Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.93.2018.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: 1. Czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu Spółki w SSE do zakładu poza SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, rozpoznawana jest jako przychód zwolniony z tytułu działalności w SSE, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu opodatkowanego po stronie działalności pozastrefowej? 2. Czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu poza SSE do zakładu w SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, rozpoznawana jest jako przychód opodatkowany z działalności pozastrefowej, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu zwolnionego po stronie działalności strefowej? 3. Czy obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów, dla celów ustalenia części kosztów pośrednich (dla których niemożliwa jest bezpośrednia alokacja) przypadającej na działalność zwolnioną, zgodnie z § 15 ust. 2 ustawy o CIT (proporcja kosztów), do ustalania tej proporcji należy uwzględnić: -w przychodach zwolnionych całość wartości przesuwanych z zakładu w SSE półwyrobów, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym? -przychodach ogółem, całość wartości półwyrobów przesuwanych w obu kierunkach, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu Spółki w SSE do zakładu poza SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, rozpoznawana jest jako przychód zwolniony z tytułu działalności w SSE, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu opodatkowanego po stronie działalności pozastrefowej,
*   czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu poza SSE do zakładu w SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, rozpoznawana jest jako przychód opodatkowany z działalności pozastrefowej, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu zwolnionego po stronie działalności strefowej,
*   czy obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów, dla celów ustalenia części kosztów pośrednich (dla których niemożliwa jest bezpośrednia alokacja) przypadającej na działalność zwolnioną, zgodnie z § 15 ust. 2 ustawy o CIT (proporcja kosztów), do ustalania tej proporcji należy uwzględnić:

*   w przychodach zwolnionych całość wartości przesuwanych z zakładu w SSE półwyrobów, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym.
*   przychodach ogółem, całość wartości półwyrobów przesuwanych w obu kierunkach, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym

\- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu Spółki w SSE do zakładu poza SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, rozpoznawana jest jako przychód zwolniony z tytułu działalności w SSE, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu opodatkowanego po stronie działalności pozastrefowej,
*   czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu poza SSE do zakładu w SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, rozpoznawana jest jako przychód opodatkowany z działalności pozastrefowej, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu zwolnionego po stronie działalności strefowej,
*   czy obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów, dla celów ustalenia części kosztów pośrednich (dla których niemożliwa jest bezpośrednia alokacja) przypadającej na działalność zwolnioną, zgodnie z § 15 ust. 2 ustawy o CIT (proporcja kosztów), do ustalania tej proporcji należy uwzględnić:

*   w przychodach zwolnionych całość wartości przesuwanych z zakładu w SSE półwyrobów, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym.
*   przychodach ogółem, całość wartości półwyrobów przesuwanych w obu kierunkach, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca („Wnioskodawca”, „Wspólnik”) jest komplementariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa („Spółka”), która prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”) oraz poza terenem tejże strefy. Działalność ta prowadzona jest w zakładach produkcyjnych w:

*   B. (siedziba główna oraz zakład produkcyjny), oraz
*   S. (SSE) i
*   E. (SSE).

Dodatkowo, Spółka planuje uruchomienie centrum logistycznego wyrobów gotowych w N. (na terenie (…) SSE).

Działalność na terenie SSE prowadzona jest na podstawie zezwoleń:

*   nr 158 z 24 września 2010 roku (obowiązujące do końca działania Strefy, „Zezwolenie 158”),
*   nr 197 z 18 czerwca 2014 roku (obowiązujące do końca działania Strefy, tj. dnia 31 grudnia 2026r„ „Zezwolenie 197”).

Spółka posiadała także zezwolenie nr 148 z 20 września 2017 r. wygaszone Decyzją Nr 167/DI/17 Ministra Rozwoju i Finansów z 6 lipca 2017 r.

Na działalność w N. uzyskano zezwolenie nr 211/2017 z 22 sierpnia 2017 r. na prowadzenie działalności na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jednak działalność ta nie jest jeszcze wykonywana.

