Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.324.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-07
Teza: Obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonanej usługi montażu zestawów kolektorów słonecznych zakupionych od wykonawcy
Słowa kluczowe: kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonanej usługi montażu zestawów kolektorów słonecznych zakupionych od wykonawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonanej usługi montażu zestawów kolektorów słonecznych zakupionych od wykonawcy.

*   sporządzenia aneksu do umowy z podaniem kwoty netto w związku z podpisaniem umowy na wykonanie instalacji solarnych z wykonawcą na kwotę brutto.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … realizuje projekt pn. ,,…”. Dnia 28 grudnia 2016 r. Burmistrz … podpisał umowę o dofinansowanie projektu nr …. Projekt realizowany będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 w ramach działania Osi Priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku. Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE.

Wartość dofinansowania nie przekroczy 85% kosztów kwalifikowalnych projektu. Inwestycję Gmina planuje zrealizować w latach 2017-2018 i dotyczy ona montażu 228 instalacji płaskich kolektorów słonecznych na budynku.

Projekt zlokalizowany jest na terenie 18 miejscowości Gminy …. Realizacja projektu pozwoli Gminie … na ograniczenie zużycia surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń do powietrza. Celem projektu jest ochrona środowiska, w szczególności spełnienie norm, jakości powietrza atmosferycznego, poprzez redukcję niskiej emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii,

a także poprawa, jakości warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy w wyniku zastosowania nowoczesnej infrastruktury i technologii wykorzystujących odnawialne źródła energii.

Korzyścią wynikającą z montażu zestawów kolektorów słonecznych dla mieszkańców Gminy … będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody, które pozwoli na znaczne zmniejszenie energochłonności budynków mieszkańców Gminy oraz wzrost bezpieczeństwa energetycznego.

Realizacja projektu na terenie Gminy … nastąpi poprzez dostawę i montaż w oparciu o dokumentację techniczną 228 zestawów kolektorów słonecznych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych.

Prace montażowe będą wykonywane na znajdujących się na terenie Gminy budynkach mieszkalnych należących wyłącznie do osób prywatnych. Montaż zestawów kolektorów słonecznych dokonywany będzie na budynkach mieszkalnych. Instalacje solarne będą instalowane w połaci dachowej. Budynki mieszkalne, na których instalowane będą kolektory słoneczne będą stanowiły obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

Do obowiązków Gminy należy:

1.  Zawarcie umów cywilnoprawnych z właścicielami nieruchomości. W celu realizacji projektu zostały zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą … a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na których będą montowane kolektory słoneczne. W umowach ustalono wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczą montażu i eksploatacji instalacji zestawu kolektorów słonecznych. Zgodnie z umową uczestnik projektu wyraził zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na budynku będącym w jego posiadaniu.
2.  Wyłonienie wykonawcy instalacji solarnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.) kwalifikuje zamówienie w oparciu art. 6 ust. 2 tej ustawy.
3.  Zapewnienie nadzoru inwestorskiego.
4.  Sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem zestawów kolektorów słonecznych.
5.  Dokonanie odbioru wykonanych prac.
6.  Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawionych przez wykonawcę.
7.  Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy zestawów kolektorów słonecznych obejmuje:

1.  Wykonanie specjalistycznej usługi, tj. zakup, dowiezienie i zamontowanie kolektorów słonecznych na dachach budynków wraz z osprzętem instalacyjnym.
2.  Dokonanie rozruchu technologicznego instalacji kolektorów słonecznych.
3.  Przeszkolenie użytkowników, co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji.
4.  Uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów.
5.  Przeglądy gwarancyjne w okresie gwarancyjnym (max. do 5 lat od daty odbioru końcowego).

Wykonawca instalacji zestawów kolektorów słonecznych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 19. Kontrahent na rzecz Gminy będzie świadczył usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy.

Gmina nie będzie świadczyć usług budowlanych z załącznika nr 14 do ustawy na rzecz mieszkańców, z którymi zostały podpisane umowy cywilnoprawne. Faktury za realizacje montażu kolektorów słonecznych będą wystawiane na Gminę.

Wykonawca instalacji kolektorów słonecznych w ramach projektu spowoduje zamianę dotychczasowego źródła energii służącej do podgrzewania wody użytkowej na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej, jako termomodernizacji obiektów budowlanych gdyż instalacja kolektorów słonecznych służy do konwersji energii promieniowania na ciepło.

Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r., o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 130 ze zm.) w art. 2 pkt 2 takie usługi zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych.

Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług to 43.22.12.0.

Po przeprowadzeniu odbioru końcowego realizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego jest upoważniony Burmistrz i Inspektor nadzoru.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Gmina … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca klasyfikuje czynności, o których mowa we wniosku, objęte zakresem projektu jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.).

Z firmą dokonującą faktycznych usług montażu instalacji kolektorów słonecznych umowę zawarła Gmina …. Podmiot realizujący zlecenie na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy wykonuje usługę, tj. zakup, dowiezienie i zamontowanie kolektorów słonecznych na dachach budynków wraz z osprzętem instalacyjnym, natomiast Gmina:

*   zawarła umowy cywilno-prawne z właścicielami nieruchomości, zobowiąże mieszkańców do dokonywania wpłat na montaż instalacji solarnych i

*   wyłoniła wykonawcę instalacji solarnych

*   zawarła z podwykonawcami umowy na montaż kolektorów słonecznych

*   sprawuje nadzór nad realizacją zadania

*   dokona odbioru wykonanych robót

*   dokona rozliczenia finansowego.

Gmina wykonując usługę montażu kolektorów na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie instalacji kolektorów słonecznych. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji kolektorów słonecznych zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności kolektorów słonecznych zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina wystąpi jako główny wykonawca bowiem ostatecznie to gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańca, a podmiot realizujący usługi na jej rzecz będzie podwykonawcą świadczącym usługi. W związku z tym Gmina dokonuje zakupu usług i jest zobowiązana do opodatkowania, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we właściwej deklaracji na podatek VAT.

