Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.149.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-28
Teza: 1. Od jakiej daty należy liczyć pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym z mocy postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku o którym mowa w art. 30e ustawy, a jeżeli tak to w jakiej wysokości należy ustalić podstawę opodatkowania?
Słowa kluczowe: dożywocie; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 01 lipca 2014 r. Nr ITPB2/415-365/14/BK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, na podstawie umowy o dożywocie - **jest prawidłowe;**
*   nabycia, w spadku, ½ części udziału w tym lokalu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 01 lipca 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani … z dnia 27 marca 2014 r.

**Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że** umową ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności zawartą w dniu 18 grudnia 2008 r. w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła od Spółdzielni Mieszkaniowej do wspólnego majątku małżeńskiego własność lokalu mieszkalnego nr 27 stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w budynku nr … przy ul. … w … o łącznej powierzchni użytkowej 39,90 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą i udział wynoszący 5/1000 części w prawie wieczystego użytkowania działki i we własności części wspólnych budynków stanowiących nieruchomość wspólną, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 12 lutego 2013 r. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 16 września 2013 r. stwierdził, że spadek po zmarłym przypadł Wnioskodawczyni na podstawie testamentu holograficznego. Umową o dożywocie sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 11 marca 2014 r. Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz B. i D. małżonków B. w udział w wysokości 1/2 części oraz B. i B. małżonków K. udział wynoszący 1/2 części w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udział po 1/2 części w udziale we współwłasności nieruchomości wspólnej w zamian za zobowiązanie do zapewnienia dożywotniego utrzymania polegającego na przyjęciu jej jako domownika, dostarczaniu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawieniu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom, a także ustanowieniu prawa do zamieszkiwania w lokalu objętym umową i korzystania z niego z wyłączeniem innych osób. Wartość rynkową lokalu strony umowy określiły na kwotę 80 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Od jakiej daty należy liczyć pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym z mocy postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku o którym mowa w art. 30e ustawy, a jeżeli tak to w jakiej wysokości należy ustalić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, termin pięcioletni o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć dla określenia daty nabycia - od końca 2008 r., dlatego że nabycie nastąpiło do małżeńskiego majątku wspólnego. Jak wskazuje Zainteresowana oboje byli współwłaścicielami lokalu od momentu jego nabycia i przy tym charakterze współwłasności nie można było wskazać, która z części lokalu należy, do którego z małżonków. Obu współwłaścicielom w tym przypadku przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego).

Skoro, z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawczyni i mąż odrębnie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie to – zdaniem Zainteresowanej - nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Wnioskodawczyni reprezentuje pogląd, że nawet w przypadku ustalenia, że od daty nabycia lokalu (w drodze spadku) nie upłynął jeszcze okres pięcioletni, to i tak nie będzie zobowiązana do zapłacenia podatku o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku nie można bowiem przyjąć, że przychodem jej z umowy dożywocia jest wartość lokalu. W żaden sposób nie można wykazać, że z tytułu tej umowy otrzyma równoważnik w wysokości wartości lokalu. Wartość nieruchomości nie jest przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on tej kwoty lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług itp.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje uprawnień do uznania wartości nieruchomości za przychód uzyskiwany przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP. „nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej – w ocenie Wnioskodawczyni - stanowi naruszenie nie tylko zacytowanej normy konstytucyjnej ale także zasady praworządności, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Zainteresowana stwierdza zatem, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

W konsekwencji organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do określenia dożywotnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 01 lipca 2014 r. Nr ITPB2/415-365/14/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w dniu 12 lutego 2013 roku w drodze dziedziczenia, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Jednocześnie należy zauważyć, że „nabycie” nie zostało zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem należy odwołać się do tego pojęcia uregulowanego w przepisach prawa cywilnego, w szczególności w art. 922 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), dotyczących nabycia praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa, wstępując w ogół praw i obowiązków zmarłego. Dziedziczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości, jak i udział w takim prawie. Tym samym za datę nabycia 1/2 części udziału w nieruchomości, należy uznać datę śmierci spadkodawcy.

Stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08.

Natomiast odpłatne zbycie, na podstawie umowy o dożywocie, udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w dniu 18 grudnia 2008 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze umowy o dożywocie, natomiast w pozostałym zakresie nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.