Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.524.2023.4.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-15
Teza: Opodatkowanie cesji praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cesja; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania:

\- czy Cesja, która zostanie dokonana w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, stanowić będzie świadczenie usług na gruncie VAT podlegające opodatkowaniu oraz niepodlegające zwolnieniu z VAT ;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Cedenta dokumentującej dokonaną Cesję praw i obowiązków wynikających z zawartych przedwstępnych umów sprzedaży Działek na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
--------------------------------------------

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(Cesjonariusz)
==============

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(Cedent)

Uzupełnił go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 września 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest osobą prawną, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zainteresowanym nabyciem praw do nieruchomości gruntowej pod inwestycję magazynowo - usługową wraz z blokami socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą (dalej: „Inwestycja”).

Wnioskodawca zamierza nabyć X działek położonych w miejscowości (…), w gminie (…), w powiecie (…), w województwie(…), w obrębie ewidencyjnym (…) (dalej: „Transakcja”).

Przedmiotem Transakcji są działki o następujących numerach ewidencyjnych:

(…) - (dalej jako „Nieruchomość” lub „Działki”).

Wnioskodawca planuje wybudowaną w ramach Inwestycji powierzchnię magazynowo - usługową wraz z blokami socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą wynająć lub sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, po nabyciu przedmiotowych Działek, Wnioskodawca planuje wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

Obecnie właścicielami Działek są osoby fizyczne (dalej: „Sprzedający”).

Cedent zawarł ze Sprzedającymi następujące umowy przedwstępne sprzedaży Działek: (…).

W związku z powyższym, Zainteresowani 29 czerwca 2022 r. zawarli przedwstępną umowę cesji praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Działek zawartych między Sprzedającymi oraz Cedentem. Zgodnie z postanowieniami umowy, przyrzeczona umowa cesji ma zostać zawarta do 31 października 2023 r. Cesja praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Działek będzie dalej nazywana „Cesją”.

Wnioskodawca i Cedent nie są podmiotami powiązanymi, a Cesja zostanie dokonana za wynagrodzeniem.

Zarówno Wnioskodawca jak i Cedent są - i na moment dokonania Cesji będą - podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i czynnymi podatnikami podatku VAT.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone jak we wniosku
----------------------------------------------------------------------

1\. Czy Cesja, która zostanie dokonana w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, stanowić będzie świadczenie usług na gruncie VAT podlegające opodatkowaniu oraz niepodlegające zwolnieniu z VAT?
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Cedenta dokumentującej dokonaną Cesję praw i obowiązków wynikających z zawartych przedwstępnych umów sprzedaży Działek na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług
--------------------------------------------------------

Ad. 1
-----

Zdaniem Zainteresowanych, Cesja, która zostanie dokonana w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, stanowić będzie świadczenie usług na gruncie VAT podlegające opodatkowaniu oraz niepodlegające zwolnieniu z VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Cedenta dokumentującej dokonaną Cesję praw i obowiązków wynikających z zawartych przedwstępnych umów sprzedaży Działek na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

1\. Opodatkowanie VAT Cesji

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT (tj. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy prawa użytkowania wieczystego).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary’ rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, dalej: „KC”) rzeczami są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 509-517 KC skutkiem zawarcia umowy cesji praw jest zmiana podmiotowa stron stosunku prawnego. Na podstawie danej umowy cedent przenosi odpłatnie, swoje prawa i obowiązki wynikające z określonego stosunku umownego, na rzecz cesjonariusza. Cesja nie ma wpływu na treść i kształt stosunku umownego, który powstał pierwotnie, gdyż prawa i obowiązki wynikające z tej umowy pozostają bez zmian. Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że przedmiotem cesji jest prawo majątkowe oraz obowiązki cedenta, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe oraz konkretne obowiązki cedenta. Na cesjonariusza przechodzą wyłącznie prawa i obowiązki, a nie konkretny towar, nawet jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym’’ scedowanego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, przeniesienie przez Cedenta na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów sprzedaży Działek nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, taka czynność stanowi świadczenie usług. Zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej Cesji niewątpliwie ma miejsce świadczenie. Cedentowi przysługują pewne prawa, którymi dysponuje. Dają mu one konkretne efekty gospodarcze (możliwość zakupu Działek) i tymi prawami dysponuje przenosząc je na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto, aby czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlegała opodatkowaniu VAT, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym obie strony Cesji mają status czynnych podatników VAT, zatem Cesja powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Co więcej, zdaniem Zainteresowanych do Cesji nie powinno znaleźć zastosowania żadne ze zwolnień wskazanych w ustawie o VAT.

