Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1634/08-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-19
Teza: miejsce świadczenia usług przerobu na powierzonych surowcach i półproduktach, w wyniku którego powstają gotowe leki
Słowa kluczowe: dokumentacja; leki; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); towar; usługi-usługi na majątku rzeczowym; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej L., przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2008r. (data wpływu 1 września 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług przerobu na powierzonych surowcach i półproduktach, w wyniku którego powstają gotowe leki oraz prawidłowego sposobu wystawiania faktury VAT na sprzedaż produktów gotowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług przerobu na powierzonych surowcach i półproduktach, w wyniku którego powstają gotowe leki oraz prawidłowego sposobu wystawiania faktury VAT na sprzedaż produktów gotowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką prawa szwajcarskiego umowę T M A (dalej: Umowa) obejmującą świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług przerobu na powierzonych surowcach i półproduktach. W ramach umowy Kontrahent będzie dostarczać Spółce surowce (tzw. substancję czynną- A) lub półprodukty (tzw. bulk) niezbędne do wyprodukowania towarów finalnych - tj. gotowych leków. Wszystkie powierzone surowce i półprodukty przez cały proces produkcyjny stanowić będą własność Kontrahenta.

Materiały te będą sprowadzone do Polski przez Kontrahenta z innych krajów Unii Europejskiej (np. z Niemiec). Oznacza to, że towary na których Spółka wykonywać będzie usługi posiadać będą status towarów dopuszczonych do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Własnością Kontrahenta będą także gotowe produkty wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach usługi przerobu z powierzonych surowców i półproduktów.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będzie ograniczony jedynie do przetworzenia powierzonych surowców lub półproduktów w gotowe leki. W zakresie niezbędnym do należytego świadczenia (wykonania) usługi przerobu, Wnioskodawca nabywał będzie we własnym imieniu i na własny rachunek niezbędne materiały (inne niż substancja czynna oraz półprodukty) oraz niezbędne usługi (np. media).

Jak wskazano powyżej, Kontrahent jest osobą prawną z siedzibą w Szwajcarii, jednakże w związku z wykonywaną działalności jest on zarejestrowany dla celów VAT m.in. na terytorium Niemiec, a także posiada niemiecki numer VAT-UE (jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych). Jednocześnie, ze względu na wykonywanie na terytorium Polski czynności opodatkowanych (w szczególności w związku z faktem, iż po wykonaniu usługi na ruchomym majątku rzeczowym nie wszystkie gotowe leki będą wywożone do kraju, z którego pierwotnie zostały przywiezione surowce lub półprodukty, a ponadto część leków zostanie sprzedana na terytorium kraju) Kontrahent - stosownie do wymogów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zarejestruje się w Polsce jako podatnik podatku VAT oraz wystąpi o nadanie numeru VAT-UE, dla celów wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Proces przetwarzania surowców lub półproduktów, na których wykonywane będą usługi, odbywać będzie się w całości na terenie Polski. Zgodnie z umową usługa przerobu będzie uważana za wykonaną z chwilą przygotowania gotowych leków do wysyłki, po dokonaniu zwolnienia serii rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (t.j. z 2008r. Dz. U. Nr 45, poz. 271). Fizyczna wysyłka gotowych leków będzie dokonywana bezpośrednio do odbiorców Kontrahenta zlokalizowanych na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i poza nią lub do Spółki, w przypadku dystrybucji gotowych leków na rynku polskim. Należy podkreślić, iż organizacja transportu leków oraz czynności z nim związanych (np. odprawy celne, wysyłka, itp.) z Polski nie jest objęta zakresem przedmiotowej usługi. Wnioskodawca na podstawie odrębnej umowy z Kontrahentem może jednak organizować za wynagrodzeniem powyższe czynności. W takim wypadku będą one przedmiotem odrębnej usługi, objętej odrębną umową. Wystąpienie tych sytuacji będzie uzależnione od warunków rynkowych i biznesowych na danym rynku. Produkty gotowe wysyłane z Polski będą wywożone poza terytorium kraju w ciągu 30 dni od momentu wykonania usługi, ustalonego zgodnie z zapisami umowy (tj. przygotowania leków do wysyłki po dokonaniu zwolnienia serii).

