Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.448.2022.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-17
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; wyżywienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z pokryciem przez pracodawcę wydatków ponoszonych przez pracownika z tytułu noclegów oraz z tytułu wyżywienia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Państwo (dalej także jako: "Spółka") świadczycie dla swoich klientów usługi kompleksowego wsparcia w zakresie opieki nad sprzętem IT, montażu i serwisu sieci teleinformatycznych, systemów informatycznych, oprogramowania sprzedażowego, zarządzania i serwisu stacjami roboczymi i sieciami komputerowymi, serwisowania komputerów, urządzeń fiskalnych i serwerów, systemów alarmowych, instalacji systemów niskoprądowych, doradztwem i dostarczaniem urządzeń, montażem i uruchamianiem instalacji nisko-prądowych oraz konserwacją istniejących już urządzeń. Dodatkowo Spółka zajmuje się instalacją sygnalizacji włamań i napadu, urządzeń kasowych na terenie jednostek handlowych. Spółka świadczy usługi często w siedzibach swoich klientów, w miejscach wyznaczonych przez klientów, na terenie różnych województw Polski.

Specyfika

Spółka zatrudnia specjalistów z odpowiednich branż na podstawie umów o pracę, którzy wykonują pracę - zgodnie z postanowieniami umów o pracę - stale lub bardzo często na terenie firm klientów Spółki, w różnych miejscach Polski.

Charakter tej pracy powoduje, że pracownicy zaliczani są do grupy tzw. pracowników mobilnych. Do grupy pracowników mobilnych Spółka zalicza zatrudnianych serwisantów, monterów, doradców techniczno-handlowych (przedstawicieli handlowych).

Do obowiązków serwisantów należy m.in. serwisowanie urządzeń IT, pomoc przy wdrożeniach, przygotowanie i konfiguracja sprzętowa, obsługa serwisowa inwestycji, fiskalizacja, przeglądy urządzeń, serwis IT, szkolenia w zakresie obsługi sprzętu.

Do obowiązków monterów należy m.in.

1) montaż infrastruktury przewodów,

2) montaż PPOŻ,

3) serwis PPOŻ,

4) montaż/serwis sieci teleinformatycznych,

5) montaż szaf teleinformatycznych,

6) montaż/serwis sprzętu komputerowego,

7) montaż/serwis stanowiska kasowego,

8) montaż/serwis okablowania, zasilania i ochrony przed zakłóceniami,

9) montaż/serwis systemów i urządzeń sygnalizacji włamania i napadu,

10) montaż/serwis systemów i urządzeń kontroli dostępu oraz alarmowych,

11) montaż/serwis systemów i urządzeń,

12) montaż/serwis systemów alarmowych bezprzewodowych.

Do obowiązków doradców techniczno-handlowych należy m.in.

1) Pozyskiwanie nowych klientów,

2) Profesjonalna obsługa dotychczasowych klientów,

3) Prezentowanie oferty firmy oraz pomaganie Klientom w wyborze właściwego produktu lub usługi dopasowanej do potrzeb,

4) Budowanie trwałych relacji z klientami,

5) Przygotowywanie ofert handlowych,

6) Analiza rynku oraz monitoring działań konkurencji,

7) Planowanie działań zmierzających do wzrostu sprzedaży,

8) Realizowanie założeń planów sprzedażowych,

9) Aktywne uczestnictwo w targach i wydarzeniach branżowych.

Specyfika wykonywanych obowiązków powoduje, że ww. pracownicy pracują w różnych miejscach na terenie Polski, często zmieniając lokalizacje w ramach dostosowania do potrzeb i zamówień klientów. Charakter pracy wymusza "stałe przebywanie w trasie", dojazd do klientów, nocowanie w pobliżu miejsc wykonywania zamówień klientów i spotkań z klientami, często istotnie odległych od miejsca zamieszkania pracownika i miejsca siedziby Spółki.

W konsekwencji, wyjazdów pracowników mobilnych związanych z wykonywaniem pracy na obszarze przydzielonych im rejonów, Spółka nie traktuje jako podróży służbowej (delegacji) w rozumieniu przepisów kodeksu pracy.