Zezwolenia wydano na działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie, określonych następującymi PKWiU:

Zezwolenie 158:

*   Sekcja C, klasa 16.23 - pozostałe wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa
*   Sekcja C, klasa 22.23 - wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa
*   Sekcja C, klasa 25.12 - metalowe elementy stolarki budowlanej.
*   Zezwolenie 197:
*   Sekcja C, grupowanie 16.2 - wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania,
*   Sekcja C, grupowanie 22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych
*   Sekcja C, klasa 25.1 - metalowe elementy konstrukcyjne
*   Sekcja C, klasa 25.9 - pozostałe gotowe wyroby metalowe
*   Sekcja E, klasa 38.11.5 — odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu

W ramach otrzymanych zezwoleń oraz działalności pozastrefowej, Spółka wytwarza artykuły budowlane - stolarkę drzwiową wewnętrzną i zewnętrzną. Produktami Spółki są głównie skrzydła drzwiowe i ościeżnice - zewnętrzne i wewnętrzne, z drewna, tworzyw sztucznych oraz metalowe i z wkładem metalowym, które wyposażane są w akcesoria producentów zewnętrznych (klamki, zamki, szyldy itp.).

Zakłady Spółki nie mają formy oddziałów samobilansujących się, natomiast posiadają wyodrębnienie organizacyjne i księgowe.

Proces produkcyjny Spółki zorganizowany jest w ten sposób, że zdarzają się sytuacje, w których półwyroby wytwarzane w jednym z zakładów Spółki są przemieszczane i wykorzystywane w charakterze materiału dla celów dalszego przetworzenia do innego zakładu. Po takim dalszym przetworzeniu, sprzedawane są klientowi końcowemu wyroby gotowe, w skład których wchodzą m.in. będące przedmiotem wniosku półwyroby.

W konsekwencji, w praktyce Spółki, występują sytuacje, gdy półwyroby wytworzone w zakładzie na terenie SSE są przemieszczane celem wytworzenia wyrobu gotowego do zakładu poza terenem SSE. Wyrób gotowy w takim przypadku wysyłany jest do klienta ostatecznego z zakładu położonego poza terenem SSE, a przychód z tytułu sprzedaży wyrobu gotowego rozpoznawany jest jako przychód na działalności opodatkowanej.

Podobnie, występują także sytuacje odwrotne, w których półwyroby wytworzone poza terenem SSE przemieszczane są celem wyprodukowania wyrobu gotowego do zakładu na terenie SSE. Wyrób gotowy wysyłany jest w takim wypadku do klienta ostatecznego z zakładu położonego na terenie SSE, a przychód z tytułu sprzedaży wyrobu gotowego rozpoznawany jest jako przychód na działalności zwolnionej (strefowej).

Z uwagi na fakt, że w/w przesunięcia półwyrobów pomiędzy zakładami Spółki nie są transakcjami pomiędzy dwoma różnymi podatnikami, Spółka nie dokumentuje ich fakturami VAT. W wykonaniu § 5 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465, „Rozporządzenie SSE”), do tychże przesunięć stosowane są odpowiednio przepisy dotyczące cen transferowych (tj. art. 11 ustawy z 1 stycznia 1992 r. z późn. zm. o podatku dochodowym od osób prawnych - „Ustawa o CIT”).

Dla celów ich prawidłowego zastosowania ustalany jest bezpośredni koszt wytworzenia przesuwanych półwyrobów i powiększany o marżę ustaloną zgodnie z art. 11 Ustawy o CIT (stosowana jest metoda rozsądnej marży \[koszt plus\], w ramach której do kosztów wytworzenia przemieszczanych towarów doliczana jest rynkowa marża \[przy czym potwierdzenie prawidłowości wysokości marży, czy metody jej ustalania, nie jest objęte pytaniami niniejszego wniosku\]).

Tak ustalony koszt wytworzenia przesuwanych półwyrobów, powiększony o marżę rozpoznawany jest odpowiednio:

1.  W przypadku przesunięcia półwyrobów z zakładu na terenie SSE do zakładu poza SSE:
    *   jako przychód z działalności zwolnionej i
    *   odpowiednio tę samą wartość jako koszt uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu (koszt wytworzenia wyrobów gotowych).
2.  W przypadku przesunięcia półwyrobów z zakładu poza SSE do zakładu na terenie SSE:
    *   jako przychód z działalności opodatkowanej i
    *   odpowiednio tę samą wartość jako koszt uzyskania przychodów zwolnionych (koszt wytworzenia wyrobów gotowych).

