Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1265/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-21
Teza: w zakresie prawa do korekty podatku należnego w przypadku braku zapłaty za towar i jednoczesnym braku zwrotu towaru dla sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; korekta-korekta podatku; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w przypadku braku zapłaty za towar i jednoczesnym braku zwrotu towaru dla sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w przypadku braku zapłaty za towar i jednoczesnym braku zwrotu towaru dla sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej na terenie kraju (Polski). Spółka jest podmiotem gospodarczym z siedzibą w Kreuzlingen Szwajcaria i miejscem stałego wykonywania działalności w Niemczech. Sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju (Polski) oznacza dostawę, która odbywa się do kraju, na jego terytorium. Określenie „na terytorium kraju” wskazuje na kierunek tej dostawy (dokąd następuje). Określenie to oznacza, że towary są wysyłane (transportowane) do Polski, na jej terytorium. Co do zasady generalnej, dostawa ta dokonywana jest przez podatnika VAT z innego państwa członkowskiego (z Niemiec). Ma ona miejsce wówczas, gdy podatnik podatku od wartości dodanej (podatnik VAT z innego państwa członkowskiego) dokonuje dostawy towarów, które są transportowane lub wysyłane z terytorium innego państwa członkowskiego do Polski, będącej miejscem przeznaczenia towaru.

Definicję sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju uzupełnia jednak przepis art. 24 ust. 12 ustawy. Zgodnie z nim sprzedażą wysyłkową na terytorium kraju (Polski) jest także taka dostawa, dla dokonania której wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały zaimportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Taki też przypadek dotyczy Spółki, która co prawda ma główną siedzibę w Szwajcarii (poza UE), ale magazyny z których następuje dystrybucja w ramach sprzedaży wysyłkowej posadowione są w Niemczech.

Spółka oferując towary na polskim rynku, działa przez swoistego rodzaju „Kantor Numizmatyczny”, poprzez który składane są, w formie elektronicznej, zamówienia na kolekcjonerskie monety/medale (oferowane przez Spółkę). Realizacja pierwszego zamówienia złożonego przez Nowego Klienta (to jest osobę, która dotąd nie kupowała od Spółki), wymaga wcześniejszego dokonania przez niego pełnej przedpłaty za zamówiony towar, na rachunek Spółki, prowadzony przez bank działający w Polsce. Dopiero potwierdzenie otrzymania wpłaty na rachunek upoważnia Spółkę do realizacji przesyłki (wysyłka towaru na wskazany przez Nowego Klienta adres).

W ramach oferty Spółki istnieje również tak zwany „serwis kolekcjonerski” oraz możliwość zaznaczenia w pierwszym składanym przez Nowego Klienta zamówieniu konkretnego artykułu (towaru) formuły (adnotacji)”+ następna edycja” (dalej: „Moduł:+ następna edycja”). W takim przypadku kolejne dostawy realizowane na rzecz tego Klienta nie są już poprzedzane żądaniem wpłaty przedpłaty. Spółka traktując go bowiem już jako zaufanego (klienta), dokonuje wysyłki towaru wraz z żądaniem zapłaty we wskazanym terminie, ale już po skutecznej dostawie towaru do takiego Klienta. Spółka wysyła zatem towar do Klienta wraz z fakturą, w której wskazany jest termin zapłaty za fakturę, już po otrzymaniu towaru przez Klienta. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi, stosowanymi przez Spółkę, (z którymi każdy Klient musi się zapoznać), umowa kupna-sprzedaży zawierana pomiędzy Spółką a Klientem staje się skuteczna dopiero po otrzymaniu towaru przez Klienta, jednak nie później niż po upływie 6-dniowego okresu przeznaczonego na zapoznanie się z towarem. To głównie z uwagi na ten właśnie zapis, zakładający możliwość zwrotu towaru, jeśli nie odpowiada on oczekiwaniom Klienta, wprowadzono zasadę, że płatność za towar następuje dopiero po otrzymaniu towaru (wraz wystawioną fakturą) przez Klienta i jego akceptacji. Brak akceptacji skutkować powinien zwrotem towarów do Spółki. Zdarza się jednak i tak, że towar nie powraca do Spółki, jak również Spółka nie otrzymuje zapłaty za niego.

