Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-412/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-09
Teza: 1.Czy w wykonaniu umowy Koncesji Spółka wykonuje jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na rzecz Gminy? 2.Jaka jest podstawa opodatkowania VAT przy ewentualnym uznaniu, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w opisywanym stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji, ustalenia podstawy opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji oraz ustalenia podstawy opodatkowania tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Z. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Koncesjonariusz) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody; PKD 36.00.Z (przeważający przedmiot działalności Spółki).

Ponadto prowadzi ona działalność w zakresie:

1.  Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z);
2.  Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);
3.  Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej (PKD 42.91,.Z);
4.  Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z).

Wspólnikami Spółki są:

1.  Powiat S.;
2.  Gmina S.;
3.  Gmina U.;
4.  Gmina K.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy roku podatkowego 2012, w którym Spółka była związana umową o koncesję (dalej: Umowa) z Gminą S. (dalej: Gmina); treścią umowy było świadczenie usług przez Spółkę zarządzania, utrzymania i eksploatacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków na oczyszczanie, prowadzenie remontów w sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Treść przedmiotowej Umowy brzmi następująco:

§ 1

Niniejsza umowa została zawarta w wyniku postępowania o udzielenie koncesji na usługi w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r., o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 101 z. późn zm.).

§ 2

1.  Osoby działające w imieniu Koncesjonariusza oświadczają, że są należycie umocowane do zawarcia niniejszej umowy, oraz że do skuteczności niniejszej umowy nie jest wymagana zgoda żadnego innego organu Koncesjonariusza.
2.  Odpisy dokumentów obejmujących umocowanie osób działających imieniem Koncesjonariusza stanowią Załącznik nr 1 do umowy.
3.  Koncesjonariusz jest podatnikiem VAT i posiada Numer Identyfikacji Podatkowej.

§ 3

1.  Przedmiotem koncesji jest świadczenie usług, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy S., w ramach której Koncesjonariusz, zobowiązany jest do:

1.  zaopatrywania w wodę odbiorców na terenie Gminy S. zgodnie z wymaganiami stawianymi przez powszechnie obowiązujące normy prawa polskiego, w tym normy dotyczące jakości wody pitnej,
2.  odprowadzania ścieków od klientów na terenie Gminy S. zgodnie z wymaganiami stawianymi przez powszechnie obowiązujące normy prawa polskiego,
3.  zarządzania siecią wodociągowo-kanalizacyjną, w sposób zapewniający odpowiednią sprawność przemysłową i technologiczną sieci, jak również w sposób zapewniający spełnianie przez dostarczaną wodę norm dotyczących wody pitnej oraz ścieków sanitarnych,
4.  dokonywania remontów mających na celu utrzymanie odpowiednich standardów sprawności i funkcjonalności sieci wodno-kanalizacyjnej,
5.  składania okresowych raportów o inwestycjach koniecznych do przeprowadzenia w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, w wyniku których powstaną nowe środki trwałe wchodzące w skład sieci,
6.  przedkładania, w miarę bieżących potrzeb Koncesjodawcy projektów z zakresu inwestycji w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, jednak nie rzadziej niż co 6 miesięcy,
7.  przedstawiania Radzie Gminy S. uprzednio pisemnie zaakceptowanych przez Koncesjodawcę. projektów taryf na zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków, na co najmniej 70 dni przed upływem terminu ważności taryfy wraz z pełnym uzasadnieniem,
8.  pobierania od klientów na terenie Gminy S. opłaty za dostarczaną wodę i odbierane ścieki zgodnie zatwierdzonym przez Rade Gminy S. stawkami taryf. W okresie trwania umowy koncesji stawki taryf nie mogą ulec wzrostowi,
9.  w terminie do 6 miesięcy od daty zawarcia umowy koncesji - wykonanie audytu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy S., inwentaryzacji infrastruktury, oceny zdolności przesyłowych, stanu technicznego, co będzie podstawą do aktualizacji wyceny majątku, na którym będą świadczone usługi,
10.  po wykonaniu audytu wskazanego powyżej zaproponowanie rozwiązania w celu optymalizacji gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy S.,
11.  aktywnego udziału, tj. poprzez przygotowanie i przedstawienie Koncesjodawcy projektu wieloletniego planu rozwoju sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy S. uwzględniającego oczekiwania mieszkańców.