Tak ustalone przychody zwolnione (z tytułu przesunięć półwyrobów z zakładu w SSE do części nie strefowej) oraz opodatkowane (z tytułu przesunięć półwyrobów do zakładu w SSE spoza niej) są w całości (tzn. koszt wytworzenia powiększony o stosowną marżę) uwzględniane w przychodach przy kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (przychody na działalności opodatkowanej) oraz dochodu zwolnionego, a także są uwzględniane w kalkulacji stosunku przychodów z działalności zwolnionej w przychodach ogółem (proporcja przychodów). Tak ustalona proporcja jest następnie stosowana do alokacji pomiędzy działalność opodatkowaną a zwolnioną kosztów pośrednich, których nie da się bezpośrednio przyporządkować do tych działalności, zgodnie z art. 15 ust. 2 (lub odpowiednio 2a) Ustawy o CIT.

Wskazana wyżej metodologia ustalania kosztów i przychodów związanych z przesunięciami przedmiotowych półwyrobów, znajduje zastosowanie do alokacji kosztów i przychodów Spółki na Wspólnika, w proporcji do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 5 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu Spółki w SSE do zakładu poza SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, rozpoznawana jest jako przychód zwolniony z tytułu działalności w SSE, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu opodatkowanego po stronie działalności pozastrefowej?
2.  Czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu poza SSE do zakładu w SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, rozpoznawana jest jako przychód opodatkowany z działalności pozastrefowej, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu zwolnionego po stronie działalności strefowej?
3.  Czy obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów, dla celów ustalenia części kosztów pośrednich (dla których niemożliwa jest bezpośrednia alokacja) przypadającej na działalność zwolnioną, zgodnie z § 15 ust. 2 ustawy o CIT (proporcja kosztów), do ustalania tej proporcji należy uwzględnić:
    *   w przychodach zwolnionych całość wartości przesuwanych z zakładu w SSE półwyrobów, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym?
    *   przychodach ogółem, całość wartości półwyrobów przesuwanych w obu kierunkach, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prawidłowe jest zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE w taki sposób, że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu w SSE do zakładu poza SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, rozpoznawana jest jako przychód zwolniony z tytułu działalności w SSE, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu opodatkowanego po stronie działalności pozastrefowej.
2.  Prawidłowe jest zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE w taki sposób, że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu poza SSE do zakładu w SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, rozpoznawana jest jako przychód opodatkowany z działalności pozastrefowej, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu zwolnionego po stronie działalności strefowej.
3.  Obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów, dla celów ustalenia części kosztów pośrednich (dla których niemożliwa jest bezpośrednia alokacja) przypadającej na działalność zwolnioną, zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT (proporcja kosztów), do ustalania tej proporcji należy uwzględnić:
    *   w przychodach zwolnionych całość wartości przesuwanych półwyrobów z zakładu w SSE, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży,
    *   w przychodach ogółem, całość wartości półwyrobów przesuwanych w obu kierunkach, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jaki i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym.

W odniesieniu do pyt. 1 i 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskanie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia (\`(...)\`). W art. 17 ust. 4 doprecyzowano powyższe, wskazując, że zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Norma ta została powtórzona i doszczegółowiona w § 5 Rozporządzenia o SSE, w którego ust. 5 czytamy: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Ust. 6 tego samego paragrafu Rozporządzenia o SSE stanowi: Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio. Przepis ten wprowadza zatem obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów ustaw o podatkach dochodowych, dotyczących metodologii cen transferowych, do kalkulacji wielkości zwolnienia podatkowego przysługującego podatnikowi prowadzącemu działalność na terenie SSE i poza nią, w oparciu o jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie zgodnie z ust. 5 tegoż paragrafu.

