Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.244.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-03
Teza: Zaliczenie do kosztów podatkowych usług marketingowych świadczonych na rzecz podmiotów z grupy.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; produkty-produkt leczniczy; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018r.), uzupełnione pismem z dnia 26 listopada 2018r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.244.2018.1.MC, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze świadczonymi usługami marketingowymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze świadczonymi usługami marketingowymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity Dz.U.2018.1036 ze zm., ustawa o PDOP), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy farmaceutycznej (Grupa).

Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terytorium Polski jest działalność w zakresie reklamy produktów leczniczych. W związku ze swoją działalnością na polskim rynku, zdarzają się sytuacje gdy Spółka nabywa wyroby medyczne, które następnie nieodpłatnie przekazuje do Hurtowni farmaceutycznych (Hurtownie). Hurtownie otrzymują wspomniane wyroby medyczne oraz ich wyposażenie (wyroby medyczne) w związku ze swoim udziałem w przetargach na dostawę produktów leczniczych Grupy do podmiotów leczniczych. Przetargi przeprowadzane są na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Tekst jednolity: Dz. U. z 2017, poz. 1579 ze zm.), zgodnie z warunkami wskazanymi w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ).

Katalog przekazanych nieodpłatnie Hurtowniom wyrobów medycznych obejmuje m.in. zestawy do infuzji, pompy infuzyjne, opakowania do pomp, artykuły jednorazowego użytku. Wskazane wyroby medyczne Spółka nabywa na terytorium kraju (od podmiotów niepowiązanych) lub od zagranicznych dostawców w tym od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

Spółka w związku ze stosowanym modelem współpracy ponosi wydatki z tytułu nabycia wyrobów medycznych, które podlegają nieodpłatnemu przekazaniu Hurtowniom. Hurtownie następnie dostarczają wyroby ich ostatecznym beneficjentom ‒ podmiotom leczniczym w ramach przetargu na warunkach wskazanych w SIWZ. Działanie Wnioskodawcy w ramach przedstawionego stanu faktycznego, dotyczy zapewnienia dostaw wskazanych wyrobów medycznych do Hurtowni ‒ czynność stanowi jeden z rodzajów aktywności wykonywanych w ramach świadczonej usługi marketingowej na rzecz podmiotu z Grupy.

Poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu nabycia wyrobów medycznych stanowi element kalkulacji wynagrodzenia za usługi marketingowe świadczone na rzecz podmiotu z Grupy w ramach których Spółka zobowiązana jest m.in. do przekazania nieodpłatnie na rzecz hurtowni wyrobów medycznych które następnie zostaną dostarczone przez Hurtownie w ramach postępowania przetargowego obejmującego sprzedaż produktów leczniczych. W rezultacie, należne Spółce wynagrodzenie uzależnione jest bezpośrednio m.in. od wartości wydanych wyrobów medycznych (poniesionych kosztów nabycia) oraz marży ustalonej pomiędzy nią a podmiotem z Grupy. Z tego tytułu Spółka wystawia na rzecz podmiotu z Grupy fakturę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że przedstawiony Model jest zgodny ze stosowaną przez niego polityką cen transferowych, która przewiduje, że należne mu wynagrodzenie z tytułu Świadczenia usługi marketingowej skalkulowane jest w oparciu o tzw. metodę „koszt plus”. Powyższe oznacza, że Spółka kalkuluje wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego usług jako sumę poniesionych wydatków z tytułu nabycia wyrobów medycznych (tj. ujętych w księgach Wnioskodawcy) w związku z realizacją umowy, która powiększona jest o ustaloną marżę.

Powyższa metodologia kalkulacji wynagrodzenia przez Wnioskodawcę z tytułu wykonania przedmiotowych usług (usług marketingowych) oznacza, że, co do zasady, całość wydatków / kosztów operacyjnych (poza nielicznymi kategoriami wydatków, które są Spółce zwracane bez ich powiększenia o odpowiedni narzut / marżę) poniesionych w celu wykonania tych usług, jest efektywnie zwracana Spółce w ramach wypłacanego jej wynagrodzenia przez podmiot będący zleceniodawcą ww. świadczeń — podmiot z Grupy (z uwzględnieniem dodatkowego elementu wynagrodzenia, jakim jest marża / narzut).

Spółka chciałaby wskazać, że poniesione w związku ze Świadczoną usługą marketingową wydatki stanowią w chwili obecnej kategorię kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP. Spółka rozważa przyjęcie innego podejścia zaklasyfikowania ponoszonych wydatków, zgodnie z którym będą one stanowiły koszty uzyskania przychodu w świetle ustawy o PDOP.

