Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.260.2019.4.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-05
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego udostępniania artykułów spożywczych pracownikom i kontrahentom oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu artykułów.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; cel-cele osobiste; kontrahent; napoje; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; poczęstunki; pracownik; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; współpraca (kooperacja)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania nieodpłatnego udostępniania artykułów spożywczych Pracownikom, i kontrahentom (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
2.  prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. artykułów spożywczych nieodpłatnie udostępnianych Pracownikom podczas wykonywanej pracy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
3.  prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. artykułów spożywczych nieodpłatnie udostępnianych w trakcie spotkań z kontrahentami oraz z tytułu zakupu nieodpłatnie udostępnianych Pracownikom podstawowych napojów wyłącznie w sytuacji, gdy Spółka jest zobligowana do tego przepisami prawa pracy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania artykułów spożywczych Pracownikom i kontrahentom (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. artykułów spożywczych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 17 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany lub Spółka) świadczy szeroko rozumiane usługi informatyczne, tj. zajmuje się konsultingiem IT, tworzeniem oprogramowania, zarządzaniem i modernizacją systemów informatycznych. Przedmiot przeważającej działalności Wnioskodawcy to: 62.02.Z – Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Przedmiot pozostałej działalności Wnioskodawcy to m.in.: 62.01.Z – Działalność związana z oprogramowaniem, 62.03.Z – Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, 62.09.Z – Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, 58.29.Z – Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania, 63.11.Z – Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka działa zarówno na rynku krajowym, jak i międzynarodowym. Swoje usługi świadczy głównie na rzecz spółki-matki, ale również dla klientów zewnętrznych. Aby móc świadczyć usługi na odpowiednim poziomie i sprostać dużej konkurencji w branży, Wnioskodawca zatrudnia wysoko wykwalifikowanych informatyków.

Wśród osób zatrudnionych przez Spółkę są pracownicy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (dalej: „Kodeks pracy”), a także osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej łącznie: „Pracownicy”).

W celu stworzenia zespołu pracowników o odpowiednich kwalifikacjach Spółka oferuje nie tylko wysokie wynagrodzenia i atrakcyjny system premiowania, ale także zapewnia odpowiednie warunki pracy. W tym celu Spółka między innymi gwarantuje pracownikom stały dostęp do artykułów spożywczych w ciągu dnia pracy. Realizując politykę firmy w zakresie zapewnienia Pracownikom odpowiednich warunków pracy, Spółka dokonuje zakupów artykułów spożywczych takich, jak np.: woda, kawa, herbata, mleko, cukier, soki, napoje gazowane (w tym napoje energetyczne), pieczywo, serki, wędliny, masło, dżemy, jogurty, słodycze, owoce, warzywa, paluszki, płatki śniadaniowe.

Udostępnienie pracownikom artykułów spożywczych jest obecnie standardową praktyką na rynku pracy, bez której pracownicy nie decydują się na podjęcie pracy w danej firmie. Tak też jest w przypadku Wnioskodawcy. Zapewnienie Pracownikom artykułów spożywczych ma na celu zachęcenie do podjęcia i kontynuowania pracy u Wnioskodawcy. Ponadto, wpływa to pozytywnie na poprawę ich samopoczucia, dzięki czemu zwiększa się ich efektywność oraz wydajność. Produkty nabywane przez Spółkę są ogólnodostępne dla Pracowników w trakcie wykonywania codziennych obowiązków, stanowią „wyposażenie” firmowej kuchni. Artykuły spożywcze są wykorzystywane głównie na potrzeby Pracowników. Wspólne spożywanie przez Pracowników artykułów spożywczych ma na celu również usprawnienie wymiany wiedzy pomiędzy Pracownikami, co bezpośrednio może przełożyć się na sprawną realizację projektów, nad którymi pracują.

Artykuły takie, jak: woda, mleko, kawa, herbata, cukier są udostępniane z przeznaczeniem do przygotowania zimnych i gorących napojów w godzinach pracy zgodnie z § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650, ze zm.).

