Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.648.2016.16.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Kwestia określenia momentu dokonania korekty przychodów w przypadku fałszywego zamówienia.
Słowa kluczowe: faktura; korekta-korekta przychodu; przychód-przychód nienależny; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 548/20, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu dokonania korekty przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu dokonania korekty przychodów. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 14 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak 0461-ITPB3.4510.648.2016.1.AD o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r.

Wnioskodawca na postanowienie z dnia 14 lutego 2017 r., znak 0461-ITPB3.4510.648.2016.1.AD wniósł pismem z dnia 22 lutego 2017 r. zażalenie (data wpływu 22 lutego 2017 r.).

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 28 marca 2017 r., znak 0461-ITPB3.4510.648.2016.2.AW utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 14 lutego 2017 r., znak 0461-ITPB3.4510.648.2016.1.AD.

Wnioskodawca na postanowienie z dnia 28 marca 2017 r., znak 0461-ITPB3.4510.648.2016.2.AW utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 14 lutego 2017 r., znak 0461-ITPB3.4510.648.2016.1.AD złożył skargę z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 545/17 uchylił zaskarżone postanowienie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 545/17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 30 października 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3768/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 30 stycznia 2020 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/BK 545/17 wraz z aktami sprawy.

W wyniku ponownej analizy formalnoprawnej wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 11 marca 2020 r., znak 0461-ITPB3.4510.648.2016.9.AD zwrócił się z prośbą do Wnioskodawcy o doprecyzowanie przedstawionego w nim stanu faktycznego sprawy.

W dniu 25 marca 2020 r. wpłynęła do tutejszego organu odpowiedź na ww. pismo.

W dniu 28 kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak 0461-ITPB3.4510.648.2016.10.AD, w wyniku którego uchylił w całości postanowienie z dnia 14 lutego 2017 r., znak 0461-ITPB3.4510.648.2016.1.AD o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej oraz orzekł co do istoty sprawy, tj. pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na brak jego skutecznego uzupełnienia w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 marca 2020 r., znak 0461-ITPB3.4510.648.2016.9.AD.

Wnioskodawca na postanowienie z dnia 28 kwietnia 2020 r., znak 0461-ITPB3.4510.648.2016.10.AD złożył skargę z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 548/20 uchylił zaskarżone postanowienie.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „(…) Obowiązkiem Organu odwoławczego jest zinterpretowanie przepisu art. 15 ust. 3j \[winno być: art. 12 ust. 3j\] ustawy o PDOP w całości, a więc również pod kątem tego, czy okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku, w wyniku których nastąpiła konieczność dokonania korekty przychodów, wypełniają hipotezę normy prawnej tej regulacji”.

W dniu 7 października 2020 r. tutejszy organ uzyskał zwrot akt sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu dokonania korekty przychodów, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń znajdujących zastosowanie w zakładach przetwórstwa mięsnego, gastronomii oraz zakładach spożywczych.

W 2015 r. otrzymał zlecenie produkcji i montażu stojaków stalowych do serowni wystawione przez Spółdzielnię Mleczarską (dalej: Zamawiający). Przedmiotowe zlecenie zawierało m.in. numer zamówienia, dane Zamawiającego, adres odbiorcy, warunki płatności, numer identyfikacji podatkowej Zamawiającego, przedmiot zlecenia oraz określało pozostałe warunki dostawy (dalej: Zamówienie). Zamówienie było również opatrzone ręcznymi podpisami oraz pieczęciami Prezesa Zarządu Zamawiającego oraz przedstawiciela Wydziału Mechanicznego Zamawiającego. Do Zamówienia dołączone było pismo podpisane przez Kierownika Wydziału ds. Inwestycji i Remontów Zamawiającego, specyfikujące m.in. detale stojaków, terminy dostaw i sposób odbioru wyrobów oraz rysunki techniczne, zawierające projekty wykonawcze stojaków wraz z wymiarami.

Dokument Zamówienia został przekazany Wnioskodawcy przez jej współpracownika (dalej: Współpracownik), który w przeszłości aranżował na rzecz Wnioskodawcy również inne zlecenia produkcyjne.

W związku z otrzymanym Zamówieniem Wnioskodawca przystąpił do jego realizacji. Zakończenie poszczególnych etapów Zamówienia oraz postawienie stojaków do dyspozycji Zamawiającego potwierdzane było przez Wnioskodawcę fakturami VAT wystawianymi w formie papierowej na Zamawiającego w listopadzie 2015 r., grudniu 2015 r. oraz styczniu 2016 r.

