Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.136.2017.2.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: Czy renowację (uszczelnienie) kanałów sanitarnych w Y (Zadanie nr 6), należy zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jako remont zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku uznania za remont z uwagi na wysoki koszt spółka będzie rozliczać koszty w czasie zgodnie z ustawą o rachunkowości, czy również dla celów podatkowych koszty należy rozliczyć w czasie), czy zaliczyć jako inwestycje w obcych środkach trwałych przyjmując wycenę wartości inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, gdzie kosztem uzyskania przychodów będzie amortyzacja?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.), uzupełnionym 29 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z renowacją (uszczelnieniem) kanałów sanitarnych, o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z renowacją (uszczelnieniem) kanałów sanitarnych, o których mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.135.2017.1.ZK, 0111-KDIB2-1.4010.136. 2017.1.ZK i 0111-KDIB2-1.4010.138.2017.1.ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o., działa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 328). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, która jest jedynym jego wspólnikiem. W 2009 r. Wnioskodawca otrzymał infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do nieodpłatnego użytkowania na podstawie zawartego Porozumienia z Gminą. Zgodnie z zawartym Porozumieniem Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi koszty eksploatacji i utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz może ponosić nakłady modernizacyjne na użytkowanym majątku Gminy, które są traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane przez Wnioskodawcę. Ewidencja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej prowadzona jest pozabilansowo.

W dniu 17 października 2016 r. Wnioskodawca, jako Beneficjent podpisał z NFOŚiGW - występującym jako "Instytucja Wdrażająca" umowę o dofinansowanie Projektu Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie, współfinansowaną ze środków unijnych z Funduszu Spójności. Planowany całkowity koszt brutto realizacji Projektu wynosi 14.408,6 tys. zł. Dofinansowanie z Funduszu Spójności pokryje 63,75% planowanych kosztów netto Projektu, pozostała część kosztów 36,25% zostanie pokryta z pożyczki inwestycyjnej udzielonej przez NFOŚiGW. Dofinansowanie do wydatków kwalifikowanych wynosi 85%. Termin zakończenia realizacji Projektu to 31 grudnia 2019 r. Okres, na jaki została udzielona pożyczka obejmuje okres od 1 stycznia 2017 r. do 20 grudnia 2031 r., pierwsza spłata raty przypada na 20 grudnia 2020 r.

Zakres rzeczowy Projektu obejmuje realizację następujących zadań:

Zadanie Nr 1 - Koszty przygotowawcze

Zadanie Nr 2 - Budowa kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w X

Zadanie Nr 3 - Budowa kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w Y

Zadanie Nr 4 - Likwidacja nieczynnej oczyszczalni ścieków w X

Zadanie Nr 5 - Zakup wielofunkcyjnego samochodu do czyszczenia sieci kanalizacyjnej

Zadanie Nr 6 - Renowacja (uszczelnienie) kanałów sanitarnych w Y

Zadanie Nr 7 - Inżynier projektu wraz z pomocą techniczną

Zadanie Nr 8 - Działania informująco-promujące

Zadania Nr 9 - Koszty JRP (Jednostki realizującej projekt)

Zadanie Nr 10 - Rezerwa na nieprzewidziane wydatki

Zadanie Nr 4 Likwidacja nieczynnej oczyszczalni ścieków w X - obejmuje zakres prac: rozbiórkę nasypu ziemnego, oczyszczalni ścieków, zbiorników, rurociągów, studni kierunkowych oraz rozbiórkę elementów podziemnych budowli do głębokości 2,00 m.

Rozbiórka budynku oczyszczalni oraz towarzyszącej jej infrastruktury, polegać ma na całkowitym usunięciu zbiorników i infrastruktury im towarzyszącej, wykonanie plantowania i wyrównania terenu. W miejscu likwidacji oczyszczalni nie powstanie nowy środek trwały. Wnioskodawca użytkuje teren, na którym znajduje się oczyszczalnia na podstawie ww. Porozumienia - protokół przekazania z 21 stycznia 2016 r., działka o pow. 0,4137 ha. Oczyszczalnia nie była oddania do użytkowania Wnioskodawcy, stanowi własność Gminy. Koszt likwidacji nieczynnej oczyszczalni zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie jest wydatkiem niekwalifikowalnym i zostanie pokryty z pożyczki inwestycyjnej. Oczyszczalnia jest nieczynna od 2002 r. i nigdy nie była użytkowana przez Wnioskodawcę w prowadzeniu działalności oczyszczania ścieków.

