Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.251.2017.2.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem umowy o zarządzanie.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; płatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem umowy o zarządzanie **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem umowy o zarządzanie.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 października 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.251.2017.1.JŚ na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 października 2017 r. (data doręczenia 16 października 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), nadanym w dniu 19 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, Spółka (Wnioskodawca nr KRS …) zobowiązana została do zawarcia z członkiem organu zarządzającego do zawarcia umowy o „świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia tej funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.” Wnioskodawca realizując postanowienia niniejszej ustawy zawarł w dniu 30 czerwca 2017 r. z Prezesem Zarządu umowę o świadczenie usług zarządzania z mocą obowiązującą od 1 lipca 2017 r. W świetle zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, Prezes Zarządu Wnioskodawcy zobowiązany jest do osobistego świadczenia ww. usługi, za którą to otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie Prezesa Zarządu Wnioskodawcy zostało ukształtowane umownie, w oparciu o zasady wskazane w art. 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania (\`(...)\`), a więc składa się z części stałej oraz części zmiennej uzależnionej od poziomu realizacji celów zarządczych przykładowo określonych w art. 4 ust. 6 tejże ustawy.

Prezes Zarządu Wnioskodawcy począwszy od 1 lipca 2017 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, uzyskując stosowany wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – NIP …, Nr REGON …, w której wskazany został jako główny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, oznaczone kodem PKD 70.22.Z.

Prezes Zarządu Wnioskodawcy nie osiąga innych przychodów z działalności gospodarczej z wyjątkiem uzyskiwanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca obowiązany jest jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobierać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu umowy o zarządzanie (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), według zasad wskazanych w tym przepisie, bez względu na fakt prowadzenia przez Prezesa Wnioskodawcy działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 13 pkt 9, stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”. Tak więc literalne brzmienie tego przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2004 r., wskazuje że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie przychody z uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, są przychodem z działalności wykonywanej osobiście, niezależnie czy osoba wykonująca tego typu usługi, świadczy je jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności pozarolniczej, czy też statusu przedsiębiorcy nie posiada; powyższą wykładnię art. 13 pkt 9 ustawy, potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010 r., znak: DD2/033/95/KBF/10/403.

Takie stanowisko w zakresie interpretacji art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje, że Wnioskodawca staje się, zgodnie z art. 41 ust. 1 płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, i powinien pobierać od Prezesa Zarządu Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z tytułu umowy o zarządzanie, według zasad wskazanych w tym przepisie bez względu na fakt prowadzenia przez Prezesa Wnioskodawcy działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy ww. stanowisko zasługuje na weryfikację z uwagi na zmianę stanu prawnego.

Art. 20 Konstytucji RP ustanawia zasadę wolności działalności gospodarczej, podlegającej ograniczeniom ustanowionym tylko w ustawie i tylko gdy są konieczne z określonych w niej przyczyn, które jednak nie mogą naruszać istoty tej wolności (art. 31).

Działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepisy o swobodzie działalności gospodarczej nie wskazują, aby umowy menedżerskie były wyłączone z działalności gospodarczej, przeciwnie, działalność gospodarcza dozwolona jest każdemu i na równych prawach, zaś organy administracji publicznej winny wspierać rozwój przedsiębiorczości, tworząc korzystne warunki do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności wspierać mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców. Działalność gospodarcza nie jest już oparta na reglamentacji, lecz tylko na jej ewidencji. W szczególności więc przy braku definicji na czym ma polegać usługowa działalność gospodarcza nie można wprowadzać ograniczenia, które nie wynika z ustawy. Pojęcie gospodarczej działalności usługowej nie pozwala przyjąć, że stałe wykonywanie rodzajowo jednej umowy (usługi) i dla jednego podmiotu nie może być działalnością gospodarczą. Brak jest także podstaw, w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do ingerowania w sposób prowadzenia i wykonywania tej działalności, w szczególności do stwierdzenia, że skoro umowy menedżerskie mają być wykonywane tylko osobiście, to wobec tego nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc, zatarcie różnicy pomiędzy przedsiębiorcą i podmiotem tym przedsiębiorcą niebędącym, w świetle art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuprawnione i niecelowe i stanowi, być może nie wprost, ale mimo wszystko ograniczenie tej działalności, gdyż brak podatkowego zróżnicowania przychodów z umów o świadczenie usług zarządzania spółką, dla przedsiębiorców i nie-przedsiębiorców może przynosić efekt niepodejmowania lub rezygnacji z takiej działalności skoro podatkowo dany podmiot zostanie potraktowany w taki sam sposób jak nie-przedsiębiorca. Rozwiązanie takie może zniechęcać osoby do zakładania działalności gospodarczej w ramach świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem, choćby z uwagi na aspekt kosztów uzyskania przychodu, jako nie-przedsiębiorca będzie uprawniony do zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od ich faktycznego poniesienia; w sytuacji potraktowania tego typu przychodu jako przychód z działalności gospodarczej, żeby móc mówić o kosztach, należy je faktycznie ponieść.

