Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-385/09-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-21
Teza: Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków w ramach odpłatnie świadczonych Usług na rzecz Zleceniodawców na podstawie Umów oraz wydatki związane z organizacją spotkań o charakterze ogólnym, które to wydatki są uwzględniane w całości w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług stanowią koszty uzyskania przychodów z godnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28. Należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż rezerwy na premie pieniężne oraz na inne wydatki o charakterze motywacyjno-gratyfikacyjnym (np. wyjazd firmowy odbywający się w przypadku odnotowania przez Spółkę pozytywnych wyników finansowych) dla pracowników Spółki oraz pracowników tzw. pozyskiwanych w ramach „outsourcingu” jak również rezerwy na niewypłacone wynagrodzenia oraz nieopłacone składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także rezerwy na niewykorzystane urlopy, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe dla pracowników Spółki zgodnie z wyceną aktuarialną tworzone przez Spółkę na pokrycie spodziewanych kosztów związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Usługodawców, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług. Reasumując, pozostałe rezerwy na koszty / RMK, rezerwy kalkulowane przez Spółkę na poczet wynagrodzenia za usługi marketingowe wypłacane Podwykonawcom, rezerwa dotycząca audytu sprawozdań finansowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich uwzględnienia w bazie kosztowej.
Słowa kluczowe: audyt; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; premia; składki-składki ZUS; sprawozdania-sprawozdania finansowe; usługi; usługi-usługi marketingowe; wydatek; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie rzeczowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.07.2009 r. (data wpływu 10.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem upominków w ramach świadczonych kompleksowych usług na rzecz Zleceniodawców, które to wydatki są uwzględniane w całości na podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce - **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na premie oraz na inne wydatki o charakterze motywacyjno – gratyfikacyjnym dla pracowników Spółki oraz pracowników tzw. poszukiwanych w ramach „outsourcingu” jak również rezerwy na niewpłacone wynagrodzenia oraz nieopłacone składki do ZUS, rezerwy na niewykorzystane urlopy, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe dla pracowników Spółki w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej - jest nieprawidłowe;

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych rezerw na koszty / RMK w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej - **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw kalkulowanych przez Spółkę na poczet wynagrodzenia za usługi marketingowe w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej - **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy dotyczącej audytu sprawozdań finansowych w pełnej wysokości po uwzględnieniu jej w bazie kosztowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków w ramach świadczonych kompleksowych usług na rzecz Zleceniodawców, które to wydatki są uwzględniane w całości na podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce, rezerw na premie oraz na inne wydatki o charakterze motywacyjno – gratyfikacyjnym dla pracowników Spółki oraz pracowników tzw. poszukiwanych w ramach „outsourcingu” jak również rezerwy na niewpłacone wynagrodzenia oraz nieopłacone składki do ZUS, rezerwy na niewykorzystane urlopy, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe dla pracowników Spółki w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej, pozostałych rezerw na koszty / RMK w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej, rezerw kalkulowanych przez Spółkę na poczet wynagrodzenia za usługi marketingowe w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej, rezerwy dotyczącej audytu sprawozdań finansowych w pełnej wysokości po uwzględnieniu jej w bazie kosztowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stan faktyczny nr 1

W ramach wykonanej działalności gospodarczej, spółka Wnioskodawca świadczy odpłatnie kompleksowe usługi na podstawie umów o świadczenie usług („Umowy”).

Ww. kompleksowe usługi świadczone przez Spółkę obejmują m.in.:

*   działania reklamowe dotyczące produktów leczniczych i weterynaryjnych oraz wyrobów medycznych (produktów optycznych) objętych Umową w szczególności prowadzenie reklamy w środkach masowego przekazu (telewizji, radiu, Internecie, prasie, billboardach), reklamy kierowanej do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, dostarczanie próbek produktów leczniczych osobom uprawnionym do wystawiania recept, organizowanie spotkań promocyjnych oraz spotkań o charakterze naukowym i szkoleniowym dla tych osób, planowanie i prowadzenie kampanii reklamowych (polegających na m.in. przekazywaniu materiałów o charakterze reklamowym);

*   działania typu public relations oraz reklamę o charakterze korporacyjnym dotyczącą Grupy Wnioskodawcy jako całości oraz poszczególnych podmiotów z Grupy;

*   dostarczanie informacji oraz przeprowadzanie działań edukacyjnych w dziedzinie ochrony zdrowia;

*   gromadzenie informacji dotyczących badań klinicznych, weryfikację zgromadzonych informacji, przygotowywanie raportów w oparciu o zweryfikowane informacje i inne czynności techniczne związane z badaniami klinicznymi prowadzonymi w Polsce przez jednostki z Grupy Wnioskodawcy;

*   rejestrację oraz re-rejestrację produktów leczniczych, reprezentowanie podmiotów Wnioskodawcy wobec władz polskich;

*   badania rynku oraz sondaży opinii publicznej, jak również działania monitoringowe;

*   doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania obejmującego w szczególności doradztwo w zakresie działalności związanej z refundacją i polityką ustalania cen produktów leczniczych;

*   doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania obejmujące w szczególności doradztwo w zakresie ogólnego zarządu działań marketingowych, finansów oraz zarządzania zasobami ludzkimi świadczone przez pracowników Spółki również poza Polską;

*   przetwarzanie danych i udzielanie informacji;

*   doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania w szczególności dotyczące rejestracji wyrobów medycznych;

*   przyjmowanie zamówień oraz zarządzanie zamówieniami włączając w to, co nie stanowi jednak wyczerpującej listy (dotyczy wyłącznie Umowy zawartej przez Spółkę z jednym ze Zleceniodawców);

*   gromadzenie dla jednego ze Zleceniodawców informacji w zakresie szczegółów zamówień dotyczących Produktów w Polsce;

*   przekazywanie do jednego ze Zleceniodawców zebranych informacji w zakresie szczegółów zamówień dotyczących Produktów w Polsce;

*   negocjowanie oraz zawieranie umów dotyczących Produktów w imieniu jednego ze Zleceniodawców obejmujące w szczególności (dotyczy wyłącznie Umowy zawartej przez Spółkę z tym Zleceniodawcą):

1.  ustalanie cen oraz rabatów
2.  dbanie o bazę klientów, relacje z klientami, obsługę klientów oraz reklamacji
3.  windykację oraz monitorowanie wierzytelności

*   usługi konsultacji i doradztwa oraz inne usługi zlecone przez Zleceniobiorców;

*   wsparcie wycinkowych aktywności w zakresie zarządzania sprzedażą oraz logistyką poprzez tzw. outsourcing personelu.

Z tytułu świadczonych Usług, Spółka jest uprawniona na podstawie Umów do otrzymania od Zleceniodawcy wynagrodzenia obliczonego zasadniczo według formuły „koszt plus marża”, tzn. na podstawie następujących elementów: kosztów i wydatków (włączając w to koszty przewidywane, rezerwy i odpisy) poniesionych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym w związku ze świadczeniem Usług, pomniejszonych odpowiednio: o dochody z odsetek, dodatnie różnice kursowe, dochód netto uzyskany ze zbycia aktywów, przychód z rozwiązania wszelkich rezerw i odpisów, przychód netto otrzymany w związku ze zbyciem składników majątku, zyski nadzwyczajne dotyczące Usług świadczonych przez Spółkę oraz powiększonych o marżę określoną w Umowach.

Koszty i wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług pomniejszone odpowiednio o przychody z tytułu odsetek, dodatnie różnice kursowe, przychody netto otrzymane w związku ze zbyciem składników majątku, przychód z tytułu rozwiązania rezerw i odpisów, zyski nadzwyczajne wskazane powyżej są kalkulowane w oparciu o standardy międzynarodowej rachunkowości (IFRS).

Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje, ani też nie dokonuje zakupu/importu produktów leczniczych, których dotyczą Usługi świadczone na podstawie Umowy celem ich dalszej dystrybucji I odsprzedaży.

Wykonywanie przez Wnioskodawcę wynikającego z Umów zobowiązania do świadczenia Usług na rzecz Zleceniodawców jest związane z ponoszeniem przez nią określonych wydatków.

W związku ze świadczeniem Usług, Spółka ponosi m.in. wydatki związane z dokonywaniem przez Spółkę świadczeń rzeczowych na rzecz jednostek działających w sektorze ochrony i promocji zdrowia (np. fundacji, stowarzyszeń, zakładów opieki zdrowotnej) oraz placówki opiekuńczo - wychowawczej (domu dziecka), bez dodatkowego wynagrodzenia ze strony bezpośrednich adresatów tych świadczeń ( Świadczenia Rzeczowe). Świadczenia Rzeczowe mogą obejmować np. w przypadku jednostek działających w sektorze ochrony i promocji zdrowia - przekazywanie sprzętu medycznego, wyposażenia biurowego, odczynników do badań laboratoryjnych itp. Natomiast w przypadku placówki opiekuńczo - wychowawczej Świadczenia Rzeczowe mogą polegać np. na przekazywaniu wyposażenia wnętrz, wyposażenia biurowego oraz ewentualnie innych przedmiotów, zgodnie z zapotrzebowaniem placówki. Okazjonalnie Spółka dokonuje również na rzecz placówki opiekuńczo - wychowawczej szczególnego Świadczenia Rzeczowego w postaci organizacji wydarzenia I programu kulturalnego dla podopiecznych placówki. Wydatki związane z przedmiotowymi Świadczeniami Rzeczowymi obejmują przede wszystkim zakup towarów przekazywanych w ramach Świadczeń Rzeczowych.