Artykuły spożywcze udostępniane Pracownikom nie są posiłkami i napojami profilaktycznymi, o których mowa w art. 232 Kodeksu pracy.

Zdarza się, że ww. artykuły spożywcze podawane są również w trakcie spotkań z kontrahentami Spółki.

Artykuły spożywcze nie stanowią prezentów o małej wartości i próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Zakup artykułów spożywczych finansowany jest ze środków obrotowych Spółki.

W piśmie z dnia 12 lipca 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Artykuły spożywcze, o których mowa we wniosku, są udostępniane pracownikom, osobom współpracującym na podstawie umów cywilnoprawnych (Pracownikom) oraz kontrahentom w trakcie spotkań nieodpłatnie.
2.  Przekazanie na rzecz Pracowników ww. artykułów spożywczych nie jest finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.
3.  Spółka świadczy szeroko rozumiane usługi informatyczne, tj. zajmuje się konsultingiem IT, tworzeniem oprogramowania, zarządzaniem i modernizacją systemów informatycznych. Spółka jest podatnikiem VAT. Usługi świadczone przez Spółkę są opodatkowane VAT, nie korzystają ze zwolnienia od VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie artykułów spożywczych opisanych w stanie faktycznym w celu ich spożycia przez Pracowników i kontrahentów jest opodatkowane VAT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana naliczyć podatek VAT należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów artykułów spożywczych opisanych w stanie faktycznym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Udostępnienie artykułów spożywczych opisanych w stanie faktycznym w celu ich spożycia przez Pracowników i kontrahentów nie jest opodatkowane VAT, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana naliczyć podatku VAT należnego.
2.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów artykułów spożywczych opisanych w stanie faktycznym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 – VAT należny.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na podstawie § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650, ze zm.), pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Szczegółowe zasady zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych określają odrębne przepisy.

W świetle ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, należy odróżnić czynność przekazania od czynności użycia towarów. W myśl tego przepisu, opodatkowaniu podlega (zgodnie z pkt 1) przekazanie lub użycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a na mocy pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast użycie – tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.

Nie podlegają zatem opodatkowaniu nieodpłatne czynności użycia towarów w przypadku, gdy beneficjentem jest osoba niebędąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (np. kontrahent przedsiębiorcy, potencjalny kontrahent).

W ocenie Wnioskodawcy, spożywanie artykułów spożywczych przez Pracowników w trakcie wykonywania przez nich obowiązków służbowych nie jest zużyciem na cele osobiste, prywatne tych osób. Osoby te należą co prawda do kręgu podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, lecz artykuły spożywcze, które Spółka udostępnia, nie służą celom prywatnym tych osób, gdyż ich zużycie związane jest ze statusem pracownika w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zapewnienie artykułów spożywczych prowadzi do zwiększania motywacji do pracy i wzrostu wydajności Pracowników. To z kolei pozwoli szybciej i sprawniej zrealizować cele biznesowe założone przez Spółkę, co przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu. Bez zapewnienia tych artykułów, informatycy w ogóle nie chcieliby podjąć współpracy z Wnioskodawcą. Zatem czynności tych nie można uznać za czynności, które podlegają opodatkowaniu w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, tak samo należy ocenić spożycie artykułów spożywczych przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, także spotkania biznesowe z kontrahentami, w czasie których zapewniony jest zwyczajowy poczęstunek, związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto w odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz do kontrahentów Wnioskodawca uważa, że przekazanie im artykułów spożywczych celem zużycia nie podlega opodatkowaniu już z uwagi na fakt, że te kategorie osób nie są objęte normą przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Nie podlegają bowiem opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów w przypadku, gdy beneficjentem jest osoba niewymieniona w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, że w odniesieniu do artykułów takich, jak: woda, mleko, kawa, herbata, cukier, pozostawionych w pomieszczeniach kuchennych z przeznaczeniem do przygotowania zimnych i gorących napojów we własnym zakresie przez Pracowników w godzinach pracy należy stwierdzić, że wydanie tych produktów nie służy zaspokojeniu celów osobistych Pracowników. Konieczność zapewnienia napojów przez Wnioskodawcę swoim Pracownikom w czasie pracy wynika bezpośrednio z przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, tym samym czynności te nie wypełniają dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ w niniejszej sprawie nie następuje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jak bowiem wskazano wyżej, zapewnienie artykułów spożywczych ma ścisły związek z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Jednocześnie czynność ta nie może być uznana za nieodpłatne świadczenie usług.