3.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do realizacji przedmiotu koncesji przy pomocy osób zatrudnionych przez Koncesjonariusza, posiadających odpowiednie wykształcenie, doświadczenie, jak również zezwolenia i certyfikaty, przy czym Koncesjonariusz, zawierając umowy koncesji, przejmie na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy pracowników zorganizowanej części Zakładu Gospodarki Komunalnej w likwidacji, w S., w liczbie 5 osób, zgodnie z wykazem pracowników stanowiących Załącznik nr 2 do Umowy.

§ 4

Ilekroć w umowie mowa jest o sieci wodociągowo-kanalizacyjnej rozumie się przez to sieć wodociągowo-kanalizacyjną wraz z infrastrukturą określoną w Załączniku nr 3 do mniejszej Umowy.

§ 5

Okres obowiązywania umowy koncesji wynosi 12 miesięcy począwszy od 1 października 2011 r.

§ 6

1.  Przychody z eksploatacji sieci stanowią przychód Koncesjonariusza.
2.  Koncesjonariusz zobowiązany jest w ramach rozliczeń z odbiorcami usług stosować opłaty wynikające z taryf uchwalonych przez Radę Gminy S.
3.  Ryzyko związane z wykonywaniem przedmiotu koncesji spoczywa wyłącznie na Koncesjonariuszu.

§ 7

1.  Udzielona na mocy niniejszej umowy koncesja jest niezbywalna i nie może zostać bez zgody Koncesjodawcy obciążana prawami na rzecz osób trzecich.
2.  Koncesjonariusz nie może bez zgody Koncesjodawcy zbyć wierzytelności wynikającej z niniejszej umowy.

§ 8

Wartość koncesji wynosi 654.200,00 zł netto (słownie: sześćset pięćdziesiąt cztery tysiącedwieście).

§ 9

1.  Koncesjodawca przekaże Koncesjonariuszowi sieć wodociągowo-kanalizacyjną w terminie do 14 dni od daty zawarcia niniejszej umowy. Przekazanie nastąpi na podstawie podpisanego przez obie strony protokołu zdawczo-odbiorczego.
2.  Z chwilą przekazania na Koncesjodawcę przechodzą koszty i ryzyka związane z posiadaniem przekazanej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

§ 10

Prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji stanowi wynagrodzenie Koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji.

§ 11

1.  Koncesjonariusz jest zobowiązany do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, umową i obowiązującymi przepisami oraz zasadami współżycia społecznego.
2.  Koncesjonariusz wykonując prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej obowiązany jest dochować najwyższej, profesjonalnej staranności właściwej w stosunkach danego rodzaju.
3.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do należytego zabezpieczenia sieci wodociągowo- kanalizacyjnej przed jej zniszczeniem lub uszkodzeniem.
4.  Jeżeli rozpoczęcie wykonania przedmiotu koncesji wymaga dodatkowego wyposażenia lub dokonania innych czynności, koszty tego wyposażenia lub czynności obciążają wyłącznie Koncesjonariusza.

§ 12

Koncesjonariusz zobowiązany jest utrzymywać prowadzenie działalności przez cały okres obowiązywania koncesji.

§ 13

1.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do dbania o sieć wodociągowo-kanalizacyjną i utrzymywanie jej w stanie niepogorszonym.
2.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do przeprowadzania wszystkich remontów i napraw koniecznych do utrzymania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w należytym stanie, oraz do dokonania wszelkich innych nakładów koniecznych do prawidłowego korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji.
3.  Jeżeli przeprowadzenie remontów lub napraw wymagać będzie zgłoszenia lub uzyskania pozwolenia właściwego organu budowlanego, Koncesjonariusz może przeprowadzić takie remonty lub naprawy za uprzednim uzyskaniem zgody Koncesjodawcy. Koncesjodawca nie może odmówić zgody bez uzasadnionej przyczyny. Właściwe formalności i roboty dokonane będą staraniem Koncesjonariusza i na jego koszt.
4.  Koncesjonariusz nie może domagać się od Koncesjodawcy zwrotu wartości jakichkolwiek nakładów ani zwrotu innych kosztów i wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem sieci wodociągowo kanalizacyjnej.

§ 14

1.  Koncesjonariusz ponosi wszelkie ryzyka związane z posiadaniem przedmiotowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.
2.  Koncesjodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za działania i zaniechania Koncesjonariusza w związku z wykonywaniem przedmiotu koncesji.
3.  W przypadku gdyby Koncesjodawca został obciążony jakimikolwiek roszczeniami podmiotów trzecich w związku z wykonywaniem przedmiotu koncesji przysługuje mu regres do Koncesjonariusza w pełnej wysokości, obejmujący również wynikłe stąd koszty.