Każdorazowo Wnioskodawca wystawiał dwa egzemplarze faktury. Jeden z egzemplarzy faktury trafiał do Współpracownika, który miał za zadanie przekazać go do Zamawiającego, natomiast drugi egzemplarz pozostawał u Wnioskodawcy i był wprowadzany do ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT w celu zadeklarowania należnego podatku VAT do opodatkowania.

W związku z przedłużającym się terminem odbioru wyprodukowanych stojaków oraz nieregulowaniem przez Zamawiającego należności wynikających z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur, Wnioskodawca wysłał do Zamawiającego pismo prosząc o wyjaśnienie zaistniałej sytuacji.

W zaadresowanym piśmie Wnioskodawca zapytał Zamawiającego m.in. o to, czy w jego posiadaniu znajdują się dokumenty rozrachunkowe takie jak faktury, które wystawił na okoliczność realizacji Zamówienia, czy dokumenty te trafiły w ogóle do Zamawiającego oraz czy dokumenty te zostały ujęte w jego ewidencji księgowej.

W otrzymanej odpowiedzi (pismo z dnia 2 listopada 2016 r.) Dyrektor ds. Produkcji i Techniki Zamawiającego oznajmił, że nie zamawiał żadnych stojaków do serowni.

Zgodnie z przesłanymi wyjaśnieniami zamówienie o numerze analogicznym jak te widniejące na otrzymanym przez Wnioskodawcę dokumencie Zamówienia zostało złożone przez Spółdzielnię Mleczarską w zupełnie innej firmie i dotyczy zupełnie innych materiałów. Według pełnomocnika zarządu Zamawiającego stojaków widniejących na rysunkach dołączonych do Zamówienia Spółdzielnia Mleczarska nigdy i nigdzie nie zamawiała, gdyż tego typu stojaki nie są w Spółdzielni Mleczarskiej stosowane.

Z otrzymanej odpowiedzi wynikało również, że Współpracownik nie miał i nie ma żadnych upoważnień do działania na rzecz Spółdzielni Mleczarskiej. Ponadto, w przedmiotowym piśmie stwierdzono, że Spółdzielnia Mleczarska nie posiada żadnych dokumentów rozrachunkowych dotyczących tej sprawy. W ocenie Spółdzielni Mleczarskiej Zamówienie, na które Wnioskodawca powołał się w przesłanym piśmie, jest fałszywe (podrobione).

W reakcji na otrzymaną odpowiedź ze Spółdzielni Mleczarskiej Wnioskodawca zażądał od Współpracownika natychmiastowych wyjaśnień oraz zwrotu przekazanych mu faktur wystawionych na Spółdzielnię Mleczarską. Współpracownik przyznał się do sfałszowania dokumentu Zamówienia oraz dołączonej specyfikacji, jednak do tej pory nie zwrócił wspomnianych faktur.

Wyprodukowane na podstawie sfałszowanego Zamówienia stojaki nie zostały odebrane przez odbiorcę (stoją na placu należącym do Wnioskodawcy), zaś należności wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących sprzedaż ww. stojaków pozostają nieuregulowane.

Wnioskodawca zamierza skorygować przychody oraz należny podatek VAT z tytułu dostaw stojaków, które nie zostały dokonane, poprzez anulowanie niezasadnie wystawionych faktur na Spółdzielnie Mleczarską. W związku z tym wystąpił jednocześnie do organu z zapytaniem w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa o możliwość dokonania anulacji kwestionowanych faktur. W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na zadane pytanie, korekta przychodów zostanie dokonana przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktur korygujących.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 marca 2020 r. Wnioskodawca wniósł o zmianę stanu faktycznego wniosku poprzez zastąpienie fragmentu: „Współpracownik przyznał się do sfałszowania dokumentu Zamówienia oraz dołączonej specyfikacji, jednak do tej pory nie zwrócił Spółce wspomnianych faktur” następującym zdaniem: „Współpracownik przyznał się do sfałszowania dokumentu Zamówienia oraz zwrócił Spółce wspomniane faktury”.