Zadanie nr 6 renowacja (uszczelnienie) kanałów sanitarnych w Y - planowane jest uszczelnienie 2400 m przewodów sanitarnych, za pomocą technologii renowacji przewodów rękawem elastycznym wykonanym z włókna szklanego lub poliestrowego nasączonego żywicami termoutwardzalnymi, światłoutwardzalnymi, chemoutwardzalnymi lub metodą krakingu. Proces rękawa żywicznego służy do bezwykopowej renowacji sieci kanalizacyjnych rur wykonanych z żelbetonu, betonu, żeliwa, stalowych i z tworzyw sztucznych. Renowacja kanału polegać będzie na utworzeniu na jego wewnętrznej powierzchni wykładziny wykonanej z rury nasączonej żywicą, dopasowanej do kształtu kanału. Utwardzona wykładzina pełni rolę zastępczego kanału, pokrywa pęknięcia, uszczelnia kanał oraz zapobiega infiltracji wód oraz ekstrilfracji ścieków.

W dniu 28 czerwca 2017 r. odbyło się otwarcie ofert z przetargu na renowację kanału, najkorzystniejsza oferta wyniosła 723,1 tys. zł netto, natomiast 10 lipca 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę z wybranym wykonawcą na realizację ww. zadania. Renowacja stanowi wydatki kwalifikowalne, dofinansowane z Funduszu Spójności w wysokości 85%.

Zadanie Nr 8 Działania informująco-promujące obejmują umieszczenie tablic informacyjnych i pamiątkowych, utworzenie i prowadzenie strony www., przygotowanie i emisję spotów radiowych, materiału audiowizualnego, zaprojektowanie i wydruk plakatów, ulotek oraz organizację konferencji na szczeblu lokalnym wraz z prezentacją Projektu. Działania informacyjno-promująca stanowią w projekcie wydatki niekwalifikowalne i będą pokryte z pożyczki inwestycyjnej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 sierpnia 2017 r., wskazano m.in., że: Wnioskodawca rozliczy koszty podatkowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55. Środki z funduszy europejskich korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, dlatego wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji ze środków europejskich nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o wydanie interpretacji dotyczące możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pytania dotyczą zadań nr 4, 6 i 8, a dofinansowanie obejmuje tylko Zadanie nr 6.

Zadanie nr 6 Renowacja (uszczelnienie) kanałów sanitarnych w Y zostanie dofinansowane w wysokości 85%, pozostałą część wydatków 15% pokryje pożyczka inwestycyjna. Umowa pożyczki inwestycyjnej z 21 grudnia 2016 r. została udzielona na okres od 1 stycznia 2017 r. do 20 grudnia 2031 r., z okresem karencji w spłacie pożyczki do 19 grudnia 2020 r. Termin płatności pierwszej raty przypada na 20 grudnia 2020 r. i kończy się 20 grudnia 2031 r. w racie kapitałowej w wysokości 95 tys. zł kwartalnie.

Otrzymana pożyczka nie podlega umorzeniu. Wnioskodawca, jako Beneficjent zobowiązany jest do zwrotu równowartości pożyczki wraz z odsetkami w wysokości 2%.

Istotne elementy, opisu stanu faktycznego wskazano również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że:

