Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1082/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-29
Teza: VAT - w zakresie sposobu i momentu wykazania w deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej dalszego obciążenia z tytułu kosztów napraw, dokonywanego przez Wnioskodawcę wobec X.
Słowa kluczowe: deklaracje; import-import usług; informacja-informacja podsumowująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i momentu wykazania w deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej dalszego obciążenia z tytułu kosztów napraw, dokonywanego przez Wnioskodawcę wobec X. - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i momentu wykazania w deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej dalszego obciążenia z tytułu kosztów napraw, dokonywanego przez Wnioskodawcę wobec X.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

M. jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów VAT oraz posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka wchodzi w skład międzynarodowego koncernu X. Jedynym udziałowcem Spółki jest X. AG (dalej „X.”), niemiecki podatnik VAT z siedzibą w Niemczech (zarejestrowany na VAT w Niemczech dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). X. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zgodnie z Umową Generalnego Dystrybutora (dalej „UGD”), X. mianował M. jako swojego głównego, niewyłącznego dystrybutora na terytorium Polski zajmującego się sprzedażą samochodów X. oraz części zamiennych, jak również zapewniającego serwisowanie samochodów.

X. przedaje samochody do M., który następnie odsprzedaje je do Autoryzowanych Dealerów (dalej „AD”), tj. podmiotów, z którymi M. zawarła Umowy Dealerskie, ma podstawie których AD otrzymują niewyłączne prawo do sprzedaży samochodów i części zamiennych klientom na poziomie detalicznym we własnym imieniu i na własną rzecz.

Z tytułu sprzedawanych samochodów, M. udziela gwarancji dla AD. AD z kolei udzielają gwarancji z tytułu samochodów sprzedawanych do nabywców końcowych.

Na podstawie ustaleń UGD, M. ma obowiązek zapewnić na terenie Polski dostępność wszelkiego typu usług posprzedażowych (serwis, konserwacja, naprawy) dla wszystkich samochodów określonych marek koncernu X., niezależnie od faktu czy są używane na terenie kraju stale bądź przejściowo oraz niezależnie od tego, gdzie lub przez kogo zostały nabyte.

Wymienione wyżej usługi są wykonywane przez M. poprzez sieć Autoryzowanych Serwisów (dalej „AS”), będących podmiotami mianowanymi przez M. zgodnie z UGD do utrzymywania obiektów serwisowych oraz do sprzedaży części zamiennych dla samochodów produkowanych przez koncern X.

M. zawiera odrębną umowę serwisową z każdym z AS. AS powinny dokonywać wszelkich napraw samochodów produkowanych przez koncern X. zgodnie z wytycznymi M. i X. AS w każdym przypadku powinny przeprowadzić prace serwisowe niezależnie od tego, czy samochód jest na terenie Polski przejściowo bądź stale oraz gdzie i przez kogo został nabyty.

Z tytułu powyższych napraw (w tym wynikających z rękojmi, gwarancji lub polityki dobrej woli), M. wypłaca AS wynagrodzenie, kalkulowane jako koszty zaakceptowanych napraw, przy uwzględnieniu stawek i wymiaru godzinowego ustanowionego przez M. W tym celu Autoryzowany Serwis przedstawia roszczenia (wniosek), dające po zaakceptowaniu przez M. podstawę do wypłaty wynagrodzenia.

Następnie M. dokonuje z tytułu zaakceptowanych napraw analogicznego obciążenia X.

Etapy procesu akceptowania rozliczania napraw pomiędzy AS, M. i X. są następujące:

*   AS po wykonaniu czynności naprawczych wprowadza wniosek do własnego systemu informatycznego, a następnie wysyła go do systemu informatycznego M./X.;

*   rozpatrywanie wniosków rozliczenia napraw odbywa się w M. (w tym w imieniu X. dla potrzeb rozliczeń napraw między M. i X.);

*   rozpatrywanie wniosków napraw w systemie M./X. następuje automatycznie lub manualnie (w zależności od ustawień odpowiednich parametrów w systemie informatycznym M./X. dla poszczególnych typów napraw itp.);

