Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.607.2020.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: Prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę celem realizacji Inwestycji oraz sposobu jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; świetlica
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2020 r., (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.607.2020.1.APR (doręczone w dniu 1 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę celem realizacji Inwestycji oraz sposobu jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę celem realizacji Inwestycji oraz sposobu jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 grudnia 2020 r., (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.607.2020.1.APR.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) jest odpowiedzialna za realizację przypisanych jej ustawowo zadań m.in. z zakresu kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. W związku z powyższym Gmina podejmuje działania mające na celu, w szczególności budowę infrastruktury umożliwiającej realizację ww. zadań.

W ramach podejmowania działań opisanych powyżej, Gmina zrealizowała inwestycję pn. „ (…)” (dalej odpowiednio: „Inwestycja”), w ramach której wybudowany został budynek świetlicy wiejskiej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i przyłączami, zlokalizowany przy ul. (…) w miejscowości (…) (dalej: „Świetlica”).

Ponoszone przez Gminę w ww. zakresie wydatki inwestycyjne były każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem VAT stanowiącym dla Gminy podatek naliczony. Jednocześnie przedmiotowe wydatki inwestycyjne były przez Gminę pokrywane wyłącznie ze środków własnych. Gmina na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur.

Świetlica została formalnie odebrana i przyjęta na stan środków trwałych Gminy w grudniu 2019 roku. Od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji Gmina zakładała jej odpłatne udostępnienie.

Po odbiorze Inwestycji oraz przeprowadzeniu koniecznych prac porządkowych, które miały na celu przygotowanie budynku Świetlicy do jej odpłatnego udostępnienia, z dniem 1 kwietnia 2020 r., Gmina wydzierżawiła Świetlicę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu (dalej: „GOKiS” lub „Ośrodek”) mającego status gminnej instytucji kultury. Z tytułu dzierżawy Świetlicy powstałej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Ośrodka określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Pobierane przez Gminę wynagrodzenie jest dokumentowane wystawianymi na GOKiS fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że od momentu oddania Inwestycji do użytkowania jest ona przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT, tj. do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz GOKiS.

Ponadto Gmina wskazuje, iż biorąc pod uwagę obecne warunki ekonomiczne oraz realia rynkowe, roczny czynsz dzierżawny przewidziany w umowie, którym obciążany jest GOKiS, został określony na poziomie 22 800 zł netto powiększony o należny podatek VAT (z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku).

Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji. Poza wartością stawki amortyzacyjnej, która wskazuje na okres zużycia środka trwałego w postaci Świetlicy, w ramach planowania wartości czynszu dzierżawnego Gmina wzięła pod uwagę m.in. wysokość poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji.

Dodatkowo, zgodnie z umową dzierżawy Świetlicy na rzecz GOKiS, czynsz dzierżawny podlega aktualizacji na koniec każdego roku kalendarzowego w oparciu o faktyczną wartość Inwestycji oraz dodatkowe koszty ponoszone przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Świetlicy.

Gmina wyjaśnia, iż Ośrodek działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.). Ustawa ta nadaje samorządowym instytucjom kultury (tutaj: GOKiS) osobowość prawną. Wnioskodawca wskazuje tym samym, iż Ośrodek nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT. Ponadto Ośrodek działa na podstawie ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1133 ze zm.).

