Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.682.2018.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-02
Teza: określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; powstanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów, które między innymi dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firm spedycyjnych, z którymi Spółka ma podpisane umowy na świadczenie usług transportowych. Towar odbierany jest przez przewoźnika w miejscu prowadzenia działalności Spółki, następnie dostarczany do kupującego, który jest ostatecznym odbiorcą towaru. Ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego w momencie odbioru towaru. W przypadku utraty bądź uszkodzenia towaru w transporcie to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym. Spółka dostarcza towar do miejsca przeznaczenia określonego w zamówieniu na swój koszt i ryzyko. Spółka przyjmuje moment powstania obowiązku podatkowego w momencie potwierdzenia odbioru towaru przez klienta. W momencie, gdy klient potwierdzi odbiór towaru od przewoźnika, Spółka wystawia fakturę sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z opisanym stanem faktycznym, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy, czy z chwilą wydania towaru przez sprzedającego firmie przewozowej, czy też z chwilą faktycznego odbioru towaru przez klienta, dostarczonego za pośrednictwem spedytora?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przyjmuje się, że przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą a nie przeniesienie własności w sensie prawnym. Zatem dostawa ma miejsce z chwilą gdy kupujący otrzymał towar do dyspozycji i wtedy powstaje obowiązek podatkowy. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest istotne kiedy kupujący stał się właścicielem rzeczy, lecz kiedy uzyskał możliwość faktycznego dysponowania rzeczą.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 stwierdza, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

Zgodnie z tym orzeczeniem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy, której może ale nie musi towarzyszyć przeniesienie własności.

Wskazując na powyższą ocenę prawną przywołanych przepisów we wskazanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia towarów przez przewoźnika do nabywcy. Jak wskazano we wniosku, w tym momencie nabywca uzyskuje prawo do dysponowania towarem jak właściciel, a zatem w tej chwili dochodzi do dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Natomiast, jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Natomiast, w myśl art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą – art. 548 § 2 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 548 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu. Za wydanie rzeczy uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, jeżeli sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego. Postanowienia mniej korzystne dla kupującego są nieważne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów, które między innymi dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firm spedycyjnych, z którymi Spółka ma podpisane umowy na świadczenie usług transportowych. Towar odbierany jest przez przewoźnika w miejscu prowadzenia działalności Spółki, następnie dostarczany do kupującego, który jest ostatecznym odbiorcą towaru. Ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego w momencie odbioru towaru. W przypadku utraty bądź uszkodzenia towaru w transporcie to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym. Spółka dostarcza towar do miejsca przeznaczenia określonego w zamówieniu na swój koszt i ryzyko. Spółka przyjmuje moment powstania obowiązku podatkowego w momencie potwierdzenia odbioru towaru przez klienta. W momencie, gdy klient potwierdzi odbiór towaru od przewoźnika, Spółka wystawia fakturę sprzedaży.

Wnioskodawca ma wątpliwości, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy, czy z chwilą wydania towaru przez sprzedającego firmie przewozowej, czy też z chwilą faktycznego odbioru towaru przez klienta, dostarczonego za pośrednictwem spedytora.

W rozpatrywanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku mamy do czynienia z dostawą towarów, które Wnioskodawca sprzedaje do klienta za pośrednictwem firmy spedycyjnej. Aby ustalić kiedy powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ustawy należy przeanalizować kiedy w ww. stanie faktycznym dojdzie do dostawy towarów. Wobec powyższego, należy odwołać się do treści cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dostawa towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że chwilą dokonania dostawy będzie miejsce faktycznego dokonania dostawy, tj. w dniu dostarczenia towaru odbiorcy. Z wniosku wynika, że Spółka przyjmuje moment powstania obowiązku podatkowego w momencie potwierdzenia odbioru towaru przez klienta. W momencie, gdy klient potwierdzi odbiór towaru od przewoźnika, Spółka wystawia fakturę sprzedaży.

Zatem, przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to w przedmiotowej sprawie dostawa towarów następuje w chwili faktycznego wydania towaru na rzecz odbiorcy (klienta), ponieważ Wnioskodawca tak ustalił moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jak z wniosku wynika, towar odbierany jest przez przewoźnika w miejscu prowadzenia działalności Spółki, następnie dostarczany do kupującego, który jest ostatecznym odbiorcą towaru. Ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego w momencie odbioru towaru. W przypadku utraty bądź uszkodzenia towaru w transporcie to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym. Spółka dostarcza towar do miejsca przeznaczenia określonego w zamówieniu na swój koszt i ryzyko. Zatem, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na kupującego dopiero z chwilą odbioru tego towaru od przewoźnika, tym samym dostawa towaru następuje z chwilą odbioru towaru przez klienta.

W konsekwencji, mając na uwadze przepis art. 19a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie sprawy, obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie, w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli w momencie odbioru towaru przez klienta od przewoźnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.