Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-787/11-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-05
Teza: Miejsce świadczenia usług doradczych, częściowo związanych z konkretnymi nieruchomościami w Polsce
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; usługi; usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 31.05.2011 r. (data wpływu 03.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz wystawienia faktury korygującej **jest:**

*   **prawidłowe** w kwestii określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług szeroko rozumianego doradztwa oraz w kwestii wystawienia faktur korygujących względem faktur dokumentujących niniejsze usługi,

*   **nieprawidłowe** w kwestii określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług mających umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji oraz usług uruchomienia inwestycji a także w kwestii wystawienia faktur korygujących względem faktur dokumentujących niniejsze usługi.

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykonuje m.in. usługi dla kontrahenta zagranicznego, tj. spółki matki – D. z siedzibą w Danii. Usługi wykonywane przez Spółkę są usługami kompleksowymi, których głównym celem jest wsparcie D. w ocenie potencjalnych korzyści wynikających z ewentualnej realizacji inwestycji w farmy wiatrowe w Polsce oraz zapewnienie doradztwa i ekspertyz związanych z takimi inwestycjami. Ze względu na znaczną wartość ewentualnych projektów, Spółka wspiera D. w wielu obszarach związanych z przygotowaniem inwestycji, w szczególności w zakresie analiz dotyczących ekonomicznych, prawnych oraz środowiskowych aspektów planowanych inwestycji oraz dokonania niezbędnych pomiarów (np. pomiary wiatru w określonych lokalizacjach).

Zgodnie z ramową umową zawartą pomiędzy Spółką a D., zakres usług świadczonych przez Spółkę obejmuje szeroko rozumiane doradztwo dotyczące m.in.:

*   przepisów dotyczących inwestowania w Polsce (z uwzględnieniem opisów procedur uzyskiwania np. zezwoleń środowiskowych, w tym w niektórych przypadkach ich faktyczne uzyskiwanie);

*   przepisów dotyczących norm budowlanych oraz inżynieryjnych;

*   kwestii prawnych, administracyjnych rachunkowych, podatkowych;

*   regulacji prawa energetycznego (w tym w zakresie paliw oraz biomasy);

*   zasad obrotu energią elektryczną;

*   rozważanych farm wiatrowych.

Wynagrodzenie za usługi zawiera również koszty podróży pracowników Spółki do rozważanych przez D. lokalizacji.

W wyniku dostarczonych przez Spółkę informacji, D. podejmuje decyzję o ewentualnym rozpoczęciu inwestycji w określonej lokalizacji. Przedmiotowa inwestycja ma skutkować wzniesieniem, uruchomieniem i eksploatacją farmy wiatrowej na nieruchomościach dzierżawionych od podmiotów trzecich.

Wskazany wyżej zakres usług świadczonych przez Spółkę może zostać rozszerzony o czynności mające umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji. Czynności te obejmują m.in.:

*   doradztwo w związku z inwestowaniem w określonej lokalizacji;

*   przygotowanie opracowania prognozy oddziaływania na środowisko;

*   uczestnictwo w konsultacjach społecznych;

*   przygotowanie opracowania ekofizjograficznego na potrzeby opracowania projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

*   wynajem gruntów pod umieszczenie wiatraków pomiarowych.

Z tytułu wykonanych usług, Spółka obciąża D. kosztami wykonanych przez siebie działań oraz usług zakupionych od zewnętrznych podwykonawców.

Co do zasady, wszelkie koszty związane z tzw. fazą oceny warunków inwestycji, tj. przed jej rozpoczęciem, czyli głównie koszty usług wykonywanych przez Spółkę są ponoszone przez D.

W przypadku, gdy D. podejmie decyzję o rozpoczęciu inwestycji w konkretnej lokalizacji, D. zazwyczaj ustanawia tzw. spółkę celową, która w ramach swojej działalności faktycznie realizuje dany projekt, tj. rozpoczyna prace budowlano-montażowe. W takim przypadku Spółka obciąża spółkę celową fakturami VAT dokumentującymi usługi wykonane na podstawie przywołanej umowy.

Niezależnie od zakresu świadczonych usług, Spółka traktuje je jako kompleksowe „usługi konsultingowe dotyczące możliwości inwestowania w polski sektor energetyczny”. Do tej pory Spółka wystawiała D. faktury VAT z takim opisem, wykazując krajową stawkę podatku VAT na tych fakturach.

