Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.816.2016.1.KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-05
Teza: w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do świadczonych usług podologicznych .
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do świadczonych usług podologicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do świadczonych usług podologicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi o charakterze zdrowotnym, z zakresu podologii.

W ramach usług podologicznych wykonywane są następujące czynności:

1.  Zabiegi na paznokciach wrastających - wrastanie paznokci to choroba, która polega na wrastaniu paznokcia w głąb skóry, co może nieść za sobą dysfunkcje w chodzeniu, stany zapalne oraz bolesność. Nie leczony paznokieć wrastający może doprowadzić do konsekwencji zdrowotnych czyli ciężkich zakażeń, zwyrodnień stawów wynikających z nieprawidłowego funkcjonowania stopy obolałej. Zabieg leczenia paznokci wrastających u podologa jest coraz częściej rekomendowany przez lekarzy, zarówno dermatologów, jak i chirurgów. Leczenie u podologa jest alternatywą dla zabiegów chirurgicznych, po których pacjent przechodzi zdecydowanie dłuższy okres rekonwalescencji. Zabieg polega na przywróceniu paznokcia na właściwy tor wzrostu poprzez specjalistyczne podcięcie paznokcia, założenie rurki iniekcyjnej bądź tamponady w celu zmniejszenia bolesności, niekiedy stanu zapalnego, przygotowanie do założenia klamry korygującej.
2.  Zabiegi na paznokciach zawiniętych - zawinięte paznokcie charakteryzują się tym, że mają kształt rurkowaty. Zakręcające się boki paznokci ściskają łożysko i wbijają się w wał paznokciowy, także po pewnym czasie cały paznokieć zaczyna boleć i dochodzi do dysfunkcji wchodzeniu oraz powstawania stanów zapalnych. Podologiczny zabieg na paznokciach zawiniętych polega na skorygowaniu kształtu paznokcia i zatrzymaniu procesu dalszego zawijania się paznokcia poprzez specjalistyczne podcięcie, założenie rurki iniekcyjnej oraz przygotowanie paznokcia do założenia klamry korekcyjnej.
3.  Zabiegi na paznokciach zgrubiałych - paznokcie zgrubiałe mogą utrudniać lub uniemożliwiać chodzenie. Mogą pojawić się w procesie chorobowym obszaru płytki paznokciowej, np. w grzybicy paznokci lub być przejawem innej choroby np. zakrzepicy kończyn dolnych. Zmiany te mogą wiązać się z predyspozycjami genetycznymi lub zachodzić w procesach związanych z wiekiem. Mogą być przejawem zaistnienia chorób ze strony układu krwionośnego np. żylaki, choroby serca. Podolog w gabinecie zdiagnozuje przyczynę powstania zmiany. Może pobrać materiał mikrobiologiczny z paznokcia i przekazać do laboratorium w celu wykluczenia grzybicy i zleci wizytę lekarską dermatologiczną. W gabinecie zabiegi polegają na ścieńczeniu płytki do odpowiedniej grubości i - przy braku przeciwwskazań - wykonaniu i zaleceniu regularnego masażu okolicy palców, a także kończyn dolnych na bazie olejków, kremów, sprayów o działaniu nawilżającym, przeciwgrzybicznym, regenerującym. Zabiegi ścieńczania płytki paznokciowej pozwalają na szybszą i lepszą penetrację leków zewnętrznych zaleconych przez lekarza dermatologa.
4.  Zabiegi na paznokciach grzybicznych - przerosłe paznokcie, mogą powodować ból, utrudniać chodzenie, a czasem je uniemożliwiać jeśli są bardzo długie i zgrubiałe. Podolog w gabinecie obcina i ścieńcza płytkę paznokciową. Może zalecić preparaty zewnętrzne o działaniu przeciwgrzybicznym. Edukuje pacjenta jak profilaktycznie przestrzegać zasad higieny w trakcie trwania leczenia we współpracy z dermatologiem. Edukuje jakie produkty żywnościowe wykluczyć z diety, jak i jakimi preparatami dezynfekować obuwie, pościel, pomieszczenia typu łazienka. Zaleca preparaty do stosowania zewnętrznego z olejkami eterycznymi o działaniu leczniczym i profilaktycznym, a także wkładki i skarpety nasączone związkami nanosrebra.
