Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-980/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-21
Teza: w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nakładów w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: korekta; nakłady; odliczenia; podatek-podatek naliczony; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nakładów w obcym środku trwałym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony wnioskiem z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nakładów w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A.S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) wchodzi w skład Grupy Kapitałowej A. (dalej: Grupa A.), skupiającej podmioty prowadzące w szczególności działalność w branży medycznej. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii, kardiochirurgii i chirurgii naczyniowej. Co do zasady, usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, Spółka prowadzi obecnie w przeważającej części (powyżej 99% sprzedaży) działalność zwolnioną z VAT.

Spółka prowadzi obecnie działalność poprzez sieć 20 placówek medycznych zlokalizowanych na terenie całej Polski, w tym poprzez oddziały, zlokalizowane w U., B., D., K., S., M., P. Z., N., T., C., R. i B.. Placówki, w których Wnioskodawca prowadzi działalność obejmują zarówno budynki stanowiące własność Spółki, jak również budynki należące do podmiotów trzecich.

W przypadku nieruchomości, które nie stanowią własności Spółki, Wnioskodawca korzysta z nich na podstawie umów najmu bądź dzierżawy których Spółka jest stroną. W celu przystosowania wynajmowanych bądź dzierżawionych budynków do prowadzenia działalności medycznej, Spółka dokonywała i nadal dokonuje niezbędnych nakładów inwestycyjnych, obejmujących prace projektowe, roboty budowlane, prace instalacyjne, prace wykończeniowe, wyposażenie itp. Nakłady te w stosunku do każdego z najmowanych lub dzierżawionych przez A.budynków przekraczały 15.000 PLN. Z uwagi na fakt, iż działalność Spółki podlega w przeważającej części zwolnieniu z VAT, Spółka nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego z tytułu dokonanych nakładów.

Część inwestycji realizowanych przez Spółkę stanowi inwestycje w toku (Spółka w dalszym ciągu ponosi nakłady inwestycyjne), natomiast część została już zakończona i ujęta w księgach A.jako środki trwałe. Zarówno inwestycje zakończone, jak i nakłady ponoszone w dalszym ciągu przez Spółkę w nieruchomościach, niebędących własnością Spółki, z których A. korzysta na podstawie umów najmu lub dzierżawy, stanowią dla Wnioskodawcy inwestycję w obcym środku trwałym.

Z przyczyn biznesowych, Wnioskodawca planuje zbyć nakłady inwestycyjne (zarówno w przypadku inwestycji w toku, jak również w przypadku inwestycji już zakończonych) poniesione w najmowanych lub dzierżawionych budynkach. Sprzedaż nakładów będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z planowanym zbyciem poniesionych nakładów inwestycyjnych (zarówno w przypadku inwestycji zakończonych jak i inwestycji w toku) Wnioskodawca rozważa czy będzie zobligowany do dokonania korekty VAT naliczonego wynikającego z poniesionych nakładów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że spółka A. S.A. powstała w dniu 5 października 2011 r. w wyniku przekształcenia spółki A. sp. z o.o. i od początku swojej działalności jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z kolei spółka A. sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS w dniu 17 lipca 2001 r. i również od początku swojej działalności była czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia zakończonych inwestycji w obcym środku trwałym (których wartość przekracza 15.000 PLN), Wnioskodawca będzie zobligowany do korekty podatku naliczonego w oparciu o 5 letni okres korekty, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym (których wartość przekracza 15.000 PLN) w przypadku inwestycji w toku, Wnioskodawca będzie mógł dokonać jednorazowej korekty VAT w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W świetle przepisów ustawy o VAT w przypadku odpłatnego zbycia zakończonych inwestycji w obcym środku trwałym (których wartość przekracza 15.000 PLN netto), Wnioskodawca będzie zobligowany do korekty podatku naliczonego w oparciu o 5 letni okres korekty, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

W świetle przepisów ustawy o VAT w przypadku odpłatnego zbycia poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym (których wartość przekracza 15.000 zł PLN) w przypadku inwestycji w toku, Wnioskodawca będzie mógł dokonać jednorazowej korekty VAT w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, stosuje się proporcję, zgodnie z regulacjami art. 90 ust. 2-10.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty podatku VAT co do zasady należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek korekty VAT ma zastosowanie również w przypadku, gdy okresie korekty VAT dojdzie do sprzedaży środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu aż do końca okresu korekty.

W przypadku sprzedaży środków trwałych korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5).