§ 15

Koncesjonariusz bez zgody Koncesjodawcy nie może oddać przedmiotowej sieci wodociągowo- kanalizacyjnej do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania (najem, dzierżawę, użyczenie itp.) ani powierzyć osobie trzeciej prawa do wykonywania działalności prowadzonej z wykorzystaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej osobom trzecim.

§ 16

1.  Koncesjonariusz jest obowiązany do zawarcia i odnawiania, przez cały okres obowiązywania umowy koncesji, umowy ubezpieczenia przedmiotowej sieci na sumę ubezpieczenia stanowiącą wartość odtworzeniową obiektu w dniu zawierania lub odnowienia umowy ubezpieczenia.
2.  Umowę ubezpieczenia Koncesjonariusz jest zobowiązany zawrzeć najpóźniej w dniu przekazania przedmiotowej sieci.
3.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do przedłożenia Koncesjodawcy kopii zawartej i odnowionej polisy ubezpieczeniowej wraz z umową cesji w terminie 7 dni od daty jej zawarcia.
4.  Koncesjonariusz jest uprawniony do swobodnego wyboru ubezpieczyciela.

§ 17

1.  Koncesjodawca jest uprawniony w każdym czasie do kontroli wykonywania umowy przez Koncesjoanriusza, w tym kontroli stanu technicznego sieci wodno-kanalizacyjnej.
2.  Koncesjonariusz jest zobowiązany zapewnić przedstawicielom Koncesjodawcy dostęp do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i udzielić im stosownych wyjaśnień.
3.  Przeprowadzenie kontroli nie może ograniczać normalnego funkcjonowania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.
4.  Wyboru i zmiany osób wykonujących kontroli dokonuje Koncesjodawca.
5.  Koncesjodawca może wezwać Koncesjonariusza do usunięcia uchybień w wykonywaniu umowy i wyznaczyć mu w tym celu stosowny termin, nie krótszy niż 14 dni. Koncesjonariusz zobowiązany jest usunąć uchybienia we wskazanym wyżej terminie.

§ 18

Koncesjonariusz nie może domagać się zwrotu wartości jakiejkolwiek nakładów dokonanych na przedmiot koncesji.

§ 19

1.  Po upływie okresu obowiązywania niniejszej umowy Koncesjonariusz w terminie 7 dni zobowiązany jest wydać Koncesjodawcy sieć wodociągowo-kanalizacyjną w stanie pozwalającym na jej dalsze, normalne funkcjonowanie, oraz w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu z dnia przekazania, z uwzględnieniem normalnego zużycia.
2.  Wydanie przedmiotowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.
3.  W dniu wydania Koncesjonariusz zobowiązany jest do wydania Koncesjodawcy dokumentacji i przekazania mu wszelkich informacji istotnych z punktu widzenia funkcjonowania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.
4.  W przypadku zwłoki Koncesjonariusza w wydaniu obiektu, pożytki płynące z korzystania z przedmiotowego obiektu przez czas zwłoki, w szczególności przychody z opłat, przypadają Koncesjodawcy.

§ 20

1.  Wszelkie spory wynikłe z niniejszej umowy strony będą starały się rozwiązywać polubownie.
2.  Jeżeli polubowne rozwiązanie sporów nie przyniesie rezultatu, strony poddadzą rozstrzygniecie właściwemu rzeczowo Sądowi w S.

§ 21

1.  Zmiana umowy jest możliwa tylko w zakresie nienaruszającym treści oferty Koncesjonariusza złożonej w postępowaniu o zawarcie umowy koncesji, chyba że konieczność dokonania takiej zmiany wynika z okoliczności, której nie można było przewidzieć w dniu zawarcia umowy.
2.  Zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 22

Wykaz dokumentów stanowiących załączniki do umowy:

1.  Załącznik nr 1 - dokumenty obejmujące umocowanie osób działających imieniem Koncesjonariusza;
2.  Załącznik nr 2 - wykaz pracowników;
3.  Załącznik nr 3 - wykaz infrastruktury;
4.  Załącznik nr 4 - wykaz odbiorców;
5.  Załącznik nr 5 - decyzja znak XXX.