Przepis art. 11 Ustawy o CIT, dotyczy zasad ustalania cen pomiędzy odrębnymi podmiotami prawnymi, które są powiązane kapitałowo lub w inny sposób, który może mieć wpływ na kształtowanie się cen między nimi. W omawianym przypadku, jest on stosowany do rozliczeń wewnętrznych, pomiędzy zakładami strefowymi i pozastrefowymi, będącymi częściami Spółki. Przepis § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE nie precyzuje w jaki sposób takie „odpowiednie” stosowanie przepisów dotyczących odrębnych podatników winno być stosowane w praktyce w przypadku rozliczeń wewnętrznych danego podmiotu, które nie mogą być dokumentowane fakturami VAT. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że w przypadku przesunięć towarów pomiędzy zakładem strefowym Spółki, a pozastrefowym, należy ustalić hipotetyczne obroty w wysokości takiej, jaką na podstawie art. 11 ustaliłyby pomiędzy sobą odrębne podmioty prawne zobowiązane do jego stosowania. Następnie, tak ustalone hipotetyczne obroty zakładu strefowego z zakładem pozastrefowym należy doliczyć do przychodu zwolnionego realizowanego bezpośrednio w relacjach z klientami zewnętrznymi z tytułu sprzedaży towarów i usług objętych zwolnieniem strefowym, zaś obroty zakładu/zakładów pozastrefowych realizowane z wewnętrznym zakładem strefowym, doliczyć do przychodów opodatkowanych, realizowanych z podmiotami zewnętrznymi z tytułu sprzedaży opodatkowanej CIT. Pogląd Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w doktrynie. Odrębne podmioty powiązane, na gruncie art. 11 Ustawy o CIT, są zobowiązane zastosować ceny takie, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, przy zastosowaniu wskazanych tam metod (co do zasady wymienionych w ust. 2 tego przepisu lub metod zysku transakcyjnego).

W przypadku Spółki, stosowana jest metoda rozsądnej marży (koszt plus), w ramach której do kosztów wytworzenia przemieszczanych towarów doliczana jest rynkowa marża (przy czym potwierdzenie rynkowego charakteru wysokości marży, czy też prawidłowości przyjętej metody jej ustalania, nie jest objęte pytaniami niniejszego wniosku). Tak obliczone hipotetyczne obroty wewnętrzne doliczane są odpowiednio: w przypadku przesunięć z zakładu strefowego do niestrefowego - do przychodu strefowego oraz zaliczane w ciężar kosztów działalności opodatkowanej. W przypadku przesunięć w drugą stronę, hipotetyczne obroty wewnętrzne doliczane są do przychodu opodatkowanego oraz rozpoznawane w tej samej wysokości w ciężar kosztów działalności zwolnionej.

W ocenie Wnioskodawcy, takie ujęcie wartości przesunięć półwyrobów pomiędzy zakładami Spółki umiejscowionymi w SSE i poza nią stanowi prawidłowe „odpowiednie” stosowanie art. 11 Ustawy o CIT. W przypadku odrębnych prawnie podmiotów powiązanych ze sobą kapitałowo, należałoby bowiem ustalić cenę rynkową zbywanych pomiędzy nimi półwyrobów z uwzględnieniem art. 11 Ustawy o CIT. Ta cena rynkowa obejmowałaby w takim wypadku zarówno koszt ich wytworzenia, jak i rynkowy narzut na kosztach wytworzenia. Innymi słowy - wartość transakcji pomiędzy dwoma odrębnymi, ale powiązanymi kapitałowo podmiotami, ustalana z uwzględnieniem art. 11 Ustawy o CIT, powinna zawierać rynkową wartość marży zysku sprzedającego na takiej transakcji, ustaloną w wysokości, jaką ustaliły by między sobą podmioty niezależne. Analogicznie, w przypadku odrębnych prawnie podmiotów, wartość nabytych półproduktów (uwzględniająca marżę zysku), stanowiąca przychód sprzedającego, stanowiłaby u nabywcy koszt uzyskania przychodów. Stąd też, odpowiednie stosowanie w/w przepisu wymaga rozpoznania tak ustalonej wartości hipotetycznego obrotu u jednostki przekazującej półwyroby, jako kosztu uzyskania przychodu u jednostki je przyjmującej.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wiążących interpretacjach podatkowych. Dla przykładu w interpretacji z 5 września 2005 r. (znak US-II-4211/423/3/2005) Naczelnik US w Pabianicach stwierdził: Przepis ten oznacza, że mimo iż zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy o tzw. «cenach transferowych» i prawie organów podatkowych do szacowania na ich podstawie dochodu podatnika, generalnie dotyczą warunków transakcji zawieranych przez różne podmioty wzajemnie ze sobą powiązane, to zasady te mogą by zastosowane również w stosunku do «wewnętrznych rozliczeń» podatnika prowadzącego na podstawie zezwolenia działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, jeżeli podatnik taki zarazem prowadzi działalność poza strefą i jeżeli w ramach działalności «przekazuje» towary lub usługi wytworzone w strefie na rzecz działalności prowadzonej poza strefą. W takich przypadkach, aby określić zakres i wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, podatnik powinien określić wartość tych wewnętrznie przekazywanych towarów lub usług, według tych samych zasad, jakie stosuje wobec innych podmiotów z nim niepowiązanych. Tak określona wartość wspomnianych towarów lub usług będzie bowiem podstawą do określenia wielkości uzyskanych przychodów w strefie i poza strefą, jak i kosztów poniesionych w strefie i poza strefą.

