Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.394.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Czy w przypadku uregulowania płatności z tytułu Rozliczenia poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Spółki i Finansującego, tj. zobowiązania do dokonania płatności wynikającej z Rozliczenia oraz innych zobowiązań istniejących między Spółką a Finansującym, Spółka będzie uprawniona na moment dokonania potrącenia do rozpoznania odpowiednio kosztu uzyskania przychodów (w przypadku, gdy płatność z tytułu Rozliczenia będzie należna Finansującemu) bądź przychodu podatkowego (w przypadku, gdy płatność z tytułu Rozliczenia będzie należna Spółce)?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt; koszt-koszty pośrednie; moment; obligacje; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku uregulowania płatności z tytułu Rozliczenia poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Spółki i Finansującego, tj. zobowiązania do dokonania płatności wynikającej z Rozliczenia oraz innych zobowiązań istniejących między Spółką a Finansującym, Spółka będzie uprawniona na moment dokonania potrącenia do rozpoznania odpowiednio kosztu uzyskania przychodów bądź przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku uregulowania płatności z tytułu Rozliczenia poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Spółki i Finansującego, tj. zobowiązania do dokonania płatności wynikającej z Rozliczenia oraz innych zobowiązań istniejących między Spółką a Finansującym, Spółka będzie uprawniona na moment dokonania potrącenia do rozpoznania odpowiednio kosztu uzyskania przychodów bądź przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. S.K.A., jest spółką komandytowo-akcyjną, zarejestrowaną według prawa polskiego, posiadająca siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka planuje przeprowadzić projekt inwestycyjny na rynku nieruchomości polegający na budowie budynku (budynków) oraz infrastruktury otaczającej na posiadanym gruncie (dalej: „Projekt”). Docelowo, po zrealizowaniu Projektu lub jego części, planowane jest zbycie Projektu lub też zbycie praw i obowiązków w Spółce (dalej: „Sprzedaż”).

Projekt, poza finansowaniem bankowym, ma zostać częściowo sfinansowany poprzez emisję oprocentowanych obligacji przez Spółkę (dalej: „Obligacje”). Spółka wyemitowała już pierwszą transzę Obligacji, która została objęta przez Y spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Finansujący”). Planowana jest druga transza Obligacji, która zostanie wyemitowana przez Spółkę i będzie objęta przez Finansującego. Nie jest wykluczone, że w przyszłości będzie miała miejsce kolejna emisja Obligacji, które zostaną objęte przez Finansującego. W związku z inwestycją w Projekt, Finansującemu przysługuje m.in. prawo pierwokupu zrealizowanego Projektu (Finansujący ma prawo wskazać podmiot, który dokona pierwokupu).

Dodatkowo, w celu zrównoważenia ryzyka finansowego oraz zapewnienia płynności finansowej, Spółka zawarła kontrakt (kontrakty) dotyczący m.in. pochodnego instrumentu finansowego (dalej: „Kontrakt”) z Finansującym. Kontrakt został zawarty pomiędzy Spółką a Finansującym na zasadach rynkowych.

Finansujący na podstawie kontraktu może zostać wezwany m.in. do zapewnienia dodatkowego finansowania (w postaci objęcia dodatkowych, wyemitowanych obligacji) w przypadku, gdy spełnią się warunki zawarte w Kontrakcie (w szczególności, gdy w wyniku realizacji Projektu Spółce zabraknie bieżących środków na jego realizację).

Kontrakt określa również strumienie płatności należne Wnioskodawcy lub Finansującemu na moment zapadalności (realizacji) Kontraktu (w wyniku zaistnienia zdarzeń wskazanych w Kontrakcie będących podstawa tych płatności). Sposób kalkulacji wysokości płatności z tytułu Kontraktu wynika z osiągniętego rezultatu gotówkowego na wyjściu z inwestycji poprzez Sprzedaż. Rezultat na Sprzedaży uzależniony jest od wartości wskaźnika (wskaźników) instrumentu bazowego (instrumentów bazowych) przyjętych dla Kontraktu, na który składać się będzie m.in. całkowita cena wynikająca ze Sprzedaży (łącznie z uwzględnieniem rozliczeń wynikających ze zmiany kalkulacji ceny przed jak i po Sprzedaży) pomniejszona o całkowitą wartość finansowania zewnętrznego (łącznie z odsetkami, lecz z wyłączeniem części przypadającej na sfinansowanie Projektu wyemitowanymi Obligacjami) oraz pomniejszona o koszty Sprzedaży (dalej: „Wskaźnik rentowności”). Wskaźnik rentowności może osiągać zarówno dodatnią jak i ujemną wartość.

W określonych w Kontrakcie przypadkach, w szczególności w zależności od tego czy wartość Wskaźnika rentowności osiągnie wartość ujemną czy dodatnią oraz w odniesieniu do nominalnej wartości Obligacji wraz z odsetkami, a także przy uwzględnieniu ustalonego w Kontrakcie progu, dojdzie do rozliczeń pomiędzy Spółką a Finansującym (dalej: „Rozliczenie”). W przypadku, gdy wartość Wskaźnika rentowności będzie mieć wartość dodatnią oraz nominalna wartość Obligacji wraz z odsetkami będzie mniejsza niż ustalony w Kontrakcie próg, na Spółce będzie ciążył obowiązek wypłaty dla Finansującego różnicy pomiędzy ustalonym w Kontrakcie progiem a nominalną wartością Obligacji i odsetek. W przypadku, gdy wartość Wskaźnika rentowności będzie mieć wartość dodatnią oraz nominalna wartość Obligacji wraz z odsetkami będzie większa niż ustalony w Kontrakcie próg, na Finansującym będzie ciążył obowiązek wypłaty dla Spółki różnicy pomiędzy ustalonym w Kontrakcie progiem a nominalną wartością Obligacji i odsetek.