§ 23

W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową stosuje się przepisy prawa powszechnego, w szczególności Kodeksu Cywilnego, ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi oraz ustawy o zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

§ 24

Umowa została zawarta w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron.

Niniejsza umowa zawarta została w wyniku postępowania o udzielenie koncesji na usługi w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 roku o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz. 113., dalej: ustawa o koncesji)

Strony - co wynika z treści przywołanej Umowy - zawarły postanowienie, iż prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji stanowić będzie wynagrodzenie Koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji. Wskazały ponadto, iż wartość koncesji wynosić będzie „654 00,00” zł netto.

Strony w Umowie nie zawarły żadnych innych postanowień dotyczących wynagrodzeń – wynagrodzeniem przysługującym Spółce było wyłącznie prawo do korzystania z sieci. Umowa została zwarta w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 roku o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U z 2015 r. poz. 113, dalej: Ustawa). W umowie nie zostały ponadto zawarte regulacje dodatkowe, wynikające z art. 22 ust. 2 Ustawy, tj. warunki i sposób udostępniania Koncesjonariuszowi składników majątkowych niezbędnych do wykonywania przedmiotu koncesji - np. płatności z tytułu korzystania z sieci i urządzeń gminnych. Nie zostały zawarte żadne umowy zmieniające treść przedmiotowej Umowy, ani porozumienia pomiędzy jej stronami. Spółka w okresie obowiązywania Umowy wystawiała mieszkańcom Gminy faktury z tytułu świadczonych usług (dostawy wody i odbioru ścieków). W 2012 roku wartość netto świadczonych usług wyniosła 331.222,58 zł, wystawiono 11.186 faktur VAT (wszystkie stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podstawę do naliczenia podatku należnego VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wykonaniu umowy Koncesji Spółka wykonuje jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na rzecz Gminy?
2.  Jaka jest podstawa opodatkowania VAT przy ewentualnym uznaniu, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w opisywanym stanie faktycznym?

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie dokonywał żadnego świadczenia na rzecz Koncesjodawcy, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są konkretne czynności i zdarzenia wyczerpująco wymienione w ustawie. Podstawowymi czynnościami opodatkowanymi – w obrocie krajowym - są dostawa towarów oraz świadczenie usług. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r.

Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku należałoby rozważyć, czy ewentualnie nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem usług przez Spółkę.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak wynika z powyższych przepisów, pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest każde świadczenie odpłatne skierowane na zewnątrz do odbiorcy usługi (innego podmiotu), które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Świadczenie takie może polegać zarówno na działaniu, na zaniechaniu, jak i znoszeniu określonego stanu rzeczy. Każdorazowo jednak konieczne jest wystąpienie –w wyniku zachowania usługodawcy - korzyści u innego podmiotu. Bez takiej korzyści nie mamy do czynienia ze świadczeniem, a zatem nie dochodzi do świadczenia usługi.

Opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania usługi za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w ramach którego usługa jest świadczona, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, przy czym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem musi istnieć bezpośredni związek.

Zaznaczyć należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka przyjęła na siebie obowiązek świadczenia usług na rzecz mieszkańców, w związku z czym otrzymała prawo do eksploatowania sieci wodno-kanalizacyjnej. W związku z zawarciem przedmiotowej Umowy, Gmina uwolniła się od ciężaru związanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców. Jaką jednakże usługę miałaby świadczyć na rzecz Gminy Spółka?

Przyjęcie, że Spółka tym samym świadczy usługi zarówno na rzecz mieszkańców jak i samej Gminy, nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia. Koncesjonariusz zobowiązał się jedynie względem Koncesjodawcy, iż świadczone będą usługi w stosunku i na rzecz mieszkańców. Przedmiotową Umową scedowane zostały - oprócz praw w postaci eksploatacji sieci - także i obowiązki oraz ryzyka związane z użytkowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej. To Gmina obowiązana była świadczyć usługi na rzecz mieszkańców; mieszkańcy zaś do wnoszenia na jej rzecz opłat z tytułu świadczonych usług. Tym samym zmienił się podmiot, który obowiązany jest świadczyć usługi na rzecz mieszkańców. Wskazać należy, iż usługi związane z gospodarką wodno-ściekową są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a podatnikiem w związku z ich świadczeniem jest Spółka. Nie ma bowiem wątpliwości co do faktu, iż świadczenia na rzecz mieszkańców, związane z gospodarką wodno-ściekową, mają charakter usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zawarcie Umowy koncesji, a w związku z tym otrzymanie prawa do eksploatacji sieci przez Spółkę, nie przesądza w żaden sposób o jakimkolwiek świadczeniu przez Spółkę usług na rzecz Gminy. Tą umową Spółka zobowiązała się do świadczenia usług na rzecz mieszkańców Gminy, a nie na rzecz Gminy.