Ponadto, niezależnie od powyższego schematu realizacji inwestycji, w niektórych przypadkach, po zakończeniu fazy oceny warunków inwestycji oraz po podjęciu decyzji o rozwoju projektu farmy wiatrowej, inwestycja jest w praktyce uruchamiana przez Spółkę, przy czym docelowo taka inwestycja ma być przekazana do D. lub do powiązanej z D. spółki celowej.

Podobnie jak w sytuacji opisanej powyżej, w takim przypadku Spółka traktuje usługi wykonane na rzecz D. usługi jako kompleksową usługę konsultingową dotyczącą możliwości inwestowania w polski sektor energetyczny i dokumentuje je w analogiczny sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 31 grudnia 2009 r. miejscem opodatkowania usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz D. był kraj w którym posiada siedzibę nabywca usług tj. Dania?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy Wnioskująca powinna wystawić faktury korygujące do faktur na których nieprawidłowo naliczono należny podatek VAT, i ująć je w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym zostaną one wystawione?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 31 grudnia 2009 r. miejscem opodatkowania usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz D. był kraj w którym siedzibę posiada ich nabywca tj. Dania.

W konsekwencji, opisane w stanie faktycznym usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Jak wynika z opisanego powyżej stanu faktycznego, m.in. w latach 2008 oraz 2009 Spółka świadczyła na rzecz D. usługi, których celem jest umożliwienie D. podjęcia decyzji związanych z realizacją inwestycji w farmy wiatrowe w Polsce, a także zapewnienie wsparcia doradczego w odniesieniu do tych inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na charakter i cel usług świadczonych na rzecz D. , tylko całość świadczenia - tj. kompleksowe wsparcie doradcze w związku z planowanymi inwestycjami w Polsce - reprezentuje wartość, za którą klient Spółki, tj. D. jest gotów zapłacić.

W szczególności, w ocenie Spółki, pojedyncze czynności wchodzące w skład usługi kompleksowej nie miałyby praktycznej użyteczności dla D. , ponieważ zapewniałyby jej jedynie wycinek informacji niezbędnych do podjęcia decyzji związanych z inwestowaniem w sektor wiatrowy w Polsce. Co więcej, w ocenie Spółki D. nie zwróciłaby się do Spółki z prośbą o wykonanie wyłącznie którejś z usług składowych, ponieważ zakup takiej usługi ma z punktu widzenia D. ekonomiczne uzasadnienie jedynie w kontekście nabycia pełnego zakresu opisanych świadczeń. Dlatego też, zdaniem Spółki, wykonywane przez nią usługi na rzecz D. mają charakter jednej kompleksowej usługi (świadczenia złożonego).

Należy także podkreślić, że rozszerzenie zakresu usług po podjęciu przez D. decyzji o inwestowaniu w danej lokalizacji nie powoduje zmiany charakteru kompleksowego świadczenia doradczego. Wyodrębnienie danej lokalizacji, w której D. może w przyszłości zrealizować inwestycję w farmę wiatrową jest bezpośrednią konsekwencją świadczonych przez Spółkę usług doradczych na wcześniejszym etapie współpracy. Oczekując od Spółki kompleksowego wsparcia doradczego, D. nie zakupiłaby tych usług, gdyby wcześniej nie nabyła od Spółki usług, które umożliwiły podjęcie decyzji o lokalizacji inwestycji w danym miejscu. Ponadto, charakter usług świadczonych na rzecz D. na tym etapie nie zmienia się - co do swej istoty stanowią one kontynuację rozpoczętej wcześniej usługi doradczej i realizowane są w kontekście wcześniejszych wyników analiz i badań.

Zatem, zdaniem Spółki, za wykonanie usługi można uznać jedynie kompletne opracowanie wymaganych studiów, analiz oraz pomiarów (oraz inne czynności realizowane w związku z nimi, np. udział w konsultacjach społecznych). Realizacja jedynie poszczególnych części składowych nie mogłaby być uznana za wykonanie kompleksowej usługi i nie spełniałaby celu zlecenia od D. . Świadczona usługa ma więc charakter kompleksowy, a próba dzielenia jej na poszczególne elementy byłaby nieuzasadniona z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia.

Mając na uwadze kompleksowy charakter wykonywanych usług, należy zaznaczyć, że zarówno w prawie polskim, jak unijnym, brak jest szczegółowych i bezpośrednich regulacji dotyczących świadczeń złożonych. Nie ma więc bezpośrednich podstaw prawnych, które wskazywałyby na sposób opodatkowania takich usług.