W przypadku, gdy wartość Wskaźnika rentowności będzie mieć wartość ujemną, Finansujący będzie zobowiązany do dokonania płatności na rzecz Spółki wynoszącą ustaloną w Kontrakcie równowartość wartości nominalnej Obligacji oraz powstałych odsetek, jako rozliczenie określonego udziału Finansującego w stratach poniesionych przez Spółkę w ramach realizacji Projektu.

Zgodnie z postanowieniami Kontaktu, płatność wynikająca z Rozliczenia będzie należna odpowiednio na rzecz Spółki bądź Finansującego, nie później niż w ciągu 14 dni od dnia dostarczenia Finansującemu przez Spółkę kalkulacji rezultatu osiągniętego na Sprzedaży. W przypadku zakwestionowania kalkulacji, powyższa płatność będzie należna nie później niż w ciągu 14 dni od dnia dostarczenia stronom opinii eksperta w tym zakresie.

Uregulowanie płatności wynikającej z Rozliczenia może nastąpić również poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Spółki i Finansującego, tj. zobowiązania do dokonania płatności wynikającej z Rozliczenia z innymi zobowiązaniami istniejącymi między Spółką a Finansującym, o ile pomiędzy Spółką a Finansującym będą istnieć inne zobowiązania na moment dokonania Rozliczenia. Dodatkowo, w przypadku płatności należnej od Finansującego na rzecz Spółki, zobowiązanie do dokonania płatności może zostać uregulowane poprzez przeniesienie na Spółkę przez Finansującego zbywalnego prawa majątkowego.

Spółka zaznacza dodatkowo, że w trakcie prowadzenia Projektu mogą być dokonywane wyceny Kontraktu, które nie będą stanowić faktycznego rozliczenia Kontraktu, a w konsekwencji nie będą podstawą do dokonania Rozliczenia między Spółką a Finansującym. Celem zastosowania powyższego instrumentu pochodnego z perspektywy Spółki jest przede wszystkim zabezpieczenie pozycji finansowej Spółki poprzez przeniesienie części ryzyka utraty braku płynności na Finansującego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku uregulowania płatności z tytułu Rozliczenia poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Spółki i Finansującego, tj. zobowiązania do dokonania płatności wynikającej z Rozliczenia oraz innych zobowiązań istniejących między Spółką a Finansującym, Spółka będzie uprawniona na moment dokonania potrącenia do rozpoznania odpowiednio kosztu uzyskania przychodów (w przypadku, gdy płatność z tytułu Rozliczenia będzie należna Finansującemu) bądź przychodu podatkowego (w przypadku, gdy płatność z tytułu Rozliczenia będzie należna Spółce)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** ewentualne uregulowanie płatności z tytułu Rozliczenia pomiędzy Spółka a Finansującym w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, w tym zobowiązania wynikającego z Rozliczenia, powinno być traktowane jak faktyczna zapłata, a w efekcie Spółka powinna rozpoznać odpowiednio przychód podatkowy w wysokości płatności z tytułu Rozliczenia bądź koszt uzyskania przychodów w wysokości płatności z tytułu Rozliczenia – w zależności od osiągniętego Wskaźnika rentowności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie uznaje się za koszt wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W ocenie Wnioskodawcy, potrącenie stanowi uproszczoną formę świadczenia pieniężnego. Efekt potrącenia jest zatem tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania, zaś samo potrącenie stanowi jedynie uproszczenie i skrócenie procedury fizycznego regulowania wzajemnych zobowiązań, równorzędne dwóm przelewom.

Zatem, w efekcie wykonania spoczywających na Spółce i Finansującym wzajemnych zobowiązań do świadczenia określonych kwot pieniężnych poprzez ich potrącenie, dojdzie do faktycznego uregulowania tych zobowiązań, w tym zobowiązania wynikającego z Rozliczenia. Wobec tego, zastosowane potrącenie umowne będzie wywoływało takie same skutki, jak zapłata, a w konsekwencji na gruncie przepisów ustawy o CIT, powinno ono być traktowane tak jak dokonanie fizycznego przelewu środków pieniężnych, tj. należy je uznać za zapłatę zobowiązania pieniężnego.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że ustawodawca w kilku miejscach w ustawie o CIT, zrównuje zapłatę z wykonaniem zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym również przez potrącenie. Dla przykładu można przywołać przepis art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień zapłaty uważa się „dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności” bądź przepis art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, według którego „wypłata (\`(...)\`) oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki w przypadku uregulowania płatności z tytułu Rozliczenia poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Spółki i Finansującego, tj. zobowiązania do dokonania płatności wynikającej z Rozliczenia oraz innych zobowiązań istniejących między Spółką a Finansującym, Spółka będzie uprawniona na moment dokonania potrącenia do rozpoznania odpowiednio kosztu uzyskania przychodów (w przypadku, gdy płatność z tytułu Rozliczenia będzie należna Finansującemu) bądź przychodu podatkowego w przypadku, gdy płatność z tytułu Rozliczenia będzie należna Spółce) - w wysokości płatności z tytułu Rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.