W ramach przedmiotowej umowy mamy do czynienia z uzyskaniem przez Spółkę sui generis ekspektatywy. Dopatrywanie się usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Gminy tylko z uwagi na uzyskane przez Spółkę prawo do eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej (które jest określone na mocy ustawy o koncesji jako „wynagrodzenie”) nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Wynagrodzenie należne jest z tytułu świadczenia usług na rzecz nie Koncesjodawcy, lecz jej mieszkańców. Zatem konkretnej usłudze przypisane jest konkretne wynagrodzenie; nie można zatem wywodzić, iż Spółka świadczy inne usługi na rzecz Gminy.

Stanowisko do pytania nr 2

Z daleko idącej ostrożności, w sytuacji przyjęcia przez organ podatkowy odmiennego stanowiska od prezentowanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca zmierza do ustalenia, jaka jest podstawa opodatkowania tych ewentualnych usług, w szczególności uważając, iż kwota określona w umowie koncesji jako wynagrodzenie, nie stanowi podstawy opodatkowania.

Przywołania wymaga w tym miejscu przepis art. 29 ust. 3 ustawy VAT obowiązujący w 2012 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr. 177, poz. 1054, z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z taką ewentualnie sytuacją mamy tu do czynienia. Spółce (Wnioskodawcy) nie było należne od Gminy żadne wynagrodzenie pieniężne. Nie mogła ona na podstawie Umowy Koncesji domagać się od Gminy jakichkolwiek płatności.

Jeśli już widzieć tutaj odpłatne świadczenie usług, to wynagrodzeniem, w zamian za które były świadczone te ewentualne usługi Wnioskodawcy, było prawo do eksploatacji sieci. Wynagrodzenie to było zatem określone w naturze.

W doktrynie wskazuje się, iż z wynagrodzeniem w formie niepieniężnej mamy do czynienia najczęściej w przypadku transakcji barterowych (a więc w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi) (Tak w: Adam Bartosiewicz VAT. Komentarz, Lex. 2013). W orzeczeniu C-33/93 (Empire Stores Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise) ETS dodatkowo wskazał, że aby dostawa towarów lub świadczenie usługi mogły być uznane za wynagrodzenie, muszą być spełnione dwa warunki:

1.  między czynnością opodatkowaną a otrzymanym za nią wynagrodzeniem (a więc dostawą towarów lub świadczeniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek,
2.  wartość świadczonej usługi lub dostawy towarów musi być możliwa do ustalenia, a więc w zasadzie możliwe jest ustalenie ich wartości w formie pieniężnej.

Z przywołanej regulacji - obowiązującej w 2012 r., którego to dotyczy niniejszy wniosek - bez trudu odkodować można normę, która stanowi, iż w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynagrodzeniem w naturze (formie niepieniężnej), nie należy przyjmować innej podstawy opodatkowania, niż wartości rynkowej danego świadczenia.

Ustawodawca zawarł - art. 2 ust. 27 b - ponadto definicję legalną pojęcia wartości rynkowej. Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, przez powyższe pojęcie rozumie całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Uznać należy, iż wartość rynkowa jest zatem definiowana zgodnie z jej ekonomicznym znaczeniem. Ustawa przewiduje, że w przypadku gdy nie można ustalić „ekonomicznej” wartości rynkowej, za taką wartość uznaje się kwotę nabycia (koszt wytworzenia) towarów bądź koszt świadczenia usług. Uznać trzeba, że taka możliwość dotyczy sytuacji, gdy niemożność ta ma charakter subiektywny, tzn. w przypadku gdy ustalenie ceny porównywalnej byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami i nieproporcjonalnymi kosztami.

W przedmiotowym stanie faktycznym podstawą opodatkowania winna być niemniej wartość rynkowa świadczenia polegającego na udostępnieniu sieci wodno-kanalizacyjnej, przy jednoczesnym uwzględnieniu obowiązku ponoszenia nakładów przez Koncesjonariusza. Można zatem powiedzieć, że wartością tego świadczenia byłaby równowartość czynszu jaki byłby należny w przypadku odpłatnego wynajęcia (wydzierżawienia) takiej sieci, przy jednoczesnym obowiązku czynienia nakładów na tę sieć.

