
    *   jaki konkretnie utwór objęty ochroną praw autorskich powstanie (zostanie stworzony) w efekcie wykonywania pracy na każdym stanowisku pracy, tj. przez każdego pracownika?
    *   w jaki sposób Wnioskodawca będzie wyodrębniał w ramach zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia za pracę honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich (czy będzie to określono np. kwotowo, procentowo) oraz czy kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu (tj. czy kwota wynagrodzenia będzie ustalona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego), czy też zostanie ustalona w inny sposób? Proszę dokładnie wyjaśnić w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium będzie ustalana.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przesłał następujące wyjaśnienia:

Pracownicy zatrudnieniu przez Wnioskodawcę na stanowiskach: inżynier rozwoju oprogramowania (Software Development Engineer), inżynier wsparcia (Support Engineer), inżynier jakości oprogramowania (Software Test Engineer), projektant UX (UX Designer), techniczny kierownik programu (Technical Program Manager) oraz manager rozwoju oprogramowania (Software Engineering Manager) będą wykonywać utwory będące przedmiotem prawa autorskiego samodzielnie, bądź wspólnie z innymi pracownikami. Będą zatem twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w przypadku gdy twórczy wkład w powstanie danego utworu wniesie więcej niż jeden pracownik, będą oni współtwórcami w rozumieniu wskazanej ustawy (dalej dla uproszczenia, ilekroć będzie mowa o twórcy należy przez to także rozumieć współtwórcę).

Niemniej jednak należy zaznaczyć, że Wnioskodawca podał we wniosku przykłady stanowisk pracy (wraz z nazewnictwem) w jego strukturze, na których pracownicy są zobowiązani do wykonania działalności twórczej w zakresie oprogramowania. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że jeżeli w przyszłości zajdzie taka potrzeba, to dojdzie do zmian nazewnictwa stanowisk lub utworzenia nowych stanowisk, w ramach których również będzie dochodzić do tworzenia utworów.

Rezultatem wykonywanej przez pracowników Wnioskodawcy pracy, będą utwory posiadające twórczy charakter związany z działalnością twórczą przede wszystkim w zakresie programów komputerowych, zapisane w formie zapisu trwałego lub elektronicznego. Będą to m.in. stworzone niezależnie, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, czy znakami graficznymi programy komputerowe, które nie będą miały swojego wiernego odpowiednika w przeszłości, tj. będą posiadać cechę nowości. Będą one jednocześnie miały twórczy i indywidualny charakter, gdyż jako uzewnętrzniony rezultat procesu intelektualnego zachodzącego w świadomości twórcy (pracownika) będą w sposób obiektywny odróżniać się od innych przedmiotów intelektualnych, m.in. dzięki odzwierciedleniu w nich indywidualnych cech konkretnego twórcy (pracownika). Wskazane cechy zaznaczać się będą przede wszystkim w formie utworów i ich różnych elementach, a w szczególności w kodzie źródłowym stanowiącym wysoce oryginalną sekwencję instrukcji wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer lub inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu realizacji określonych funkcji lub zadań. W odniesieniu do powyższego wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy prace mogą jednocześnie obejmować inną twórczość, w tym audiowizualną, w zakresie w jakim dany program komputerowy podczas korzystania z niego generował będzie przedstawienia audiowizualne (np. charakterystyczny interfejs graficzny lub film), które również cechować się będą indywidualnym i twórczym charakterem, a zatem będą samodzielnie stanowić utwór podlegający ochronie prawa autorskiego.

Tworzeniem kodu oprogramowania, w szczególności komponentów oprogramowania, w różnym zakresie i przy uwzględnianiu różnych kwalifikacji zajmować się będą: inżynier rozwoju oprogramowania (Software Development Engineer), inżynier wsparcia (Support Engineer), inżynier jakości oprogramowania (Software Test Engineer).

Inżynier jakości oprogramowania (Software Test Engineer) będzie zajmował się tworzeniem kodu oprogramowania służącego do badania jakości oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży (komercyjnego). Pracownik na tym stanowisku będzie więc twórcą samodzielnego oprogramowania testowego, a ponadto będzie zajmował się tworzeniem kodu oprogramowania komercyjnego w celu usunięcia błędów w kodzie lub uzupełnienia brakujących części kodu.

