Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.504.2023.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-14
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; projekt; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 6 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 31 sierpnia 2023 r. (wpływ 31 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 12 września 2023 r. (wpływ 12 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tzn. jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, tj. w sposób określony w art. 30c Ustawy PIT.

Wnioskodawca korzysta z preferencyjnego opodatkowania uzyskiwanego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej określonego w art. 30ca Ustawy PIT (tzw. ulga IP Box). Przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca uzyskuje ze współpracy z jednym zleceniodawcą. Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474). Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień z podatku dochodowego wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 63a i pkt 63b Ustawy PIT. Oprócz działalności związanej z tworzeniem i zbywaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla jednego usługobiorcy, Wnioskodawca od II połowy 2022 r. realizuje projekt IT związany z tworzeniem aplikacji mobilnej (dalej: Aplikacja), która działa w oparciu o innowacyjny system (…) (dalej: Projekt).

System ten w swoim założeniu ma (…). Aplikacja mobilna jest swego rodzaju narzędziem wykorzystującym System, pozwalającym na skorzystanie z jego funkcjonalności.

Stworzenie Systemu oraz Aplikacji wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności informatycznych, programistycznych Wnioskodawcy oraz innych osób współpracujących przy Projekcie, jak również specjalistycznej wiedzy z zakresu funkcjonowania (…). System można określić jako złożony zbiór algorytmów stworzony przez Wnioskodawcę i inne osoby, z którymi Wnioskodawca współpracuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca podjął współpracę w oparciu o umowy zlecenia i umowy o dzieło z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zadania tych osób są ściśle związane z pracami nad Projektem. Innymi słowy, praca tych osób obejmuje wyłącznie czynności związane z pracą nad Projektem, osoby te nie wykonują zadań niezwiązanych z Projektem. Do zadań osób współpracujących w oparciu o umowy zlecenie należy wykonywanie prac programistycznych. Zgodnie z treścią zawartych umów zlecenia Wnioskodawca nabywa wszelkie majątkowe prawa autorskie do utworów wytworzonych w ramach czynności wykonywanych na podstawie tych umów. W przypadku osób współpracujących w oparciu o umowy o dzieło obecnie zawartych przez Wnioskodawcę osoby te wykonują dzieło w postaci graficznego projektu aplikacji mobilnej (tj. Aplikacji). W przypadku umów o dzieło, podobnie jak w przypadku umów zlecenia, Wnioskodawca nabywa wszelkie majątkowe prawa autorskie do utworów wytworzonych w ramach czynności wykonywanych na podstawie tych umów. Tworzona Aplikacja wykorzystująca System ma charakter innowacyjnego rozwiązania, według wiedzy Wnioskodawcy nieistniejącego obecnie na rynku.

Działania w zakresie stworzenia Systemu i Aplikacji są podejmowane systematycznie od drugiej połowy 2022 r. Opisywany Projekt jest realizowany według harmonogramu przedstawionego poniżej i można podzielić go na następujące etapy:

Etap I

Data rozpoczęcia i zakończenia zadania: 01.09.2022 r. – 31.10.2022 r.

Etap obejmuje analizę (…).

Etap II

Data rozpoczęcia i zakończenia zadania: 01.11.2022 r. – 31.10.2023 r.

Etap ten obejmuje (..).

Etap III

Data rozpoczęcia i zakończenia zadania: 01.07.2023 r. – 31.12.2024 r.

Etap obejmuje (…). Etap III Projektu rozpoczyna się przed końcem Etapu II, natomiast jego koniec zaplanowany jest na 2024 rok. Tworzenie demonstratora produktu może zakończyć się wcześniej, natomiast samo usprawnianie systemu może odbywać się w trakcie działania demonstratora lub oficjalnego jego ogłoszenia jako wersja finalna.

Projekt nie przewiduje wykonywania czynności o charakterze rutynowym, lecz ma charakter twórczy i prowadzi do wytworzenia nowej usługi, jaką będzie udostępniona Aplikacja działająca w oparciu o System. Działania w ramach projektu podejmowane są w sposób systematyczny, ciągły, na podstawie przyjętego harmonogramu.

W przyszłości Aplikacja będzie najprawdopodobniej udostępniana użytkownikom do pobrania na telefon komórkowy lub inne urządzenie mobilne co do zasady nieodpłatnie. Aplikacja wykorzystująca System będzie generowała przychody najprawdopodobniej poprzez odpłatne udostępnianie użytkownikom dodatkowych funkcjonalności w Aplikacji lub poprzez odpłatne wyświetlanie w Aplikacji reklam zainteresowanych podmiotów. Dokładny model biznesowy, tj. określenie sposobu uzyskiwania przychodów z wytworzonej Aplikacji i Systemu nastąpi dopiero w przyszłości, z uwzględnieniem popularności Aplikacji wśród użytkowników urządzeń mobilnych i odpowiedzi rynku na to innowacyjne narzędzie.

W ramach Projektu począwszy od II połowy 2022 r. Wnioskodawca ponosił, ponosi lub będzie ponosił koszty:

– wynagrodzeń osób współpracujących z Wnioskodawcą w oparciu o umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przy czym osoby te nie prowadzą działalności gospodarczej;

– w przyszłości Wnioskodawca może ponosić koszty składek na ubezpieczenie społeczne jako płatnik składek z tytułu wypłacanych wynagrodzeń z umów zlecenia, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek (obecnie koszty te nie są ponoszone, ponieważ osoby wykonujące usługi na podstawie umów zlecenia posiadają status ucznia lub studenta nie mając ukończonych 26 lat, stąd osoby te z tytułu ww. umów nie podlegają obowiązkowi ubezpieczeń społecznych);

– w przyszłości Wnioskodawca może ponosić koszty wynagrodzeń z umów o pracę pracowników wykonujących zadania ściśle związane z Projektem oraz koszty składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń jako płatnik składek;

– koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego, niezbędnych akcesoriów i urządzeń peryferyjnych do sprzętu komputerowego (np. kabli, klawiatur, myszek, przy czym jednostkowa cena nabycia tych sprzętów najprawdopodobniej nie przekroczy kwoty (…) zł, choć nie można tego wykluczyć);

– w przyszłości Wnioskodawca może ponosić koszty zakupu urządzeń mobilnych (…) oraz monitorów lub telewizorów z systemem (…) dla celów testowych różnych rozwiązań, ulepszeń i rozwoju produktu/usługi oraz testowania systemu podglądu danych na mapie na dużym ekranie z systemem (…) (przy czym jednostkowa cena nabycia wymienionych składników majątku najprawdopodobniej nie przekroczy kwoty (…) zł, choć nie można tego wykluczyć);

– koszty związane z korzystaniem z serwerów;

– koszty związane z udostępnieniem przestrzeni dyskowej w tzw. chmurze;

– w przyszłości Wnioskodawca spodziewa się ponosić istotne koszty związane z reklamą i marketingiem Aplikacji.