5.  Wykonywanie ortez indywidualnych - u cukrzyków mogą być stosowane tylko takie, gdyż masa z której są wykonane posiada wszelkie atesty świadczące o bezpieczeństwie w ich stosowaniu i ma różne stopnie twardości, w zależności od wskazań. Nie powodują odparzeń, nadmiernego pocenia, otarć. Ortezy indywidualne stosowane są u osób z reumatoidalnym zapaleniem stawów, diabetyków, ale i u osób zdrowych.
6.  Zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie - zakładanie klamer korygujących wrastające lub wkręcające paznokcie - zmiana toru wzrostu paznokcia pozwala uniknąć bólu, zakażeń, stanu zapalnego z wytworzeniem ropy i ziarniny, bolesnych odcisków pod paznokciem, dalszej deformacji płytki paznokciowej i łożyska paznokcia, przerostu wałów paznokciowych w postaci „dzikiego mięsa”. Nieleczony paznokieć w przypadku cukrzyka może doprowadzić do ciężkich powikłań, nawet do trwałego inwalidztwa.
7.  Wykonywanie odciążeń indywidualnych - wykonuje się je ze specjalnych materiałów medycznych. Ich celem jest odpowiednie odciążenie, amortyzacja bądź ochrona stopy przed silą tarcia. Najczęściej stosuje się je po usuwaniu odcisku (blaty odciążające, które zapobiegają nawrotom dolegliwości). Często też stosujemy blaty z pianki lateksowej w celu amortyzacji śródstopia (przy obniżeniu luku poprzecznego stopy, halluksie valgusie, lub przy braku podściółki tłuszczowej na śródstopiu). Zastosowanie indywidualnych materiałów odciążających znacznie wspomaga proces regeneracji tkanek, lub zmniejsza dolegliwości bólowe spowodowane deformacjami ortopedycznymi. W celu przeprowadzenia zabiegu skutecznego odciążenia, konieczna jest znajomość anatomii i biomechaniki.
8.  Wykonywanie protetyki paznokci - do tego celu stosuje się masy żelowe utwardzane w lampie UV lub akrylowe. Ta metoda stosowana jest po urazach paznokcia, w przypadku zaistnienia onycholizy (odwarstwienia się płytki paznokciowej od łożyska paznokcia), która może sprzyjać zakażeniom grzybiczym i bakteryjnym płytki paznokciowej. Rekonstrukcja chroni przed urazami i bólem podrażnianej np. przez obuwie odsłoniętej opuszki palca i zapobiega deformacji łożyska. Odsłonięte łożysko może przybrać kształt mogący zmienić tor wzrostu płytki paznokciowej i przyczynić się do jej wrastania. Odsłonięte łożysko może ulec wyschnięciu i paznokieć nie przyrośnie do skóry. Płytka paznokciowa jest bardziej narażona na uszkodzenia mechaniczne i zakażenia drobnoustrojami. Żel rekonstrukcyjny zawiera w sobie przeciwgrzybiczny klimbazol lub clotrimazol, natomiast akryl związki srebra. W celu poprawy wzrostu i silniejszego dotlenienia i odżywienia płytki paznokcia zaleca się wykonywanie masażu w miejscu macierzy uszkodzonego paznokcia, stosowaniu na odrastający paznokieć preparatów z zawartością olejku z drzewa herbacianego o właściwościach przeciwgrzybicznych i przeciwbakteryjnych, oraz kolagenu silnie nawilżającego paznokieć.
9.  Usuwanie odcisków - nie usunięty odcisk prowadzi do powikłań: silnych objawów bólowych, co wiąże się ze zmianą chodu, by odciążyć bolesne miejsce. Jeśli trwa to długo i zmiana nie zostanie usunięta, może spowodować schorzenia kręgosłupa, stawów kolanowych, biodrowych. U cukrzyków może dojść do powstania owrzodzenia pod odciskiem. Wskutek zaburzeń czucia w stopach występujących w cukrzycy, brak regularnych wizyt i usuwania odcisków może pogłębić istniejącą już zmianę skórną i doprowadzić do przykrych powikłań, stanu zapalnego tkanek, trudno gojących się ran, narażeniu życia i zdrowia pacjenta, a nawet amputacji w bardzo krótkim czasie części kończyny (kilku dni).
