Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-112/15-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Czy objęcie udziałów w Spółkach po wartości nominalnej, która jest niższa niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów wynikająca z wyceny majątku Spółek, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w momencie objęcia udziałów?
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2015 r. (data 7 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 23 września 2015 r., nr IPTPB3/4511-112/15-2/PM (doręczonym w dniu 28 września 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia w dniu 7 października 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane dnia 5 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółkach z o.o. (dalej zwane łącznie jako: „Spółki”) w drodze wkładu pieniężnego. Spółki będą podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będą wpisane do właściwego rejestru.

Wartość wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu będzie równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wartości obejmowanych udziałów. Nie jest wykluczone, że w przyszłości objęte przez Wnioskodawcę udziały zostaną przez Niego zbyte.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca wniósł o udzielenie interpretacji indywidualnej następujących przepisów prawa podatkowego: art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”);
2.  Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że:
    *   posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,
    *   nie wiąże ze spółkami z o.o. stosunek pracy lub stosunek pokrewny,
    *   w spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów oraz objęcie ich w zamian za wkłady pieniężne,
    *   na podstawie uchwały stanowiącej o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz umowy Spółki prawo do objęcia nowo utworzonych udziałów uzyska Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy objęcie udziałów w Spółkach po wartości nominalnej, która jest niższa niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów wynikająca z wyceny majątku Spółek, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w momencie objęcia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym w momencie objęcia udziałów w Spółkach nie powstanie po Jego stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód związany z objętymi udziałami może powstać dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest w ustawie o PIT przepisu określającego wysokość przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny. Istniejący przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy reguluje jedynie zasadę określenia przychodu w przypadku objęcia udziału w zamian za wkład niepieniężny. Niemniej jednak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów oraz kosztem ich nabycia.

Tym samym, należy dojść do wniosku, że skoro ustawa o PIT nic nie mówi o sposobie określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, brak jest podstawy do przyjęcia, że dochód stanowiący podstawę opodatkowania może powstać w momencie objęcia udziałów w zamian za środki pieniężne.

Również treść wspomnianego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT przemawia za uznaniem, że powyższa interpretacja jest słuszna. Przepis ten stanowi bowiem, iż wydatek poniesiony na nabycie/objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wydatek ten stanie się jednak takowym kosztem w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Skoro koszt rozpoznawany jest dopiero w momencie sprzedaży udziałów, przyjąć należy, że nie ma podstawy prawnej do określenia tego kosztu w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Podsumowując, przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących zbycia udziałów w spółkach kapitałowych objętych za wkład pieniężny, prowadzi do wniosku, że dochód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia (wcześniej w momencie wypłaty dywidendy). Do powstania dochodu nie dojdzie zatem w momencie obejmowania udziałów. Cechą papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach kapitałowych) jest bowiem to, że generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Wobec tego nie ma podstawy do uznania, że podatnik nabywający udziały jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku spółki przypadającego na udziałowca.

Stanowisko powyższe popierają również organy podatkowe. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPB2/415-695/13-4/MG oraz z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB2/415-71/12-3/AK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. ILPB2/415-1140/10-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody uznać zatem należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturą lub rentą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółkach z o.o. (dalej zwane łącznie jako: „Spółki”) w drodze wkładu pieniężnego. Spółki będą podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będą wpisane do właściwego rejestru.

Wartość wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu będzie równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wartości obejmowanych udziałów. Nie jest wykluczone, że w przyszłości objęte przez Wnioskodawcę udziały zostaną przez Niego zbyte. Ponadto Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Nie wiąże ze spółkami z o.o. stosunek pracy lub stosunek pokrewny. W spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów oraz objęcie ich w zamian za wkłady pieniężne. Na podstawie uchwały stanowiącej o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz umowy Spółki uzyska prawo do objęcia nowo utworzonych udziałów uzyska Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy spółki.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Wnioskodawca osiągnie przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego do jakiego doszło na jego rzecz w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a ich wartością rynkową. Należy bowiem odróżnić czynność nabycia udziałów od ich odpłatnego zbycia.

Uwzględniając fakt, że Wnioskodawca nie pozostaje w stosunku pracy ze spółką kapitałową, przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością nominalną obejmowanych udziałów należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Reasumując, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę na ich objęcie. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika, żeby Wnioskodawcę łączył ze spółką kapitałową stosunek pracy, zatem nadwyżka pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł. Przychód ten powstanie u Wnioskodawcy w momencie objęcia udziałów.

Tutejszy Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z zakresem sformułowanego przez Wnioskodawcę we wniosku pytania.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.