Dlatego też, w opinii Spółki, w celu określenia konsekwencji podatkowych opisanej w stanie faktycznym usługi kompleksowej niezbędne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w zakresie tzw. świadczeń kompleksowych. Należy przy tym mieć na uwadze, iż jak wskazano m.in. w piśmie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z 1 lutego 2007 r. przesłanym przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 stycznia 2008 r. Dyrektorom Izb Skarbowych, orzeczenie ETS „znajduje zastosowanie w odniesieniu do podobnych problemów prawnych i stanowi źródło prawa np. stanowiąc zasady prawa wspólnotowego, zasady interpretacji przepisów tego prawa lub orzekając nieważność przepisów lub aktów prawnych UE”.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, każda czynność (tj. świadczenie usług bądź dostawa towarów) podlega, z zasady, odrębnemu opodatkowaniu. Tym niemniej występują również sytuacje, w których zestaw czynności traktowany jest, dla celów VAT, jako jedna kompleksowa usługa (bądź dostawa towarów).

Przykładowo, zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie Levob Verzekeringen BV (C-41/04) „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej elementów bądź czynności (\`(...)\`) jest ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą, w aspekcie gospodarczym, jedną transakcję, której dzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te elementy bądź czynności stanowią pojedynczą dostawę do celów stosowania VAT”.

Podobnie, w orzeczeniu w sprawie Card Protection Plan Ltd. (C-349/96) TSUE stwierdził, iż „do pojedynczej dostawy dochodzi w szczególności w sytuacji, w której jeden lub więcej elementów jest traktowane jako usługa główna zaś jeden lub więcej elementów jest traktowane jako usługa pomocnicza, która korzysta z implikacji podatkowych usługi głównej. Usługa musi być traktowana jako usługa pomocnicza w stosunku do usługi głównej jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek lepszego korzystania z usługi głównej.”

Powyższe znajduje oparcie w licznych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z 5 lipca 2006 r. (sygn. I FSK 945/05) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż „w przypadku czynności o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Do podobnych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 4 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 709/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z 3 czerwca 2007 r. (I SA/Bd 367/07).

Podobne stanowisko reprezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in. „skoro z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż przedmiotem świadczenia będzie kompleksowa usługa, której głównym celem jest uzyskanie efektu w postaci odpowiednio przebudowanej i prawidłowo funkcjonującej linii produkcyjnej, w tak przedstawionym stanie faktycznym świadczenie to będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej”.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zasadniczym celem świadczenia Spółki jest zapewnienie jej kontrahentowi usługi o charakterze doradczym. Wszelkie czynności wykonywane w ramach tej usługi w ocenie Spółki są elementem składowym jednego pełnego świadczenia i nie stanowią one pojedynczo przedmiotu zainteresowania kontrahenta, którego intencją jest nabycie kompleksowej usługi o charakterze doradczym. W konsekwencji, wykonywane przez Spółkę czynności nie powinny być sztucznie wydzielane lecz traktowane jednolicie jako jedna usługa kompleksowa usługa o charakterze doradczym.

W przypadku świadczenia usług, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., miejscem ich opodatkowania jest „miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania”. Jednakże, od powyższej reguły ogólnej ustanowiono szereg wyjątków.

W szczególności, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., „w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz (\`(...)\`) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest „miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.” Wyrażona powyżej zasada obejmuje - zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 - także usługi doradcze.

W konsekwencji, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2009 r., wykonywane przez Spółkę usługi kompleksowe o charakterze doradczym podlegają opodatkowaniu w kraju w którym siedzibę posiada ich odbiorca tj. w Danii. Dlatego też, opisane usługi na gruncie przywołanych regulacji ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., w myśl którego „w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości”.

Przywołana regulacja nie zawiera precyzyjnej definicji usług związanych z nieruchomością wskazując jedynie przykładowo, jakie świadczenia należy w ten sposób traktować. Niemniej jednak, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że omawiany przepis nie odnosi się do wszystkich czynności, które pozostają w jakimkolwiek związku z nieruchomościami.