Wymienione wyżej koszty były, są i będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Koszty te Wnioskodawca co do zasady ujmował i będzie ujmował jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT. Na moment dokonania rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, tj. złożenia zeznania rocznego za rok bieżący lub korekty zeznania za 2022 r., w odniesieniu do danego roku podatkowego koszty kwalifikowane będą odpowiednio wyodrębnione w prowadzonej ewidencji, tj. podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Koszty kwalifikowane wykazane do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie będą Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W zakresie kosztów wynagrodzeń z umów zlecenia oraz kosztów ewentualnych składek na ubezpieczenie społeczne z tych umów ponoszone przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, jak również w przypadku potencjalnie pojawiających się w przyszłości w ramach Projektu kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę oraz kosztów składek na ubezpieczenie społeczne tych osób opłacanych przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, Wnioskodawca wyjaśnia, że na moment dokonania rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, tj. złożenia zeznania rocznego lub złożenia korekty zeznania rocznego za 2022 r., będzie w posiadaniu ewidencji czasu pracy ww. osób (zleceniobiorców i pracowników) pozwalającej na potwierdzenie, że całość czasu pracy tych osób była poświęcona na czynności ściśle związane z Projektem. Kwota potencjalnego odliczenia, o którym mowa w art. 26e Ustawy PIT w przypadku Wnioskodawcy w 2022 r. nie przekroczyła i w kolejnych latach również nie powinna przekraczać kwoty dochodów osiągniętych w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca rozważa skorzystanie z tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, określonej w art. 26e Ustawy PIT, w rozliczeniu za 2022 r. poprzez złożenie korekty zeznania rocznego za ten rok, wykazując w tym zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu oraz zamierza skorzystać z tej ulgi także w rozliczeniu za 2023 r. i kolejne, jeżeli w tych kolejnych latach będą ponoszone wydatki objęte zakresem ulgi.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Szersze wyjaśnienie kwestii objętych pytaniem nr 1 odnośnie do przedstawionych przez Pana prac mających stanowić działalność badawczo-rozwojową:_

– _jaki charakter prac ma projekt_ _IT_ _związany z tworzeniem aplikacji mobilnej (dalej: Projekt), tj. czy dotyczył stworzenia nowego oprogramowania;_

Tak, Projekt dotyczy stworzenia nowego oprogramowania.

– _jaki dokładnie produkt powstanie w ramach tego Projektu, czy będzie to Aplikacja, czy tez też System , czy też Aplikacja wraz z Systemem stanowią jedną całość?_

Aplikacja wraz z Systemem stanowią jedną całość.

_Wyjaśnienie, na czym polega twórczy charakter Projektu:_

– _jakie konkretnie działania zmierzające do powstania Aplikacji i Sytemu podjął/podejmie Pan w celu realizacji tego Projektu;_

W celu realizacji Projektu został zbudowany potrzebny zespół, opracowano architekturę systemu potrzebnego do przetwarzania i analizy danych w czasie rzeczywistym, określono wymagania danych wejściowych potrzebnych do Systemu oraz rozpoczęto prace nad wytwarzaniem Aplikacji oraz Systemu.

– _co konkretnie_ _Pan_ _wytworzy i na podstawie jakich technologii;_

W ramach projektu tworzona jest Aplikacja mobilna dla pasażerów pociągów pasażerskich bazująca na technologii (…), w której to aplikacji użytkownicy mogą między innymi komunikować się ze sobą.

System z wykorzystaniem języka (…) oraz innych w zależności od potrzeb oraz optymalizacji systemu, który to będzie przetwarzał dane dostarczone z Aplikacji mobilnej, w celu pozycji (…).

– _jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, czy rozwiązania Pan zastosował/zastosuje;_

W ramach prac nad projektem są i będą wykorzystywane następujące narzędzia:

(…)

– _co powoduje, że stworzenie Aplikacji i Systemu różni się od już funkcjonujących u Pana bądź na rynku, na czym polega oryginalność tego Projektu;_

Dostępne systemy podglądu (…) opierają się na danych dostarczanych przez (…). Oryginalność Projektu wykorzystuje aktywność i dane pochodzące od samych użytkowników (crowd-sourcing) do generowania dokładnych prognoz (…), co może prowadzić do bardziej aktualnych i dokładnych wyników niż te dostarczane przez (…).

Aplikacja i system mogą się dostosowywać na podstawie ciągłego feedbacku od użytkowników. To pozwala na ciągłe ulepszanie funkcjonalności i dokładności prognoz.

– _jaki „nowy wytwór intelektualny” powstał/powstanie w ramach Projektu;_

W ramach Projektu powstanie oprogramowanie w postaci Systemu (…) oparte na danych od użytkowników Aplikacji mobilnej.

Badania zachowania użytkowników mogą doprowadzić do opracowania unikalnych modeli interakcji, które są optymalne dla celów komunikacji między pasażerami oraz dostarczania danych lokalizacyjnych.

– _na czym polega kreacyjny charakter Projektu?_

Kreacyjny charakter Projektu to przede wszystkim Unikalne Wykorzystanie Danych Użytkowników: Projekt wykorzystuje crowd-sourcing, czyli zbieranie danych od samych użytkowników w celu określenia pozycji pociągu pasażerskiego.

Projekt zakłada także opracowywanie unikalnych interfejsów i funkcji, które są dostosowane do specyficznych wymagań projektu, a nie poprzez kopiowanie istniejących rozwiązań.

Poza tym, to co najistotniejsze, w ramach Projektu zostanie wytworzone oprogramowanie z funkcjami, których dotychczas żaden produkt nie oferuje.

_Wyjaśnienie w odniesieniu do kryterium „systematyczności”:_

– _jakie cele postawił Pan w zakresie Projektu;_

Dla poszczególnych wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego etapów projektu można przyporządkować następujące cele:

Etap I: Wybór optymalnego protokołu (…);

Etap II: Opracowanie i walidacja skutecznego algorytmu (…);

Etap III: Stworzenie platformy testowej dla produktu oraz usprawnianie systemu.

– _jakie cele zostały/zostaną osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych został/zostanie faktycznie zrealizowany Projekt;_

Na dzień przygotowania niniejszego pisma zrealizowano cel przypisany do etapu I projektu, tj. wybór optymalnego protokołu (…). W trakcie realizacji pozostają wymienione wyżej cele przypisane do etapów II i III.