Mając na względzie powyższe, Spółka wielokrotnie odnotowuje wysyłkę towaru do Klienta, a następnie brak zapłaty za towar, jak również nie otrzymuje zwrotu tego towaru. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi stosowanymi przez Spółkę wobec Klientów, z upływem 30 dni licząc od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury rozpoczyna się proces windykacji należności. Po 50-ciu dniach opóźnienia w płatności Klient otrzymuje pierwsze wezwanie do zapłaty, po 70-ciu drugie wezwanie do zapłaty, po 90 dniach uznaje się, że Klient zalega z płatnością.

Dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług Spółka proceduje w sposób następujący: Spółka w dacie wystawienia faktury rozpoznaje kwotę podatku VAT należnego, i deklaruje go do organu podatkowego, natomiast fizycznie kwota zadeklarowanego w ten sposób podatku VAT obciąża, z punktu widzenia ekonomicznego, Spółkę, z uwagi na to, że brak zapłaty przez Klienta wymaga opłacenia podatku z własnych środków finansowych.

Mając na względzie powyższe oraz to, że takich nieopłaconych w Polsce transakcji Spółka odnotowuje wiele, powstała wątpliwość, czy Spółce przysługuje prawo skorygowania podstawy opodatkowania a tym samym i kwoty należnego podatku oraz jakie są warunki do zrealizowania, aby korekta była prawnie skuteczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, brak zapłaty za towar w terminie 90 dniu licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru (przez Klienta), upoważnia Spółkę do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz kwoty podatku należnego?
2.  Czy warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest prawo Wnioskodawcy do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Klienta lub też udokumentowanie próby skutecznego dostarczenia faktury korygującej wystawionej przez Spółkę Klientowi, jeśli potwierdzenie odbioru do Spółki nie trafia?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż towarów (głównie monet), w ramach sprzedaży wysyłkowej na terenie kraju (Polski). Wybrany towar dostarczany jest do Klienta za pośrednictwem poczty/firmy kurierskiej. Zapłata następuje z odroczonym terminem płatności bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki wskazany na wystawionej fakturze dokumentującej zakup.

Ad. nr 1. i 2.

Spółka do tej pory stała na stanowisku, iż w przedstawionej sytuacji do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT zastosowanie mają art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do wskazanych powyżej przepisów, obowiązujących od dnia 1-ego stycznia 2014 roku obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi lub w dacie otrzymania przedpłaty (zaliczki) na poczet dostaw w późniejszych okresach. Porównując stan prawny obowiązujący do końca 2013 roku oraz ten dzisiejszy, można zauważyć, że ogólna zasada powstawania obowiązku podatkowego w zasadzie się nie zmieniła. O ile do końca 2013 roku obowiązek podatkowy w VAT powstawał co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, co w przypadku Spółki zostało skorelowane z wystawieniem faktury (do końca 2013 roku Spółka w dacie wystawienia faktury, dołączanej do wysyłanego towaru rozpoznawała obowiązek podatkowy dla potrzeb podatku VAT), o tyle od 1-ego stycznia 2014 roku określenie „z chwilą wydania towaru” zastąpione zostało określeniem „z chwilą dokonania dostawy towarów”.

W istocie jednak nic się nie zmieniło, gdyż do końca 2013 roku pojęcie wydania towarów rozumiane było nie dosłownie, lecz jako oznaczające właśnie dokonanie dostawy towarów. Można zatem stwierdzić, że chwila dokonania dostawy, o której mowa jest obecnie, odpowiada chwili wydania towarów, o której mowa była w przepisach obowiązujących do końca 2013 roku.

Do dokonania dostawy towarów dochodzi najczęściej na skutek fizycznego wydania tych towarów nabywcy lub osobie uprawnionej do odebrania towaru w jego imieniu. W związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest szczególnego przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy wysyłkowej, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z powyższą zasadą ogólną, wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi zaś, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 (czyli przepisie definiującym zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług), jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tak jak to zostało wskazane powyżej, w rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Jak stanowi § 2 w w. artykułu, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Analiza stanu faktycznego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że data dostawy towarów, jest tożsama z datą przekazania sprzedanego towaru firmie spedycyjnej/kurierskiej. Dlatego też Spółka przyjmuje, że momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę do Klienta w ramach „Moduł :+ następna edycja” jest dzień (data) dokonania dostawy, a więc, w tym przypadku chwila wydania towarów firmie spedycyjnej/kurierskiej, czemu towarzyszy wystawiona z tym samym dniem faktura sprzedaży. Innymi słowy, Spółka z tytułu dostaw realizowanych w ramach „Moduł:+ następna edycja” rozpoznaje obowiązek podatkowy dla potrzeb rozliczeń VAT w dacie wystawienia faktury (faktura jest wystawiana w dniu przekazania towaru firmie spedycyjnej/kurierskiej).