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług kalkulowane będzie w oparciu o koszty ponoszone w toku produkcji powiększone o stosowną marżę. Wnioskodawca będzie wystawiać faktury VAT, na których wskazany będzie numer VAT Kontrahenta nadany w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej (np. w Niemczech).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia usług wykonywanych na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, w przypadku wyrobu leków, które po wykonaniu usług zostaną wysłane poza Polskę, będzie zgodnie z art. 28 ust. 7 i 8 ustawy o VAT terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, które wydało Kontrahentowi numer VAT-UE, pod którym jest on zidentyfikowany i który podał Wnioskodawcy?
2.  Czy wówczas Wnioskodawca powinien wystawiać faktury bez podatku VAT, z adnotacją, iż zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie fakt, iż Kontrahent poda numer VAT, pod którym zarejestrowany jest dla VAT w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, usługi (tj. usługi na ruchomym majątku rzeczowym) produkcji gotowych leków, które następne są wywożone w imieniu Kontrahenta poza terytorium Polski w terminie 30 dni od wykonania usługi, są opodatkowane w kraju, który wydał Kontrahentowi powyższy numer VAT. W takiej sytuacji Spółka będzie wystawiała faktury bez podatku VAT, z adnotacją, iż zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usług. Natomiast w stosunku do wyrobów gotowych, które następnie zostaną sprzedane przez Kontrahenta na terytorium Polski (tj. towary nie opuszczą kraju po wykonaniu na nich usług), usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą w każdym wypadku opodatkowane w Polsce.

1.  Charakter świadczonych usług

Jako, że pojęcie „usług na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, właściwym jest odwołanie się do wykładni językowej i potocznego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z utrwalonym w literaturze poglądem zakres usług na majątku rzeczowym obejmuje „wszelkie usługi związane z majątkiem ruchomym (\`(...)\`) nie dotyczy to natomiast wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome" (T. M „VAT. Komentarz. Rok 2007", str. 325). Jako typowe przykłady czynności spełniających kryteria dla uznawania ich za usługi na ruchomym majątku rzeczowym w literaturze wymieniane są m.in. ulepszenie (uszlachetnienie) lub przerobienie powierzonych surowców, towarów lub półproduktów oraz wytworzenie lub montaż nowego towaru z powierzonych materiałów. Wspólną cechą tych procesów jest nadanie poprzez przetworzenie nowej formy istniejącym przedmiotom.

Powyższe rozumienie potwierdza również szereg pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe m.in.:

*   sygnatura IPPP1-443-482/07-4/MP - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „usługi na ruchomym majątku rzeczowym są to usługi mające na celu wytworzenie towarów z materiałów powierzonych, a także usługi naprawy rzeczy ruchomych (np. maszyn, urządzeń), uszlachetniania towarów, przerobu, przetwarzania, usługi ulepszeniowe, usługi montażowe, instalacyjne (o ile nie dotyczą nieruchomości)."

*   sygnatura VI/443-243/06/JW - Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego uznał, że: „Pojęcie „usług na ruchomym majątku rzeczowym" (\`(...)\`) nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. W oparciu o wykładnią językową przez omawiane usługi należy rozumieć wszelkie usługi, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego ".

*   sygnatura ŁUS-III-2-443/84/06/MJS - Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdził, iż: „ Usługami na ruchomym majątku rzeczowym są takie czynności jak uszlachetnianie, naprawianie czy wytwarzanie (przetwarzanie) towarów z materiałów powierzonych. Z założenia wykonywane usługi prowadzą do przekształcenia cech towarów będących ich przedmiotem po to, by nadać im nową postać, zgodnie z zamówieniem zleceniodawcy." W związku z powyższym Naczelnik uznał, iż „przerób wykonywany przez Podatnika na rzecz kontrahenta (\`(...)\`) na materiale (surowcu) będącym własnością zleceniodawcy stanowi więc usługę na ruchomym majątku rzeczowym ".

Mając na uwadze powyższej przytoczone interpretacje a także charakter przedmiotowych usług, nie budzi wątpliwości, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na przetworzeniu powierzonych surowców i półproduktów oraz wytworzeniu z nich zamówionych produktów finalnych (gotowych leków), mieszczą się w pojęciu usług na ruchomym majątku rzeczowym, o którym mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT.

2\. Miejsce świadczenia wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, co do zasady, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy w przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym „świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane ".

Natomiast, stosownie do art. 28 ust. 8 ustawy powyższy przepis stosuje się w przypadku, gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.

