Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.242.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, o ile strony dokonają odpowiedniego wyodrębnienia wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 6 lipca 2018 r. (data wpływu – 9 lipca 2018 r.), uzupełnionym 30 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W dniu 30 lipca 2018 r. wniosek został uzupełniony pismem zawierającym informacje o zmianie nazwy oraz adresu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: C. Sp. z o.o. – Zbywca, Spółka;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
*   W. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa M. Sp. z o.o.) – Nabywca

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zbywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości własnych.

Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planującą rozpocząć działalność na rynku nieruchomości.

Spółka (Zbywca) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w W., która obejmuje działkę o numerze ewidencyjnym 114 (dalej: „Grunt”) oraz właścicielem budynku handlowo-usługowo-biurowego C. (dalej: „Budynek”) będącego odrębnym przedmiotem własności wraz z przynależną infrastrukturą obejmującą w szczególności wjazd do Budynku oraz uzbrojenie terenu (dalej: „Infrastruktura”), posadowionymi na Gruncie, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (Grunt, Budynek i Infrastruktura dalej również łącznie jako: „Nieruchomość”).

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności naniesień znajdujących się na Gruncie w roku 2014 w ramach transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Od momentu nabycia, Nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, tj. przygotowaniu Nieruchomości do wynajmu komercyjnego oraz wynajmie powierzchni na cele komercyjne. Po nabyciu Zbywca rozpoczął modernizację i przebudowę Budynku oraz Infrastruktury. Budynek został opróżniony z dotychczasowych najemców, a następnie przebudowany (w praktyce istniejąca konstrukcja Budynku została rozebrana z zachowaniem niektórych elementów, a następnie Budynek został odtworzony) oraz rozbudowany poprzez dobudowanie dodatkowej części (połączonej z odtworzoną częścią Budynku). Po przeprowadzeniu modernizacji i przebudowy, Budynek został oddany do częściowego użytkowania 30 kwietnia 2018 r. Od momentu oddania do użytkowania, powierzchnie biurowe, handlowe, usługowe oraz miejsca parkingowe w Budynku przeznaczone są do najmu komercyjnego opodatkowanego stawką 23% podatku od towarów i usług. Na dzień złożenia wniosku, część powierzchni w Budynku została już wydana najemcom, a Zbywca sukcesywnie wydaje kolejne powierzchnie najemcom na podstawie zawartych umów najmu. W momencie zawarcia Transakcji większość powierzchni będzie już wydana najemcom, jednakże część powierzchni może być już objęta umowami najmu, ale jeszcze nie przekazana faktycznie odpowiedniemu najemcy. Ponadto, część Nieruchomości może nie zostać wynajęta przed Transakcją docelowemu najemcy. Jednakże z uwagi na fakt, że Nabywca skłonny jest nabyć Budynek, pod warunkiem, że będzie on na dzień Transakcji generował odpowiednie przychody z najmu, w stosunku do tych powierzchni niewynajętych lub niewydanych, Zbywca zawrze z podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej umowę najmu (tzw. master lease agreement), na podstawie której podmiot ten będzie wynajmował te powierzchnie Budynku do czasu przekazania ich docelowym najemcom, z prawem poszukiwania docelowego najemcy na powierzchnie, w stosunku do których przed zawarciem Transakcji nie będzie zawarta jeszcze umowa najmu. Ponadto, na podstawie odrębnej umowy, Zbywca będzie zobowiązany wypłacać Nabywcy określone płatności odpowiadające kwocie, o jaką generowane przez Nieruchomość przychody z najmu będą niższe od oczekiwanych przez Nabywcę z uwagi na udzielone przez Zbywcę obniżki czynszów i inne zachęty.

Zbywca dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na nabycie Nieruchomości oraz dokonanymi modernizacjami i rozbudową Budynku oraz Infrastruktury, ponieważ powyższe czynności były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Oprócz Nieruchomości, Spółka posiada również inne składniki majątku, które służą wykonywanej przez nią działalności, takie jak: środki trwałe, należności krótkoterminowe, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych (w tym depozyty zwrotne od najemców). Ponadto Spółka posiada zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego oraz pożyczek finansujących nabycie i modernizację Nieruchomości oraz zobowiązania handlowe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza dokonać transakcji zbycia (dalej: „Transakcja”) na rzecz Nabywcy (spółki z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług) zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Przedmiot Transakcji”). Transakcja będzie miała charakter odpłatny, a cena będzie regulowana zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży w częściach, z których główna część będzie płatna w momencie dokonania Transakcji, a pozostałe części ceny mogą być płatne w przypadku spełnienia określonych warunków. Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w IV kwartale 2018 r.

Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności obejmującego następujące elementy:

1.  nazwa „C.”, pod którą funkcjonuje Budynek;
2.  prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności zlokalizowanego na Gruncie Budynku, a także zlokalizowanej na Gruncie oraz przynależnej Budynkowi Infrastruktury;
3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu dotyczących Nieruchomości, w tym prawa Zbywcy do nieuregulowanych należności wynikających z umów najmu udokumentowanych fakturami wystawionymi w odniesieniu do miesiąca Transakcji;
4.  prawo własności składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy w tym ruchomości;
5.  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zabezpieczeń zobowiązań finansowych najemców dostarczonych na podstawie umów najmu, w tym przede wszystkim płatności czynszu najmu związanego z umowami najmu, w tym: wszelkie depozyty pieniężne, gwarancje bankowe, gwarancje grupowe czy oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;
6.  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy najmu dotyczącej części Nieruchomości niewynajętych i/lub niewydanych docelowym najemcom (ang. master lease agreement),
7.  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów budowalnych i umów z architektami, w tym rękojmi i gwarancji jakości udzielonych w ramach umów budowlanych oraz gwarancji udzielonych przez architektów w ramach umowy z architektami, wraz z zabezpieczeniami ww. rękojmi i gwarancji w postaci m.in. gwarancji bankowych;
8.  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z gwarancji należytego wykonania udzielonych w ramach umów budowlanych oraz umowy z architektami, wraz z obowiązkiem zwrotu kwot zatrzymanych;
9.  prawa własności intelektualnej, w tym: (i) autorskie prawa majątkowe do projektów Budynku, (ii) prawa autorskie do logo stanowiącego znak towarowy na przysługujących Zbywcy polach eksploatacji prawo do nazwy budynku „C.”; (iii) prawa do domeny internetowej c., (iv) prawo ochronne do znaku towarowego „C.”; oraz przysługujące Zbywcy przenoszalne prawa i licencje na korzystanie z oprogramowania przeznaczonego do obsługi Nieruchomości;
10.  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym umowa o świadczenie usług (ang. facility management agreement) oraz umowy z dostawcami mediów, m.in. w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych, niezbędnych do funkcjonowania i utrzymywania Nieruchomości; Transakcja nie obejmuje ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań dotyczących wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług na podstawie tych umów;
11.  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (ang. property management agreement) zawartej pomiędzy Zbywcą a podmiotem niepowiązanym, Transakcja nie obejmuje ewentualnych zobowiązań wynikających z niezapłaconych faktur dotyczących okresów za wyjątkiem ewentualnych zobowiązań za miesiąc poprzedzający miesiąc Transakcji;
12.  dokumentacja techniczna (w uzgodnionym przez Zainteresowanych zakresie – oryginały lub kopie) dotycząca Nieruchomości będąca w posiadaniu Zbywcy, a w szczególności: (i) oryginały wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Budynku i Infrastruktury otrzymane przez Zbywcę, (ii) całość dokumentacji technicznej dotyczącej modernizacji i przebudowy Budynku i Infrastruktury, w tym dziennik budowy, (iii) projekty wykonawcze, dokumentacja budowlana, rysunki oraz opisy budowy związane z modernizacją i przebudową Budynku i Infrastruktury, (iv) instrukcje dotyczące urządzeń w Budynku, (v) instrukcje BHP oraz dotyczące systemu ochrony przeciwpożarowej w Budynku, (vi) opinie ekspertów dotyczące Budynku, (vii) raporty z inspekcji Budynku, (viii) karty dostępu do Budynku, (ix) kody do systemu BMS w Budynku, (x) dokumentacja przygotowana w celu uzyskania świadectwa charakterystyki energetycznej dla Budynku, (xi) dokumentacja powykonawcza oraz (xii) książka obiektu budowlanego zawierająca raporty z kontroli technicznych Nieruchomości;
13.  dokumentacja dotycząca funkcjonowania Przedmiotu Transakcji posiadana przez Zbywcę w zakresie ustalonym przez Zainteresowanych, przekazana na elektronicznym nośniku danych, w tym (i) kopie wybranej dokumentacji księgowej oraz podatkowej Zbywcy dotyczącej działalności związanej z Przedmiotem Transakcji, (ii) umowy najmu Nieruchomości oraz związana z nimi dokumentacja (m.in. protokoły przekazania, polisy ubezpieczeniowe oraz istotna korespondencja), (iii) dokumentacja związana z kosztami utrzymania Nieruchomości oraz zasadami ustalania cen i najmu Budynku, (iv) umowa z architektami, umowy budowlane i gwarancje z nich wynikające, (v) umowy zarządzania nieruchomością oraz serwisowe wraz ze związaną z nimi dokumentacją, (vi) bazy danych związane z Przedmiotem Transakcji, (vii) umowy związane z zarządzaniem Budynkiem, w tym analizy płatności zobowiązań najemców, (viii) wzór umowy najmu Nieruchomości, (ix) informacje odnoszące się do funkcjonowania Przedmiotu Transakcji, w tym tajemnica przedsiębiorstwa, polityka najmów i ustalania cen dla najemców, know-how Zbywcy związane z Przedmiotem Transakcji, w zakresie wynikającym z przekazywanych i udostępnianych dokumentów, (x) wszelkie hasła, kody dostępu i inne zabezpieczenia niezbędne do przekazania Nabywcy domeny internetowej, (xi) pozostałe materiały związane z badaniem stanu prawnego (due diligence) Przedmiotu Transakcji;
14.  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy o prowadzenie rachunków bankowych związanych z Przedmiotem Transakcji, tj. rachunki bankowe prowadzone dla wpłaconych przez najemców depozytów pieniężnych oraz środki pieniężne zgromadzone na tych rachunkach bankowych;
15.  pozwolenia, zezwolenia oraz wszelkie decyzje administracyjne związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, w takim zakresie, w jakim mogą one zostać przeniesione na podstawie przepisów prawa.