W dniu 14 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.244.2018.1.MC organ wezwał Spółkę do odpowiedzi na pytanie: Skoro „(…) wydatki stanowią w chwili obecnej kategorię kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP” to jaki przepis ustawy o PDOP uniemożliwia ich zaliczenie do kosztów podatkowych?

Co oznacza, że „Spółka rozważa przyjęcie innego podejścia zaklasyfikowania ponoszonych wydatków, zgodnie z którym będą one stanowiły koszty uzyskania przychodu w świetle ustawy o PDOP”? Czy oznacza to, że Spółka „przyjmując inne podejście” zamierza pominąć ten przepis ustawy o PDOP, na podstawie którego (zgodnie ze zdaniem pierwszym) wydatki „stanowią w chwili obecnej kategorię kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”?

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca napisał: „Odnosząc się do zagadnienie przedstawionego przez tut. Organ Podatkowy Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie ponoszone przez niego, w związku ze świadczoną usługą marketingową, wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP. Wnioskodawca, z uwagi na wątpliwości co do poprawności zaliczenia tej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej przedstawiając swoje stanowisko w zdarzeniu przyszłym. W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o P DOP nie wskazuje wprost, aby ponoszone przez niego wydatki dotyczące świadczonej usługi marketingowej, nie stanowiły kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie, Wnioskodawca stanowiska takiego nie przedstawił występując do tut Organu Podatkowego z Wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

Celem wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej było zatem ustalenie, czy w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w związku ze świadczoną usługą marketingową będzie miał on prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca, wskazuje bowiem, że w chwili obecnej zdarzają się sytuacje, gdy zebrana dokumentacja dotyczącą ponoszonych wydatków nie zawsze daje podstawę do zaliczenia takiej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego Spółka przyjmuje podejście zachowawcze i w obliczu wątpliwości traktuje wydatki tego typu jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT. W przyszłości Spółka zamierza zmienić podejście co do formuły kompletowania dokumentacji i w związku z powyższym wystąpiła z wnioskiem o interpretację potwierdzającą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęcie innego podejścia ‒ o którym mowa we wniosku ‒ nie będzie oznaczało, że Wnioskodawca będzie chciał dokonać zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o inną podstawę prawną, niż ta która przyznaje mu takie prawo w chwili obecnej. Wnioskodawca, chciałby potwierdzić, czy w przypadku, gdy zmaterializuje się stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację oraz wydatki opisane w stanie faktycznym będą należycie udokumentowane, to będzie miał on prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w związku ze świadczoną usługą marketingową.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione przez niego wydatki w związku ze świadczeniem usługi marketingowej w oparciu o metodę „koszt plus", które to wpływają na wysokość należnego mu wynagrodzenia za dany rok podatkowy (są uwzględnione w bazie kosztów stanowiących postawę kalkulacji tego wynagrodzenia) stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z przychodami podatkowymi z tytułu świadczenia tych usług w rozumieniu art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o PDOP i w związku z tym powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te koszty generowały?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na nabycie wyrobów medycznych, które następnie podlegają przekazaniu w ramach świadczonej usługi marketingowej, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o PDOP. Wnioskodawca wskazuje, że podstawą takiej oceny jest fakt, że należne mu wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi marketingowej skalkulowane jest w oparciu o metodę „koszt plus", tym samym przełożenie poniesionych wydatków na przychody Wnioskodawcy uzyskiwane z tego tytułu jest bezpośrednie. Wartość wydatków stanowi bowiem podstawę kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Oznacza to, że w rzeczywistości każdy wydatek poniesiony przez Spółkę będzie stanowił następnie przychód Spółki z tytułu ww. usług świadczonych na rzecz podmiotu z Grupy ‒ powiększony o ustaloną marżę (poziom zysku). Tym samym, Wnioskodawca będzie w stanie każdorazowo przypisać poniesiony wydatek do uzyskanego przychodu z tytułu świadczenia usługi marketingowej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzą również przesłanki, uznania poniesionych wydatków za darowiznę, i efektywnie za wydatek wykluczony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. pkt 14 ustawy o PDOP. Tego bowiem rodzaju przekazanie (dokonane w ramach świadczonej usługi marketingowej nie nosi znamion ani świadczenia kosztem majątku Spółki (w istocie koszt przekazanych wyrobów medycznych obciąża majątek podmiotu z Grupy), ani też, dla Spółki nie jest świadczeniem nieodpłatnym - Spółka uzyskuje wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o marżę za przekazanie wyrobów medycznych.

