Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.851.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-20
Teza: Opodatkowanie dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (fundacji w Liechtensteinie).
Słowa kluczowe: fundacje; jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.-Podstawa opodatkowania.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 7a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym.

W dniu 20 września 2022 r. Wnioskodawca ufundował na mocy prawa Liechtensteinu fundację pod nazwą X z siedzibą w (\`(...)\`), Liechtenstein (dalej jako: „Fundacja”). Fundacja jest rezydentem podatkowym Liechtensteinu, gdzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Fundacja ma osobowość prawną. Fundacja została powołana na czas nieograniczony. Fundacja ma charakter nieodwołalny, tzn. fundator nie może jej odwołać lub zdecydować o jej rozwiązaniu. Zgodnie z prawem Liechtensteinu fundacje prywatne posiadają beneficjentów, tj. osoby, które czerpią korzyści z działania takiej fundacji. Szczegółowo tę kwestię reguluje Regulamin działania Fundacji, który określa dwa kręgi beneficjentów. Do pierwszego kręgu beneficjentów Fundacji należy wyłącznie Wnioskodawca. Po śmierci Wnioskodawcy pierwszy krąg beneficjentów przestaje istnieć, a pożytki Fundacji będą mogły trafiać do drugiego kręgu beneficjentów, tj. m.in. zstępnych Wnioskodawcy.

Fundacją kieruje Rada Fundacji, która samodzielnie podejmuje decyzje zarządcze, w tym m.in. decyzje w zakresie alokacji aktywów należących do Fundacji. Nadzór nad Radą Fundacji sprawuje tzw. Protektor, tj. osoba powołana do monitorowania i superwizji działań Rady, zwłaszcza w zakresie zgodności z dokumentami założycielskimi Fundacji. Fundator nie sprawuje żadnej z tych funkcji.

Przy tworzeniu Fundacji Wnioskodawca wniósł do niej kapitał założycielski, tj. środki pieniężne w kwocie 30.000 CHF. Następnie wniósł w drodze dalszego wkładu 100% udziałów w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. (XX-XXX), przy ul. B., wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (\`(...)\`) (dalej jako „Spółka”). Objęcie udziałów Spółki przez Fundację zostało potwierdzone stosownym oświadczeniem. Udziały w Spółce stanowią ponad 50% aktywów Fundacji.

Fundacja jest podmiotem nieposiadającym miejsca siedziby, zarządu, ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno miejsce siedziby, zarządu, jak i rejestracji zlokalizowane jest w Liechtensteinie.

Natomiast Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca jako beneficjent pierwszego kręgu posiada też w chwili obecnej wyłączne prawo do uczestnictwa w zysku Fundacji.

Wnioskodawca wnosi więc o przyjęcie jako element zdarzenia przyszłego, że Fundacja jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.).

Ponadto, Wnioskodawca wnosi też o przyjęcie jako element zdarzenia przyszłego, faktu spełnienia warunków uznania Fundacji za zagraniczną jednostkę kontrolowaną określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ze względu na rodzaj aktywów posiadanych przez Fundację (środki pieniężne oraz udziały w Spółce) zakłada się, iż główne przychody Fundacji pochodzić będą ze źródeł określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b, w tym zwłaszcza:

– z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

– ze zbycia udziałów (akcji) w spółce,

– z wierzytelności,

– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Wskazać jednak należy, iż głównym celem Fundacji nie jest generowanie zysków, a zabezpieczenie majątku i usprawnienie procesu sukcesji aktywów Fundatora. Fundacja ma na celu utrzymanie majątku w niepogorszonym stanie po to, aby umożliwić jak najdłużej pokrywanie kosztów utrzymania, edukacji i życia kolejnych pokoleń beneficjentów. Z tego względu działalność inwestycyjna Fundacji będzie miała na celu przede wszystkim przeciwdziałanie utracie wartości aktywów, a nie maksymalizowanie zysków wymagające aktywnej działalności inwestycyjnej i przyjęcia wysokiego ryzyka inwestycji. Możliwe jest więc, iż w niektórych latach obrotowych Fundacja nie osiągnie żadnego przychodu.

### Pytanie

W przypadku jeśli Fundacja nie osiągnie w danym roku podatkowym przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., to czy powstanie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f., tj. rozumiany jako 8% wartości aktywów Fundacji?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f.

