Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.289.2018.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: Czy wynagrodzenia z narzutami ZUS poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanymi przez Pracowników czynnościami należącymi do Obszaru 1-5 stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 18 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia z narzutami ZUS poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanymi przez Pracowników czynnościami należącymi do Obszaru 1-5 stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT (pytania oznaczone we wniosku nr 1-5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia z narzutami ZUS poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanymi przez Pracowników czynnościami należącymi do Obszaru 1-5 stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.289.2018.1.APO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tą umową, Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji Podatkowej.

Podstawowa działalność gospodarcza Spółki (podlegająca opodatkowaniu CIT) prowadzona jest w zakresie wydobycia rud miedzi i produkcji z tych rud metali.

Spółka, ani żadna spółka wchodząca w skład PGK, nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe, które są istotną częścią działalności Spółki i ukierunkowane są głównie na projektowanie i implementację innowacyjnych rozwiązań podnoszących wydajność i ciągłość produkcji, a także bezpieczeństwo pracy i ograniczenie wpływu działalności Spółki na środowisko.

Główne projekty, które Spółka kwalifikuje jako badawczo-rozwojowe (dalej: „B+R”), poświęcone są innowacyjnym rozwiązaniom potrzebnym Głównemu Ciągowi Technologicznemu Spółki. Co do zasady, wybór tematyki realizowanych przez Spółkę projektów B+R związany jest z istniejącą w Spółce strategią produkcji, optymalizacją kosztów, uruchamianiem nowych inwestycji, planowaniem zmian technologicznych oraz aspektami środowiskowymi i bezpieczeństwa pracy.

Realizowane przez Spółkę prace kwalifikowane do B+R ukierunkowane są przede wszystkim na stymulowanie badań naukowych oraz intensyfikację prac rozwojowych skierowanych na potrzeby przemysłu metali nieżelaznych w obszarach związanych z górnictwem, przeróbką i metalurgią oraz mają przyczynić się do opracowania rozwiązań ograniczających negatywny wpływ przemysłu na środowisko.

Przyjęta przez Spółkę strategia rozwoju innowacji realizowana jest między innymi za pośrednictwem wyodrębnionej komórki organizacyjnej, do której przypisane są działania dotyczące badań i rozwoju (dalej: „BI”). W związku z prowadzoną działalnością kwalifikowaną przez Spółkę do badawczo-rozwojowej, BI zatrudnia zespół wykwalifikowanych specjalistów (zarówno na podstawie umowy o pracę, jak również na podstawie umowy zlecenia czy też umowy o dzieło), w zakresie obowiązków których (zgodnie z wewnętrznymi dokumentami obowiązującymi w organizacji, np. stanowiskowa karta pracy) pozostaje czynne uczestnictwo w pracach stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Niemniej jednak komórka ta nie posiada aparatury badawczej, urządzeń laboratoryjnych, itp.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do połączenia komórki BI z innymi komórkami organizacyjnymi Spółki (w tym odpowiedzialnymi za inwestycje). W wyniku takiego połączenia pracownicy BI zostaną włączeni do innych komórek organizacyjnych Spółki stając się ich pracownikami i realizując zadania przypisane do nich obecnie jako do pracowników BI (odpowiednie zmiany zostaną uwzględnione w wewnętrznych dokumentach obowiązujących w Spółce, stanowiskowych kartach pracy itp.).

Jedną z głównych ról pracowników BI (a po połączeniu pracowników należących do innych komórek organizacyjnych Spółki realizujących analogiczny zakres zadań - dalej jako: „Pracownicy”) jest koordynacja, administrowanie i nadzór nad realizacją projektów, kwalifikowanych przez Spółkę do prac badawczych i rozwojowych, które to rozwiązania co do zasady nabywane są od innych podmiotów.

Pracownicy współpracują z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBR”) m.in. w zakresie dostosowywania aktów normatywnych dotyczących programu C. do specyfiki obszaru przemysłu miedziowego. W wyniku podpisania porozumienia pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju a Spółką, powstało Wspólne Przedsięwzięcie o nazwie C., polegające na wsparciu badań naukowych oraz prac rozwojowych dla przemysłu metali nieżelaznych.