Ad. 2 Odliczenie VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z ww. regulacji wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży.

Natomiast ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości (ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym nabywane artykuły spożywcze zużywane przez Pracowników w trakcie wykonywania obowiązków służbowych oraz przez kontrahentów w trakcie spotkań mają związek (pośredni) z wykonaniem czynności opodatkowanych, bowiem poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, przyczyniają się do generowania przez nią obrotu. Zapewnienie artykułów spożywczych Pracownikom nie służy celom osobistym wymienionych osób, lecz wynika z potrzeby zwiększenia komfortu i efektywności pracy w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, stworzenia odpowiednich warunków do wykonywania zadań służbowych. Ponadto, zapewnienie podstawowych napojów dla pracowników w godzinach pracy wynika z przepisów BHP.

Także artykuły spożywcze podawane w trakcie spotkań z kontrahentami wykazują związek z prowadzoną działalnością, ponieważ odbywają się w celu nawiązania i kontynuacji współpracy, omówienia warunków współpracy, prowadzenia negocjacji biznesowych, co przyczynia się do uzyskania obrotu przez Spółkę.

Jednocześnie, wydatki na zakup opisanych artykułów spożywczych nie zostały wymienione wśród zakupów, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności nie są to usługi gastronomiczne, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Reasumując, Spółka może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem artykułów spożywczych opisanych w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  opodatkowania nieodpłatnego udostępniania artykułów spożywczych Pracownikom, i kontrahentom (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
2.  prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. artykułów spożywczych nieodpłatnie udostępnianych Pracownikom podczas wykonywanej pracy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
3.  prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. artykułów spożywczych nieodpłatnie udostępnianych w trakcie spotkań z kontrahentami oraz z tytułu zakupu nieodpłatnie udostępnianych Pracownikom podstawowych napojów wyłącznie w sytuacji, gdy Spółka jest zobligowana do tego przepisami prawa pracy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że w celu zachowania spójności wypowiedzi, Organ udzielił odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy w innej kolejności niż wskazana we wniosku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka świadczy szeroko rozumiane usługi informatyczne, tj. zajmuje się konsultingiem IT, tworzeniem oprogramowania, zarządzaniem i modernizacją systemów informatycznych. Przedmiot przeważającej działalności Wnioskodawcy to: 62.02.Z – Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Przedmiot pozostałej działalności Wnioskodawcy to m.in.: 62.01.Z – Działalność związana z oprogramowaniem, 62.03.Z – Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, 62.09.Z – Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, 58.29.Z – Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania, 63.11.Z – Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Aby móc świadczyć usługi na odpowiednim poziomie i sprostać dużej konkurencji w branży, Wnioskodawca zatrudnia wysoko wykwalifikowanych informatyków. Wśród osób zatrudnionych przez Spółkę są pracownicy w rozumieniu ustawy Kodeks pracy, a także osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (łącznie: „Pracownicy”). W celu stworzenia zespołu pracowników o odpowiednich kwalifikacjach Spółka oferuje nie tylko wysokie wynagrodzenia i atrakcyjny system premiowania, ale także zapewnia odpowiednie warunki pracy. W tym celu Spółka między innymi gwarantuje pracownikom stały dostęp do artykułów spożywczych w ciągu dnia pracy. Realizując