Podobnie, w interpretacji z 20 września 2007 r. Naczelnik Łódzkiego US w interpretacji podatkowej (znak ŁUS-II-2-423/253/07/JB), wskazał, że \[\`(...)\`\] podatnik powinien określić wartość tych wewnętrznie przekazywanych towarów \[między zakładami strefowymi i pozastrefowymi - dopisek Spółka\] lub usług według takich samych zasad jakie stosuje wobec innych podmiotów z nim niepowiązanych. Tak określona wartość towarów lub usług będzie podstawą do określenia wielkości uzyskanych przychodów „w strefie” i „poza strefą”, jak i kosztów „w strefie” i „poza strefą”.

W interpretacji z 3 lutego 2014 r. (znak ITPB3/423-45/13/14-S/MK) Dyrektor IS w Bydgoszczy potwierdził (wykonując wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 645/13) prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, w którym stwierdzał on: (\`(...)\`) W tym kontekście można, ze względu na podobieństwo obu sytuacji, posiłkowo odwołać się również do poglądów ukształtowanych na gruncie Modelowej Konwencji OECD (dalej MK OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku, dotyczących rozgraniczania dochodów danego przedsiębiorcy uzyskiwanych w siedzibie oraz poprzez zagraniczny zakład (permanent establishment). Najogólniej przyjmując, chodzi o to, aby obliczyć zysk zakładu w taki sposób, jak gdyby prowadził działalność na zasadach wolnorynkowych na rzecz odrębnego podmiotu, a nie na rzecz głównej siedziby swojego przedsiębiorstwa - ma to odpowiadać zasadzie cen rynkowych określonych w art. 9 MK OECD oraz art. 11 ustawy o PDOP. Analogicznie, kooperacja realizowana pomiędzy wyodrębnionymi jednostkami (tj. zakładem strefowym oraz pozastrefowym) Spółki powinna być realizowana na zasadach rynkowych. Zatem metodologia przypisywania dochodu do poszczególnych etapów produkcji realizowanych w tych zakładach powinna być ustalona na takich samych zasadach, na jakich podział ustaliłyby dwa niepowiązane ze sobą podmioty.(\`(...)\`).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2, należy uznać za zasadne.

W odniesieniu do pyt. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania przypadających na źródło opodatkowane i zwolnione (w przypadku Wnioskodawcy na działalność zakładu Spółki w SSE i poza nią), koszty należy ustalić w stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (proporcja przychodów).

Stosowanie proporcji w odniesieniu do alokacji kosztów działalności strefowej i pozastrefowej jest szeroko potwierdzane w interpretacjach organów podatkowych - np. interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z 12 stycznia 2009 r. (Znak: IBPBI/2/423-21/09/AM), potwierdzająca prawidłowość jego stosowania zarówno do kosztów ogólnego zarządu, jak i kosztów działu handlowego obsługującego sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną.

Przepis ten nie wprowadza jednak dalszego różnicowania przychodów, wskazując, że proporcję należy ustalać w oparciu o przychody ze źródła zwolnionego w stosunku do przychodów ogółem. Odnosząc to do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy zatem uznać, że proporcję z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, należy ustalać w oparciu o całość kosztów uzyskania przychodu zwolnionego oraz całość kosztów uzyskania przychodu ogółem. Skoro bowiem ustawodawca, nakazuje ustalać dochód zwolniony z odpowiednim stosowaniem przepisów dotyczących cen transferowych, to dotyczy to w równym stopniu przychodów, jak i kosztów zwolnionych.

