Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.252.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: w zakresie rozliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych dla działalności strefowej i pozastrefowej
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; rachunkowość; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 4 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych dla działalności strefowej i pozastrefowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych dla działalności strefowej i pozastrefowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) w oparciu o zezwolenie z dnia 10 czerwca 2014 r. Zezwolenie obejmuje działalność produkcyjną i usługową w zakresie wymienionym w Zezwoleniu kategorii wyrobów i usług wytwarzanych na terenie SSE. Podstawową działalnością jednostki jest produkcja różnego asortymentu urządzeń chłodniczych i mroźniczych służących krótkotrwałemu przechowywaniu i eksponowaniu czyli wystawianiu przechowywanego towaru do sprzedaży zarówno w sklepach wielkopowierzchniowych, punktach sprzedaży detalicznej sieci sklepowych, cukierniach, piekarniach i innych obiektach. Dodatkowo prowadzona jest produkcja urządzeń służących to krioterapii. Całość produkcji odbywa się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w nowoczesnych halach produkcyjnych położonych w Polsce.

Spółka poza dochodami strefowymi objętymi zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiąga również dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W związku z całokształtem prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych zarówno w PLN, jak i w walutach obcych, co prowadzi do powstawania różnic kursowych.

Począwszy od 2018 r. Spółka zamierza przyjąć metodę ustalania różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), czyli na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa). Zmiana ta spowodowana jest między innymi ograniczeniami wynikającymi z wdrożenia nowego systemu informatycznego obsługującego całokształt działalności firmy w tym moduł finasowo -księgowy. Z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych w jednostce występujących w walutach obcych oraz podziału ich na działalność objętą zwolnieniem strefowym (art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) jak i działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych utrudniony zostanie proces szczegółowej identyfikacji różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności objętej zezwoleniem i nie objętej zwolnieniem strefowym. Spółka posiada rodzaje działalności i towarzyszące im zdarzenia gospodarcze związane z działalnością nie objętą zwolnieniem strefowym i w tym przypadku możliwe jest przypisanie różnic kursowych dodatnich czy ujemnych do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Wiele jednak zdarzeń gospodarczych zwłaszcza dotyczących obrotu materiałowego, gdzie materiał, części zamienne, pomocnicze do produkcji wydawane są na bieżąco w cyklu produkcyjnym zarówno do wyrobów strefowych jak i pozastrefowych. Dodatkowo występują koszty wspólne dotyczące obu rodzajów działalności, gdzie także pojawiają się różnice kursowe wymagające podziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych nie dających się przypisać bezpośrednio do działalności strefowej (zwolnionej na podstawie zezwolenia strefowego) i pozastrefowej (opodatkowanej na zasadach ogólnych) stanowić będzie tzw. koszt wspólny (tj. związany zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową) a co za tym idzie powinna być kwalifikowana do kosztów działalności strefowej i pozastrefowej Spółki za pomocą przychodowego klucza alokacji (zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i 2a updop). Natomiast ewentualna nadwyżka dodatnich różnic kursowych, jako przychód, którego nie da się jednoznacznie przypisać do działalności strefowej lub pozastrefowej Spółki, powinna być w całości kwalifikowana do przychodów działalności pozastrefowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop podatnicy mogą ustalać różnice kursowe m.in. na podstawie przepisów o rachunkowości.

Podatnicy, którzy wybrali tę metodę zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 updop). Co do zasady zatem, stosując rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wszystkie różnice kursowe ustalone dla celów bilansowych stanowią różnice kursowe również dla celów podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 9b updop, odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania albo uregulowań updop albo przepisów o rachunkowości. Jeżeli podatnik dokonał wyboru rachunkowej (bilansowej) metody ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 updop) ma obowiązek uwzględniać w wyniku podatkowym różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zatem, podatnicy, którzy wybrali rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny powinni zaliczać odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych.

Wymaga przy tym podkreślenia, że zasady określania różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez przepisy updop. Skoro bowiem ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej (bilansowej), to metodologia obliczania tych różnic nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, w tym w szczególności wynikające z art. 15a updop.

Powyższe oznacza, że różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, z pominięciem przepisów updop, które regulują w samodzielny sposób odrębną zasadę ustalania różnic kursowych.

Podsumowując, w świetle analizowanych przepisów updop dla prawidłowego ujęcia różnic kursowych w rozliczeniu podatku CIT przez podatnika, który wybrał metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości podstawowe znaczenie ma ujęcie tych różnic w księgach zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Jak stanowi art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „URach”), różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Ponadto, zgodnie art. 42 ust. 3 URach, nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, jak i nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi wpływa na wynik operacji finansowych podatnika. Przytoczone regulacje wskazują, że w przypadku stosowania rachunkowej (bilansowej) metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych podatnika w sposób wynikowy (tj. per saldo), a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Jeżeli zatem, przy prawidłowym stosowaniu przez podatnika przepisów o rachunkowości, możliwe jest wynikowe ujęcie różnic kursowych w rachunku zysków i strat, to taki sposób ujęcia wywiera również skutek w podatku CIT.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a updop zasadę, o której mowa powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zadaniem Spółki w przypadku, gdy wartość ujemnych różnic kursowych nie dających się bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności (tj. działalności strefowej i pozastrefowej) przekracza wartość dodatnich różnic kursowych także nie dających się bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności (tj. działalności strefowej i pozastrefowej), wówczas nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych stanowi, w świetle updop, tzw. koszt wspólny, tj. związany zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową Spółki. W rezultacie przedmiotowy koszt powinien być kwalifikowany do kosztów działalności strefowej i pozastrefowej Spółki za pomocą przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop.

W sytuacji natomiast, gdy wartość dodatnich różnic kursowych nie dających się bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności (tj. działalności strefowej i pozastrefowej) przekracza wartość ujemnych różnic kursowych nie dających się bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności (tj. działalności strefowej i pozastrefowej), wówczas nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych, w świetle updop stanowi przychód, którego nie da się jednoznacznie przypisać do działalności strefowej lub pozastrefowej Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki przedmiotowa nadwyżka dodatnich różnic kursowych powinna być kwalifikowana do przychodów działalności pozastrefowej Spółki, a co za tym idzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na opisaną sytuację różnice kursowe wyliczane metodą bilansową dające się przypisać bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności będą ujmowane odpowiednio jako przychody i koszty opodatkowane i zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.