Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-212/10/12-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-11
Teza: W rozliczeniu za który miesiąc Spółka winna wykazać podatek należny wynikający z faktur korygujących wystawionych w związku ze zmianą cen przy sprzedaży krajowej i WDT, jeżeli podwyższenie kwot należnych Spółce następuje już po wystawieniu faktur w związku z nowymi zdarzeniami, których przewidzenie nie jest możliwe w momencie wystawiania faktur pierwotnych?
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; działalność-działalność gospodarcza; faktura; faktura-faktura korygująca; podatek-podatek należny; produkcja; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 850/11 (data wpływu: 28 maja 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu: 22 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę przy sprzedaży krajowej i WDT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę przy sprzedaży krajowej i WDT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji zagęszczonych soków owocowych i wytłoków z owoców. Swoje wyroby sprzedaje głównie do austriackiego udziałowca. Transakcje te dokonywane są z uwzględnieniem cen opartych o planowane koszty wytworzenia. Tak skalkulowana cena sprzedaży wykazywana jest na fakturach wystawianych przez Spółkę.

Po zakończeniu produkcji danego towaru następuje rozliczenie rzeczywistych kosztów produkcji i kalkulowana jest ostateczna cena wyrobu. Na tej podstawie może nastąpić zmiana cen dotychczas dokonanych dostaw towarów. Ma to miejsce w sytuacji, gdy cena skalkulowana o koszty rzeczywiste różni się od ceny skalkulowanej pierwotnie o koszty planowane. Wówczas Spółka wystawia faktury korygujące w odniesieniu do dotychczasowych dostaw towarów.

Ewentualna korekta ceny pierwotnej uzależniona jest od wielu zewnętrznych czynników. Spółka nie jest w stanie przewidzieć czy w stosunku do pierwotnej ceny rzeczywiste koszty wytworzenia ulegną zwiększeniu czy zmniejszeniu. Okoliczności te nie są znane ani możliwe do przewidzenia w momencie wystawiania faktur pierwotnych.

Faktury korygujące dokumentujące sprzedaż na terytorium kraju jak również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: „WDT”) wystawiane są zazwyczaj po kilku miesiącach od wystawienia faktur pierwotnych. Są to zarówno korekty zmniejszające jak i korekty zwiększające wartość sprzedaży, w zależności od ukształtowania się ostatecznej ceny towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W rozliczeniu za który miesiąc Spółka winna wykazać podatek należny wynikający z faktur korygujących wystawionych w związku ze zmianą cen przy sprzedaży krajowej i WDT, jeżeli podwyższenie kwot należnych Spółce następuje już po wystawieniu faktur w związku z nowymi zdarzeniami, których przewidzenie nie jest możliwe w momencie wystawiania faktur pierwotnych?

Zdaniem Spółki podatek należny wynikający z faktur korygujących wystawionych w związku ze zmianą cen przy sprzedaży krajowej i WDT, jeżeli podwyższenie kwot należnych Spółce nastąpiło po wystawieniu faktur w związku z nowymi zdarzeniami, których przewidzenie nie jest możliwe w momencie wystawiania faktur pierwotnych, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące.

Wystawianie faktur korygujących jest uregulowane w przepisach § 13 i 14 rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 ww. rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

Ukształtowana praktyka podatkowa w tym zakresie wskazuje, że jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego).

Spółka pragnie wskazać, iż w jej przypadku przyczyna zmiany ceny towarów powstaje na bieżąco, tj. w momencie skalkulowania ceny w oparciu o koszty rzeczywiste. Dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje informację, czy korekta powinna być dokonana, a jeśli tak to jaka to powinna być korekta oraz jaki będzie ona miała wpływ na rozliczenia podatku VAT.

Ewentualna zmiana kosztów rzeczywistych jest zatem czynnikiem niezależnym od działań Spółki. Cena ostateczna kalkulowana o koszty rzeczywiste może bowiem hipotetycznie ulec podwyższeniu lub może ulec zmniejszeniu.

W związku z powyższym, w momencie wystawienia faktury pierwotnej wszystkie informacje na niej uwzględnione przez Spółkę wykazane są zgodne ze stanem faktycznym, a w szczególności kwota wynagrodzenia wynikająca z treści faktury jest kwotą rzeczywiście należną wówczas za daną dostawę towarów. Zatem podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z artykułem 29 ust. 1 ustawy o VAT, który mówi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W konsekwencji podatek należny Spółka oblicza od prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, a faktura odzwierciedla stan rzeczywisty. W takim przypadku korekta zwiększająca podatek należny powinna być uwzględniona na bieżąco.

