Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1450/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-15
Teza: Czy w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową powstanie obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, liczonego odpowiednio od przypadających na wspólników części łącznej wartości poczynionych nakładów na obcy środek trwały (część pytania wynikające z uzupełnienia wniosku z dnia 17 lutego 2012r.)?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011r. (data wpływu do tut. Biura 29 listopada 2011r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstanie obowiązek zapłaty przez wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, liczonego odpowiednio od przypadających na wspólnika, będącego osobą prawną, części łącznej wartości poczynionych nakładów na obcy środek trwały (część pytania wynikającego z uzupełnienia wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2011r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstanie obowiązek zapłaty przez wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego, odpowiednio do osób fizycznych i osób prawnych, liczonego odpowiednio od przypadających na wspólników części łącznej wartości poczynionych nakładów na obcy środek trwały. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 6 lutego 2012r. Znak IBPBII/2/415-1328/11/MM, IBPBII/2/423-39/11/MM, IBPBI/2/423-1450/11/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano pismem z dnia 17 lutego 2012r. (wpływ do tut. BKIP 21 lutego 2012r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką (dalej Wnioskodawca lub Spółka) zajmującą się działalnością hotelarską, którą prowadzi w nieruchomości zabudowanej budynkiem murowanym (zwanym dalej nieruchomością). W chwili obecnej wspólnikami Wnioskodawcy są cztery osoby fizyczne, które posiadają łącznie 100% udziałów. W najbliższym czasie w Spółce dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały zostaną objęte przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obejmie udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przystępującej do Spółki będą dotychczasowi wspólnicy, tj. cztery osoby fizyczne. Następnie Wnioskodawca planuje zmienić formę prawną w jakiej prowadzi działalność gospodarczą. Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową, gdzie dotychczasowi wspólnicy przystąpią również do spółki przekształconej. Dotychczasowi wspólnicy, osoby fizyczne, będą komandytariuszami spółki komandytowej, natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka która objęła nowoutworzone udziały) będzie komplementariuszem spółki komandytowej. W związku z planowanym przekształceniem na spółce komandytowej jako na płatniku będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od wartości niepodzielonych zysków (jako płatniku podatku) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wskazany podatek będą się składały środki przeznaczone przez wspólników Spółki na kapitał zapasowy lub inne kapitały rezerwowe Wnioskodawcy. Po zapłacie ww. podatków dochodowych pozostałe środki finansowe zostaną przeniesione na kapitał zapasowy bądź rezerwowy spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej mogą z czasem podjąć decyzje o wypłacie na ich rzecz całości zgromadzonych w ten sposób środków. Przekształcona spółka komandytowa będzie prowadzić identyczną działalność gospodarczą jak Spółka. Ponadto nieruchomość, w której jest prowadzona działalność gospodarcza Spółki jest wynajmowana od Fundacji. Zgodnie z zawartą umową najmu, w przypadku rozwiązania umowy najmu Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwrot poczynionych nakładów na nieruchomość. W związku z faktem, iż nakłady poczynione przez Spółkę znacznie przekraczają możliwości finansowe Fundacji, to w celu uniknięcia problemów Fundacji na dzień rozwiązania umowy najmu, Fundacja oraz Wnioskodawca zawarli dwie kolejne ugody, zgodnie z którymi część kwoty poczynionych nakładów miała być co miesiąc potrącana z czynszem za najem. Pierwsza ugoda została zawarta przez Wnioskodawcę i Fundację w dniu 30 kwietnia 2002 roku. Strony ustaliły, że w przypadku ustania stosunku najmu Fundacja stałaby się zobowiązana do zwrotu najemcy kwoty 12.000.000,00 zł. Strony ustaliły także, że od dnia wejście w życie ugody każdego 20 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego powstaje po stronie Fundacji i staje się wymagalne zobowiązanie do zapłaty na rzecz najemcy kwoty 58.000,00 zł z ogólnej kwoty 12.000.000,00 zł. Kwota ta miała być potrącana z należnym czynszem za najem. Zgodnie z punktem 12.1 i punktem 12.2 umowy najmu w przypadku dokonania przez najemcę (wnioskodawca) ulepszeń nieruchomości nieobjętych ugodą z dnia 30 kwietnia 2002 roku, po zakończeniu najmu, Fundacja zatrzyma owe ulepszenia, za zapłatą kwoty stanowiącej „równowartość różnicy pomiędzy wartością rynkową nieruchomości ustaloną w wycenie, o której mowa w ugodzie, a wyższą od niej wartością rynkową nieruchomości ustaloną na dzień zapłaty tej kwoty". Po sporządzeniu stosownych operatów szacunkowych Wnioskodawca oraz Fundacja postanowili w dniu 8 grudnia 2008r. zawrzeć drugą ugodę odnośnie rozliczenia ulepszeń nieobjętych ugodą z dnia 30 kwietnia 2002 roku, a także co do wysokości miesięcznego czynszu za najem nieruchomości. Zgodnie z tą ugodą, oprócz potwierdzenia postanowień pierwszej ugody, ugoda ta określiła, że od jej wejścia w życie każdego 20 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego powstaje po stronie Fundacji i staje się wymagalne zobowiązanie do zapłaty na rzecz najemcy kwoty 72.959,20 zł netto z ogólnej kwoty zobowiązania z tytułu zwrotu poczynionych nakładów (zwana dalej Ratą miesięczną). Strony postanowiły także podnieść miesięczny czynsz za wynajem do kwoty 88.053,00 złotych. Na mocy ugody oraz umowy najmu każda kolejna Rata miesięczna ulegać ma spłacie w drodze potrącenia z każdą kolejną wymaganą kwotą miesięcznego czynszu najmu. Potrącenie to ma następować automatycznie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową powstanie obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, liczonego odpowiednio od przypadających na wspólników części łącznej wartości poczynionych nakładów na obcy środek trwały (część pytania wynikające z uzupełnienia wniosku z dnia 17 lutego 2012r.)?

Zdaniem Spółki, zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie całego majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu (w opisywanym przypadku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową). Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest zatem tożsame z jej likwidacją, ale jest jej kontynuacją tyle, że w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (spółka komandytowa).Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Na majątek spółki mogą się także składać wszelkie prawa i obowiązki tej spółce przynależne. Powstała spółka komandytowa staje się zatem w miejsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stroną wszelkich umów, ugód i porozumień. Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jedynie niektóre uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej na gruncie podatków dochodowych nie mogą być wykonane w spółce przekształconej ze względu na jej brak podmiotowości prawnej w zakresie tych podatków. Kontynuacja w tym zakresie ma zatem charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika (osoby prawnej lub fizycznej). Kwestia ta jednak nie odnosi się do zapytań Wnioskodawcy w zakresie wykonania ugody z dnia 8 grudnia 2008r. W wyniku przekształcenia powstanie spółka transparentna podatkowo, gdzie nie ona, ale jej wspólnicy będą podatnikami podatku dochodowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (lub inną spółkę osobową) nie ma wpływu na zawartą ugodę. Na podstawie art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej spółka komandytowa wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przysługujące Spółce. W takim przypadku spółka komandytowa (lub inna spółka osobowa) stanie się stroną ugody a także stroną umowy najmu opisanej w stanie faktycznym. Przekształcenie w spółkę komandytową nie będzie zatem skutkowało rozwiązaniem umowy najmu i koniecznością zapłaty przez Fundację całości wartości nakładów poczynionych na jej środek trwały. Samo przekształcenie Spółki nie stanowi postawienia do dyspozycji (lub w stan wymagalności) spółki komandytowej (lub innej osobowej) jakichkolwiek kwot lub wartości wynikających z ww. ugody, bowiem na jej mocy w stan wymagalności (w okresach miesięcznych) stawiana będzie tylko odpowiednia część wartości nakładów i tym samym każda kolejna rata miesięczna nadal będzie podlegać spłacie w