Ośrodek działa na terenie Gminy od 1 lipca 2011 r. w oparciu o Uchwałę Rady Gminy nr (…) z dnia 26 maja 2011 r. W świetle ww. uchwały przedmiotem działania GOKiS jest w szczególności prowadzenie działalności kulturalnej, której szczegółowy zakres określa statut. Zgodnie ze statutem Ośrodka, stanowiącym załącznik do przedmiotowej uchwały (dalej: „Statut”), do podstawowych zadań GOKiS z zakresu kultury należy w szczególności organizowanie różnorodnych form edukacji kulturalnej i wychowania przez sztukę, stwarzanie warunków dla amatorskiego ruchu artystycznego, kół i klubów zainteresowań, sekcji i zespołów, prowadzenie współpracy i wymiany kulturalnej, tworzenie warunków dla rozwoju folkloru a także rękodzieła ludowego i artystycznego, współpraca na rzecz kultury z instytucjami, stowarzyszeniami, twórcami indywidualnymi, udzielanie doradztwa, pomocy merytorycznej i organizacyjnej instytucjom oświatowym, organizacjom, stowarzyszeniom zainteresowanym działalnością kulturalną, organizowanie wystawiennictwa i spotkań z twórcami kultury, prowadzenie działalności w zakresie tworzenia warunków do rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb oraz zainteresowań kulturalnych mieszkańców Gminy (…) oraz administrowanie powierzonymi obiektami i przydzielonym mieniem.

GOKiS w ramach swojego funkcjonowania zarządza ogólnopojętą infrastrukturą kulturalną Gminy, taką jak np. Gminna Orkiestra Dęta oraz świetlice wiejskie mające siedzibę na terenie Gminy.

Należy wskazać, iż działalność Ośrodka finansowana jest z budżetu Gminy (w formie dotacji), jak również z wpływów z działalności statutowej GOKiS, innych dotacji, środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych, wpływów uzyskanych z najmu, dzierżawy i sprzedaży składników majątkowych, sprzedaży wydawnictw i publikacji, a także z innych źródeł. Zgodnie z art. 28 ust. 2-3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej z dnia 25 października 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm., dalej: „ustawa o instytucjach kultury”) przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Zgodnie natomiast z art. 27 ww. ustawy, instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ze względu na regulacje wewnętrzne panujące w Gminie, Gmina początkowa zawarła umowę dzierżawy z GOKiS na czas określony, tj. od 1 kwietnia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. Po wygaśnięciu przedmiotowej umowy, Gmina zawarła z GOKiS umowę na czas nieokreślony (umowa ta obowiązuje od 1 lipca 2020 r.).

Wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na wybudowanie Świetlicy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i przyłączami wynosi 1 109 957,03 zł brutto.

Jak Gmina wskazywała we wniosku, wysokość czynszu została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji. W związku z powyższym Gmina jeszcze raz wskazuje, iż roczny czynsz dzierżawny (28 044 zł brutto) stanowi 2,5% wartości Inwestycji (1 109 957,03 zł brutto).

Wysokość czynszu z tytułu dzierżawy Świetlicy może umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę Świetlicy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i przyłączami, niemniej na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim przedziale czasowym zwrot taki mógłby nastąpić. Niemniej, odpowiadając na pytanie Organu Gmina wskazuje, że przy założeniu niezmienności czynszu w czasie, aktualna wartość czynszu dzierżawnego umożliwiłaby zwrot poniesionych nakładów brutto w okresie nieprzekraczającym 40 lat. W przypadku nakładów netto okres ten będzie odpowiednio krótszy.

Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym Świetlicy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i przyłączami oddanej w dzierżawę pokrywa / będzie pokrywać GOKiS. Zgodnie z umową dzierżawy, rozliczenie ww. kosztów ponoszonych przez GOKIS może nastąpić w ramach aktualizacji czynszu dzierżawnego należnego Gminie. Przedmiotowe rozliczenie będzie miało miejsce na koniec każdego roku kalendarzowego.

Miesięczny dochód z tytułu dzierżawy Świetlicy na rzecz GOKiS wynosi 2 337 zł (wartość brutto), co daje kwotę 28 044 zł brutto w skali roku. Opierając się o dane za poprzedni rok, łączna kwota dochodów wykonanych (ogółem) Gminy w 2019 r. wyniosła 64 668 053,15 zł, natomiast łączna kwota dochodów własnych Gminy za 2019 r. wyniosła 22 570 104,14 zł.