W związku z powyższym opisem we wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korekta przychodów związana z brakiem realizacji dostaw zafakturowanych przez Wnioskodawcę na podstawie sfałszowanego Zamówienia powinna zostać dokonana poprzez pomniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną anulowane niezasadnie wystawione faktury bądź też wystawione faktury korygujące?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korekta przychodów związana z brakiem realizacji dostaw zafakturowanych na podstawie sfałszowanego Zamówienia powinna zostać dokonana poprzez pomniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną anulowane niezasadnie wystawione faktury bądź też wystawione faktury korygujące.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie zaistniałych zdarzeń gospodarczych stał się wierzytelnością (należnością) ustaloną między stronami stosunku prawnego. Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższa regulacja definiuje podstawową zasadę określania daty powstania przychodu podatkowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjątki od tej zasady, związane ze specyficznymi rodzajami przychodu oraz warunkami rozliczeń, przewidują przepisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przytoczonej regulacji art. 12 ust. 3a ustawy moment uzyskania przychodu związany jest przede wszystkim z wykonaniem określonej czynności, w wyniku której dochodzi do powstania wierzytelności pomiędzy stronami transakcji, takich jak wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego czy też wykonanie (w tym częściowe) usługi. Pozostałe zdarzenia, z którymi art. 12 ust. 3a ustawy łączy moment powstania przychodu, takie jak wystawienie faktury albo uregulowanie należności, mają charakter wtórny i związane są z rozliczeniem i udokumentowaniem należności wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje dotyczące momentu ujmowania korekt przychodów podatkowych. Zostały one wprowadzone na mocy art. 3 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595).

Stosownie do nowo dodanego przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Przy czym należy odnotować, że przedstawione zasady dokonywania korekt przychodów mają zastosowanie również do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie art. 12 ust. 3j ustawy, o ile stosowne korekty przychodów dokonywane są po 31 grudnia 2015 r.

Wynika to z przepisu przejściowego zawartego w art. 11 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-348/16-3/AP), w której organ podatkowy zaznaczył, że „nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r."

Przepis art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną zasadę dokonywania korekt przychodów, w myśl której, korekty te powinny być odnoszone „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym przedmiotowe korekty przychodów są dokonywane w drodze wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny dokonania korekty, bez konieczności cofania się z korektą do okresu, w którym korygowany przychód został pierwotnie rozpoznany (osiągnięty). Wyjątkiem jest sytuacja, gdy korekta przychodu jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką. W takim bowiem przypadku analizowana regulacja nakazuje odniesienie przychodu do okresu rozliczeniowego, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe rozumowanie znajduje oparcie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, w którym stwierdzono, że „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura (\`(...)\`)”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że intencją wprowadzenia do porządku prawnego zasady korygowania przychodów umiejscowionej w art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było uniknięcie po stronie podatników konieczności dokonywania kłopotliwej i pracochłonnej zmiany zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych, zaliczek, a także spisu z natury (uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej).

Oznacza to, że podstawową zasadą jest odnoszenie korekt przychodów na bieżąco, zaś rozliczenie korekty przychodów wstecz powinno następować wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach wynikających z oczywistych omyłek.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdarzeniem powodującym konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty przychodów jest otrzymanie przez niego od Spółdzielni Mleczarskiej pisma, w którym ujawniony został fakt podrobienia przez Współpracownika dokumentu Zamówienia, które pierwotnie stanowiło dla Wnioskodawcy podstawę do wyprodukowania wyrobów na rzecz Zamawiającego i rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego.

W kontekście analizowanego stanu faktycznego kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie czy rozpoznanie przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w związku z wyprodukowaniem stojaków i postawieniem ich do dyspozycji Zamawiającego na podstawie sfałszowanego dokumentu Zamówienia miało charakter „innej oczywistej pomyłki”, co obligowałoby Wnioskodawcę do odniesienia korekt przychodów do okresów, w których został pierwotnie rozpoznany przychód podatkowy.

Przechodząc do odpowiedzi na postawione wyżej pytanie należy zauważyć, że użyte w regulacji art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenie „inna oczywista omyłka” nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Brak jest również wyjaśnienia tego pojęcia w innych aktach normatywnych, zarówno z zakresu prawa podatkowego jak również innych gałęzi prawa.

W celu zdefiniowania zakresu znaczeniowego tego sformułowania Wnioskodawca uważa za zasadne odwołanie się do dorobku doktryny podatkowej oraz orzecznictwa wypracowanego na gruncie przepisów Ordynacji Podatkowej, a w szczególności przepisu art. 215 § 1 tej ustawy, w którym użyte zostało przez ustawodawcę sformułowanie „błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki”.