Pracownicy mobilni mają w umowie o pracę wpisane jako miejsce pracy szeroki obszar geograficzny w Polsce, na terenie którego często wykonują opisane obowiązki służbowe.

Stosownie do art. 77 (5) § 1 Kodeksu pracy, podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Z uwagi na to, że zadania pracownicze ww. pracowników mobilnych nie są wykonywane poza stałym miejscem wykonywania pracy, wyjazdy pracowników mobilnych nie spełniają przesłanek pozwalających na uznanie ich za podróże służbowe w rozumieniu art. 77 (5) § 1 KP. Z uwagi na powyższe Spółka nie wypłaca diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z art. 77 (5) § 2 KP w przypadku podróży służbowych.

Zdaniem Państwa, opisanego przemieszczania się zatrudnianych pracowników mobilnych nie należy traktować jako podróży służbowej, implikującej po stronie pracodawcy obowiązek wypłaty diet i innych związanych z tym świadczeń.

I. Państwo ponosicie koszty noclegów jego pracowników mobilnych w czasie ich wyjazdów służbowych do klientów Spółki. Serwisanci podczas wykonywania pracy ponoszą wydatki niezbędne dla prawidłowego wywiązania się z powierzonych im obowiązków pracowniczych.

W zakresie decyzji o poniesieniu kosztu noclegu pracownika Spółka bierze pod uwagę następujące okoliczności i warunki:

1\. Potrzeba wykonywania czynności służbowych u danego Klienta przez więcej niż jeden dzień z rzędu, a przy tym siedziba tego Klienta jest na tyle oddalona od miejsca zamieszkania pracownika mobilnego, że biorąc pod uwagę czas, jaki pracownik musiałby poświęcić na dojazdy oraz koszty paliwa - wynajęcie miejsca noclegowego jest bardziej zasadne pod względem logistycznym czy ekonomicznym dla Spółki;

2\. Wybór miejsc noclegowych niejako wymuszony jest potrzebą właściwej realizacji powierzonego zadania pracowniczego, które nota bene odbywa się w czasie i miejscu wskazanym przez Państwa. Zatem nie można tu mówić o swobodnym wyborze miejsc noclegowych przez pracowników mobilnych, bowiem miejsca noclegowe lub kryteria doboru miejsca noclegowego Państwo wskazujecie.

3\. Pracownik mobilny ma tak zaplanowaną trasę swoich przejazdów i wizyt u Klientów, że bardziej uzasadnione jest nocowanie w czasie podróży w hotelu, pensjonacie czy pokoju gościnnym (aby mieć bliżej do kolejnych punktów, do których pracownik musi dojechać następnego dnia), niż powrót do miejsca swojego zamieszkania.

4\. Pracownik jest na tyle daleko od miejsca swojego zamieszkania, że po zakończeniu wykonywania obowiązków służbowych w danym dniu nie jest możliwy jego bezpieczny powrót do miejsca zamieszkania.

5\. Często zachodzi konieczność wykonywania obowiązków pracowniczych w godzinach porannych u Klienta, którego siedziba znajduje się na tyle daleko od miejsca zamieszkania pracownika, że punktualny dojazd do Klienta byłby znacznie utrudniony lub wiązałby się z podróżą klienta np. w nocy, co powoduje nadmierne zagrożenia dla bezpieczeństwa pracownika i Spółki.

6\. Wszystkie wydatki dotyczące kosztów noclegów muszą być zatwierdzone przez Spółkę.

7\. Wydatki za noclegi dokumentowane są fakturami wystawianymi na Spółkę.

W każdym więc przypadku decyzja o zakupie usługi noclegu jest podyktowana względami ekonomicznymi oraz celowościowymi Spółki, a nadto odbycie noclegu jest niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników mobilnych.

Korzystanie przez pracowników z ww. noclegów jest niezbędne do wykonania zadań wynikających ze stosunku pracy. Wydatki te pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Poniesienie przez Spółkę wydatków na opisane noclegi pracowników nie przynosi korzyści pracownikom w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Poniesienie tych kosztów przez Spółkę jest niezbędne do prawidłowego wykonania zamówień klientów.