Przyjmując założenie, że poziom ww. dochodów byłby co roku na zbliżonym poziomie oraz że wysokość czynszu dzierżawnego nie uległaby aktualizacji (np. o wskaźnik inflacji) roczne dochody (brutto) z tytułu odpłatnego udostępnienia Świetlicy stanowi ok. 0,04% dochodów ogółem Gminy oraz ok. 0,12% dochodów własnych Gminy.

W ocenie Gminy dochód ten, z punktu widzenia potrzeb finansowych Gminy będzie znaczący dla jej budżetu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia całości VAT naliczonego wykazanego na wystawionych na Gminę fakturach zakupowych dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne celem realizacji Inwestycji, w związku z jej wykorzystaniem wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT?
2.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina jest uprawniona do odliczenia całości VAT naliczonego wykazanego na wystawionych na Gminę fakturach zakupowych dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji, w związku z jej wykorzystaniem wyłącznie na cele działalności opodatkowanej tj. poprzez jej odpłatne wydzierżawienie do GOKiS.
2.  W odniesieniu do wydatków poniesionych już przez Gminę w związku z Inwestycją, Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1

1.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Z powyższego wynika zatem, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. W rezultacie powyższego warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (tj. powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym zależy więc od wykazania w pierwszej kolejności, że Gmina występuje w zaistniałej sytuacji jako podatnik VAT oraz następnie, iż poniesione przez nią wydatki na realizację Inwestycji pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

W tym zakresie Wnioskodawca przedstawia kolejno swoje uzasadnienie poniżej.

1.  Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Niemniej jednak z grona czynności w stosunku, do których Gmina występuje jako podatnik VAT nie można również wykluczyć innych czynności niż te, które wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a w stosunku, do których nieuznanie Gminy jako podatnika VAT spowodowałoby jej postawienie w sytuacji bardziej preferencyjnej od innych podmiotów funkcjonujących na rynku gospodarczym. Powyższe stanowisko swoje źródło znajduje w treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem w każdym wypadku, w którym Gmina podejmuje i prowadzi działalność na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nią zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Nie ma wątpliwości, że Gmina w przedstawionym stanie faktycznym działa na zasadach właściwych dla podmiotów stricte komercyjnych. Powyższe z kolei oznacza, iż brak jest okoliczności negatywnych w stosunku do uznania Gminy za podatnika VAT.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym bezspornie występuje on w charakterze podatnika VAT.

1.  Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Pod pojęciem „świadczenia usług” należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy), pod warunkiem spełnienia w sposób łączny następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania VAT i objęcia nim m.in. odpłatnych usług dzierżawy oraz zdaniem Wnioskodawcy usług bezumownego korzystania z nieruchomości pod warunkiem nie podejmowania działań zmierzających do odzyskania wspomnianej nieruchomości przez jej właściciela, w szczególności na drodze postępowania sądowego.

1.  Wykorzystanie Inwestycji do działalności gospodarczej

Jak wynika z opisu stanu faktycznego od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą jako właścicielem Inwestycji, GOKiS uzyskał tytuł prawny do nieruchomości.

Bezsprzecznie zatem pomiędzy Gminą a GOKiS istnieje stosunek prawny w postaci odpłatnego udostępnienia Inwestycji, w ramach którego to stosunku Gmina świadczy na rzecz GOKiS usługę w postaci wydzierżawienia Inwestycji, w zamian za co otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie. Zdaniem Gminy w takim wypadku spełnione są przesłanki uznania ww. czynności jako odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji uznania jej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu Gmina również podkreśla, że taki sposób wykorzystania Inwestycji jest zgodny z zamiarem, który został przez Gminę podjęty już na etapie rozpoczęcia realizacji Inwestycji.