drodze potrącenia z każdą kolejną wymaganą kwotą miesięcznego czynszu najmu. Potrącenie to będzie następować automatycznie. Zarówno ugoda jak i umowa najmu będą podlegały dalszej kontynuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że istotą sprawy będącej przedmiotem wniosku jest ustalenie jak zmiana stron ugody (umowy cywilnoprawnej) wynikająca z przekształcenia Spółki w spółkę osobową wpłynie na tę umowę. W szczególności, czy umowa ta może być kontynuowana przez powstającą w wyniku przekształcenia spółkę osobową, a więc czy spółka ta będzie sukcesorem praw i obowiązków wynikających z ugody zawartej przez Wnioskodawcę z Fundacją 8 grudnia 2008r. Brak sukcesji nakładałby bowiem na Fundację obowiązek zwrotu Wnioskodawcy poczynionych przez niego nakładów, co skutkowałoby uzyskaniem przychodu przez wspólników spółki osobowej. Jak z powyższego wynika ewentualne skutki podatkowe wynikające z braku sukcesji w odniesieniu do zawartej przez Wnioskodawcę ugody mogą wystąpić dopiero w sytuacji zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów. Zatem orzekanie o skutkach podatkowych jest zdarzeniem wtórnym, gdyż zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie czy umowa cywilnoprawna (ugoda) w momencie przekształcenia Wnioskodawcy może być w dalszym ciągu realizowana, czy też nastąpi jej wygaśnięcie, co będzie skutkowało koniecznością zwrotu przez Fundację poniesionych na jej obiekcie nakładów. Ocena skutków wystąpienia opisanych w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności w odniesieniu do ugody nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż organy podatkowe w toku postępowania związanego z wydaniem interpretacji podatkowych nie mogą oceniać zawartych umów cywilnoprawnych pod kątem ich bytu prawnego. Wbrew twierdzeniu Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowanie art. 93a Ordynacji podatkowej, albowiem o wystąpieniu sukcesji podatkowej, nabyciu praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, można mówić dopiero wtedy, gdy prawa takie lub obowiązki wystąpią. W rozpatrywanej sprawie o kontynuacji ugody nie przesądzają przepisy prawa podatkowego. Organ podatkowy przyjmuje zatem, za Spółką, że zmiana strony ugody z Wnioskodawcy na powstałą z przekształcenia spółkę osobową nie będzie skutkować rozwiązaniem umowy najmu i koniecznością zwrotu najemcy (Spółce) kwoty odpowiadającej poniesionym na nieruchomość nakładom.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w zakresie obowiązków płatnika spoczywających na spółce osobowej w odniesieniu do wspólnika będącego osobą prawną należy stwierdzić:

Spółka komandytowa jest spółką osobową, która nie posiada podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991r. – t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992r. – t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. określana w dalszej części „ustawa o pdop” ). Jak wynika z przepisów ustawy o pdop, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy o pdop). Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy ustawy o pdop.

Obowiązki płatnika zostały określone w art. 26 ustawy o pdop. I tak, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z powołanego przepisu, obowiązki płatnika występują tylko w odniesieniu do należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o pdop. A więc:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how – art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop),
*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop),
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
*   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
*   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej,
*   z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1 ustawy o pdop).

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych wcześniej i mających zastosowanie przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wystąpią żadne z ww. okoliczności. Oznacza to, że powstała z przekształcenia Wnioskodawcy, spółka osobowa nie będzie pełniła roli płatnika w odniesieniu do wspólnika będącego osobą prawną. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania wynikającego z uzupełnienia wniosku, w części dotyczącej wspólnika będącego osobą prawną, w pozostałym zakresie wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.