Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-515/13/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-24
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty rozłożonej na raty ceny z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz w zakresie korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; lokal-lokal mieszkalny; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; rata; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013r. (data wpływu 17 czerwca 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2013r. (data wpływu 16 września 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek kwoty rozłożonej na raty ceny z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**
*   korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty rozłożonej na raty ceny z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz w zakresie korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 września 2013r. (data wpływu 16 września 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 września 2013r. znak: IBPP1/443-515/13/KJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Mieszkaniowa funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i statut.

Zgodnie z zapisem art. 1 ust. 2, 3, 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych z późniejszymi zmianami oraz zapisami statutu Spółdzielnia realizuje przedmiot swojej działalności poprzez :

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności oraz w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tym budynku lokali,
*   zarządzanie nieruchomościami tak stanowiącymi jej własność oraz własność członków, nabytą od Spółdzielni w trybie przepisów ustawy o spółdzielniach, jak też niestanowiących jej mienia lub mienia jej członków na podstawie zawartych umów z właścicielami nieruchomości.

Spółdzielnia realizuje swoje cele statutowe między innymi poprzez budowanie lokali mieszkalnych w celu sprzedaży z zyskiem na zasadzie deweloperskiej. Aby ułatwić klientom zakup lokali mieszkalnych spółdzielnia ma zamiar wprowadzić do swojej oferty poprzedzonej umową najmu, umowę przedwstępną sprzedaży lokali mieszkalnych. Oferta sprzedaży lokalu poprzedzona umową najmu polega na podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu w formie aktu notarialnego z rozłożeniem ceny nabycia lokalu na raty. Jednocześnie z przedwstępną umową sprzedaży lokalu strony zawierają umowę najmu tego lokalu, na czas trwania przedwstępnej umowy sprzedaży lokali tj. do dokonania zapłaty całej ceny sprzedaży lokalu. Do momentu zapłaty całej ceny sprzedaży nabywca lokalu jest jego najemcą. Przeniesienie własności lokalu na nabywcę nastąpi po zapłacie całej ceny sprzedaży. Pierwsza wpłata (zadatek) na poczet sprzedaży będzie wynosić nie mniej niż 20% ceny sprzedaży lokalu. Reszta ceny sprzedaży będzie spłacana w ratach. Okres spłaty będzie wynosił 30 lat.

W uzupełnieniu z dnia 11 września 2013r. Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności gospodarczej w zakresie usług najmu, dzierżawy oraz prowadzonych inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego oraz działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, która to działalność jest zwolniona z podatku VAT.
2.  Lokale mieszkalne opisane we wniosku nie są zaliczane do środków trwałych.
3.  Z tytułu zawartych umów najmu najemcy będą płacić czynsz niezależnie od rat ceny sprzedaży.
4.  Umowa najmu zostaje zawarta na okres do dnia zawarcia właściwej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Umowa najmu zostaje zawarta jednocześnie z przedwstępną umową sprzedaży i stanowi załącznik do aktu notarialnego.
5.  Sprzedaż mieszkania w momencie oddania mieszkania w najem nastąpi po upływie 30 lat.
6.  Decyzję o tym że lokale mieszkalne będą przedmiotem najmu a potem sprzedanie podjął zarząd w oparciu o zatwierdzony przez radę nadzorczą regulamin sprzedaży mieszkań.
7.  Po wybudowaniu budynku 13 mieszkań zostało sprzedanych od razu jako opodatkowane w całości, a 6 mieszkań będzie sprzedana w systemie ratalnym i na umowę najmu.
8.  Okres budowy budynku rozpoczął się po uzyskaniu pozwolenia na budowę decyzją z dnia 28 kwietnia 2011r. a zakończył 30 września 2012r. W tym okresie Spółdzielnia dokonywała odliczenia podatku naliczonego na bieżąco.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy czy od kwoty rozłożonej na raty ceny z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego czy od spłacanych rat w ciągu okresu spłaty?
2.  Czy w związku z zawarciem umowy najmu z tymi samymi właścicielami którzy zawierali przedwstępne umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego należy dokonać korekty podatku VAT w myśl art. 91 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Zmiana przeznaczenia lokali polegająca na wykorzystaniu czynności zwolnionych powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wydania kupującemu lokalu mieszkalnego do użytkowania nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w konsekwencji dostawa towaru. Oznacza to że zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania tej części.

Umowa najmu dotyczy sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 43 ustawy. Umowa przedwstępna sprzedaży tego samego lokalu mieszkalnego dotyczy sprzedaży opodatkowanej. W sumie podatek należny będzie odprowadzony od spłacanych rat sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym podatek naliczony odliczony w okresie trwania inwestycji nie powinien być korygowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek kwoty rozłożonej na raty ceny z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego,
*   **za nieprawidłowe** – w zakresie korekty podatku naliczonego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy wskazać, iż nieruchomości spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, m. in. w zależności od rodzaju transakcji.

