Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4011.69.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: w zakresie ustalenia: - czy autorskie prawo do programu komputerowego opisane we Wniosku podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę, tak jak zostało to opisane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, można zakwalifikować podatkowo jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, - czy wydatki z tytułu możliwości używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, - czy pozostała część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy; (ii) obsługę sekretarską; nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, - czy dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskuje on w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2020 r., (data wpływu 27 marca 2020 r.), uzupełnionym 29 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

*   czy autorskie prawo do programu komputerowego opisane we Wniosku podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę, tak jak zostało to opisane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, można zakwalifikować podatkowo jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT,
*   czy wydatki z tytułu możliwości używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT,
*   czy pozostała część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy; (ii) obsługę sekretarską; nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT,
*   czy dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskuje on w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

*   czy autorskie prawo do programu komputerowego opisane we Wniosku podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę, tak jak zostało to opisane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, można zakwalifikować podatkowo jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT,
*   czy wydatki z tytułu możliwości używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT,
*   czy pozostała część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy; (ii) obsługę sekretarską; nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT,
*   czy dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskuje on w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 20 maja 2020 r. Znak: KDIB1-3.4011.69.2020.JKU wezwano do jego uzupełnia, co też nastąpiło 29 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.). Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przede wszystkim w zakresie świadczenia usług związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usług powiązanych (scharakteryzowanych w sekcji J, dziale 62 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.; oraz w sekcji J, dziale 62 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem umowę o świadczenie usług informatycznych (dalej: „Umowa”). Zgodnie z przedmiotową Umową, za świadczenie usług informatycznych uznaje się w szczególności:

1.  tworzenie oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
2.  projektowanie systemów zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
3.  sporządzanie opinii technicznych;
4.  projektowanie i tworzenie algorytmów;
5.  sporządzanie dokumentacji projektowej;
6.  informowanie o postępie prac programistycznych;
7.  udział we wdrożeniu wytworzonego oprogramowania u podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
8.  analiza, walidacja i sporządzanie dokumentacji technicznej;
9.  serwisowanie urządzeń i oprogramowania;
10.  testowanie systemu komputerowego;
11.  przeprowadzanie konsultacji i szkoleń użytkowników systemów.

W ramach świadczonych usług, wnioskodawca tworzy kod źródłowy.

Prowadzone przez niego prace wykorzystują nową i istniejącą wiedzę w celu tworzenia nowych rozwiązań (metod, aplikacji, elementów kodu źródłowego programu). Prace te prowadzone są w systematyczny sposób - wg z góry zdefiniowanych celów (zakładających stworzenie określonych funkcjonalności/efektów w zakładanym czasie). Mają one także charakter twórczy – w ich wyniku powstaje nowy w skali jego przedsiębiorstwa, a także w skali przedsiębiorstwa kontrahenta kod źródłowy. W zakresie wykonywanej działalności, wnioskodawca współpracuje z zespołem kontrahenta, przy czym ma on w nim z góry określoną rolę i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego. Elementy te mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci zapisu w repozytorium kodu a zatem spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.; dalej: „ustawa o IP”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli Wnioskodawca w związku z realizacją Umowy wytworzy utwory w rozumieniu ustawy o IP, to w ramach przedmiotowej Umowy oraz ustalonych w niej warunków współpracy, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, Wnioskodawca przenosi na kontrahenta prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w wyniku wykonywania Umowy, w tym prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Zgodnie z przedmiotową Umową, kontrahent nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania Umowy z chwilą przyjęcia utworu. Z chwilą przyjęcia utworu kontrahent nabywa również prawo własności przedmiotu, na którym utwór utrwalono, wszelkich egzemplarzy utworu, kodu źródłowego i dokumentacji dotyczącej utworu. Umowa reguluje również, które pola eksploatacji utworów obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach przedmiotowej Umowy.

W praktyce współpracy Wykonawcy z kontrahentem, przyjęcie utworu następuje w momencie zdeponowania kodu w repozytorium, w efekcie, w tym momencie Wykonawca zbywa autorskie prawo do programu komputerowego.