politykę firmy w zakresie zapewnienia Pracownikom odpowiednich warunków pracy, Spółka dokonuje zakupów artykułów spożywczych takich, jak np.: woda, kawa, herbata, mleko, cukier, soki, napoje gazowane (w tym napoje energetyczne), pieczywo, serki, wędliny, masło, dżemy, jogurty, słodycze, owoce, warzywa, paluszki, płatki śniadaniowe. Udostępnienie pracownikom artykułów spożywczych jest obecnie standardową praktyką na rynku pracy, bez której pracownicy nie decydują się na podjęcie pracy w danej firmie. Tak też jest w przypadku Wnioskodawcy. Zapewnienie Pracownikom artykułów spożywczych ma na celu zachęcenie do podjęcia i kontynuowania pracy u Wnioskodawcy. Ponadto, wpływa to pozytywnie na poprawę ich samopoczucia, dzięki czemu zwiększa się ich efektywność oraz wydajność. Produkty nabywane przez Spółkę są ogólnodostępne dla Pracowników w trakcie wykonywania codziennych obowiązków, stanowią „wyposażenie” firmowej kuchni. Artykuły spożywcze są wykorzystywane głównie na potrzeby Pracowników. Wspólne spożywanie przez Pracowników artykułów spożywczych ma na celu również usprawnienie wymiany wiedzy pomiędzy Pracownikami, co bezpośrednio może przełożyć się na sprawną realizację projektów, nad którymi pracują. Artykuły takie, jak: woda, mleko, kawa, herbata, cukier są udostępniane z przeznaczeniem do przygotowania zimnych i gorących napojów w godzinach pracy zgodnie z § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Artykuły spożywcze udostępniane Pracownikom nie są posiłkami i napojami profilaktycznymi, o których mowa w art. 232 Kodeksu pracy. Zdarza się, że ww. artykuły spożywcze podawane są również w trakcie spotkań z kontrahentami Spółki. Artykuły spożywcze nie stanowią prezentów o małej wartości i próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Zakup artykułów spożywczych finansowany jest ze środków obrotowych Spółki. Artykuły spożywcze, o których mowa we wniosku, są udostępniane pracownikom, osobom współpracującym na podstawie umów cywilnoprawnych oraz kontrahentom w trakcie spotkań nieodpłatnie. Przekazanie na rzecz pracowników ww. artykułów spożywczych nie jest finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Spółka świadczy szeroko rozumiane usługi informatyczne, tj. zajmuje się konsultingiem IT, tworzeniem oprogramowania, zarządzaniem i modernizacją systemów informatycznych. Spółka jest podatnikiem VAT. Usługi świadczone przez Spółkę są opodatkowane VAT, nie korzystają ze zwolnienia od VAT.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów artykułów spożywczych opisanych w stanie faktycznym.

W odniesieniu do wątpliwości Spółki należy wskazać, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jak już wcześniej wskazano, aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, itp.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że zapewnienie pracownikom Spółki oraz osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (czyli Pracownikom) stałego dostępu w ciągu dnia do artykułów spożywczych takich, jak: pieczywo, serki, wędliny, masło, dżemy, jogurty, słodycze, owoce, warzywa, paluszki, płatki śniadaniowe, soki, napoje gazowane (w tym napoje energetyczne) udostępnianych w ogólnodostępnym pomieszczeniu socjalnym – firmowej kuchni – służy zaspokajaniu osobistych, prywatnych potrzeb pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych i odbywa się bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Brak jest argumentów przemawiających za innym podejściem, skoro – jak sam wskazał Wnioskodawca – produkty te będą dla Pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką ogólnodostępne. Pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy nie są zobowiązani do korzystania z wyżej wymienionych artykułów spożywczych. Jednocześnie artykuły spożywcze nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pracownicy oraz współpracownicy nie płacą za udostępniane artykuły spożywcze.