*   jeżeli wniosek zawiera wyłącznie świadczenia standardowe, które nie wymagają „ręcznego” podjęcia decyzji przez M., wniosek jest automatycznie akceptowany przez system; manualne rozpatrywanie wniosków dokonywane jest poprzez Specjalistów ds. Gwarancji M.;

*   cyklicznie generowana jest dla AS nota uznaniowa, na podstawie której wystawiana jest faktura przez AS (lub przez M. w imieniu AS w systemie samofakturowania, o którym mowa w art. 106d ustawy o VAT) - tj. w zakresie, w jakim naprawy i obciążenie ich kosztami zostały zaakceptowane przez M. i w jakim AS nie będzie zmuszony ponieść tych kosztów we własnych zakresie, ew. dochodzić rozliczenia ich z klientem, który przedstawił samochód do naprawy);

*   wkrótce po tym, gdy generowana jest przez M. nota uznaniowa dla AS i wystawiana faktura przez AS (lub przez M. w imieniu AS w systemie samofakturowania), wystawiana jest przez M. faktura na X.

Dopiero w momencie akceptacji wniosku przez M. i wygenerowaniu noty uznaniowej znany jest zakres usługi wykonanej przez AS na zlecenie M. i znana jest wysokość należnego AS wynagrodzenia za wykonanie usługi.

Zgodnie z uzyskaną przez Spółkę indywidualną interpretacją z dnia 16 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1453/14-2/BS), Spółka uzyskała od tut. Organu stanowisko potwierdzające w zakresie terminu wykonania wyżej wymienionych usług posprzedażowych dla celów VAT w ich rozliczeniu między AS a M., a co za tym idzie, terminów na wystawienie przez M. w imieniu AS faktur z tego tytułu w ramach zamierzonego wprowadzenia systemu samofakturowania w rozumieniu art. 106d ustawy o VAT.

W ramach niniejszego wniosku o interpretację Spółka pragnie natomiast zapytać tut. Organ o potwierdzenie prawidłowości jej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu i momentu wykazania w odpowiednich deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących dalszego obciążenia z tytułu kosztów napraw, dokonywanego przez M. wobec X.. Z tytułu powyższych napraw (innych niż wynikających z polityki dobrej woli na poziomie M., tj. w szczególności wynikających z rękojmi lub gwarancji), M. jest uprawniona do obciążenia X. wynagrodzeniem z tytułu kosztów zaakceptowanych przez X. napraw (zgodnie z procedurą przedstawioną powyżej), przy uwzględnieniu stawek i wymiaru godzinowego ustanowionego przez X.. W odniesieniu do kosztów serwisowania samochodów odsprzedawanych przez M. w Polsce wyżej wymienione uprawnienie MPBL do otrzymania od X. wynagrodzenia kosztów napraw jest dodatkowo zapisane w Ogólnych Warunkach Sprzedaży obowiązujących pomiędzy X. i M.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna wykazać wynagrodzenie od X. w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT w ramach pozycji dotyczących świadczenia usług poza terytorium kraju (poz. 11 i 12 w przypadku formularza VAT-7) oraz w informacjach podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w ramach pozycji o wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług (poz. E formularza VAT-UE lub w razie potrzeby w załączniku VAT-UE/C), za okres rozliczeniowy, na który przypada wykonanie przedmiotowych usług serwisowych, tj. moment akceptacji (częściowej akceptacji) wniosku o rozliczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, Spółka powinna wykazać wynagrodzenie od X. w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT w ramach pozycji dotyczących świadczenia usług poza terytorium kraju (poz. 11 i 12 w przypadku formularza VAT-7) oraz w informacjach podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w ramach pozycji o wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług (poz. E formularza VAT-UE lub w razie potrzeby w załączniku VAT-UE/C) za okres rozliczeniowy, na który przypada moment wykonania przedmiotowych usług serwisowych, przy czym moment wykonania tych usług dla potrzeb rozliczeń między M. a X. jest tożsamy z momentem ich wykonania dla potrzeb rozliczeń między AS a M. naprawy (zgodnie z otrzymaną przez Spółkę interpretacją z dnia 16 marca 2015 r.), tzn. jest to moment akceptacji (częściowej akceptacji) wniosku o rozliczenie.

