Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.725.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: w zakresie opodatkowania przekazania aportem gruntów (…) przez Gminę do Spółki oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności
Słowa kluczowe: aport; gmina; grunty; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania aportem gruntów stanowiących działki o nr ewidencyjnych 146/2, 147/3, 148/7 przez Gminę do Spółki oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania aportem gruntów stanowiących działki o nr ewidencyjnych 146/2, 147/3, 148/7 przez Gminę do Spółki oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność opodatkowana i zwolniona od tego podatku) oraz działalność pozostającą poza zakresem tego podatku. W sytuacji, kiedy dokonywane przez nią zakupy towarów i usług służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do tego rodzaju działalności, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości.

W sytuacji gdy dokonywane przez nią zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza VAT i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem:

*   tzw. prewspółczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza strefą VAT,

*   tzw. współczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku. (Podstawa prawna: art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h, ust. 7b, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)).

W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) służą również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika (podstawa prawna art. 86 ust. 1 pkt 2a-2h ustawy o VAT, § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193)).

W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towary i usługi) służą zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie jest możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej Gminy ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika, wyliczonego odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy, zgodnie z zapisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.).

Gmina … zamierza wnieść aportem do … Sp. z o.o. w … wkład niepieniężny w postaci prawa własności następujących nieruchomości, położonych w miejscowości …, oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

1.  146/2, o powierzchni 2,12 ha,
2.  147/3, o powierzchni 1,43 ha,
3.  148/7, o powierzchni 1,00 ha.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy … zatwierdzonego Uchwałą … Rady Miejskiej w … z dnia 25 maja 2006 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa … Nr …, poz. … z 2006 r., ww. działki będące przedmiotem aportu oznaczone są symbolem 18-0. Ustalenia planu przeznaczają obszar oznaczony symbolem 18-0 pod zakład utylizacji odpadów, czyli stanowią teren przeznaczony pod zabudowę.

Na działkach o numerach ewidencyjnych 146/2, 147/3,148/7 od 1975 roku funkcjonowało gminne składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, które powstało na mocy Decyzji Urzędu Powiatowego w … z dnia 26 maja 1975 r. Wysypisko było eksploatowane przez okres 35 lat. Składowanie odpadów zakończono 30.09.2010 roku. Dla przedmiotowego składowiska uzyskano decyzję na zamknięcie wydaną przez Starostę Powiatowego w … z dnia 20.06.2011, znak … Składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w miejscowości … jest nieeksploatowane od 6 lat.

Działki położone w miejscowości …, o numerach ewidencyjnych: 146/2, 147/3, 148/7 są terenami niezabudowanymi. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działki o numerach ewidencyjnych: 146/2, 147/3, 148/7 są oznaczone i zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako nieużytki.

Na ww. działkach objętych nie znajdują się budynki/budowle lub urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

Nieruchomości położone w miejscowości …, oznaczone numerami ewidencyjnymi:

*   146/2,0 powierzchni 2,12 ha,

*   147/3,0 powierzchni 1,43 ha,

*   148/7,o powierzchni 1,00 ha,

są własnością Gminy …, nie zostały oddane do użytkowania innemu właścicielowi. Ww. działki są wykorzystywane przez Gminę … do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla Gminy … wynagrodzeniem z tytułu wniesienia aportem nieruchomości o numerach ewidencyjnych 146/2, 147/3, 148/7 będą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wysokość wartości udziałów zostanie określona na podstawie operatu szacunkowego wartości rynkowej nieruchomości gruntowej wykonanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątku dla każdej z działek odrębnie:

*   146/2,0 powierzchni 2,12 ha – 15.800,00 zł,

*   147/3,0 powierzchni 1,43 ha – 10.700,00 zł,

*   148/7,o powierzchni 1,00 ha – 7.500,00 zł.

Gmina … w zamian za aport w postaci przedmiotowego wkładu, tj. działek o numerach ewidencyjnych 146/2, 147/3, 148/7, do … Sp. z o.o., podwyższy kapitał zakładowy Gminy, o wartość odpowiadającą przedmiotowi wkładu, tj. otrzymanej z tego tytułu zapłaty o wartości 34.000,00 zł. brutto za ww. działki łącznie. (340 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy).