Na mocy art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W świetle regulacji zawartych w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia realizuje swoje cele statutowe między innymi poprzez budowanie lokali mieszkalnych w celu sprzedaży z zyskiem na zasadzie deweloperskiej. Aby ułatwić klientom zakup lokali mieszkalnych spółdzielnia ma zamiar wprowadzić do swojej oferty poprzedzonej umową najmu, umowę przedwstępną sprzedaży lokali mieszkalnych. Oferta sprzedaży lokalu poprzedzona umową najmu polega na podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu w formie aktu notarialnego z rozłożeniem ceny nabycia lokalu na raty. Jednocześnie z przedwstępną umową sprzedaży lokalu strony zawierają umowę najmu tego lokalu, na czas trwania przedwstępnej umowy sprzedaży lokali tj. do dokonania zapłaty całej ceny sprzedaży lokalu. Do momentu zapłaty całej ceny sprzedaży nabywca lokalu jest jego najemcą. Przeniesienie własności lokalu na nabywcę nastąpi po zapłacie całej ceny sprzedaży. Pierwsza wpłata (zadatek) na poczet sprzedaży będzie wynosić nie mniej niż 20% ceny sprzedaży lokalu. Reszta ceny sprzedaży będzie spłacana w ratach. Okres spłaty będzie wynosił 30 lat. Z tytułu zawartych umów najmu najemcy będą płacić czynsz niezależnie od rat ceny sprzedaży. Umowa najmu zostaje zawarta na okres do dnia zawarcia właściwej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Umowa najmu zostaje zawarta jednocześnie z przedwstępną umową sprzedaży i stanowi załącznik do aktu notarialnego. Sprzedaż mieszkania w momencie oddania mieszkania w najem nastąpi po upływie 30 lat.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności gospodarczej w zakresie usług najmu, dzierżawy oraz prowadzonych inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego oraz działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, która to działalność jest zwolniona z podatku VAT.

Biorąc pod uwagę opis zaistniałej sytuacji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wydanie lokalu następuje w wyniku umowy najmu, zatem nie dochodzi do dostawy towaru.

Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zatem najem jest świadczeniem usługi, polegającej na oddaniu lokalu do używania przez określony czas, za który wynajmujący otrzymuje stosowną korzyść w postaci czynszu płaconego przez najemcę. Tym samym raty ceny sprzedaży za lokal, pobierane równolegle z czynszem, ale przed dostawą tego lokalu są zaliczką (zadatkiem) na poczet przyszłej dostawy więc obowiązek podatkowy powstaje w trybie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 2 zadane we wniosku należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Z wniosku wynika, że Spółdzielnia realizuje swoje cele statutowe między innymi poprzez budowanie lokali mieszkalnych w celu sprzedaży z zyskiem na zasadzie deweloperskiej. Po wybudowaniu budynku 13 mieszkań zostało sprzedanych od razu jako opodatkowane w całości, a 6 mieszkań będzie sprzedana w systemie ratalnym i na umowę najmu. Umowa najmu zostaje zawarta na okres do dnia zawarcia właściwej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Umowa najmu zostaje zawarta jednocześnie z przedwstępną umową sprzedaży i stanowi załącznik do aktu notarialnego. Sprzedaż mieszkania w momencie oddania mieszkania w najem nastąpi po upływie 30 lat. Do momentu zapłaty całej ceny sprzedaży nabywca lokalu jest jego najemcą. Przeniesienie własności lokalu na nabywcę nastąpi po zapłacie całej ceny sprzedaży.

Okres budowy budynku rozpoczął się po uzyskaniu pozwolenia na budowę decyzją z dnia 28 kwietnia 2011r. a zakończył 30 września 2012r. W tym okresie Spółdzielnia dokonywała odliczenia podatku naliczonego na bieżąco.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, że ze zmianą przeznaczenia towaru mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca budował lokale mieszkalne w ramach działalności developerskiej z przeznaczeniem do sprzedaży i 13 mieszkań w tym budynku zostało sprzedanych.

Jeżeli zatem przez cały okres budowy Wnioskodawca planował przeznaczyć lokale do sprzedaży opodatkowanej, to Wnioskodawcy na etapie budowy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca takiego odliczenia dokonywał na bieżąco.

W sytuacji natomiast, gdy po wybudowaniu część z lokali została przeznaczona na wynajem na cele mieszkaniowe, który to najem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest czynnością zwolnioną od podatku, to należy uznać, że nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych lokali.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie inwestycji do czynności opodatkowanych, ale następnie jako rozwiązanie docelowe przyjął, że lokale mieszkalne będą przedmiotem czynności zwolnionych (najem).

Odnosząc powołane wyżej przepisy do opisanego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem lokali mieszkalnych do użytkowania należy stwierdzić, że dokonanie korekty odliczanego podatku naliczonego jest konieczne, a jedynym uprawnionym trybem korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z zakupami materiałów i usług służących budowie wynajmowanych lokali mieszkalnych, jest tryb wskazany w cyt. art. 91 ust. 8. Nie nastąpi tu bowiem zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia tych środków trwałych.

Wnioskodawca po wybudowaniu przedmiotowych lokali nie wykorzystał ich bowiem do żadnej czynności opodatkowanej. Pierwszą czynnością, której faktyczne lokale posłużyły są czynności zwolnione od podatku – najem.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru lub świadczenie usług, a nie zapłata, zatem fakt przyjmowania zaliczek na przyszłą sprzedaż lokalu, który faktycznie jest przedmiotem najmu, pozostaje w przedmiotowej sprawie bez znaczenia. Lokale służą bowiem rzeczywiście wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku.

W związku z powyższym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.