Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.6.2017.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-05
Teza: Czy przychody z umowy zlecenia (zlecenie prac innych niż wymienione w art. 15 ust. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku) podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy zleceniobiorcą jest obywatel ukraiński posiadający certyfikat rezydencji wydany przez ukraińską administrację podatkową?
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; opodatkowanie; Ukraina; umowa-umowa zlecenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umów zleceń z obywatelami Ukrainy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umów zleceń z obywatelami Ukrainy.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.6.2017.1.AKR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 27 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2017 r.). W dniu 12 maja 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 maja 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi agencję pracy i w ramach tej działalności zatrudnia na umowy zlecenia cudzoziemców będących obywatelami ukraińskimi. Zatrudniani przez Wnioskodawcę zleceniobiorcy nie wykonują pracy w ramach wolnego zawodu, jak również nie należą do grup wymienionych w art. 15 ust. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.). Zleceniobiorcy ci świadczą przede wszystkim proste prace fizyczne np. praca na liniach produkcyjnych, na liniach montażowych, prace w sektorze budowlanym, nie świadczą pracy jako kierownicy czy kadra zarządzająca. Zleceniobiorcy nie posiadają swoich stałych placówek w Polsce. Zleceniobiorcy przedstawili Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji wydane przez ukraińską administrację państwową.

Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego ma obowiązek z tytułu zawartych umów zleceń - wyliczyć, potrącić i odprowadzić stosowną zaliczkę na podatek dochodowy. Biorąc pod uwagę fakt posiadania przez zleceniobiorców ukraińskich certyfikatów rezydencji, a także treść art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie potrąca żadnego podatku od wypłaconych wynagrodzeń i przekazuje zleceniobiorcom i odpowiedniemu urzędowi skarbowemu informację IFT-1 po zakończeniu roku podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że jako agencja pracy zatrudniająca na umowy zlecenia cudzoziemców będących obywatelami ukraińskimi posiada wszelkie wymagane przepisami prawa zezwolenia w tym zakresie. Wykonywana praca przez zleceniobiorców jest świadczona na koszt agencji i wykonywana jest bezpośrednio u kontrahentów Wnioskodawcy na podstawie zawartego kontraktu pomiędzy Wnioskodawcą a osobą trzecią - podmiotem wykazującym zapotrzebowanie na pracowników prac prostych. Wnioskodawca - agencja pracy pod koniec miesiąca wystawia faktury obciążające poszczególnych kontrahentów za wykonaną usługę. Na fakturze sprzedaży wykazuje jako przedmiot sprzedaży – „kompleksową usługę wynajmu pracowników”. Zleceniobiorcy nie działają w ramach założonych i prowadzonych działalności gospodarczych. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy 2016 r. Niektórzy zleceniobiorcy przebywają w Polsce w ciągu roku podatkowego powyżej 183 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody z umowy zlecenia (zlecenie prac innych niż wymienione w art. 15 ust. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku) podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy zleceniobiorcą jest obywatel ukraiński posiadający certyfikat rezydencji wydany przez ukraińską administrację podatkową?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z umowy zlecenia osiągane przez obywateli ukraińskich posiadających stosowne certyfikaty rezydencji są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Także w przypadku zleceniobiorców przebywających w Polsce w ciągu roku podatkowego powyżej 183 dni, ponieważ nie ma to wpływu na sposób ich rozliczenia w przypadku, gdy przedstawili płatnikowi czyli Wnioskodawcy obowiązujący certyfikat rezydencji.

Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko zawartą delegacją w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) wskazującą na konieczność uwzględnienia przedmiotowej Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zaniechanie przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) naliczenia i poboru podatku od wypłaconych wynagrodzeń następuje na mocy art. 2 i art. 14 ww. Konwencji. Wnioskodawca opiera się na zapisie znajdującym się w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, który swoim zwolnieniem obejmuje oprócz wolnych zawodów także „dochody z innej działalności o samodzielnym charakterze”.

Wnioskodawca stwierdza, że obecnie brak jest precyzyjnych definicji w ww. Konwencji jak również brak definicji bądź odniesienia do sformułowania „działalności o samodzielnym charakterze” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. To z kolei uniemożliwia jednoznaczną interpretację co do przysługującego zwolnienia od podatku przychodów uzyskiwanych przez obywateli ukraińskich na podstawie zawartych umów zleceń.