II. Spółka rozpatruje również zdarzenie przyszłe, polegające na częściowym finansowaniu kosztów wyżywienia pracowników mobilnych w trakcie wyżej opisanych wyjazdów służbowych. Wynika to z tego, że w trakcie wyjazdów służbowych i nocowania poza ich miejscem zamieszkania, w praktyce pracownicy zmuszeni są do zaspokajania własnych potrzeb żywieniowych w restauracjach, bo nie mają możliwości przygotowania sobie posiłków wg praktyk, jakie mają w swoich mieszkaniach. Nadto w pobliżu miejsca noclegowego (hotelu) często nie ma sklepu spożywczego. Zdarza się zatem, że jedyną możliwością zjedzenia posiłku jest skorzystanie z restauracji czy baru, co wiąże się ze znacznie wyższymi wydatkami niż ponosi się w przypadku przygotowywania i spożywania posiłków w miejscu zamieszkania. Dlatego też Spółka bierze pod uwagę zrekompensowanie pracownikom tych podwyższonych kosztów wyżywienia podczas pracy w terenie poprzez zapłacenie ze środków Spółki za usługi gastronomiczne lub artykuły spożywcze.

### Pytania

1\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na noclegi pracownika mobilnego, które to noclegi są związane wyłącznie z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych, Spółka powinna traktować jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i w konsekwencji czy na Państwu ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2\. Czy sfinansowanie przez Spółkę w przyszłości posiłków pracownika mobilnego w trakcie jego wyjazdów służbowych jako rekompensata z tytułu podwyższonych kosztów wyżywienia pracownika w trakcie podróży, które to są związane wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków pracowniczych, będzie traktowany jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., i w konsekwencji czy na Państwu będzie ciążyć z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem wydatki poniesione przez Państwa na noclegi tzw. pracowników mobilnych, które to noclegi są związane wyłącznie z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych, nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej zwana w skrócie "u.p.d.o.f." i w konsekwencji na Państwu jako płatniku nie ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w katalogu źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych znajduje się stosunek pracy. Natomiast w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano jedynie przykładowe przychody ze stosunku pracy, jest to katalog otwarty. Świadczy o tym użycie zwrotu "w szczególności". Jednakże nie oznacza to, że każde świadczenie zrealizowane przez pracodawcę na rzecz pracownika stanowić będzie przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 (dalej: "Wyrok TK"), w którym Trybunał Konstytucyjny (zwany dalej również Trybunałem) wskazał, jakie cechy należy przypisać "innym nieodpłatnym świadczeniom" w kontekście świadczeń pracowniczych, by można je było uznać za przychody podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak zauważył Trybunał, "należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Odnosząc się do warunku pierwszego, czyli zgody pracownika, Trybunał w swoim Wyroku określił, iż "zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, należy uznać, że analizowane koszty noclegów nie są ponoszone w interesie pracownika, lecz w interesie Spółki będącej jego pracodawcą. Związane są one wyłącznie z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników mobilnych i decyzja o ich poniesieniu podyktowana jest wyłącznie względami ekonomicznymi Spółki. Gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych w najlepszym interesie wnioskodawcy, nikt z pracowników mobilnych nie poniósłby wydatku, który, jest przedmiotem analizy. Pracownik mobilny nie osiąga bowiem żadnych korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wykonywania pracy w określonym miejscu - pracownik nie miałby potrzeby korzystania z tych świadczeń. Świadczenia bezsprzecznie spełniane są w interesie Spółki i wynikają z obowiązku przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zagwarantowania efektywności organizacji procesu świadczenia pracy.

Wydatki poniesione przez pracowników mobilnych są zresztą poddawane zarówno merytorycznej, jak i formalnej kontroli przez Pracodawcę na podstawie odpowiednich dokumentów, np. faktur lub rachunków wystawionych na Spółkę oraz rozliczeń czasu pracy przedstawianych przez pracowników. Nie można także uznać, że pracownicy mobilni uzyskują indywidualne, wymierne korzyści z tytułu sfinansowania ich noclegów. Bowiem gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych, nie musieliby oni ponosić wydatków na noclegi poza miejscem zamieszkania.

Należy wskazać, że jak zauważył NSA w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie".