Na kanwie jednak rozpoznanych przypadków, to jest gdy Klienci pomimo tego, że towar otrzymali, nie dokonali zapłaty za ten towar, ani nie zwrócili go Spółce, powstała wątpliwość, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania a tym samym kwoty podatku należnego. Tak jak to już zostało wskazane wcześniej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wprowadzają zasadę generalną, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów. Słusznie więc raz jeszcze trzeba postawić sobie pytanie, co ustawa rozumie poprzez owo „wydanie towarów”. Z bogatego dorobku doktryny wynika wyraźnie, że nie przeniesie prawa własności decyduje o tym, że towar wydano, ale prawo do swobodnego rozporządzania tym towarem jak właściciel. Czy jednak wejście w posiadanie towaru, którym bez zapłaty za niego, Klient nie może swobodnie rozporządzać, powinno być utożsamiane z wydaniem towaru rodzącym obowiązek zadeklarowania należnego podatku VAT?

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia jednak wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Do tej pory Spółka uznawała, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna”- tak w powołanym już powyżej orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien).

W polskim orzecznictwie jednak nadal można spotkać się z poglądami, że: „Nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel” (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2009 r. I SA/Bd 105/09).

Powstała więc wątpliwość, czy Spółka biorąc pod uwagę zasady towarzyszące realizowanym w ramach sprzedaży wysyłkowej kolejnych towarów do już zaewidencjonowanych Klientów, przy jednoczesnym braku zapłaty za towar oraz braku samego zwrotu towaru ma prawo skorygować podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz kwotę podatku należnego VAT?

Zgodnie z zasadami towar pozostaje własnością Spółki do momentu uregulowania w całości należnej płatności. W praktyce zatem, do tego dnia Klient nie ma prawa swobodnie dalej rozporządzać tym towarem. Oznaczałoby to zatem możliwość wystawienia przez Spółkę faktury korygującej. Wskazane powyżej orzeczenie WSA w Bydgoszczy, wydaje się, że jednak prolonguje moment rozpoznania obowiązku podatkowego do czasu przejścia prawa własności do towaru na Klienta, a to przechodzi dopiero w dacie zapłaty za towar. Konsekwentnie Wnioskodawca powinien być uprawiony do dokonania odpowiedniej korekty rozliczeń.

Powołane jednak orzeczenie WSA w Bydgoszczy pozostaje w niejakiej sprzeczności do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09, zauważył: „Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego”.

Powstaje jednak pytanie, czy Spółce przysługuje prawo skorygowania podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku VAT o wartość dostawy, za którą Spółka nie otrzymała zapłaty i nie otrzymała również zwrotu nieopłaconego towaru?

W ocenie Wnioskodawcy istnieje możliwość skorygowania podatku VAT. Fakt bowiem nieuiszczenia zapłaty za towar przez Klienta w ciągu 90 dni licząc od dnia upływu terminu płatności, w przypadku braku zwrotu tego towaru, należałoby uznać, za swoistego rodzaju nielegalne posiadanie towaru wysłanego przez Spółkę. W tym też dniu transakcja dostawy towarów traci status dostawy a przyjmuje postać zdarzenia, które nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Można wręcz zaryzykować stwierdzenie, że w takim przypadku dokonana przez Spółkę dostawa towarów, traci swój dotychczasowy charakter a zyskuje nową postać, swoistego rodzaju kradzieży tego towaru. Dochodzi bowiem do uszczuplenia majątku Spółki. W takim przypadku po upływie 90 dni licząc od dnia upływu terminu płatności przy jednoczesnym braku zwrotu towaru do Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, żądana zapłata przyjmuje charakter opłaty za nielegalne posiadanie towaru. Wydaje się, że powyższa sytuacja nawiązuje poniekąd do innego przypadku rozpoznawanego w obrocie gospodarczym związanego z nakładaniem opłat za tak zwany „nielegalny pobór energii”. W doktrynie przyjęło się, że opłata za nielegalny pobór energii nie jest wynikiem dobrowolnego tolerowania przez dostawcę czynów niedozwolonych w zakresie kradzieży, manipulacji przy urządzeniach pomiarowych, czy też samowolnego podpięcia się do sieci, a i sam odbiorca nie dokonuje powyższych działań w celu ponoszenia później kosztu opłaty za nielegalny pobór. Opłata za nielegalny pobór energii nie legalizuje też wcześniejszych naruszeń. Opłata ta poprzez swoją wysokość pełni rolę odstraszającą (analogicznie jak sankcja karna), mającą na celu, poprzez swą dolegliwość i łatwiejszy sposób egzekucji (w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), odstraszyć od popełnienia tego typu czynów. Ugruntowany jest w doktrynie pogląd, że taka opłata nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Innymi słowy, opłata ta nie wymaga rozpoznania należnego podatku VAT.

Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości dość konsekwentnie uznaje, że kradzież towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak jak Wnioskodawca starał się to wskazać, fakt braku zapłaty przy jednoczesnym braku zwrotu towaru do Spółki należałoby potraktować jako swoistego rodzaju kradzież. Kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie dzierżycielem towarów. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. Kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Jednocześnie zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Kradzież towarów z definicji nie przynosi poszkodowanemu żadnej korzyści materialnej. Konsekwentnie, „kradzież nie może być postrzegana jako dostawa towarów „świadczona odpłatnie” w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy” (wyrok ETS z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbetasting Leeuwarden, C-16/93, ECR \[1994\] I-00743, pkt 14). Również w wyroku z dnia 14 lipca 2005 roku (C-435/03) wskazano, że „Kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów dokonywanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 szóstej dyrektywy 77/388 i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w dniu następującym po dniu w którym upływa 90 dni od ostatecznego terminu płatności przy jednoczesnym braku zwrotu towaru przez Klienta, Spółka jest uprawniona do:

1.  wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej podstawę opodatkowania o wartość netto nieopłaconego i niezwróconego towaru),
2.  dokonania korekty podstawy opodatkowania zrealizowanej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Klienta (faktury korygujące wysyłane listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) albo też w rozliczeniu za okres udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej.

W tym terminie bowiem przedmiotowa dostawa traci status odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT, a zyskuje status kradzieży towarów, która co do zasady generalnej i zgodnie z obowiązującą linią doktryny nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnotowane przez Spółkę przypadki, w których nie dochodzi do zapłaty przez Klienta skutkują bowiem ostatecznie rozpoznaniem przez Spółkę kradzieży towarów. A tak jak to już zostało powołane powyżej, kradzież towarów nie może być utożsamiana z odpłatną dostawą towarów, ani też z darowizną, a więc nie zachodzą przesłanki z art. 7 ust. 1 uzasadniające obowiązek dalszego rozpoznawania obrotu i należnego podatku VAT, w dacie, w której okazuje się, że Klient dokonał kradzieży towarów Spółki. Dodatkowym potwierdzeniem, że taka czynność nie może być rozpoznana jako opodatkowana w zakresie podatku od towarów i usług jest zapis przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, ustawy tej nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W wyroku z dnia 18 stycznia 2013 roku (III SA/Wa 1520/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „(\`(...)\`) aby doszło do dostawy towaru, po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą. Strona skarżąca zasadnie zatem wskazuje, że kradzież towaru nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów. W przypadku kradzieży właściciel zostaje bowiem pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą, przy czym nie pozbawia go to przysługujących mu praw do rzeczy. Fakt kradzieży nie zmienia więc tego, że wciąż ta sama osoba, tj. tylko właściciel może skutecznie przenosić prawo do rzeczy. W przypadku kradzieży nie następuje zatem konieczny dla uznania danej czynności za dostawę towaru element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą w ramach uprawnień właścicielskich. Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem „rozporządzanie towarem jak właściciel”, co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż „przeniesienie własności” w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel (takie stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. I SA/Łd 1521/08). Zauważyć także należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. min. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r., C-435/03) podkreśla się jednocześnie, że kradzież towarów nie wiąże się z charakterystycznym dla odpłatnej dostawy towarów świadczeniem wzajemnym.

