Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.843.2021.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-20
Teza: określenie podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem aportu do Spółki z o.o., niewliczanie do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży powstałej w wyniku wniesienia aportem Systemu do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; wartość; wartość-wartość nominalna; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części określenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem aportu do Spółki z o.o. i nieprawidłowe w części niewliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży powstałej w wyniku wniesienia aportem Systemu do Spółki.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy :

\- określenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem aportu do Spółki z o.o.,

\- niewliczanie do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży powstałej w wyniku wniesienia aportem Systemu do Spółki.

Wniosek uzupełnili Państwo 11 stycznia 2022 r. o dodatkową opłatę.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca jest spółką jawną, której wspólnikami są osoby fizyczne. Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ korzysta z prawa do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: „u.p tu").

Wnioskodawca jest wspólnikiem … spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka"). W dniu 26 maja 2021 r. zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 20.000 złotych o kwotę 466.700 złotych do kwoty 666.700 złotych w drodze utworzenia 9.334 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 złotych każdy i pokrycie ich wkładem pieniężnym w wysokości 2.300.000 oraz wkładem niepieniężnym o wartości 497.000 złotych.

W podwyższeniu kapitału zakładowego uczestniczyły osoby fizyczne, osoby prawne (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz Wnioskodawca. Wnioskodawca na pokrycie obejmowanych przez siebie 2.265 udziałów wniósł: wkład pieniężny w wysokości 180.000 złotych (na pokrycie 668 udziałów o wartości nominalnej 50 złotych każdy, o łącznej wartości nominalnej 33.400 złotych) oraz wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych do systemu informatycznego służącego do zautomatyzowanej obsługi wniosków pożyczkowych oraz weryfikacji i oceny ryzyka kredytowego klientów detalicznych („System") o wartości 497.000 złotych (na pokrycie 1.597 udziałów o wartości nominalnej 50 złotych każdy, o łącznej wartości nominalnej 79.850 złotych).

Wartości wkładów poszczególnych uczestników podwyższenia kapitału zakładowego zostały odniesione w części na kapitał zakładowy, zaś w części na kapitał zapasowy (agio emisyjne), zgodnie z ustaleniami komercyjnymi oraz treścią zawartej umowy wspólników. W przypadku Wnioskodawcy wartość wkładu w kwocie 563.750 złotych została odniesiona na kapitał zapasowy w ten sposób, że wartość wkładu pieniężnego została odniesiona na kapitał zapasowy w kwocie 146.600 złotych, a wartość wkładu niepieniężnego została odniesiona na kapitał zapasowy w kwocie 417.150,00 złotych.

Wartość Systemu została wykazana w opinii rzeczoznawcy majątkowego i na dzień wniesienia podwyższenia kapitału zakładowego wynosiła 497.000 złotych brutto. Wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport w wysokości 79.850 złotych w intencji stron stanowiła kwotę brutto, tj. w umowie wniesienia aportu nie przewidziano, że wskazana wartość powiększona zostanie o należny podatek od towarów i usług.

Przed podjęciem ww. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz przed dniem rejestracji tego podwyższenia oraz zmiany umowy Spółki we właściwym rejestrze przedsiębiorców, Spółka korzystała z Systemu na podstawie umowy o udzielenie licencji zawartej pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie jest podmiotem komercjalizującym. Autorskie prawa majątkowe do Systemu zostały nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego na podstawie odrębnej umowy. W związku z powyższym, do dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz rejestracji tego podwyższenia oraz zmiany umowy Spółki we właściwym rejestrze przedsiębiorców, System stanowił podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną wprowadzoną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

### Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce pomniejszona o należny podatek od towarów i usług?
2.  Czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., należy wliczyć wartość sprzedaży powstałej w wyniku wniesienia aportem Systemu do Spółki?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

Tym samym wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport będzie wartością brutto (tj. wartością uwzględniającą podatek od towarów i usług).

Przepisy prawa nie przewidują szczególnych rozwiązań w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wniesienia aportu, w związku z czym stosować należy zasady ogólne.

Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 u.p.t.u., podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 178 z późn. zm.), cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosowanie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów I usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W Państwa ocenie, udziały o wartości nominalnej określonej w umowie Spółki, stanowią zapłatę za wniesienie wkładu do Spółki. Ponieważ agio wchodzi do kapitału zapasowego Spółki, nie może wpływać na zasady określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. To ilość i wartość nominalna udziałów wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych Wnioskodawcy. Zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w przypadku aportu jest pakietem uprawnień majątkowych i korporacyjnych otrzymana w zamian za aport. Zakres ww. uprawnień jest sprzężony wyłącznie z wartością nominalną udziałów otrzymanych w zamian za aport - nadwyżka przelana do kapitału zapasowego jest w tym kontekście wartością nieistotną.

W Państwa ocenie, przepisy prawa podatkowego pozwalają stronom transakcji na ustalenie według własnej woli, czy kwota określona w umowie aportu to kwota brutto, czy netto, do której należy doliczyć podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić udziały w kapitale zakładowym Spółki. Tym samym należy uznać, że zapłata którą otrzyma Wnioskodawca od Spółki, mająca postać udziałów w kapitale zakładowym Spółki, o określonej wartości nominalnej, będzie zawierać w sobie kwotę podatku należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”.

Innymi słowy, łączna wartość nominalna udziałów objęta przez Wnioskodawcę będzie stanowić kwotę brutto, łącznie z podatkiem od towarów i usług. Z kolei podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość nominalna udziałów pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 22 marca 2017 r., sygn. I FSK 1322/15 i z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 2326/15: „Nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem - jak to już zostało powiedziane - w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego)".

Z kolei, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2019 r. (znak: 0114 KDIP4.40I2.322.2019.1.KS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) wskazał, że: „podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci aktywów jest wartość nominalna objętych udziałów Sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierająca w sobie podatek. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2018 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.7.2018.1.MP) Dyrektor KIS wskazał, że: „mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku do Spółki w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego Spółki. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych: z dnia 24 stycznia 2018 r. (znak: 0111-KDIB3- 2.4012.818.2017.1.JM), z dnia 8 kwietnia 2019 r. (znak: 0113-KDIPTI-2.4012.102.2019.1 JS) oraz z dnia 4 stycznia 2019 r. (znak 0112-KDIL2-1.4012.626 2018.1 MK).

Mając na uwadze ww. argumentację oraz przedstawione stanowisko NSA i organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.tu., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportu będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę tego podatku. Wartość nominalna będzie zatem wartością brutto, tj. wartością obejmującą podatek od towarów i usług wyliczony metodą w stu.

Ad. 2

W Państwa ocenie, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., nie należy wliczać wartości sprzedaży powstałej w wyniku wniesienia aportem Systemu do Spółki.

Spółka jawna korzysta z prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.tu., który stanowi, iż zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1 a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami.

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Oznacza to, że pozostałą sprzedaż, tj. niewymienioną w art. 113 ust. 2, należy wliczyć do limitu sprzedaży, który uprawnia do zwolnienia.

Art. 113 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u odsyła do przepisów o podatku dochodowym. W przypadku Wnioskodawcy, będącego spółką jawną osób fizycznych, zastosowanie znajduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z póżn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.”).

Zgodnie z art. 22b u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje.

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy powinni Państwo wliczyć wartość netto udziałów objętych w zamian za aport Systemu do wartości sprzedaży, w celu zidentyfikowania prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 u.p.tu., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z powyższego przepisu wynika, że aby transakcja wniesienia aportu nie została wliczona do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., spełnione muszą być łącznie trzy warunki:

1.  przedmiot aportu jest ujawniony w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy,
2.  przedmiot aportu podlega amortyzacji,
3.  aport stanowi odpłatną dostawę towarów.

W omawianym przypadku spełnione zostały dwa ze wskazanych warunków. System jest ujawniony w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy oraz podlega amortyzacji.

