Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-137/16/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-20
Teza: Braku obowiązku ustalania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ustalania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ustalania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik Opera jest samorządową instytucją kultury - osobą prawną wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury. Została powołana do życia zarządzeniem Wojewody. Poprzez uchwałę Sejmiku Województwa zyskała nową nazwę. Podatnik prowadzi także działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności Opera inscenizuje i wystawia na scenie utwory operowe oraz taneczne. Zasadniczym źródłem finansowania działalności bieżącej oraz działalności inwestycyjnej Podatnika są dotacje otrzymywane z budżetu Samorządu Województwa, dotacje celowe, w tym inwestycyjne, z budżetu państwa (środki pochodzące z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego), a także dotacje celowe z budżetu Gminy. Podatnik uzyskuje również wpływy finansowe z:

1.  biletów sprzedawanych na spektakle operowe oraz taneczne;
2.  warsztatów w ramach szkoły;
3.  wynajmu/wypożyczeń o różnym charakterze, w tym kostiumów,
4.  ze zwiedzania opery przez grupy zorganizowane, a także w ramach lekcji teatralnych.

Zaznaczyć także należy, że w zakresie swojej działalności, Podatnik organizuje raz do roku (finansowany w ramach dotacji otrzymanej z Samorządu Województwa) koncert dla kombatantów, gdzie uczestnikom wydaje się jedynie zaproszenia (impreza niebiletowana, tj. bez wpływów z tytułu biletów). Podobnie mają miejsce wydarzenia - jak Dzień Teatru w Polsce, w ramach którego zwiedzana jest Opera - będące również imprezami niebiletowanymi.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że dla każdego biletowanego spektaklu przeznaczana jest niewielka (co do zasady od kilku do kilkunastu sztuk) liczba zaproszeń, z którymi nie są związane wpływy finansowe.

Zauważyć również należy, że w ciągu roku zdarzają się sytuacje, gdy Podatnik występuje poza swoją siedzibą (w kraju oraz za granicą, w tym biorąc udział w festiwalach); w takim przypadku mogą mieć miejsce trzy sytuacje:

1.  uzyskiwanie wpływów całkowicie finansujących „zewnętrzne” występy (na podstawie faktury VAT wystawianej przez Podatnika dla organizatora występu),
2.  uzyskiwanie wpływów częściowo finansujących „zewnętrzne” występy (na podstawie faktury VAT wystawianej przez Podatnika dla organizatora występu; pozostała część ww. występów pokrywana jest w ramach dotacji otrzymanej z Samorządu Województwa lub z dotacji z innych źródeł),
3.  „zewnętrzne” występy są całkowicie finansowane przez Podatnika w ramach dotacji otrzymanej z Samorządu Województwa, lub dotacji celowej otrzymanej z budżetu państwa (środki pochodzące z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego) albo dotacji celowej otrzymanej z budżetu Gminy lub z dotacji z innych źródeł, np. z I.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że wydawanie zaproszeń na spektakle i nieodpłatne wydarzenia takie jak koncert dla kombatantów, otwarty Dzień Teatru, organizowane są w celu promocji instytucji w różnych środowiskach. Mają one na celu przede wszystkim poszerzenie grona widzów a także znalezienie nowych kontrahentów, którzy korzystaliby z naszej dodatkowej działalności gospodarczej np. wynajem sali czy wypożyczenie kostiumów. Działania te prowadzone są po to aby ludzie poznawali operę i by zaszczepiać w nich stałą potrzebę korzystania z oferty opery czyli by nauczyć ich miłości do teatru operowego i świadomego uczestnictwa w kulturze wysokiej.

Ponadto wskazano, że w sytuacji kiedy podatnik występuje poza siedzibą i wystawia faktury kontrahentom to usługa ta jest zwolniona z podatku VAT lub niepodlegająca temu podatkowi (odwrotne obciążenie).