Oprócz dokonywania Świadczeń Rzeczowych Wnioskodawca przekazuje również wybranym adresatom działań reklamowych prowadzonych przez Spółkę w ramach Usług świadczonych na podstawie Umów (np. lekarzom, farmaceutom) upominki, jako okresowe akcje reklamowe lub upominki o charakterze okolicznościowym (tj. m.in. kwiaty, stroiki świąteczne, czekoladki - Upominki). Upominki te nie w każdym przypadku są oznaczone znakiem reklamującym produkt leczniczy Zleceniodawcy lub znakiem reklamującym określonego Zleceniodawcę. W niektórych bowiem przypadkach Spółka dokonuje przekazań materiałów reklamowych opatrzonych logo Grupy Wnioskodawcy wspólnym dla Spółki i poszczególnych Zleceniodawców oraz zawierających dane adresowe Spółki lub jednego z jej departamentów w celu ułatwienia identyfikacji kontaktu (m.in. foldery, planery, podkładki na biurko z logo Grupy Wnioskodawcy i adresem Spółki, aktówka z logo). Upominki są przekazywane adresatom w ramach działań podejmowanych przez Spółkę w ramach Usług tzn. podczas organizowanych przez Spółkę spotkań o charakterze promocyjnym. Tym samym przekazywaniu Upominków towarzyszy przekaz o charakterze reklamowym zmierzający do realizacji Usług, względnie przekazywanie upominków dokonywane jest w wyraźnym kontekście reklamowym związanym z realizacją Usług. W związku z przekazywaniem Upominków Spółka ponosi określone wydatki (zakup towarów przekazywanych jako Upominki).

W każdym przypadku, wydatki związane ze świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków są uwzględniane przez Spółkę w całości w podstawie kalkulacji należnego jej wynagrodzenia. Dodatkowo, Spółka ponosi również wydatki, których związek ze świadczeniem poszczególnych rodzajów Usług na rzecz Zleceniodawców nie ma charakteru bezpośredniego. Chodzi tu w szczególności o wydatki związane z organizacją różnego rodzaju spotkań o ogólnym charakterze biznesowym, przeznaczonych np. dla odbiorców przekazu / działań reklamowych podejmowanych przez Spółkę (np. lekarzy, osób prowadzących obrót produktami leczniczymi / wyrobami medycznymi). Spotkania te - mogące mieć zarówno regularny, jak i okolicznościowy charakter - służą zasadniczo nawiązywaniu / podtrzymywaniu relacji pomiędzy Spółką, a adresatami działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług. W tym kontekście omawiane spotkania służą stworzeniu odpowiednich, korzystnych warunków do świadczenia Usług przez Spółkę w możliwie najbardziej efektywny, optymalny sposób. Spotkania mogą odbywać się zarówno w siedzibie Spółki, jak i w innych ogólnodostępnych miejscach, tj. restauracjach, salach konferencyjnych i innych publicznie dostępnych miejscach. Uczestnikami spotkań są osoby reprezentujące współpracujące firmy, banki, jednostki ochrony zdrowia, agencje komercyjne, jednostki administracji publicznej. Z tego względu, Wnioskodawca uwzględnia wydatki poniesione w związku z organizacją omawianych spotkań w całości w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od Zleceniodawców z tytułu świadczonych Usług.

Podczas omawianych spotkań ich uczestnikom mogą być oferowane zwyczajowo przyjęte przejawy gościnności (np. poczęstunek, konsumpcja, zakupione wcześniej przez Spółkę: artykuły spożywcze, napoje, kwiaty).

Stan faktyczny nr 2

Jak wskazano w stanie faktycznym nr 1 powyżej, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia kompleksowych Usług na rzecz Usługobiorców na podstawie Umów jest obliczane - zgodnie z postanowieniami tych Umów – na podstawie następujących elementów: kosztów i wydatków (włączając w to koszty przewidywane, rezerwy i odpisy) poniesionych przez Spółkę w danym miesiącu w związku z świadczeniem Usług, pomniejszonych odpowiednio: o dochody z odsetek, dodatnie różnice kursowe, dochód netto uzyskany ze zbycia aktywów, przychód z rozwiązania wszelkich rezerw i odpisów, przychód netto otrzymany w związku ze zbyciem składników majątku, zyski nadzwyczajne dotyczące Usług świadczonych przez Spółkę oraz powiększonych o marżę określoną w Umowach.

Koszty i wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług pomniejszone odpowiednio o przychody z tytułu odsetek, dodatnie różnice kursowe, przychody netto otrzymane w związku ze zbyciem składników majątku, przychód z tytułu rozwiązania rezerw i odpisów, zyski nadzwyczajne wskazane powyżej są kalkulowane w oparciu o standardy międzynarodowej rachunkowości (IFRS).

Tym samym, na podstawie Umów Spółka jest efektywnie zobowiązana uwzględniać w podstawie kalkulacji wynagrodzenia również rezerwy na koszty / rozliczenia międzyokresowe kosztów („RMK”) tworzone przez Wnioskodawcę na pokrycie spodziewanych wydatków związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Zleceniodawcy.

Rezerwy / RMK uwzględniane rzez Wnioskodawcę w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych Usług mogą zostać sklasyfikowane następująco:

*   rezerwy / RMK na premie pieniężne, wydatki związane z innymi przedsięwzięciami o charakterze motywacyjno - gratyfikacyjnym (np. wyjazd firmowy odbywający się w przypadku odnotowania przez Spółkę pozytywnych wyników finansowych) dla pracowników Spółki oraz pracowników tzw. pozyskiwanych w ramach „outsourcingu” wraz z należnymi składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; Spółka ujawnia także rezerwy na niewykorzystane urlopy, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalnej rentowe dla pracowników Spółki zgodnie z wyceną aktuarialną;

*   pozostałe rezerwy na koszty / RMK m.in. koszty organizacji wyodrębnionych, trwających przez dłuższy czas kampanii promocyjnych i trwających badań klinicznych oraz usług dostarczanych przez zewnętrznych dostawców, których dostawa odbywa się w miesiącu fakturowania Usług na rzecz Zleceniodawców, zaś ich finalne rozliczenie z dostawcą zewnętrznym, następuje w okresach późniejszych;

*   rezerwy kalkulowane przez Spółkę na poczet wynagrodzenia za usługi marketingowe, które zostanie wypłacone przez Spółkę podmiotowi, któremu Spółka podzleciła wykonanie tych Usług („Podwykonawca”) na podstawie zawartych umów współpracy w zakresie marketingu produktów. Ujęcie rezerw w kwocie wynagrodzenia należnego Spółce od Zleceniodawców wynika z zapisów Umów, natomiast są one (tj. rezerwy) kalkulowane w oparciu o wewnętrzną politykę rachunkowości Grupy Wnioskodawcy zgodnie z zasadami polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości, jako określony procent wartości zakupu produktów dostarczanych przez Grupę Wnioskodawcy do Podwykonawcy (towar, w ramach podzleconych usług marketingowych jest promowany przez Podwykonawcę, który jednocześnie dystrybuuje go dalej do działających na terytorium Polski hurtowników);

*   rezerwa dotycząca audytu sprawozdań finansowych.

Wszystkie powyżej opisane rezerwy są zgodne z Ustawą o Rachunkowości i akceptowane przez audytora.

Wszystkie rezerwy ujawniane przez Spółkę są bezpośrednio wkalkulowane w wynagrodzenie płacone przez Usługobiorców w związku ze świadczeniem ww. Usług na ich rzecz. Analogicznie jak w przypadku innych wydatków, wartość (kwota) rezerw na koszty I RMK utworzonych w danym miesiącu kalendarzowym jest uwzględniana w całości dla celów ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Usług za okresy rozliczeniowe uzgodnione Umowami i konsekwentnie, zostaje powiększona o określoną w Umowach marżę.

