Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1137/15-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-28
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przychodów: a) które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek SKA (po wniesieniu ich akcji aportem do Wnioskodawcy) w Spółki Kom. ?, b) które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (po uprzednim wniesieniu akcji Spółek SKA aportem do Wnioskodawcy i po przekształceniu Spółek SKA w Spółki Kom.) w spółkę komandytową ?, c) osiąganych przez Spółkę Nieruchomościową z siedzibą w Polsce po jej przekształceniu w spółkę komandytową ? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek składania rocznego zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym ?
Słowa kluczowe: aport; Luksemburg; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwestii, czy Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przychodów:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek SKA (po wniesieniu ich akcji aportem do Wnioskodawcy) w Spółki Kom. – **jest prawidłowe,**

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (po uprzednim wniesieniu akcji Spółek SKA aportem do Wnioskodawcy i po przekształceniu Spółek SKA w Spółki Kom.) w spółkę komandytową – **jest prawidłowe,**

*   osiąganych przez Spółkę Nieruchomościową z siedzibą w Polsce po jej przekształceniu w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie kwestii, czy Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przychodów, które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek SKA (po wniesieniu ich akcji aportem do Wnioskodawcy) w Spółki Kom. i w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (po uprzednim wniesieniu akcji Spółek SKA aportem do Wnioskodawcy i po przekształceniu Spółek SKA w Spółki Kom.) w spółkę komandytową oraz osiąganych przez Spółkę Nieruchomościową z siedzibą w Polsce po jej przekształceniu w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej - „Wnioskodawca”) jest specjalną spółką komandytową prawa luksemburskiego - société en commandite speciale posiadającą siedzibę w Luksemburgu. Wnioskodawca został zawiązany przez D. Holding S.à. r.l. (dalej - „SARL”) będącą spółką kapitałową zawiązaną zgodnie z prawem luksemburskim, która jest wspólnikiem w dwóch spółkach osobowych prawa luksemburskiego, w tym we Wnioskodawcy (są to specjalne spółki komandytowe prawa luksemburskiego - société en commandite speciale (dalej - „SCSp”). SARL jest wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania Wnioskodawcy (general partner-odpowiednik polskiego komplementariusza). Od momentu zawiązania SCSp do momentu zbycia praw udziałowych w SCSp (tj. Partnership Interests (zdefiniowanych poniżej) na rzecz Funduszu (zdefiniowanego poniżej) osoba trzecia z siedzibą poza Polską będzie wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania każdej SCSp (limited partner- odpowiednik polskiego komandytariusza). Od momentu nabycia Partnership Interests, wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania każdej SCSp będzie B. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Sektora Nieruchomości (dalej - „Fundusz”).

Fundusz jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm., dalej: „Ustawa o funduszach inwestycyjnych”).

Fundusz uczestniczy - bezpośrednio lub pośrednio - w spółkach prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski.

W ramach realizacji określonej w statucie Funduszu oraz w Ustawie o funduszach inwestycyjnych polityki inwestycyjnej, Fundusz zamierza dokonać inwestycji (dalej „Inwestycja”) w udziałowe papiery wartościowe (tzw. limited partnership interests - dalej „Partnership Interests”) emitowane przez SCSp poprzez objęcie ww. Partnership Interests przez Fundusz w zamian za wkład niepieniężny do tych spółek SCSp w postaci akcji, które Fundusz posiada w określonych spółkach komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej - „Spółki SKA”). Wnioskodawcą w zakresie przedmiotowego wniosku jest jedną ze spółek SCSp, do której ma zostać wniesiony określony powyżej wkład niepieniężny.

Przed dokonaniem ww. Inwestycji, Fundusz nabędzie wszystkie istniejące (przed dokonaniem Inwestycji) Partnership Interests wyemitowane przez te spółki SCSp w związku z ich zawiązaniem, przez co stanie się wspólnikiem (limited partner - odpowiednikiem polskiego komandytariusza) tych spółek SCSp. Jednocześnie Fundusz nabędzie (bezpośrednio lub pośrednio) wszystkie (100%) udziałów w SARL od osoby trzeciej z siedzibą poza Polską.

Zatem, po dokonaniu ww. inwestycji, dwoma wspólnikami każdej z ww. spółek SCSp będą SARL (kontrolowany bezpośrednio albo pośrednio przez Fundusz) oraz Fundusz.