W przypadku gdy występy poza siedzibą są finansowane np. przez MKiDN dotacją celową na pokrycie kosztów wykonania zadania czy też z dotacji podmiotowej przyznanej przez organizatora (też na pokrycie kosztów zadania) i usługi są świadczone nieodpłatnie nadal są one związane z działalnością gospodarczą. Powyższe usługi, czyli wyjazdy na festiwale, przeglądy itp. mają na celu promocję instytucji. Na takie wydarzenia przyjeżdżają np. dziennikarze z całego świata, dzięki ich recenzjom Opera i jej spektakle są promowane i popularyzowane w Polsce i na świecie. Dzięki temu zyskuje większe grono widzów nie tylko z Polski ale i z zagranicy. A pozytywne recenzje budują markę Opery na arenie międzynarodowej. Na takie wydarzenia przyjeżdżają dyrektorzy innych instytucji artystycznych i selekcjonerzy ważnych festiwali co pozwala na nawiązywanie relacji które w przyszłości mogą zaowocować wspólną produkcją spektakli, czy wymianą usług bądź sprzedażą usług za granicą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy takie zdarzenia jak w szczególności: (i) organizacja raz do roku koncertu dla kombatantów, gdzie uczestnikom wydaje się jedynie zaproszenia (impreza niebiletowana, tj. bez wpływów z tytułu biletów), czy też (ii) organizacja wydarzenia - jak Dzień Teatru w Polsce, w ramach którego zwiedzana jest Opera - będąca również imprezą niebiletowaną, a także (iii) przeznaczanie i wydawanie dla każdego biletowanego spektaklu zaproszeń, z którymi nie są związane wpływy finansowe oraz (iv) występy Podatnika poza swoją siedzibą (w kraju oraz za granicą, w tym poprzez udział w festiwalach), które - jak wskazano w stanie faktycznym - mogą częściowo lub całościowo nie generować żadnych bezpośrednich wpływów finansowych, stanowią „cele inne niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (wprowadzonego nowelizacją - ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych opublikowaną w Dz.U. z 2015 poz. 605), a tym samym czy Podatnik jest zobowiązany określać tzw. prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, odzwierciedlający zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, według: „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

W myśl reguły ogólnej ustanowionej w art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji powyższego nie ulega wątpliwości, że w rozumieniu powyższych przepisów Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestią stanowiącą podstawę skierowania niniejszego zapytania pozostaje, czy w związku ze zmianami przepisów podatkowych. Podatnik powinien stosować tzw. prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Podatnika taki obowiązek w ogóle nie występuje.

W przedmiotowym stanie faktycznym zasadnicze znaczenie ma wyinterpretowanie normy prawnej wynikającej z wyżej przywoływanego przepisu prawa. tj. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który brzmi następująco: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Jeżeli spojrzeć na powyższy przepis pod kątem jego wykładni językowej, to należałby stwierdzić, że aby nakazane było stosowanie „sposobu określania proporcji” konieczne jest uprzednie ustalenie, iż nabywane towary lub usługi podatnik wykorzystuje zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Taką interpretację zdaje się popierać spojrzenie na powyższy przepis również pod kątem racjonalności ustawodawcy. Oznacza to, że tylko w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów lub usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Takie zapatrywanie znalazło się także w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o VAT z dnia 14 stycznia 2015 r. (druk nr 3077) na stronie 19 tego dokumentu.

Powyższe pozwala stwierdzić, że jeżeli towary lub usługi są nabywane tylko i wyłącznie na cele gospodarcze podatnika, to wówczas nie ma obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika odliczenia VAT naliczonego. Oznacza to, że dopiero jeżeli spełniona jest hipoteza przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (co w niniejszym stanie faktycznym nie występuje) to należy sięgnąć do art. 86 ust. 22 i do wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z dnia 28 grudnia 2015 r., poz. 2193).

Wyjaśnienia pojęcia: "cele działalności gospodarczej" można dostrzec, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. o numerze IPPP1/4512-1048/15-2/IGo oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. o numerze IBPP3/4512-521/15/AZ, gdzie wskazuje się, iż w tym zakresie \[tj. w zakresie działalności gospodarczej - przyp. własny\] mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową \[np. działalność charytatywną - przyp. własny\], a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Powołać się również należy na wskazówki co do wykładni pojęcia „celów prowadzonej działalności gospodarczej”, która została dokonana w odpowiedzi na interpelację poselską nr 30157 dokonaną przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w sprawie stosowania tzw. prewspółczynnika odliczenia VAT naliczonego, do pojazdów samochodowych, od których podatnik może odliczyć 50% podatku VAT, gdzie wskazuje się że: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

W związku z powyższym uzasadniona jest teza, iż takie działania jak: (i) organizacja raz do roku koncertu dla kombatantów, gdzie uczestnikom wydaje się jedynie zaproszenia (impreza niebiletowana, tj. bez wpływów z tytułu biletów), (ii) organizacja wydarzenia – jak Dzień Teatru w Polsce, w ramach którego zwiedzana jest Opera -będąca również imprezą niebiletowaną, (iii) przeznaczanie i wydawanie dla każdego biletowanego spektaklu zaproszeń, z którymi nie są związane wpływy finansowe oraz (iv) występy Podatnika poza swoją siedzibą (w kraju oraz za granicą, w tym poprzez udział w festiwalach), które mogą częściowo lub całościowo nie generować żadnych bezpośrednich wpływów finansowych, powinny być klasyfikowane jako ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatnika, zmierzającą m.in. do rozwoju i popularyzacji samej Opery, jak również ugruntowaniu jej pozycji na rynku instytucji kulturalnych (co w szczególności pozwala na kontraktowanie wybitnych polskich i zagranicznych artystów wykonawców). W żadnym zaś razie nie można więc twierdzić, że ww. czynności można zaliczyć do „działalności nieobjętej systemem VAT” (jak wskazuje się w ww. odpowiedzi na interpelację poselską).