Tym samym, w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz podstawy prawnej, w ocenie Wnioskodawcy uznanie jego stanowisko za prawidłowe jest uzasadnione.

Prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z perspektywy ustawy o PDOP

Zgodnie z ustawą o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowe regulacje (obowiązujące od 1 stycznia 2018 r.) dotyczące ograniczenia prawa do zaliczenia określonej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP zawarte zostały w art. 15c oraz 15e tejże ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazana w art. 15 ustawy o PODP zawiera następujące ‒ podstawowe ‒ kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych, tj. wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz wydatek nie jest wskazany w katalogu kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (a także nie spełnia dyspozycji innych przepisów zakładających ograniczenie możliwości zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 15c oraz 15e ustawy o PDOP).

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie których zgodnie m.in. z art. 16 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych przesłanek, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPB1/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie wydatki, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu m.in. art. 15c, 15e oraz 16 ustawy o PDOP. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem Źródła ich uzyskiwania.

Bezpośrednie i inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w ustawie o PDOP

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów uzyskania przychodów z uzyskiwanymi przychodami, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty bezpośrednie”, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, są to koszty dające się przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie”, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione w działalności podatnika, jako prowadzące do osiągnięcia przychodu. Niemniej jednak, ustawa o PDOP nie zawiera odrębnej definicji zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich. Ustawodawca wskazuje jedynie moment, w którym koszty te powinny zostać rozliczone.

Z uwagi na powyższe jak również uwzględniając brak ustawowej regulacji tychże pojęć, organy podatkowe samodzielnie podejmują próby zdefiniowania różnic pomiędzy bezpośrednim, a pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Wypracowane przez organy stanowisko zakłada, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło skonkretyzowane przychody.

Niemniej jednak, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Tym samym, powyższa okoliczność wskazuje, że elementem obowiązkowym dla uznania kosztu za bezpośredni jest możliwość „dopasowania” danego (niezbędnego) wydatku do konkretnego przychodu uzyskanego z konkretnego źródła. Takie stanowisko zaprezentował, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 424/10 w którym czytamy, iż z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(\`(...)\`) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie Źródła przychodów”.

Zasady potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (przypisania ich do określonego roku) regulują art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP. Stosownie do wskazanych regulacji koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Zasada ta ma zastosowanie do kosztów bezpośrednich poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, w roku podatkowym oraz po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przy czym, koszty poniesione po zakończeniu roku podatkowego są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, jeżeli zostały poniesione do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego.

W ocenie Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie można odmówić bezpośredniego związku wydatkom ponoszonym przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi marketingowej na rzecz podmiotu z Grupy z generowanymi przez nią z tego tytułu przychodami. Ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia, tj. w oparciu o metodę koszt plus przełożenie poniesionych wydatków na przychody Wnioskodawcy uzyskiwane z tego tytułu jest bezpośrednie. Wartość wydatków stanowi bowiem podstawę kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Oznacza to, że w rzeczywistości każdy wydatek poniesiony przez Spółkę wraz z doliczoną marżą na rzecz podmiotu z Grupy będzie stanowił kategorię przychodu podatkowego.

Należy wskazać, że na powyższą ocenę nie będzie miała wpływu okoliczność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę przedstawionych w stanie faktycznym wyrobów medycznych Hurtowniom. Czynność bowiem nieodpłatnego przekazania przez Spółkę wyrobów jest elementem świadczonej przez nią usługi marketingowej, jest czynnością techniczną wykonywaną na rzecz podmiotu z Grupy. Tym samym, na zasadność poniesionego kosztu (uznania go za koszt uzyskania przychód dla celów ustawy o PDOP) nie będzie mieć wpływu okoliczność braku tożsamości podmiotowej pomiędzy płatnikiem należnego Spółce wynagrodzenia (podmiotem z Grupy) a beneficjentem świadczonej usługi (Hurtownia).

Przedmiotowe wydatki są zatem ponoszone w związku z odpłatnym świadczeniem przez Spółkę usługi marketingowej na rzecz podmiotu z Grupy i mają na celu uzyskanie przychodów z tego tytułu, tj. zwrotu wydatków i wynagrodzenia za realizowane usługi. Wyżej wymienione koszty, jako służące prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki, spełniają wobec tego przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Są one bowiem związane z przychodami osiąganymi z tytułu świadczenia usługi marketingowej. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym mamy więc do czynienia z sytuacją, w której poniesienie przez niego określonych wydatków powoduje automatycznie powstanie przychodu w kwocie odpowiadającej ich sumie powiększonej o ustaloną marżę. W związku z powyższym, koszty te niewątpliwie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem Spółki (poniesienie kosztu automatycznie generuje przychód dla Spółki). Ponadto kwota przychodów zależy wprost od kwoty kosztów (związek kwotowy).