Do jednej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz jako jej wspólnika wkład niepieniężny w postaci akcji trzech Spółek SKA, z kolei do drugiej SCSp zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci akcji dwóch innych Spółek SKA. Spółki SKA, których akcje mają być wniesione do luksemburskich spółek SCSp są z kolei akcjonariuszami w spółce komandytowo akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i właścicielem nieruchomości w Polsce (dalej - „Spółka Nieruchomościowa”). Zarówno zatem Spółki SKA, jak i Spółka Nieruchomościowa, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy wskazać, że luksemburska spółka SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. (ze zmianami) oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). SCSp może mieć przynajmniej dwóch wspólników, z których co najmniej jeden odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (tzw. unlimited partner), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki (tzw. limited partner). We Wnioskodawcy SARL będzie pełnił funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego Księstwa Luksemburga, SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego, tzn. nie jest podatnikiem tego podatku i nie jest objęta przepisami luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki - proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w SCSp. Transparentność podatkowa spółki SCSp w odniesieniu do podatku dochodowego nie ma ani charakteru fakultatywnego (w tym w szczególności nie ma możliwości wyboru opodatkowania na poziomie spółki SCSp) ani też warunkowego.

W następstwie czynności opisanych powyżej, SCSp staną się akcjonariuszem w Spółkach SKA będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółki SKA, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną następnie przekształcone w spółki komandytowe (dalej - „Spółki Kom.”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym po przekształceniu w Spółkach Kom. komandytariuszem zostanie SCSp, a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Nieruchomościową, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie na późniejszym etapie również przekształcona w spółkę komandytową, w której komandytariuszami będą Spółki Kom., a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W trakcie funkcjonowania Spółek SKA oraz Spółki Nieruchomościowej, jak i na moment przekształcenia, wypracowany przez te spółki zysk zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości), może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia w powyższych spółkach mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania tych spółek w formie spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółek za rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Po dokonaniu przekształceń struktura docelowa będzie wyglądała w taki sposób, że luksemburskie spółki osobowe SCSp, jako komandytariusz, będą uzyskiwać przychody z tytułu udziału w Spółkach Kom., które z kolei będą uzyskiwać przychody z udziału w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową.

W konsekwencji wyżej przedstawionych czynności, SCSp będzie posiadała udział w Spółkach Kom. oraz pośrednio będzie uczestniczyła w Spółce Nieruchomościowej, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową.

W wyniku powyższych zdarzeń, SARL oraz Fundusz będą uzyskiwali przychody z udziału w spółkach osobowych SCSp, w związku z ich udziałem w Spółkach Kom. oraz ich pośrednim uczestnictwem w Spółce Nieruchomościowej, która po przekształceniu będzie spółką komandytową.

Wnioskodawca, w celu przybliżenia tutejszemu organowi charakteru prawnego luksemburskiej spółki osobowej SCSp, poniżej przedstawia krótki opis jej statusu podatkowego oraz prawnego w odniesieniu do polskich przepisów oraz opis regulacji prawnych jej dotyczących obowiązujących w Luksemburgu.

Pojęcie „osobowości prawnej” w luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego jako odpowiadające pojęciu „osobowości prawnej” w polskim systemie prawnym

Według jednego z poglądów - reprezentowanych zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie - osobą prawną w polskim porządku prawnym jest tylko jednostka organizacyjna, uznawana wyraźnie za osobę prawną przez przepis prawa. Powyższa koncepcja, zwana normatywną lub formalną metodą regulacji osób prawnych, znalazła odzwierciedlenie w polskich przepisach prawnych. Przepisy ogólne prawa cywilnego, a jeszcze wyraźniej przepisy Kodeksu cywilnego, wskazały jednostki organizacyjne, które uznawały za osobę prawną oraz ustaliły zasadę, że inne niewymienione z nazwy jednostki mogą być osobą prawną tylko w przypadku, gdy ustawa nadaje im ten status. Ten pogląd można zapewne uznać obecnie za dominujący w polskim porządku prawnym.

Przyjmując, że konstrukcja osobowości prawnej funkcjonująca w polskim systemie prawa jest taka, jak opisuje to koncepcja normatywna lub formalna metoda regulacji osób prawnych, stwierdzić należy, że system prawa luksemburskiego oparty jest na takich samych założeniach.

