Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.92.2017.3.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów
Słowa kluczowe: koszt; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. jest firmą powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej. Jeden ze wspólników, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w latach ubiegłych (przed marcem 2014 r.) dokonywała zakupów udziałów firmy Y Sp. z o.o. Dokonał zakupu udziałów o łącznej wartości nominalnej 208.600 zł. Koszty nabycia udziałów to łącznie 425.897,10 zł.

W marcu 2014 r. udziały Y Sp. z o.o. zostały wniesione przez tę osobę do Spółki Jawnej. Wartość wkładu to 208.600 zł. Łączna wartość wkładów do Spółki Jawnej to 228.600 zł. Pozostały wkład to gotówka wniesiona przez drugiego wspólnika – małżonkę wspólnika, która jest również wspólnikiem przekształconej spółki (o czym mowa niżej), z którą wspólnik posiadał wówczas (sytuacja na dziś jest bez zmian) wspólność majątkową.

W kwietniu 2016 r. nastąpiło przekształcenie Spółki Jawnej w X Sp. z o.o. Nie było żadnych zmian własnościowych od zawarcia umowy Spółki Jawnej do dnia dzisiejszego.

Wysokość kapitału zakładowego X Sp. z o.o. została ustalona na kwotę 900.000 zł (450 udziałów o wartości nominalnej 2.000 zł każdy), co odpowiadało aktualnej na dzień przekształcenia rynkowej wartości udziałów Y Sp. z o.o. oraz gotówki pozostającej w kasie i na rachunku bankowym Spółki Jawnej. Wartość rynkowa udziałów potwierdzona została wyceną powołanego przez Sąd biegłego.

Z tytułu przekształcenia, w związku z podwyższeniem kapitału żaden ze wspólników nie zapłacił podatku dochodowego od osób fizycznych.

W okresie istnienia Spółki Jawnej oraz przekształconej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie były dokupywane ani sprzedawane żadne udziały. Spółka Jawna, jak również X Sp. z o.o. nie dokonywała również żadnych innych inwestycji ani znaczących wydatków, żadna z nich nie zanotowała również przychodów.

W grudniu 2016 r. nastąpiła sprzedaż wszystkich udziałów Y Sp. z o.o. przez X Sp. z o.o. za kwotę 1.060.720 zł dwóm osobom fizycznym. Część środków – 600.000 zł wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w grudniu 2016 r., natomiast na pozostałą część ustalono termin płatności do czerwca 2017 r. W związku z osiągniętym przychodem, X Sp. z o.o. dokonała zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 19% obliczonej od podstawy w której przychodem była wartość faktycznie dokonanej transakcji (1.060.720 zł), a kosztem uzyskania przychodu rzeczywisty historyczny koszt nabycia udziałów przez osobę fizyczną – wspólnika Spółki Jawnej i przekształconej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (425.897,10 zł). Zapłata zaliczki nastąpiła w dniu 20 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy stanie faktycznym przedstawionym powyżej, Spółka prawidłowo rozpoznała wartość podatkowego kosztu uzyskania przychodu od dokonanej transakcji zbycia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu od dokonanej transakcji sprzedaży udziałów został ustalony prawidłowo. Na podstawie interpretacji podatkowych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 22 września 2014 r., sygn. IPPB1/415-743/14-4/EC: „Organ zauważa, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi do majątku osobistego podatnika, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.”,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 17 lutego 2014 r., sygn. IPPB1/415-1316/13-2/MT: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu i kosztów u wspólnika spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową.”

Wspólnicy nie dokonali zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w obowiązek podatkowy w miejsce osoby fizycznej, która wniosła wkład do spółki osobowej, przekształconej następnie w spółkę kapitałową wchodzi właśnie ta spółka kapitałowa.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 1 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/15: „Skarżąca Spółka w przedstawionym we wniosku interpretacyjnym opisie zdarzenia przyszłego wydatek, rozumiany jako ilość pieniędzy wydana na określony cel, poniesie tylko raz, nabywając akcje spółki akcyjnej. Późniejsze czynności, polegające na wniesieniu nabytych akcji do spółki osobowej, a następnie przekształcenie tej spółki w spółkę kapitałową, nie są już związane z ponoszeniem wydatków, bowiem wartością tworzącą wkład lub kapitał tych spółek będą nabyte uprzednio akcje spółki akcyjnej. Taki też pogląd, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – prawidłowy, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wskazując, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem, był poniesiony przez skarżącą wydatek na nabycie akcji.”

Powyższe, według Wnioskodawcy, jest w zgodzie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), ponieważ jedynie poniesione historyczne koszty nabycia udziałów są w tym przypadku adekwatne i współmierne do uzyskanej przez spółkę wartości przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej przed jej przekształceniem w Spółkę z o.o. wnieśli do niej udziały w Y Sp. z o.o. oraz wkład pieniężny o określonej wysokości.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 553 § 3 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej).

Na gruncie przepisów podatkowych problematykę następstwa prawnego związanego z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki jawnej (sukcesja generalna).

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Y Spółce z o.o.

W tym miejscu należy wskazać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

W opinii tut. Organu, powyższe oznacza to, że koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., którego rozpoznanie przysługiwałoby wspólnikom spółki jawnej proporcjonalnie do udziału w zysku spółki jawnej – w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., w związku z przekształceniem stanie się kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Za kluczową zatem, dla rozstrzygnięcia w sprawie, należy uznać kwestię określenia wartości kosztu uzyskania przychodu, do którego rozpoznania byliby wspólnicy spółki jawnej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. przez spółkę jawną.

W przypadku zbycia udziałów przez spółkę jawną, wniesionych do niej uprzednio przez wspólników, wspólnicy spółki jawnej byliby uprawnieni do wykazania przychodów i kosztów w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku spółki jawnej. Dochód danego wspólnika stanowiłaby zatem różnica między ceną sprzedaży udziałów i wartością poniesionych przez wspólników wydatków na ich nabycie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę rozwiązanie przyjęte w art. 15 ust. 1 updop, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągniecia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów, podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 updop).

W przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziałów spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodów będzie zatem „koszt historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez wspólników spółki jawnej na nabycie udziałów w spółce z o.o., niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, wspólnicy spółki osobowej nie wnoszą do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest tylko forma prawna prowadzonej działalności.

W konsekwencji, w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. przez Wnioskodawcę, wydatkiem na nabycie udziałów będzie koszt poniesiony przez wspólników na nabycie udziałów, czyli „koszt historyczny”. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Aby zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia zbywanych udziałów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.