Należy również zwrócić uwagę, iż w świetle art. 91 ust. 7 ww. ustawy o VAT powyższe regulacje stosuje się również wtedy, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe regulacje dotyczące obowiązku korekty podatku VAT, powinny znaleźć zastosowanie również w przypadku Spółki. Wprawdzie w związku z wykonywaną działalnością medyczną (Wnioskodawca świadczy w przeważającej części usługi zwolnione) w momencie nabycia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych nakładów na inwestycje w obcych środkach trwałych. Tym niemniej, biorąc pod uwagę brzmienie art. 91 ust. 7, w przypadku sprzedaży środków trwałych związanych z zakończonymi inwestycjami, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia poniesionych nakładów inwestycyjnych. Odpłatne zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w wynajmowanych/wydzierżawianych nieruchomościach, zarówno w przypadku inwestycji w toku jak i w przypadku inwestycji zakończonych (ujętych w księgach jako środki trwałe), będzie natomiast stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT. Tym samym w świetle powyższego, a w szczególności art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy, w zakresie w jakim Wnioskodawca jest w okresie 5-letniej korekty, będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakończonych już inwestycji (poniesionych nakładów w obcych środkach trwałych) na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem sprzedaży nie będą całe nieruchomości, które de facto nie stanowią własności Spółki (są jedynie przedmiotem najmu bądź dzierżawy), a jedynie poniesione w tych nieruchomościach nakłady inwestycyjne, Spółka, w zakresie zakończonych już inwestycji, rozpoznanych w księgach A. jako środki trwałe, powinna dokonać korekty VAT zgodnie z art. 91 ust. 2, ust. 4, 5 i 7, tj. w oparciu o 5-letni okres korekty. Wynika to z faktu iż zakończone inwestycje w obcym środku trwałym, tj. wynajmowanym bądź dzierżawionym budynku, polegające m.in. na modernizacji i dostosowaniu budynków do prowadzonej działalności medycznej, stanowią odrębny od tych budynków (nieruchomości) środek trwały, tym samym korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana w ciągu 5 letniego okresu, właściwego dla środków trwałych innych niż nieruchomości.

Stosownej korekty Wnioskodawca będzie musiał dokonać jednorazowo (zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT) w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych, tj. ich sprzedaż.

W ocenie Spółki przepisy dotyczące korekty w okresie 5-letnim VAT znajdą jednak zastosowanie wyłącznie do sprzedaży nakładów poniesionych w obcych środkach trwałych, które zostały zaliczone przez Spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. do inwestycji zakończonych i ujętych w księgach. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisów, obowiązek korekty podatku VAT z zastosowaniem 5 i 10-letniego okresu korekty dotyczy wyłącznie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, w świetle art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że w przypadku inwestycji w toku, w sytuacji gdy środki trwałe nie zostały jeszcze oddane do użytkowania Spółka będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty w oparciu o art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Korekty tej powinien dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia przedmiotowych nakładów. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-29/13-4/AI). Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia środków trwałych związanych z zakończonymi inwestycjami w obcych środkach trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 2 w zw. z 91 ust. 5 ustawy o VAT Spółka będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty VAT z zastosowaniem 5-letniego okresu korekty (w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż). Natomiast w przypadku sprzedaży nakładów poniesionych w ramach inwestycji, które nie zostały jeszcze zakończone, Spółka będzie musiała dokonać jednorazowej korekty VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż, zgodnie z art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku VAT) w momencie powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyby prawo takie przysługiwało, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Należy przy tym zauważyć, iż przepisy podatku od towarów i usług uzależniają sposób dokonania korekty od wartości dokonanych ulepszeń. I tak, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy ulepszenia stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji przekraczające 15.000 zł korygować należy po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast inwestycji, których wartość nie przekracza 15.000 zł korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia. Jednakże korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zatem, korekty podatku naliczonego nie dokonuje się w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mającej miejsce po upływie 12 miesięcy od wydania do użytkowania inwestycji w postaci ulepszenia nieprzekraczającego 15.000 zł.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z planowanym zbyciem poniesionych nakładów inwestycyjnych (zarówno w przypadku inwestycji zakończonych jak i inwestycji w toku) Wnioskodawca rozważa czy będzie zobligowany do dokonania korekty VAT naliczonego wynikającego z poniesionych nakładów. Odpłatne zbycie nakładów będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że poczynione przez Spółkę nakłady na nieruchomościach będą stanowić dla niego inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Z przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach - w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 16j ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy - w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tj. wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nakłady inwestycyjne na nieruchomościach należących do podmiotów trzecich (Wnioskodawca korzysta z nich na podstawie umów najmu lub dzierżawy) o wartości przekraczającej 15.000 zł, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki jako inwestycja w obcym środku trwałym, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Zatem odnosząc się do inwestycji zakończonych, rozpoznanych w księgach A. jako środki trwałe, Wnioskodawca powinien dokonać korekty VAT zgodnie z art. 91 ust. 2, ust. 4, 5 i 7, tj. w oparciu o 5-letni okres korekty. Wynika to z faktu iż zakończone inwestycje w obcym środku trwałym, tj. wynajmowanym bądź dzierżawionym budynku, polegające m.in. na modernizacji i dostosowaniu budynków do prowadzonej działalności medycznej, stanowią odrębny od tych budynków (nieruchomości) środek trwały, tym samym korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana w ciągu 5 letniego okresu, właściwego dla środków trwałych innych niż nieruchomości.

Stosownej korekty należy dokonać jednorazowo (zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT) w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Natomiast w przypadku sprzedaży nakładów poniesionych w ramach inwestycji, które nie zostały jeszcze zakończone, Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż, zgodnie z art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania zbycia poniesionych nakładów inwestycyjnych, ponieważ powyższe nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.