Podsumowując, Cesja praw i obowiązków z przedwstępnych umów sprzedaży Działek spełnia wszystkie warunki pozwalające na uznanie jej za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. A zatem Cesja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym podlega w całości opodatkowaniu VAT oraz nie podlega zwolnieniu z VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.: Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.659.2021.1.DS

„Mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, należy stwierdzić, że zbycie praw i obowiązków do Umowy Przedwstępnej nabycia nieruchomości będzie stanowić usługę świadczoną przez C. na rzecz B. za wynagrodzeniem. ”

1\. Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2021.1.NF

„Mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane w opisie sprawy okoliczności, należy stwierdzić, że zbycie praw i obowiązków do Umowy Przedwstępnej nabycia nieruchomości będzie stanowić usługę świadczoną przez C na rzecz B za wynagrodzeniem”.

2\. Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.328.2020.1.MMA

„Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawcę 2 na Wnioskodawcę 1 praw i obowiązków w wyniku zawarcia Umowy cesji, stanowić będzie świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy VATi będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.”

3\. Interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.726.2019.1.SR

„W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Klienta praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, wskutek zawarcia umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, a nie dostawę towaru”.

4\. Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2018r., nr 0111-KDIB3-1.4012.425.2018.2.IK

„W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy.

Jak wskazano wyżej, stawka podatku VAT, co do zasady, wynosi 23%”.

5\. Interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.269.2018.1.IT

„Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Cedent na mocy Umowy Przedwstępnej Cesji zobowiązał się do przeniesienia za wynagrodzeniem na Cesjonariusza praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej. Przedmiotem sprzedaży będzie prawa majątkowe (wierzytelności) oraz obowiązki Cedenta wynikające z Umowy Przedwstępnej, nie zaś towar.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Cedenta na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej stanowić będzie odpłatne świadczenie usług przez Cedenta na rzecz Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków. Wobec tego wykonanie przedmiotowej usługi opodatkowane będzie stawką VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23% jako świadczenie usług.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie wskazanym w pkt 2, tj. że Cesjonariuszowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług VAT, naliczonego w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe”.

Ad. 2

Prawo do odliczenia VAT z tytułu Cesji

Z kolei, w odniesieniu do możliwości rozliczenia VAT naliczonego związanego z Cesją, zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Cesji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż transakcja ta ma finalnie doprowadzić do realizacji przez Wnioskodawcę Inwestycji, w celu jej późniejszego zbycia lub wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Wnioskodawca jest i na dzień dokonania Cesji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz spełnia ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W momencie dokonania Cesji Wnioskodawca nabędzie prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnych umów sprzedaży Działek. Działki te będą przez niego wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT (realizacja Inwestycji).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, w związku z dokonaniem Cesji i otrzymaniem prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do Cesji nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Cesja podlega przepisom ustawy o VAT jako świadczenie usług, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Cesji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu stron Cesji. W szczególności zasady opodatkowania VAT Cesji wpływają na obowiązki podatkowe Cedenta. Po stronie Wnioskodawcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno - podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie PCC (którego Wnioskodawca byłby podatnikiem).

A zatem, z uwagi na fakt, iż Cesja w całości podlega opodatkowaniu, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawartą umową Cesji, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług
------------------------------------------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług, objęte pytaniami nr 1 i 2, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zainteresowani nabyciem praw do nieruchomości gruntowej pod inwestycję magazynowo - usługową wraz z blokami socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą.

Zamierzają Państwo nabyć 11 działek. Obecnie właścicielami Działek są osoby fizyczne - Sprzedający. W związku z powyższym, Państwo oraz Kontrahent (Cedent) 29 czerwca 2022 r. zawarli przedwstępną umowę cesji praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Działek zawartych między Sprzedającymi oraz Cedentem. Zgodnie z postanowieniami umowy, przyrzeczona umowa cesji ma zostać zawarta do 31 października 2023 r. Państwo i Cedent nie są podmiotami powiązanymi, a Cesja zostanie dokonana za wynagrodzeniem. Zarówno Państwo jak i Cedent są - i na moment dokonania Cesji będą - podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i czynnymi podatnikami podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Cesja, która zostanie dokonana w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, stanowić będzie świadczenie usług na gruncie VAT podlegające opodatkowaniu oraz niepodlegające zwolnieniu z VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy przywołać przepis art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zgodnie z którym:

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem usług, za które cedent otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji.