Wnioskodawca przedstawia kontrahentowi miesięczne zestawienie liczby godzin świadczenia usług informatycznych na rzecz kontrahenta, a także liczby godzin pozostawania w gotowości do ich świadczenia. Zestawienie, zgodnie z Umową, powinno wykazywać co najmniej: ilość godzin spędzonych na świadczeniu danej usługi, ilość godzin spędzonych na pozostawaniu w gotowości do świadczenia danej usługi, dane identyfikujące realizowany projekt oraz rodzaj czynności (usług

informatycznych) składających się na dany projekt. Zestawienie zaakceptowane przez kontrahenta stanowi podstawę do naliczenia i wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta.

Z tytułu świadczenia usług informatycznych i pozostawania w gotowości do ich świadczenia kontrahent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia, stanowiącego iloczyn godzin, wynikających z zaakceptowanego zestawienia ilości godzin, oraz określonej stawki godzinowej.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta z tytułu świadczenia usług informatycznych zawiera wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania Umowy w wysokości 80% wynagrodzenia za faktyczne świadczenie usług (tj. z wyłączeniem wynagrodzenia za gotowość do świadczenia usługi).

W związku z powyższym, w ramach wykonywania usług informatycznych na podstawie Umowy Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe, będące przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o IP. Wnioskodawca, również w ramach przedmiotowej Umowy, przenosi odpłatnie (za wynagrodzeniem) przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na rzecz kontrahenta.

Ponadto, kontrahent udostępnia Wnioskodawcy odpłatnie tzw. zaplecze techniczne. W ramach Umowy, przez okres świadczenia usług informatycznych, kontrahent zobowiązuje się zapewnić Wnioskodawcy:

1.  możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy,
2.  możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem,
3.  możliwość korzystania z infrastruktury technicznej kontrahenta (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych itp.),
4.  obsługę sekretarską.

Sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem oraz infrastrukturą techniczną, o której mowa powyżej, pozostaje w pełni własnością kontrahenta. Udostępnienie przez kontrahenta tzw. zaplecza technicznego w sposób odpłatny daje Wnioskodawcy możliwość wyboru sposobu, w jaki świadczyć będzie usługi objęte przedmiotem Umowy. Wnioskodawca może świadczyć usługi z wykorzystaniem własnych aktywów (w tym środków trwałych), albo skorzystać z tzw. zaplecza technicznego kontrahenta i wydzierżawić potrzebne aktywa od kontrahenta w zamian za należne mu wynagrodzenie (czynsz).

Wnioskodawca wskazuje, że korzysta z tzw. zaplecza technicznego i ponosi wydatki z nim związane. Co więcej, faktura za korzystanie z zaplecza technicznego zawiera jako wyodrębnioną pozycję wartość wynagrodzenia za możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz możliwość korzystania z infrastruktury technicznej Usługobiorcy (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych).

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 1 pkt 25 w związku z art. 48 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wszedł w życie art. 30ca ustawy o PIT, regulujący podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z wejściem w życie przepisu art. 30ca ustawy o PIT, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego, czy norma zawarta w tym przepisie znajdzie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. W szczególności, czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w zamian za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego będzie stanowiło podstawę do obliczenia dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Ponadto, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu ustalania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Pomimo powyższych wątpliwości, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na podstawie art. 30cb ustawy o PIT, oprócz ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w odrębnej ewidencji, Wnioskodawca:

1.  wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
2.  prowadzi księgę przychodów i rozchodów wraz z ewidencją dodatkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od innych podmiotów w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje również, że nie nabywa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 28 maja 2020 r., Wnioskodawca wskazuje, że opisywana w opisie zdarzenia przyszłego sytuacja rozpocznie się wkrótce, w związku z czym stosowna ewidencja będzie prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej (de facto od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o PIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotowe autorskie prawo do programu komputerowego opisane we Wniosku podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę, tak jak zostało to opisane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, można zakwalifikować podatkowo jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
2.  Czy wydatki z tytułu możliwości używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
3.  Czy pozostała część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy; (ii) obsługę sekretarską; nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
4.  Czy dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskuje on w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust 2 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad. 3.