Rozważając powyższe zagadnienie, należy uwzględnić cały system prawa, który stanowić ma z założenia jednolity, kompleksowy zbiór przepisów. Racjonalny ustawodawca wprowadzając określone rozwiązania prawne, określone normy, czyni to aby wywołać pewien ciąg zdarzeń mających wydźwięk w całym systemie prawa; określone zmiany przepisów nie mają być bytem samoistnym i przysłowiową sztuką dla sztuki, ale przyświeca im określony cel ich wprowadzenia w życie.

Ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, wprowadza zasadniczo odmienne od dotychczas obowiązujących, regulacje w zakresie zarządzania mieniem publicznym, w tym komunalnymi spółkami jaką jest Wnioskodawca. W świetle tej ustawy, odstępuje się więc wobec osób zarządzających spółkami gminnymi od zatrudniania ich na podstawie umowy o pracę i nakazuje zawarcie z takimi osobami umów o świadczenie usług zarządzania. Niewątpliwym celem takiej ustawy jest zapewnienie, poprzez taką formę umowy cywilnoprawnej z osobami zarządzającymi, spółkom między innymi komunalnym, lepszego i efektywnego modelu zarządzania nimi, co doprowadzić ma do ich funkcjonalnego usprawnienia i zapewnienia im konkurencyjności na wolnym rynku. Środkiem, który te cele ma zapewnić, jest zawarcie z członkami organu zarządzającego takimi spółkami umów o świadczenie usług zarządzania „na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej” – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania (…). Tak więc zamiarem ustawodawcy wyrażonym wprost, jest przyzwolenie, aby członkowie organów zarządzających tych spółek mogli to czynić, również w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Koniecznym więc jest zmiana wykładni przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem pozostawienie jej w dotychczasowym brzmieniu, powoduje utrzymanie interpretacji, że wynagrodzenie z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i umów podobnych, niezależnie czy jest ono wykonywane w ramach działalności gospodarczej czy też nie, to podatkowo traktowane będzie w jednakowy sposób jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jeżeli byłoby inaczej to należałoby uznać, że wprowadzenie do systemu prawa regulacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania (…), nie zmieniło nic w sytuacji podatkowej przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, zaś celowe i świadome działania ustawodawcy, który zdecydował, że owa umowa o świadczenie usług zarządzania może być realizowana w ramach działalności jej wykonawcy lub też bez konieczności jej prowadzenia, okazałoby się zbędną, niecelową i gołosłowną regulacją ustawodawcy noszącego przymiot przecież racjonalnego.