W wyniku zawarcia Umowy cesji obejmą Państwo wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych sprzedaży Działek zawartych pomiędzy Sprzedającymi a V. Spółka z o.o. (Cedent). Z tytułu zawarcia Umowy cesji zobowiążą się Państwo się do zapłaty na rzecz V. Spółka z o.o. (Cedent) określonego wynagrodzenia. W ramach tej transakcji V. Spółka z o.o. (Cedent) zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu Państwu wstąpienie w prawa i obowiązki określone w Umowie cesji, dzięki czemu uzyskają Państwo wymierną korzyść (nabędą Państwo prawa i obowiązki wynikające z Umów przedwstępnych sprzedaży Działek, w zamian za co zobowiążą się Państwo do zapłaty na rzecz V. Spółka z o.o. (Cedent) określonego wynagrodzenia.

Zatem V. Spółka z o.o. jako cedent podjęła określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Państwo staną się niewątpliwie beneficjentem tego działania – będą Państwo bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na Państwa wskazane w Umowie cesji prawa i obowiązki wynikające z Umów przedwstępnych sprzedaży Działek. Pomiędzy Państwem a V. Spółka z o.o. powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega w myśl art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednoczesnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania cesji praw i obowiązki wynikających z Umów przedwstępnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Dokonując oceny Państwa stanowiska w zakresie objętym pytaniem nr 2, należy wyjaśnić, iż kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. Ustawy,

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Wskazać należy również, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Trzeba jednak zauważyć, że – co do zasady – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji prawnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepisy art. 88 ustawy o VAT enumeratywnie określają przypadki, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) uchylony;

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) uchylono;

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) uchylony;

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zaintersowani nabyciem praw do nieruchomości gruntowej pod inwestycję magazynowo - usługową wraz z blokami socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą. Zamierzają Państwo nabyć 11 działek. Zgodnie z postanowieniami umowy, przyrzeczona umowa cesji ma zostać zawarta do 31 października 2023 r. Wnioskodawca i Cedent nie są podmiotami powiązanymi, a Cesja zostanie dokonana za wynagrodzeniem.

Państwo i Cedent nie są podmiotami powiązanymi, a Cesja zostanie dokonana za wynagrodzeniem. Zarówno Państwo jak i Cedent są - i na moment dokonania Cesji będą - podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i czynnymi podatnikami podatku VAT.

Planują Państwo wybudowaną w ramach Inwestycji powierzchnię magazynowo - usługową wraz z blokami socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą wynająć lub sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Cedenta dokumentującej dokonaną Cesję praw i obowiązków wynikających z zawartych przedwstępnych umów sprzedaży Działek na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy prawa, aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy. Podatnik musi wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu warto przywołać orzeczenie TSUE z 8 lutego 2007 r. C-435/05 w sprawie Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, jako wyraz ugruntowanej linii orzeczniczej w TSUE w zakresie przyznawania prawa do odliczenia podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku.

Odnosząc się do oceny Państwa stanowiska w kwestii prawa do obniżenia kwoty należnego o kwotę naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Cedenta dokumentującej dokonaną Cesję praw i obowiązków wynikających z zawartych przedwstępnych umów sprzedaży Działek, należy uznać, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ transakcja sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Działek będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i nie korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Zarówno Państwo jak i Cedent są - i na moment dokonania Cesji będą - podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i czynnymi podatnikami podatku VAT.

Ponadto planują Państwo nabyte Działki przeznaczyć pod inwestycję magazynowo - usługową wraz z blokami socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą, która w przyszłości ma zostać wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do świadczenia usług najmu lub ma być przeznaczona do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy do dojdzie do zawarcia przyrzeczonej Umowy cesji na podstawie, której nabędą Państwo ogół praw i obowiązków przysługujących V. Spółka z o.o. do wymienionych we wniosku Działek, to będzie Państwu jako Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od Cedenta dokumentującej dokonaną Cesję, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 lub będzie Państwu przysługiwało

prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy lub będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej - ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.