W przypadku więc, gdy nabywca usługi jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w kraju członkowskim innym niż miejsce faktycznego wykonania usług, ma on możliwość, poprzez podanie tego numeru VAT, przesunięcia miejsca opodatkowania świadczonych usług do kraju, który nadał ten numer. Możliwość wyboru miejsca opodatkowania w określonych sytuacjach (wprowadzone w ślad za art. 55 Dyrektywy 2006/112/EC) stanowi uprawnienie przysługujące podatnikowi (nabywcy usług), a więc może on, lecz nie musi podawać numer VAT nadany mu przez inne państwo członkowskie niż państwo, w którym faktycznie wykonane zostały usługi. Potwierdzeniem prawidłowości powyższego rozumowania jest stanowisko doktryny w tym zakresie. Przykładowo, T. Michalik, stwierdza, iż „podatnicy mają rzeczywisty wybór pomiędzy dwoma miejscami, w których usługa może być opodatkowana" (T. Michalik „VAT. Komentarz. Rok 2007" str. 326).

Mając na względzie fakt, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę (dokumentujących świadczone usługi) wskazany zostanie numer VAT podany Wnioskodawcy przez Kontrahenta tj. numer nadany przez państwo członkowskie inne niż Polska (np. Niemcy) oraz fakt, iż wytworzone produkty będą opuszczać terytorium kraju ciągu 30 dni od dnia wykonywania usług na powierzonych surowcach i półproduktach, miejscem świadczenia usług w stosunku do tych towarów będzie terytorium państwa członkowskiego, które wydało Kontrahentowi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej i pod którym usługa została dla niego wykonana, np. Niemcy.

W konsekwencji, zgodnie z § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) faktury dokumentujące wykonanie przedmiotowych usług nie powinny zawierać stawki i kwoty polskiego podatku od towarów i usług oraz kwoty należności wraz z podatkiem, natomiast zgodnie z ust. 4 faktury te powinny zawierać informację, iż zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od tejże usługi jest jej nabywca.

3\. Rejestracja Kontrahenta dla celów VAT w Polsce

Zdaniem Wnioskodawcy na słuszność zaprezentowanego powyżej stanowiska nie wpływa treść art. 97 ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 97 ust. 3, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE w Polsce i którzy uzyskali od naczelnika urzędu skarbowego potwierdzenie takiego zarejestrowania „przy nabywaniu usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL". Przepis ten (tj. art. 97 ust. 11) należy jednak czytać razem z artykułem 97 ust. 3 ustawy o VAT, który wskazuje, iż dotyczy on podatników z art. 15 ustawy (a więc podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), podlegających zarejestrowaniu w Polsce jako podatnicy VAT czynni, „którzy nabywając usługi, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer, pod którym są zidentyfikowani na potrzeby podatku na terytorium kraju, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług".

Treść powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż podanie numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonego oznaczeniem PL wymagane jest jedynie w przypadkach, gdy zamiarem podatnika jest przesunięcie na terytorium Polski miejsca opodatkowania świadczonych usług, które na podstawie przepisów właściwych dla danej usługi znajdowałoby się w przeciwnym wypadku poza Polską. Jako, że w przypadku transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę, zgodnie z ogólną regułą dla usług na ruchomym majątku rzeczowym, miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium Polski, a równocześnie świadczącym usługę jest podatnik polski, podanie polskiego numeru VAT UE przez Kontrahenta nie powodowałoby przesunięcia miejsca opodatkowania. W konsekwencji miejsce opodatkowania określone zostałoby na zasadach ogólnych dla danej usługi i pozostałaby nim Polska. Tym samym mechanizm przesunięcia na terytorium Polski miejsca opodatkowania w przypadku nabycia usług z art. 28 ust 3, 4, 6 i 7 ustawy nie znajduje zastosowania w przypadku usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, a w konsekwencji nabywca nie ma obowiązku podania polskiego numeru VAT UE. Istotnych argumentów na poparcie powyższych tez dostarczają również inne fragmenty przytoczonych przepisów oraz relacje, jakie między nimi zachodzą. Norma art. 97 ust. 3 stanowiąca równocześnie część hipotezy przepisu art. 97 ust. 11 ustawy o VAT, wspomina o podaniu przez podatników numeru, „pod którym są zidentyfikowani na potrzeb podatku na terytorium kraju". Natomiast o nakazie podania numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonego kodem PL stanowi dopiero dyspozycja przepisu art. 97 ust. 11, ustawy. Wskazuje to więc, iż dopiero w chwili realizacji stanu faktycznego zawartego w hipotezie ust. 3, tj. wybrania przez podatnika podania numeru VAT krajowego, w celu rozpoznania w drodze samonaliczenia podatku należnego od nabywanych usług w Polsce, zastosowanie znajduje dyspozycja przepisu art. 97 ust. 11 ustawy mówiąca, iż podatnik zobowiązany jest podać „ numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL ".