Pozostała część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy; (ii) obsługę sekretarską; nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Jednak wydatki te zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 4.

Dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskuje on w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

I. Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W ramach wykonywania usług informatycznych na podstawie Umowy, Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. (i) autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli (ii) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a także (iii) jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Program komputerowy jest przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego (art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o IP). Zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego, o którym mowa w ustawie o IP, należy utożsamić z autorskim prawem do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. W związku z tym, pierwsza przesłanka do uznania programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy (będących przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest spełniona.

Ponadto, program komputerowy podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o IP. W związku z tym, druga przesłanka do uznania programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy (będących przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest spełniona.

W związku z powyższym pozostaje przeanalizować, czy programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy są lub będą wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja legalna prac rozwojowych zawarta w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT odsyła do definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca, w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie Umowy, będzie m.in. tworzył oprogramowanie zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta. Bazując na dostępnej aktualnie wiedzy i własnych umiejętnościach (przede wszystkim w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania), Wnioskodawca będzie, w sposób twórczy, projektował i tworzył zmienione, ulepszone lub nowo wytworzone produkty informatyczne, procesy i usługi informatyczne (programy komputerowe). Prace nad programami komputerowymi Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny (w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), a celem tych prac jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dla rozwiązań informatycznych (produktów, procesów i usług).

Z związku z powyższym, Wnioskodawca, w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie Umowy, polegających m.in. na (i) tworzeniu oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta; (ii) projektowaniu systemów zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta; (iii) projektowaniu i tworzeniu algorytmów, będzie wytwarzał programy komputerowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w stanach faktycznych podobnych do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w których osoby fizyczne w ramach działalności gospodarczej zajmowały się tworzeniem programów komputerowych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał taką działalność za wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie programów komputerowych w ramach prowadzonej przez podatników działalności badawczo-rozwojowej - przykładowo, w interpretacjach indywidualnych:

*   z 7 listopada 2019 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4011.315.2019.2.WS;
*   z 9 października 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.358.2019.3.MT;
*   z 23 września 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR;
*   z 9 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG.

w ramach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita P

w ramach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejsk

II. Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) \* 1,3 / (a + b + c + d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca, w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w związku ze świadczeniem usług informatycznych na podstawie Umowy) ponosi również wydatki. Wydatki te obejmują m.in. koszty tzw. zaplecza technicznego, udostępnionego mu przez kontrahenta. Na ten wydatek składa się m.in. wynagrodzenia za możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury technicznej usługobiorcy (dostęp do serwera i usług telekomunikacyjnych).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest w stanie w sposób precyzyjny wyliczyć wartość wydatków poniesionych na wynagrodzenie za używanie komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktury technicznej.

Komputer osobisty wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktura techniczna (serwer, usługi komunikacyjne) są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych, w związku ze świadczeniem usług informatycznych - brak możliwości skorzystania z tych elementów uniemożliwiłby lub znacząco utrudnił wytworzenie oprogramowania będącego przedmiotem zbywanego prawa autorskiego do programu komputerowego.

Dlatego też koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego). Przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4, koszty te powinny zostać rozpoznane we wzorze pod literą (zmienną) „a”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   z 7 listopada 2019 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4011.315.2019.2.WS;
*   z 9 października 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.358.2019.3.MT;
*   z 23 września 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR;
*   z 9 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG.