Projekt realizowany jest z użyciem zasobów ludzkich w postaci osoby Wnioskodawcy oraz osób współpracujących obecnie z Wnioskodawcą w oparciu o umowę o dzieło i umowę zlecenie, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca rozszerzy zespół pracujący nad Projektem o pracowników wykonujących czynności w oparciu o umowy o pracę.

Projekt jest realizowany z wykorzystaniem środków finansowych pochodzących wyłącznie z bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W zakresie wykorzystywanych zasobów rzeczowych należy wymienić sprzęt komputerowy (laptopy, monitory). Zespół wykonujący pracę nad Projektem pracuje w całości zdalnie, tak więc do realizacji projektu nie jest niezbędna żadna nieruchomość. Realizacja Projektu wymaga także korzystania z szeregu zasobów o charakterze innym niż rzeczowy, w szczególności dostępu do specjalistycznego oprogramowania, aplikacji oraz serwerów, z których Wnioskodawca korzysta na zasadzie usługowej (nabywając uprawnienie do dostępu i korzystania), przy czym oprogramowanie w głównej mierze jest tworzone w ramach Projektu.

– _co jest/będzie efektem działań w ramach Projektu, tj. jakie nowe zastosowanie powstało/powstanie przy realizacji Projektu?_

Efektem działań w ramach Projektu będzie stworzenie nowego oprogramowania tj. Aplikacji oraz Systemu (…).

W efekcie realizacji Projektu zostanie wykorzystana dostępna wiedza z zakresu oprogramowania do tego, aby stworzyć produkt pozwalający na (…) z użyciem danych pochodzących z urządzeń użytkowników, co stanowi nowatorskie wykorzystanie koncepcji crowd-sourcing.

_Wyjaśnienie w odniesieniu do kryterium „w celu wykorzystania zasobów wiedzy \[najprawdopodobniej chodziło o: zwiększania zasobów wiedzy\] oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”:_

– _jakimi zasobami wiedzy dysponował Pan przed rozpoczęciem realizacji Projektu;_

Wnioskodawca przed rozpoczęciem realizacji Projektu posiadał umiejętności z zakresu programowania w technologiach mobilnych i back-endowych, posiadał ogólną wiedzę o systemach lokalizacji i prognozowania oraz wiedzę na temat podstawowych protokołów komunikacyjnych.

W związku z realizacją Projektu, zespół zdobył szersze umiejętności w tworzeniu i optymalizowaniu algorytmów (…) do nowego zastosowania (…).

Zostały rozwinięte umiejętności wytwarzania oprogramowania w technologiach mobilnych oraz back-endowych.

– _jaki rodzaj wiedzy i umiejętności Pan wykorzystał/wykorzysta i rozwinął/rozwinie w ramach Projektu;_

W zakresie znajomości języków programowania:

– Wykorzystano: Podstawową znajomość języka programowania (…).

– Rozwinięto: Zaawansowane techniki programistyczne, optymalizację kodu i integrację różnych języków w jednym systemie.

W zakresie wiedzy o systemach lokalizacji i prognozowania:

– Wykorzystano: Podstawowe rozumienie działania systemów lokalizacyjnych.

– Rozwinięto: Specjalistyczną wiedzę na temat algorytmów (…) dostosowanych do lokalizacji pociągów opartych na danych crowd-sourced.

W zakresie rozumienia protokołów komunikacyjnych:

– Wykorzystano: Ogólną wiedzę na temat standardowych protokołów komunikacyjnych.

– Rozwinięto: Ekspertyzę w zakresie zaawansowanych protokołów gwarantujących szybką i bezpieczną transmisję danych w czasie rzeczywistym.

W zakresie doświadczenia w tworzeniu aplikacji mobilnych:

– Wykorzystano: Umiejętności w zakresie tworzenia interfejsów użytkownika oraz funkcji podstawowych w technologii (…).

– Rozwinięto: Zaawansowane funkcje, takie jak komunikacja między użytkownikami, oraz techniki zapewniające płynność i responsywność aplikacji na różnych urządzeniach.

W zakresie wiedzy o bezpieczeństwie i prywatności danych:

– Wykorzystano: Ogólną świadomość o standardach ochrony danych osobowych.

– Rozwinięto: Głęboką wiedzę na temat technik szyfrowania, anonimizacji oraz innych metod ochrony prywatności użytkowników.

– _wskazanie miejsca, sposobu wykorzystywania oraz selekcji wiedzy pod względem jej przydatności (jaka wiedza została/zostanie wykorzystana) w Projekcie;_

Miejsce wykorzystywania wiedzy:

(…) badawcze (zdalnie): W tym miejscu przeprowadzane były badania nad protokołami (…), testowanie nowych koncepcji oraz analiza algorytmów .

Środowisko programistyczne: W tym miejscu zespół deweloperski korzysta z wiedzy technicznej, implementując funkcje Aplikacji oraz moduły Systemu .

Warsztaty i spotkania zespołowe: W trakcie tych spotkań dokonywano selekcji wiedzy, wymieniano się doświadczeniami i dyskutowano o rozwiązaniach problemów napotkanych w trakcie realizacji projektu.

Sposób wykorzystywania wiedzy:

Analiza danych: Wykorzystano wiedzę statystyczną i analityczną w celu interpretacji danych wejściowych oraz walidacji wyników.

Implementacja kodu: Wiedza programistyczna była niezbędna do tworzenia optymalnych rozwiązań w aplikacji i systemie .

Optymalizacja procesów : Wiedza na temat najlepszych praktyk w zakresie projektowania systemów pozwoliła na dostosowanie procesów tak, aby były efektywne i skalowalne.

Selekcja wiedzy pod względem jej przydatności:

Recenzja (…): Członkowie zespołu regularnie przeglądają nawzajem swoją pracę, identyfikując, które fragmenty wiedzy są najbardziej wartościowe dla projektu.

Sesje (…): Te spotkania pozwalają na wymianę pomysłów i decydowanie, które z nich są najbardziej obiecujące i wartościowe dla projektu.

Monitorowanie najnowszych trendów w technologii oraz analiza badań rynkowych pomogła w selekcji wiedzy, która będzie najbardziej aktualna i przydatna w kontekście rynku.

W wyniku tych działań wiedza jest nie tylko gromadzona, ale także filtrowana i dostosowywana, aby sprostać wyzwaniom projektu oraz zapewnić jego sukces.

Zespół wykorzystuje tylko te fragmenty wiedzy, które są bezpośrednio związane z celami projektu i które przyniosły największą wartość dodaną.