Intencją Zbywcy i Nabywcy jest objęcie Transakcją wszystkich wspomnianych wyżej elementów. Jednakże nie można wykluczyć, że w związku z okolicznościami biznesowymi niektóre elementy nie będą mogły być przeniesione, np. może nie być możliwe uzyskanie zgody dostawcy usług serwisowych/mediów na przeniesienie praw i obowiązków Zbywcy na Nabywcę. Nie można więc wykluczyć, że Nabywca będzie musiał zawrzeć odpowiednie niektóre umowy we własnym zakresie.

Zainteresowani wskazują, że cena za nabycie Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę zostanie ustalona w oparciu o wartość ww. składników, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Nabywcę. W szczególności wartość Przedmiotu Transakcji i konsekwentnie cena zbycia Przedmiotu Transakcji będzie w głównej mierze określona w oparciu o wartość Nieruchomości ustaloną przez Zainteresowanych.

Pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych poniżej elementów, zachodzą w dalszym ciągu funkcjonalne związki w ten sposób, że są one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego. Po zakończeniu okresu modernizacji i przebudowy Budynku i Infrastruktury, Zbywca w oparciu o te składniki realizuje (do momentu Transakcji) działalność w zakresie najmu komercyjnego. Podobnie Nabywca – po Transakcji – w oparciu o te właśnie składniki, które będą przedmiotem Transakcji, zamierza prowadzić działalność związaną z najmem komercyjnym.