Z kolei, jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2019 r. znak: 0112-KDIL3-1.4011.176.2019.1.AN, "Na tle przedstawionego opisu sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego".

Identyczny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2020 r. znak: 0112-KDIL2-1.4011.262.2020.1.AMN, wskazując: "uznać należy, że wynikający z konieczności wykonywania czynności służbowych dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot wydatków na noclegi na rzecz Przedstawicieli (pracowników mobilnych), którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy, ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego".

Reasumując, wydatki Spółki poniesione na noclegi tzw. Pracowników mobilnych, które to noclegi są związane wyłącznie z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych nie stanowią dla pracowników mobilnych przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Na powyższą kwalifikację nie wpływa sposób poniesienia przez Spółkę tychże wydatków (może to nastąpić poprzez płatność dokonaną kartą wydaną do rachunku bankowego Spółki lub też w formie zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika mobilnego w gotówce lub przelewem na wskazany przez pracownika rachunek bankowy, który to zwrot następuje na podstawie faktury lub rachunku wystawionego na Spółkę).

Ad. 2

Państwa zdaniem kwoty wydatków poniesionych przez Spółkę na sfinansowanie posiłków (usług gastronomicznych) pracownika mobilnego spożywanych podczas jego wyjazdu służbowego należy uznać za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., i w konsekwencji na Państwu jako płatniku będzie ciążył z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast w ramach art. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód pracownika stanowić może świadczenie, które zostało spełnione za zgodą pracownika, w interesie pracownika, nie zaś pracodawcy, a ponadto przyniosło pracownikowi korzyść, również rozumianą jako formę zaoszczędzenia określonych wydatków. Nadto ostatnią równie istotną przesłanką w tym zakresie jest fakt, że wskazana korzyść jest wymierna i nie jest dostępna ogólnie dla wszystkich podmiotów, lecz może zostać przypisana konkretnemu, indywidualnemu pracownikowi.

Warto w tym miejscu dodać, że mimo tak szerokiego pojmowania pojęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13).

Ważne dla uzasadnienia konieczności uznania dodatków do wynagrodzenia, jakie planuje wypłacać Spółka za przychody pracownicze jest zdefiniowanie podróży służbowej. Zgodnie z art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (dalej jako k.p.), podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. W praktyce oznacza to, że pracownikowi, któremu w zawartej z pracodawcą umowie o pracę jako miejsce pracy wpisano obszar np. kilku województw, w podróży służbowej znajduje się dopiero po przekroczeniu granicy tych województw. "Podróż służbowa jest swoistą konstrukcją prawa pracy. Nie każde wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, jest podróżą służbową. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu. Polecenie takie powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego wykonywania. Musi być skonkretyzowane. Nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach, a ich wyboru i terminu pobytu dokonuje każdorazowo sam pracownik." (por. Wyrok Sadu Najwyższego z 11 kwietnia 2001r., I PKN 350/00, OSNP 2003/2/36).

Zgodnie z art 29 k.p. pracodawca ma obowiązek określenia w umowie o pracę miejsca pracy pracownika.

W przypadku pracowników mobilnych, których praca polega na ciągłym przemieszczaniu się, miejsce pracy określone jest zazwyczaj jednostkami administracyjnymi. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 19 listopada 2008r., sygn. akt II PZP 11/08, zgodnie z którym "miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego obejmuje pewien obszar jego aktywności zawodowej i powinno odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy."

Pracownicy mobilni Spółki zawsze wykonują pracę w taki sposób, że nie opuszczają stałego miejsca pracy, bowiem poruszają się w ramach obszaru określonego w treści umowy o pracę - jako ich miejsce pracy. Również wykonywane przez nich zadania nie mają cech incydentalności. Zatem nie możemy tu mówić o podróży służbowej. Dlatego zdaniem Spółki nie ma podstaw, aby wypłacany dodatek na zwiększone koszty wyżywienia wypłacany do wysokości diety korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., i w związku z tym powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2013r., nr IBPBII/1/415-15/13/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: "Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku gdy pracownik nie jest w podróży służbowej (…) nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zatem zwrócone przez Spółkę koszty zakupu usług gastronomicznych oraz produktów żywnościowych przez pracowników w trakcie wykonywania zadań służbowych będą stanowić dla ww. pracowników nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy, od którego Spółka powinna obliczy, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywanie pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu ono przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z jego wyjazdami, nie oznacza, iż pracodawca ma obowiązek pokrywać posiłki dla niego. Pracownik niezależnie gdzie wykonuje obowiązki służbowe, zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas gdy jest w podróży służbowej, pracodawca jest zobowiązany na sfinansowanie podwyższonych kosztów wyżywienia".

