Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-734/11-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-03
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu do SK, traktowanej dla potrzeb tego podatku jako odpłatne świadczenie usług, będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość rynkowa usługi wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku (a co za tym idzie, czy w opisywanym przykładzie, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 1.000 PLN)?
Słowa kluczowe: aport; know-how; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki z o.o. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 lipca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W związku z planowaną restrukturyzacją działalności, Wnioskodawca planuje wnieść aport do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa).

W związku z powyższym Spółka kapitałowa stanie się właścicielem przedmiotu wkładu, co oznacza, że będzie mogła dysponować tymi składnikami majątku bez ograniczeń. Możliwe jest więc, że Spółka kapitałowa te składniki majątkowe, które sama nabyła w drodze aportu, wniesie następnie w formie wkładu niepieniężnego do polskiej spółki komandytowej (dalej: SK).

W takim wypadku Wnioskodawca przewiduje, że przedmiot wkładu zostałby wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową, ilustrującą mechanizm na poziomie – 1.000 PLN, co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie będzie inna). Umowa spółki będzie precyzować, iż w przypadku przedmiotowego wkładu niepieniężnego w zamian za aport Spółka kapitałowa uzyska ogół praw i obowiązków wspólnika SK oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, gdyż transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%). W związku z powyższym, należy przyjąć, że wartość rynkowa usługi wniesienia wkładu niepieniężnego odpowiadać będzie wartości przedmiotu wkładu (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tj. 230 PLN).

Mając na uwadze brzmienie art. 14n § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem potwierdzenia, jak należy obliczyć podstawę opodatkowania w VAT oraz sam podatek VAT, gdyby Spółka kapitałowa wniosła aport (niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią) do SK.

W uzupełnieniu z dnia 15 lipca 2011 r. Zainteresowany wskazał, iż wkład niepieniężny stanowić będą: szczegółowa wiedza techniczna, obejmująca m. in. technologię wytwarzania podkładów, lakierów, utwardzaczy oraz rozcieńczalników (know-how), a także receptury określające skład chemiczny podkładów, lakierów utwardzaczy oraz rozcieńczalników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu do SK, traktowanej dla potrzeb tego podatku jako odpłatne świadczenie usług, będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość rynkowa usługi wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku (a co za tym idzie, czy w opisywanym przykładzie, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 1.000 PLN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa usługi, tj. wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika w SK (odpowiadająca wartości rynkowej netto przedmiotu aportu – w przykładzie 1.000 PLN), jak i dopłata w gotówce (zgodnie z przykładem 230 PLN), pomniejszone o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, przedstawiony wyżej przykład liczbowy należałoby zinterpretować w ten sposób, że, kwota netto na fakturze dokumentującym dokonanie aportu wyniesie 1.000 PLN.

Uzasadnienie

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SK dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport należy bowiem zakwalifikować jako świadczenie usługi w świetle art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przechodząc do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszym stanie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w myśl którego podstawę opodatkowania w przypadku czynności, dla których nie została określona cena, stanowi wartość rynkowa usługi pomniejszona o kwotę podatku. Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2010 r., sygn. ITPP2/443-580/10/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. IBPP3/443-54/10/IK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. ILPP2/443-1797/10-2/BA.

Przez wartość rynkową zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju: w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku dokonania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do SK, mając na uwadze specyfikę prawnego reżimu spółek osobowych, nie występuje cena, czyli kwota należna w zamian za wykonaną usługę (lub wniesione towary). Stosowną formę płatności stanowi w takim przypadku ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, uzyskiwany w zamian za wkład niepieniężny wraz z ewentualną dopłatą w gotówce. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawę opodatkowania VAT analizowanej transakcji należy ustalić na podstawie brzmienia przywołanego wyżej art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym, podstawę opodatkowania wniesienia aportu stanowić będzie wartość rynkowa przedmiotowej usługi.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, iż „przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. wartość rynkowa wnoszonych znaków, pomniejszona o kwotę podatku VAT”.

Nie ulega wątpliwości, w opinii Wnioskodawcy, iż w analizowanym przypadku jako wartość rynkową – przedmiotu aportu należy zakwalifikować wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika SK (zgodnie z przykładem 1.000 PLN) wraz z dopłatą w gotówce (taki sposób określenia należności jest dopuszczalny w świetle norm prawa handlowego i cywilnego i, co więcej, często bywa stosowany w praktyce). Zgodnie z przedstawionym przykładem liczbowym, łączna wartość świadczenia usługi w postaci wniesienia aportu praw ochronnych do Znaków Towarowych do SK, odpowiadać będzie kwocie 1.230 PLN. Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanej powyżej regulacji, w analizowanym przykładzie podstawa opodatkowania wyniesie 1.000 PLN (tj. kwota 1.230 PLN, jako wartość rynkowa, pomniejszona o kwotę podatku należnego – przy założeniu, iż przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W związku z planowaną restrukturyzacją działalności, Wnioskodawca planuje wnieść aport do nowoutworzonej spółki kapitałowej. Zainteresowany wskazał, iż wkład niepieniężny stanowić będą: szczegółowa wiedza techniczna, obejmująca m. in. technologię wytwarzania podkładów, lakierów, utwardzaczy oraz rozcieńczalników (know-how), a także receptury określające skład chemiczny podkładów, lakierów utwardzaczy oraz rozcieńczalników.

Zatem Spółka kapitałowa stanie się właścicielem przedmiotu wkładu, co oznacza, że będzie mogła dysponować tymi składnikami majątku bez ograniczeń. Możliwe jest więc, że Spółka kapitałowa te składniki majątkowe, które sama nabyła w drodze aportu, wniesie następnie w formie wkładu niepieniężnego do polskiej spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem know-how przez spółkę nowoutworzoną, prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki komandytowej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia know-how do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia know-how w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W przedmiotowej sprawie spółka nowoutworzona w zamian za aport otrzyma od spółki komandytowej ogół praw i obowiązków wspólnika SK oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia know-how w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem, w opisywanym przykładzie liczbowym, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 1.000 PLN.

Wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku mającej zastosowanie przy wniesieniu aportem know-how.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.