*   koszty renowacji (uszczelnienie) kanałów sanitarnych w Y (Zadanie nr 6), jest to modernizacja,
*   nakłady poniesione na modernizację sieci kanalizacyjnej w Y w danym roku podatkowym spowodują wzrost wartości użytkowej sieci kanalizacyjnej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia sieci kanalizacyjnej do użytkowania, mierzonej wydłużonym okresem użytkowania i zmniejszonymi kosztami eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy renowację (uszczelnienie) kanałów sanitarnych w Y (Zadanie nr 6), należy zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jako remont zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku uznania za remont z uwagi na wysoki koszt spółka będzie rozliczać koszty w czasie zgodnie z ustawą o rachunkowości, czy również dla celów podatkowych koszty należy rozliczyć w czasie), czy zaliczyć jako inwestycje w obcych środkach trwałych przyjmując wycenę wartości inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, gdzie kosztem uzyskania przychodów będzie amortyzacja? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** koszty renowacji (uszczelnienia) kanałów sanitarnych w Y (Zadanie nr 6), jest to modernizacja. Wnioskodawca zaliczy poniesione koszty jako inwestycje w obcych środkach trwałych, kosztem uzyskania przychodów będzie amortyzacja w wysokości rocznej stawki 3% ustalonej w analizach ekonomiczno-finansowych studium wykonalności Projektu w części pokrytej pożyczką inwestycyjną tj. 15%. Renowacja stanowi koszty kwalifikowalne do pokrycia dofinansowaniem w 85%. Renowacja przeprowadzona będzie na sieci kanalizacyjnej w Y użytkowanej nieodpłatnie przez Wnioskodawcę na podstawie ww. Porozumienia. Sieć kanalizacyjna wybudowana została z elementów kamionkowych w związku ze złym stanem technicznym sieci tj.: nieszczelności i załamania zostanie zmodernizowana przy zastosowaniu metod bezwykopowych: "rękawa" lub krakingu w zależności, która z metod będzie mogła być zastosowania na długości 2400 m.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku modernizacji wartość początkową tych środków powiększa się o sumę ulepszenia - modernizacji. Natomiast gdy suma wydatków poniesionych na ich modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania mierzonej w szczególności okresem używania to zwiększają ich wartość początkową.

Wartość inwentarzowa sieci kanalizacyjnej w Y wybudowanej w 1992 r. przez Gminę przekazanej Wnioskodawcy do nieodpłatnego użytkowania wynosi 98,8 tys. zł. Nakłady jakie Wnioskodawca poniesie w ramach realizacji Projektu na modernizację według najkorzystniejszej oferty z przeprowadzonego 28 czerwca 2017 r. przetargu wyniesie 723,1 tys. zł netto.

Nakłady poniesione na modernizację sieci kanalizacyjnej w Y w danym roku podatkowym spowodują wzrost wartości użytkowej sieci kanalizacyjnej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia sieci kanalizacyjnej do użytkowania, mierzonej wydłużonym okresem użytkowania i zmniejszonymi kosztami eksploatacji.

Według dokumentacji stanowiącej podstawę do udzielenia dofinansowania z Funduszu Spójności studium wykonalności i analiz ekonomiczno-finansowych przyjęto wydłużony okres użytkowania o 33 lata, przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej 3%. Zastosowany sposób przebudowy metodą krakingu kanału kamionkowego, kompleksowej renowacji studni betonowych wydłuży okres jej użytkowania, czyli możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz swoich odbiorców usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na długości 2400 m. Przeprowadzona modernizacja - renowacja sieci wpłynie również na zmniejszenie jej kosztów eksploatacji, obecnie Wnioskodawca ponosi straty na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków z miejscowości Y, z uwagi na infiltrację wód opadowych i przypadkowych przedostających się do nieszczelnej kanalizacji.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma definicji inwestycji w obcych środkach trwałych, jedynie art. 16j w ust. 4 stanowi, że podatnicy mogą ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne. Sieć kanalizacyjna jest własnością Gminy, użytkowaną przez Wnioskodawcę na podstawie ww. Porozumienia, dlatego opisane wydatki w ramach realizacji Projektu Wnioskodawca zaliczy jako inwestycję w obcych środkach trwałych, z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej z założeń ekonomiczno-finansowych przyjętych w studium wykonalności będącym podstawą do otrzymania dofinansowania z Funduszu spójności.

W uzupełnieniu wniosku, wskazano ponadto, że art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki objęte dofinansowaniem dotyczące kosztów Wnioskodawca będzie rozliczać zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dofinansowania do zadań inwestycyjnych i zakupu gotowych środków trwałych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48, kosztem uzyskania przychodów będzie odpis amortyzacyjny w części sfinansowanej z pożyczki - czyli z własnych środków Wnioskodawcy.

Wnioskodawca powyższe wydatki dot. Zadania Nr 6 zaliczy jako inwestycje w obcych środkach trwałych, kosztem uzyskania przychodów będzie amortyzacja w części pokrytej pożyczką - środki własne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena, czy w istocie jak wskazano we wniosku, nakłady związane z uszczelnieniem kanałów sanitarnych, stanowiły ich modernizację oraz powodowały wzrost wartości użytkowej sieci kanalizacyjnej. Wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie potraktowano jako element stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 pdop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania „inwestycje w obcych środkach trwałych” - zwane także środkami trwałymi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że updop nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

W praktyce przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są wydatki poniesione na ulepszenie środków dzierżawionych, wynajmowanych, leasingowanych lub używanych na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie innej umowy.