Przykładowo w orzeczeniu z dnia 11 października 2005 r. (sygn. II SA/Rz 793/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że „przez inne oczywiste omyłki należy rozumieć omyłki codo istoty swojej stojące na równi z błędami pisarskimi lub rachunkowymi.” W innym wyroku ten sam sąd, odnosząc się do przepisu art. 215 par. 1 Ordynacji Podatkowej, wyjaśnił, iż „Przepis ten nie zawiera wprawdzie definicji pojęć „błędu rachunkowego” czy też „innych oczywistych pomyłek”, w związku z czym należy mieć na względzie ich potoczne znaczenie i przez oczywistą omyłkę należy rozumieć błąd (pomyłkę) nie budzący wątpliwości co do znaczenia, wagi, czy prawdziwości. Błąd ten winien mieć charakter nie tylko oczywisty, ale i nieistotny”.

W nieco inny sposób pojęcie „błędu rachunkowego oraz innej oczywistej pomyłki” zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 14 lipca 2015 r. (sygn. I SA/Gł 163/15) wskazując, że „Przez błędy pisarskie i rachunkowe, jak i inne oczywiste omyłki, należy rozumieć przede wszystkim takie wadliwości, jak zastosowanie w sposób oczywisty mylnej pisowni, opuszczenie liter w wyrazie lub opuszczenie wyrazów w zwrocie, błąd w działaniu matematycznym lub inne tego rodzaju omyłki”.

W orzecznictwie wskazuje się również, że oczywistość omyłki powinna wynikać z natury samego błędu, chodzi tutaj o oczywiste przeoczenie lub zastosowanie niewłaściwego słowa bądź o omyłkę o charakterze elementarnym (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt t SA/Lu 373/12).

Na uwagę zasługuje również pogląd przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 maja 2005 r. (sygn. IV SA/Wa 395/05), w którym sąd ten zauważył, że „w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak też doktrynie utrwalił się pogląd, że przez sformułowanie „błąd pisarski” lub „oczywista omyłka” należy rozumieć widoczne, niezgodne z zamierzonym, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu”.

W świetle powyższych wyjaśnień z „inną oczywistą pomyłką” mamy do czynienia w sytuacji, gdy efekt jej popełnienia był niezgodny z myślą i zamiarem podatnika.

Przedstawione opinie judykatury są zbieżne z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie sposobu rozumienia pojęcia „innej oczywistej omyłki”.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2016 r, (sygn. IBPB-1-3/4510-521/16/PC) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że „Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę)”.

Pierwotny charakter „omyłki”, o którym wspomina organ interpretujący, należy zdaniem Wnioskodawcy interpretować w ten sposób, że popełnienie błędu było oczywiste na moment jego popełnienia (tzn. „oczywistość” popełnienia „omyłki” należy oceniać z perspektywy momentu ujęcia przychodu podatkowego).

Pewnych wyjaśnień dostarcza również uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, w którym autor tej ustawy odwołując się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r (sygn. akt III SA/Wa 2715/12) stwierdził, że korekta powinna być rozliczona „na bieżąco” w sytuacji, gdy „korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej”.

W świetle przedstawionych wyjaśnień należy uznać, że korekta przychodu spowodowana jest wystąpieniem tzw. „innej oczywistej omyłki”, o której mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy:

*   rozpoznanie przychodu w nieprawidłowej wysokości było następstwem popełnienia błędu mylnej pisowni, opuszczenia cyfr, błędu w działaniu matematycznym bądź innej tego typu pomyłki;
*   na moment wystawienia faktury pierwotnej rozpoznanie przychodu w nieprawidłowej wysokości nie było zamierzonym działaniem podatnika (osoby wystawiającej fakturę);
*   na moment rozpoznania przychodu (wystawienia pierwotnej faktury) było oczywiste, że przychód ten został rozpoznany w nieprawidłowej wysokości;
*   w momencie wystawienia pierwotnej faktury podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o wystąpieniu w przyszłości zdarzenia powodującego konieczność skorygowania przychodu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny oraz wymienione powyżej znamiona popełnienia „oczywistej omyłki”, zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodów związana z brakiem realizacji dostaw zafakturowanych przez niego na podstawie sfałszowanego Zamówienia nie jest spowodowana „błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką”, gdyż:

*   rozpoznanie przychodu w nieprawidłowej wysokości nie było wynikiem popełnienia błędu mylnej pisowni, opuszczenia cyfr, błędu w działaniu matematycznym czy też innej tego typu pomyłki;
*   Wnioskodawca rozpoznając przychód w momencie wystawienia pierwotnych faktur był w pełni świadomy wynikających z tego konsekwencji (tj. na moment wystawienia tych faktur miał zamiar wystawić je dokładnie w takiej wysokości, w jakiej zostały wystawione).
*   na moment wystawienia faktur sprzedażowych wszelkie okoliczności faktyczne wskazywały, że transakcja ma charakter rzeczywisty i dojdzie do skutku, w związku z czym, oceniając zdarzenie z perspektywy momentu ujęcia przychodu, nie było wcale oczywiste, że przychód ten został rozpoznany w nieprawidłowej wysokości (ujawnienie fałszerstwa nastąpiło dopiero w okresie późniejszym, tj. w 2016 r.);
*   Wnioskodawca nie miał podstaw, aby przychód wykazywać w kwocie innej niż należny w tamtym okresie. Z tego względu, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, na dzień ustalenia pierwotnego przychodu była to jedyna prawidłowa kwota przychodu.

W związku z przedstawioną argumentacją. Wnioskodawca wyraża przekonanie, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korekta przychodów związana z brakiem realizacji dostaw zafakturowanych przez niego na podstawie sfałszowanego Zamówienia powinna zostać dokonana poprzez pomniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną anulowane niezasadnie wystawione faktury bądź też wystawione faktury korygujące.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 548/20 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zaś dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji przychodu, a jedynie wskazują w art. 12 ust. 1 i 3, co w szczególności jest przychodem, wymieniając rodzaje przychodu. I tak, min. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz 14 są w szczególności:

*   przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1).
*   za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3).

W tym miejscu wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem podatkowym jest przysporzenie majątkowe podatnika, o charakterze trwałym i definitywnym.

Na podstawie tej definicji można wskazać na dwie zasadnicze przesłanki, które pozwalają uznać przysporzenie za przychód podatkowy.

Po pierwsze, przychodem jest przysporzenie majątkowe podatnika. Przysporzenie to może mieć postać zwiększenia aktywów albo zmniejszenia pasywów podatnika. Innymi słowy, przychodem jest przyrost majątku podatnika. Przysporzenie majątkowe będące przychodem musi mieć konkretny wymiar finansowy.

Po drugie, przychodem jest przysporzenie o charakterze trwałym i definitywnym. Przysporzenie to musi być ostateczne, a podatnik powinien móc otrzymanymi np. środkami pieniężnymi rozporządzać jak własnymi. Nie będzie zatem przychodem podatkowym przysporzenie o charakterze niepewnym, tymczasowym czy zwrotnym.

Taka definicja przychodu jest akceptowana przez sądy. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2512/11 stwierdzono, że „(…) analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysnucie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów”.

W zakresie pojęcia „przychodu podatkowego” mieści się pojęcie „przychodu należnego”, o którym mowa powyżej.

Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Ustalając znaczenie określenia „należny” trzeba odwołać się do językowego znaczenia tego słowa, zgodnie z którym „należny” to „przysługujący komuś lub czemuś” (internetowy Słownik Języka Polskiego).

Najistotniejszą cechą przychodu należnego jest to, że są to kwoty których wydania podatnik może żądać, ale których jeszcze nie otrzymał. O przychodach należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania, a więc gdy istnieje wierzytelność. Innymi słowy przychód należny to sytuacja w której podatnik uzyskuje roszczenie o żądanie zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym (o ile wierzytelność ta jest wymagalna).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 198/05 wskazano, że „(…) Ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”, jednakże przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności”.