1.  Uwagi wstępne - usługowy charakter świadczeń wykonywanych przez M. na rzecz X.

Zgodnie z jednolitym podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, w sytuacji gdy czynności naprawcze w ramach gwarancji realizowane są przez gwaranta na rzecz kupującego, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rzeczywistości gospodarczej częstą sytuacją jest jednak zlecanie wykonywania napraw gwarancyjnych podmiotom trzecim, będącymi najczęściej wyspecjalizowanymi serwisami naprawczymi. W takiej sytuacji, zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. Realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz gwaranta, w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko jest jednolicie przyjmowane przez organy podatkowe w całej Polsce, co poparte jest wyraźnie zarysowaną w ostatnich latach linią orzeczniczą. Oprócz wspomnianej powyżej interpretacji z dnia 16 marca 2015 r. wydanej przez tut. Organ dla Spółki (sygn. IPPP1/443-1453/14-2/BS), przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512-548/15/ES,

*   interpretację indywidualną Dyrektora z Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-15/13-3/AD,

*   interpretację indywidualną Dyrektora z Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-128/13/AK,

*   interpretację indywidualną Dyrektora z Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IBPP3/443-1309/11/PK,

*   interpretację indywidualną Dyrektora z Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP2/443-654/10-4/EWW,

*   interpretację Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. PT8/033/175/409/SBA/13/RD84048,

*   interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r., sygn. PT3/068/3/KIP/50/KOA/09/PK978/08.

Powyższe stanowisko jest również potwierdzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”). Na przykład, w wyroku z dnia 23 maja 2002 r. o sygn. I SA/Wr 3634/01 NSA uznał, że:

„Inaczej jednak kształtuje się sytuacja prawna w przypadku gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem (\`(...)\`) Tym samym realizacja przez tenże podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tegoż ostatniego. (\`(...)\`) Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy podmiotem przejmującym zobowiązania gwaranta jest sprzedawca czy też np. wyspecjalizowany zakład serwisowy. W każdym bowiem z tych przypadków zobowiązanym z tytułu udzielonej nabywcy gwarancji jest jedynie gwarant, a zobowiązanie się podmiotu trzeciego do świadczenia za niego tychże usług ma charakter samoistny i odrębny od np. umowy sprzedaży towaru sprzedawcy, który przejmuje na siebie tego rodzaju obowiązki. W takim przypadku obowiązków gwarancyjnych sprzedawcy wobec nabywców towarów nie rodzi zawarta umowa sprzedaży pomiędzy producentem (gwarantem) a sprzedawcą, lecz umowa, na mocy której producent (gwarant) zleca sprzedawcy realizację usług gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców sprzedawanego mu towaru, a sprzedawca przyjmuje obowiązek realizacji tych świadczeń. Tak zdefiniowana usługa mając charakter usługi odpłatnej podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w danej sprawie. Poszczególni sprzedawcy w łańcuchu dostaw są bowiem gwarantami z tytułu sprzedanych samochodów (X. wobec M., M. wobec AD, AD wobec ostatecznych nabywców). Naprawy dokonywane są na zlecenie X. AG udzielone M. w UGD, które to zlecenie jest następnie udzielane dalej AS przez M. na podstawie umów serwisowych, tj. AS dokonuje (w zakresie w jakim wniosek naprawy zostanie zaakceptowany przez M./X.) naprawy we własnym imieniu, ale na rzecz M. (a dalej M. analogicznie świadczy przedmiotową usługę we własnym imieniu, a na rzecz X.). Odpowiednio, także w przypadku gdy naprawy dotyczą samochodów zakupionych przez klientów w innych krajach, realizacja przez AS zobowiązania zaciągniętego przez M. wobec X. stanowi niewątpliwie świadczenie usługi przez AS na rzecz M. w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (zgodnie z interpretacją z dnia 16 marca 2015 r. otrzymaną przez Spółkę) a dalej, zgodnie z art. 8 ust 2a ustawy o VAT, stanowi ono świadczenie usługi przez M. na rzecz X.. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podsumowując, w ocenie Spółki, Spółka powinna traktować otrzymane od X. wynagrodzenie z tytułu obsługi serwisowej jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Jednocześnie wymaga rozstrzygnięcia miejsce świadczenia przedmiotowych usług dla celów VAT oraz właściwy moment ich zadeklarowania.