Dyskutowana reguła, będąca wyjątkiem od zasady ogólnej, ma bowiem na celu uzyskanie efektu opodatkowania VAT w miejscu faktycznej konsumpcji usługi. W związku z tym, powinna być ona stosowana do takich czynności, w odniesieniu do których bliski związek z nieruchomością powoduje, że efekt świadczenia konsumowany jest w miejscu jej położenia. W tym zakresie warto przytoczyć uzasadnienie do orzeczenia TSUE z dnia 7 września 2006 r. C-166/05 gdzie wskazano, iż sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VI (przepis ten stanowi odpowiednik przytaczanego powyżej przepisu art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia, czy powyższy związek uzasadnia stosowanie normy wskazanej w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, należy jednak przede wszystkim zwrócić uwagę na cel, dla którego D. nabywała od Spółki usługi. W tym zakresie, zdaniem Spółki, świadczone przez nią na rzecz D. usługi nie służyły bezpośrednio żadnym potrzebom jakiejkolwiek znajdującej się w Polsce nieruchomości, lecz stanowiły podstawę podjęcia przez zarząd D. decyzji dotyczących inwestowania w Polsce. Z kolei w przypadku rozszerzenia ich zakresu po wyborze miejsca zlokalizowania potencjalnej inwestycji, usługi te dostarczały zarządowi D. informacji odnośnie warunków inwestowania w danej lokalizacji (np. w postaci pomiarów wiatru, konsultacji z lokalnymi mieszkańcami).

D. nabywał od Spółki usługi dla swoich własnych potrzeb. Przedmiotowe usługi należy zakwalifikować do tzw. usług niematerialnych. Miały one bowiem co do zasady kompleksowy charakter doradczy oraz konsultingowy, a ich celem było umożliwienie D. podjęcie decyzji o ewentualnym prowadzeniu inwestycji, wyborze lokalizacji inwestycji oraz sposobie jej prowadzenia. Realizacja przedmiotowych usług sprowadzała się co do zasady do przeprowadzenia szeregu analiz. Stąd, zdaniem Spółki nabywane od niej usługi były efektywnie konsumowane w centrali D. w Danii, a nie w miejscu położenia nieruchomości, na których rozwijane są projekty farm wiatrowych.

Dlatego też, w celu określenia miejsca świadczenia należy odnieść się do art. 27 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, świadczona przez Spółkę na rzecz D. kompleksowa usługa doradcza będzie podlegać opodatkowaniu w Danii. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z informacjami przekazanymi przez D. , na gruncie interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady opisane usługi powinny być opodatkowane duńskim podatkiem VAT. Zdaniem Spółki, powyższe potwierdza, że wykonywane przez nią usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Mając na uwadze ogólne zasady podatku od towarów i usług nie może dochodzić bowiem do sytuacji gdy zgodnie z regulacjami krajowymi dwóch stron transakcji dana usługa powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w obu tych krajach.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, iż powyższe stanowisko znajduje pośrednio potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego otrzymanej przez D. . W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-397/09-2/PS z września 2009 r. organ podatkowy zgodził się z twierdzeniem, że majątek spółek z grupy D nie stanowi nieruchomości bowiem nieruchomościami w świetle przepisów polskiego prawa cywilnego są jedynie grunty oraz budynki trwale z nimi związane.

W konsekwencji, skoro inwestycje rozwijane przez D. polegające na budowie farm wiatrowych nie stanowią nieruchomości, usługi wykonywane przez Spółkę dotyczące poszczególnych projektów farm wiatrowych nie mogą być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Jak zostało to bowiem zaznaczone powyżej, świadczone przez Spółkę usługi na rzecz D. nie służyły bezpośrednio żadnym potrzebom jakiejkolwiek znajdującej się w Polsce nieruchomości, lecz stanowiły podstawę podjęcia przez zarząd D. decyzji dotyczących inwestowania w Polsce.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić iż D. zwracała się do polskich organów podatkowych z wnioskami o zwrot podatku naliczonego zapłaconego na terytorium kraju w 2008 oraz w 2009 r. Rozpatrując składane wnioski, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na przywołane powyżej regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., zaznaczał, iż w ocenie organu podatkowego usługi w związku z którymi D. zapłaciła podatek naliczony na terytorium kraju co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Danii.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych (znajdującej zastosowanie również w przypadku spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych), powyższe w sposób pośredni potwierdza stanowisko zaprezentowane przez Wnioskującą.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż o ile wyroki sądów administracyjnych przywołanych w przedstawionym uzasadnieniu nie stanowią źródła prawa, organ podatkowy wydając interpretację przepisów nie może pominąć wypracowanego orzecznictwa. Pośrednio potwierdza to treść § 14e ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Zdaniem Spółki, w konsekwencji przywołanej regulacji, mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych nie można przyjąć takiej wykładni przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawno-podatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Reasumując, zdaniem Spółki z uwagi na fakt, że:

*   świadczone przez Spółkę usługi mają charakter kompleksowej usługi o charakterze doradczym, której rozdzielanie na poszczególne elementy składowe byłoby sztuczne oraz bezużyteczne dla zamawiającego, tj. D.,

