Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.165.2018.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: Czy w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej, wynikającą z wniesienia przez wnioskodawcę (winno być: wspólnika) wkładu niepieniężnego do spółki w postaci znaku towarowego oraz tego, iż transakcja przejścia znaku towarowego na spółkę komandytową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – powstanie po stronie spółki komandytowej obowiązek opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu – 27 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest podmiot M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest podmiot M. Sp. z o.o., natomiast komandytariuszem są wskazani wspólnicy: Zbigniew B., Barbara K.-B. oraz niemiecki podmiot H. GmbH.

Komandytariusz Zbigniew B. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwa Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe „M.”. Podatnik jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest właścicielem zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego.

Wspólnik Zbigniew B. zamierza wnieść aportem do Wnioskodawcy znak towarowy objęty ochroną prawną. W zamian za aport ww. wspólnik podwyższy wartość wkładu w kapitale spółki komandytowej.

Po otrzymaniu aportu Wnioskodawca będzie wykorzystywać otrzymany znak w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług poprzez udzielenie licencji na odpłatne korzystanie ze znaku towarowego wybranym podmiotom gospodarczym. Przewidywany okres gospodarczego wykorzystania znaku będzie dłuższy niż rok.

W zamian za aport praw majątkowych w postaci znaku towarowego objętego ochroną prawną, Zbigniew B. podniesie udziały we Wnioskodawcy, jako komandytariusz.

Udziały w spółce osobowej, nie mają wartości nominalnej, w umowie spółki określa się wartość sumy komandytowej, jako równowartość wniesionego wkładu. Zgodnie z treścią art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Należy przyjąć, że udział kapitałowy wnoszącego wspólnika w kapitale spółki komandytowej będzie odpowiadał proporcjonalnie wartości wniesionego przez niego aportu.

Prawdziwym jest stwierdzenie, że udziałowcom spółek osobowych przysługuje ogół praw i obowiązków wspólnika, w tym udział w majątku spółki. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej jest pozycją niekwantyfikowaną, udziałowiec spółki osobowej nie może nią dowolnie dysponować. Jedyną wymierną wartością na moment objęcia udziałów w spółce komandytowej jest wartość udziału kapitałowego, który odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu. Wartość udziału kapitałowego zostanie określona w umowie spółki w kwocie równej wartości rynkowej znaku, niepowiększonej o podatek od towarów i usług.

Skoro udział kapitałowy, co do zasady, odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, o czym przesądza art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że zapłatą (podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług) za wniesiony do spółki komandytowej wkład niepieniężny jest wartość ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, wartość udziału kapitałowego, czyli wartość odpowiadająca wartości znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca (winno być: wspólnik) partycypuje w zysku Wnioskodawcy zgodnie z umową Spółki Komandytowej (Wnioskodawcy).

Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca, tj. Spółka komandytowa jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowana w charakterze podatnika podatku od towarów i usług czynnego. Przedmiotowa transakcja zostanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowana na zasadach ogólnych (23% podatku od towarów i usług) właściwych dla odpłatnego świadczenia usług. W efekcie, Wnioskodawca otrzyma od wspólnika Zbigniewa B. fakturę VAT dokumentującą wniesienie znaku towarowego.

Podatnik zamierza zachować poniższy schemat rozliczenia:

1.  komandytariusz wystawi na rzecz Wnioskodawcy, tj. Spółki komandytowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku od towarów i usług obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki. Podatek od towarów i usług wykazany na fakturze zostanie przekazany przez komandytariusza do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  Wnioskodawca wyda na rzecz komandytariusza udział kapitałowy o wartości równej wartości netto wkładu,
3.  Wnioskodawca odliczy podatek od towarów i usług naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez komandytariusza, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zostanie zwrócony Spółce komandytowej – Wnioskodawcy na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług,
4.  Wnioskodawca dokona zapłaty na rzecz komandytariusza pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku od towarów i usług określonej na fakturze, w formie przelewu bankowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej, wynikającą z wniesienia przez wnioskodawcę (winno być: wspólnika) wkładu niepieniężnego do spółki w postaci znaku towarowego oraz tego, iż transakcja przejścia znaku towarowego na spółkę komandytową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – powstanie po stronie spółki komandytowej obowiązek opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, objęcia tej czynności (zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem wkładu komandytariusza w związku z wniesieniem aportem znaku towarowego do spółki komandytowej) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż umowa spółki, jak również jej zmiana, w sposób wyraźny wyłączona została z hipotezy omawianego przepisu. Z tego względu opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej nie ma znaczenia dla obowiązku objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług wykonywane odpłatnie. Dodatkowo art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A contrario, aport praw majątkowych, jakimi są znaki towarowe, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jest klasyfikowany jako świadczenie usług.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie w dniu 22 kwietnia 2010 r., zmianie uległo między innymi brzmienie art. 2 pkt 4 i 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wprowadzone zmiany mają istotne znaczenie dla określenia konsekwencji podatkowych wskazanego przez podatnika zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku. Powyższa nowelizacja rozszerzyła bowiem zakres czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych poprzez modyfikację katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przed nowelizacją jedynie zawarcie umowy spółki lub jej zmiana zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług rodziła obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast czynność prawna polegająca na zawarciu umowy spółki lub jej zmianie, podobnie jak wszystkie inne czynności cywilnoprawne objęte zakresem dyspozycji art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie prowadziły do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, że w świetle obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. przepisów o podatku od towarów i usług wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz spółki kapitałowej – z wyjątkiem sytuacji, gdy wkładem niepieniężnym jest przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część albo składnik majątkowy objęty zwolnieniem przedmiotowym w podatku od towarów i usług – stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez zmianę art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przesądziła, że umowy spółki lub jej zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych także wówczas, gdy rodzą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną poprzez oznaczenie jako zakresu wniosku podatku od czynności cywilnoprawnych – jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym sformułowania dotyczące podatku od towarów i usług przyjęto jako element stanowiska niepodlegający ocenie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do postanowień art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku spółki osobowej, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza: spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie spółki cywilnej ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Podstawą opodatkowania w tej sytuacji będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a zastosowana stawka podatku wyniesie 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy).

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcą jest spółką osobową (komandytową). Wspólnik Wnioskodawcy zamierza wnieść aportem do Wnioskodawcy znak towarowy objęty ochroną prawną. W zamian za aport ww. wspólnik podwyższy wartość wkładu w kapitale spółki komandytowej. Po otrzymaniu aportu Wnioskodawca będzie wykorzystywać otrzymany znak w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług poprzez udzielenie licencji na odpłatne korzystanie ze znaku towarowego wybranym podmiotom gospodarczym. W zamian za aport praw majątkowych w postaci znaku towarowego objętego ochroną prawną, wspólnik Wnioskodawcy podniesie udziały we Wnioskodawcy, jako komandytariusz. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego – aportu znaku towarowego do spółki osobowej (a taką spółką jest spółka komandytowa) nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zatem znaczenia czy ww. aport podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie, bowiem wskazany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że planowane wniesienie przez wspólnika do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego jest traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej. A jako, że zmiana ta nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5% liczonej od wartości wkładu. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.