Należy zauważyć ponadto, iż obowiązek posługiwania się numerem VAT UE jest obowiązkiem formalnym wynikającym z zastosowania mechanizmu opodatkowania nabywanych usług na terytorium Polski jako importu usług. Tym samym jest on niezależny od implikacji związanych z zastosowaniem art. 28 ust. 3 (oraz analogicznych przepisów art. 28 ust. 4, 6 i 7 ustawy), a jego treść nie powinna determinować możliwości skorzystania z mechanizmu przesunięcia miejsca opodatkowania poza terytorium Polski. Wskazuje na to trafnie R. Kubacki konkludując, iż: „ Co prawda polskie przepisy wymagają od podatników, którzy zamierzają nabywać usługi wewnątrzwspólnotowe, aby zarejestrowali się jako podatnicy VAT UE (por. art. 97 ust. 3 ustawy), lecz niedopełnienie powyższego obowiązku nie oznacza, że podanie numeru krajowego nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 28 ust. 3 ustawy. Przeciwnie, podanie przez polskiego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT UE swojego numeru NIP skutkuje opodatkowaniem świadczonej usługi wewnątrzwspólnotowej (\`(...)\`) w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia, iż wiąże się to z naruszeniem obowiązku rejestracji VAT UE" („Piśmiennictwo: Praktyczne wyjaśnienia oraz wzory umów i pism.", 2001-2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis - LexPolonica).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego polskich organów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2008 roku (sygnatura IBPP2/443-79/08/WN), przy analogicznym stanie faktycznym stwierdził, iż „co prawda Kontrahent węgierski jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT na terenie Polski, jednak pozostaje to bez znaczenia w zaistniałej sytuacji. Ponieważ nabywane usługi, o której mowa w art. 28 ust. 7 ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie nie stanowią dla kontrahenta węgierskiego importu usług, nie ma on obowiązku przy tej transakcji posługiwania się numerem NIP z prefiksem PL. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby w zaistniałej sytuacji kontrahent posłużył się węgierskim numerem NIP."

Natomiast Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego, w postanowieniu z 7 lutego 2006r. sygnatura PV/443-6/VI/2006/JD uznał, iż „przepisy ustawy o VAT nie wykluczają podania przez Podatnika podmiotowi świadczącemu w kraju usługę na ruchomym majątku rzeczowym numeru identyfikacji podatkowej, pod którym jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech - w przypadku, gdy Podatnik jest również zarejestrowany w Rzeczypospolitej Polskiej jako podatnik podatku od towarów i usług dla celów dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych."

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu powyższego wynika zasada, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Powyższy przepis wyraża ogólną normę dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usług. Oprócz tej ogólnie sformułowanej zasady, ustawa zawiera regulacje szczegółowe.

Jak stanowi art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ww. ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

