Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-164/12/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-18
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wykończeniem mieszkania oraz skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; nakłady; nieruchomości; wydatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wykończeniem mieszkania oraz skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wykończeniem mieszkania oraz skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 czerwca 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła z deweloperem umowę przedwstępną zakupu lokalu mieszkalnego. W dniu 4 lutego 2009 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nastąpiło wydanie ww. lokalu. Przeniesienie własności mieszkania na rzecz Wnioskodawczyni nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 lipca 2009 r. Od podpisania umowy przedwstępnej z deweloperem Wnioskodawczyni wydatkowała, na cele związane z wykończeniem mieszkalnia, kwotę 17.840 zł. Od grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni mogła stopniowo wykańczać mieszkanie za zgodą dewelopera, a po otrzymaniu protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 4 lutego 2009 r. mogła w nim już zamieszkać. W dniu 5 maja 2011 r. lokal mieszkalny został sprzedany.

W dniu 16 maja 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła na własność nieruchomość, której zakup sfinansowany został z kredytu zaciągniętego w dniu 15 grudnia 2010 r. Na wyposażenie tego lokalu Wnioskodawczyni wydatkowała między innymi kwotę 4.300,01 zakupując kuchnię w zabudowie stałej.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki na wykończenie mieszkania poniesione w czasie jego posiadania tj. od podpisania umowy przedwstępnej do momentu jego zbycia w dniu 5 maja 2011 r. stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia?
2.  Czy wydatek poniesiony na zakup kuchni w zabudowie stałej stanowi wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie wydatki poniesione w czasie posiadania nieruchomości od podpisania umowy przedwstępnej do momentu jej zbycia w dniu 5 maja 2011 r. są kosztami uzyskania przychodu pomimo, że były ponoszone jeszcze przed podpisaniem ostatecznego aktu notarialnego .

Natomiast wydatek poniesiony w dniu 28 kwietnia 2011 r. na zakup kuchni w zabudowie stałej, stanowi wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesiony w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 czerwca 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła z deweloperem umowę przedwstępną zakupu lokalu mieszkalnego. W dniu 4 lutego 2009 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nastąpiło wydanie ww. lokalu. Przeniesienie własności mieszkania na rzecz Wnioskodawczyni nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 lipca 2009 r. Od podpisania umowy przedwstępnej z deweloperem Wnioskodawczyni wydatkowała, na cele związane z wykończeniem mieszkalnia, kwotę 17.840 zł. Od grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni mogła stopniowo wykańczać mieszkanie za zgodą dewelopera, a po otrzymaniu protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 4 lutego 2009 r. mogła w nim już zamieszkać. W dniu 5 maja 2011 r. lokal mieszkalny został sprzedany.

W dniu 16 maja 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła na własność nieruchomość, której zakup sfinansowany został z kredytu zaciągniętego w dniu 15 grudnia 2010 r. Na wyposażenie tego lokalu Wnioskodawczyni wydatkowała między innymi kwotę 4.300,01 zakupując kuchnię w zabudowie stałej.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m. in. związane ze zbyciem koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f).

Wobec powyższego wskazać należy, iż przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle zawartej w nim definicji stanowią je w szczególności udokumentowane koszty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Ustawodawca nie definiuje pojęcia nakładu, jednakże wyraźnie zwraca uwagę na walor zwiększenia wartości nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, wskazać należy, iż nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jej wartość,
*   poniesione zostały w czasie jej posiadania,
*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również słowa "posiadanie". Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Powyższe oznacza, że aby wydatki związane z wykończeniem, zwiększające wartość nieruchomości, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości winny być jako nakłady poniesione tylko w okresie posiadania nieruchomości tj. faktycznego dysponowania nią (sprawowania władzy nad rzeczą). Dlatego też nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że wszystkie wydatki poniesione od podpisania umowy przedwstępnej do momentu zbycia nieruchomości w dniu 5 maja 2011 r. są kosztami uzyskania przychodu, bowiem jak wynika z wniosku wydanie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 4 lutego 2009 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, co oznacza, że w dniu podpisania umowy przedwstępnej nie była Wnioskodawczyni w posiadaniu przedmiotowego mieszkania. Za koszty uzyskania przychodu można natomiast uznać wydatki poniesione dopiero od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, bowiem od tego dnia Wnioskodawczyni objęła w posiadanie lokal mieszkalny.

Ponadto nakłady te, jak wcześniej wskazano, powinny być dla celów podatkowych udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami w postaci faktur VAT.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m. in.:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Odnosząc się zatem do wydatku związanego z zakupem kuchni w zabudowie stałej, rozważyć należy, czy wydatek ten został poniesiony na remont własnego lokalu mieszkalnego. Wyjaśnić przy tym należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remontu”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Za "remont" uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Mają na uwadze powyższe stwierdzić należy, wydatek poniesiony na zakup kuchni w zabudowie stałej nie stanowi wydatku na remont własnego lokalu mieszkalnego, jest to bowiem wydatek na wyposażenie tego lokalu. Wobec powyższego wydatek poniesiony na ten cel nie mieści się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniających do przedmiotowego zwolnienia. Tym samym bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, czy kwota wydatkowana na zakup kuchni pochodziła ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Jednocześnie tut. organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.