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr IPPB2/415-400/14-2/MG uznano, że świadczenie w postaci zwrotu wydatków związanych wyżywieniem, zarówno do wysokości ustalonych przez strony umowy o pracę limitów, jak i ponad te limity, jest świadczeniem, które ma osobisty charakter, niezależnie od celu i okoliczności, w jakich zostały poniesione. Sfinansowanie przez pracodawcę kosztów wyżywienia (niezwiązanych z podrożą służbową) powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest jedynie wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W powyższym zakresie podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I Sa/Po 378/13, podkreślając, że: "pokrycie przez pracodawcę poniesionych przez pracownika mobilnego kosztów noclegu, wyżywienia i innych związanych z wykonywaną przez niego pracą, stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, który podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż pracodawca będzie miał obowiązek doliczyć powyższe należności do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy."

Podobnie w niniejszej sprawie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 roku, sygn. akt II UK 284/11, wskazując: "Wątpliwości budzi natomiast zakwalifikowanie jako należności za czas podróży służbowej kosztów poniesionych przez pracownika, którego praca z samej swej istoty polega na przemieszczaniu się po wyznaczonym obszarze (tzw. pracownicy mobilni, przedstawiciele handlowi). Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd Najwyższy wskazał, iż świadczenie przez pracownika mobilnego pracy w warunkach podróży, która stanowi wykonywanie zwykłych obowiązków pracowniczych, nie może zostać zakwalifikowane jako podróż służbowa".

Podsumowując, należy wskazać, że ze względu na fakt, iż pracownicy mobilni nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu przepisów kodeksu pracy - wypłatę planowanego dodatku do zwiększonych kosztów wyżywienia należy traktować jako przychód w naturze, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zatem z ww. artykułem przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy,

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty.

Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, że:

1\. Państwo (dalej także jako: "Spółka") świadczycie dla swoich klientów usługi kompleksowego wsparcia w zakresie opieki nad sprzętem IT, montażu i serwisu sieci teleinformatycznych, systemów informatycznych, oprogramowania sprzedażowego, zarządzania i serwisu stacjami roboczymi i sieciami komputerowymi, serwisowania komputerów, urządzeń fiskalnych i serwerów, systemów alarmowych, instalacji systemów niskoprądowych, doradztwem i dostarczaniem urządzeń, montażem i uruchamianiem instalacji nisko-prądowych oraz konserwacją istniejących już urządzeń. Dodatkowo Spółka zajmuje się instalacją sygnalizacji włamań i napadu, urządzeń kasowych na terenie jednostek handlowych. Spółka świadczy usługi często w siedzibach swoich klientów, w miejscach wyznaczonych przez klientów, na terenie różnych województw Polski.

2\. Spółka zatrudnia specjalistów z odpowiednich branż na podstawie umów o pracę, którzy wykonują pracę - zgodnie z postanowieniami umów o pracę - stale lub bardzo często na terenie firm klientów Spółki, w różnych miejscach Polski.

3\. Charakter tej pracy powoduje, że pracownicy zaliczani są do grupy tzw. pracowników mobilnych. Do grupy pracowników mobilnych Spółka zalicza zatrudnianych serwisantów, monterów, doradców techniczno-handlowych (przedstawicieli handlowych).

4\. Specyfika wykonywanych obowiązków powoduje, że ww. pracownicy pracują w różnych miejscach na terenie Polski, często zmieniając lokalizacje w ramach dostosowania do potrzeb i zamówień klientów. Charakter pracy wymusza "stałe przebywanie w trasie", dojazd do klientów, nocowanie w pobliżu miejsc wykonywania zamówień klientów i spotkań z klientami, często istotnie odległych od miejsca zamieszkania pracownika i miejsca siedziby Spółki.