W konsekwencji ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, została dokonana z dniem 1 stycznia 2017 r. nowelizacja ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne, której zakresem podmiotowym objęte są również osoby zarządzające i członkowie organów zarządzających gminnych osób prawnych. W efekcie powyższej nowelizacji zliberalizowany został zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby wskazane w art. 1 i 2 tejże ustawy, w tym osoby zarządzające i członków organów zarządzających gminnych osób prawnych, poprzez umożliwienie tym osobom prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. poz. 1202 i 2260) – art. 4 pkt 6 ustawy. Ustawodawca odstępuje więc i wprowadza wyjątek od generalnej zasady zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby objęte ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r., właśnie w zakresie umów o świadczenie usług zarządzania, o których mowa w „nowej ustawie kominowej”, by na potrzeby właśnie tych umów stworzyć możliwość ich realizacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czyni to więc po to, żeby osoby zarządzające na przykład gminnymi osobami prawnymi mogły stać się przedsiębiorcami z pełnymi tego konsekwencjami, które przewiduje nasz system prawny dla tej formy organizacyjnej. Wątpliwym jest przypisywanie zamiaru ustawodawcy by ten nie chciał poprzez takie zmiany przepisów dokonać kompleksowej weryfikacji oceny działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem i w dalszym ciągu traktowanie przychodu osiąganego z tego tytułu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Skoro ustawodawca stwarza możliwość świadczenia usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej to czyni to po to, żeby taka osoba mogła być przedsiębiorcą w pełnym tego słowa znaczeniu i w całym przekroju naszego systemu prawnego, a nie po to żeby efekt realizacji takiej umowy był traktowany podatkowo jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Stanowiłoby to kuriozum i naruszenie zasad prawidłowej legislacji, jeżeli ustawodawca stwarza możliwość zawarcia umowy o świadczenie usług zarządzania spółką na przykład gminną przez osobę zarządzającą jako przedsiębiorcą, w trakcie realizacji tej umowy osobą ją wykonującą jest przedsiębiorca, a efekt jej wykonania w postaci wynagrodzenia, miałby stanowić nie przychód z działalności gospodarczej, ale przychód z działalności wykonywanej osobiście. Przy takiej wykładni przepisów, w konsekwencji mogłoby dojść do zaistnienia takiej sytuacji, kiedy osoba realizująca umowę o świadczenie usług zarządzania mająca zarejestrowaną działalność, mogłaby wykazać zerowy przychód z tego tytułu prowadzonej działalności, zaś wykazywać będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń, wprowadza nową instytucję umowę o świadczeń usług zarządzania, mogącą być wykonywaną również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na względzie całokształt regulacji jej dotyczących, zawartych w nowej ustawie kominowej, jest ona najbardziej zbliżona do umowy zlecenia, albowiem jest umową starannego działania, nie zaś umową rezultatu.

Dokonując rozważań w zakresie klasyfikacji przychodów z umowy o świadczenie usług zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak w sytuacji Prezesa Zarządu Wnioskodawcy, na uwagę zwraca art. 5b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera definicję pozarolniczej działalność gospodarczej, za którą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej, skonstruowaną na użytek tej ustawy, nie odwołując się chociażby do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Niewątpliwie jest to spowodowane tym, że ustawodawca podatkowy dąży do sformułowania takiej definicji, która lepiej służyłaby celom fiskalnym; dla celów fiskalnych nie są bowiem aż tak istotne, jak dla prawa gospodarczego charakter i branża działalności, ale fakt stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności (działalności) w sposób zarobkowy. Tak więc łączne spełnienie ww. warunków powodować ma, zgodnie z konstrukcją art. 5b ust. 1 ustawy podatkowej, że dane czynności, czy działania nie będą traktowane przynajmniej podatkowo jako realizowane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pierwszy z warunków, których łączne spełnienie oznaczać będzie wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przepis stanowi bowiem, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności. Z powyższego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uważa ponoszenie odpowiedzialności cywilnoprawnej za jeden z warunków uznania, iż podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowaną przez Zarząd, w skład którego wchodzi Prezes Zarządu. Regulacje Kodeksu spółek handlowych określają ustawowo odpowiedzialność cywilnoprawną członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno względem samej spółki (art. 292-295 KSH), jak i osób trzecich (art. 291, 299 KSH); tak więc z tych przyczyn należy uznać, że pierwszy warunek w postaci odpowiedzialności cywilnoprawnej zleceniobiorcy jest spełniony.

Z brzmienia art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kolejną przesłanką – prowadzącą do uznania, że wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej – jest pozostawanie podatnika (wykonującego czynności) pod kierownictwem zlecającego wykonywanie tych czynności.

Jeśli podatnik nie będzie pozostawał pod kierownictwem swego zleceniodawcy, wówczas przepis art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie do niego zastosowania, co oznacza, że na gruncie tej ustawy podatkowej będzie on uznawany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą.