Dedykowani Pracownicy (a w przypadku niektórych projektów również pracownicy innych komórek organizacyjnych Spółki posiadający potrzebną wiedzę i doświadczenie) wykonują prace kwalifikowane przez Spółkę do działalności B+R, które co do zasady można podzielić na 5 obszarów:

1.  prace organizacyjne i dokumentacyjne związane z realizowanymi pracami badawczo-rozwojowymi,
2.  działania dotyczące narzędzi IT w obszarze B+R oraz Centralnego Rejestru Prac Badawczych i Rozwojowych II (CRPBR II); rejestr stanowi bazę danych dotyczących prac kwalifikowanych przez Spółkę i określone spółki Grupy Kapitałowej do prac badawczo-rozwojowych,
3.  przygotowywanie i dystrybucja w Grupie informacji z zakresu B+R,
4.  prace związane z przedsięwzięciem C.,
5.  pozostałe prace dotyczące działalności B+R,

przy czym, obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z wyników działań zrealizowanych w innym obszarze.

Ad. 1.

W ramach tej grupy działań opracowywane i opiniowane są dokumenty bezpośrednio związane z działalnością B+R, m.in. dokumenty dotyczące procedury wyboru wykonawcy/zlecenia/dokumenty odbioru dla prac badawczych i rozwojowych oraz ekspertyz z zakresu nauki i techniki.

Pracownicy zaangażowani są także w działania dotyczące PPBRE (Portfel Prac Badawczo-Rozwojowych i Ekspertyz), przygotowywanie wniosków o dofinansowanie projektów B+R, planów i budżetów prac badawczych i rozwojowych oraz ekspertyz z zakresu nauki i techniki oraz weryfikację realizacji zawartych umów z obszaru B+R.

W tym obszarze działalności mieści się również opiniowanie propozycji zastosowań nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych dla podstawowego ciągu technologicznego.

Ad. 2.

Drugi obszar polega na rozwoju, utrzymaniu i kontroli narzędzi IT wspomagających działalność B+R oraz zarządzanie wiedzą w Grupie. Do grupy tej kwalifikują się działania związane z rozwojem, utrzymaniem i prowadzeniem platformy informacyjnej w obszarze rozwoju, wdrożenie systemu workflow obejmującego proces przebiegu opiniowania nowych inicjatyw z zakresu B+R oraz tworzenie systemu ułatwiającego i przyspieszającego tworzenie planów prac B+R oraz dotarcie do alternatywnych rozwiązań.

Prowadzona i rozbudowywana jest tu również funkcjonalność CRPBR II.

Ad. 3.

W ramach trzeciego obszaru dedykowani Pracownicy organizują i uczestniczą w spotkaniach dotyczących realizowanej przez Spółkę działalności B+R i promocji projektów B+R, a także w pracach zespołów problemowych w obszarze górnictwa, przeróbki surowców i metalurgii. Zbierają i przygotowują oni również informacje zbiorcze na temat udziału spółek z Grupy w projektach dofinasowanych z krajowych programów pomocowych w obszarze B+R, koordynują proces opiniowania zasadności udziału spółek z Grupy w realizacji dotowanych projektów B+R, a także zajmują się dystrybucją informacji w zakresie ofert współpracy z krajowymi i zagranicznymi ośrodkami w obszarze B+R oraz informacji na temat nowych rozwiązań i kierunków badań prowadzonych w Spółce. Obszar ten polega również na udzielaniu wsparcia metodycznego oraz udziale w pracach zespołów nadzorujących realizację prac badawczo-rozwojowych w Spółce. Dedykowani Pracownicy uczestniczą w posiedzeniach Komisji wyboru wykonawcy prac badawczych i rozwojowych oraz ekspertyz z zakresu nauki i techniki, Komisji ds. renegocjacji umów i zleceń dla prac badawczych i rozwojowych oraz dla ekspertyz z zakresu nauki i techniki oraz Komisji odbioru prac badawczych i rozwojowych i ekspertyz z zakresu nauki i techniki, oraz projektów dofinansowanych.