Spółka chciałaby również zaznaczyć, że w jej ocenie do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP w świetle którego wyłącza się z kosztów podatkowych darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Darowizna została zdefiniowana w art. 888 i następne kodeksu cywilnego, jako bezpłatne świadczenie przez darczyńcę na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istotą darowizny jest zatem przekazanie określonego składnika majątku pod tytułem darmym, bez świadczenia ekwiwalentnego od drugiej strony. Co do zasady, nieodpłatne przekazanie może być tak zakwalifikowane z uwagi na to, że przekazujący nie oczekuje zapłaty od podmiotu, na rzecz którego przekazuje dokumentację. Kwalifikację prawnopodatkową zdarzenia zmienia jednak analiza celu tego przekazania. Intencją spółki nie jest bowiem uszczuplenie swojego majątku na rzecz innego podmiotu jak w przypadku klasycznych darowizn, lecz realizacja celu gospodarczego ‒w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie jest elementem świadczonej usługi marketingowej.

W sytuacji Spółki, wartość przekazanych wyrobów medycznych jest elementem świadczonej usługi marketingowej oraz stanowi, w myśl stosowanej formuły „koszt-plus”, podstawę naliczenia marży (zysku) Spółki. W konsekwencji dla Spółki, tego rodzaju przekazanie nie nosi znamion ani świadczenia kosztem majątku Spółki (w istocie koszt przekazanych wyrobów medycznych obciąża majątek podmiotu z Grupy), ani też, dla Spółki nie jest świadczeniem nieodpłatnym - Spółka uzyskuje bowiem wynagrodzenie, którym jest marża z tytułu wydania wyrobów medycznych w ramach świadczonej usługi marketingowej.