*   usługi zostały nabyte od Spółki przez D. dla potrzeb oceny potencjalnych korzyści wynikających z ewentualnej realizacji inwestycji w farmy wiatrowe w Polsce oraz doradztwa i ekspertyz związanych z takimi inwestycjami, a nie dla bezpośrednich potrzeb jakiejkolwiek zlokalizowanej w Polsce nieruchomości;

*   konsumpcja usług następowała efektywnie w siedzibie D., tj. w Danii;

w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 31 grudnia 2009 r. miejscem opodatkowania wykonywanych przez Spółkę na rzecz D. jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. Dania.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, Wnioskodawca powinien skorygować faktury VAT na których nieprawidłowo naliczono należny podatek VAT. Korekta powinna odbyć się poprzez wystawienie kontrahentowi faktur korygujących, zmniejszających kwotę podatku i zawierających m.in. adnotację, że podatek z tytułu wykonywanych usług rozlicza ich nabywca.

Mając na uwadze, że wystawione faktury dotyczą usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, Spółka będzie mogła uwzględnić wystawione przez siebie faktury korygujące w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskująca wystawi faktury korygujące.

Zdaniem Spółki, naliczenie przez nią polskiego podatku VAT na fakturach dokumentujących wykonanie usług które, jak wskazano powyżej, nie powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT jest przesłanką do wystawienia faktur korygujących. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68 poz. 360), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W konsekwencji, Spółka powinna wystawić faktury korygujące, na których zostanie skorygowany błędnie naliczony polski podatek VAT.

Mając na uwadze, że wystawione faktury dotyczą usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, Spółka będzie mogła uwzględnić wystawione przez siebie faktury korygujące w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym je wystawi. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 29 ust. 4b pkt 2) ustawy o VAT nie stosuje się warunku uzależniającego rozliczenie faktury korygującej od posiadania przez jej wystawcę potwierdzenia odbioru takiej faktury przez jej adresata (tu: D. ), w przypadku faktur korygujących związanych z świadczeniem usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Zatem, mając na uwadze że opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, Spółka powinna skorygować wystawione na rzecz D. faktury zawierające polski podatek VAT, poprzez wystawienie faktur korygujących;

*   niezawierających polskiego podatku VAT,

*   wskazujących duński numer VAT D. oraz

*   wskazujących D. jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji.

Spółka będzie mogła ująć takie faktury korygujące w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym faktury te zostaną wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w kwestii określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług szeroko rozumianego doradztwa oraz w kwestii wystawienia faktur korygujących względem faktur dokumentujących niniejsze usługi,

*   **nieprawidłowe** w kwestii określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług mających umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji oraz usług uruchomienia inwestycji a także w kwestii wystawienia faktur korygujących względem faktur dokumentujących niniejsze usługi.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z zapytaniem Wnioskodawcy niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię miejsca świadczenia przedmiotowych usług w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2009 r.) stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono pewne wyjątki, określające inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

I tak, na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone dla:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę,

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z ust 4 pkt 3 powołanego artykułu, przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2);
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3).

Z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Zatem przepis art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Przepisowi art. 27 ust. 2 pkt 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Należy podkreślić jednak, że reguła artykułu 47 Dyrektywy ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Jak wyżej wskazano powyżej zasada wyrażona w przepisie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością (np. projekt budynku o znanej lokalizacji, wycena konkretnej nieruchomości, itp.). Zatem za takie usługi nie będzie uznana przykładowo sprzedaż powtarzalnych i możliwych do wykonania i wykorzystania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych, czy np. prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji.

Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w cytowanym przez Spółkę wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). ETS istotnie stwierdził (w pkt 23 wyroku), iż „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Należy tutaj jednak zwrócić uwagę na pkt 25 wyroku, który będzie mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje m.in. usługi dla kontrahenta zagranicznego, tj. spółki matki – D. z siedzibą w Danii. Usługi wykonywane przez Spółkę są usługami kompleksowymi, których głównym celem jest wsparcie D. w ocenie potencjalnych korzyści wynikających z ewentualnej realizacji inwestycji w farmy wiatrowe w Polsce oraz zapewnienie doradztwa i ekspertyz związanych z takimi inwestycjami.