Ad. 4.

W ramach tej grupy działań realizowana jest współpraca z NCBR, koordynowane są prace pomiędzy Spółką a wykonawcami projektów B+R i działania pomiędzy wykonawcami projektów B+R a zespołami ds. nadzoru nad realizacją projektów.

Ad. 5.

W ramach pozostałych prac dotyczących działalności B+R Pracownicy organizują i uczestniczą w spotkaniach informacyjnych, szkoleniach, kongresach, seminariach, konferencjach naukowych itp. z zakresu B+R. Aby dotrzymywać kroku dynamicznemu środowisku B+R na bieżąco monitorują oni literaturę krajową i zagraniczną w zakresie zmian techniki i technologii oraz zmian organizacji działalności B+R oraz śledzą światowe trendy i osiągnięcia w zakresie górnictwa i hutnictwa miedzi, a także innych dziedzin działalności Spółki. Prowadzona jest także bieżąca archiwizacja efektów prac realizowanych we wszystkich obszarach działań dotyczących B+R realizowanych przez Pracowników.

Ponadto, Spółka wyjaśnia, że mogą wystąpić przypadki, w których Pracownicy będą wykonywać czynności j.w. w związku z nabywaniem prac/rozwiązań od podmiotów zewnętrznych, kwalifikowanych w Spółce do B+R, które jednak w świetle regulacji ustawy CIT nie będą kwalifikować się do objęcia ulgą B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę ewidencjonują swój czas pracy, poprzez odnotowanie obecności na liście obecności. Uzupełniona lista obecności na koniec każdego miesiąca podlega zatwierdzeniu przez dyrektora/kierownika komórki organizacyjnej zatrudniającej Pracownika. Za czas pracy wynikający z listy obecności Pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, kalkulowane comiesięcznie przez właściwą komórkę merytoryczną Spółki.

Zdarzają się sytuacje, gdy Pracownicy zaangażowani są również w prace dotyczące projektów dofinansowanych. W przypadku, gdy w danym miesiącu Pracownik wykonywał również czynności dotyczące realizacji takiego projektu/projektów, czas pracy poświęcony przez Pracownika na ten projekt/projekty wykazywany jest przez niego (poza listą obecności) w odrębnej ewidencji czasu poświęconego na realizację projektów dofinansowanych. Ewidencja ta - w okresach miesięcznych - podlega zatwierdzeniu przez dyrektora/kierownika komórki organizacyjnej zatrudniającej Pracownika.

W uzupełnieniu wniosku z 13 lipca 2018 r. (data wpływu do tut. Organu 18 lipca 2018 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że jego intencją jest uzyskanie oceny prawnej kosztów wynagrodzeń oraz kosztów sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jakie Wnioskodawca ponosi w związku z realizacją czynności wykonywanych przez pracowników/ zleceniobiorców wykonujących umowę o dzieło (wskazanych w opisie stanu przedstawionego we Wniosku, dalej jako: „Pracownicy”), w kontekście przepisów art. 4a pkt 26-28, art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1, 1a oraz pkt 5 Ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał również konkretne projekty B+R realizowane przez Spółkę, w ramach których wykonywane są czynności wskazane w Obszarach 1-5 Wniosku wraz z przewidywanymi rezultatami tych projektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 lipca 2018 r. (data wpływu do tut. Organu 18 lipca 2018 r.):

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia z narzutami ZUS poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanymi przez Pracowników czynnościami należącymi do Obszaru 1 stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia z narzutami ZUS poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanymi przez Pracowników czynnościami należącymi do Obszaru 2 stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia z narzutami ZUS poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanymi przez Pracowników czynnościami należącymi do Obszaru 3 stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia z narzutami ZUS poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanymi przez Pracowników czynnościami należącymi do Obszaru 4 stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
5.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia z narzutami ZUS poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanymi przez Pracowników czynnościami należącymi do Obszaru 5 stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
6.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czas pracy Pracowników przeznaczony na realizację działalności B+R dla celów ulgi badawczo-rozwojowej może być określany jako czas pracy Pracowników wynikający z listy obecności skorygowany o czas wykazany w ewidencji czasu poświęconego na realizację projektów dofinansowanych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13lipca 2018 r. (data wpływu do tut. Organu 18 lipca 2018 r.).