Z powyższego wynika zatem, że za przychody należy uważać nie tylko sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług (sprzedaży towarów). Cecha „należności” dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, że przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W konsekwencji uznać należy, że z prawnego punktu widzenia w sytuacji „zawarcia” przez podatnika umowy, która będzie uznana za niezawartą, nieważną albo bezskuteczną nie można mówić o przychodzie należnym rozumianym jako wierzytelność, jako uprawnienie do żądania i otrzymania wynagrodzenia.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Z treści wniosku oraz z jego uzupełnienia wynika, że w 2015 r. Wnioskodawca otrzymał zlecenie produkcji i montażu stojaków stalowych do serowni, które zawierało m.in. numer zamówienia, dane zamawiającego, adres odbiorcy, warunki płatności, numer identyfikacji podatkowej zamawiającego, przedmiot zlecenia oraz określało pozostałe warunki dostawy (oraz było również opatrzone ręcznymi podpisami oraz pieczęciami Prezesa Zarządu zamawiającego oraz przedstawiciela Wydziału Mechanicznego zamawiającego. Do Zamówienia dołączone było pismo podpisane przez Kierownika Wydziału ds. Inwestycji i Remontów zamawiającego, specyfikujące m.in. detale stojaków, terminy dostaw i sposób odbioru wyrobów oraz rysunki techniczne, zawierające projekty wykonawcze stojaków wraz z wymiarami. Dokument zamówienia został przekazany Wnioskodawcy przez jej współpracownika, który w przeszłości aranżował na rzecz Wnioskodawcy również inne zlecenia produkcyjne. W związku z otrzymanym zamówieniem Wnioskodawca przystąpił do jego realizacji. Zakończenie poszczególnych etapów zamówienia oraz postawienie stojaków do dyspozycji zamawiającego potwierdzane było przez Wnioskodawcę fakturami VAT wystawianymi w formie papierowej na zamawiającego w listopadzie 2015 r., grudniu 2015 r. oraz styczniu 2016 r. Każdorazowo Wnioskodawca wystawiał dwa egzemplarze faktury. Jeden z egzemplarzy faktury trafiał do Współpracownika, który miał za zadanie przekazać go do Zamawiającego, natomiast drugi egzemplarz pozostawał u Wnioskodawcy i był wprowadzany do ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT w celu zadeklarowania należnego podatku VAT do opodatkowania. W związku z przedłużającym się terminem odbioru wyprodukowanych stojaków oraz nieregulowaniem przez zamawiającego należności wynikających z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur, Wnioskodawca wysłał do zamawiającego pismo prosząc o wyjaśnienie zaistniałej sytuacji. W otrzymanej odpowiedzi Dyrektor ds. Produkcji i Techniki Zamawiającego oznajmił, że nie zamawiał żadnych stojaków do serowni. Zgodnie z przesłanymi wyjaśnieniami zamówienie o numerze analogicznym jak te widniejące na otrzymanym przez Wnioskodawcę dokumencie Zamówienia zostało złożone przez Spółdzielnię Mleczarską w zupełnie innej firmie i dotyczy zupełnie innych materiałów. Według pełnomocnika zarządu Zamawiającego stojaków widniejących na rysunkach dołączonych do Zamówienia Spółdzielnia Mleczarska nigdy i nigdzie nie zamawiała, gdyż tego typu stojaki nie są w Spółdzielni Mleczarskiej stosowane.

Z otrzymanej odpowiedzi wynikało również, że Współpracownik nie miał i nie ma żadnych upoważnień do działania na rzecz Spółdzielni Mleczarskiej. Ponadto, w przedmiotowym piśmie stwierdzono, że Spółdzielnia Mleczarska nie posiada żadnych dokumentów rozrachunkowych dotyczących tej sprawy. W ocenie Spółdzielni Mleczarskiej Zamówienie, na które Wnioskodawca powołał się w przesłanym piśmie, jest fałszywe (podrobione). W reakcji na otrzymaną odpowiedź ze Spółdzielni Mleczarskiej Wnioskodawca zażądał od Współpracownika natychmiastowych wyjaśnień oraz zwrotu przekazanych mu faktur wystawionych na Spółdzielnię Mleczarską. Współpracownik przyznał się do sfałszowania dokumentu zamówienia oraz zwrócił wspomniane faktury. Wyprodukowane na podstawie sfałszowanego zamówienia stojaki nie zostały odebrane przez odbiorcę (stoją na placu należącym do Wnioskodawcy), zaś należności wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących sprzedaż ww. stojaków pozostają nieuregulowane.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia określenia momentu dokonania korekty przychodu związana z brakiem realizacji dostaw zafakturowanych przez Wnioskodawcę na podstawie sfałszowanego zamówienia.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie ust. 3j do art. 12. Zgodnie z tym przepisem jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k ww. ustawy przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (art. 12 ust. 3l ustawy).

Art. 11 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy ani oczywista omyłka, o których mowa powyżej. Przyczyną korekty jest błędne rozpoznanie przychodu w sytuacji, w której przychód ten nie powstał, albowiem zaistniała wadliwość czynności prawnej w postaci sfałszowanego zamówienia. Zatem zdarzenie ma charakter pierwotny, czyli istniało już w momencie nieprawidłowego rozpoznawania przychodu należnego. W konsekwencji korekta przychodów powinna mieć miejsce w okresie, w którym powstał korygowany przychód (korekta wstecz, a nie korekta na bieżąco).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądu konieczne jest wskazanie, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.