– _czy Projekt jest ukierunkowany na nowe odkrycia;_

Projekt skupia się głównie na opracowaniu innowacyjnej technologii wykorzystującej dane z urządzeń mobilnych (smartfonów) do prognozowania pozycji (…). Ma na celu przynieść innowacje w zakresie technologii prognozowania i lokalizacji (…), które mogą znacząco wpłynąć na sposób, w jaki lokalizacja (…) jest realizowana.

Odpowiadając wprost na pytanie, zasadniczo Projekt nie jest ukierunkowany na nowe odkrycia w rozumieniu nowej teorii czy zasady.

– _czy wyniki podejmowanych w ramach Projektu prac mogą być wykorzystywane w innych pracach wynikających z zakresu Pana działalności gospodarczej?_

Tak, wyniki prac podejmowanych w ramach Projektu mają potencjał do wykorzystania w innych działaniach wynikających z zakresu działalności gospodarczej.

Opracowywana technologia prognozowania pozycji (…) w czasie rzeczywistym, bazująca na danych z urządzeń przenośnych, może mieć potencjał do stostosowania, monitorowania i prognozowania lokalizacji innych środków transportu, takich jak autobusy, tramwaje czy samochody.

Zdobyta w trakcie realizacji projektu wiedza na temat analizy danych, prognozowania w czasie rzeczywistym oraz bezpiecznej komunikacji może zostać wykorzystana w przyszłych projektach, które wymagają podobnych umiejętności i ekspertyzy.

Kontakty i współpraca z interesariuszami, takimi jak pasażerowie, kierowcy czy operatorzy infrastruktury, mogą być kontynuowane w ramach innych inicjatyw lub projektów, co może przynieść dodatkowe korzyści biznesowe. Zatem rezultaty i osiągnięcia projektu mogą zostać wykorzystane w szerokim zakresie w innych działaniach gospodarczych, oferując wartość dodaną i umożliwiając dalszy rozwój technologiczny i biznesowy.

_Czy sprzęt komputerowy, niezbędne akcesoria i urządzenia peryferyjne do sprzętu komputerowego (np. kable, klawiatury, myszki) były/są/będą środkami trwałymi wykorzystywanymi w prowadzonej przez Pana działalności mającej stanowić działalność „badawczo-rozwojową"; jeżeli tak – czy sprzęt komputerowy, niezbędne akcesoria i urządzenia peryferyjne do sprzętu komputerowego były/są/będą wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Pa na działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową”, czy też do innych czynności – jakich; w tym przypadku proszę wskazać, w jaki sposób następuje udokumentowanie tego wykorzystywania dla działalności badawczo-rozwojowej?_

We wskazanej kategorii, w ocenie Wnioskodawcy, należy wyodrębnić dwie grupy urządzeń: sprzęt komputerowy oraz pozostałe, tj. akcesoria do sprzętu komputerowego i urządzenia peryferyjne do sprzętu komputerowego (np. kable, klawiatury, myszki).

Sprzęt komputerowy

Sprzęt komputerowy będzie stanowił środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową, o ile zostaną spełnione kryteria z art. 22a ust. 1 Ustawy VAT, w szczególności w zakresie kompletności i zdatności do używania.

Sprzęt komputerowy będzie/może być wykorzystywany zarówno do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową” oraz do innych czynności w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (pozostałej działalności, niezwiązanej z działalnością badawczo-rozwojową).

Udokumentowanie wykorzystania dla działalności badawczo-rozwojowej będzie się odbywać poprzez z jednej strony przypisanie sprzętu do konkretnej osoby (Wnioskodawcy, konkretnego zleceniobiorcy lub pracownika) i dokumentowanie czasu pracy poświęconego na czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Sprzęty wykorzystywane przez zleceniobiorców i w przyszłości pracowników będą wykorzystywane wyłącznie do działalności, która ma stanowić działalność badawczo-rozwojową, ponieważ osoby te w zakresie swoich obowiązków mają i będą mieć wyłącznie czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca natomiast poza czynnościami z zakresu działalności badawczo-rozwojowej może wykonywać inne czynności, dotyczące pozostałej działalności Wnioskodawcy. Dodatkowo, będzie prowadzona ewidencja czasu pracy poszczególnych osób (Wnioskodawcy, zleceniobiorców i pracowników) poświęconego na czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, która będzie dokumentować sposób wykorzystania sprzętu.

Pozostałe przedmioty

Pozostałe wymienione przedmioty, tj. akcesoria do sprzętu komputerowego i urządzenia peryferyjne do sprzętu komputerowego (np. kable, klawiatury, myszki) będą wykorzystywane z założenia wyłącznie w działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy.

Przedmioty te nie stanowią i co do zasady nie będą stanowić środków trwałych, ponieważ nie spełniają i nie będą spełniać kryteriów do uznania je za środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 Ustawy PIT, przede wszystkim z uwagi na brak cechy kompletności i zdatności do używania (muszą być podłączone np. do komputera, żeby spełniały swoje funkcje). Wymienione przedmioty mogą być wykorzystywane zarówno do działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, jak i do innej działalności w ramach działalności gospodarczej.

Trudno jednoznacznie wyodrębnić zakres, w jakim ww. sprzęty są wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. W tym zakresie mógłby zostać zastosowany odpowiedni klucz podziału, np. czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową i pozostałą (według proporcji) Wnioskodawcy i wszystkich współpracujących z nim osób (zleceniobiorców i pracowników), co zostanie udokumentowane prowadzoną ewidencją czasu pracy.

_Czy urządzenia mobilne (…), monitory, telewizory będą środkami trwałymi wykorzystywanymi w prowadzonej przez Pana działalności mającej stanowić działalność „badawczo- rozwojową”; jeżeli tak – czy urządzenia mobilne, monitory, telewizory będą wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Pana działalności mającej stanowić „działalność badawczo-rozwojową”, czy też do innych czynności – jakich; w tym przypadku proszę wskazać, w jaki sposób następuje udokumentowanie tego wykorzystywania dla działalności badawczo-rozwojowej?_

Wymienione urządzenia, tj. urządzenia mobilne (…), monitory, telewizory będą stanowiły środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową.

Wymienione urządzenia, tj. urządzenia mobilne, monitory, telewizory będą wykorzystywane wyłącznie w działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy.