1.  Miejsce świadczenia usług w przypadku świadczenia usług przez M. na rzecz X.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sytuacji (w szczególności, jak Spółka wskazała w przedstawionym stanie faktycznym, X. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce).

W związku z powyższym, mając na uwadze, że X. jest podatnikiem VAT w Niemczech, za miejsce świadczenia rozpatrywanych usług zgodnie z art. 28b ustawy o VAT należy uznać Niemcy.

W konsekwencji oznacza to, że Spółka powinna w prowadzonej przez Spółkę ewidencji VAT rozpoznać przedmiotowe usługi jako usługi, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju.

1.  Sposób i moment wykazania usług w deklaracjach i informacjach podsumowujących.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju.

W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, moment wykazania przedmiotowych usług w ewidencji VAT powinien być uzależniony od tego, w którym momencie należałoby rozpoznać obowiązek podatkowy od tych usług w przypadku, gdyby ich miejsce świadczenia znajdowało się na terytorium Polski.

Jak Spółka wskazała powyżej, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W związku z tym, w ocenie Spółki moment wykazania przedmiotowych usług świadczonych przez M. na rzecz X. powinien być tożsamy z momentem ich wykonania dla potrzeb rozliczeń między AS a M. (zgodnie z otrzymaną przez Spółkę interpretacją z dnia 16 marca 2015 r.), tzn. jest to moment akceptacji (częściowej akceptacji) wniosku rozliczenia.

Jednocześnie, zgodnie z ustalonym wzorem deklaracji VAT-7, wykazaniu w poz. 11 formularza VAT-7 podlega dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, a w ramach tej kwoty w poz. 12 świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Z kolei na podstawie rzeczonego art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje (informacje podsumowujące) zawierające w szczególności dane o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Jednocześnie, zgodnie z ustalonym wzorem informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach, informacja o wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług (o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) powinna zostać wykazana w części poz. E formularza VAT-UE (lub w razie potrzeby w załączniku VAT-UE/C).

W ocenie Spółki, przedmiotowe usługi w przypadku ich świadczenia na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu VAT (wg standardowej stawki 23%, zgodnie z art. 41, 146a i 146f ustawy o VAT), tj. nie są one zwolnione z VAT ani opodatkowane stawką 0%. Jednocześnie, właściwe przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, ze zm.), tj. art. 93-130 oraz art. 131-166, nie przewidują w takiej sytuacji jak rozpatrywana ani zwolnienia z podatku od wartości dodanej, ani stawki 0% (tj. zwolnienia z prawem do odliczenia).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Spółka powinna wykazać kwotę wynagrodzenia należnego od X. z tytułu wniosków o rozliczenie zaakceptowanych (częściowo zaakceptowanych) w danym miesiącu w deklaracji VAT-7 w poz. 11 i 12 za ten miesiąc, jak również w poz. E informacji podsumowującej VAT-UE (lub w razie potrzeby w załączniku VAT-UE/C) obejmującej ten miesiąc (tj. składanej za ten miesiąc lub za kwartał obejmujący ten miesiąc - w przypadku składania informacji podsumowujących kwartalnie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy,w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wnioskodawca (M.) we wniosku wskazał, że jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów VAT oraz posiadającą siedzibę w Polsce. Jedynym udziałowcem Spółki jest X. AG (X.).

X. przedaje samochody do M., który następnie odsprzedaje je do Autoryzowanych Dealerów (AD). Z tytułu sprzedawanych samochodów, M. udziela gwarancji dla AD. AD z kolei udzielają gwarancji z tytułu samochodów sprzedawanych do nabywców końcowych. M. ma obowiązek zapewnić na terenie Polski dostępność wszelkiego typu usług posprzedażowych (serwis, konserwacja, naprawy) dla wszystkich samochodów określonych marek koncernu X., niezależnie od faktu czy są używane na terenie kraju stale bądź przejściowo oraz niezależnie od tego, gdzie lub przez kogo zostały nabyte. Usługi te są wykonywane przez M. poprzez sieć Autoryzowanych Serwisów (AS). M. zawiera odrębną umowę serwisową z każdym z AS. AS powinny dokonywać wszelkich napraw samochodów produkowanych przez koncern X. zgodnie z wytycznymi M. i X.. AS w każdym przypadku powinny przeprowadzić prace serwisowe niezależnie od tego, czy samochód jest na terenie Polski przejściowo bądź stale oraz gdzie i przez kogo został nabyty.