Art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przedstawia definicję zagranicznej jednostki. Zgodnie z lit. e tegoż przepisu jednostka zagraniczna oznacza: fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, (\`(...)\`) nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zgodnie zaś z art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. przez prawo do uczestnictwa w zysku należy rozumieć również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

W opisywanym zdarzeniu Wnioskodawca jest fundatorem i beneficjentem Fundacji. Należy zatem uznać, iż X będzie spełniała definicję jednostki zagranicznej. Wnioskodawca zaznacza ponownie, że wnioskuje o uznanie powyższego za element stanu faktycznego nie podlegający analizie prawnej w ramach wniosku.

Warunkiem możliwości powstania podatku od dochodów zagranicznej jednostki jest jednak dodatkowe uznanie danej jednostki zagranicznej za jednostkę kontrolowaną przez podatnika zgodnie z art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., co będzie przedmiotem analizy w dalszej części.

Art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. określa definicję dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Dochodem takim, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Ze względu na przepisy mające być przedmiotem analizy we wnioskowanej interpretacji istotny jest jednak art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f., który określa dochód zagranicznych jednostek kontrolowanych określonych w art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f. za dochód jednostki uznaje się 8% wartości jej aktywów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f. Jako że art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie zagranicznych jednostek kontrolowanych spełniających przesłanki z art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. to na potrzeby niniejszej analizy można pominąć weryfikację czy Fundacja jest jednostką kontrolowaną zgodnie z punktami 1-3 wskazanymi w art. 5 art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f.

Jeśli zaś chodzi o art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f., to wymienia on następujące warunki uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

W związku z tym, iż Wnioskodawca jest w chwili obecnej jedynym beneficjentem Fundacji, tj. posiada ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, stwierdzić należy, iż przesłanka ta jest spełniona.

b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przyjmujemy, iż Fundacja w danym roku podatkowym nie osiągnie przychodów określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b. Jeżeli Fundacja nie uzyskałaby przychodów, to nie byłby od niej należny podatek na podstawie przytoczonego art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „u.p.d.o.p.”). Zatem jeśli wyliczony zgodnie z przepisami podatkowymi w Liechtensteinie oraz zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. przychód Fundacji wynosiłby w obu przypadkach zero, to należny od Fundacji podatek również w obu przypadkach byłby równy zeru. Tym samy, faktycznie zapłacony podatek w Liechtensteinie, bez względu na swoją wysokość, nie byłby mniejszy o 25% od podatku, który Fundacja zapłaciłaby zgodnie z u.p.d.o.p. gdyby była polskim rezydentem podatkowym. Stwierdzić zatem należy, iż warunek dotyczący wysokości podatku zapłaconego przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną nie zostanie spełniony.

c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

– udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

– nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

– wartości niematerialnych i prawnych,

– należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym zakładamy, iż Fundacja nie osiągnie w danym roku podatkowym przychodów określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b, a zatem przychody te będą niższe niż 30% sumy posiadanych aktywów.

d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

– niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

– nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym, iż udziały w Spółce, będącej spółką mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią ponad 50% wartości aktywów Fundacji, warunek ten należy uznać za spełniony.

Podsumowując analizę spełnienia warunków wymienionych w art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Fundacja nie spełni warunku określonego w lit. b), tj. dotyczącego faktycznie zapłaconego podatku. Faktycznie zapłacony przez nią w Liechtensteinie podatek nie będzie bowiem niższy niż podatek wyliczony zgodnie z u.p.d.o.p.

Tym samym w przypadku braku przychodów określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. w danym roku podatkowym Fundacja nie spełni wszystkich warunków uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem zastosowania nie znajdzie art. 30f ust. 7a, a dochód w nim określony, jako 8% wartości aktywów jednostki, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f., nie powstanie.

Za przedstawionym rozumieniem przepisów przemawia zarówno wykładnia językowa, powszechnie przyjęta za dominującą w prawie podatkowym, a także wykładnia celowościowa - celem przepisów jest wszak opodatkowanie dochodów, a tych w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30f ust. 1 ustawy).

Stosownie do treści art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e) ustawy:

Użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka – oznacza fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym.

Według art. 30f ust. 3 pkt 3 i pkt 4 ustawy:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

– z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

– ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

– z wierzytelności,

– z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

– z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

– z części odsetkowej raty leasingowej,

– z poręczeń i gwarancji,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

– z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

– z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo

4) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

– udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

– nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

– wartości niematerialnych i prawnych,

– należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

– niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

– nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 30f ust. 5 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

W przypadku gdy podatnik jest założycielem (fundatorem) podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługujące mu prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem (art. 30f ust. 5a ustawy).