Przyjmując, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 i 2 jest prawidłowe, całość przychodów uwzględnianych w kalkulacji proporcji przychodu obejmuje zatem także odpowiednio:

*   w przypadku przychodów zwolnionych: wartość półwyrobów przemieszczanych z zakładu w SSE do zakładu poza SSE, rozumianą jako ich koszt wytworzenia, powiększony o stosowną marżę zysku, ustaloną zgodnie z art. 11 Ustawy o CIT,
*   w przypadku przychodów ogółem: wartość półwyrobów przemieszczanych w obu kierunkach (a więc także z zakładu poza SSE do zakładu w SSE), rozumianą jako ich koszt wytworzenia, powiększony o stosowną marże zysku, ustaloną zgodnie z art. 11 Ustawy o CIT.

W przeciwnym wypadku, gdyby pominąć całość przychodów, obejmującą także obroty hipotetyczne wynikające z odpowiedniego zastosowania art. 11 Ustawy o CIT, alokacja kosztów pośrednich do działalności strefowej, pomijałaby wpływ odpowiedniego stosowania metodologii cen transferowych, co sprzeciwiałoby się przepisowi § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE. Stanowisko takiego znajduje także potwierdzenie w doktrynie, np. w powołanej pozycji „Prawne i podatkowe aspekty\`(...)\`”, czytamy: Dla potrzeb wyliczenia klucza do celów alokacji kosztów ogólnych do działalności strefowej należy więc uwzględnić stosunek wartości przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania do wartości przychodów ogółem (tj. wartości wszystkich przychodów zwolnionych oraz wszystkich przychodów opodatkowanych).

Co więcej, art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, nie daje możliwości wybiórczego pomijania określonych kategorii przychodów w kalkulacji proporcji. Formuła alokacji kluczem przychodowym z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jest interpretowana w orzecznictwie bardzo ściśle. Wskazuje się, że nie są dozwolone jakiekolwiek modyfikacje klucza przychodowego w stosunku do definicji określonej w art. 15 ust. 2. Dla przykładu, WSA we Wrocławiu, w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Wr 114/12 opowiedział się przeciwko modyfikacji sposobu kalkulacji klucza przychodowego wyłącznie w oparciu o przychody z określonego obszaru geograficznego. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in.: podatnik odwołał się (\`(...)\`) do klucza przychodowego, który jednak ograniczył wyłącznie do przychodów osiąganych na danym obszarze geograficznym, co zasadnie Minister Finansów zakwestionował, jako że odwołanie się do klucza przychodowego może nastąpić tylko przy przyjęciu tego klucza w wartościach określonych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 2 ustawy (\`(...)\`) wskazać należy, że wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawowego klucza przychodowego nie może wedle Sądu zmieniać podatnik.

Przyjmując zatem, że prawidłowe zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE oznacza w niniejszym przypadku konieczność rozpoznania przychodów z tytułu przesunięć półwyrobów (odpowiednio zwolnionych i opodatkowanych, w zależności od kierunku przesunięcia), nie sposób zatem pominąć tych przychodów w kalkulacji proporcji alokacji, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT. Odmienne podejście stanowiłoby bowiem niedozwoloną ingerencję w ściśle określoną ustawą formułę jej kalkulacji, poprzez wybiórcze pominięcie przychodów z tytułu przesunięć wewnętrznych pomiędzy działalnością strefową i pozastrefową.

Co więcej, w konkretnym przypadku Spółki, w której co do zasady wartość przesunięć półwyrobów z zakładów w SSE do zakładu poza SSE jest wyższa niż wartość przesunięć półwyrobów w odwrotnym kierunku, pominięcie w kalkulacji proporcji przychodów zwolnionych wynikających z takich przesunięć, prowadziłoby do zaniżenia współczynnika alokacji kosztów pośrednich do działalności zwolnionej, a zatem do zawyżenia kosztów pośrednich alokowanych do działalności opodatkowanej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym całkowita wartość przesuwanych półwyrobów (koszt wytworzenia i marża) powinna być brana pod uwagę jako przychód zwolniony (przesunięcia z SSE) oraz jako przychód ogółem (przesunięcia w obie strony) przy ustalaniu proporcji przychodów służącej do alokacji kosztów pośrednich, należy uznać za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn.zm., dalej: „ustawa o SSE”). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „rozporządzenie”), zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

W myśl § 5 ust. 6 rozporządzenia, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji występującej w Spółce, gdzie działalność gospodarcza jest prowadzona na terenie SSE i poza terenem SSE do wzajemnych rozliczeń pomiędzy wyodrębnioną organizacyjnie jednostką a częścią Spółki poza strefą odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 11 updop.

