Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-462/09/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-28
Teza: Sposób opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; Niemcy; obligacje; odsetki; papier-papiery wartościowe; umowa-umowa międzynarodowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 27 kwietnia 2009r.) uzupełnionym w dniu 01 lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 18 czerwca 2009r. Znak: IBPB II/2/415-462/09/HS wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 01 lipca 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem Republiki Federalnej Niemiec, a jednocześnie pozostaje rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca osiąga przychody z odsetek oraz przychody z transakcji papierami wartościowymi na koncie bankowym w Republice Federalnej Niemiec. Pod pojęciem odsetki nabyte (zapłacone) wnioskodawca rozumie kwotę odsetek zapłaconych w momencie nabycia obligacji na rynku wtórnym. Odsetki te zostają naliczone za okres od ostatniej wypłaty odsetek do dnia zakupu obligacji na rynku wtórnym. Wnioskodawca zaznacza, że ten sposób rozliczenia zakupu obligacji jest powszechnie obowiązującym na świecie, również w Polsce.

Ponieważ wnioskodawca nie otrzymuje od niemieckiego banku żadnego zaświadczenia, zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia przychodu w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki zapłacone (nabyte) oraz koszt transakcji (prowizje i opłaty bankowe) poniesione w momencie zakupu obligacji korporacyjnych na rynku wtórnym (giełdowym) pomniejszają przychód do opodatkowania w momencie wykupu tych obligacji przez emitenta? Jeżeli odpowiedź będzie negatywna, to czy poniesione koszty w postaci odsetek nabytych i zapłaconych prowizji (od zakupu obligacji korporacyjnych, które zostały następnie wykupione przez emitenta) można rozliczyć pomniejszając o nie zysk osiągnięty z innych transakcji zbycia papierów wartościowych (akcji, instrumentów finansowych) bądź z zyskiem wynikającym z pozytywnych różnic kursowych na takich transakcjach?
2.  Czy dochód uzyskany z transakcji sprzedaży obligacji na rynku wtórnym (giełdowym) bądź wskutek wykupu przez emitenta, podlega rozliczeniu (saldowaniu) z ewentualnie poniesionymi stratami z transakcji zbycia innych papierów wartościowych (akcji, instrumentów pochodnych) bądź stratą wynikającą z negatywnych różnic kursowych na tych transakcjach?

Zdaniem wnioskodawcy, rozwiązaniem logicznym jest stosowanie pomniejszenia dochodu uzyskanego w postaci odsetek od obligacji o te zapłacone odsetki. Ponieważ jednak polskie prawo w ust. 38 ustawy o podatkach dochodowych od osób fizycznych nie dopuszcza takiego rozliczenia, wnioskodawca uważa, że odsetki te powinny pomniejszać przychód najpóźniej w momencie wykupu tych obligacji przez emitenta. Jeśli jednak administracja skarbowa nie zaakceptuje takiego rozliczenia, to wspomniane odsetki i inne koszty (prowizje bankowe) związane z nabyciem tych obligacji powinny pomniejszać dochód do opodatkowania, jaki wnioskodawca osiąga ze sprzedaży innych papierów wartościowych (rozliczenie wg ust. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z dniem 19 grudnia 2004r. weszła w życie podpisana dnia 14 maja 2003r. umowa międzynarodowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90), mająca zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2005r.

W myśl przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki i dyskonta od papierów wartościowych. Należy podkreślić, iż w rozumieniu art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dyskonto stanowi różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 6 powołanej wyżej ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1–4 oraz pkt 6,8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d. Ww. przepis wprost wskazuje, że obliczając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego z tytułu odsetek i dyskonta, osiągniętego przychodu nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, w tym o koszty jakie pobiera bank (tj. prowizje i opłaty bankowe). Zatem stanowisko, iż odsetki zapłacone oraz koszty transakcji (prowizje i opłaty bankowe) powinny pomniejszyć przychód z odsetek od obligacji do opodatkowania - jest nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 30a ust. 2 ustawy ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 30a ust. 9 ww. ustawy, podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący poza granicami Polski przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki 19%.

Na mocy art. 30a ust. 11 ww. ustawy kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Polski oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a. (PIT-38).

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca, posiadający obywatelstwo Republiki Federalnej Niemiec i pozostający rezydentem podatkowym w Polsce, osiąga przychody m.in. z odsetek od obligacji w Republice Federalnej Niemiec.

W myśl więc art. 11 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% brutto tych odsetek.

Przy czym należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Umawiającym się Państwem, w którym powstają odsetki jest Republika Federalna Niemiec, natomiast Polska jest drugim Umawiającym się Państwem, gdyż to w Polsce wnioskodawca ma miejsce zamieszkania.

Z powyższego wynika, ze odsetki od obligacji mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w Republice Federalnej Niemiec. Należy podkreślić, że sformułowanie „mogą być opodatkowane” nie oznacza, ze umowa pozostawia decyzję o tym czy opodatkowywać odsetki (dyskonto) w drugim umawiającym się państwie, czy też nie - podatnikowi lub płatnikowi. Użyte w art. 11 ust. 1 powołanej umowy sformułowanie „mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie” oznacza, że odsetki będą zawsze opodatkowane w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Z kolei ust. 2 tego artykułu ma zawsze zastosowanie, kiedy prawo Umawiającego się Państwa, przewiduje opodatkowanie odsetek. W umowie użyto bowiem sformułowania „mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają”, nie ustanowiono natomiast zapisu, że podlegają opodatkowaniu „tylko w tym drugim Państwie”. Oznacza to, że odsetki mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Republice Federalnej Niemiec jak i w Polsce.