Jednocześnie w ramach Przedmiotu Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione te składniki majątku Spółki, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji, lub które ze względu na swoją naturę i wymogi prawne, nie mogą wejść w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji, w tym w szczególności:

1.  prawa i obowiązki Zbywcy z tytułu kredytu bankowego oraz pożyczek udzielonych Zbywcy przez banki oraz wszelkie inne podmioty, jak również wszelkie inne zobowiązania Zbywcy względem banków, w szczególności poręczenia, podporządkowania wierzytelności oraz inne zobowiązania gwarancyjne;
2.  prawa i obowiązki Zbywcy z tytułu umów pożyczek od spółki powiązanej oraz wszelkie inne zobowiązania Zbywcy względem pożyczkodawcy;
3.  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy o usługi księgowe zawartej pomiędzy Zbywcą a I. Sp. z o.o.;
4.  prawa i obowiązki Zbywcy jako najemcy wynikające z umowy najmu siedziby;
5.  prawa i obowiązki, w tym należności i zobowiązania wynikające z umów lub dokumentów innych niż objęte Przedmiotem Transakcji, w szczególności ewentualne należności z umów najmu dotyczące okresów wcześniejszych niż miesiąc Transakcji;
6.  dokumentacja prawna i księgowa, know-how i tajemnice Zbywcy inne niż związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umowy pomiędzy Zbywcą a I. Sp. z o.o. w zakresie dotyczącym wsparcia przy obsłudze Transakcji oraz komercjalizacji Budynku;
8.  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z postępowań sądowych, których stroną jest lub może być Zbywca;
9.  rachunki bankowe Zbywcy inne niż wymienione w Przedmiocie Transakcji, wraz ze zgromadzonymi na nich środkami.

Składniki, które nie są przenoszone w ramach Transakcji, są co do zasady związane z funkcjonowaniem samej Spółki i stanowią przede wszystkim nadbudowę korporacyjną tej Spółki. Składają się na nie przede wszystkim elementy takie jak przykładowo: umowa dotycząca obsługi księgowej spółki czy rachunek bankowy. Są one niezbędne dla zapewnienia normalnego funkcjonowania korporacyjnego (prawnego) Zbywcy prowadzącego działalność w formie spółki kapitałowej. Nie są one bezpośrednio związane z istotą prowadzonej przez Zbywcę działalności, tj. najmem komercyjnym, a w przypadku zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek są ściśle związane z oceną wiarygodności Zbywcy jako dłużnika, w związku z czym w praktyce przeniesienie tych zobowiązań na inne podmioty jest trudne i nie praktykowane. Niewłączenie ich do Przedmiotu Transakcji nie uniemożliwi Nabywcy kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego na podobnych zasadach jak Zbywca przed Transakcją. Składniki majątku wyłączone z Przedmiotu Transakcji utracą w dniu Transakcji jakikolwiek związek z Przedmiotem Transakcji.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji działalność gospodarczą analogiczną do działalności Zbywcy – tj. polegającą głównie na wynajmie powierzchni komercyjnej. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą polegającą na najmie komercyjnym w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji. Jednak w celu podjęcia działalności, Nabywca musi we własnym zakresie zapewnić osobne finansowanie nabycia i przygotować nadbudowę korporacyjną, w tym dokonywać rozliczeń podatkowych oraz pozyskać usługi finansowo-księgowe dla prowadzonej działalności, które zapewnią mu wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów księgowo-podatkowych.

Wyłączenie z Przedmiotu Transakcji ww. elementów nie wpłynie na zdolność Nabywcy do kontynowania działalności w zakresie najmu komercyjnego, czy też zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa u Nabywcy. Składniki te stanowią co do zasady elementy korporacyjne związane z działalnością samej Spółki.

Ponadto, fakt, że Nabywca może prowadzić działalność w zakresie najmu komercyjnego w oparciu o nabyte od Spółki składniki nie wyklucza tego, że Nabywca będzie po Transakcji nabywał dodatkowe składniki majątku, jeżeli uzna to za uzasadnione biznesowo dla lepszego rozwoju, czy też usprawnienia prowadzonej działalności.

W ramach przedsiębiorstwa Zbywcy nie są zatrudnieni pracownicy, jak również na moment Transakcji w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy nie będą zatrudnieni pracownicy. W wyniku Transakcji nie dojdzie zatem do przejścia zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę.

Inne istotne okoliczności związane z Transakcją.