Z tytułu powyższych napraw (w tym wynikających z rękojmi, gwarancji lub polityki dobrej woli), M. wypłaca AS wynagrodzenie. W tym celu Autoryzowany Serwis przedstawia roszczenia (wniosek), dające po zaakceptowaniu przez M. podstawę do wypłaty wynagrodzenia. Następnie M. dokonuje z tytułu zaakceptowanych napraw analogicznego obciążenia X..

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z uzyskaną przez Spółkę indywidualną interpretacją z dnia 16 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1453/14-2/BS), Spółka uzyskała od tut. Organu stanowisko potwierdzające w zakresie terminu wykonania wyżej wymienionych usług posprzedażowych dla celów VAT w ich rozliczeniu między AS a M.. Momentem wykonania tych usług dla potrzeb rozliczeń między AS a M. (zgodnie z otrzymaną przez Spółkę interpretacją z dnia 16 marca 2015 r.), jest moment akceptacji (częściowej akceptacji) wniosku o rozliczenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka powinna wykazać wynagrodzenie od X. w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT w ramach pozycji dotyczących świadczenia usług poza terytorium kraju (poz. 11 i 12 w przypadku formularza VAT-7) oraz w informacjach podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w ramach pozycji o wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług (poz. E formularza VAT-UE lub w razie potrzeby w załączniku VAT-UE/C), za okres rozliczeniowy, na który przypada wykonanie przedmiotowych usług serwisowych, tj. moment akceptacji (częściowej akceptacji) wniosku o rozliczenie.

Na gruncie przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Mechanizm ten nazywany jest refakturowaniem. Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w nieprzetworzonym stanie swojemu kontrahentowi. Podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego jej beneficjenta. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, według której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że podmiot dokonujący odsprzedaży usługi na rzecz kontrahenta powinien zachować się tak, jakby sam wyświadczył tę usługę, z zachowaniem właściwej stawki podatku oraz obowiązku podatkowego przewidzianych dla usługi pierwotnej.

W przedstawionym we wniosku opisie, usługi serwisowe dokonywane są na zlecenie X. AG udzielone dla M., które to zlecenie jest następnie przez Wnioskodawcę udzielane dalej dla AS na podstawie umów serwisowych.

AS dokonuje tych napraw we własnym imieniu, ale na rzecz M., przy tym M., zgodnie z zawartą umową, świadczy te usługi na rzecz X.. Zatem, w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, to X. jest rzeczywistym konsumentem usług świadczonych przez AS. Wnioskodawca (M.) nabywa przedmiotowe usługi od AS, a następnie je odsprzedaje w stanie niezmienionym do X.. Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi we własnym imieniu, na rzecz X..

Zatem Wnioskodawca, tj. podmiot dokonujący odsprzedaży usługi na rzecz kontrahenta (X.), powinien zachować się tak, jakby sam wyświadczył tę usługę z zachowaniem zasad opodatkowania właściwych dla usługi pierwotnej (świadczonej przez AS na zlecenie M.).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że M. jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów VAT oraz posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka świadczy usługi napraw (w tym wynikających z rękojmi, gwarancji lub polityki dobrej woli) na rzecz Spółki jest X. AG (X.), niemieckiego podatnika VAT z siedzibą w Niemczech (zarejestrowanego na VAT w Niemczech dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). X. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że przedmiotowe usługi w przypadku ich świadczenia na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu VAT (wg standardowej stawki 23%, zgodnie z art. 41, 146a i 146f ustawy o VAT), tj. nie są one zwolnione z VAT ani opodatkowane stawką 0%. Jednocześnie, właściwe przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, ze zm.), tj. art. 93-130 oraz art. 131-166, nie przewidują w takiej sytuacji jak rozpatrywana ani zwolnienia z podatku od wartości dodanej, ani stawki 0% (tj. zwolnienia z prawem do odliczenia).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że usługi posprzedażowych napraw (w tym wynikających z rękojmi, gwarancji lub polityki dobrej woli), które Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech są opodatkowane, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Tym samym usługa ta nie jest opodatkowana na terytorium Polski, a zobowiązanym do jej rozliczenia jest usługobiorca, tj. kontrahent Wnioskodawcy – X..

