Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1477/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje do tej części wynagrodzenia, która stanowi zwrot kosztów wstępu na basen, stawkę VAT 8%, uznając iż dochodzi do refakturowania usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), o których mowa w 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie szkoły pływania. W tym celu ponosi koszty wstępu do aquaparku, gdzie prowadzone są zajęcia. Aquapark wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT z opisem „usługa basenowa” i ze stawką 8% VAT (zgodnie z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” - PKWiU 93.11.10.0).

W związku z powyższym Wnioskodawca dokonuje rozliczeń z klientami szkoły pływania w następujący sposób:

1.  Pierwsza część ceny: opłata za wstęp do aquaparku - cena ta odpowiada kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę na rzecz aquaparku zgodnie z otrzymaną fakturą (Wnioskodawca nie realizuje tutaj żadnego zysku); Wnioskodawca stosuje przy tym stawkę VAT taką samą jak przyjęta na fakturze wystawionej przez aquapark - dokonuje zatem klasycznego refakturowania;
2.  Druga część ceny: opłata za naukę pływania świadczoną przez instruktorów lub trenerów pływania z uprawnieniami – stanowiąca wynagrodzenie (zysk) Wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu stawki 23% VAT.

Przyjęcie powyższego rozwiązania zostało wprost uregulowane w Regulaminie szkoły pływania Wnioskodawcy (dalej: Regulamin szkoły). Stosowny zapis w tym zakresie stanowi, iż:

„Uczestnik zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Szkoły Pływania wynagrodzenia z tytułu zajęć z instruktorem oraz odrębnego wynagrodzenia z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez Szkołę Pływania w związku z zakupem przez Szkołę Pływania na rzecz Uczestnika usługi korzystania z basenu (odprzedaż usługi basenowej). Szkoła Pływania nie dolicza marży do poniesionych kosztów korzystania z basenu i obciąży Uczestnika według stawek VAT stosowanych do refakturowania usług basenowych, zgodnie z obowiązującym prawem.”

Należy podkreślić, że Uczestnik, mógłby opłatę za wstęp uiścić bezpośrednio do aquaparku, jednak wyłącznie ze względu na kwestie techniczne (rezerwacja przez aquapark określonej ilości miejsc w basenie w zamian za zapewnienie aquaparkowi uzgodnionej ilości miejsc) zakup biletu wstępu odbywa się za pośrednictwem Szkoły Pływania. Doliczanie do biletu wstępu stawki podstawowej (obecnie 23%) naruszyłoby zasady konkurencji, gdyż bilet zakupiony bezpośrednio od aquaparku byłby tańszy niż ten sam bilet zakupiony poprzez Szkołę pływania.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwe jest aby usługa nauki pływania została wykonana bez usługi basenowej, w przypadku gdy Uczestnik usługę basenową wykupił sam bezpośrednio od aquaparku. Nie można zatem twierdzić, że zakup usługi basenowej przez Szkołę Pływania jest niezbędny do wykonania usługi nauki pływania. Uczestnik może wykupić jedynie usługę nauki pływania.

Spowodowałoby to również pogorszenie warunków świadczenia przez Szkołę Pływania usług, a nawet mogłoby wpłynąć na zaprzestanie świadczenia tych usług, ze względu na niekonkurencyjne warunki w stosunku do innych podmiotów, jak również poczucie Uczestników, że ta sama usługa zakupiona bezpośrednio w aquaparku jest tańsza niż zakupiona w Szkole Pływania. Ponadto, beneficjentem zakupionego biletu wstępu jest bezpośrednio Uczestnik, który faktycznie korzysta z usługi basenowej na warunkach ustalonych przez aquapark i usłudze tej zostało przyporządkowane przez Szkołę Pływania odrębne wynagrodzenie wskazane w dokumentach potwierdzających uzgodnione świadczenia.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach usługi basenowej klient może przebywać na basenie znacznie więcej czasu (1,5 godziny) a zajęcia organizowane przez Szkołę Pływania trwają tylko 30 lub 45 m.in. więc Uczestnik w ramach usługi basenowej może wykorzystywać inne aquaparkowe atrakcje. Oznacza to, że usługa basenowa jest odrębnym świadczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje do tej części wynagrodzenia, która stanowi zwrot kosztów wstępu na basen, stawkę VAT 8%, uznając iż dochodzi do refakturowania usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), o których mowa w 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje prawidłowo refakturując na klientów Szkoły Pływania koszty wstępu do aquaparku (odsprzedaż usług basenowych), stosując przy tym stawkę VAT właściwą dla usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), tj. w wysokości 8%.

Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy de facto do czynienia z dwiema odrębnymi usługami, tj. (i) usługą nauki pływania, świadczoną przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem jego instruktorów) oraz (i) usługą basenową (wstępu na basen), nabywaną przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów (uczestników Szkoły pływania) od aquaparku. Wskazują na to bezpośrednio zapisy Regulaminu szkoły, gdzie przewidziano dwa rodzaje wynagrodzenia płatnego na rzecz Wnioskodawcy, tj. (i) „wynagrodzenie z tytułu zajęć z instruktorem” oraz (ii) „odrębne wynagrodzenie z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez Szkołę Pływania w związku z zakupem przez Szkołę Pływania na rzecz Uczestnika usługi korzystania z basenu (odprzedaż usługi basenowej)”. Jednocześnie w Regulaminie Szkoły wskazano, że „Szkoła Pływania nie dolicza marży do poniesionych kosztów korzystania z basenu”. Przyjąć zatem należy, zdaniem Wnioskodawcy, że każda z tych usług winna podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi dla każdej z nich.

Wnioskodawca wskazuje na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, w którym uznano, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalenia ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą. A contrario, należy zatem przyjąć, że różne ceny i sposób ich ustalania (przeniesienie na klientów w drodze refaktury dokładnych kosztów wstępu na basen, bez doliczania marży oraz zafakturowanie odrębnego wynagrodzenia za usługę nauki pływania) przemawiają za tym, że mamy tutaj do czynienia z odrębnymi usługami. Tym samym przyjąć należy, że z wyroku tego wynika, że sposób rozliczania kosztów usługi basenowej jako odrębnych od wynagrodzenia za naukę pływania ma znaczenie dla ich kwalifikacji podatkowej.

Podobnie wypowiadają się również krajowe sądy administracyjne. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje następujące wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Łd 1191/12), gdzie Sąd wskazał, że „W stanie faktycznym sprawy, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Wyraźnie zaznaczono, że za dostarczone media za korzystanie z nich, najemca zobowiązany jest do zapłaty poza czynszem. (\`(...)\`). Z nimi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń.”
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 150/13), w którym Sąd wskazał, że: „Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe co powoduje, że odrębnie wystawiane będą faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Gd 1235/12), w którym Sąd potwierdził, że: „Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do wystawiania faktur (refaktur), (\`(...)\`). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media.”

Pomimo, że powołane orzeczenia dotyczyły usług najmu, zdaniem Wnioskodawcy, wynikające z nich tezy mogą mieć - w drodze analogii - zastosowanie także w niniejszej sprawie. Tutaj bowiem również mamy do czynienia z ustaleniem odrębnego obciążenia usługobiorcy tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę oraz tytułem zwrotu kosztów usług nabywanych przez usługodawcę na rzecz klientów od podmiotów trzecich. Zasadnie zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie traktuje on odsprzedaży usługi basenowej jako części świadczonych usług nauki pływania.

W konsekwencji, przyjąć należy, że niezależnie od sposobu opodatkowania usług nauki pływania, do refakturowanych kosztów wstępu do aquaparku (refaktura usługi basenowej, wchodzącej w skład usług związanych z działalnością obiektów sportowych) należy zastosować stawkę VAT, właściwą dla tych właśnie usług, tj. stawkę w wysokości 8%.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według stawki obniżonej w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT). Natomiast pod pozycją 179 niniejszego załącznika wymieniono „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”- PKWiU 93.11.10.0. Z wyjaśnień do PKWiU (http://www.stat.gov.pl/Klasyfikacje) wynika z kolei, że grupowanie to obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Powyższe wskazuje zatem, że refakturując usługę dostępu do basenu, nabytą uprzednio od aquaparku, jako usługę opodatkowaną stawką VAT 8%, również Wnioskodawca winien zastosować stawkę w wysokości 8%. Odsprzedaż usługi basenowej w drodze refakturowania powinna być bowiem opodatkowana na zasadach analogicznych jak świadczenie tej usługi przez podmiot pierwotny (tj. aquapark). Wynika to z samej istoty refakturowania, która ma na celu przeniesienie usługi i związanej z nią kosztów na jej faktycznego beneficjenta, na rzecz którego podmiot refakturujący nabył świadczenie od pierwotnego usługodawcy.

Możliwość refakturowania (inaczej odsprzedaży usług) na gruncie ustawy o VAT, polski ustawodawca przewidział wprowadzając do tej ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 8 ust. 2a. Ale i przed tą datą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd o możliwości refakturowania usług nie budził żadnych wątpliwości. Wspomniany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowił bowiem implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy), który przed 1 kwietnia 2011 r., wobec braku implementacji, mimo istnienia takiego obowiązku, mógł być, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy, bezpośrednio stosowany przez polskich podatników.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. W przepisie tym więc, na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono fikcję prawną, na podstawie której przyjmuje się że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Stąd też do refakturowania powinno się stosować zasady opodatkowania VAT właściwe dla odsprzedawanej usługi - o ile odsprzedawana jest dokładnie taka sama usługa, tj. bez doliczania marży, czy innych narzutów - czyli tak jak w niniejszej sprawie, co zostało wprost potwierdzone w treści Regulaminu szkoły.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje bezpośrednie potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez Ministra Finansów, w tym za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2013 r. znak ITPP1/443-470/13/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. (\`(...)\`). Należy wskazać, iż w świetle powołanych przepisów refaktura stanowi odsprzedaż zakupionych wcześniej towarów lub usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych towarów i usług.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2012 r., znak ITPP1/443-1110/12/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania tzw. „refakturowania" usług obcych, zakupionych na rzecz Gminy, które związane będą z remontem, utrzymaniem oraz modernizacją Strefy Płatnego Parkowania wskazać należy, że czynności te, co prawda są związane z realizacją opisanej umowy, jednakże stanowią - w ocenie tut. organu - odrębne świadczenia, gdyż w ramach tych czynności Spółka będzie nabywała towary i usługi obce na rzecz Gminy. (\`(...)\`). Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.”