W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca przeciwko Skatteministeriet Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że: „Poza sporem jest, że zwykle do pracownika należy wybór rodzaju, dokładnego czasu lub miejsca spożywania posiłku. Pracodawca w tym zakresie nie interweniuje, ponieważ obowiązkiem pracownika jest jedynie powrót do miejsca pracy o odpowiedniej porze i wykonywanie swoich zwykłych zajęć. (…) Wydawanie posiłków pracownikom ma co do zasady na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych i należy do sfery wyboru pracownika, w której pracodawca nie interweniuje (…)” (pkt 57 wyroku).

Należy wskazać, że konieczność zapewnienia przez Wnioskodawcę możliwości skorzystania z ogólnodostępnych artykułów spożywczych udostępnianych w kuchni, nie wynika z żadnych przepisów, jak również nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem Pracownicy są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od możliwości skorzystania z artykułów spożywczych, jakie daje z własnej woli pracodawca. To do Pracownika należy decyzja, czy skorzysta z dostępnych artykułów, zatem zależy ona wyłącznie od woli Pracownika i nie przekłada się na działalność opodatkowaną Wnioskodawcy (Pracodawcy). Zatem udostępnienie pracownikom oraz współpracownikom Spółki przedmiotowych artykułów spożywczych w pomieszczeniu socjalnym ma na celu zaspokojenie ich potrzeb prywatnych, tym samym nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. artykułów spożywczych. W przedmiotowej sprawie wydatki, które ponosi Wnioskodawca w związku z zakupem artykułów spożywczych takich, jak: soki, napoje gazowane (w tym napoje energetyczne), pieczywo, serki, wędliny, masło, dżemy, jogurty, słodycze, owoce, warzywa, paluszki, płatki śniadaniowe, udostępnianych w ogólnodostępnym pomieszczeniu socjalnym, nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, gdyż jak wskazano powyżej, służą one do zaspokojenia potrzeb prywatnych pracowników oraz współpracowników Spółki.

Z kolei w odniesieniu do przekazywanych pracownikom i współpracownikom artykułów takich, jak: woda, mleko, kawa, herbata, cukier, które – jak wskazał Wnioskodawca – są udostępniane z przeznaczeniem do przygotowania zimnych i gorących napojów w godzinach pracy zgodnie z § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650, ze zm.) tut. Organ wskazuje, co następuje.

Na podstawie § 112 ww. rozporządzenia, pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Szczegółowe zasady zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych określają odrębne przepisy.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, że udostępnienie przez Wnioskodawcę Pracownikom oraz osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych artykułów spożywczych takich, jak: kawa, herbata, woda, mleko, cukier, nie jest przekazaniem towarów na cele osobiste Pracowników. Konieczność zapewnienia napojów przez Wnioskodawcę swoim Pracownikom w czasie pracy wynika bezpośrednio z przepisów powołanego przez Wnioskodawcę rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę artykuły spożywcze, tj. kawa, herbata, woda, mleko, cukier, przeznaczone do zużycia przez Pracowników w związku z przepisami BHP, mają związek (pośredni) z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem nie służą dalszej odsprzedaży, ani nie są wykorzystywane do wytworzenia wyrobów i usług będących przedmiotem obrotu, lecz spożywane są na terenie firmy w godzinach jej pracy przez Pracowników, w celu prawidłowego funkcjonowania na rzecz firmy.

W odniesieniu do udostępnienia wszystkich ww. artykułów spożywczych kontrahentom Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że – jak wskazała Spółka – zdarza się, że ww. artykuły spożywcze podawane są również w trakcie spotkań z kontrahentami Spółki. Zużycie tych artykułów ma związek (pośredni) z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem przez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, przyczynia się do generowania przez nią obrotu. Artykuły spożywcze podawane w trakcie spotkań z kontrahentami wykazują związek z prowadzoną działalnością, ponieważ odbywają się w celu nawiązania i kontynuacji współpracy, omówienia warunków współpracy, prowadzenia negocjacji biznesowych, co przyczynia się do uzyskania obrotu przez Spółkę.

Należy zatem stwierdzić, że w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi (artykuły spożywcze) są związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach.