5\. W konsekwencji, wyjazdów pracowników mobilnych związanych z wykonywaniem pracy na obszarze przydzielonych im rejonów, Spółka nie traktuje jako podróży służbowej (delegacji) w rozumieniu przepisów kodeksu pracy.

6\. Pracownicy mobilni mają w umowie o pracę wpisane jako miejsce pracy szeroki obszar geograficzny w Polsce, na terenie którego często wykonują opisane obowiązki służbowe.

7\. Z uwagi na to, że zadania pracownicze ww. pracowników mobilnych nie są wykonywane poza stałym miejscem wykonywania pracy, wyjazdy pracowników mobilnych nie spełniają przesłanek pozwalających na uznanie ich za podróże służbowe w rozumieniu art. 77 (5) § 1 KP. Z uwagi na powyższe Spółka nie wypłaca diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z art. 77 (5) § 2 KP w przypadku podróży służbowych.

8\. Zdaniem Państwa, opisanego przemieszczania się zatrudnianych pracowników mobilnych nie należy traktować jako podróży służbowej, implikującej po stronie pracodawcy obowiązek wypłaty diet i innych związanych z tym świadczeń.

9\. Państwo ponosicie koszty noclegów jego pracowników mobilnych w czasie ich wyjazdów służbowych do klientów Spółki. Serwisanci podczas wykonywania pracy ponoszą wydatki niezbędne dla prawidłowego wywiązania się z powierzonych im obowiązków pracowniczych.

10\. Wszystkie wydatki dotyczące kosztów noclegów muszą być zatwierdzone przez Spółkę.

11\. Wydatki za noclegi dokumentowane są fakturami wystawianymi na Spółkę.

12\. W każdym więc przypadku decyzja o zakupie usługi noclegu jest podyktowana względami ekonomicznymi oraz celowościowymi Spółki, a nadto odbycie noclegu jest niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników mobilnych.

13\. Korzystanie przez pracowników z ww. noclegów jest niezbędne do wykonania zadań wynikających ze stosunku pracy. Wydatki te pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Poniesienie przez Spółkę wydatków na opisane noclegi pracowników nie przynosi korzyści pracownikom w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Poniesienie tych kosztów przez Spółkę jest niezbędne do prawidłowego wykonania zamówień klientów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma:

Szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że:

Za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie –z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał.

W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że:

Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

Mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez państwa kosztów noclegów pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze Polski, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Państwa jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Zatem Państwa stanowisko – zgodnie z którym ponoszenie kosztów noclegów dla pracowników mobilnych wykonujących obwiązki pracownicze nie spowoduje powstania przychodu po stronie pracownika - należy uznać za **prawidłowe**. Tym samym – na Państwie jako płatniku nie ciążą z tego tytułu obowiązki obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z dalszej części wniosku wynika, że Spółka rozpatruje również zdarzenie przyszłe, polegające na częściowym finansowaniu kosztów wyżywienia pracowników mobilnych w trakcie wyżej opisanych wyjazdów służbowych. Spółka bierze pod uwagę zrekompensowanie pracownikom tych podwyższonych kosztów wyżywienia podczas pracy w terenie poprzez zapłacenie ze środków Spółki za usługi gastronomiczne lub artykuły spożywcze.

W przypadku pokrywania pracownikowi pełnych lub częściowych kosztów wyżywienia tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową.

Zatem wartość ponoszonych przez pracodawcę wydatków z tytułu wyżywienia pracownika mobilnego będzie stanowić dla tego pracownika nieodpłatne świadczenia skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywienia pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu one przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania nie oznacza, że pracodawca ma obowiązek pokrywać (finansować) posiłki dla niego. Pracownik niezależnie od tego, gdzie wykonuje obowiązki służbowe zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas gdy jest w podróży służbowej pracodawca jest zobowiązany na sfinansowanie podwyższonych kosztów wyżywienia.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku zaś, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

W konsekwencji – wartość wyżywienia pracownika stanowi dla niego podlegający opodatkowaniu i niekorzystający ze zwolnienia przychód ze stosunku pracy, od którego na Państwu - jako na płatniku będzie ciążyć z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zatem Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).