_Jakie to są koszty korzystania z serwera, czy chodzi tu o opłaty za korzystanie, jeżeli tak – z jakiej umowy (innego dokumentu, podstawy prawnej) one wynikają, czy też chodzi o koszt zakupu serwera, jeżeli tak – czy serwer stanowił/stanowi/będzie stanowić wartość niematerialną i prawną w wykorzystywaną do prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową; jaki mają związek z Projektem ponoszone przez Pana koszty korzystania z serwera?_

Koszty korzystania z serwera to miesięczne opłaty ponoszone za korzystanie z serwera (wynajem), nie chodzi o zakup żadnego urządzenia czy wartości niematerialnej i prawnej. Wnioskodawca ponosi te koszty na podstawie otrzymywanych za każdy miesiąc faktur. Koszty te dotyczą korzystania z przestrzeni serwerowej (dyskowej), na której są zbierane, przechowywane i przetwarzane dane potrzebne do Projektu.

_Jaki mają związek z Projektem ponoszone przez Pana koszty związane z udostępnieniem przestrzeni dyskowej w tzw. chmurze?_

Jednym z aspektów Projektu jest analiza danych. Te dane muszą być przechowywane w jakiejś przestrzeni dyskowej, np. w tzw. chmurze – w przypadku projektu, w bazach danych umieszczonych na serwerach. W związku z tym, Wnioskodawca ponosi dodatkowe koszty usługi chmurowej.

_Wskazanie, jakie składniki będą wchodzić w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Pana do prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową?_

Z uwagi na to, że umowy o pracę na dzień przygotowania niniejszego pisma nie zostały zawarte, Wnioskodawcy trudno ocenić, jakie dokładnie składniki będą wchodzić w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Pana do prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową, niemniej Wnioskodawca zakłada, że standardowo będą to: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a także inne kwoty, które będą stanowiły dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.

_Czy usługi wykonywane przez zleceniobiorców stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w_ _art._ _13_ _pkt_ _8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

Tak, usługi wykonywane przez zleceniobiorców stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

W piśmie z 12 września 2023 r. stanowiącym kolejne uzupełnienie wskazał Pan, że w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyodrębniał Pan /wyodrębnia Pan/będzie Pan wyodrębniać na bieżąco koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane) – zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pytania

1\. Czy działalność Wnioskodawcy dotycząca Projektu, tj. prace dot. tworzenia Aplikacji oraz Systemu, w świetle informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 26e ust. 1 Ustawy PIT?

2\. Czy wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT i w związku z tym mogą zostać odliczone od podstawy obliczenia podatku w rozliczeniu za lata podatkowe, w których były i są ponoszone, w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 Ustawy PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – działalność Wnioskodawcy dotycząca Projektu, tj. prace dot. tworzenia Aplikacji oraz Systemu, w świetle informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 26e ust. 1 Ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według reguł określonych w art. 30c Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30c ust. 2 Ustawy PIT podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o.

Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o:

1) składki na ubezpieczenia społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a;

2) składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w roku podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

a) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z ust. 1,

b) za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w sposób określony w ust. 1

– przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 10 200 zł;

3) wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b;

4) darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Ustawodawca wprowadził do Ustawy PIT pewne dodatkowe odliczenie, nazywane ulgą na działalność badawczo-rozwojową (art. 26e Ustawy PIT). Ulga ta polega w uproszczeniu na możliwości ponownego odliczenia określonych kosztów od podstawy obliczenia podatku, zwanych kosztami kwalifikowanymi, od podstawy opodatkowania, w wysokości określonej przepisami.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 Ustawy PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z ww. ulgi mogą skorzystać podatnicy osiągający przychody ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, a warunek ten jest spełniony w przypadku Wnioskodawcy.

Odliczeniu na mocy art. 26e ust. 1 Ustawy PIT podlegają koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Z kolei działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 39 Ustawy PIT jako

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Badania podstawowe w świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce to prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Natomiast badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe na potrzeby Ustawy PIT są zdefiniowane w art. 5a pkt 40 w oparciu o art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w świetle którego są one działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dla oceny, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową kluczową staje się ocena, czy podejmowane przez niego działania i ponoszone w związku z nimi koszty następują w ramach podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ww. przepisów Ustawy PIT.

Jak wskazuje się w doktrynie, działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje Słownik Języka Polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 Ustawy PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność Wnioskodawcy związana z Projektem stanowi działalność badawczo-rozwojową w świetle art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, ponieważ wpisuje się w jej ustawową definicję i zawiera wszystkie wyżej opisane cechy.

W szczególności, działalność Wnioskodawcy w zakresie Projektu ma charakter twórczy – Wnioskodawca w ramach swojej działalności, wraz z innymi osobami, tworzy innowacyjne rozwiązanie, tj. System oraz Aplikację działającą w oparciu o ten System. Działalność ta jest prowadzona według określonego planu i etapów, zatem posiada cechę systematyczności. Ponadto, wykorzystuje i łączy wiedzę oraz doświadczenie Wnioskodawcy i innych osób do tego, aby stworzyć nowe, innowacyjne rozwiązanie, tj. System i Aplikację. Działania Wnioskodawcy nie mają jednocześnie charakteru rutynowych czy okresowych.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy dotycząca Projektu, tj. prace dot. tworzenia Aplikacji oraz Systemu, w świetle informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 26e ust. 1 Ustawy PIT.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego następujące wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu: koszty wynagrodzeń osób współpracujących z Wnioskodawcą w oparciu o umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przy czym osoby te nie prowadzą działalności gospodarczej; potencjalnie ponoszone w przyszłości koszty składek na ubezpieczenie społeczne jako płatnik składek z tytułu wypłacanych wynagrodzeń z umów zlecenia, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek; potencjalnie ponoszone w przyszłości koszty wynagrodzeń z umów o pracę pracowników wykonujących zadania ściśle związane z Projektem oraz koszty składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń jako płatnik składek, koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów czy urządzeń peryferyjnych (np. kabli, klawiatur, myszek, części zamiennych), – potencjalnie ponoszone w przyszłości koszty zakupu urządzeń mobilnych (…) oraz monitorów lub telewizorów z systemem (…) dla celów testowych różnych rozwiązań, ulepszeń i rozwoju produktu/usługi oraz testowania systemu podglądu danych na mapie na dużym ekranie z systemem (…); stanowią lub będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 Ustawy PIT i w związku z tym będą mogły zostać odliczone od podstawy obliczenia podatku w rozliczeniu za lata podatkowe, w których były i są ponoszone.

Natomiast nie stanowią kosztów kwalifikowanych koszty związane z korzystaniem z serwerów, koszty związane z udostępnieniem przestrzeni dyskowej w tzw. chmurze, koszty reklamy i marketingu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jak już wskazano wyżej, w myśl art. 26e ust. 1 Ustawy PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jednocześnie, w świetle art. 26e ust. 2 Ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 Ustawy PIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową od podstawy obliczenia podatku mogą zostać odliczone tylko ściśle określone kategorie kosztów, tzw. „kosztów kwalifikowanych”.

Koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że kosztami kwalifikowanymi w jego przypadku będą zasadniczo wydatki na wynagrodzenia osób współpracujących z Wnioskodawcą w oparciu o umowy zlecenia czy umowy o dzieło, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jak również w przyszłości wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne tych osób ponoszone przez Wnioskodawcę jako płatnika składek. Ta kategoria wydatków została bowiem wskazana wprost w art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT. Osoby te wykonują prace w ramach Projektu, czyli działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Zastrzec należy, że ww. wydatki stanowią koszty kwalifikowane w takim zakresie, w jakim czas pracy tych osób jest poświęcony na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że osoby te wykonują czynności związane wyłącznie z Projektem, czyli z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, co zostanie potwierdzone w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji czasu pracy zleceniobiorców i osób wykonujących dzieło, wydatki te w całości będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane.

Podobnie rzecz się ma w przypadku pojawiających się potencjalnie w przyszłości wydatków na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę i wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne pracowników. Wnioskodawca bowiem nie wyklucza, że w przyszłości zatrudni pracowników w oparciu o umowy o pracę. O ile praca tych osób będzie związana z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, tj. z pracą nad Projektem, to wydatki na wynagrodzenia tych osób oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez Wnioskodawcę będą stanowiły koszty kwalifikowane w świetle art. 26e ust. 2 Ustawy PIT, w zakresie, w jakim czas pracy pracowników, potwierdzony dla celów dowodowych stosowną ewidencją, będzie poświęcany na prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, następujące wydatki:

– koszty wynagrodzeń osób współpracujących z Wnioskodawcą w oparciu o umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przy czym osoby te nie prowadzą działalności gospodarczej;

– potencjalnie ponoszone w przyszłości koszty składek na ubezpieczenie społeczne jako płatnika składek z tytułu wypłacanych wynagrodzeń z umów zlecenia, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek;

– potencjalnie ponoszone w przyszłości koszty wynagrodzeń z umów o pracę pracowników wykonujących zadania ściśle związane z Projektem oraz koszty składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń jako płatnika składek, będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 Ustawy PIT i w związku z tym podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku, zgodnie z art. 26e ust. 1 Ustawy PIT.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 7 pkt 3 Ustawy PIT wydatki te mogą zostać odliczone od podstawy odliczenia podatku w wysokości 200% kwot tych kosztów.

Koszty sprzętu komputerowego oraz koszty m.in. monitorów, (…)

W ramach prac nad Projektem Wnioskodawca będzie ponosił m. in.:

– koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów czy urządzeń peryferyjnych (np. kabli, klawiatur, myszek, części zamiennych), potencjalnie w przyszłości koszty zakupu urządzeń mobilnych (…) oraz monitorów lub telewizorów z systemem (…) dla celów testowych różnych rozwiązań, ulepszeń i rozwoju produktu/usługi oraz testowania systemu podglądu danych na mapie na dużym ekranie z systemem (…).

W myśl art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a Ustawy PIT kosztami kwalifikowanymi są także nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jak również nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Przepisy Ustawy PIT nie definiują pojęć „materiały” i „surowce”. Definicje w tym zakresie zawiera m.in. ustawa o rachunkowości, przy czym z uwagi na formę prawną prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności i poziom przychodów ze sprzedaży, w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania przepisy o rachunkowości. Niemniej jednak, zgodnie z tymi przepisami, materiały zaliczają się do zapasów i rzeczowych aktywów obrotowych, które zostały nabyte do zużycia na własne potrzeby.

Materiały stanowią zasadniczo niezbędny składnik w prowadzeniu procesu produkcji. Surowce stanowią jedną z kategorii materiałów, obok materiałów podstawowych, pomocniczych, paliw czy części zamiennych. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje materiały jako „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”, a surowiec jako „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Kosztami kwalifikowanymi będą także wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego, który nie stanowi środków trwałych i który jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wydaje się jednak zasadnym przyjęcie, że kosztami kwalifikowanymi będą wszelkie materiały, surowce, wyposażenie, a także np. narzędzia, które są ściśle związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i na potrzeby tej działalności wykorzystywane. Skoro jako przykład takich wydatków (posługując się wyrazami „w szczególności”) ustawodawca podaje naczynia, przybory laboratoryjne, urządzenia pomiarowe, to przenosząc ten przykład na sytuację Wnioskodawcy, jako koszty kwalifikowane powinny być uznane – koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów czy urządzeń peryferyjnych (np. kabli, klawiatur, myszek, części zamiennych) oraz – w przyszłości koszty zakupu urządzeń mobilnych (…) oraz monitorów lub telewizorów z systemem (…) dla celów testowych różnych rozwiązań, ulepszeń i rozwoju produktu/usługi oraz testowania systemu podglądu danych na mapie na dużym ekranie z systemem (…).

Wydatki te bowiem są ponoszone w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy. Gdyby nie zadania wykonywane w ramach Projektu, Wnioskodawca wydatków tych by nie poniósł. Jednocześnie są one niezbędne dla prawidłowej realizacji zadań w ramach Projektu.

Podobne stanowisko w zakresie narzędzi i innych materiałów niezbędnych, wykorzystywanych w roku działalności badawczo-rozwojowej znajdujemy np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 26.01.2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.479.2020.2.BM, czy interpretacji z 24.01.2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.627.2019.1.JKU.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 7 pkt 3 Ustawy PIT wydatki te mogą zostać odliczone od podstawy odliczenia podatku w wysokości 100% kwot tych kosztów.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku gdyby ww. narzędzia spełniały kryteria do uznania je za środki trwałe podlegające amortyzacji, w szczególności gdyby jednostkowa cena ich nabycia przekroczyła kwotę (…) zł, wówczas w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów równych odpisom amortyzacyjnym ujętych w danym roku w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 26e ust. 3 Ustawy PIT.

Koszty związane z korzystaniem z serwerów, z przestrzeni dyskowej w tzw. chmurze oraz koszty reklamy i marketingu

W odniesieniu do tej kategorii wydatków Wnioskodawca uważa, że koszty te nie będą mogły stanowić kosztów kwalifikowanych, ponieważ nie wpisują się w żadną z kategorii wskazanych w art. 26e ust. 2 Ustawy PIT. W szczególności, wskazane wydatki są to wydatki na nabycie usług. Z kolei w odniesieniu do nabywanych usług w katalogu kosztów kwalifikowanych znajdziemy w zasadzie jedynie (i) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, (ii) usługi związane z korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, (iii) usługi związane z uzyskaniem i utrzymaniem na prawa własności intelektualnej. Wydatki opisane powyżej nie wpisują się w żadną z tych kategorii.