Podsumowując, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów artykułów spożywczych takich, jak: pieczywo, serki, wędliny, masło, dżemy, jogurty, słodycze, owoce, warzywa, paluszki, płatki śniadaniowe, soki, napoje gazowane (w tym napoje energetyczne) udostępnianych pracownikom oraz osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych w ogólnodostępnym pomieszczeniu socjalnym (firmowej kuchni). Zakupy te służą bowiem zaspokajaniu osobistych, prywatnych potrzeb pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych i odbywają się bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Spółce przysługuje natomiast prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów artykułów spożywczych takich, jak: woda, mleko, kawa, herbata, cukier, udostępnianych przez Wnioskodawcę swoim pracownikom i współpracownikom w czasie pracy. Nabywane przez Wnioskodawcę ww. artykuły spożywcze przeznaczone są bowiem do zużycia przez Pracowników w związku z przepisami BHP i mają związek (pośredni) z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do zakupu ww. artykułów spożywczych podawanych kontrahentom Wnioskodawcy w trakcie spotkań biznesowych Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów tych produktów. Udostępnienie tych artykułów kontrahentom ma bowiem związek (pośredni) z wykonywaniem czynności opodatkowanych (przez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, przyczynia się do generowania przez nią obrotu).

Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą również ustalenia, czy udostępnienie artykułów spożywczych opisanych w stanie faktycznym w celu ich spożycia przez Pracowników i kontrahentów jest opodatkowane VAT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana naliczyć podatek VAT należny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest m.in. zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Analiza powołanego art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje wyraźnie, że ustawodawca rozróżnia czynność przekazania od czynności zużycia towarów. Zatem opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a na mocy pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.

Nie podlegają zatem opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. kontrahent przedsiębiorcy lub osoba trzecia, niebędąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także zużycie towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W przypadku nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz pracowników będą to także świadczenia, które nie są związane ze stosunkiem pracy, ale zaspakajają prywatne/osobiste potrzeby pracownika, a ich zaspokojenie przez pracodawcę wynika wyłącznie z jego dobrej woli.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

W wyroku z dnia 16 października 1997 r. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG) Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika.

W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

W drugim wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 (Danfoss and Astra Zeneca) Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają natomiast takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Mając na uwadze kryteria wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE można wywieść wniosek, że co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą pracownicy, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią luźny związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w powołanej wyżej sprawie C-371/07, który stwierdził, że „(\`(...)\`) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” – vide pkt 40 opinii.

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia produktów spożywczych (woda, kawa, herbata, mleko, cukier, soki, napoje gazowane (w tym napoje energetyczne), pieczywo, serki, wędliny, masło, dżemy, jogurty, słodycze, owoce, warzywa, paluszki, płatki śniadaniowe) pracownikom, współpracownikom oraz na spotkaniach z kontrahentami wskazać należy, że w pierwszej kolejności trzeba rozstrzygnąć, czy czynność ta nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów, która na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do cyt. powyżej art. 7 ust. 2 ustawy należy odróżnić czynność przekazania od czynności zużycia towarów.

W myśl ww. przepisu, opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a na mocy pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.

Nie podlegają zatem opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. kontrahent przedsiębiorcy (potencjalny kontrahent) – osoba trzecia, niebędąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także zużycie towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu nie podlega również zużycie towarów przez pracowników przedsiębiorstwa podczas spotkań służbowych na terenie siedziby firmy, bowiem w tym przypadku nie ma miejsca zużycie towarów na cele osobiste pracowników.

Jak już wskazano powyżej, potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia w kontekście przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do udostępniania przez Wnioskodawcę pracownikom oraz osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych artykułów spożywczych takich, jak: soki, napoje gazowane, pieczywo, serki, wędliny, masło, dżemy, jogurty, słodycze, owoce, warzywa, paluszki, płatki śniadaniowe), które to produkty są ogólnodostępne w kuchni firmowej, należy wskazać, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem ww. artykułów spożywczych. Zatem, z uwagi na fakt, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. artykułów, udostępnienie tych towarów pracownikom oraz osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy.