Wątpliwości Państwa dotyczą uznania aportu Systemu za odpłatną dostawę towarów. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do definicji z art. 2 ust. 6 u.p.t.u., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli Komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W związku z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 1, aport Systemu należy uznać za odpłatne świadczenie usług, nie zaś dostawę towarów.

Państwa Spółka nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ korzysta z prawa do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 113 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. W związku z powyższym istotne dla Państwa Spółki jest ustalenie, czy i w jakiej kwocie należy wliczyć wartość aportu do wartości sprzedaży zwolnionej od podatku.

W Państwa ocenie, art. 113 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. jest niezgodny z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347. str. 1 z późn. zm. dalej: „Dyrektywa”). Przepis ten stanowi implementację art. 288 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi, iż zbycia materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych podatnika nie uwzględnia się do celów obliczania obrotu, o którym mowa w ust. 1 \[przypis autora; do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.\].

Dyrektywa nie zawiera definicji czy wytycznych do określenia pojęcia „dóbr inwestycyjnych”.

Przeciwnie, w Dyrektywie pozostawiono możliwość zdefiniowania tego pojęcia państwom członkowskim. Ustawodawca krajowy, nie miał jednak wątpliwości, że za dobro inwestycyjne należy uznać podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, implementując do przepisów krajowych art. 187 i 188 Dyrektywy. Za dobra inwestycyjne w rozumieniu tych przepisów uznano dobra, z których korzysta się długotrwale przy amortyzacji ich kosztów nabycia.

Jak wskazał ETS w wyroku C-8/81 (Ursula Becker), możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje w sytuacji, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy, zatem zasadą jest stosowanie się przez podatników do krajowych regulacji podatkowych. Jednocześnie gwarancyjny, dla podatnika, charakter przepisów podatkowych oznacza, że zastosowanie się przez tego podatnika do obowiązujących przepisów ustaw podatkowych nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji.

W katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa art. 87 Konstytucji RP wymienia oprócz Konstytucji, ustaw i rozporządzeń, także ratyfikowane umowy międzynarodowe. Chodzi tu m.in. o akty prawa wydawane przez organy Unii Europejskiej na mocy traktatów zawartych przez RP a dotyczących członkostwa Polski w UE, tj. rozporządzenia i dyrektywy. Dyrektywy są kierowane do państw członkowskich i dla nich wiążące, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zatem dyrektywa nie jest aktem bezpośrednio obowiązującym a jedynie zobowiązującym państwa członkowskie do implementacji do krajowego porządku prawnego. W przypadku, gdy dochodzi do nieprawidłowej implementacji zapisów dyrektywy do prawa krajowego, podatnik ma prawo powołać się na normę zawartą w dyrektywie i powinna ona bezpośrednio kształtować jego sytuację prawną w stosunkach z organami podatkowymi.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Po 261/19: „Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika konieczność przyjęcia bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy, jeżeli nadają one podmiotowi prawo, a nie zostały wprowadzone do porządku prawnego (wyrok ETS z 4 grudnia 1974 r., sprawa 41/74)”.

W związku z powyższym, stoją Państwo na stanowisku, iż do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.tu. nie należy wliczać wartości sprzedaży powstałej w wyniku wniesienia aportem Systemu do Spółki, ze względu na możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu art. 288 ust. 2 Dyrektywy, który to przepis został nieprawidłowo implementowany do ustawodawstwa krajowego, a przy tym jest jasny i bezwarunkowy, nadaje się więc do samoistnego zastosowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części określenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem aportu do Spółki z o.o. i nieprawidłowe w części niewliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży powstałej w wyniku wniesienia aportem Systemu do Spółki.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku doświadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

· istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

· wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

· związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie przez Państwa Spółkę aportu wkładu niepieniężnego (w postaci autorskich praw majątkowych do systemu informatycznego służącego do zautomatyzowanej obsługi wniosków pożyczkowych oraz weryfikacji i oceny ryzyka kredytowego klientów detalicznych „System”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, zawartego w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, za które Państwa Spółka otrzymała wynagrodzenie w postaci udziałów.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 20 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwa Spółka jest spółką jawną. Ponadto Państwa Spółka jest wspólnikiem …. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 26 maja 2021 r. zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Państwo jako spółka jawna na pokrycie obejmowanych przez siebie 2.265 udziałów wnieśliście: wkład pieniężny w wysokości 180.000 złotych (na pokrycie 668 udziałów o wartości nominalnej 50 złotych każdy, o łącznej wartości nominalnej 33.400 złotych) oraz wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych do systemu informatycznego służącego do zautomatyzowanej obsługi wniosków pożyczkowych, oraz weryfikacji i oceny ryzyka kredytowego klientów detalicznych („System”) o wartości 497.000 złotych (na pokrycie 1.597 udziałów o wartości nominalnej 50 złotych każdy, o łącznej wartości nominalnej 79.850 złotych). Wartości wkładów poszczególnych uczestników podwyższenia kapitału zakładowego zostały odniesione w części na kapitał zakładowy, zaś w części na kapitał zapasowy (agio emisyjne), zgodnie z ustaleniami komercyjnymi oraz treścią zawartej umowy wspólników. W przypadku Państwa Spółki wartość wkładu w kwocie 563.750 złotych została odniesiona na kapitał zapasowy w ten sposób, że wartość wkładu pieniężnego została odniesiona na kapitał zapasowy w kwocie 146.600 złotych, a wartość wkładu niepieniężnego została odniesiona na kapitał zapasowy w kwocie 417.150,00 złotych.

Wniesienie wkładu pieniężnego poprzez objęcie udziałów nie wiąże się z dostawą towarów i świadczeniem usług, zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstaje kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego jest w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa Spółkę aportem autorskich praw majątkowych do systemu informatycznego na podwyższenie kapitału zakładowego … Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwa Spółka otrzymała od Sp. z o.o. z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Sp. z o.o. wkładu autorskich praw majątkowych do systemu informatycznego jest wartość nominalna objętych udziałów w Sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Państwa Spółka nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Reasumując, podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia autorskich praw majątkowych do systemu informatycznego do Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony aport, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, wynika, że:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że – co do zasady – w przypadku przekroczenia kwoty obrotu określonej w art. 113 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Państwa Spółka zobowiązana jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Przytoczone wyżej przepisy prawa krajowego są odzwierciedleniem treści art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa”. Według tego artykułu, kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1.  wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2.  wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3.  wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
4.  wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu.

Analiza okoliczności sprawy oraz cytowanych regulacji z zakresu podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że do transakcji sprzedaży powstałej w wyniku wniesienia aportem Systemu do Spółki, nie ma zastosowania art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy.

Przepis ten wskazuje, że do kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wniesienie przez Państwo aportu wkładu niepieniężnego (w postaci autorskich praw majątkowych do systemu informatycznego służącego do zautomatyzowanej obsługi wniosków pożyczkowych oraz weryfikacji i oceny ryzyka kredytowego klientów detalicznych „System”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jak rozstrzygnięto wyżej - stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (za które Państwa Spółka otrzymała wynagrodzenie w postaci udziałów).

Zatem, z uwagi na fakt, że aport w postaci autorskich praw majątkowych do systemu informatycznego stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy, wartość wynagrodzenia (w postaci udziałów) otrzymanego przez Państwa Spółkę z tytułu aportu, podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu Organ zauważa, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa jest wymieniona w niniejszej interpretacji dyrektywa, która jest aktem prawa wtórnego i wiąże co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Dyrektywa nie zawiera definicji czy wytycznych do określenia pojęcia „dóbr inwestycyjnych”. Jednocześnie w Dyrektywie pozostawiono możliwość zdefiniowania tego pojęcia państwom członkowskim.

Zatem analizowany art. 288 Dyrektywy został prawidłowo zaimplementowany do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym, interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 288 Dyrektywy, a co za tym idzie brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania ww. przepisów Dyrektywy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Spółki musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).