Wnioskodawca uważa, że korzystanie z serwera czy przestrzeni dyskowej w tzw. chmurze nie stanowi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, co zresztą potwierdzają stanowiska organów podatkowych (por. interpretacja DKIS z 14.06.2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.244.2018.1.MO – wydanej wprawdzie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej przepisy dot. ulgi na działalność badawczo-rozwojową są tożsame na gruncie podatku PIT i podatku CIT).

Kosztami kwalifikowanymi nie będą także wydatki na usługi reklamowe, czy marketingowe, ponieważ kategorie te nie zostały wymienione w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 26e ust. 2 Ustawy PIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego następujące wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu: koszty wynagrodzeń osób współpracujących z Wnioskodawcą w oparciu o umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przy czym osoby te nie prowadzą działalności gospodarczej; potencjalnie ponoszone w przyszłości koszty składek na ubezpieczenie społeczne jako płatnik składek z tytułu wypłacanych wynagrodzeń z umów zlecenia, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek; potencjalnie ponoszone w przyszłości koszty wynagrodzeń z umów o pracę pracowników wykonujących zadania ściśle związane z Projektem oraz koszty składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń jako płatnik składek, koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów czy urządzeń peryferyjnych (np. kabli, klawiatur, myszek, części zamiennych), potencjalnie ponoszone w przyszłości koszty zakupu urządzeń mobilnych (…) oraz monitorów lub telewizorów z systemem (…) dla celów testowych różnych rozwiązań, ulepszeń i rozwoju produktu/usługi oraz testowania systemu podglądu danych na mapie na dużym ekranie z systemem (…), stanowią lub będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 Ustawy PIT i w związku z tym będą mogły zostać odliczone od podstawy obliczenia podatku w rozliczeniu za lata podatkowe, w których były i są ponoszone.

Natomiast nie stanowią kosztów kwalifikowanych koszty związane z korzystaniem z serwerów, koszty związane z udostępnieniem przestrzeni dyskowej w tzw. chmurze, koszty reklamy i marketingu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Oprócz działalności związanej z tworzeniem i zbywaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do której korzysta Pan z tzw. ulgi IP-Box, od II połowy 2022 r. realizuje Pan projekt IT związany z tworzeniem aplikacji mobilnej (dalej: Aplikacja), która działa w oparciu o innowacyjny system (…) (dalej: Projekt). System ten w swoim założeniu ma wskazywać (…). Aplikacja mobilna jest swego rodzaju narzędziem wykorzystującym System , pozwalającym na skorzystanie z jego funkcjonalności. Tworzona Aplikacja wykorzystująca System ma charakter innowacyjnego rozwiązania, według wiedzy Wnioskodawcy nieistniejącego obecnie na rynku. Dostępne systemy podglądu (…). Natomiast Projekt wykorzystuje aktywność i dane pochodzące od samych użytkowników (crowd-sourcing) do generowania dokładnych prognoz lokalizacji (…). Badania zachowania użytkowników mogą doprowadzić do opracowania unikalnych modeli interakcji, które są optymalne dla celów komunikacji między (…)oraz dostarczania danych lokalizacyjnych. Projekt ma charakter kreacyjny z uwagi na unikalne wykorzystanie danych użytkowników – crowd-sourcing, czyli zbieranie danych od samych użytkowników w celu określenia pozycji (…). Projekt zakłada także opracowywanie unikalnych interfejsów i funkcji, które są dostosowane do specyficznych wymagań projektu, a nie poprzez kopiowanie istniejących rozwiązań. Poza tym, to co najistotniejsze, w ramach Projektu zostanie wytworzone oprogramowanie z funkcjami, których dotychczas żaden produkt nie oferuje. W opisie sprawy wskazał Pan również na podstawie jakich technologii jest tworzona Aplikacja wykorzystująca System i jakie narzędzia są do tego wykorzystywane. Zaznaczył Pan, że Projekt nie przewiduje wykonywania czynności o charakterze rutynowym, lecz ma charakter twórczy i prowadzi do wytworzenia nowej usługi, jaką będzie udostępniona Aplikacja działająca w oparciu o System .

Zatem prowadzona przez Pana działalność dotycząca opisanego Projektu ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W odniesieniu do kryterium systematyczności wskazał Pan, że działania w zakresie stworzenia Systemu i Aplikacji są podejmowane systematycznie od drugiej połowy 2022 r. Opisywany Projekt jest realizowany według ustalonego harmonogramu i można podzielić go na określone etapy. Wyjaśnił Pan, że dla poszczególnych wskazanych w opisie etapów Projektu można przyporządkować następujące cele: Etap I: Wybór optymalnego protokołu (…), Etap II: Opracowanie i walidacja skutecznego algorytmu (…), Etap III: Stworzenie platformy testowej dla produktu oraz usprawnianie systemu. Projekt jest realizowany z użyciem zasobów ludzkich – Pana oraz osób z Panem współpracujących w oparciu o umowę o dzieło i umowę zlecenie. Niewykluczone, że w przyszłości rozszerzy Pan zespół pracujący nad Projektem o pracowników wykonujących czynności w oparciu o umowy o pracę. Ponadto Projekt jest realizowany z wykorzystaniem środków finansowych pochodzących wyłącznie z Pana bieżącej działalności gospodarczej. W zakresie wykorzystywanych zasobów rzeczowych wymienił Pan sprzęt komputerowy (laptopy, monitory). Realizacja Projektu wymaga także korzystania z szeregu zasobów o charakterze innym niż rzeczowy, w szczególności dostępu do specjalistycznego oprogramowania, aplikacji oraz serwerów, z których korzysta Pan na zasadzie usługowej (nabywając uprawnienie do dostępu i korzystania), przy czym oprogramowanie w głównej mierze jest tworzone w ramach Projektu.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do realizowanego Projektu jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W odniesieniu do tego kryterium wskazał Pan, że przed rozpoczęciem realizacji Projektu posiadał Pan umiejętności z zakresu programowania w technologiach mobilnych i back-endowych, posiadał ogólną wiedzę o systemach lokalizacji i prognozowania oraz wiedzę na temat podstawowych protokołów komunikacyjnych. W związku z realizacją Projektu zespół zdobył szersze umiejętności w tworzeniu i optymalizowaniu algorytmów do nowego zastosowania (…). Zostały rozwinięte umiejętności wytwarzania oprogramowania w technologiach mobilnych oraz back-endowych. Wskazał Pan również jaki rodzaj wiedzy i umiejętności Pan wykorzystał i rozwinie w ramach Projektu w zakresie_:_ znajomości języków programowania, rozumienia protokołów (…), doświadczenia w tworzeniu aplikacji mobilnych, wiedzy o bezpieczeństwie i prywatności danych. Wyniki prac podejmowanych w ramach Projektu mają potencjał do wykorzystania w innych działaniach wynikających z zakresu działalności gospodarczej. Opracowywana technologia prognozowania pozycji (…) w czasie rzeczywistym, bazująca na danych z urządzeń przenośnych, może mieć potencjał do stosowania, monitorowania i prognozowania lokalizacji innych środków transportu, takich jak autobusy, tramwaje czy samochody. Zdobyta w trakcie realizacji projektu wiedza na temat analizy danych, prognozowania w czasie rzeczywistym oraz bezpiecznej komunikacji może zostać wykorzystana w przyszłych projektach, które wymagają podobnych umiejętności i ekspertyzy.