Gmina … posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym … z siedzibą w …. . z siedzibą w … zainteresowany jest przyjęciem wyżej opisanego terenu w formie aportu celem rekultywacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie aportem przez Gminę … gruntów stanowiących działki o numerach ewidencyjnych 146/2, 147/3, 148/7 położonych w miejscowościach … do … Sp. z.o.o będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%?
2.  Czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu aportu działek położonych w miejscowości … o numerach ewidencyjnych 146/2, 147/3, 148/7 do … Sp. z o.o., będzie otrzymana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, wkłady niepieniężne (aport) wnoszone do spółki opodatkowane są na zasadach ogólnych, czyli podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu tak jak każda inna sprzedaż. Zatem do celów naliczenia podatku VAT aport traktowany jest analogicznie jak sprzedaż, czyli podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszystkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności podlegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami podatku od towarów i usług w zakresie wszystkich czynności, które maja charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany wynajmu, dzierżawy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalniana jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż treny budowlane.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z treści art. 2 pkt 33 ustawy wynika, ze przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast w ust. 2 tego artykułu stwierdza się, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunków zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu rozstrzyga odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji.

Gmina … planuje wnieść aportem z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce z o.o. działki o numerach 146/2, 147/3, 148/7 położone w miejscowości …, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone są symbolem 18-0- tereny pod zakład utylizacji odpadów. Powyższy zapis dopuszcza możliwość zabudowy przedmiotowych terenów, pod zakład utylizacji odpadów.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przytoczone wyżej elementy opisu sprawy wskazać należy, iż aport działek o numerach 146/2, 147/3, 148/7 położonych w miejscowości …, będzie dla Gminy … czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż Gmina … w związku z opisaną dostawą działek wystąpi w roli podatnika podatku VAT nie dokonując zadań statutowych przypisanych jednostce samorządu terytorialnego lecz czynności cywilnoprawnej. W konsekwencji Gmina … dokona czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle zaprezentowanej argumentacji w przedstawionym stanie przyszłym i powołanych przepisów aport działek o numerach o numerach 146/2 (o powierzchni 2,12 ha), 147/3 (o powierzchni 1,43 ha), 148/7 (o powierzchni 1,00 ha.) położone w miejscowości …, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone są symbolem 18-0 – tereny pod zakład utylizacji odpadów, czyli stanowią teren przeznaczony pod zabudowę podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku wniesienia aportem działek położonych w miejscowości …, o numerach ewidencyjnych 146/2, 147/3, 148/7 będzie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wartość nominalna objętych udziałów 34.000,00 zł brutto (tj. 340 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy), pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości o numerach ewidencyjnych 146/2, 147/3, 148/7 do … Sp. z o.o. spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Na podstawie treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła. opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen. uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy – wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz U z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Nadto z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów.

W tym miejscu należy wskazać, iż art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki ekwiwalentem dla wnoszącego wkład będzie wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Biorąc pod uwagę powyższą analizę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do … Sp. z o.o. nieruchomości położonych w miejscowi … o numerach ewidencyjnych 146/2, 147/3, 148/7 traktowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić zatem należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu nieruchomości numerach ewidencyjnych 146/2, 147/3, 148/7) do … Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów tej Spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina … otrzyma od … Sp. z o.o. z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Gmina … winna zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów (34.000.00 zł brutto za wszystkie nieruchomości łącznie) pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT.

Reasumując, zgodnie z przepisami ustawy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu aportu wnoszonego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą (dostawcą i nabywcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (dostawcę) stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi (towar) świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Z kolei, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy … ww. działki będące przedmiotem aportu oznaczone są symbolem 18-0. Ustalenia planu przeznaczają obszar oznaczony symbolem 18-0 pod zakład utylizacji odpadów, czyli stanowią teren przeznaczony pod zabudowę.

W rezultacie, aport przedmiotowych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W analizowanej sprawie nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z treści wniosku nie wynika, że przedmiotowe działki, oznaczone numerami ewidencyjnymi 146/2, 147/3 i 148/7, były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Z uwagi na powyższe, przekazanie przedmiotowych działek w drodze aportu do Spółki należy opodatkować stawką VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 wskazać należy, iż na podstawie treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem gruntów stanowiących działki o nr ewidencyjnych 146/2, 147/3, 148/7 przez Gminę do Spółki w zamian za objęcie jej udziałów – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.