Przepisy luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (dalej - „Ustawa o spółkach handlowych”, loi concernant les sociétés commerciales - Law relating to commercial companies), wymieniają siedem jednostek organizacyjnych, którym przyznaje się osobowość prawną. Przepis art. 2 Ustawy o spółkach handlowych stanowi, że są wśród nich: société en nom collectif - general corporate partnership/unlimited company; the société en commandite Simple - limited corporate partnership; the société anonyme - public company limited by shares; the société en commandite par action - corporate partnership limited by shares; the société á responsabilité limitée -private limited liability company; the société cooperative - co-operative society; the société européenne SE - European company).

Z przepisów Ustawy o spółkach handlowych wynika nadto, że każda z siedmiu wymienionych jednostek jest osobą odrębną od tworzących ją członków (wspólników, akcjonariuszy). Opisana w wniosku spółka SCSp nie znajduje się na ww. liście podmiotów wyposażonych w osobowość prawną. Co więcej, spółka SCSp nie ma odrębnej od swoich wspólników osobowości prawnej (art. 2, art. 22-1(2) Ustawy o spółkach handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, że SCSp również w rozumieniu prawa polskiego nie powinna być traktowana jako spółka posiadająca osobowość prawną.

Opis prawnej regulacji SCSp w Luksemburgu

Elementami dominującymi w konstrukcji spółki SCSp są elementy osobowe.

SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wniosku, w spółce SCSp występują dwie kategorie członków (wspólników): tzw. associé commandité i tzw. associé commanditaire.

W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

*   unlimited partner (associé commandité) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi,

*   limited partner (associé commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

Spółka SCSp nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna czy walne zgromadzenie. Ustawa o spółkach handlowych stanowi, że sprawy spółki może prowadzić jeden lub kilku wspólników, i to zarówno tych, którzy ponoszą ograniczoną odpowiedzialność, jak i tych którzy odpowiadają w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki SCSp, zgodnie z postanowieniami umowy spółki SCSp. Należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menedżer niebędący jej wspólnikiem może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy. Oznacza to, że o sposobie prowadzenia spraw spółki SCSp decydują jej członkowie (wspólnicy) w umowie spółki SCSp. Ustawa o spółkach handlowych stanowi także, że prawa głosu przysługujące poszczególnym członkom (wspólnikom) spółki SCSp są proporcjonalne do wniesionych wkładów, co zdaje się sugerować, że kolegialne decyzje w spółce SCSp mogą zapadać na zebraniach wspólników (chyba że w umowie spółki SCSp ustalony zostanie inny sposób głosowania). W spółce SCSp nie ma obowiązku utworzenia kapitału zakładowego (podstawowego), niemniej jednak wspólnicy mogą wnosić do spółki SCSp wkłady o charakterze zarówno pieniężnym, jak i niepieniężnym, a także wkłady polegające na świadczeniu osobistej pracy na rzecz spółki, w przypadku gdy umowa spółki SCSp tak stanowi. Z bilansowego i rachunkowego punktu widzenia suma tych wkładów tworzy rodzaj kapitału podstawowego spółki SCSp. Spółka SCSp może emitować papiery wartościowe (jednostki uczestnictwa, parts d’interets - interest shares, participation units) ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp, jeżeli umowa spółki SCSp tak stanowi. Wyemitowane papiery wartościowe mogą być przedmiotem obrotu (zbycia oraz obciążenia).

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w umowie spółki, wspólnik SCSp może być wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp tylko w sytuacjach wprost określonych w umowie spółki. W przypadku braku specyficznych postanowień w umowie spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu.

Konstrukcja Wnioskodawcy nie odbiega od wyżej przedstawionego modelu.

Udziały wspólników w zysku Wnioskodawcy określa umowa spółki. Z tytułu udziału w zysku Wnioskodawcy wspólnicy, tj. SARL oraz Fundusz, będą otrzymywali wypłaty z zysku wynikające z Partnership Interests.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie do zagranicznej spółki osobowej SCSp wkładu w postaci akcji polskich Spółek SKA będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w zamian za własnościowe papiery wartościowe inkorporujące prawa do udziału w SCSp wyemitowane przez SCSp (Partnership Interests), stanowi czynność cywilnoprawną nie podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przychodów:
    1.  które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek SKA (po wniesieniu ich akcji aportem do Wnioskodawcy) w Spółki Kom. ?,
    2.  które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (po uprzednim wniesieniu akcji Spółek SKA aportem do Wnioskodawcy i po przekształceniu Spółek SKA w Spółki Kom.) w spółkę komandytową ?,
    3.  osiąganych przez Spółkę Nieruchomościową z siedzibą w Polsce po jej przekształceniu w spółkę komandytową ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek składania rocznego zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją (w zakresie pytania oznaczonego nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przychodów;