Zgodnie z ramową umową zawartą pomiędzy Spółką a D., zakres usług świadczonych przez Spółkę obejmuje szeroko rozumiane doradztwo dotyczące m.in.:

*   przepisów dotyczących inwestowania w Polsce (z uwzględnieniem opisów procedur uzyskiwania np. zezwoleń środowiskowych, w tym w niektórych przypadkach ich faktyczne uzyskiwanie);

*   przepisów dotyczących norm budowlanych oraz inżynieryjnych;

*   kwestii prawnych, administracyjnych rachunkowych, podatkowych;

*   regulacji prawa energetycznego (w tym w zakresie paliw oraz biomasy);

*   zasad obrotu energią elektryczną;

*   rozważanych farm wiatrowych.

W wyniku dostarczonych przez Spółkę informacji, D. podejmuje decyzję o ewentualnym rozpoczęciu inwestycji w określonej lokalizacji. Przedmiotowa inwestycja ma skutkować wzniesieniem, uruchomieniem i eksploatacją farmy wiatrowej na nieruchomościach dzierżawionych od podmiotów trzecich.

Jak wskazuje Spółka, wskazany wyżej zakres świadczonych przez Nią usług może zostać rozszerzony o czynności mające umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji. Czynności te obejmują m.in.:

*   doradztwo w związku z inwestowaniem w określonej lokalizacji;

*   przygotowanie opracowania prognozy oddziaływania na środowisko;

*   uczestnictwo w konsultacjach społecznych;

*   przygotowanie opracowania ekofizjograficznego na potrzeby opracowania projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

*   wynajem gruntów pod umieszczenie wiatraków pomiarowych.

W przypadku, gdy D. podejmie decyzję o rozpoczęciu inwestycji w konkretnej lokalizacji, D. zazwyczaj ustanawia tzw. spółkę celową, która w ramach swojej działalności faktycznie realizuje dany projekt, tj. rozpoczyna prace budowlano-montażowe. Ponadto, niezależnie od powyższego schematu realizacji inwestycji, w niektórych przypadkach, po zakończeniu fazy oceny warunków inwestycji oraz po podjęciu decyzji o rozwoju projektu farmy wiatrowej, inwestycja jest w praktyce uruchamiana przez Spółkę, przy czym docelowo taka inwestycja ma być przekazana do D. lub do powiązanej z D. spółki celowej. Przy czym, jak podkreśla Spółka, niezależnie od zakresu świadczonych usług, Spółka świadczone usługi traktuje jako kompleksowe „usługi konsultingowe dotyczące możliwości inwestowania w polski sektor energetyczny”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowości określenia miejsca świadczenia usług, które świadczy dla D.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia najpierw należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisywanych we wniosku usług za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności. Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe usługi świadczone na rzecz D. , niezależnie od ich zakresu, będą stanowiły nierozerwalną złożoną usługę, która będzie opodatkowana w miejscu gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. Danii. Na potwierdzenie powyższego Spółka przytoczyła orzeczenie TSUE C-349/96 z dnia 25.02.1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP) oraz C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. I FSK 945/05 a także orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2007 r. sygn. III SA/Wa 709/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2007 r. I SA/Bd 367/07. Ponadto Spółka powołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/Me. Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, gdzie należy się zgodzić ze Spółką, która swoją argumentację w tym zakresie oparła na orzecznictwie TSUE.

Zgodnie z w/w dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, iż Spółka akcentuje, iż z punktu widzenia odbiorcy usługi, niniejsza usługa stanowi jedną ekonomiczną całość i dotyczy kompleksowego wsparcia doradczego w związku z planowanymi inwestycjami w Polsce. W ocenie Spółki D. nie zwróciłaby się do Spółki z prośbą o wykonanie wyłącznie którejś z usług składowych, ponieważ zakup takiej usługi ma z punktu widzenia D. ekonomiczne uzasadnienie jedynie w kontekście nabycia pełnego zakresu opisanych świadczeń. Zdaniem tut. Organu przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, bowiem w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzeniu pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, iż za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Biorąc pod uwagę przedmiotowy opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy podkreślić, iż Wnioskodawca dokonuje wyraźnego podziału wykonywanych przez niego czynności na rzecz D. na usługi obejmujące szeroko rozumiane doradztwo (dotyczące m.in.: przepisów dotyczących inwestowania w Polsce; przepisów dotyczących norm budowlanych oraz inżynieryjnych; kwestii prawnych, administracyjnych rachunkowych, podatkowych; regulacji prawa energetycznego; zasad obrotu energią elektryczną; rozważanych farm wiatrowych) na czynności mające umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji (obejmujące m.in. doradztwo w związku z inwestowaniem w określonej lokalizacji; przygotowanie opracowania prognozy oddziaływania na środowisko; uczestnictwo w konsultacjach społecznych; przygotowanie opracowania ekofizjograficznego na potrzeby opracowania projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; wynajem gruntów pod umieszczenie wiatraków pomiarowych) oraz na usługi uruchomienia inwestycji, przy czym podział ten nie nabiera charakteru sztucznego. Jak sama Spółka wskazuje zgodnie z ramową umową zawartą z D. , zakres usług świadczonych przez Spółkę obejmuje szeroko rozumiane doradztwo, które może zostać rozszerzone o czynności mające umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji a ponadto w niektórych przypadkach uruchomienie inwestycji. Fakt, iż Spółka nie zawsze wykonuje czynności mające umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji oraz tylko w niektórych przypadkach uruchamia inwestycję jednoznacznie świadczy o tym, iż przedmiotowe usługi nie są na tyle ze sobą powiązane, aby nie mogły być świadczone odrębnie. Co więcej, należy zwrócił uwagę, iż Spółka w niektórych przypadkach po zakończeniu fazy oceny warunków inwestycji oraz po podjęciu decyzji o rozwoju projektu farmy wiatrowej uruchamia inwestycję – jak wskazała Spółka - zazwyczaj D. ustanawia tzw. spółkę celową, która w ramach swojej działalności faktycznie realizuje dany projekt, tj. rozpoczyna prace budowlano-montażowe. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że możliwym jest podział całości świadczonych usług, co wskazuje na brak kompleksowości usług.