Wraz z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku, którego dotyczy utworzona rezerwa I RMK, Spółka nie uwzględnia tego wydatku w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego jej z tytułu świadczenia Usług w miesiącu poniesienia kosztu (ponieważ koszt ten został efektywnie ujęty w podstawie wynagrodzenia już wcześniej, tzn. przez uwzględnienie utworzonej rezerwy I RMK w podstawie kalkulacji wynagrodzenia za jeden z wcześniejszych okresów rozliczeniowych). W przypadku, gdy poniesione wydatki objęte uprzednio utworzoną rezerwą / RMK przewyższają jej wartość, Spółka ustala powstałą dodatnią różnicę oraz uwzględnia ją w podstawie kalkulacji wynagrodzenia w miesiącu poniesienia wydatków przewyższających pierwotnie utworzoną rezerwę / RMK. Analogicznie w przypadku, gdy uprzednio utworzona rezerwa I RMK okazuje się wyższa od ostatecznie poniesionych łącznych wydatków objętych tą rezerwą / RMK, ujemna różnica pomniejsza odpowiednio podstawę kalkulacji wynagrodzenia w miesiącu poniesienia tych wydatków i rozwiązania rezerwy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytania odnoszące się do stanu faktycznego nr 1:

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków w ramach odpłatnie świadczonych Usług na rzecz Zleceniodawców na podstawie Umów oraz wydatki związane z organizacją spotkań biznesowych o charakterze ogólnym, nie związanych bezpośrednio ze świadczeniem poszczególnych rodzajów Usług (jednak funkcjonalnie powiązanych ze świadczeniem tych Usług), które to wydatki są uwzględniane w całości w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych Usług nie są wydatkami o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP (gdyż nie noszą znamion charakterystycznych dla darowizny) ani wydatkami o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP (gdyż celem ich poniesienia nie jest reprezentacja Spółki) zatem stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki w pełnej wysokości?
2.  Jeżeli przeciwnie niż Spółka Minister Finansów jest zdania, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków w ramach odpłatnie świadczonych Usług na rzecz Zleceniodawców na podstawie Umów są wydatkami o których mowa m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 14 lub 28 UPDOP a tymi wydatkami obciążani są Zleceniodawcy (którzy efektywnie zwracają je Spółce w formie wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług) to czy w części w jakiej nie byłyby one zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowiłyby one również przychodu Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP, natomiast jako przychód powinna być rozpoznana jedynie kwota marży naliczanej od tych wydatków?
3.  Czy w związku z f / przekazywaniem Upominków oraz organizacją spotkań biznesowych o charakterze ogólnym - Spółka nie jest zobowiązana do odrębnego wykazywania podatku od towarów i usług od wartości tych poszczególnych świadczeń (ponieważ są one wykonywane w ramach usługi odrębnie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT i wartość tych świadczeń jest uwzględniona w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odpłatnie świadczonych Usług) oraz nie jest zobowiązana do wystawienia w związku z tymi świadczeniami faktur wewnętrznych?
4.  Czy jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku Usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, dla których miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium kraju - oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - w przypadku Usług świadczonych na rzecz pozostałych Zleceniodawców - Wnioskodawca może obniżyć kwotę należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług (jednakże z wyłączeniem odliczenia VAT od usług gastronomicznych) związanych ze Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków / organizacją ogólnych spotkań biznesowych w ramach odpłatnie świadczonych Usług na rzecz Zleceniodawców na podstawie Umów, a - w przypadku powstania nadwyżki podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług nad podatkiem należnym w rozliczeniu za dany okres - Spółce przysługuje prawo do uzyskania zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ spełnione będą przesłanki określone w przedmiotowych przepisach?
5.  Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków / organizacją spotkań biznesowych o charakterze ogólnym (jednakże z wyłączeniem odliczenia VAT od usług gastronomicznych), jak również do uzyskania zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT również w przypadku, gdy - przeciwnie niż Spółka - Minister Finansów uznałby, że wydatki związane ze Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodu z uwagi fakt, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. nie obowiązuje art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT? Pytania odnoszące się do stanu faktycznego nr 2:
6.  Czy rezerwy na premie pieniężne oraz na inne wydatki o charakterze motywacyjno-gratyfikacyjnym (np. wyjazd firmowy odbywający się w przypadku odnotowania przez Spółkę pozytywnych wyników finansowych) dla pracowników Spółki oraz pracowników tzw. pozyskiwanych w ramach „outsourcingu” jak również rezerwy na niewypłacone wynagrodzenia oraz nieopłacone składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także rezerwy na niewykorzystane urlopy, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe dla pracowników Spółki zgodnie z wyceną aktuarialną tworzone przez Spółkę na pokrycie spodziewanych kosztów związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Usługodawców, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług, czyli de facto w momencie rozpoznania przez Spółkę z tego tytułu przychodu dla celów podatkowych w postaci wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy?
7.  Czy pozostałe rezerwy na koszty / RMK m.in. koszty organizacji wyodrębnionych, trwających przez dłuższy czas kampanii promocyjnych i trwających badań klinicznych oraz usług dostarczanych przez zewnętrznych dostawców (których dostawa odbywa się w miesiącu fakturowania Usług na rzecz Zleceniodawców, zaś ich finalne rozliczenie z dostawcą zewnętrznym, następuje w okresach późniejszych związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Usługodawców), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług, czyli de facto w momencie rozpoznania przez Spółkę z tego tytułu przychodu dla celów podatkowych w postaci wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy?
8.  Czy pozostałe rezerwy kalkulowane przez Spółkę na poczet wynagrodzenia za usługi marketingowe, które zostanie wypłacone przez Spółkę Podwykonawcy na podstawie zawartych umów współpracy w zakresie marketingu produktów, opisane wstanie faktycznym nr 2 stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług czyli de facto w momencie rozpoznania przez Spółkę z tego tytułu przychodu dla celów podatkowych w postaci wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy?
9.  Czy rezerwa dotycząca audytu sprawozdań finansowych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości, po uwzględnieniu jej w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług, czyli de facto w momencie rozpoznania przez Spółkę z tego tytułu przychodu dla celów podatkowych w postaci wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy? Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 6, 7, 8, 9 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie pytań Nr 3, 4, 5 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko odnoszące się do stanu faktycznego nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - na gruncie obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych - wszelkie wydatki ponoszone przez niego w związku z:

*   dokonywaniem Świadczeń Rzeczowych;

*   przekazywaniem Upominków;

*   organizacją spotkań biznesowych o charakterze ogólnym;

w ramach Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umów, które to wydatki są uwzględniane w podstawie wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Usług - nie są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP, gdyż nie noszą znamion charakterystycznych dla darowizny, ani wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP, gdyż celem ich poniesienia nie jest reprezentacja Spółki, zatem stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, nieuznanie części wydatków za koszty uzyskania przychodu oznaczałoby automatycznie, że odpowiadająca im kwota - wynagrodzenia (tzn. kwota wynagrodzenia odpowiadająca efektywnie tym wydatkom i stanowiąca ich zwrot na rzecz Spółki) nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska odnoszącego się do stanu faktycznego nr 1

Uwagi ogólne

Generalna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów została określona w art. 15 ust. 1 UPDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Tym samym, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   są rzeczywiście poniesione (i odpowiednio udokumentowane);

*   pozostają one w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganym przychodem (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu);

*   nie są wymienione w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zdaniem Spółki, w przypadku wydatków ponoszonych przez nią w związku z*   dokonywaniem Świadczeń Rzeczowych /
*   przekazywaniem Upominków /
*   organizacją spotkań biznesowych o charakterze ogólnym w ramach Usług świadczonych odpłatnie przez Spółkę na podstawie Umów zawartych ze Zleceniodawcami, wszystkie powyższe warunki są spełnione.

Rzeczywisty i udokumentowany charakter wydatków

*   Wydatki związane ze Świadczeniami Rzeczowymi
*   przekazywaniem Upominków
*   organizacją spotkań biznesowych o charakterze ogólnym są każdorazowo rzeczywiście poniesione przez Spółkę, co znajduje swoje odpowiednie potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Spółkę (np. opatrzone odpowiednim opisem faktury dokumentujące zakup towarów i usług, formularze zamówień, wewnętrzna korespondencja itp.)

Związek wydatków z przychodem Spółki

Wnioskodawca wskazał, iż dokonywanie Świadczeń Rzeczowych / przekazywanie Upominków stanowi czynność wykonywaną przez Spółkę w ramach kompleksowych Usług świadczonych odpłatnie na rzecz Zleceniodawców. Również organizacja spotkań biznesowych przez Spółkę jest, funkcjonalnie związana - podporządkowana świadczeniu Usług przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe, wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z tymi Świadczeniami Rzeczowymi / Upominkami / organizacją ogólnych spotkań biznesowych są uwzględniane w całości w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Usług. Wynagrodzenie to jest ustalane przy zastosowaniu przewidzianej w Umowach formuły „koszt plus marża”. Taki sposób ustalania wynagrodzenia powoduje, że suma poszczególnych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, które zostają następnie uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług - po powiększeniu o określoną w Umowach marżę - stanowi efektywnie kwotę wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę. Tym samym, każdy taki wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę (w tym także m.in. każdy wydatek związany z dokonywaniem Świadczeń Rzeczowych / przekazywaniem Upominków / organizacją ogólnych spotkań biznesowych) skutkuje w ostatecznym rozrachunku otrzymaniem przez Spółkę przychodu w postaci wynagrodzenia z tytułu Usług, w wysokości odpowiadającej kwocie tego wydatku powiększonej o określoną w Umowach marżę.