Z pewnością wartością świadczenia wzajemnego Gminy nie jest i nie może być wartość koncesji, która nie odzwierciedla wartości rynkowej uzyskanego prawa, lecz odpowiada możliwym do wygenerowania przychodom w związku z używaniem tej sieci.

Na tej samej zasadzie można by wywodzić, że przychód z nieodpłatnego udostępnienia łopaty celem eksploracji złotonośnych piasków jest równy wartości wykopanego przy jej pomocy kruszcu. A przecież to absurd.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowi, że podstawą opodatkowania - przy ewentualnym uznaniu, że na podstawie umowy koncesji są świadczone usługi - jest równowartość czynszu, który byłby należny w przypadku odpłatnego udostępnienia sieci, przy jednoczesnym uwzględnieniu zakresu obowiązków (w zakresie ponoszenia nakładów) biorącego sieć w używanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, który zaistniał w 2012 r., niniejszą interpretację wydaje się na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 tejże ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 tej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101, z późn. zm.), koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na usługi - wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

W myśl art. 2 pkt 7 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o usługach, należy przez to rozumieć usługi w rozumieniu przepisów o zamówieniach publicznych.

Artykuł 3 tej ustawy stanowi, że ustawę stosuje się do zawierania umowy koncesji przez:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej,
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,
3.  państwowe jednostki budżetowe,
4.  inne niż wymienione w pkt 1-3 podmioty, które ustanowione zostały w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego, posiadają osobowość prawną oraz
    1.  finansowane są w ponad 50% przez podmioty, o których mowa w pkt 1 lub 2, lub
    2.  których zarząd podlega nadzorowi ze strony podmiotów, o których mowa w pkt 1 lub 2, lub
    3.  w których ponad połowa członków organu zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez podmioty, o których mowa w pkt 1 lub 2,

(…).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, gdy mają charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, jak również nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić.

Należy podkreślić, że odpłatność za wykonywane czynności ma miejsce wówczas, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,
*   dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze, np. zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3 ustawy).

Przez wartość rynkową – zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy – rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Analiza treści przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - na podstawie zawartej umowy koncesji Spółka świadczyła na rzecz Gminy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zamian bowiem za udostępnienie przez Gminę niezbędnej infrastruktury w postaci sieci wodociągowo-kanalizacyjnej zobowiązała się do zarządzania i utrzymania udostępnionej infrastruktury (dostarczania wody odbiorcom i odbioru od kontrahentów ścieków oraz do obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją sieci). Tym samym zwolniła Gminę z powyższych obowiązków otrzymując wymierną korzyść ekonomiczną polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia określonej działalności usługowej, w tym do pobierania pożytków przy użyciu majątku Gminy. W przedstawionych we wniosku okolicznościach trudno podzielić pogląd Spółki, że świadczy wyłącznie usługi na rzecz mieszkańców, skoro zajmuje miejsce podmiotu, który do świadczenia usług związanych z zaopatrywaniem w wodę oraz odbiorem ścieków jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Realizacja tych zadań przez Spółkę, a więc podmiot inny niż Gmina, prowadzi do sytuacji, w której nie tylko świadczy usługi – na podstawie umów cywilnoprawnych - na rzecz mieszkańców, ale również na rzecz Gminy, poprzez wykonywanie za nią ww. czynności, które musiałaby świadczyć gdyby nie zawarto umowy koncesji.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania ww. czynności należy zauważyć, że z § 10 zawartej umowy wynika, że wynagrodzenie Spółki stanowi prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji. Zatem z umowy tej nie wynika jednoznacznie jaka jest kwota należna za to świadczenie. Wobec tego dla określenia podstawy opodatkowania tej czynności zastosowanie miał art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile rzeczywiście – na co wskazuje treść wniosku – „ekonomiczną” wartość rynkową tego świadczenia stanowiła równowartość czynszu jaki byłby należny Gminie w przypadku odpłatnego udostępnienia takiej sieci, przy uwzględnieniu zakresu obowiązków (w zakresie ponoszenia nakładów) Spółki, to podstawą opodatkowania tej czynności – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie była tak określona wartość rynkowa, ale wartość ta, pomniejszona o kwotę należnego podatku (dla tego typu usług ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku, ani stawki 0%). Wobec powyższego stanowisko Spółki w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.