Projektant UX (UX Designer) będzie tworzył projekty funkcjonalności interfejsu użytkownika oprogramowania komercyjnego, w tym będzie zajmował się przełożeniem projektów interfejsu na kod oprogramowania.

Techniczny kierownik programu (Technical Program Manager) będzie odpowiedzialny za przygotowanie generalnego projektu (architektury) oprogramowania służącego badaniu jakości oprogramowania komercyjnego oraz będzie tworzył kod oprogramowania służącego do badania oprogramowania komercyjnego.

Manager rozwoju oprogramowania (Software Engineering Manager) wraz z inżynierem rozwoju oprogramowania wyższego szczebla (Software Development Engineer) będą zajmowali się tworzeniem architektury (generalnego projektu) oprogramowania, tworzeniem kodu oprogramowania komercyjnego w odpowiedzi na potrzeby rynku.

Należy także podkreślić, że pracownicy na wymienionych stanowiskach będą oprócz tworzonego kodu lub architektury oprogramowania przygotowywać dokumentację wykonanych utworów, której celem będzie prawidłowe opisanie wykonanego utworu oraz wskazanie jak powinien działać, jakie nowe funkcjonalności wprowadzono. Dokumentacja ta będzie miała postać pisemnych instrukcji, raportów, informacji, prezentacji lub filmów.

Ponadto, niektórzy pracownicy wyższych szczebli, w tym zatrudnieni na wymienionych powyżej stanowiskach, będą tworzyli i przenosili na Wnioskodawcę prawa autorskie do utworów o charakterze dydaktycznym lub w zakresie prac rozwojowych. Tak będzie w przypadku opracowań dydaktycznych, tj. autorskiego podręcznika zawierającego: zbiór wskazówek dotyczących prawidłowych praktyk w zakresie kodowania, syllabus kodowania, materiały ćwiczeniowe w zakresie kodowania. Tak będzie także w przypadku pisemnych opracowań określających lub unowocześniających procesy stosowane u Wnioskodawcy w zakresie tworzenia kodów oprogramowania.

Wnioskodawca wyodrębni honorarium dwuetapowo. W pierwszym etapie, do istniejących umów o pracę lub w nowo zawieranych umowach wprowadzone zostaną postanowienia, na mocy których pracownikowi przysługiwać będzie honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wykonanych w związku z realizacją zadań służbowych. Umowa nie będzie precyzyjnie określała wysokości honorarium, w szczególności nie będzie wskazywała konkretnej kwoty ani nie będzie określała procentu zasadniczego wynagrodzenia. Wnioskodawca będzie ustalał kwotę honorarium odrębnie dla każdego prawa autorskiego przeniesionego przez pracownika (zasady ustalania wynagrodzenia Wnioskodawca podaje w odpowiedzi na kolejne pytanie poniżej). Stąd też nie jest możliwe skalkulowanie z góry tego honorarium i podanie jego kwoty w umowie o pracę lub regulaminie pracy.

Kwota honorarium będzie konkretyzowana dopiero w drugim etapie, tj. w comiesięcznym raporcie danego pracownika zawierającym zestawienie stworzonych przez niego utworów. To Wnioskodawca będzie wyliczał i wpisywał lub zatwierdzał kwotę wynagrodzenia w danym raporcie, odrębnie dla każdego utworu przeniesionego na Wnioskodawcę i przedstawionego w raporcie. Podkreślić trzeba, że zgodnie z umową o pracę wszystkie prawa autorskie do stworzonych przez danego pracownika utworów będą pierwotnie przysługiwać temu pracownikowi, następnie będą przenoszone na pracodawcę na podstawie postanowień umowy o pracę. Powyższe oznacza, że pracodawca stanie się właścicielem praw autorskich do utworów stworzonych przez danego pracownika również wtedy, kiedy pracownik nie umieści danego utworu w raporcie. Jednakże w stosunku do utworów niewyliczonych w raporcie, Wnioskodawca nie będzie potrącał 50% kosztów uzyskania przychodów od honorarium, bowiem nigdzie nie będzie skonkretyzowane to honorarium.