10.  Usuwanie modzeli i zrogowaceń - modzele są jednym z przykładów hiperkeratozy, czyli znacznego pogrubienia i nagromadzenia tkanki rogowej naskórka w jednym miejscu. Modzele przeważnie stanowią dość duże, płaskie skupisko zrogowaciałej masy o żółtym zabarwieniu i okrągłym lub owalnym kształcie, zazwyczaj są bezbolesne. Najczęstszymi miejscami pojawienia się modzeli są: pięta, paluch, krawędzie stopy (na przodzie) oraz głowy drugiej, trzeciej lub czwartej kości śródstopia. Modzele powstają na skutek niefizjologicznego obciążania, tarcia lub stałego ucisku na jeden obszar skóry. Wśród najczęstszych przyczyn pojawiania się tej dolegliwości wymienia się: deformacje w układzie kostnym stóp, zbyt częste usuwanie martwego naskórka, nieodpowiednio dopasowane obuwie. Sposoby leczenia modzeli i zrogowaceń są uzależnione od przyczyn ich powstania. W przypadku deformacji w układzie kostnym (obniżenie główek kości śródstopia) stałe usunięcie modzeli będzie niemożliwe. Jednak dzięki regularnym wizytom w gabinecie podologicznym i stosowaniu opatrunków odciążających lub amortyzujących możliwe jest utrzymywanie skóry stóp w dobrym stanie. W przypadku powstawania modzeli na skutek nadmiernego ich usuwania, rekomendowaną metodą leczenia są regularne wizyty u podologa. Już nawet kilka spotkań ze specjalistą może znacznie poprawić stan skóry. W przypadku powstawania modzeli na skutek noszenia niewłaściwego obuwia, zalecana jest zmiana obuwia. Również indywidualne wkładki ortopedyczne w stosunkowo krótkim czasie zmniejszają intensywność wytwarzania rogowatej warstwy naskórka.
11.  Leczenie pękających pięt - usuwanie pęknięć skalpelem z zastosowaniem preparatów o właściwościach silnie zmiękczających i złuszczających pozwala uniknąć pogłębiania zmian, mogących doprowadzić do głębokich krwawiących rozpadlin z pozostawieniem blizny. Pozwala zlikwidować ból, uniknąć stanów zapalnych, obrzęków i zakażeń. Do zabiegu mogą być konieczne jałowe opatrunki z maściami o działaniu odkażającym, plastry i odciążenia. Do pielęgnacji domowej eliminacja czynników prowokujących i odpowiednie działania profilaktyczne.
12.  Leczenie stopy cukrzycowej - jak sama nazwa wskazuje jest to powikłanie związane z cukrzycą. U osób, cierpiących na tę dolegliwość, dochodzi często do zaburzeń czucia lub mikrokrążenia, przez co pacjenci są szczególnie narażeni na urazy, mogące przerodzić się w owrzodzenia. Do objawów stopy cukrzycowej zaliczamy: opuchnięcia i przekrwienia, drętwienie stóp, zniekształcenia kości, zaburzenia w odczuwaniu bólu, temperatury i dotyku oraz problemy z naskórkiem i ze zdeformowanymi, przerośniętymi płytkami paznokci.
13.  Usuwanie brodawek wirusowych potocznie zwanych kurzajkami - ten rodzaj zmian skórnych powstaje w wyniku zagnieżdżenia się wirusa brodawczaka ludzkiego - HPV. Wirus przenoszony jest poprzez kontakt z naskórkiem. Kurzajki najczęściej pojawiają się na dłoniach i stopach, ale mogą także zostać przeniesione na inne części ciała. Dzięki odpowiedniej pielęgnacji specjalistycznymi kosmetykami można zniwelować ryzyko ponownego pojawianie się kurzajek. Usunięcie brodawki/brodawek wirusowych nie gwarantuje jednak, że nie pojawią się one w przyszłości. Ze względu na to, że nosicielami wirusa HPV można być nawet przez kilka lat, niezwykle ważna jest systematyczna kontrola i stała opieka podologa.