Na pytanie „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń, objętych zakresem zadanego pytania we wniosku:

*   dokonywanych przez wykonawcę (podmiot realizujący zlecenie) na rzecz Wnioskodawcy;

*   dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców (…)”

Wnioskodawca wskazał, że „Klasyfikacja statystyczna świadczonych usług to PKWiU 43.22.12.0. Jednocześnie Wnioskodawca uzupełniając wniosek w zakresie przeformułowania pytania nr 2 w poz. 75 wniosku odstępuje od zadanego ww. pytania.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla wykonanej usługi montażu zestawów kolektorów słonecznych zakupionych od wykonawcy Gmina ma obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia? (oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach procesu inwestycyjnego Gmina wystąpi w dwojakiej roli. Po pierwsze, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny). Po drugie, jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańców, a podmiot realizujący usługi na jej rzecz będzie podwykonawcą świadczącym usługi.

W tym ostatnim przypadku inwestorem jest uczestnik projektu. W związku z tym Gmina dokonuje zakupu usług i jest zobowiązana do opodatkowania, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we właściwej deklaracji na podatek VAT zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi, jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz, którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku

nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi, jako podwykonawca.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 uznaje się organy władzy publicznej w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że główny wykonawca (Gmina) – nabywca usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny

za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez głównego wykonawcę na rzecz mieszkańców Gminy jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś mieszkaniec otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji mieszkańcom, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu. Z tego względu uczestnik projektu (mieszkaniec), a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).

Umowa zawarta z wykonawcą (podwykonawcą) uwzględniała kwotę brutto, toteż, zdaniem Wnioskodawcy, należy sporządzić aneks do umowy podając kwotę netto. Podobnie, jeśli chodzi o faktury dokumentujące wykonanie instalacji solarnych na rzecz Wnioskodawcy będącego generalnym wykonawcą, według stanowiska organu interpretacyjnego winny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. kontrahent Wnioskodawcy, jako podwykonawca nie wykazuje na przedmiotowej fakturze stawki podatku, sumy wartości sprzedaży brutto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, natomiast ww. faktura obejmująca całość zrealizowanego świadczenia powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Po wykonaniu instalacji wykonawca (podwykonawca) winien, zatem składać zamawiającemu faktury na kwoty netto z adnotacją o VAT odwróconym (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r., zn. 0113-KDIPT1-2.4012.109.2017.2.IR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przeszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Natomiast, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem, powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. ,,…”. Realizacja projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez dostawę i montaż w oparciu o dokumentację techniczną 228 zestawów kolektorów słonecznych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych. Wykonawca instalacji zestawów kolektorów słonecznych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 19. Kontrahent na rzecz Gminy będzie świadczył usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy. Faktury za realizacje montażu kolektorów słonecznych będą wystawiane na Gminę. Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. to 43.22.12.0. Wnioskodawca klasyfikuje czynności, o których mowa we wniosku, objęte zakresem projektu jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z firmą dokonującą faktycznych usług montażu instalacji kolektorów słonecznych umowę zawarła Gmina. Podmiot realizujący zlecenie na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy wykonuje usługę, tj. zakup, dowiezienie i zamontowanie kolektorów słonecznych na dachach budynków wraz z osprzętem instalacyjnym, natomiast Gmina zawarła umowy cywilno-prawne z właścicielami nieruchomości, zobowiąże mieszkańców do dokonywania wpłat na montaż instalacji solarnych i wyłoniła wykonawcę instalacji solarnych, zawarła z podwykonawcami umowy na montaż kolektorów słonecznych, sprawuje nadzór nad realizacją zadania, dokona odbioru wykonanych robót, dokona rozliczenia finansowego. Gmina wykonując usługę montażu kolektorów na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie instalacji kolektorów słonecznych. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W ramach procesu inwestycyjnego Gmina wystąpi jako główny wykonawca bowiem ostatecznie to gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańca, a podmiot realizujący usługi na jej rzecz będzie podwykonawcą świadczącym usługi. W związku z tym Gmina dokonuje zakupu usług i jest zobowiązana do opodatkowania, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we właściwej deklaracji na podatek VAT.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z analizy wniosku wynika, że klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez wykonawcę na rzecz Gminy oraz przez Gminę na rzecz mieszkańców, związanych z montażem instalacji, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) to: 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, które stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. A zatem ww. czynności wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, iż pomimo, że Gmina będzie właścicielem instalacji przez okres trwałości projektu, a następnie przeniesie po upływie tego okresu ww. instalacje na rzecz mieszkańca, to wykonując usługę budowlaną polegającą na montażu instalacji kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, Gmina działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt, że Gmina będzie właścicielem inwestycji przez okres trwałości projektu, a następnie przeniesie po okresie trwałości projektu prawo do własności ww. instalacji, nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, które stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych na rzecz mieszkańców, to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu instalacji), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał art. 113 ust. 19 ustawy o VAT. Tutejszy organ zauważa, że powołany przez Zainteresowanego przepis nie istnieje. Przytoczona przez Wnioskodawcę treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7a wskazuje, że jest to przepis art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Zatem tutejszy organ przyjął, że wskazanie art. 113 ust. 19 stanowi oczywistą omyłkę pisarską.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono sprawę w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonanej usługi montażu zestawów kolektorów słonecznych zakupionych od wykonawcy. Natomiast w zakresie sporządzenia aneksu do umowy z podaniem kwoty netto w związku z podpisaniem umowy na wykonanie instalacji solarnych z wykonawcą na kwotę brutto wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.