Z kolei w przypadku artykułów takich, jak: woda, kawa, herbata, mleko, cukier, udostępnionych w pomieszczeniach kuchennych z przeznaczeniem do przygotowania we własnym zakresie w godzinach pracy przez pracowników i osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych należy stwierdzić, że wydanie tych produktów nie służy zaspokojeniu celów osobistych, prywatnych tych osób. Jak wskazał Wnioskodawca, konieczność zapewnienia napojów przez Wnioskodawcę swoim pracownikom w czasie pracy wynika bezpośrednio z przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, tym samym czynności te nie wypełniają dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu.

Osoby te (Pracownicy) należą co prawda do kręgu podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, lecz ww. artykuły spożywcze, które Spółka udostępnia im nieodpłatnie, nie służą celom prywatnym tych osób, gdyż ich zużycie związane jest ze statusem pracownika w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (a do zapewnienia pracownikom wody lub innych napojów Wnioskodawca jest – jak wynika z opisu sprawy – zobligowany przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy), a zatem udostępnienia przez Wnioskodawcę tych towarów pracownikom i współpracownikom nie można uznać za czynności, które podlegają opodatkowaniu w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do udostępnienia wszystkich ww. artykułów spożywczych w trakcie spotkań z kontrahentami należy zauważyć, że ustawodawca w ww. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazał, że przekazanie lub zużycie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele osobiste dotyczy konkretnych ściśle wymienionych w tym przepisie osób, tj. podatnika, jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. W przedmiotowym przepisie nie zostali wymienieni m.in. kontrahenci, o których mowa we wniosku.

Zatem udostępnienie wszystkich opisanych powyżej artykułów spożywczych na spotkaniach z kontrahentami nie podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, że ta kategoria osób nie jest objęta normą przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Nie podlegają opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w przypadku, gdy beneficjentem jest np. kontrahent Wnioskodawcy, bądź osoba trzecia niewymieniona w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom, współpracownikom oraz kontrahentom artykułów spożywczych nie będzie również podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze fakt, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, to ponieważ – jak już wcześniej wskazano – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia artykułów spożywczych takich, jak: soki, napoje gazowane (w tym napoje energetyczne), pieczywo, serki, wędliny, masło, dżemy, jogurty, słodycze, owoce, warzywa, paluszki, płatki śniadaniowe, udostępnianych nieodpłatnie pracownikom i współpracownikom, zatem w przedmiotowej sprawie nieodpłatne udostępnianie ww. artykułów spożywczych nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu natomiast od nieodpłatnego udostępnienia pracownikom i współpracownikom artykułów spożywczych takich, jak: woda, kawa, herbata, mleko, cukier oraz nieodpłatnego udostępnienia wszystkich artykułów spożywczych kontrahentom na spotkaniach biznesowych należy wskazać, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być spełniony podstawowy warunek, a mianowicie brak związku świadczonych usług z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej w niniejszej interpretacji, nieodpłatne udostępnienie pracownikom i współpracownikom napojów oraz nieodpłatne udostępnienie artykułów spożywczych kontrahentom na spotkaniach biznesowych dotyczą pośrednio celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki i nie dotyczą zużycia tych towarów na cele osobiste pracowników, współpracowników oraz kontrahentów.

Należy zatem wskazać, że w okolicznościach analizowanej sprawy nieodpłatne udostępnienie artykułów spożywczych kontrahentom oraz nieodpłatne udostępnienie wody, kawy, herbaty, cukru oraz mleka pracownikom i osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, nieodpłatne udostępnienie artykułów spożywczych opisanych w stanie faktycznym w celu ich spożycia przez Pracowników i kontrahentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie stanowi ono dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy oraz nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, określonego w art. 8 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT w związku z nieodpłatnym udostępnieniem tych artykułów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe, jednakże częściowo w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż wskazane przez Zainteresowanego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania artykułów spożywczych Pracownikom i kontrahentom (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. artykułów spożywczych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.