W konsekwencji, Wnioskodawca uznał, że istnieje bezpośredni i oczywisty związek pomiędzy każdym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę w związku z dokonywaniem przedmiotowych Świadczeń Rzeczowych / przekazywaniem Upominków / organizacją ogólnych spotkań biznesowych a przychodem Spółki w postaci wynagrodzenia należnego od Zleceniodawców z tytułu świadczonych Usług.

Brak możliwości wyłączenia wydatków na podstawie art. 16 ust. 1 UPDOP

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z dokonywaniem przedmiotowych Świadczeń Rzeczowych / przekazywaniem Upominków / organizacją ogólnych spotkań biznesowych nie odpowiadają żadnej z wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP kategorii wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, zdaniem Spółki, wydatki te nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP ani kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy wydatki te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Brak możliwości kwalifikacji wydatków jako darowizn

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie dokonał definicji pojęcia darowizny w UPDOP, dla rozstrzygnięcia, czy dana czynność może być uważana za darowiznę, należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – „kc.”). Zgodnie z art. 888 ust. 1 kc., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W tym kontekście Spółka wskazuje, że omawiane Świadczenia Rzeczowe / przekazywanie Upominków nie spełniają powyższej definicji darowizny. W szczególności, dokonywanie Świadczeń Rzeczowych / przekazywanie Upominków

*   nie ma charakteru bezpłatnego świadczenia;

*   nie następuje kosztem majątku Spółki.

Przedmiotowe świadczenia są dokonywane w ramach kompleksowych usług reklamy świadczonych odpłatnie przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców. Spółka dokonuje tych świadczeń w ramach wykonania zobowiązań umownych wynikających z zawartych Umów (tzn. w ramach istniejącego umownego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy nią jako zleceniobiorcą a Zleceniodawcami). Tym samym, przedmiotowe Świadczenia Rzeczowe / przekazywanie Upominków nie mają efektywnie charakteru samoistnej, niezależnej czynności o charakterze darowizny, lecz stanowią jedynie integralny element usług świadczonych odpłatnie przez Wnioskodawcę.

W ocenie Spółki bez znaczenia jest przy tym fakt, że dokumentem stwierdzającym dokonanie większości Świadczeń Rzeczowych (tych, które polegają na przekazaniu przez Wnioskodawcę określonych przedmiotów na rzecz jednostek prowadzących działalność w sektorze ochrony i promocji zdrowia, np. fundacji, stowarzyszeń, zakładów opieki zdrowotnej itp.) jest „Grant - Umowa Darowizny”. Jakkolwiek dokument ten formalnie określa Spółkę jako darczyńcę, a Spółka oświadcza w nim, że jest właścicielem przekazywanego przedmiotu i darowuje ten przedmiot obdarowanemu podmiotowi - to, w ocenie Spółki, nie ma to zasadniczego znaczenia dla kwalifikacji tych Świadczeń Rzeczowych dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, o braku możliwości zastosowania wyłączenia przewidzianego w tym przepisie przesądza bowiem fakt, że wydatki związane z dokonywaniem takich Świadczeń Rzeczowych (tzn. wydatki na nabycie przekazywanych przedmiotów) są uwzględniane w całości w podstawie kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług.

Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu Usług jest ustalane przy zastosowaniu formuły „koszt plus marża” - co powoduje efektywnie że każdy taki wydatek skutkuje w ostatecznym rozrachunku osiągnięciem przez Spółkę przychodu w wysokości odpowiadającej pełnej kwocie wydatku powiększonej o określoną marżę. W konsekwencji przekazywanie Świadczeń Rzeczowych / Upominków:

*   nie jest nieodpłatne (ponieważ Wnioskodawca otrzymuje w związku z ich przekazywaniem odpłatność w postaci wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług - bez znaczenia jest przy tym w ocenie Spółki okoliczność że odpłatność pochodzi w tym przypadku od Zleceniodawców a nie od bezpośrednich adresatów tych świadczeń);

*   nie jest dokonywane kosztem majątku Wnioskodawcy (ponieważ wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w tym względzie skutkują w ostatecznym rozrachunku otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług którego wysokość przewyższa łączną kwotę tych wydatków - tym samym przedmiotowe Świadczenia Rzeczowe / przekazywanie Upominków prowadzi efektywnie do zwiększenia majątku Spółki nie zaś do jego uszczuplenia).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki Świadczenia Rzeczowe / przekazywanie Upominków, dokonywane w ramach kompleksowych Usług świadczonych odpłatnie na rzecz Zleceniodawców na podstawie Umów nie mogą być traktowane jako darowizny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do szeregu pism interpretacyjnych wydawanych przez organy podatkowe w stanach faktycznych analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1031/08-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) w wyniku nieodpłatnego przekazywania przez Wnioskodawcę świadczeń pieniężnych i rzeczowych na rzecz podmiotów określonych we wniosku, dokonywanych w ramach usługi kompleksowej (\`(...)\`) nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem tych usług są zwracane w ramach należnego wynagrodzenia. (\`(...)\`) Podsumowując, (\`(...)\`) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniami pieniężnymi i rzeczowymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów w ramach świadczonych (\`(...)\`) usług kompleksowych dotyczących reklamy, promocji i informacji o produktach farmaceutycznych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w informacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika z dnia 27 kwietnia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-77/07/MK) stwierdził, że; (\`(...)\`) w wyniku nieodpłatnego przekazania przez Spółkę świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz Beneficjentów, dokonanego w ramach usług reklamowych / promocyjnych na rzecz usługobiorcy, nie następuje zmniejszenie majątku Spółki. (\`(...)\`) Zatem dokonywane przez Spółkę czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń rzeczowych i pieniężnych Beneficjentom nie stanowią darowizn w rozumieniu ww. art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowych przekazań świadczeń rzeczowych i pieniężnych Beneficjentom nie można uznać za darowizny również z tego względu, że obowiązek ich dokonania wynika ze stosunku zobowiązaniowego między Podatnikiem jako zleceniobiorcą a podmiotem zagranicznym jako zleceniodawcą.”

Analogicznie, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w informacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika z dnia 26 kwietnia 2006 r., nr 1472/ROPI/423-45-127/06/AJ stwierdził, że: „Spółka dokonując bezpłatnych świadczeń w istocie realizuje (\`(...)\`) zadania, do których wykonania zobowiązała się na podstawie umowy (\`(...)\`). Działania te mają na celu promowanie zleceniodawcy spółki i mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą spółki. Podatnik w wyniku prawidłowego wykonywania swoich świadczeń (do których należą również różnego rodzaju bezpłatne świadczenia na rzecz osób trzecich) wynikających z umowy (\`(...)\`) otrzymuje wynagrodzenie, które w całości pokrywa koszty tych świadczeń. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przychyla się zatem do stanowiska spółki, że wchodzące w skład świadczonej usługi marketingowej wydatki w postaci nieodpłatnego przekazywania środków pieniężnych i innych świadczeń nie powinny być kwalifikowane jako darowizna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.”

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki przedmiotowe Świadczenia Rzeczowe / przekazywanie Upominków oraz organizowanie spotkań biznesowych o charakterze ogólnym, dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach kompleksowych Usług świadczonych odpłatnie na rzecz Zleceniodawców na podstawie

Umów nie stanowi reprezentacji Spółki. Konsekwentnie, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z tymi Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków oraz organizacją spotkań biznesowych o charakterze ogólnym nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP.

Art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP nie definiuje wyczerpująco pojęcia reprezentacji, wskazując jedynie, że kosztami reprezentacji mogą być w szczególności koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Tym samym, w ocenie Spółki dla ustalenia, czy dany wydatek stanowi koszt reprezentacji w rozumieniu, uzasadnione jest odwołanie się do potocznego, językowego rozumienia pojęcia „reprezentacja”, jak również uwzględnienie poglądów przedstawianych dotychczas w tym względzie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Zgodnie z utrwalonym, funkcjonującym potocznie rozumieniem pojęcia „reprezentacja” oznacza ono działalność mającą na celu budowanie własnego pozytywnego, korzystnego wizerunku u innych osób przez pewną okazałość, wystawność w stylu i sposobie bycia. Takie rozumienie reprezentacji jest również podzielane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie pismach interpretacyjnych. Przykładowo, Wnioskodawca odwołał się do treści informacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. 1472/ROPI/423-158/07/KM) Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: „(..) reprezentacja w znaczeniu języka potocznego to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zachowywać się reprezentacyjnie to postępować w sposób okazały, wytwornie, wystawnie”.