Tym samym, istnieje konieczność prowadzenia rozliczeń pomiędzy jednostką prowadzącą działalność na terenie strefy, a działami zlokalizowanymi poza jej obszarem, zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 updop.

Regulacja powyższa oznacza, że przedsiębiorca strefowy powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze Spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

Zatem w tym przypadku odpowiednie stosowanie art. 11 updop, odnosić się będzie jedynie do możliwości zastosowania przez podatnika – przy ustaleniu wielkości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – metodologii cen transferowych uregulowanej w tym przepisie.

Zastosowanie tej zasady sprowadza się – w realiach opisanej sprawy – do porównania warunków transakcji zawieranych pomiędzy wyodrębnioną jednostką organizacyjną a częścią Spółki poza strefą z warunkami transakcji zawartymi pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim w porównywalnych okolicznościach, gdzie wyodrębniona jednostka organizacyjna i część Spółki poza strefą traktowani są jako odrębnie działające podmioty. Efektem tego porównania jest ustalenie ceny rynkowej i przyjęcie tej ceny za właściwą dla rozliczeń wewnętrznych.

Ponadto, dla ustalenia prawidłowej wielkości dochodu zwolnionego od podatku dochodowego niezbędne jest zidentyfikowanie przez podatnika wszystkich transakcji wewnętrznych pomiędzy wyodrębnioną jednostką organizacyjną a częścią Spółki poza strefą, a następnie ustalenie cen rynkowych odrębnie dla każdego rodzaju transakcji.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej artykuł są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest zobowiązany wyodrębnić dochód przypadający na fazę produkcji poza strefą. Przy czym, dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu strefowego, a nie w momencie przekazania półproduktu do zakładu w strefie. Wobec powyższego, po pierwsze, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża). Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Stosownie bowiem do pierwszej z tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z powyższymi zasadami - należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

W konsekwencji, nie można zgodzić się również ze stanowiskiem Spółki do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, z którego wynika, że obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów, dla celów ustalenia części kosztów pośrednich, przypadającą na działalność zwolnioną, do ustalenia tej proporcji należy uwzględnić w przychodach zwolnionych całość wartości przesuwanych z zakładu w SSE półwyrobów, a w przychodach ogółem, całość wartości półwyrobów przesuwanych w obu kierunkach.

Reasumując, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Natomiast, odnosząc się do sytuacji, gdy półprodukty wytwarzane na terenie SSE będą dostarczone do Zakładu pozastrefowego, w którym będą podlegały dalszej obróbce i jako element produktu finalnego będą podlegały sprzedaży odbiorcy końcowemu, stwierdzić należy, że o ile w istocie wytwarzanie półproduktu mieści się w klasyfikacji PKWiU wskazanej w zezwoleniu (co stanowi element stanu faktycznego niepodlegający ocenie), dochód przypadający proporcjonalnie na półprodukt będzie korzystał ze zwolnienia, przy czym dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu finalnego wytworzonego poza strefą.

Reasumując, stanowisko Spółki ustalenia:

1.  czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu Spółki w SSE do zakładu poza SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, rozpoznawana jest jako przychód zwolniony z tytułu działalności w SSE, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu opodatkowanego po stronie działalności pozastrefowej,
2.  czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu poza SSE do zakładu w SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, rozpoznawana jest jako przychód opodatkowany z działalności pozastrefowej, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu zwolnionego po stronie działalności strefowej,
3.  czy obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów, dla celów ustalenia części kosztów pośrednich (dla których niemożliwa jest bezpośrednia alokacja) przypadającej na działalność zwolnioną, zgodnie z § 15 ust. 2 ustawy o CIT (proporcja kosztów), do ustalania tej proporcji należy uwzględnić:

należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.