Z kolei, jak wynika z art. 16g ust. 7 updop, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. Zatem, wartość początkową inwestycji w obcym środki trwałym wyznacza cena nabycia lub koszt jej wytworzenia, które koryguje się o ewentualne różnice kursowe naliczone do dnia przekazania jej do używania.

Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiących jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (Ożóg I. Inwestycje w obcych środkach trwałych, P. Pod. 1997, nr 7, str. 1).

Ustawodawca umożliwił bowiem tym podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nakłady podatnika ustawodawca nazywa środkami trwałymi. W tym miejscu należy podkreślić, że mimo nazwania nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej art. 16g ust. 13 updop wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury określonego składnika majątku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja polega natomiast na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że istotne dla oceny robót jako ulepszenia jest porównanie stanu obiektu z dnia przyjęcia do używania, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Od ww. wydatków ulepszeniowych, należy odróżnić wydatki remontowe dotyczące środków trwałych, które podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 15 ust. 1 updop.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Jak już wskazano, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie jego pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru modernizacji, adaptacji, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od prawnych), nie powiększają wartości początkowej tego środka trwałego. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca wykonuje zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W 2009 r. na podstawie zawartego Porozumienia z Gminą Wnioskodawca otrzymał do nieodpłatnego użytkowania infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zgodnie z zawartym Porozumieniem Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi koszty eksploatacji i utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz może ponosić nakłady modernizacyjne na użytkowanym majątku Gminy, które są traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane przez Wnioskodawcę. W ramach realizacji Projektu Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w gminie współfinansowanego z Funduszu Spójności Wnioskodawca realizuje m.in. Zadanie Nr 6 - Renowacja (uszczelnienie) kanałów sanitarnych w Y. polegające na uszczelnieniu 2400 m przewodów sanitarnych, za pomocą technologii renowacji przewodów rękawem elastycznym wykonanym z włókna szklanego lub poliestrowego nasączonego żywicami termoutwardzalnymi, światłoutwardzalnymi, chemoutwardzalnymi lub metodą krakingu. Proces rękawa żywicznego służy do bezwykopowej renowacji sieci kanalizacyjnych rur wykonanych z żelbetonu, betonu, żeliwa, stalowych i z tworzyw sztucznych. Renowacja kanału polegać będzie na utworzeniu na jego wewnętrznej powierzchni wykładziny wykonanej z rury nasączonej żywicą, dopasowanej do kształtu kanału. Utwardzona wykładzina pełni rolę zastępczego kanału, pokrywa pęknięcia, uszczelnia kanał oraz zapobiega infiltracji wód oraz ekstrilfracji ścieków. Wydatki z tego tytułu w 85% dofinansowane zostaną z Funduszu Spójności, w pozostałej części - 15% zostaną pokryte z pożyczki inwestycyjnej udzielonej przez NFOŚiGW, podlegającej zwrotowi (nie podlegającej umorzeniu). Koszty renowacji (uszczelnienie) kanałów sanitarnych w Y (Zadanie nr 6), jest to modernizacja. Nakłady poniesione na modernizację sieci kanalizacyjnej w Y w danym roku podatkowym spowodują wzrost wartości użytkowej sieci kanalizacyjnej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia sieci kanalizacyjnej do użytkowania, mierzonej wydłużonym okresem użytkowania i zmniejszonymi kosztami eksploatacji.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wykonanie ww. prac inwestycyjnych w niestanowiącym własności Wnioskodawcy składniku majątku (środku trwałym) ma na celu jego ulepszenie. W związku z tym poniesione z tego tytułu wydatki, stanowią zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, inwestycję w obcym środku trwałym. Wobec tego Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na ulepszenie użytkowanego nieodpłatnie środka trwałego, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Przy czym, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana zostanie z otrzymanego wsparcia finansowego (z Funduszu Spójności), zwolnionego od opodatkowania nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Natomiast pozostała część niezwróconych wydatków sfinansowanym z pożyczki inwestycyjnej będzie stanowić koszty uzyskania przychodów, przez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Natomiast zgodnie z art. 16j ust. 4 updop, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca może do ww. inwestycji w obcym środku trwałym, zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 3%, przyjmując okres amortyzacji wynoszący 33 lata.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.