Tak więc, w przedmiotowym przypadku miejsce świadczenia usług należy określać dla poszczególnych usług z osobna. Nie należy traktować ich jako usługi kompleksowej, dla której określa się jedno miejsce świadczenia usług.

Odnosząc zatem cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, iż miejsce świadczenia usług dla usług szeroko rozumianego doradztwa będzie mieściło się w miejscu gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. Danii natomiast miejsce świadczenia usług dla czynności mających umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji oraz dla usługi uruchomienia inwestycji będzie mieściło się w miejscu położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest związana, tj. Polsce.

Należy bowiem zauważyć, iż usługi szeroko rozumianego doradztwa dotyczą m.in. przepisów dotyczących inwestowania w Polsce; przepisów dotyczących norm budowlanych oraz inżynieryjnych; kwestii prawnych, administracyjnych rachunkowych, podatkowych; regulacji prawa energetycznego; zasad obrotu energią elektryczną; rozważanych farm wiatrowych. Tak więc charakter tych usług nie pozwala na powiązanie ich z konkretną nieruchomością. Istotą tych usług jest przekazanie przez Spółkę na rzecz D. informacji na temat przepisów prawno-podatkowych dotyczących wzniesienia, uruchomienia i eksploatacji farm wiatrowych jak również danych dotyczących niezbędnych pomiarów (np. pomiary wiatru) odnoszących się do ewentualnych lokalizacji owych farm. Jak wynika z wniosku dopiero w wyniku dostarczenia przez Spółkę niniejszych informacji D. podejmuje decyzję o ewentualnym rozpoczęciu inwestycji w określonej lokalizacji. Tym samym, skoro przedmiotowe usługi nie wiążą się z konkretną nieruchomością miejsce świadczenia niniejszych usług nie może być ustalane zgodnie z regułą wynikająca z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, że usługi szeroko rozumianego doradztwa Wnioskodawca - podatnik VAT w Polsce - świadczy na rzecz podatnika mającego siedzibę w Danii, stwierdzić należy, że w oparciu o przepis art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę, tj. Dania, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce tylko w Danii.