Zatem kryterium systematyczności w odniesieniu do opisanego Projektu również jest spełnione.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

\- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

\- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Wobec powyższych okoliczności i przedstawienia wszystkich cech charakterystycznych dla działalności badawczo-rozwojowej, stwierdzam że wskazana w opisie sprawy działalność w zakresie opisanego Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w ww. art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazuję, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Aby stwierdzić, czy przysługuje Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy spełnione są pozostałe warunki do skorzystania z tego odliczenia, w tym czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jednocześnie na podstawie art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały przez niego odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

1) nie korzysta ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a oraz 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) wydatki opisane we wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

3) wydatki nie zostały Panu zwrócone w jakiejkolwiek formie,

4) koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały przez Pana odliczone od podstawy obliczenia podatku,

5) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów,

6) w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyodrębniał/wyodrębnia /będzie Pan wyodrębniać na bieżąco koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane) – zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Kolejna kwestia dotyczy uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że w związku z działalnością badawczo-rozwojową może Pan ponosić koszty wynagrodzeń z umów o pracę pracowników wykonujących zadania ściśle związane z Projektem oraz koszty składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń jako płatnik składek.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. Zwracam uwagę, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Takie rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Zwracam też uwagę, że istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślam, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas to wynagrodzenie nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem koszty wynagrodzeń pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń finansowane przez Pana mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

We wniosku wskazał Pan również, że ponosił, ponosi lub będzie Pan ponosił koszty wynagrodzeń osób współpracujących z Panem w oparciu o umowy zlecenia lub umowy o dzieło (przy czym osoby te nie prowadzą działalności gospodarczej) oraz koszty składek na ubezpieczenia społeczne od tych należności, w części finansowanej przez Pana jako płatnika.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W odniesieniu do tych wydatków również wskazuję, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenia osób, które wykonują/będą wykonywać usługi na Pana rzecz na podstawie umów zlecenia lub umowy o dzieło oraz sfinansowane przez Pana składki z tytułu tych należności, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia/o dzieło w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników i wynagrodzenia zleceniobiorców i osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło oraz sfinansowane przez Pana jako płatnika składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń, w części, w jakiej w danym miesiącu wykonują/będą wykonywać oni czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, może Pan zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e tej ustawy, z uwzględnieniem art. 26e ust. 7 tej ustawy.**

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością, ponosił/ponosi/będzie Pan ponosić koszty nabycia akcesoriów do sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych do sprzętu komputerowego (np. kable, klawiatury, myszki) niebędących środkami trwałymi.

W odniesieniu do kosztów materiałów zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych zwracam uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem „materiały”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Zatem wydatki na drobny sprzęt niebędący środkami trwałymi, tj. akcesoria do sprzętu komputerowego i urządzenia peryferyjne do sprzętu komputerowego (kable, klawiatury, myszki) – moim zdaniem – wpisują się w kategorię materiały i surowce, a skoro Pana działalność w zakresie opisanego we wniosku Projektu spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, to ma Pan możliwość uznania za koszty kwalifikowane tej działalności ww. wydatków na nabycie wskazanych materiałów wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

**Reasumując –** **ponoszone przez Pana wydatki na zakup akcesoriów do sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych do sprzętu komputerowego mogą stanowić dla Pana tzw. koszty kwalifikowane na podstawie** **art.** **26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 26e ust. 7 tej ustawy.**

W odniesieniu do wydatków, które poniósł/ponosi/będzie Pan ponosić na sprzęt komputerowy oraz urządzenia mobilne (…), monitory i telewizory stanowiące środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności wskazuję, że ich podstawą zaliczenia w poczet kosztów kwalifikowanych jest art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Choć ustawodawca nie użył w tym przepisie sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

To sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy takie składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, działalności podstawowej niezwiązanej z działalnością badawczo-rozwojową, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że urządzenia mobilne (…) oraz monitory, telewizory są/będą wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej.

Skoro więc ww. środki trwałe wskazane w opisie sprawy są/będą wykorzystywane wyłącznie w Pana działalności badawczo-rozwojowej, to odpisy amortyzacyjne od tych składników majątku w całości stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do sprzętu komputerowego wskazał Pan, że może on być wykorzystywany zarówno do działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową, jak i do pozostałej Pana działalności. W takiej sytuacji odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej te środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

**Reasumując – poniesione koszty odpisów amortyzacyjnych od sprzętu komputerowego oraz urządzeń mobilnych (\`(...)\`), monitorów i telewizorów, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, z uwzględnieniem art. 26e ust. 7 tej ustawy.**

Pana wątpliwości dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową wydatków dotyczących korzystania z serwera i udostępniania przestrzeni dyskowej w tzw. chmurze.

Przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

· odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

· nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Z wniosku wynika, że wynajmowany serwer jest wykorzystywany w działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazuję, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl) słowo „serwer” definiuje jako komputer lub program przeznaczony do obsługi użytkowników przez udostępnianie ich komputerom swoich zasobów i wykonywanie otrzymanych poleceń.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego stwierdzam, że serwer nie ma znamion urządzenia o małym stopniu uniwersalności. Serwer jest urządzaniem powszechnym, dostępnym dla wszystkich. Nie można zatem zakwalifikować go do aparatury naukowo-badawczej.

**Reasumując – skoro serwer nie jest aparaturą badawczo-rozwojową, to wydatki na jego wynajęcie nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych.**

**Kosztami kwalifikowanymi nie będą także wydatki na reklamę i marketing, ponieważ koszty te nie zostały wymienione w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

– stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

– zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Końcowo zauważam, że we własnym stanowisku w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń omyłkowo odniósł się Pan do art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na okoliczność, że powołał Pan prawidłową treść art. 26e ust. 2 tej ustawy, uznałem to za oczywistą omyłkę, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).