Ogólną zasadę ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej ustawodawca określił w art. 30f ust. 7 ustawy, zgodnie z którym:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Szczególny sposób ustalania dochodu przewidziano dla określonych jednostek, co wynika z art. 30f ust. 7a ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 4, dochodem jednostki jest 8% wartości aktywów tej jednostki, o których mowa w ust. 3 pkt 4 lit. c. Zdania pierwszego nie stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w ust. 1, został uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w ust. 5 lub 5a, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ust. 3 pkt 1-3 albo 5.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Do katalogu podmiotów tworzących ZJK dodano ich jeszcze dwa rodzaje w pkt 4 i 5 ustępu 3 art. 24a ustawy o CIT i odpowiednio w pkt 4 i 5 ustępu 3 w art. 30f ustawy o PIT poprzez zapobieganie unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. „spółek wydmuszek” posiadających bardzo duże aktywa ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie. I tak za taką spółkę uznaje się spółkę, w której przychody pasywne określone w ust. 3 pkt 3 lit. b są niższe o 30%:

– od posiadanych udziałów(akcji) w innych spółkach/instytucjach wspólnego inwestowania;

– posiadanych przez podatnika aktywów ruchomych, nieruchomych, również używanych na podstawie umowy leasingu;

– od posiadanych przez nią wartości niematerialnych i prawnych.

Również za taką spółkę wydmuszkę uznaje się sytuację gdy aktywa ruchome, nieruchome, używane na podstawie umowy leasingu oraz wartości niematerialne i prawne stanowią co najmniej 50% wartości jej aktywów.

Wprowadzono ponadto piąty rodzaj zagranicznej jednostki kontrolowanej poprzez odniesienie się do stopy zwrotu z posiadanych aktywów. W przypadku tej jednostki dochód ustalony zostanie jako 8% wartości jej aktywów czyli według stawki adekwatnej do stopy zwrotu z kapitału (rentowności kapitału własnego).

Jak wynika z powyższego ustawodawca w sposób szczególny uregulował sytuację zagranicznej jednostki kontrolowanej posiadającej bardzo duże aktywa, ale niegenerującej w ogóle przychodu lub generującej go w bardzo małym zakresie (mowa o jednostkach wskazanych w ust. 3 pkt 4 art. 30f ustawy). W takich przypadkach – gdy dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie zostanie w żaden sposób uwzględniony w podstawie opodatkowania ustalonej w sposób „ogólny” – należy zastosować rozwiązania szczególne, które przewiduje ust. 7a art. 30f ustawy.

### Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W opisie zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że Fundacja stanowi zagraniczną jednostkę w rozumieniu przepisów ustawy. Jednocześnie w stosunku do tej jednostki spełnione są przesłanki określone w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. a), c) i d). Poza tym Fundacja nie osiągnie w roku podatkowym przychodów wymienionych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy.

Nie można zgodzić się jednak z Panem, że nie zostanie spełniony warunek określony w ust. 3 pkt 4 lit. b tego przepisu.

Wprawdzie podatek faktycznie zapłacony przez Fundację w Liechtensteinie wyniesie zero (brak przychodów), niemniej jednak dla celów obliczenia podatku jaki zostałby zapłacony gdyby Fundacja ta była opodatkowana według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wg stawki 19%) należy przyjąć dochód stanowiący 8% wartości aktywów Fundacji. Spełniona zostaje przesłanka zawarta w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) ustawy, bowiem zachodzi różnica w tak ustalonych hipotetycznie podatkach większa niż 25%. W konsekwencji Fundacja stanowić będzie zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Wobec tego – dla celów opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej – dochód będzie wynosił 8% wartości określonych aktywów Fundacji, co wynika z art. 30f ust. 7a ustawy.

Dokonana wykładnia zgodna jest z literalnym brzmieniem analizowanych wyżej przepisów oraz z celem deklarowanym przez ustawodawcę.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### W interpretacji dokonaliśmy wyłącznie oceny prawnej Pana stanowiska w zakresie objętym zadanym pytaniem. Nie ocenialiśmy więc, czy Fundacja jest zagraniczną jednostką spełniającą określone warunki – okoliczność ta była elementem opisu zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).