Aby uniknąć podwójnego opodatkowania należy zastosować art. 24 Umowy, zgodnie z którym w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unika się m.in. w przypadku przychodów, o których mowa w art. 11 Umowy w następujący sposób.

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed potrąceniem i która odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Określona powyżej metoda nazywana jest metodą proporcjonalnego odliczenia.

Prawidłowa interpretacja przedstawionego stanu faktycznego winna uwzględniać fakt, iż odsetki te mogą być opodatkowane zarówno w Republice Federalnej Niemiec jak i w Polsce, przy czym w Polsce wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego w Republice Federalnej Niemiec.

Wyjaśnić należy, iż generalnie zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Natomiast jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika, co ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, to zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca powinien wykazać w stosownym zeznaniu kwotę zryczałtowanego podatku od przychodów (dochodów), od których płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku. Oblicza się ją mnożąc kwotę przychodu (dochodu) przez odpowiednią dla uzyskanego przychodu (dochodu) stawkę zryczałtowanego podatku, czyli 19%.

Podsumowując, wnioskodawca jest zobowiązany od otrzymanej kwoty odsetek od obligacji obliczyć zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% bez prawa do pomniejszenia kwoty odsetek o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodu, w tym o zapłaconą przy nabyciu równowartość odsetek lub prowizje bankowe. Od tak obliczonego podatku będzie mógł odliczyć na określonych w umowie międzynarodowej zasadach podatek - jeżeli już był zapłacony w Republice Federalnej Niemiec.

Wnioskodawca rozważa też dokonanie wykupu lub sprzedaży obligacji.

W przypadku wykupu obligacji przez emitenta przychód stanowić będzie dyskonto, którego definicję przytoczono już w niniejszej interpretacji. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dyskonta, podobnie jak i z odsetek, pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Pobiera się go bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d. Przepis art. 30a ust. 6 wprost wskazuje, że obliczając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego z tytułu dyskonta, osiągniętego przychodu nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, w tym o koszty odsetek nabytych (zapłaconych) oraz koszty jakie pobiera bank (tj. prowizje i opłaty bankowe).

Z kolei odrębną od czynności wykupu obligacji przez emitenta jest ich sprzedaż. Przy sprzedaży obligacji na rynku wtórnym stosuje się zasady określone w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle bowiem art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), obligacje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczania dochodu ze zbycia papierów wartościowych, określony został w art. 30b ust. 2 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. obligacji oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia obligacji oraz innych papierów wartościowych jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

Mając na względzie powyższe przepisy przychód ze sprzedaży obligacji na rynku wtórnym wnioskodawca może pomniejszyć o koszty nabycia obligacji. Kosztem nabycia będzie kwota za jaką wnioskodawca nabył obligacje. Z wniosku wynika, że kwota ta została ustalona w ten sposób, iż objęła także wartość przysługujących od momentu ostatniego otrzymania odsetek aż do momentu sprzedaży obligacji. Emitent wypłaca odsetki posiadaczowi obligacji. Zbywca posiadał obligacje aż do ich zbycia, jednak odsetek liczonych od daty ostatniej wypłaty do momentu zbycia nie otrzyma. Odsetki te emitent wypłaci już nowemu nabywcy. Stąd cena nabycia na rynku wtórnym obejmuje wartości odsetek, na jakie pomimo posiadania w danym okresie obligacji ich zbywca liczyć od emitenta już nie może. Skoro taką wartość musiał zapłacić wnioskodawca nabywając obligacje, jest to dla niego cena ich nabycia. Do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji na rynku wtórnym wnioskodawca może też zaliczyć prowizje i opłaty bankowe.

Jednakże należy zauważyć, że gdyby wnioskodawca zdecydował się wyłącznie na wykup obligacji od emitenta, wtedy jego przychodem jest dyskonto, a kosztów, o których mowa powyżej nie będzie mógł odliczyć. Z tytułu dyskonta uzyskanego w związku z wykupem obligacji podatek obliczany jest wyłącznie od przychodu, a więc bez pomniejszania o koszty na podstawie przepisów cytowanego powyżej w przedmiotowej interpretacji art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie będzie mógł ich również odliczyć od przychodu uzyskanego ze sprzedaży innych papierów wartościowych (np. akcji) czy pochodnych instrumentów finansowych. Wykup obligacji przez emitenta podlega wyłącznie regulacji art. 30a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a sprzedaż na rynku wtórnym obligacji czy innych papierów wartościowych podlega regulacji art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poddanie wykupu obligacji dyspozycji art. 30a ustawy kończy rozliczenie podatku z tego tytułu dla podatnika. To oznacza, że nie można kosztów, których odliczenia zabrania art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przerzucać do art. 30b ustawy. Jeżeli sposób opodatkowania przychodu i wykupu obligacji przez emitenta reguluje art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, to regulacja ta dotyczy całości okoliczności dotyczących wykupu, a zatem zarówno przychodów jak i kosztów.

Koszty uzyskania przychodów, o ile są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, zawsze powinny być przyporządkowane do określonego źródła przychodów.

Obliczając zatem dochód z odpłatnego zbycia innych niż obligacje papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych należy przyjąć odpowiadające tym właśnie zbywanym papierom koszty uzyskania przychodów. Nie można bowiem ignorować art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro przychodem będzie ewentualna sprzedaż akcji, instrumentów finansowych pochodnych, to koszty uzyskania przychodu muszą mieć związek z tymi akcjami, instrumentami pochodnymi.

Podobnie z przyczyn omówionych wcześniej nie ma możliwości kompensowania przychodu w związku różnicami kursowymi.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku – Białej ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko – Biała.