W celu umożliwienia właściwego korzystania z Nieruchomości, Zbywca zawarł szereg umów, m.in. umów najmu oraz umów na wykonanie dodatkowych prac aranżacyjnych i adaptacyjnych (tzw. prace fit-out). W zakresie umów dotyczących prac fit-out możliwe jest, że przed dniem dokonania Transakcji nie dojdzie do wykonania wszystkich planowanych prac związanych z dostosowaniem powierzchni w Nieruchomości do potrzeb i oczekiwań najemców. Zainteresowani uzgodnili, że w takim przypadku prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących trwających prac aranżacyjnych i adaptacyjnych nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Zbywca będzie zobowiązany do dokończenia tych prac (Zbywca najprawdopodobniej przeniesie ten obowiązek na inny podmiot).

Wyodrębnienie Przedmiotu Transakcji.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka jest w stanie przyporządkować do Przedmiotu Transakcji związane z nim przychody i koszty oraz aktywa i pasywa. Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji (przy czym jak wskazano wyżej nie wszystkie składniki majątkowe będą przedmiotem Transakcji).

Składniki materialne i niematerialne stanowiące Przedmiot Transakcji nie są wewnętrznie ani funkcjonalnie wyodrębnione w żaden sformalizowany sposób inaczej niż poprzez fakt, że służą one w całości funkcji (działalności gospodarczej) komercyjnego najmu Nieruchomości. Składniki te są ze sobą powiązane pod względem organizacyjnym i umożliwiają kontynuowanie przez Nabywcę działalności Zbywcy polegającej na najmie komercyjnym Nieruchomości.

Zbywca pragnie podkreślić, że Przedmiot Transakcji stanowi istotną część jego aktywów. Po uregulowaniu swoich zobowiązań wynikających z Transakcji, Zbywca nie planuje kontynuowania prowadzonej obecnie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, o ile strony dokonają odpowiedniego wyodrębnienia wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie Przedmiotu Transakcji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, o ile strony dokonają odpowiedniego wyodrębnienia wartości rzeczy i praw majątkowych.

Zainteresowani przywołali treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że Zainteresowani posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że choćby jeden z Zainteresowanych z tytułu dokonania danej czynności jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniony.

W ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wynika to z tego, że Spółka zamierza zbyć całość składników, które zarówno pod względem organizacyjnym jak i funkcjonalnym umożliwiają kontynuowanie działalności w zakresie najmu komercyjnego Nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych transakcja zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych stanowiących Przedmiot Transakcji stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wynika to z tego, że Spółka zamierza zbyć całość składników, które zarówno pod względem organizacyjnym jak i funkcjonalnym umożliwiają kontynuowanie działalności w zakresie najmu komercyjnego Nieruchomości.

Konsekwentnie, skoro przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz Przedmiotem planowanej Transakcji będą rzeczy i prawa majątkowe znajdujące się i wykonywane na terytorium Polski, to zbycie przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani przywołali treść art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych praw majątkowych ustalona na dzień zawarcia umowy. Przy czym bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu transakcji.

Zainteresowani podkreślili, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa. Jednakże, w świetle praktyki organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2018 r., znak: 0111-KDIB4.4014.122.2018.2.ASZ) należy przyjąć, że sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem przedsiębiorstwo, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład, tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, które jest przedmiotem umowy sprzedaży.

Zainteresowani przywołali treść art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że w przypadku, gdyby cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jego wartości rynkowej, ustalona została przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów, to Transakcja będzie opodatkowana stawką 2%. Natomiast, jeżeli Nabywca i Zbywca wyodrębnią w umowie wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), to podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek.

Zatem w sytuacji, gdy strony Transakcji wyodrębniają w zawartej umowie sprzedaży składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Organ zaznacza, iż powyżej przywołał tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 20 sierpnia 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.365.2018.2.ISK.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zbywca oraz Nabywca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność związaną z wynajmem nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.365.2018.2.ISK w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przywołanych (…) regulacji prawnych przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Zbywcę zespołu składników materialnych i niematerialnych (Przedmiot Transakcji), które można wyodrębnić funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, będzie stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa spełniającego wymogi określone w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Tym samym, przedmiotowa transakcja sprzedaży Przedmiotu Transakcji stanowiącego przedsiębiorstwo, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się przede wszystkim definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj przedsiębiorstwa.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, które jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.