Gmina zaznacza, iż prawo do odliczenia VAT w związku z dzierżawą infrastruktury przez jednostkę samorządu terytorialnego w analogicznych stanach faktycznych zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.2.2019.3.KM, wskazano iż „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie Sali sportowej w ramach realizacji projektu. Z okoliczności sprawy wynika, że realizowana inwestycja zostanie wydzierżawiona na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu po zakończeniu budowy, która to czynność - jak rozstrzygnięto wyżej - będzie opodatkowana podatkiem VAT. Gmina przystąpiła do budowy Infrastruktury z zamiarem jej odpłatnego wydzierżawienia na rzecz Ośrodka”.

Analogiczne stanowisko DKIS zajął także w interpretacji z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR oraz w interpretacji z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.523.2019.2.EZ.

Zatem - w ocenie Wnioskodawcy - także przesłanka pozostawania zakupów w związku z wykonywanymi przez podatnika (tutaj Gminę) czynnościami opodatkowanymi jest spełniona, gdyż wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji są w całości i wyłącznie wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wykorzystanie wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji prowadzić musi do uznania, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, w świetle art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Końcowo, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku otrzymanych przez Gminę faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, z uwagi na brak dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

Podsumowując Gmina również wskazuje, iż jej zdaniem, z uwagi na posiadany zamiar wykorzystania Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji istniało już w momencie otrzymywania faktur dokumentujących realizację prac inwestycyjnych. W konsekwencji, w odniesieniu do otrzymanych przez Gminę w przeszłości faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jest odpowiedzialna za realizację przypisanych jej ustawowo zadań m.in. z zakresu kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. W związku z powyższym Gmina podejmuje działania mające na celu, w szczególności budowę infrastruktury umożliwiającej realizację ww. zadań. W ramach podejmowania działań opisanych powyżej, Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)”, w ramach której wybudowany został budynek świetlicy wiejskiej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i przyłączami. Ponoszone przez Gminę w ww. zakresie wydatki inwestycyjne były każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem VAT stanowiącym dla Gminy podatek naliczony. Jednocześnie przedmiotowe wydatki inwestycyjne były przez Gminę pokrywane wyłącznie ze środków własnych. Gmina na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur.

Świetlica została formalnie odebrana i przyjęta na stan środków trwałych Gminy w grudniu 2019 roku. Od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji Gmina zakładała jej odpłatne udostępnienie. Po odbiorze Inwestycji oraz przeprowadzeniu koniecznych prac porządkowych, które miały na celu przygotowanie budynku Świetlicy do jej odpłatnego udostępnienia, z dniem 1 kwietnia 2020 r., Gmina wydzierżawiła Świetlicę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu mającego status gminnej instytucji kultury. Z tytułu dzierżawy Świetlicy powstałej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Ośrodka określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Pobierane przez Gminę wynagrodzenie jest dokumentowane wystawianymi na GOKiS fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że od momentu oddania Inwestycji do użytkowania jest ona przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT, tj. do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz GOKiS.

Ponadto Gmina wskazuje, iż biorąc pod uwagę obecne warunki ekonomiczne oraz realia rynkowe, roczny czynsz dzierżawny przewidziany w umowie, którym obciążany jest GOKiS, został określony na poziomie 22 800 zł netto powiększony o należny podatek VAT (z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku).

Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji. Poza wartością stawki amortyzacyjnej, która wskazuje na okres zużycia środka trwałego w postaci Świetlicy, w ramach planowania wartości czynszu dzierżawnego Gmina wzięła pod uwagę m.in. wysokość poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji.

Dodatkowo, zgodnie z umową dzierżawy Świetlicy na rzecz GOKiS, czynsz dzierżawny podlega aktualizacji na koniec każdego roku kalendarzowego w oparciu o faktyczną wartość Inwestycji oraz dodatkowe koszty ponoszone przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Świetlicy.

Wnioskodawca wskazał, że ze względu na regulacje wewnętrzne panujące w Gminie, Gmina początkowa zawarła umowę dzierżawy z GOKiS na czas określony, tj. od 1 kwietnia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. Po wygaśnięciu przedmiotowej umowy, Gmina zawarła z GOKiS umowę na czas nieokreślony (umowa ta obowiązuje od 1 lipca 2020 r.).

Wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na wybudowanie Świetlicy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i przyłączami wynosi 1 109 957,03 zł brutto.

Wysokość czynszu została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji - roczny czynsz dzierżawny (28 044 zł brutto) stanowi 2,5% wartości Inwestycji (1 109 957,03 zł brutto).

Wysokość czynszu z tytułu dzierżawy Świetlicy może umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę Świetlicy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i przyłączami, niemniej na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim przedziale czasowym zwrot taki mógłby nastąpić. Niemniej, Gmina wskazuje, że przy założeniu niezmienności czynszu w czasie, aktualna wartość czynszu dzierżawnego umożliwiłaby zwrot poniesionych nakładów brutto w okresie nieprzekraczającym 40 lat. W przypadku nakładów netto okres ten będzie odpowiednio krótszy.

Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym Świetlicy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i przyłączami oddanej w dzierżawę pokrywa / będzie pokrywać GOKiS. Zgodnie z umową dzierżawy, rozliczenie ww. kosztów ponoszonych przez GOKIS może nastąpić w ramach aktualizacji czynszu dzierżawnego należnego Gminie. Przedmiotowe rozliczenie będzie miało miejsce na koniec każdego roku kalendarzowego.

Miesięczny dochód z tytułu dzierżawy Świetlicy na rzecz GOKiS wynosi 2 337 zł (wartość brutto), co daje kwotę 28 044 zł brutto w skali roku. Opierając się o dane za poprzedni rok, łączna kwota dochodów wykonanych (ogółem) Gminy w 2019 r. wyniosła 64 668 053,15 zł, natomiast łączna kwota dochodów własnych Gminy za 2019 r. wyniosła 22 570 104,14 zł.

Przyjmując założenie, że poziom ww. dochodów byłby co roku na zbliżonym poziomie oraz że wysokość czynszu dzierżawnego nie uległaby aktualizacji (np. o wskaźnik inflacji) roczne dochody (brutto) z tytułu odpłatnego udostępnienia Świetlicy stanowi ok. 0,04% dochodów ogółem Gminy oraz ok. 0,12% dochodów własnych Gminy.

W ocenie Gminy dochód ten, z punktu widzenia potrzeb finansowych Gminy będzie znaczący dla jej budżetu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Jak już wskazano, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Gmina oddała w dzierżawę Świetlicę GOKiS, za co otrzymuje wynagrodzenie. Zatem biorąc pod uwagę treść art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że oddanie GOKiS do używania, za odpłatnością Inwestycji, o której mowa we wniosku na podstawie zawartej umowy dzierżawy, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 ustawy.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na udostępnieniu Inwestycji w ramach umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Inwestycji na rzecz GOKiS, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach realizowanego zadania mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Kwota czynszu dzierżawnego została ustalona biorąc pod uwagę obecne warunki ekonomiczne oraz realia rynkowe. Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji. Poza wartością stawki amortyzacyjnej, która wskazuje na okres zużycia środka trwałego w postaci Świetlicy, w ramach planowania wartości czynszu dzierżawnego Gmina wzięła pod uwagę m.in. wysokość poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji. Dodatkowo, zgodnie z umową dzierżawy Świetlicy na rzecz GOKiS, czynsz dzierżawny podlega aktualizacji na koniec każdego roku kalendarzowego w oparciu o faktyczną wartość Inwestycji oraz dodatkowe koszty ponoszone przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Świetlicy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii okresów, w rozliczeniu za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki poniesione na zrealizowanie Inwestycji mają związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. wyłącznie z odpłatnym udostępnieniem Inwestycji przez Gminę na rzecz GOKiS na podstawie umowy dzierżawy, w związku z czym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury w ramach Inwestycji, w zakresie, w jakim zakupione usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Gminie w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała stosowne faktury. W sytuacji, gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, może – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełniła wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność, a Wnioskodawca ponosi wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.