Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-235/10-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-09
Teza: 1) Czy odsetki od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę stanowią jej koszt uzyskania przychodu w dacie spłaty lub kapitalizacji? 2) Czy odsetki od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę stanowić będą jej koszt uzyskania przychodu w dacie spłaty lub kapitalizacji po ewentualnym połączeniu z nabytą przez Spółkę spółką z ograniczona odpowiedzialnością? 3) Czy odsetki od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę stanowić będą koszt uzyskania przychodu w dacie spłaty lub kapitalizacji po ewentualnym połączeniu z nabytą przez Spółkę spółką z ograniczona odpowiedzialnością, gdyby to nabyta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była spółką przejmującą?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; przychód-powstanie przychodu; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.04.2010 r. (data wpływu 16.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu odsetek od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) została utworzona celem realizacji przedsięwzięć finansowych grupy P. (Grupa) w Polsce. W przyszłości Spółka planuje nabycie 100% udziałów w innej polskiej sp. z o.o. Nabycie to, sfinansowane będzie częściowo kredytem bankowym, zaś częściowo kapitałami własnymi i być może pożyczką (pożyczkami) udzieloną Spółce przez jej udziałowca lub inny podmiot z Grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę stanowią jej koszt uzyskania przychodu w dacie spłaty lub kapitalizacji?
2.  Czy odsetki od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę stanowić będą jej koszt uzyskania przychodu w dacie spłaty lub kapitalizacji po ewentualnym połączeniu z nabytą przez Spółkę spółką z ograniczona odpowiedzialnością?
3.  Czy odsetki od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę stanowić będą koszt uzyskania przychodu w dacie spłaty lub kapitalizacji po ewentualnym połączeniu z nabytą przez Spółkę spółką z ograniczona odpowiedzialnością, gdyby to nabyta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była spółką przejmującą?

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

W opinii Spółki odsetki od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę stanowią jej koszt uzyskania przychodu w dacie spłaty lub kapitalizacji.

Możliwość uznania odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Pojęcie wydatków na nabycie udziałów lub akcji należy jednak odróżnić od źródeł ich finansowania. Przez wydatki na nabycie akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy uznać wyłącznie te wydatki, które są bezpośrednio związane z ich nabyciem np. cena zakupu udziałów lub akcji, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Odsetki od kredytu bankowego, czy pożyczki zaciągniętej na nabycie akcji nie stanowią wydatku bezpośrednio związanego z nabyciem akcji, gdyż nie ma bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą odsetek od pożyczki, a zakupem udziałów lub akcji. Pożyczka lub kredyt stanowi jedynie źródło finansowania wydatków na nabycie udziałów lub akcji, czego nie można utożsamiać z samym wydatkiem na nabycie udziałów lub akcji. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W orzeczeniu z 13 stycznia 2006 r. (sygn. II FSK 229/05) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Przez wydatki na nabycie akcji, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem.”

Analogiczne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/04: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego względu odsetek od kredytu na wymieniony cel nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w wypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 updop., to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu.”

Stanowisko takie potwierdził również Minister Finansów w piśmie z 12 marca 2001 r. (sygn. PB4/BA-8214-486-94/01) gdzie uznał, że: „użycie przez ustawodawcę określenia „wydatków na nabycie” oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji (\`(...)\`). Mając na uwadze stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny, koszty zaciągniętego kredytu, tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, które występują ze względu na zaciągnięcie kredytu denominowanego w USD nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.”

Ograniczenia możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z powyższego wynika, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu udzielonego przez niepowiązany bank nie jest objęta powyższymi ograniczeniami, zaś odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki lub inny podmiot z Grupy będą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie mają zastosowania.

Podsumowując, w opinii Spółki odsetki od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę stanowią jej koszt uzyskania przychodu w dacie spłaty lub kapitalizacji, o ile ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie mają zastosowania.

Stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

W opinii Spółki odsetki od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę stanowić będą jej koszt uzyskania przychodu w dacie spłaty lub kapitalizacji po ewentualnym połączeniu z nabytą przez Spółkę spółką z ograniczona odpowiedzialnością stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki.

Spółka po ewentualnym przejęciu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której pierwotnie nabyła udziały nadal pozostaje tym samym podmiotem, który zaciągnął kredyt lub pożyczkę. Wskutek ewentualnego połączenia nie dojdzie więc do zmiany podmiotu będącego pożyczkobiorcą Nie ma więc zdaniem Spółki przeszkód, aby uiszczane przez Spółkę odsetki zarówno przed jak i połączeniu stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty lub kapitalizacji, o ile ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie mają zastosowania. Możliwość zaliczenia do kosztów odsetek od kredytów i pożyczek po przejęciu przez Spółkę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Spółka uprzednio nabyta udziały potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, wydane w indywidualnych sprawach podatników, przykładowo interpretacja indywidualna z 7 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-123/08-3/MM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-112/09-2/ER.

Stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

W opinii Spółki odsetki od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę stanowić będą koszt uzyskania przychodu spółki przejmującej w dacie spłaty lub kapitalizacji po ewentualnym połączeniu z nabytą przez Spółkę spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy ta nabyta spółka będzie podmiotem przejmującym. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie m.in. do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej lub osób prawnych (art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeśli wskutek połączenia Spółki z ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką przejmującą będzie ta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie znajdą wskazane wyżej przepisy. Oznacza to, iż spółka przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki. Zatem możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów lub pożyczek w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji z zastrzeżeniem ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. W postanowieniu z 6 maja 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-71/147/06/DP, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podkreślił, że:

„Możliwość zaliczenia ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów po połączeniu spółek wynika z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).”

Podsumowując, niezależnie od formuły połączenia, odsetki od kredytów lub pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będą koszt uzyskania przychodu, również po ewentualnym połączeniu tych spółek w dacie zapłaty lub kapitalizacji, o ile ograniczenia o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.