Przewidywany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji honorarium umożliwia ustalenie, że kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu. Jest tak dlatego, że honorarium będzie odzwierciedleniem zweryfikowanej, rzeczywiście wykonanej przez danego pracownika pracy o charakterze twórczym i jednocześnie będzie odzwierciedlało wartość rynkową praw autorskich przeniesionych przez tego pracownika na Wnioskodawcę. Kalkulacja honorarium będzie odbywała się w oparciu o system ewidencjonowania czasu poświęconego przez pracownika na stworzenie utworu oraz o rynkową stawkę wynagrodzenia tego pracownika, ustaloną w umowie o pracę. Stawka wynagrodzenia danego pracownika uwzględnia bowiem jego wiedzę, doświadczenie, a także zakres obowiązków powierzonych mu przez Wnioskodawcę. Ponadto stawka ta uwzględnia także fakt, że pracownik nie jest zobowiązany do ponoszenia żadnych kosztów własnych w celu tworzenia utworu ani nie spoczywają na nim żadne ryzyka ekonomiczne związane z tworzeniem utworów - to Wnioskodawca zapewnia pracownikowi miejsce pracy, odpowiednią infrastrukturę biurową, w szczególności niezbędny sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie służące do tworzenia utworów pożądanych przez Wnioskodawcę. Dodać należy, że taki sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich jest powszechnie przyjęty na rynku informatycznym. Innymi słowy, niepowiązany z Wnioskodawcą twórca, będący indywidualnym przedsiębiorcą lub tzw. freelancerem, uzyskującym przychody ze źródła przychodów działalność wykonywana osobiście, skalkulowałby swoje honorarium za przeniesienie utworu na Wnioskodawcę w oparciu o czas spędzony (lub zakładany) nad stworzeniem danego utworu oraz stawkę wynagrodzenia za ustaloną jednostkę czasu.

Niezależnie od powyższego, w sytuacji gdyby rezultatem prac pracownika był utwór, który zupełnie nie odpowiada potrzebom Wnioskodawcy (jest nieużyteczny dla Wnioskodawcy), to pomimo nabycia praw do niego, Wnioskodawca nie wypłaci pracownikowi honorarium, bowiem w takich okolicznościach wartość rynkowa utworu dla Wnioskodawcy będzie znikoma. W konsekwencji Wnioskodawca wypłaci takiemu pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze, do którego zastosuje wyłącznie ogólne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na PIT, powinien potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a Ustawy o PIT, od kwoty honorarium wypłacanego z tytułu przeniesienia przez pracownika autorskich praw majątkowych do utworu (jego części) stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych?
2.  Czy w odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niebędących wynagrodzeniem za przeniesienie wspomnianych wyżej autorskich praw majątkowych, Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na PIT, powinien potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, od kwoty honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu lub jego części, Wnioskodawca będzie mógł potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% jego przychodu, tj. kosztów, o których mowa w art. 22 ust 3 pkt 9 Ustawy o PIT.

Od pozostałych składników wynagrodzenie pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niezwiązanych z przeniesieniem praw autorskich do utworu lub jego części, Wnioskodawca będzie mógł potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Artykuł 22 ust. 9a Ustawy o PIT wprowadza limit roczny odliczenia kosztów wskazując, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, czyli kwoty 85.528 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie m. in. programów komputerowych.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „rozporządzenie prawami autorskimi” czy „utwór”. W tym zakresie należy posiłkować się przepisami UPA.

Zgodnie z art. 1 UPA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 UPA, przedmiotem tego prawa są między innymi utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, wzornictwa przemysłowego czy audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 UPA). Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPA, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPA, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z przepisami rozdziału 7 UPA, dedykowanego programom komputerowym, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa o pracę nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 1, 2 i 3 UPA).

Aby zastosowanie kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, w stosunku do przychodów pracownika było możliwe, muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   pracownik musi być twórcą w rozumieniu UPA, tj. musi stworzyć utwór lub jego część, i w rezultacie nabyć majątkowe prawo autorskie do nich,

*   działalność twórcza pracownika musi być prowadzona w zakresie - w opisywanym przypadku - programów komputerowych,

*   pracownik musi korzystać z praw autorskich lub rozporządzać prawami autorskimi w rozumieniu UPA,

*   wynagrodzenie (honorarium) pracownika musi być bezpośrednio związane z korzystaniem lub z rozporządzaniem prawami autorskimi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przesłanki te są spełnione.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, czynności pracowników Spółki są pracą o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty tej pracy są wytworem intelektu pracowników, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich poszczególne odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Programy komputerowe, w tym kody źródłowe, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, projekty graficzne, komponenty, wizualizacje, schematy działania, raporty, opinie, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne wyniki prac są dokumentowane w formie zapisów trwałych lub elektronicznych oraz przechowywane w archiwum prowadzonym przez Wnioskodawcę.