To właśnie element „kierownictwa” należy traktować jako najbardziej istotny dla ustalenia, czy dany podatnik jest przedsiębiorcą. To bowiem cecha pozostawania pod kierownictwem jest istotna dla stosunku pracy. Przy próbie zdefiniowana pojęcia kierownictwa można posłużyć się dorobkiem orzecznictwa SN – wyrok SN z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt – I UK 68/05, w którym stwierdzono m.in.: Cechą umowy o pracę (\`(...)\`) jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej). Ta cecha ma charakter konstrukcyjny dla istnienia stosunku pracy. (\`(...)\`) Dla stwierdzenia, że występuje ona w treści stosunku prawnego, z reguły wskazuje się na takie elementy, jak: określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności (\`(...)\`) podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy (\`(...)\`) obowiązek wykonywania poleceń przełożonych (\`(...)\`) wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność (\`(...)\`) dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika (\`(...)\`). Jeśli zatem w umowie, a także w stosunku faktycznie istniejącym pomiędzy stronami, nie będzie podporządkowania wykonującego czynności wobec zlecającego wykonanie czynności (czy też osoby go reprezentującej lub upoważnionej do sprawowania kierownictwa) ani obowiązku wykonywania poleceń przełożonych, wówczas trzeba uznać, że wykonujący czynności nie pozostaje pod kierownictwem zlecającego.

Przekładając powyższe na grunt stanu faktycznego Wnioskodawcy, należy jednoznacznie stwierdzić, że pełnienie funkcji Prezesa Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyklucza jakiekolwiek kierownictwo taką osobą, albowiem w strukturze organizacyjnej spółki Prezes Zarządu stoi na jej czele; w związku z tym należy uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę nie mamy do czynienia z przesłanką „kierowania” osobą realizującą umowę o świadczenie usług zarządzania, a samodzielność i suwerenność podejmowania decyzji przez Prezesa Zarządu Wnioskodawcy nie jest kwestionowana.

Kolejny warunek wskazany w art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czas i miejsce wskazane przez zlecającego czynności. Jeśli wykonujący czynności przedsiębiorca nie będzie musiał ich wykonywać w czasie i miejscu wyznaczonym przez wykonawcę, wówczas jego czynności będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od pozostałych zapisów umów i warunków uzgodnionych między stronami. Wyrażenie „czas i miejsce wyznaczone”, a także kumulacja tej przesłanki z elementem „kierownictwa” wskazują na to, że chodzi tu o czas i miejsce określone ściśle, z dużą dozą dokładności. Ze słowników języka polskiego wynika, że „wyznaczać” to tyle, co „wskazywać, określać miejsce, czas, zakres czegoś”. W związku z tym należy przyjąć, że jeśli w umowie określa się tylko granice czasowe i miejscowe, w jakich dana czynność powinna być wykonana, wówczas nie mamy do czynienia z „wyznaczonym czasem i miejscem wykonywania danych czynności”. Umowa o świadczenie usług zarządzania Prezesa Zarządu tę materię określa w § 3 ust. 1 i 2 w następujący sposób: „1. Zarządzający zobowiązany jest świadczyć Usługi w godzinach pracy Spółki. Jeśli wymagają tego sprawy Spółki, usługi powinny być świadczone również poza godzinami czasu pracy obowiązującymi w Spółce; 2. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, jak i poza nią, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania”.

Reasumując, należy stwierdzić, że zarówno czas, jak i miejsce świadczenia usługi zarządzania Prezesa Zarządu Wnioskodawcy zostały określone w sposób otwarty, a więc strony powyższej umowy nie określiły ani czasu świadczenia usługi w sposób „od godz\`(...)\`. do godz\`(...)\`.”, ani miejsca świadczenia tej usługi nie zostało określone w sposób wyłączny. Z treści zapisów umownych wynika jednoznacznie, że to potrzeby Spółki determinują czas i miejsce świadczenia usługi zarządzania.

Kolejnym elementem, którego spełnienie jest konieczne do uznania podmiotu wykonującego czynności za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest brak ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami (art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy).

Pojęcie ryzyka jest nieprecyzyjne, trudne do jednoznacznego zdefiniowania. Ryzyko jako takie wynika z faktu podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Odnosi się do sytuacji, w których podmiot nie ma pewności co do przebiegu i końcowych rezultatów swej działalności. Ryzyko definiowane jest jako możliwość niepowodzenia, w szczególności jako możliwość pojawienia się zdarzeń niezależnych od działającego podmiotu, których nie jest w stanie przewidzieć i zapobiec im. Niewątpliwie przejawem ponoszenia ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami w ramach umowy o świadczenie usługi zarządzania przez Prezesa Zarządu, jest możliwość odwołania go z pełnionej funkcji przez organy spółki w sytuacji, kiedy zostanie ustalone, że przyjęty model zarządzania lub podejmowane decyzje są dla Wnioskodawcy niekorzystne. Ponadto określony w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń i powtórzony w umowie, system wynagradzania osób zarządzających, sprowadza się do wypłaty wynagrodzenia zmiennego w sytuacji kiedy zostaną zrealizowane przez Spółkę określone cele zarządcze. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji takiej, że niewłaściwe zarządzanie powodujące nieosiągnięcie przez Spółkę zakładanych celów zarządczych, skutkuje brakiem wypłaty wynagrodzenia zmiennego dla Prezesa Zarządu wykonującego umowę o świadczenie usługi zarządzania.