W tym kontekście Spółka wskazuje, że - w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku - wydatki ponoszone przez nią w związku z przedmiotowymi Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków oraz organizowaniem spotkań biznesowych o charakterze ogólnym dokonywanymi w ramach kompleksowych Usług świadczonych odpłatnie na rzecz Zleceniodawców na podstawie Umów - nie są kosztami reprezentacji Spółki. Jak wspomniano wcześniej, Spółka nie prowadzi w Polsce działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje ani też nie dokonuje zakupu / importu produktów, których reklamy dokonuje na podstawie Umowy. Działania i czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usług (m.in. Świadczenia Rzeczowe / przekazywanie Upominków oraz organizacja spotkań biznesowych o charakterze ogólnym) nie mają na celu kreowania, budowania, utrwalania czy polepszania własnego wizerunku. Czynności te i działania mają natomiast na celu przede wszystkim kompletne, prawidłowe i efektywne świadczenie Usług, do czego Spółka jest zobowiązana na podstawie Umów. Podobnie, organizowane przez Spółkę spotkania biznesowe z osobami, podmiotami działającymi w branży ochrony zdrowia (np. lekarzami, osobami prowadzącymi obrót produktami leczniczymi, itp.) są funkcjonalnie powiązane i podporządkowane świadczeniu przez Wnioskodawcę Usług. W szczególności, celem / zamiarem Spółki przy organizacji tych spotkań jest podtrzymanie i rozwijanie kontaktu z adresatami poszczególnych działań podejmowanych przez Spółkę w ramach świadczonych Usług - tak, aby były one prowadzone w możliwie najbardziej efektywny, optymalny sposób.

Ponadto Spółka wskazuje, że jakkolwiek przekazywane Upominki nie w każdym przypadku zawierają znak reklamujący Zleceniodawców lub dany produkt leczniczy objęty Umowami, to jednak okoliczności i kontekst przekazywania tych Upominków jednoznacznie wskazują na ich reklamowy charakter.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, iż przedmiotowe czynności dokonywane przez Spółkę (Świadczenia Rzeczowe / przekazywanie Upominków / organizacja spotkań biznesowych) mieszczą się w zakresie Usług określonym w Umowach.

Tym samym, nawet jeżeli Świadczenia Rzeczowe / przekazywanie Upominków / organizacja spotkań biznesowych o charakterze ogólnym mogłoby zostać potencjalnie uznane za reprezentację w przypadku, gdyby było dokonywane przez Spółkę samoistnie na swoją własną rzecz, to jednak - w sytuacji, gdy są one dokonywane w ramach kompleksowych Usług - stanowią one de facto integralne elementy tych Usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców lub przynajmniej pozostają w funkcjonalnym związku i przyporządkowaniu ze świadczeniem tych Usług przez Wnioskodawcę. Działalność Spółki w tym względzie, w opinii Wnioskodawcy można w pewnym stopniu porównać do działalności podmiotów zajmujących się w ramach swojej działalności gospodarczej świadczeniem na rzecz klientów usług reklamowych lub public relations, które - wykonując zlecenie klienta przekazując określonym adresatom różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, jak również dbając o stworzenie optymalnych warunków dla możliwie jak najbardziej efektywnego świadczenia Usług - nie ma na celu i uwadze swojej reprezentacji, lecz wyłącznie jak najbardziej pełne i prawidłowe wykonanie zleconych usług reprezentacji reklamy usługodawców, zlecających wykonanie usług.

W tym kontekście, wydatki związane ze Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków / organizacją spotkań biznesowych charakterze ogólnym, które odnoszą się do Usług lub pozostają w funkcjonalnym powiązaniu z Usługami oraz są uwzględniane w podstawie wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia Usług, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył treść pism interpretacyjnych wydawanych przez organy podatkowe w stanach faktycznych analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Przykładowo, w informacji w sprawie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika z dnia 17 września 2007 r. (sygn. nr 1471/DPR2/423-141/07/WP), Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) wydatki, o których mowa we wniosku Strony, nie są związane z działaniami mającymi na celu reprezentację podatnika, lecz są to działania promujące podmioty, na rzecz których Spółka świadczy usługi marketingowe oraz produkty wytwarzane przez te podmioty.

W świetle powyższego, (\`(...)\`) należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że o ile wydatki będące przedmiotem wystąpienia dotyczą tylko i wyłącznie produktów kontrahentów Spółki i w żaden sposób nie wpływają na promocję samej Spółki, nie stanowią wydatków na reprezentację, do których zastosowanie mają ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji wydatki ponoszone przez Podatnika są wydatkami poniesionymi w celu wykonania usługi, a nie w celu reprezentacji Podatnika. Natomiast koszty reprezentacji faktycznie ponosi zlecający - w postaci wynagrodzenia płatnego na rzecz Spółki.”

Również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2007 r., nr 1472/ROPI/423-52/07/KM odnoszącej się do zbliżonego stanu faktycznego również potwierdził, że:

„(\`(...)\`) w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 28 nie ma zastosowania, ponieważ Spółka nie ma na celu poprawy swojego wizerunku, a jej wydatki są związane z realizacją usługi, której wykonanie skutkować będzie osiągnięciem przychodu.

Wobec powyższego wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług reklamowych dla Zleceniodawcy mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 updop.”

Podobnie, w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2006 r., nr 1472/ROPI/423-45-129/06/AJ ten sam organ potwierdził, że: „(.. .) jak wynika z wniosku podatnika, ponoszone przez niego wydatki uznane przez strony umowy o świadczenie usług marketingowych za związane z jej wykonywaniem stanowią składnik wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu tej umowy. Zatem należy uznać, że wydatki te są związane w sposób bezpośredni z przychodem w postaci wynagrodzenia. Spełniają one zatem pozytywną przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 updop. (\`(...)\`) Tutejszy organ podatkowy przychyla się w tym względzie do stanowiska spółki dotyczącego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (\`(...)\`) W takiej sytuacji wydatki ponoszone przez podatnika są wydatkami poniesionymi w celu wykonania usługi, a nie w celu reprezentacji i reklamy podatnika. Natomiast koszty reprezentacji i reklamy faktycznie ponosi spółka zagraniczna w postaci wynagrodzenia płatnego na rzecz Spółki.”

Potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca znajduje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2000 r. (sygn. akt III SA 1994/99) stwierdził, że „(\`(...)\`) za koszt reprezentacji można uznać między innymi koszty związane z organizacją przyjęć i imprez mających promować własną działalność”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż wydatki ponoszone w związku z dokonywaniem Świadczeń Rzeczowych / przekazywaniem Upominków na podstawie zawartych Umów nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP, lecz jako koszt świadczenia Usług powinny być traktowane w całości jako koszty uzyskania przychodów Spółki.

W przypadku, gdyby pomimo przedstawionej powyżej argumentacji Minister Finansów był zdania, iż wymienione wcześniej w niniejszym wniosku koszty wydatki o charakterze reprezentacyjnym należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP lub też, w przypadku nieodpłatnego przekazania środków pieniężnych i innych świadczeń do darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP, Spółka uważa, iż skoro tymi kosztami na podstawie umów oświadczenie usług zawartych przez Wnioskodawcę obciążani są Usługodawcy, to w części, w jakiej nie są one zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią one przychodu Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, do wspomnianych wyżej zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów należałoby wówczas zaliczyć m.in. kwoty odpowiadające wydatkom na reprezentację oraz darowizny, które nie obniżają podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Skoro więc koszty i wydatki te nie mogłyby być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są one Spółce zwracane przez Zleceniodawców na podstawie zawartych z nimi Umów, Spółka ma prawo - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP - nie zaliczyć do przychodów odpowiadającej im części wynagrodzenia wypłacanego jej przez te podmioty. Natomiast jako przychód Spółki powinna zostać rozpoznana jedynie kwota 5 % marży naliczanej od tych wydatków.

Stanowisko odnoszące się do stanu faktycznego nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż rezerwy na premie pieniężne oraz na inne wydatki o charakterze motywacyjno - gratyfikacyjnym (np. wyjazd firmowy odbywający się w przypadku odnotowania przez Spółkę pozytywnych wyników finansowych) dla pracowników Spółki oraz pracowników tzw. pozyskiwanych w ramach „outsourcingu”, jak również rezerwy na niewypłacone wynagrodzenia oraz nieopłacone składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także rezerwy na niewykorzystane urlopy, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalnej rentowe dla pracowników Spółki zgodnie z wyceną aktuarialną tworzone przez Spółkę na pokrycie spodziewanych kosztów związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Usługodawców, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług, czyli de facto w momencie rozpoznania przez Spółkę z tego tytułu przychodu dla celów podatkowych w postaci wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy.