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie - zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych.

Tak przykładowo:

*   TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., C-464/10: „ art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy stanowi, że jeżeli podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Ponieważ art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy należy do tytułu V tej dyrektywy zatytułowanego Transakcje podlegające opodatkowaniu oraz z uwagi na to, iż jest on sformułowany w sposób ogólny i nie zawiera ograniczeń dotyczących jego zakresu i zakresu zastosowania, fikcja stworzona przez ten przepis dotyczy również stosowania zwolnień z podatku VAT przewidzianych przez szóstą dyrektywę.”
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2012 r. (sygn. akt IFSK 65/12) oraz odpowiednio w wyroku z dnia z 3 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1304/12): „Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta (np. w przypadku usług najmu, przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę) polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług)”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1632/12): „W przypadku, kiedy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media i inne świadczenia, to przy założeniu, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązany jest on do wystawiania faktur (refaktur) z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Zakup przez skarżącego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być zatem refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT w tym także co do stawek podatkowych.”

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że postępuje prawidłowo refakturując na klientów szkoły pływania koszty wykupionego na ich rzecz dostępu do basenu - z zastosowaniem stawki 8% VAT, właściwej dla „Usług związanych z działalnością obiektów sportowych” (PKWiU 93.11.10.0), wymienionych w pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 179 wymieniono „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” – PKWiU 93.11.10.0.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – szkoły pływania ponosi koszty wstępu do aquaparku, w którym prowadzone są zajęcia nauki pływania.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania usług basenowych, które Wnioskodawca nabywa wg stawki 8% - jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0.

Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych usług uznać należy, że czynności nabycia usług basenowych są – w ocenie organu – niezbędne do przeprowadzenia lekcji nauki pływania, a w konsekwencji nie będą stanowiły świadczenia odrębnych usług.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest nauka pływania, nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. W przypadku gdy szkoła zapewnia klientom (uczniom) tory na basenie do nauki pływania to jest to element świadczonej przez Wnioskodawcę usługi - nauki pływania. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z nauki pływania na basenie nie korzysta z biletu wstępu na basen wykupionego bezpośrednio w aquaparku, to wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wydatek ten stanowi element świadczenia należnego z tytułu umowy nauki pływania. Należności te stanowią podstawę opodatkowania w świetle 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług nauki pływania.

W przedstawionym przypadku – w ocenie organu – nauka pływania stanowi usługę złożoną z innego świadczenia (korzystania z basenu), prowadzącą do realizacji określonego celu – lekcji pływania. Świadczenia te – zdaniem organu – są nierozerwalnie związane. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nauka pływania nie odbyłaby się bez korzystania z basenu. Możliwość korzystania z basenu w czasie dłuższym niż sama lekcja nie przesądza o tym, że usługę basenową możemy uznać za usługę odrębną.

Tym samym świadczenie Wnioskodawcy pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – świadczenia usług nauki pływania.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania jest kwota należna, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) lub „wszystkiego, co stanowi zapłatę” z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowania wynikające z art. 29 ust. 1 oraz odpowiednio 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku nauki pływania przedmiotem świadczenia na rzecz zainteresowanych jest usługa główna, tj. lekcje pływania, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za wstęp do aquaparku, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę nauki pływania, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym stwierdzić należy, że w odpłatności za naukę pływania Wnioskodawca winien skalkulować wszystkie niezbędne koszty ponoszone (w szczególności koszty wstępu do aquaparku) w związku z tym świadczeniem.

Ponadto należy zauważyć, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających zainteresowanych z tytułu usługi basenowej, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi nauki pływania.

Odnosząc się do swobody kształtowania umów, należy stwierdzić, iż normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa.

Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi (nauki pływania), nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości refakturowania usługi basenowej według stawki 8% należało uznać za nieprawidłowe. Koszt zakupu usługi basenowej winien być skalkulowany w ramach kompleksowego świadczenia i opodatkowany wg usługi głównej – nauki pływania w stawce podstawowej 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.