Ad. 1-5.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenia z narzutami ZUS poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanymi przez Pracowników czynnościami należącymi do Obszaru 1, Obszaru 2, Obszaru 3, Obszaru 4, Obszaru 5, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wybrane koszty uzyskania przychodów, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Aby wspomniane odliczenie mogło zostać zastosowane, koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, zdefiniowano dodatkowo wspomniane w pkt 26 tego samego artykułu, badania naukowe oraz prace rozwojowe, które należy rozumieć w następujący sposób:

\-badania naukowe to:

1.  badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usługi badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

\-prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt me został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Spółka stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Pracowników, wskazane w Obszarach 1-5, w związku z którymi Spółka ponosi koszty wynagrodzeń z narzutami ZUS, pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością B+R, spełniając jednocześnie ww. przesłanki wskazane w ustawie o CIT, a co za tym idzie należy je również zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, o ile realizacja danego projektu kwalifikuje się do objęcia go ulgą na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazane we Wniosku czynności (Obszar 1-5) ściśle nakierowane są na umożliwienie realizowania przez Wnioskodawcę projektów badawczo-rozwojowych, opracowywanie i wdrażanie nowych, innowacyjnych rozwiązań, stymulowanie badań naukowych oraz intensyfikację prac rozwojowych w zakresie potrzeb przemysłu metali nieżelaznych, a także prowadzone są w sposób systematyczny przez specjalnie w tym celu zatrudnione osoby, posiadające niezbędną wiedzę i doświadczenie.

W związku z wykonywaniem przez Pracowników zatrudnionych w BI czynności z Obszarów 1-5, Wnioskodawca ponosi należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz finansuje składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych).

W przypadku wykonywania przez Pracowników BI czynności z Obszarów 1-5 na podstawie umowy zlecenia/umowy o dzieło, Wnioskodawca ponosi należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz finansuje składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia z narzutami ZUS poniesione przez Wnioskodawcę w związku z czynnościami wykonywanymi przez Pracowników należącymi do Obszaru 1, Obszaru 2, Obszaru 3, Obszaru 4, Obszaru 5 stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 6.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czas pracy Pracowników przeznaczony na realizację działalności B+R dla celów ulgi badawczo-rozwojowej może być określany jako czas pracy Pracowników wynikający z listy obecności skorygowany o czas wykazany w ewidencji czasu poświęconego na realizację projektów dofinansowanych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Pracownicy wykonują czynności kwalifikowane przez Spółkę do działalności B+R. Ewidencja czasu pracy Pracowników odbywa się poprzez uzupełnianie przez nich listy obecności, która wskazuje rzeczywisty czas poświęcony w danym miesiącu na realizację przypisanych Pracownikowi zadań/obowiązków. Za ten czas Pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, kalkulowane comiesięcznie przez właściwą komórkę merytoryczną Spółki na podstawie listy obecności, o której mowa powyżej. Wynagrodzenie to, wraz z finansowanymi przez pracodawcę określonymi narzutami, uznawane jest jednocześnie za koszty pracownicze stanowiące koszty uzyskania przychodów, które mogą być kwalifikowane dla celów ulgi B+R. W przypadku, gdy w danym miesiącu Pracownik wykonywał również czynności dotyczące realizacji projektu/projektów dofinansowanych, czas pracy poświęcony przez Pracownika na ten projekt/projekty wykazywany jest w odrębnej (poza listą obecności) ewidencji czasu poświęconego na realizację projektów dofinansowanych w danym dniu/miesiącu. Ewidencja ta - w okresach miesięcznych - podlega zatwierdzeniu przez dyrektora/kierownika komórki organizacyjnej zatrudniającej Pracownika.