W opinii Spółki wszystkie pozostałe rezerwy na koszty / RMK m.in. koszty organizacji wyodrębnionych, trwających przez dłuższy czas kampanii promocyjnych i trwających badań klinicznych oraz usług dostarczanych przez zewnętrznych dostawców (których dostawa odbywa się w miesiącu fakturowania Usług na rzecz Zleceniodawców, zaś ich finalne rozliczenie z dostawcą zewnętrznym, następuje w okresach późniejszych związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Usługodawców), jak również rezerwa dotycząca audytu sprawozdań finansowych również stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług, czyli de facto w momencie rozpoznania przez Spółkę z tego tytułu przychodu dla celów podatkowych w postaci wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż pozostałe rezerwy kalkulowane przez Spółkę na poczet wynagrodzenia za usługi marketingowe, które zostanie wypłacone przez Spółkę Podwykonawcy na podstawie zawartych umów współpracy w zakresie marketingu produktów, ujęte w kwocie wynagrodzenia należnego Spółce od Zleceniodawców w wyniku zapisów Umów i kalkulowane w oparciu o wewnętrzną politykę rachunkowości Grupy Wnioskodawcy zgodnie z zasadami polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości, jako określony procent wartości zakupu produktów dostarczanych przez Grupę Wnioskodawcy do Podwykonawcy również stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług, czyli de facto w momencie rozpoznania przez Spółkę z tego tytułu przychodu dla celów podatkowych w postaci wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, Spółka podkreśliła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wcześniej niż w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

Uzasadnienie stanowiska odnoszącego się do stanu faktycznego nr 2

Z tytułu usług świadczonych na podstawie Umów, Spółka jest uprawniona na podstawie Umowy do otrzymania od Usługodawców miesięcznego wynagrodzenia skalkulowanego na podstawie następujących elementów: kosztów i wydatków związanych ze świadczeniem usług na podstawie Umów (włączając w to koszty przewidywane, rezerwy i odpisy) poniesionych przez Spółkę w danym miesiącu w związku z świadczeniem Usług, pomniejszonych odpowiednio: o dochody z odsetek, dodatnie różnice kursowe, dochód netto uzyskany ze zbycia aktywów, przychód z rozwiązania wszelkich rezerw i odpisów, przychód netto otrzymany w związku ze zbyciem składników majątku, zyski nadzwyczajne dotyczące Usług świadczonych przez Spółkę oraz powiększonych o marżę określoną w Umowach.

Koszty i wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług pomniejszone odpowiednio o przychody z tytułu odsetek, dodatnie różnice kursowe, przychody netto otrzymane w związku ze zbyciem składników majątku, przychód z tytułu rozwiązania rezerw i odpisów, zyski nadzwyczajne wskazane powyżej są kalkulowane w oparciu o standardy międzynarodowej rachunkowości (IFRS).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 27 UPDOP, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w UPDOP jako taki koszt.

Jakkolwiek rezerwy na koszty / RMK tworzone przez Spółkę nie spełniają warunków dotyczących ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27 UPDOP, to jednak - zdaniem Spółki - można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich bezpośrednie powiązanie z przychodem uzyskiwanym w postaci wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług na rzecz Usługodawców.

W przedmiotowym stanie faktycznym, tworzone przez Spółkę rezerwy stanowią podstawę wynagrodzenia Spółki z tytułu Usług, a zatem - analogicznie jak inne wydatki związane z Usługami – są w pełni pokrywane przez Usługodawców. Zatem istnieje bezpośredni związek tworzonych przez Spółkę rezerw z przychodem w postaci wynagrodzenia należnego od Usługodawców, bowiem ich wartość jest jednocześnie przychodem Spółki

*   Spółka obciąża nim Usługodawców dodając do ww. kosztu własną marżę. W konsekwencji, uzasadnionym jest, w opinii Wnioskodawcy, zaliczenie ww. rezerw do kosztów uzyskania przychodów jako bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (wynagrodzeniem).

Ponadto, Spółka podkreśliła, iż:

*   przedmiotowe rezerwy dotyczą m. in. wydatków związanych z dokonywaniem przez Spółkę Świadczeń Rzeczowych i przekazywaniem Upominków, o których mowa w stanie faktycznym nr 1 oraz innych Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców,

*   rezerwy są tworzone w przypadku, gdy Spółka posiada pewność co do poniesienia wydatków oraz wiedzę o prawdopodobnej wysokości spodziewanych wydatków oraz

*   przedmiotowe wydatki i tak zostałyby uwzględnione w podstawie wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia kompleksowych usług na rzecz Usługodawców.

W przedmiotowej kwestii, Spółka zauważyła, iż podczas kwalifikacji danych wydatków dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze specyfikę prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot. Wskazała, iż na cytowany powyżej wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2009 r., w którym sąd stwierdził, iż: „Zasadnie także Spółka zwraca uwagę, iż przy kwalifikacji określonych przedsięwzięć podejmowanych przez dany podmiot, należy uwzględniać specyfikę tego podmiotu oraz branżę, w jakiej on działa (\`(...)\`) Tylko więc gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w przepisach art. 16 ust. 1 UPDOP, możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów”.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 27 UPDOP nie będzie miał zastosowania, gdyż przedmiotowe rezerwy, stanowią podstawę wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia kompleksowych Usług na rzecz Usługodawców i w konsekwencji stanowią jej koszty uzyskania przychodów w momencie ich uwzględnienia w bazie kosztowej stanowiącej podstawę wynagrodzenia Spółki z uwagi na bezsprzeczny i bezpośredni związek z przychodem.

Jednocześnie, w sytuacji Spółki, w odniesieniu do premii pieniężnych oraz wydatków związanych z innymi przedsięwzięciami o charakterze motywacyjno - gratyfikacyjnym dla pracowników Spółki oraz pracowników tzw. pozyskiwanych w ramach „outsourcingu” wraz z należnymi składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie znajdzie zastosowania, w opinii Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a UPDOP, gdyż kwoty odpowiadające tym wydatkom zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów po uwzględnieniu ich w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych Usług, czyli de facto w momencie rozpoznania przychodów przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych przychodów skalkulowanych w oparciu o rezerwy utworzone na ww. cele.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków w ramach świadczonych kompleksowych usług na rzecz Zleceniodawców, które to wydatki są uwzględniane w całości na podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce za prawidłowe;

*   z uwagi na pozytywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 uznaje się za bezprzedmiotową,

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na premie oraz na inne wydatki o charakterze motywacyjno – gratyfikacyjnym dla pracowników Spółki oraz pracowników tzw. poszukiwanych w ramach „outsourcingu” jak również rezerwy na niewpłacone wynagrodzenia oraz nieopłacone składki do ZUS, rezerwy na niewykorzystane urlopy, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe dla pracowników Spółki w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej za nieprawidłowe;

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych rezerw na koszty / RMK w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej za nieprawidłowe;

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw kalkulowanych przez Spółkę na poczet wynagrodzenia za usługi marketingowe w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej za nieprawidłowe;

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy dotyczącej audytu sprawozdań finansowych w pełnej wysokości po uwzględnieniu jej w bazie kosztowej za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „reprezentacja”, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcja prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy. Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego W ramach wykonanej działalności gospodarczej, spółka Wnioskodawca świadczy odpłatnie kompleksowe usługi na podstawie umów o świadczenie usług („Umowy”).

Ww. kompleksowe usługi świadczone przez Spółkę obejmują m.in.:

*   działania reklamowe dotyczące produktów leczniczych i weterynaryjnych oraz wyrobów medycznych (produktów optycznych) objętych Umową w szczególności prowadzenie reklamy w środkach masowego przekazu (telewizji, radiu, Internecie, prasie, billboardach), reklamy kierowanej do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, dostarczanie próbek produktów leczniczych osobom uprawnionym do wystawiania recept, organizowanie spotkań promocyjnych oraz spotkań o charakterze naukowym i szkoleniowym dla tych osób, planowanie i prowadzenie kampanii reklamowych (polegających na m.in. przekazywaniu materiałów o charakterze reklamowym);

*   działania typu public relations oraz reklamę o charakterze korporacyjnym dotyczącą Grupy Wnioskodawcy jako całości oraz poszczególnych podmiotów z Grupy;

*   dostarczanie informacji oraz przeprowadzanie działań edukacyjnych w dziedzinie ochrony zdrowia;

*   gromadzenie informacji dotyczących badań klinicznych, weryfikację zgromadzonych informacji, przygotowywanie raportów w oparciu o zweryfikowane informacje i inne czynności techniczne związane z badaniami klinicznymi prowadzonymi w Polsce przez jednostki z Grupy Wnioskodawcy;

*   rejestrację oraz re-rejestrację produktów leczniczych, reprezentowanie podmiotów Wnioskodawcy wobec władz polskich;

*   badania rynku oraz sondaży opinii publicznej, jak również działania monitoringowe;

*   doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania obejmującego w szczególności doradztwo w zakresie działalności związanej z refundacją i polityką ustalania cen produktów leczniczych;

*   doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania obejmujące w szczególności doradztwo w zakresie ogólnego zarządu działań marketingowych, finansów oraz zarządzania zasobami ludzkimi świadczone przez pracowników Spółki również poza Polską;

*   przetwarzanie danych i udzielanie informacji;

*   doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania w szczególności dotyczące rejestracji wyrobów medycznych;

*   przyjmowanie zamówień oraz zarządzanie zamówieniami włączając w to, co nie stanowi jednak wyczerpującej listy (dotyczy wyłącznie Umowy zawartej przez Spółkę z jednym ze Zleceniodawców);

*   gromadzenie dla jednego ze Zleceniodawców informacji w zakresie szczegółów zamówień dotyczących Produktów w Polsce;

*   przekazywanie do jednego ze Zleceniodawców zebranych informacji w zakresie szczegółów zamówień dotyczących Produktów w Polsce;

*   negocjowanie oraz zawieranie umów dotyczących Produktów w imieniu jednego ze Zleceniodawców obejmujące w szczególności (dotyczy wyłącznie Umowy zawartej przez Spółkę z tym Zleceniodawcą):

1.  ustalanie cen oraz rabatów
2.  dbanie o bazę klientów, relacje z klientami, obsługę klientów oraz reklamacji
3.  windykację oraz monitorowanie wierzytelności

*   usługi konsultacji i doradztwa oraz inne usługi zlecone przez Zleceniobiorców;

*   wsparcie wycinkowych aktywności w zakresie zarządzania sprzedażą oraz logistyką poprzez tzw. outsourcing personelu.