1.  które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek SKA (po wniesieniu ich akcji aportem do Wnioskodawcy) w Spółki Kom.,
2.  które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (po uprzednim wniesieniu akcji Spółek SKA aportem do Wnioskodawcy i po przekształceniu Spółek SKA w Spółki Kom.) w spółkę komandytową,
3.  osiąganych przez Spółkę Nieruchomościową z siedzibą w Polsce po jej przekształceniu w spółkę komandytową.

Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej - „PDOP”)

Zgodnie z art. 1 ust. 1 - 3 oraz art. 1a (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: UPDOP) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

1.  osoby prawne (art. 1 ust. 1),
2.  spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),
3.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2),
4.  spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),
5.  spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz
6.  podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej - „PDOF”). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej - „UPDOF”) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Obowiązek podatkowy w PDOP i w PDOF spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, którzy nie są transparentni dla celów podatków dochodowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

Status prawnopodatkowy Wnioskodawcy na gruncie PDOP

Akcjonariuszem niektórych Spółek SKA będzie Wnioskodawca, tj. spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim. W późniejszym czasie po przekształceniu Spółek SKA w Spółki Kom. stanie się on ich komandytariuszem.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

*   regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub

*   wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK. 638/10), który orzekł, że: „Kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy”.

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej jednak, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, SCSp nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. Luksemburska spółka działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,
*   w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie SCSp na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego stanowi spółkę transparentną podatkowo.

W konsekwencji, to wspólnicy spółek luksemburskich SCSp, tj. SARL oraz Fundusz, będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na SCSp:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek SKA (po wniesieniu ich akcji aportem do SCSp) w Spółki Kom.,
*   które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (po uprzednim wniesieniu akcji Spółek SKA aportem do SCSp i po przekształceniu Spółek SKA w Spółki Kom.) w spółkę komandytową,
*   osiąganych przez Spółkę Nieruchomościową z siedzibą w Polsce po jej przekształceniu w spółkę komandytową.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp, którzy nie są transparentni dla celów podatków dochodowych.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane na terytorium Polski.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełniają kryteriów wymaganych do uznania ich za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. SCSp nie mogą bowiem być traktowane jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie są one uznawane w Luksemburgu za osoby prawne dla celów podatkowych i nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, spółki luksemburskie SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (w tym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku z planowanym przekształceniem Spółek SKA w Spółki Kom., późniejszym przekształceniem Spółki Nieruchomościowej w spółkę komandytową, ani w związku z faktem, że spółki SCSp będą komandytariuszem w Spółkach Kom.).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przychodów:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek SKA (po wniesieniu ich akcji aportem do Wnioskodawcy) w Spółki Kom.,

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (po uprzednim wniesieniu akcji Spółek SKA aportem do Wnioskodawcy i po przekształceniu Spółek SKA w Spółki Kom.) w spółkę komandytową,

*   osiąganych przez Spółkę Nieruchomościową z siedzibą w Polsce po jej przekształceniu w spółkę komandytową.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie ciążył na nim obowiązek składania rocznego zeznania CIT-8 wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie ciążył na nim obowiązek składania rocznego zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 UPDOP podatnicy (z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów) są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Biorąc pod uwagę rozważania przedstawione w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 2, należy uznać, iż Wnioskodawca stanowi na gruncie polskiego prawa podatkowego spółkę transparentną i w konsekwencji nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że Wnioskodawca nie należy do kategorii podmiotów, o których mowa w art. 27 ust. 1 UPDOP (gdyż przepis ten wyraźnie posługuje się kategorią podatników). Na Wnioskodawcy nie będzie zatem ciążył obowiązek składania zeznania określonego we wskazanym przepisie.

W przypadku spółki transparentnej podatkowo (jaką jest Wnioskodawca), to jej wspólnicy (którzy nie są transparentni dla celów podatków dochodowych), a nie sam Wnioskodawca, będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę (i to ewentualnie na nich, a nie na Wnioskodawcy, może ciążyć obowiązek składania zeznań CIT-8).

W świetle powyższego na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek składania rocznego zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i nr 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.