Pracownicy Spółki są zatem twórcami w rozumieniu UPA, a tworzone w wyniku ich pracy, w ramach obowiązków pracowniczych, utwory stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 UPA pracownicy będą rozporządzać prawami autorskimi do tych utworów (ich części) na rzecz pracodawców. Umowy zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami będą wprost przewidywały, że prawa autorskie pierwotnie przysługują pracownikom Wnioskodawcy i że pracownicy przenoszą te prawa na Wnioskodawcę.

Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT można zastosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi. Z treści umów o pracę wynikać będzie, że obowiązki pracowników ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowić będzie honorarium za przeniesienie praw autorskich. Innymi słowy, wynagrodzenie związane z przeniesieniem praw autorskich przez pracownika będzie wyodrębnione w czytelny sposób. Wnioskodawca jako pracodawca i nabywający od swoich pracowników prawa autorskie do utworów (po akceptacji) prowadzić będzie szczegółową ewidencję utworów.

Bardzo istotne jest to, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do utworów lub ich części (honorarium) będzie przyznawane z tytułu rozporządzenia przez danego pracownika autorskimi prawami majątkowymi wyłącznie w przypadku stworzenia takich utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu (co zostanie potwierdzone przez Spółkę w raporcie zawierającym listę przenoszonych utworów lub ich części). Jeżeli w danym miesiącu nie zostaną wykonane żadne utwory (ich części) lub też utwory (ich części) nie będą miały komercyjnego znaczenia dla Spółki, honorarium nie będzie przyznawane. Wówczas pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych uwzględniające „zwykłe” koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym, do wynagrodzenia pracowników Spółki za przeniesienie (rozporządzenie) autorskich praw majątkowych zastosowanie znajdą podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 2a Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 31 Ustawy o PIT zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody. Jednocześnie z art. 32 Ustawy o PIT wynika, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą stosownie 18% lub 32% uzyskanego dochodu. Dochód natomiast to uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo pkt 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zatem zobowiązany, w odniesieniu do przychodów w zakresie honorarium uzyskiwanego przez wskazanych we wniosku pracowników, do potrącania od zaliczek na PIT, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT.

Prawidłowość przedstawionego tu stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   Interpretacja z 24 listopada 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.316.2017.1.AC,

*   Interpretacja z 20 września 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.172.2017.2.AN.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z najnowszym orzecznictwem sądów:

*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 stycznia 2018 r., I SA/Po 831/17 i z 20 grudnia 2017 r. I SA/Po 1056/17,

*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07, z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 35/09 i z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2134/14,

*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09, z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13).

Ad 2.

Do pozostałej części wynagrodzenia wyodrębnionego w umowie - niezwiązanej z pracą twórczą i przeniesieniem (rozporządzeniem) autorskich praw majątkowych - będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT. Będą one bowiem kosztami uzyskania przychodów ze stosunku pracy, podobnie jak wynagrodzenia wypłacane pracownikom za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym - z uwagi na fakt, że w takim okresie pracownik nie tworzy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, do pozostałej części wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, powinien on zatem stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia (sposób ustalania kwoty honorarium) nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że kalkulacja honorarium w oparciu o system ewidencjonowania czasu poświęconego przez pracownika na stworzenie utworu oraz o rynkową stawkę wynagrodzenia tego pracownika ustaloną w umowie o pracę, wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane te nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Prowadzone przez Spółkę ewidencje, dokumentacje oraz rejestry czasu pracy są niezbędne w celu udowodnienia wykonania prac twórczych przez pracowników i powstania utworów, ale nie są wystarczające do określenia wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, ze funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidziana przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretacje ogólna, indywidualna lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanka dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalna zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do zadania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.