Z tytułu świadczonych Usług, Spółka jest uprawniona na podstawie Umów do otrzymania od Zleceniodawcy wynagrodzenia obliczonego zasadniczo według formuły „koszt plus marża”, tzn. na podstawie następujących elementów: kosztów i wydatków (włączając w to koszty przewidywane, rezerwy i odpisy) poniesionych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym w związku ze świadczeniem Usług, pomniejszonych odpowiednio: o dochody z odsetek, dodatnie różnice kursowe, dochód netto uzyskany ze zbycia aktywów, przychód z rozwiązania wszelkich rezerw i odpisów, przychód netto otrzymany w związku ze zbyciem składników majątku, zyski nadzwyczajne dotyczące Usług świadczonych przez Spółkę oraz powiększonych o marżę określoną w Umowach.

Koszty i wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług pomniejszone odpowiednio o przychody z tytułu odsetek, dodatnie różnice kursowe, przychody netto otrzymane w związku ze zbyciem składników majątku, przychód z tytułu rozwiązania rezerw i odpisów, zyski nadzwyczajne wskazane powyżej są kalkulowane w oparciu o standardy międzynarodowej rachunkowości (IFRS).

Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje, ani też nie dokonuje zakupu/importu produktów leczniczych, których dotyczą Usługi świadczone na podstawie Umowy celem ich dalszej dystrybucji I odsprzedaży.

Wykonywanie przez Wnioskodawcę wynikającego z Umów zobowiązania do świadczenia Usług na rzecz Zleceniodawców jest związane z ponoszeniem przez nią określonych wydatków.

W związku ze świadczeniem Usług, Spółka ponosi m.in. wydatki związane z dokonywaniem przez Spółkę świadczeń rzeczowych na rzecz jednostek działających w sektorze ochrony i promocji zdrowia (np. fundacji, stowarzyszeń, zakładów opieki zdrowotnej) oraz placówki opiekuńczo - wychowawczej (domu dziecka), bez dodatkowego wynagrodzenia ze strony bezpośrednich adresatów tych świadczeń ( Świadczenia Rzeczowe). Świadczenia Rzeczowe mogą obejmować np. w przypadku jednostek działających w sektorze ochrony i promocji zdrowia - przekazywanie sprzętu medycznego, wyposażenia biurowego, odczynników do badań laboratoryjnych itp. Natomiast w przypadku placówki opiekuńczo - wychowawczej Świadczenia Rzeczowe mogą polegać np. na przekazywaniu wyposażenia wnętrz, wyposażenia biurowego oraz ewentualnie innych przedmiotów, zgodnie z zapotrzebowaniem placówki. Okazjonalnie Spółka dokonuje również na rzecz placówki opiekuńczo - wychowawczej szczególnego Świadczenia Rzeczowego w postaci organizacji wydarzenia I programu kulturalnego dla podopiecznych placówki. Wydatki związane z przedmiotowymi Świadczeniami Rzeczowymi obejmują przede wszystkim zakup towarów przekazywanych w ramach Świadczeń Rzeczowych.

Oprócz dokonywania Świadczeń Rzeczowych Wnioskodawca przekazuje również wybranym adresatom działań reklamowych prowadzonych przez Spółkę w ramach Usług świadczonych na podstawie Umów (np. lekarzom, farmaceutom) upominki, jako okresowe akcje reklamowe lub upominki o charakterze okolicznościowym (tj. m.in. kwiaty, stroiki świąteczne, czekoladki - Upominki). Upominki te nie w każdym przypadku są oznaczone znakiem reklamującym produkt leczniczy Zleceniodawcy lub znakiem reklamującym określonego Zleceniodawcę. W niektórych bowiem przypadkach Spółka dokonuje przekazań materiałów reklamowych opatrzonych logo Grupy Wnioskodawcy wspólnym dla Spółki i poszczególnych Zleceniodawców oraz zawierających dane adresowe Spółki lub jednego z jej departamentów w celu ułatwienia identyfikacji kontaktu (m.in. foldery, planery, podkładki na biurko z logo Grupy Wnioskodawcy i adresem Spółki, aktówka z logo). Upominki są przekazywane adresatom w ramach działań podejmowanych przez Spółkę w ramach Usług tzn. podczas organizowanych przez Spółkę spotkań o charakterze promocyjnym. Tym samym przekazywaniu Upominków towarzyszy przekaz o charakterze reklamowym zmierzający do realizacji Usług, względnie przekazywanie upominków dokonywane jest w wyraźnym kontekście reklamowym związanym z realizacją Usług. W związku z przekazywaniem Upominków Spółka ponosi określone wydatki (zakup towarów przekazywanych jako Upominki).

W każdym przypadku, wydatki związane ze świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków są uwzględniane przez Spółkę w całości w podstawie kalkulacji należnego jej wynagrodzenia. Dodatkowo, Spółka ponosi również wydatki, których związek ze świadczeniem poszczególnych rodzajów Usług na rzecz Zleceniodawców nie ma charakteru bezpośredniego. Chodzi tu w szczególności o wydatki związane z organizacją różnego rodzaju spotkań o ogólnym charakterze biznesowym, przeznaczonych np. dla odbiorców przekazu / działań reklamowych podejmowanych przez Spółkę (np. lekarzy, osób prowadzących obrót produktami leczniczymi / wyrobami medycznymi). Spotkania te - mogące mieć zarówno regularny, jak i okolicznościowy charakter - służą zasadniczo nawiązywaniu / podtrzymywaniu relacji pomiędzy Spółką, a adresatami działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług. W tym kontekście omawiane spotkania służą stworzeniu odpowiednich, korzystnych warunków do świadczenia Usług przez Spółkę w możliwie najbardziej efektywny, optymalny sposób. Spotkania mogą odbywać się zarówno w siedzibie Spółki, jak i w innych ogólnodostępnych miejscach, tj. restauracjach, salach konferencyjnych i innych publicznie dostępnych miejscach. Uczestnikami spotkań są osoby reprezentujące współpracujące firmy, banki, jednostki ochrony zdrowia, agencje komercyjne, jednostki administracji publicznej. Z tego względu, Wnioskodawca uwzględnia wydatki poniesione w związku z organizacją omawianych spotkań w całości w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od Zleceniodawców z tytułu świadczonych Usług.

Podczas omawianych spotkań ich uczestnikom mogą być oferowane zwyczajowo przyjęte przejawy gościnności (np. poczęstunek, konsumpcja, zakupione wcześniej przez Spółkę: artykuły spożywcze, napoje, kwiaty).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nie są związane z jego reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jego kontrahentów) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę związane z organizacją spotkań biznesowych o charakterze ogólnym należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji Wnioskodawcy (koszt reprezentacji faktycznie ponoszą kontrahenci), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.

W celu wykonania zleconych usług Spółka ponosi wydatki związane ze Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków w ramach odpłatnie świadczonych Usług na rzecz Zleceniodawców na podstawie Umów.

Nieodpłatne Świadczenia Rzeczowe / przekazywanie Upominków celem budowania odpowiedniego wizerunku Zleceniodawców w ramach świadczonych usług stanowią koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Przedstawione we wniosku wydatki ponoszone względem jednostek działających w sektorze ochrony i promocji zdrowia oraz placówki opiekuńczo - wychowawczej nie stanowią wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy (zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej).

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana.

Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku w wyniku dokonywania przez Wnioskodawcę Świadczeń Rzeczowych / przekazywania Upominków względem jednostek działających w sektorze ochrony i promocji zdrowia oraz placówki opiekuńczo - wychowawczej w ramach świadczonych kompleksowych usług na rzecz Zleceniodawców, nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. Wnioskodawca otrzymuje bowiem od kontrahenta wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę koszty w związku ze świadczonymi usługami oraz określoną w umowie marżę zysku dla Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze Świadczeniami Rzeczowymi / przekazywaniem Upominków w ramach odpłatnie świadczonych Usług na rzecz Zleceniodawców na podstawie Umów oraz wydatki związane z organizacją spotkań o charakterze ogólnym, które to wydatki są uwzględniane w całości w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług stanowią koszty uzyskania przychodów z godnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28.

Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić jeżeli poniesione wydatki:

*   pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,
*   nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, ze wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia kompleksowych Usług na rzecz Usługobiorców na podstawie Umów jest obliczane - zgodnie z postanowieniami tych Umów – na podstawie następujących elementów: kosztów i wydatków (włączając w to koszty przewidywane, rezerwy i odpisy) poniesionych przez Spółkę w danym miesiącu w związku z świadczeniem Usług, pomniejszonych odpowiednio: o dochody z odsetek, dodatnie różnice kursowe, dochód netto uzyskany ze zbycia aktywów, przychód z rozwiązania wszelkich rezerw i odpisów, przychód netto otrzymany w związku ze zbyciem składników majątku, zyski nadzwyczajne dotyczące Usług świadczonych przez Spółkę oraz powiększonych o marżę określoną w Umowach.

Koszty i wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług pomniejszone odpowiednio o przychody z tytułu odsetek, dodatnie różnice kursowe, przychody netto otrzymane w związku ze zbyciem składników majątku, przychód z tytułu rozwiązania rezerw i odpisów, zyski nadzwyczajne wskazane powyżej są kalkulowane w oparciu o standardy międzynarodowej rachunkowości (IFRS).

Tym samym, na podstawie Umów Spółka jest efektywnie zobowiązana uwzględniać w podstawie kalkulacji wynagrodzenia również rezerwy na koszty / rozliczenia międzyokresowe kosztów („RMK”) tworzone przez Wnioskodawcę na pokrycie spodziewanych wydatków związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Zleceniodawcy.

Rezerwy / RMK uwzględniane rzez Wnioskodawcę w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych Usług mogą zostać sklasyfikowane następująco:

*   rezerwy / RMK na premie pieniężne, wydatki związane z innymi przedsięwzięciami o charakterze motywacyjno - gratyfikacyjnym (np. wyjazd firmowy odbywający się w przypadku odnotowania przez Spółkę pozytywnych wyników finansowych) dla pracowników Spółki oraz pracowników tzw. pozyskiwanych w ramach „outsourcingu” wraz z należnymi składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; Spółka ujawnia także rezerwy na niewykorzystane urlopy, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalnej rentowe dla pracowników Spółki zgodnie z wyceną aktuarialną;

*   pozostałe rezerwy na koszty / RMK m.in. koszty organizacji wyodrębnionych, trwających przez dłuższy czas kampanii promocyjnych i trwających badań klinicznych oraz usług dostarczanych przez zewnętrznych dostawców, których dostawa odbywa się w miesiącu fakturowania Usług na rzecz Zleceniodawców, zaś ich finalne rozliczenie z dostawcą zewnętrznym, następuje w okresach późniejszych;

*   rezerwy kalkulowane przez Spółkę na poczet wynagrodzenia za usługi marketingowe, które zostanie wypłacone przez Spółkę podmiotowi, któremu Spółka podzleciła wykonanie tych Usług („Podwykonawca”) na podstawie zawartych umów współpracy w zakresie marketingu produktów. Ujęcie rezerw w kwocie wynagrodzenia należnego Spółce od Zleceniodawców wynika z zapisów Umów, natomiast są one (tj. rezerwy) kalkulowane w oparciu o wewnętrzną politykę rachunkowości Grupy Wnioskodawcy zgodnie z zasadami polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości, jako określony procent wartości zakupu produktów dostarczanych przez Grupę Wnioskodawcy do Podwykonawcy (towar, w ramach podzleconych usług marketingowych jest promowany przez Podwykonawcę, który jednocześnie dystrybuuje go dalej do działających na terytorium Polski hurtowników);

*   rezerwa dotycząca audytu sprawozdań finansowych.

Wszystkie powyżej opisane rezerwy są zgodne z Ustawą o Rachunkowości i akceptowane przez audytora.

Wszystkie rezerwy ujawniane przez Spółkę są bezpośrednio wkalkulowane w wynagrodzenie płacone przez Usługobiorców w związku ze świadczeniem ww. Usług na ich rzecz. Analogicznie jak w przypadku innych wydatków, wartość (kwota) rezerw na koszty I RMK utworzonych w danym miesiącu kalendarzowym jest uwzględniana w całości dla celów ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Usług za okresy rozliczeniowe uzgodnione Umowami i konsekwentnie, zostaje powiększona o określoną w Umowach marżę.

Wraz z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku, którego dotyczy utworzona rezerwa I RMK, Spółka nie uwzględnia tego wydatku w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego jej z tytułu świadczenia Usług w miesiącu poniesienia kosztu (ponieważ koszt ten został efektywnie ujęty w podstawie wynagrodzenia już wcześniej, tzn. przez uwzględnienie utworzonej rezerwy I RMK w podstawie kalkulacji wynagrodzenia za jeden z wcześniejszych okresów rozliczeniowych). W przypadku, gdy poniesione wydatki objęte uprzednio utworzoną rezerwą / RMK przewyższają jej wartość, Spółka ustala powstałą dodatnią różnicę oraz uwzględnia ją w podstawie kalkulacji wynagrodzenia w miesiącu poniesienia wydatków przewyższających pierwotnie utworzoną rezerwę / RMK. Analogicznie w przypadku, gdy uprzednio utworzona rezerwa I RMK okazuje się wyższa od ostatecznie poniesionych łącznych wydatków objętych tą rezerwą / RMK, ujemna różnica pomniejsza odpowiednio podstawę kalkulacji wynagrodzenia w miesiącu poniesienia tych wydatków i rozwiązania rezerwy.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a nie stanowią kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki, z zastrzeżeniem pkt 40, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Podatnik zawsze przy ponoszeniu wydatku musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 w związku z enumeratywnymi wyłączeniami określonymi w art. 16 ust. 1 i ewentualnie innymi przepisami szczegółowymi w zakresie obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca poruszył kwestię rezerw / RMK na premie pieniężne, wydatki związane z innymi przedsięwzięciami o charakterze motywacyjno - gratyfikacyjnym (np. wyjazd firmowy odbywający się w przypadku odnotowania przez Spółkę pozytywnych wyników finansowych) dla pracowników Spółki oraz pracowników tzw. pozyskiwanych w ramach „outsourcingu” wraz z należnymi składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; Spółka ujawnia także rezerwy na niewykorzystane urlopy, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalnej rentowe dla pracowników Spółki zgodnie z wyceną aktuarialną.

W przedstawionym stanie faktycznym to Spółka jako pracodawca będzie ponosiła te koszty. Trudno uznać że koszty te będą ponoszone bezpośrednio w celu o świadczenie usług przez kontrahenta zagranicznego. Są to bowiem koszty związane bezpośrednio z działalnością Spółki niezależnie od tego w czyim imieniu Spółka je wykonuje.

A zatem warunkiem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na premie pieniężne, wydatków związanych z innymi przedsięwzięciami o charakterze motywacyjno - gratyfikacyjnym (np. wyjazd firmowy odbywający się w przypadku odnotowania przez Spółkę pozytywnych wyników finansowych) dla pracowników Spółki oraz pracowników tzw. pozyskiwanych w ramach „outsourcingu” wraz z należnymi składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jest wypłacenie, dokonanie, postawienie do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności bądź zapłacenie składek do ZUS.

W związku z powyższym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż rezerwy na premie pieniężne oraz na inne wydatki o charakterze motywacyjno-gratyfikacyjnym (np. wyjazd firmowy odbywający się w przypadku odnotowania przez Spółkę pozytywnych wyników finansowych) dla pracowników Spółki oraz pracowników tzw. pozyskiwanych w ramach „outsourcingu” jak również rezerwy na niewypłacone wynagrodzenia oraz nieopłacone składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także rezerwy na niewykorzystane urlopy, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe dla pracowników Spółki zgodnie z wyceną aktuarialną tworzone przez Spółkę na pokrycie spodziewanych kosztów związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Usługodawców, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych rezerw na koszty / RMK rezerw kalkulowanych przez Spółkę na poczet wynagrodzenia za usługi marketingowe, które zostanie wypłacone przez Spółkę Podwykonawcy na podstawie zawartych umów współpracy w zakresie marketingu produktów, opisane wstanie faktycznym nr 2, rezerw dotyczących audytu sprawozdań finansowych w momencie uwzględnienia ich w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług czyli de facto w momencie rozpoznania przez Spółkę z tego tytułu przychodu dla celów podatkowych w postaci wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów rezerwy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw. Również kosztem uzyskania przychodów nie są rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości za wyjątkiem przypadków gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zezwala na zaliczenie ich do kosztów. Obowiązek tworzenia rezerw musi wyraźnie wynikać z ustawy. Nie będą zatem takimi rezerwami, rezerwy, o których mowa w przepisach wykonawczych.

Fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wliczane są do podstawy wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu umowy na świadczenie kompleksowych usług nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu w sytuacji kiedy ten koszt dotyczy Spółki i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Strony umowy mają prawo ustalać stosunek prawny, w tym należne wynagrodzenie, według własnej woli o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Są to koszty związane bezpośrednio z działalnością Spółki niezależnie od tego w czyim imieniu Spółka je wykonuje.

Reasumując, pozostałe rezerwy na koszty / RMK, rezerwy kalkulowane przez Spółkę na poczet wynagrodzenia za usługi marketingowe wypłacane Podwykonawcom, rezerwa dotycząca audytu sprawozdań finansowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich uwzględnienia w bazie kosztowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.