Ustawodawca wskazując wymogi niezbędne do zakwalifikowania kosztów wynagrodzeń pracowników wraz z określonymi narzutami (określonymi w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT) do kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R wskazał, że mogą one być uznane za koszty kwalifikowane jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, nie wskazując przy tym wymaganej formy ewidencji czasu pracy poświęconego realizacji działalności B+R. W ocenie Spółki, lista obecności wraz z ewidencją czasu poświęconego w danym miesiącu na realizację projektów dofinansowanych spełnia wymogi wskazane przez Ustawodawcę w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czas pracy Pracowników przeznaczony na realizację działalności B+R dla celów ulgi badawczo-rozwojowej może być określany jako ogólny czas pracy Pracowników wynikający z listy obecności skorygowany o czas wykazany w ewidencji czasu poświęconego na realizację określonych projektów dofinansowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy realizowane przez Wnioskodawcę projekty spełniają przesłanki aby uznać je za działalność badawczo-rozwojową, bowiem jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji w tym zakresie. Tut. Organ przyjął, że Wnioskodawca taką działalność prowadzi a jego wątpliwości dotyczą jedynie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń Pracowników wraz z narzutami ZUS w pięciu wskazanych Obszarach, które w opinii Wnioskodawcy stanowią prace kwalifikowane do działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a updop, jako koszty kwalifikowane, odliczeniu w ramach tzw. ulgi B+R podlegają m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Odliczenie jest możliwe w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W art. 18d ust. 5 updop, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej- 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a,
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5,
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zaznaczyć należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych”, o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

W tym miejscu należy przywołać definicję działalności badawczo-rozwojowej, zawartą w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W objaśnieniach dotyczących ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Działania opisane w Obszarach 1-5 działalności komórki BI wiążą się, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z koordynowaniem, administrowaniem i nadzorem nad realizacja projektów kwalifikowanych do działalności B+R, co do zasady nabywanych od innych podmiotów. Takiej działalności nie można uznać jako wypełniającej definicję działalności badawczo-rozwojowej, określonej w art. 4a ust. 26-28 updop. Trudno im przypisać charakter twórczy, mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. 

Działania te mają charakter „wtórny” względem prowadzonej działalności B+R Wnioskodawcy, ale co istotne, również względem działalności polegającej na nabywaniu „rozwiązań od innych podmiotów”, których jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotyczą przedmiotowe czynności koordynacji, administrowania i nadzoru.

Ewentualną podstawą do odliczenia wydatków związanych z nabyciem „rozwiązań” od innych podmiotów, może być art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, który za koszty kwalifikowane uznaje: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2018 r., poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca nawiązując do powyższego wskazuje, że nabycia prac/rozwiązań od podmiotów zewnętrznych, mogą dotyczyć przypadków kwalifikowanych w Spółce do działalności B+R, które jednak, w świetle regulacji updop, nie będą kwalifikować się do objęcia ulga B+R, o której mowa w art. 18d updop.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że niezależnie czy dokonywane przez Wnioskodawcę nabycia „rozwiązań od innych podmiotów”, uprawniają Wnioskodawcę do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d updop, to czynności koordynacji, administrowania i nadzoru nad realizacją nabytych od innych podmiotów „rozwiązań”, nie mogą być podstawą do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d updop, w ramach tzw. ulgi B+R.

Jak wskazano powyżej, nie wypełniają one przesłanek do „objęcia” ulgą, gdyż zgodnie ze ścisłą wykładnią przepisów odnoszących się do korzystania z ulgi B+R, odliczeniu mogą podlegać koszty uzyskania przychodów poniesione na zdefiniowaną w ustawie działalność badawczo- rozwojową, które zostały również wymienione w katalogu tzw. kosztów kwalifikowanych.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie, realizowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach Obszarów 1-5 nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop. Zatem, wynagrodzenia wraz z narzutami ZUS poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanymi przez Pracowników czynnościami należącymi do Obszarów 1-5 nie stanowią kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT, zgodnie z art. 18d ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia będącego przedmiotem zapytania nr 6 zauważyć należy, że skoro Pracownicy komórki BI nie wykonują zadań będących działalnością badawczo-rozwojową, to bezprzedmiotowa staje się kwestia, jak ustalać czas pracy poświęcony na tą działalność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.