Wyżej zaprezentowane stanowisko Spółki odnośnie sposobu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny potwierdzają prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 424/09), wyrok WSA w Warszawie z 3 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 637/08) czy wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1516/07). We wszystkich przywołanych wyrokach sądy administracyjne zgodnie stwierdzają, iż w przypadku, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży to korektę rozlicza się na bieżąco.

Dodatkowo w wyroku WSA z 3 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 637/08) Sąd trafnie podkreślił, iż, „potencjalna możliwość zmiany ceny na fakturze nie może być uznana za błąd, czy też pomyłkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach”.

Zatem, mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podatek należny nie powinna się ona cofać do okresu, w którym została ujęta faktura pierwotna, gdyż powodem wystawienia faktury korygującej nie jest naprawienie błędu, lecz nowa okoliczność niemożliwa do przewidzenia w trakcie wystawiania faktury pierwotnej. Spółka, ani żaden inny podmiot nie wiedzą i nie są w stanie przewidzieć czy przesłanki przyczyniające się do podwyższenia ceny zaistnieją w przyszłości. W konsekwencji faktura ta powinna być rozliczona w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do podwyższonej części tej ceny tj. wtedy, gdy zaistniała przyczyna zwiększenia obrotu i podatku należnego.

Stanowisko powyższe potwierdzają również organy podatkowe np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2009 r. (sygn. IPPP3/4521-45/09-2/KT), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2009 r., (sygn. IPPP3/443-149/08-7/MM), postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna z dnia 22 stycznia 2007 r. (sygn. III/443-73/06/MC) czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2006 r. (sygn. PP I 443/1771/05/AW).

Mając na względzie powyższe, w opinii Spółki, podatek należny wynikający z faktur korygujących wystawionych w związku ze zmianą cen sprzedaży krajowej i WDT, jeżeli podwyższenie kwot należnych nastąpiło po wystawieniu faktur pierwotnych, w związku z nowymi zdarzeniami, których przewidzenie nie jest możliwe w momencie wystawiania faktur pierwotnych, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-212/10-2/AS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu do wydanej interpretacji tut. Organ wskazał, iż zmiana ceny nastąpi zawsze zgodnie z umową wiążącą strony danej transakcji – zgodnie z zasadą swobody umów to strony ustalają wysokość zapłaty. Zatem, jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, iż cena towaru będzie zależna od czynników zewnętrznych lub zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od stron transakcji, to sam wzrost ceny pośrednio od stron transakcji zależy – to strony transakcji ustaliły warunki danej umowy. Powyższa sytuacja wskazuje, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty wystawionych faktur pierwotnych. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny. Z góry więc Spółka założyła tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając że podstawa opodatkowania może ulec zmianie. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży. Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdził, iż w sytuacji, gdy podwyższenie ceny nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne, zarówno w przypadku, gdy faktury korygujące dotyczą sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 08 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 636/10 oddalono skargę podtrzymując zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wydanym orzeczeniu Sąd podzielił poglądy wyrażone w przedmiotowej interpretacji indywidualnej i stwierdził, że skoro przepisy ustawy o VAT nie wskazują, jak w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, okresu, w którym można dokonać rozliczenia korekty faktury związanej z podwyższeniem podstawy opodatkowania, należy przyjąć, iż powinno to nastąpić w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy. Sąd podkreślił również, że zawsze każdorazowo należy badać indywidualnie, czy okoliczności powodujące wystawienie faktury korygującej kreują nową sytuację prawną, czy też stwierdzają (ze skutkiem wstecznym), stan jaki powinien być uwidoczniony na fakturze pierwotnej. Podwyższenie ceny w związku z kalkulacją kosztów produkcji nie może być uznane za nową okoliczność możliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, gdyż zmiana ceny nastąpi zawsze zgodnie z umową wiążącą strony danej transakcji, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, to strony ustalają jej wysokość. Sąd słusznie zauważył również, iż w dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą pierwotną, znana jest i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny in plus lub in minus.

Nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w skardze kasacyjnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji.

W wydanym w dniu 03 kwietnia 2012 r. wyroku sygn. akt I FSK 850/11 Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację zawartą w niniejszej skardze uchylił zaskarżony wyrok w całości. Uchylona została również interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr IPPP1/443-212/10-2/AS. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Strony zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, iż „Sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex anto, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru”. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż „przepisy art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w sytuacji gdy po zakończeniu produkcji danego towaru okaże się, że rzeczywiste koszty jego produkcji przewyższają koszty założone, podwyższenie ceny sprzedaży tego towaru udokumentowane fakturą korygującą powinno być wskazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty, to znaczy skalkulowano nową wyższą cenę uwzględniającą te okoliczności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, a także biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 850/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.