Uwzględniając treść przywołanych powyżej regulacji ustawowych, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem wynagrodzenia na rzecz podmiotu z Grupy, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP, co do zasady, powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W ocenie Spółki, ustawowa formuła dotycząca rozliczania kosztów bezpośrednich może być odczytana jako nakaz proporcjonalnego rozliczenia kosztów bezpośrednich. Tym samym wskazuje na konieczność potrącania kosztów tego rodzaju w roku podatkowym w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom (zapłaconemu wynagrodzeniu) przychody.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów podatkowych poniesionych wydatków w związku ze świadczeniem usługi marketingowej (nabycie wyrobów medycznych) na rzecz podmiotu z Grupy, wynagradzanego na zasadzie „koszt plus”, powinny zostać uznane za koszty podatkowe roku, w którym Spółka rozpoznała jako przychód podatkowy wynagrodzenie, które koszty te wygenerowały. W konsekwencji do wydatków tych będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego słuszne jest twierdzenie, że ponoszone przez nią wydatki na nabycie wyrobów medycznych, które następnie są przekazywane w ramach świadczonej usługi marketingowej, stanowią dla niej bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP , które będą mogły zostać rozpoznane jako koszt uzyskania w okresie w którym odpowiadające im przychody, jeżeli zostały poniesione do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm. dalej: „updop”). Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 923/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Jak wynika z powyższego przepisu, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów za źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie został wyłączony z kategorii podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy”.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wy-datku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uza-leżniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywa-nia wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) ‒ jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednakże mieć na uwadze, że zanim przejdziemy do rozstrzygania wątpliwości odnośnie do momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów musimy uprzednio ocenić czy wydatek może być w ogóle za taki koszt uznany. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie taka możliwość nie istnieje, gdyż przekazywane przez Spółkę Hurtowniom wyroby medyczne objęte są wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o któ-rych mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”. W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga się-gnięcia ‒ w myśl reguł wykładni systemowej ‒ do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jest to więc świad-czenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowane-go nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy da-rowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2186/14 „Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa – czynność prawna dwustronna), jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy – czyli obdarowanego do świadczenia wzajemnego. Zaistnienie zatem świadczenia ze strony innych osób, czyli osób trzecich nie ma wpływu na tę ocenę (…) Otóż dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia konkret-ny, zindywidualizowany cel, motyw (pobudka) świadczenia nieodpłatnego przysporzenia. Przy-czyna prawna tego świadczenia jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzą-cych w grę przypadków" (M. Safjan w: Kodeks cywilny, t. II, wyd. 3, pod red. K. Pietrzykow-skiego, Warszawa 2004, s. 768;. Rejman, Kodeks cywilny (\`(...)\`), s. 1732); S. Grzybowski, System (\`(...)\`), s. 224). Tą przyczyną jest chęć wzbogacenia obdarowanego kosztem swego majątku. Po-budka, motyw, cel tego świadczenia bywa różny od chęci wyrażenia uznania, przywiązania, wdzięczności, wyświadczenia przysługi, niesienia pomocy, uzyskania przyjaźni, wdzięczności, czy spowodowania odpowiedniego postępowania osoby obdarowanej. Jak pisze w powyższym opracowaniu M. Safjan mogą to być także racje gospodarcze, zasady współżycia społecznego. Ocena motywów działania darczyńcy będzie miała znaczenie w sytuacjach, o których mowa w art. 901 k.c. – a więc przy ocenie dopuszczalności rozwiązania umowy darowizny ze względu na pobudki darczyńcy oraz wyłączenie prawa odwołania darowizny dokonanej zgodnie z zasadami współżycia społecznego (M. Safjan w: Kodeks cywilny (\`(...)\`), s. 768)”.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka nabywa wyroby medyczne, które następnie nieodpłatnie przekazuje hurtowniom farmaceutycznym. Hurtownie następnie dostarczają wyroby ich ostatecznym beneficjentom ‒ podmiotom leczniczym w ramach przetargu na warunkach wskazanych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ). W takiej sytuacji następuje niewątpliwie pomniejszenie majątku Wnioskodawcy z tytułu przekazania hurtowniom wyrobów medycznych zakupionych uprzednio przez Spółkę od podmiotów powiązanych i niepowiązanych. Jednocześnie Spółka, w zamian za to nie uzyska żadnego ekwiwalentu od drugiej strony ‒ hurtowni ‒ a zatem warunek nieodpłatności świadczenia dokonanego przez darczyńcę zostanie spełniony. Poniesiony wydatek nie może zatem stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż jest wydatkiem enumeratywnie wymienionym w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, konkretnie w art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Dla oceny wydatku jako darowizny na rzecz hurtowni nie ma znaczenia, że dokonanie nieodpłatnego przekazania wyrobów medycznych „stanowi jeden z rodzajów aktywności wykonywanych w ramach świadczonej usługi marketingowej na rzecz podmiotu z Grupy” oraz „stanowi element kalkulacji wynagrodzenia za usługi marketingowe świadczone na rzecz podmiotu z Grupy”. Jak bowiem wynika z zacytowanego orzeczenia NSA nieistotny jest zarówno cel dokonania darowizny jak i ewentualne świadczenie ze strony osób trzecich. Przy czym trudno nawet uznać, że podmiot z Grupy dokonuje na rzecz Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego z tytułu przekazania na rzecz hurtowni wyrobów medycznych. Sposób kalkulacji wynagrodzenia za wykonywaną usługę marketingową zależy wyłącznie od porozumienia w tym zakresie pomiędzy Spółką a podmiotem z Grupy i może być on oparty, tak jak w przedmiotowej sprawie, na metodzie „koszt plus”. Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia i powiększany o stosowną marżę stanowi automatycznie koszt uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby w istocie do prostego obejścia przepisu art. 16 ust. 1 updop i zawartych w nim wyłączeń, bowiem wystarczyłoby ująć wydatek wymieniony w tym przepisie w kalkulacji wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1241/16 „Zdaniem Sądu przyjąć należy, że skoro Darowizny Pieniężne i Rzeczowe przekazywane są na podstawie umów darowizn zawartych z Usługobiorcą, to stanowią one odrębną czynność od realizowanych usług przez Skarżącą, natomiast uzyskiwane wynagrodzenie od Usługobiorcy z tytułu realizacji usług uwzględniające również koszty darowizn nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną poniesionych przez Skarżącą z tego tytułu wydatków.

Dlatego Sąd nie może podzielić poglądu Skarżącej, że opisana czynność przekazania przez spółkę darowizn pieniężnych i rzeczowych nie jest objęta zakresem art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., gdyż takie rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której wydatki objęte zakresem stosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc wyłączone z kosztów, w konsekwencji musiały być uznane za koszty uzyskania przychodów, czemu stoi na przeszkodzie właśnie przywołany przepis art. 16 ust. 1, statuujący katalog zamknięty wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody.”

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wyrobów medycznych jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych organ zauważa, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Jednocześnie interpretacje powołane we wniosku dotyczą innych zagadnień niż przedstawione w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Art. 14na § 2 stanowi, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.