Powyższe argumenty wskazują jednoznacznie, że Prezes Zarządu Wnioskodawcy wykonując umowę o świadczenie usługi zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji przychód osiągany z tego tytułu winien zostać potraktowany podatkowo jako przychód z działalności gospodarczej.

Ponadto, należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zarówno działalność gospodarcza (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy systemowej), jak i umowa o świadczenie usług zarządzania (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy systemowej) mogą stanowić podstawę do objęcia obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. W przypadku zbiegu podstaw do ubezpieczenia, w tym również wskazanych powyżej, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy systemowej, osoba świadcząca usługę zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest objęta obowiązkowo ubezpieczeniem z tego tytułu, który powstał najwcześniej; może jednak dobrowolnie, na swój wniosek, być objęta ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi także z pozostałych, wszystkich lub wybranych, tytułów lub zmienić tytuł ubezpieczeń. Także sama ustawa systemowa nie daje pierwszeństwa określonemu tytułowi do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem. W wyroku z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I UK 126/14 (LEX nr 1532820), Sąd Najwyższy wyraził generalny pogląd, że „gdy umowa o świadczenie usług menedżerskich jest zawierana między przedsiębiorcami i w związku z tym czynności związane z zarządzaniem realizowane są w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nic nie stoi na przeszkodzie, by osoba prowadząca taką działalność podlegała ubezpieczeniu społecznemu jako przedsiębiorca (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy systemowej). Prowadzenie działalności gospodarczej jako tytuł ubezpieczenia w takich wypadkach wyprzedza i pochłania wykonywanie umowy menadżerskiej, stąd przedsiębiorca zawierający w ramach prowadzonej działalności umowę o świadczenie usług (umowę gospodarczą) z własnych środków finansuje składki na ubezpieczenie społeczne, emerytalne i rentowe na ogólnych zasadach ubezpieczenia wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej. Ten pogląd jest w pełni akceptowany przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że przychód z umowy o świadczenie usług zarządzania realizowanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, jest przychodem z tej działalności i w związku z tym Wnioskodawca, nie będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście, natomiast w pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został natomiast w art. 13 tej ustawy.

Według art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi przychody:

*   otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy),

*   uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy (art. 13 pkt 9 ww. ustawy).

Należy mieć na uwadze, że jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15, „w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15, podzielił pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że „pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n).”

Mając powyższe na uwadze, przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w art. 13 pkt 9 ww. ustawy).

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z tym nie jest możliwe, aby członek zarządu prowadzący działalność gospodarczą rozliczał przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem podkreślić, że pełniąc funkcję członka zarządu nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu spółki, zatem prowadzona przez niego działalność w tym zakresie nie spełnia warunku określonego w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 30 czerwca 2017 r. zawarł z Prezesem Zarządu umowę o świadczenie usług zarządzania z mocą obowiązująca od 1 lipca 2017 r. Prezes Zarządu począwszy od 1 lipca 2017 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Prezesa Zarządu jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, oznaczone kodem PKD 70.22.Z. Prezes Zarządu nie osiąga innych przychodów z działalności gospodarczej z wyjątkiem uzyskiwanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania z Wnioskodawcą.

W związku z tym, że jak wskazuje Wnioskodawca, umowa o świadczenie usług zarządzania została zawarta z Prezesem Zarządu Spółki, biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów prawa, należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu świadczenia przez Prezesa Zarządu usług wynikających z zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania, będzie dla Niego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu umowy o zarządzanie jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest opodatkowanie ich za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Reasumując należy stwierdzić, że przychody osiągane przez Prezesa Zarządu z tytułu umowy o zarządzanie Spółką (Wnioskodawcą) zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca jest zobowiązany, jako płatnik, do pobierania od wynagrodzenia Prezesa Zarządu wypłacanego na podstawie tej umowy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z umowy o świadczenie usług zarzadzania realizowanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, jest przychodem z tej działalności i w związku z tym Wnioskodawca, nie będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.