W myśl art. 28 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Zgodnie z art. 28 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30. dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „ruchomy majątek rzeczowy”, jednak zdaniem tut. organu należy zaliczyć do niego towary niebędące nieruchomościami oraz budowlami trwale związanymi z gruntem. Katalog usług na ruchomym majątku rzeczowym obejmuje np. naprawę rzeczy ruchomej, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z rzeczami ruchomymi, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że zamierza zawrzeć ze spółką prawa szwajcarskiego umowę, obejmującą świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług przerobu na powierzonych surowcach i półproduktach. W ramach umowy Kontrahent będzie dostarczać Spółce surowce (tzw. substancję czynną – A) lub półprodukty (tzw. bulk) niezbędne do wyprodukowania towarów finalnych – tj. gotowych leków. Wszystkie powierzone surowce i półprodukty przez cały proces produkcyjny stanowić będą własność Kontrahenta. Materiały te będą sprowadzone do Polski przez Kontrahenta z innych krajów Unii Europejskiej (np. z Niemiec). Oznacza to, że towary na których Wnioskodawca wykonywać będzie usługi posiadać będą status towarów dopuszczonych do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Kontrahent jest osobą prawną z siedzibą w Szwajcarii, jednakże w związku z wykonywaną działalnością zarejestrowany jest dla celów VAT m.in. na terytorium Niemiec, a także posiada niemiecki numer VAT-UE (jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych). Jednocześnie, ze względu na wykonywanie na terytorium Polski czynności opodatkowanych (w szczególności w związku z faktem, iż po wykonaniu usługi na ruchomym majątku rzeczowym nie wszystkie gotowe leki będą wywożone do kraju, z którego pierwotnie zostały przywiezione surowce lub półprodukty, a ponadto część leków zostaje sprzedana na terytorium kraju) Kontrahent – stosownie do wymogów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zarejestruje się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług oraz wystąpi o nadanie numeru VAT-UE, dla celów wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym dla nabywcy, który podał mu numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego, na którym wykonywane są usługi (tj. Polski). Gotowe produkty, będące efektem przeprowadzonego procesu przetwarzania surowców i półproduktów będą wysyłane poza terytorium kraju (np. do Niemiec) w terminie do 30 dni od dnia wykonania usługi, jednocześnie część leków zostanie sprzedana na terytorium kraju. Jako sprzedaż krajowa dostawa leków będzie opodatkowana stawką 22% VAT. Również taką stawką będzie opodatkowana dostawa leków w sytuacji, kiedy nie zostanie dochowany 30 dniowy termin do wywiezienia gotowych leków poza terytorium kraju, o którym mowa w art. 28 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z przytoczonym art. 28 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w opisywanej sytuacji miejscem świadczenia przedmiotowej usługi, jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer. Zgodnie z powyższym usługa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym, gdy gotowy produkt został wywieziony poza terytorium kraju w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, usługa ta nie podlega opodatkowaniu w kraju. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usług, będących przedmiotem wniosku, należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu tut. organ uznał za konieczne odnieść się do kwestii możliwości posłużenia się przez kontrahenta jego niemieckim numerem NIP na potrzeby opodatkowania przedmiotowych transakcji, w sytuacji gdy jest on jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, podlegających obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywając usługi, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer, pod którym są zidentyfikowani na potrzeby podatku na terytorium kraju, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

Ponadto na podstawie ust. 11 tego artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 3, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, którzy uzyskali potwierdzenie zgodnie z ust. 9, przy nabywaniu usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Zaś w myśl ust. 4 cytowanego artykułu 17, w przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Z powyższego wynika, iż przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 mają zastosowanie jedynie w stosunku do podmiotów, które korzystają z usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania. Tym samym ust. 4 art. 17 również nie ma zastosowania. W niniejszym przypadku usługobiorcą jest bowiem podmiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju, natomiast usługa jest świadczona przez polskiego podatnika VAT. Co prawda Kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT na terenie Polski, jednak pozostaje to bez znaczenia w sytuacji kiedy gotowy towar jest wywożony poza terytorium kraju w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi.

Ponieważ nabywane usługi, o których mowa w art. 28 ust. 7 ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie nie stanowią dla Kontrahenta importu usług, nie ma on obowiązku przy tej transakcji posługiwania się numerem NIP z prefiksem PL. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby w zaistniałej sytuacji kontrahent posłużył się niemieckim numerem NIP.

Jednakże należy zauważyć, iż w sytuacji gdyby Kontrahent posłużył się polskim numerem NIP poprzedzonym czy też nie kodem PL, to nie wystąpi zmiana miejsca opodatkowania, o której mowa w art. 28 ust. 7 ustawy, chociażby towar w terminie 30 dni od dnia wykonania na nim usług został wywieziony poza terytorium kraju.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii również należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w kwestii wystawiania faktur VAT dokumentujących usługi będące przedmiotem wniosku zastosowanie znajdą przepisy art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów że i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Jak stanowi § 27 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury te powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Mogą one nie zawierać danych określonych w § 9 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Jako że świadczona przez Wnioskodawcę usługa wymieniona jest w art. 28 ust. 7 ustawy, wskazać należy, iż zgodnie z § 27 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-Maja 10, 09-402 Płock.