Według Wnioskodawcy, dochody z innej działalności o samodzielnym charakterze w rozumieniu ww. Konwencji to dochody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za taką interpretacją wskazuje, w ocenie Wnioskodawcy, treść art. 2 ust. 2 ww. Konwencji.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście mieszczą się przychody z umów zlecenia.

Wnioskodawca uważa, że brak w ww. Konwencji ściśle wyartykułowanego zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego z tytułu umowy zlecenia wynika z charakteru aktu prawnego. Przedmiotowa Konwencja zawiera regulacje bardziej uniwersalne i ponadczasowe, stąd też nie w pełni doprecyzowane. Zdaniem Wnioskodawcy, w interpretacji uregulowań wykazanych w Konwencji należy wziąć pod uwagę także fakt, że Konwencja została zawarta przed opublikowaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co oznacza, że nie było możliwe literalne i dokładne przytoczenie zwolnionych przychodów zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, biorąc pod uwagę zamiar stron zawierających Konwencję, jak również brak w Konwencji przepisu wyłączającego zwolnienie dla sytuacji, której dotyczy pytanie Wnioskodawca uznaje, że przychody z umowy zlecenia osiągane przez obywateli ukraińskich posiadających stosowne certyfikaty rezydencji są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi agencję pracy i w ramach tej działalności zatrudnia na umowy zlecenia cudzoziemców będących obywatelami ukraińskimi. Niektórzy zleceniobiorcy przebywają w Polsce w ciągu roku podatkowego powyżej 183 dni. Zatrudniani przez Wnioskodawcę zleceniobiorcy nie wykonują pracy w ramach wolnego zawodu, jak również nie należą do grup wymienionych w art. 15 ust. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy. Zleceniobiorcy ci świadczą przede wszystkim proste prace fizyczne np. praca na liniach produkcyjnych, na liniach montażowych, prace w sektorze budowlanym, nie świadczą pracy jako kierownicy czy kadra zarządzająca. Zleceniobiorcy nie posiadają swoich stałych placówek w Polsce i nie działają w ramach założonych i prowadzonych działalności gospodarczych. Zleceniobiorcy przedstawili Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji wydane przez ukraińską administrację państwową.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Obowiązki płatników podatku dochodowego określone zostały w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ww. ustawy, jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wynika, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do podatników określonych w art. 3 ust. 2a ww. ustawy. Należy również podkreślić, że zastosowanie ww. przepisu nie jest uzależnione od przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji. W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy jego posiadanie przez podatnika jest bowiem jedynie warunkiem zastosowania stawki podatkowej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Stosowanie zasad opodatkowania przewidzianych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji, dokonywane jest zatem poprzez odniesienie do definicji osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określonej w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.), dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Powyższe oznacza, że dochód z tytułu osobiście świadczonych usług przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie osiągany na terytorium Polski może być opodatkowany w Polsce, pod warunkiem, że osoba ta prowadzi działalność w Polsce za pomocą stałej placówki położonej w Polsce.

Natomiast, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie nie prowadzi działalności za pomocą stałej placówki położnej w Polsce, to dochód przez nią uzyskany może być opodatkowany tylko w państwie jej rezydencji.

Jednakże, warunkiem zastosowania art. 14 ust. 1 ww. Konwencji jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika na Ukrainie za pomocą certyfikatu rezydencji. Warunek ten wynika wprost z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obywatel ukraiński, z którym Wnioskodawca podpisał umowę zlecenia, mający miejsce zamieszkania na Ukrainie, przedłożył Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji i tym samym udokumentował dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy oraz nie posiada na terytorium Polski stałej placówki dla wykonywania swej działalności – zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. Konwencji między Polską a Ukrainą, zgodnie z którym dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie z tytułu umowy zlecenia, podlega opodatkowaniu tylko na Ukrainie. To oznacza, że na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek poboru podatku. Niemniej jednak na Wnioskodawcy ciążył obowiązek przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi oraz obywatelowi Ukrainy stosownej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.