Natomiast pozostałe, świadczone na rzecz D. , usługi obejmujące czynności mające umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji oraz usługi samego uruchomienia inwestycji mają charakter usług związanych z konkretną nieruchomością a tym samym wypełniają dyspozycję art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy. Niemożliwe jest przygotowywanie i koordynowanie prac budowlanych bez wiedzy dotyczącej co i gdzie ma zostać zbudowane. W przedmiotowym przypadku usługi obejmujące czynności mające umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji oraz usługi samego uruchomienia inwestycji są powiązane z lokalizacją, która została wybrana na podstawie informacji otrzymanych od Spółki w ramach realizacji usługi obejmującej szeroko rozumiane doradztwo. Fakt, iż D. wybrał konkretną lokalizację, w której zamierza wznieść farmy wiatrowe niezaprzeczalnie stanowi o tym, że wszelkie usługi mające na celu wybudowanie (uruchomienie) niniejszej farmy w tej określonej lokalizacji należy zaliczać do usług związanych z konkretną nieruchomością. Trudno przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro w interpretacji sygn. IPPB5/423-397/09-2/PS z września 2009 r. Organ podatkowy zgodził się z twierdzeniem, że majątek spółek z grupy D nie stanowi nieruchomości bowiem nieruchomościami w świetle przepisów polskiego prawa cywilnego są jedynie grunty oraz budynki trwale z nimi związane to usługi wykonywane przez Spółkę dotyczące poszczególnych projektów farm wiatrowych nie mogą być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Istotnie w niniejszej interpretacji podniesiono, iż „(…) z prawnocywilistycznego punktu widzenia, ani części budowlanych elektrowni wiatrowej (t.j. masztu i wieży) ani zespołu elektryczno-wiatrowego nie można zatem uznać za nieruchomości (…)” niemniej jednak niniejsze nie przesądza o tym, iż analizowane usługi nie są związane z konkretną nieruchomością. Należy zauważyć, iż w przedmiotowej interpretacji wskazano „Pojęcie „nieruchomości” (w prawie polskim brak jest definicji „majątku nieruchomego”) zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej KC). Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, nieruchomościami są części powierzchni ziemskich stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) (…)” natomiast w przedmiotowym stanie faktycznego oraz zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, iż „W wyniku dostarczonych przez Spółkę informacji (dostarczonych w ramach świadczonych przez Spółkę usług szeroko rozumianego doradztwa – przypis Organu), D. podejmuje decyzję o ewentualnym rozpoczęciu inwestycji w określonej lokalizacji. Przedmiotowa inwestycja ma skutkować wzniesieniem, uruchomieniem i eksploatacją farmy wiatrowej na nieruchomościach dzierżawionych od podmiotów trzecich”. Niniejsze ewidentnie świadczy o tym, że wszelkie usługi związane z wzniesieniem, uruchomieniem i eksploatacją farmy wiatrowej na danej nieruchomości dzierżawionej od podmiotu trzeciego należy zaliczać do usług związanych z nieruchomościami. Zatem miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, jest miejsce położenia danych nieruchomości na terytorium kraju. Tym samym usługi te należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe w kwestii określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług szeroko rozumianego doradztwa oraz za nieprawidłowe w kwestii określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług mających umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji oraz usług uruchomienia inwestycji.

Odnosząc się natomiast do kwestii wystawiania faktur korygujących do faktur na których nieprawidłowo naliczono należny podatek VAT i możliwości ujmowania ich w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym zostaną wystawione wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Jednocześnie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

I tak, stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

§ 14 ust. 2 rozporządzenia stanowi, iż faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Jednocześnie stosownie do § 26 ust. 1 – 4 rozporządzenia przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Powołane wyżej regulacje jasno stanowią, iż pomyłki w stawce lub kwocie podatku muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż Wnioskodawca względem świadczonych usług wystawiał faktury VAT, wykazując krajową stawkę podatku VAT na tych fakturach. Natomiast jak wskazano powyżej miejscem opodatkowania usług szeroko rozumianego doradztwa jest Dania natomiast miejscem opodatkowania czynności mających umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji oraz usług uruchomienia inwestycji jest Polska.

Tak więc, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Wnioskodawca względem faktur dokumentujących usługi szeroko rozumianego doradztwa winien wystawić faktury korygujące zawierające numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju jednakże bez wskazania stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem natomiast z informacją, że podatek rozlicza nabywca bądź z wskazaniem właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca.

Jednocześnie, z uwagi na to, że przedmiotowa faktura dotyczyć będzie świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, jej rozliczenie w deklaracji podatkowej nie będzie uwarunkowane uzyskaniem przez Wnioskodawcą potwierdzenia otrzymania przez nabywcę usług korekty faktury. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć przedmiotową fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona przedmiotowa faktura korygująca.

Natomiast ze względu na to, iż miejscem opodatkowania czynności mających umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji oraz usług uruchomienia inwestycji jest Polska a Wnioskodawca względem świadczonych usług wystawiał faktury VAT, wykazując krajową stawkę podatku VAT na tych fakturach, niniejsze faktury nie powinny być korygowane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe w kwestii wystawienia faktur korygujących względem faktur dokumentujących usługi szeroko rozumianego doradztwa oraz za nieprawidłowe w kwestii wystawienia faktur korygujących względem faktur dokumentujących usługi mające umożliwić spełnienie prawnych, środowiskowych oraz technicznych warunków umożliwiających podjęcie prac budowlanych w wybranej lokalizacji oraz usługi uruchomienia inwestycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.