W odniesieniu do kwestii wykazania transakcji w deklaracji VAT-7 należy wskazać, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą między innymi w art. 99 ust. 14 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 914) określając wzory deklaracji wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), stanowiących załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia, wskazano, że deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 składają podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, obowiązani do składania deklaracji za okresy miesięczne, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy. W deklaracji VAT-7 i VAT-7K, w poz. 11 deklaracji wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Z kolei w poz. 12 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usług do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0% dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Z przytoczonego art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, że informacja podsumowująca powinna zawierać tylko te usługi świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej świadczonych na terytorium państwa usługobiorcy innych niż terytorium kraju, które nie są opodatkowane stawką 0% lub zwolnione z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, dla których to obowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Na podstawie art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał w dniu 17 czerwca 2013 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz.U. z 2013 r. poz.724). W załączniku nr 1 został zawarty wzór informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach, natomiast w załączniku nr 2 objaśnienia do tej informacji.

Zgodnie z tymi objaśnieniami w części E informacji (VAT-UE) oraz w części B załącznika do informacji (VAT-UE/C):

*   w kolumnie a należy wpisać kod kraju kontrahenta (usługobiorcy),

*   w kolumnie B należy wpisać poprawny numer identyfikacyjny kontrahenta (usługobiorcy) nadany przez państwa członkowskie właściwe dla kontrahenta,

*   w kolumnie C należy wpisać łączną wartość usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, wykonywanych w okresie, za który składana jest informacja, dla poszczególnych kontrahentów.

Zatem podatnik podatku od towarów i usług - świadczący usługi (inne niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%) na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy – zobowiązany jest do wykazania tych transakcji w deklaracjach VAT składanych w kraju, a w przypadku deklaracji VAT-7 w poz. 11 i 12. Jednocześnie podatnik ten, zobowiązany jest do wykazania tych transakcji w składanych w kraju informacjach podsumowujących o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wykazanie tych transakcji w poz. 11 i poz. 12 deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej VAT-UE/(C) należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym powstał by obowiązek podatkowy, gdyby te usługi podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przy tym, w przypadku odsprzedaży usług w stanie niezmienionym w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego usług. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy odsprzedaży tych usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zgodnie z otrzymaną przez Spółkę interpretacją z dnia 16 marca 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1453/14-2/BS, momentem wykonania usług naprawy dla potrzeb rozliczeń między AS a M., jest to moment akceptacji (częściowej akceptacji) wniosku o rozliczenie.

Wobec tego, obowiązek podatkowy, z tytułu wykonania usług naprawy przez M. na zlecenie X. jest tożsamy z momentem ich wykonania dla potrzeb rozliczeń między AS a M., tzn. jest to moment akceptacji (częściowej akceptacji) wniosku o rozliczenie.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Spółka w składanej w kraju deklaracji VAT, powinna wykazać wartość świadczonych usług serwisowych na rzecz X. (niemieckiego podatnika VAT z siedzibą w Niemczech), których miejsce opodatkowania znajduje się zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, na terytorium Niemiec.

W przypadku deklaracji VAT-7 czynności tej należy dokonać w poz. 11 tej deklaracji, jeżeli nabywa w Polsce towary lub usługi związane z tymi dostawami i zamierza skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z nimi związanych. W pozycji tej wykazuje się bowiem dostawy towarów poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, świadczenie tych usług należy wykazać w poz. 12 deklaracji VAT-7 składanej przez Spółkę oraz w informacji podsumowującej o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w ramach pozycji o wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług (poz. E formularza VAT-UE lub w razie potrzeby w załączniku VAT-UE/C).

Usługi te należy wykazać w ww. deklaracjach za okres rozliczeniowy, na który przypada wykonanie przedmiotowych usług serwisowych, tj. moment akceptacji (częściowej akceptacji) wniosku o rozliczenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.