Co prawda, w stanach faktycznych powyżej przytoczonych interpretacji indywidualnych wnioskodawcy ponosili wydatki na zakup komputera osobistego wraz z oprogramowaniem, jednak z punktu widzenia art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie ma znaczenia, czy koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zostały poniesione w ramach umowy sprzedaży czy w ramach umowy dzierżawy lub innej podobnej.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że koszty korzystania z oprogramowania używanego do tworzenia programów komputerowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), ponieważ Wnioskodawca nie nabywa (wydzierżawia) tego oprogramowania w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia, aby tak rozwinięte lub ulepszone oprogramowanie sprzedać (lub uzyskać z niego dochodu w inny sposób), ale Wnioskodawca nabywa przedmiotowe oprogramowanie w celu wytworzenia własnego programu komputerowego, tj. nabyte (wydzierżawione) oprogramowanie służy Wnioskodawcy jako narzędzie do tworzenia autorskich programów komputerowych.

Podsumowując, wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury sieciowej (serwera) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez niego w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie Umowy, które są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wytworzonym w ramach tej działalności (autorskim prawem do programu komputerowego), są wydatkami, o których mowa w art. 30ca ust. 4, ponieważ (i) są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (ii) na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową (iii) związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość przedmiotowych wydatków we wskaźniku, o którym mowa w art. 30ca ust. 4, pod literą (zmienną) „a” przedmiotowego wzoru.

III. Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

W cenie tzw. zaplecza technicznego Wnioskodawca ponosi również wydatki na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy; (ii) obsługę sekretarską. Wydatki te, w przekonaniu Wnioskodawcy, nie są wydatkami poniesionymi bezpośrednio na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 16 października 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.563.2019.1.RR.

Jednakże wydatki te stanowią ogólny koszt prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w tym działalności związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), w związku z czym koszty te zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Co do zasady, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 zd. 2 ustawy o PIT).

Z uwagi na powyższe, pozostała część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy (ii) obsługę sekretarską; nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Jednak wydatki te zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

IV. Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W związku ze świadczeniem usług informatycznych na rzecz kontrahenta Wnioskodawca wytwarza m.in. programy komputerowe, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone odpłatnie na rzecz kontrahenta na podstawie Umowy.

Wnioskodawca przenosi na kontrahenta autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o IP. Kontrahent zobowiązany jest, na podstawie Umowy, do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia (ceny) za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z tym, w stanie faktycznym niniejszego wniosku dochodzi do sprzedaży przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kwota wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych określona jest w umowie oraz każdorazowo wyodrębniona na fakturze.

Mając na uwadze powyższe, dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskuje on w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3 / (a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o PIT, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki związane z odpłatnym korzystaniem z zaplecza technicznego udostępnionego Wnioskodawcy przez kontrahenta, tj. wydatki związane z:

*   możliwością korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie Umowy,
*   możliwością używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem,
*   możliwością korzystania z infrastruktury technicznej kontrahenta (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych itp.),
*   obsługą sekretarską.

Powyższe wydatki Wnioskodawca pogrupował na wydatki związane z:

*   możliwością używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostępem do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) – koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   opłaceniem zaplecza technicznego, tj. wydatki poniesione w związku z możliwością korzystania z biura kontrahenta oraz obsługą sekretarską – koszty nie związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W świetle przytoczonych przepisów prawa kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT – będą wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy wydatki związane z używaniem komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostępem do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych), ponieważ są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Natomiast koszty w postaci opłat za możliwość korzystania z biura kontrahenta oraz obsługi sekretarskiej, jako koszty nie związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w związku z tym nie są one uwzględniane przy obliczaniu wskaźnika nexus. Powyższe wynika z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy przedmiotowe autorskie prawo do programu komputerowego opisane we Wniosku podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę, tak jak zostało to opisane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, można zakwalifikować podatkowo jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT,
*   czy wydatki z tytułu możliwości używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT,
*   \-czy pozostała część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy; (ii) obsługę sekretarską; nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT,
*   czy dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskuje on w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT

należy uznać za prawidłowe.

Zastrzec w tym miejscu należy, że w niniejszej interpretacji przedmiotem oceny organu – zgodnie z zakresem żądania wynikającym z zadanych pytań – była wyłącznie ocena kwalifikacji ww. kosztów w kontekście art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. W interpretacji nie oceniono zatem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości uwzględnienia tych wydatków przy obliczaniu dochodu (straty) na podstawie art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.