Kradzież nie mieści się w pojęciu świadczenia wzajemnego, ponieważ z natury świadczenia tego typu wynika, iż dostawca w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oczekuje z drugiej strony wynagrodzenia. Jak wskazano wyżej, w przypadku kradzieży nie dochodzi po pierwsze do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą. Skoro więc kradzież jest niezależna od woli i działań właściciela rzeczy, tym samym trudno więc mówić o wynagrodzeniu za świadczenie, do którego w istocie nie dochodzi. Po drugie osoba, która dokonuje kradzieży działa w zamiarze uzyskania władztwa nad rzeczą bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek obciążeń z tego tytułu, w tym świadczeń wzajemnych.(\`(...)\`)”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 5 listopada 2010 roku, I FSK 1913/09, który wyraźnie wskazał, że „(\`(...)\`) Istota przepisu art. 6pkt 2 u.p.tu. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym (…)”.

Mając na względzie powyższe, prosimy o potwierdzenie słuszności prezentowanych stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 24 ustawy przez sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

1.  podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 12 ustawy sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju występuje również, jeżeli dla dokonania tej sprzedaży wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały zaimportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przy czym przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zaś przez terytorium państwa członkowskiego w myśl art. 2 pkt 2 ustawy rozumie się przez to państwo członkowskie terytorium Unii Europejskiej;

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej na terenie kraju (Polski). Jest podmiotem gospodarczym z siedzibą w Szwajcarii i miejscem stałego wykonywania działalności w Niemczech. Co do zasady, dostawa towarów dokonywana jest przez podatnika VAT z innego państwa członkowskiego (z Niemiec) na terytorium innego państwa członkowskiego - Polski, będącej miejscem przeznaczenia towaru. Definicję sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju uzupełnia jednak przepis art. 24 ust. 12 ustawy. Zgodnie z nim sprzedażą wysyłkową na terytorium kraju (Polski) jest także taka dostawa, dla dokonania której wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały zaimportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Taki też przypadek dotyczy Wnioskodawcy - siedziba w Szwajcarii, ale magazyny z których następuje dystrybucja w ramach sprzedaży wysyłkowej posadowione są w Niemczech.

Wnioskodawca oferując towary na polskim rynku, działa przez swoistego rodzaju „Kantor Numizmatyczny”, poprzez który składane są, w formie elektronicznej, zamówienia na kolekcjonerskie monety/medale (oferowane przez Spółkę). Realizacja pierwszego zamówienia złożonego przez Nowego Klienta (to jest osobę, która dotąd nie kupowała), wymaga wcześniejszego dokonania przez niego pełnej przedpłaty za zamówiony towar, na rachunek Wnioskodawcy, prowadzony przez bank działający w Polsce. Dopiero potwierdzenie otrzymania wpłaty na rachunek upoważnia Wnioskodawcę do realizacji przesyłki.

W ramach oferty istnieje również tak zwany „serwis kolekcjonerski” oraz możliwość zaznaczenia w pierwszym składanym przez Nowego Klienta zamówieniu konkretnego artykułu (towaru) formuły (adnotacji)”+ następna edycja” (dalej: „Moduł:+ następna edycja”). W takim przypadku kolejne dostawy realizowane na rzecz tego Klienta nie są już poprzedzane żądaniem wpłaty przedpłaty, bowiem Wnioskodawca traktując go już jako zaufanego klienta i dokonuje wysyłki towaru wraz z żądaniem zapłaty we wskazanym terminie, ale już po skutecznej dostawie towaru do takiego Klienta. Zatem towar wysyłany jest do Klienta wraz z fakturą, w której wskazany jest termin zapłaty za fakturę, już po otrzymaniu towaru przez Klienta. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi, stosowanymi przez Wnioskodawcę, umowa kupna-sprzedaży zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem staje się skuteczna dopiero po otrzymaniu towaru przez Klienta, jednak nie później niż po upływie 6-dniowego okresu przeznaczonego na zapoznanie się z towarem. To głównie z uwagi na ten właśnie zapis, zakładający możliwość zwrotu towaru, jeśli nie odpowiada on oczekiwaniom Klienta, wprowadzono zasadę, że płatność za towar następuje dopiero po otrzymaniu towaru (wraz wystawioną fakturą) przez Klienta i jego akceptacji. Brak akceptacji skutkować powinien zwrotem towarów do Wnioskodawcy. Zdarza się jednak i tak, że towar nie wraca, jak również Wnioskodawca nie otrzymuje zapłaty za niego.

Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi stosowanymi przez Wnioskodawcę wobec Klientów, z upływem 30 dni licząc od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury rozpoczyna się proces windykacji należności. Po 50-ciu dniach opóźnienia w płatności Klient otrzymuje pierwsze wezwanie do zapłaty, po 70-ciu drugie wezwanie do zapłaty, po 90 dniach uznaje się, że Klient zalega z płatnością.

Dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług Wnioskodawca proceduje w sposób następujący: w dacie wystawienia faktury rozpoznaje kwotę podatku VAT należnego, i deklaruje go do organu podatkowego, natomiast fizycznie kwota zadeklarowanego w ten sposób podatku VAT obciąża Wnioskodawcę.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy brak zapłaty za towar w terminie 90 dniu licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru przez Klienta, upoważnia Wnioskodawcę do skorygowania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego a także czy warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest prawo Wnioskodawcy do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Klienta lub też udokumentowanie próby skutecznego dostarczenia faktury korygującej wystawionej Klientowi, jeśli potwierdzenie odbioru do Wnioskodawcy nie trafia.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem ze wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Równocześnie zgodnie z art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Przy tym na mocy art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powołanych regulacji wynika, że niezbędnym warunkiem dla obniżenia podstawy opodatkowania jest udzielenie, po dokonaniu sprzedaży, opustów i obniżek cen, zwrócenie towarów i opakowań przez kontrahenta, zwrócenie nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło, czy wreszcie wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Ponadto, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze stanu faktycznego wynika, że pomimo braku wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, które również nie zastały zwrócone, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów z odroczonym terminem płatności. Okoliczność, że upłynął termin zapłaty i klient nie wywiązał się z obowiązku zapłaty nie może powodować uznania, że doszło do kradzieży towarów czy też bezumownego posiadania rzeczy. Fakt nie wywiązania się przez klienta z obowiązku zapłaty nie przekreśla skutków prawnych umowy. Zdarzenie gospodarcze jakim jest dostawa towarów zaistniało, sprzedaż dokonana została, zatem można stwierdzić, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz Klienta. Zgodnie z wszelkimi wymogami prawnymi taka transakcja spełnia warunki do uznania ją za sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawa ta nie wypełnia zatem przesłanek do uznania ją za czynność nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, na co wskazuje Wnioskodawca, powołując art. 6 pkt 2 ustawy. Przepis ten wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, tzn. dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Powyższy przepis nie odnosi się jednak do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne, które nie są nielegalne z samego założenia. Regulacja tego przepisu ma zastosowanie do czynności, które z założenia nie mogą być przedmiotem dostawy, tj. np. kradzież, stręczycielstwo, handel narkotykami czy organami ludzkimi. Zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w Unii Europejskiej, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Wyłączenie od opodatkowania ma zatem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W przepisie art. 6 pkt 2 ustawy, chodzi o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. W orzecznictwie TSUE przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m. in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok TSUE z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok TSUE z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86).

Zatem wystawienie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej przedmiotową dostawę towarów - wydanie towarów na rzecz Klienta, przy braku zapłaty za niniejszy towar przez Klienta, powoduje obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę wykazanego na niej podatku i jednocześnie brak podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, brak zapłaty za towar w terminie 90 dniu licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru przez Klienta, nie upoważnia Wnioskodawcy do skorygowania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego. Jednocześnie, skoro brak podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej, odpowiedź na pytanie drugie sformułowane we wniosku stała się bezzasadna.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w swoim stanowisku powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych z których wynika, że kradzież towarów nie może być uznana za ich dostawę podlegającą VAT (wyrok z dnia18 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1520/12, wyrok WSA w Łodzi z 25 marca 2009 r., I SA/Łd 1521/08, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r. I FSK 1913/09). Tut. Organ podglądy wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach w pełni podziela, jednak w jego ocenie nie mogą być one zastosowane do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Wnioskodawca wprost wskazał, że prowadzi sprzedaż wysyłkową, dokonując dostawy na rzecz klientów, przy czym z uwagi na możliwość zwrotu towaru, jeżeli nie odpowiada on życzeniom klienta wprowadził zasadę, że zapłata za towar następuje dopiero po otrzymaniu towaru. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy istniała wola przekazania władztwa nad rzeczą a z jej świadczeniem wiąże się świadczenie wzajemne Klienta, bowiem przenosząc prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel Wnioskodawca oczekiwał odpowiedniego wynagrodzenia.

Ponadto, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy wynika z zawartej umowy na dostawę towarów i nie może być traktowane jako rekompensata - a na taki charakter opłaty za nielegalnie pobraną energię wskazywał NSA w cytowanym wyroku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.