Zwrócić także należy uwagę, że - w kontekście bezpłatnie wydawanych biletów przez instytucję kultury – identyczny wniosek jak powyżej zawarty został w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 12 stycznia 2016 roku o numerze ITPP1/4512-1041/15/KM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i b, kwotę podatku naliczonego stanowi - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadza się m.in. następujące zmiany:

*   w art. 86 po ust. 2 dodaje się ust. 2a-2h (art. 1 pkt 4 lit. a),
*   w art. 86 dodaje się ust. 22 (art. 1 pkt 4 lit. c),
*   po art. 90b dodaje się art. 90c (art. 1 pkt 9).

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu Vat, jednakże ich występowanie nie oznacz, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług dla celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad, o których określonych w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich elementem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi sa niezbędne do wytworzenia towarów i usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więć wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (podobne wyroki: Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24, SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58)”

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Opera jest samorządową instytucją kultury. Opera prowadzi także działalność gospodarczą, w ramach której inscenizuje i wystawia na scenie utwory operowe i taneczne.

W ramach powyższej działalności gospodarczej Opera uzyskuje wpływy finansowe z:

1.  biletów sprzedawanych na spektakle operowe oraz taneczne;
2.  warsztatów w ramach szkoły;
3.  wynajmu/wypożyczeń o różnym charakterze, w tym kostiumów,
4.  ze zwiedzania opery przez grupy zorganizowane, a także w ramach lekcji teatralnych,

świadczy także nieodpłatnie m.in. następujące usługi:

1.  koncert dla kombatantów, gdzie uczestnikom wydaje się jedynie zaproszenia (impreza niebiletowana, tj. bez wpływów z tytułu biletów),
2.  Dzień Teatru w Polsce, w ramach którego zwiedzana jest Opera - będące również imprezami niebiletowanymi,
3.  dla każdego biletowanego spektaklu przeznaczana jest niewielka (co do zasady od kilku do kilkunastu sztuk) liczba zaproszeń, z którymi nie są związane wpływy finansowe.

W ciągu roku zdarzają się sytuacje, gdy Opera występuje poza swoją siedzibą (w kraju oraz za granicą, w tym biorąc udział w festiwalach); w takim przypadku mogą mieć miejsce trzy sytuacje:

1.  uzyskiwanie wpływów całkowicie finansujących „zewnętrzne” występy (na podstawie faktury VAT wystawianej przez Wnioskodawcę dla organizatora występu),
2.  uzyskiwanie wpływów częściowo finansujących „zewnętrzne” występy (na podstawie faktury VAT wystawianej przez Wnioskodawcę dla organizatora występu; pozostała część ww. występów pokrywana jest w ramach dotacji otrzymanej z Samorządu Województwa lub z dotacji z innych źródeł),
3.  „zewnętrzne” występy są całkowicie finansowane przez Podatnika w ramach dotacji otrzymanej z Samorządu Województwa, lub dotacji celowej otrzymanej z budżetu państwa (środki pochodzące z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego) albo dotacji celowej otrzymanej z budżetu Gminy lub z dotacji z innych źródeł, np. z Instytutu Muzyki i Tańca, Instytutu Adama Mickiewicza i.in.

W sytuacji kiedy podatnik występuje poza siedzibą i wystawia faktury kontrahentom to usługa ta jest zwolniona z podatku VAT lub niepodlegająca temu podatkowi (odwrotne obciążenie). W przypadku gdy występy poza siedzibą są finansowane np. przez MKiDN dotacją celową na pokrycie kosztów wykonania zadania czy też z dotacji podmiotowej przyznanej przez organizatora (też na pokrycie kosztów zadania) i usługi są świadczone nieodpłatnie nadal są one związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wskazane nieodpłatne świadczenia usług związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy wypełniają dyspozycję do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy po jej nowelizacji od dnia 1 stycznia 2016 r.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że – w tym konkretnym przypadku – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Opera nie będzie miała obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika bowiem z treści wniosku, nieodpłatne usługi związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Opera, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że w niniejszej interpretacji nie podlegało ocenie, czy otrzymane dotacje (środki finansowe) przeznaczone na realizację występów nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.