Powyższe zabiegi służą przede wszystkim przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta zapobieganiu następstwom wielu problemów zdrowotnych oraz ochronie pacjenta przed niewłaściwymi metodami pielęgnacji kończyn dolnych.

Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę świadczą usługi podologiczne w ramach wykonywania zawodów medycznych. Dodatkowo, osoby te legitymują się dokumentami potwierdzającymi nabycie fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie oddalenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobom stóp, urazom lub problemom zdrowotnym związanym ze stopami bądź do wykrywania stadiów ukrytych lub początkowych chorób stóp w celu umożliwienia wczesnego leczenia.

Zabiegi podologiczne wykonywane są przez następujące osoby:

1.  Fizjoterapeutkę - podologa (dyplom ukończenia Uniwersytetu na kierunku fizjoterapia z dnia 27.06.2011 r.); absolwentka Wyższej Szkoły Zawodowej Kosmetyki i Pielęgnacji Zdrowia , data uzyskania dyplomu: 16.09.2008 r.;
2.  Fizjoterapeutkę - podologa, absolwentkę Wyższej Szkoły Edukacji ; data uzyskania dyplomu: 24 stycznia 2003 r.;
3.  Pielęgniarza - podologa, absolwenta Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej data uzyskania dyplomu: 23 marca 2005 r., oraz Akademii Humanistycznej na kierunku pedagogika w specjalności pedagogika zdrowia; data uzyskania dyplomu: 17.10.2010 r.;
4.  Licencjonowaną pielęgniarkę - absolwentkę Akademii Medycznej kierunek pielęgniarstwo, data uzyskania dyplomu: 09.09.2008 r. i Wyższej Szkoły Zawodowej Kosmetyki i Pielęgnacji Zdrowia kierunek kosmetologia estetyczna; data uzyskania dyplomu: 24.03.2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, wyżej wymienione zabiegi podologiczne wykonywane przez wymienione osoby, posiadające opisane uprawnienia, będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku usługi, są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi w ramach wykonywania zawodów medycznych w związku czym będą one korzystały ze zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Należy zauważyć, iż dla zastosowania powyższego zwolnienia niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek.

Przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczące rodzaju świadczonych usług

W pierwszej kolejności dla możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, należy wykazać czy dana usługa (w tym przypadku usługa podologiczna) jest usługą o charakterze medycznym, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione zabiegi podologiczne służą poprawie stanu zdrowia pacjenta, a zatem są usługami o charakterze medycznym.

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż często nieleczone, nawet z pozoru drobne nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu mogą prowadzić do znacznie poważniejszych stanów, często nieodwracalnych. Dlatego też część z wymienionych zabiegów służy profilaktyce - czyli zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (wydanie internetowe) - jest „działaniem mającym na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom”. Przykładem może tu być zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie, które u osób chorych na cukrzycę, gdy są nieleczone, mogą prowadzić nawet do inwalidztwa. Inne natomiast świadczenia są już typowym leczeniem chorób, takich jak wrastające paznokcie, paznokcie grzybiczne, pękające pięty, a także innych chorób wymienionych w opisie stanu faktycznego.

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż choroba - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wydanie internetowe) - to „nieprawidłowe funkcjonowanie organizmu lub jego części”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega zatem wątpliwości, że każde ze świadczeń wymienionych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym niniejszego wniosku dotyczy określonej nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu.

Rozszerzając kontekst całej sprawy trzeba zauważyć, że podologia \[zabiegi podologiczne (wg klasyfikacji chorób ICD-10: L60-L62)\], jest dziedziną medycyny zajmującą się diagnozowaniem i leczeniem choroby stóp i stawów. Zabiegi podologiczne wymagają szerokiej wiedzy z zakresu medycyny i nie są wykonywane w celach estetycznych, ale dla poprawy zdrowia oraz w profilaktyce chorób stóp. Szczególnie ważne jest leczenie pacjentów ze stanami chorobowymi w obrębie stóp, a szczególnie osób chorujących na cukrzycę. Zaniechanie leczenia wrastającego paznokcia (ICD-10 - L.60) poprzez założenie np. klamry korygującej, czy „Kostkę arkady”, które są rekomendowane przez lekarzy chirurgów, może doprowadzić do nasilenia ognisk zapalnych, obniżyć odporność organizmu, a tym samym doprowadzić do ogólnoustrojowych chorób bakteryjnych i wirusowych - w skrajnych przypadkach nawet do posocznicy.

Wrastający paznokieć wywołuje również silny ból, który uniemożliwia normalne funkcjonowanie - ograniczenie w chodzeniu, niemożliwość uprawiania sportu, a u dzieci wyłączenie z aktywności szkolnej, co może wymagać również zwolnienia lekarskiego. W przypadku osób cierpiących na cukrzycę powikłania przy nieleczonych ogniskach chorobowych w obrębie stóp mogą doprowadzić do amputacji kończyny i trwałego kalectwa. Należy dodać, że niektóre choroby stóp np. grzybica stanowią nie tylko zagrożenie dla osoby chorej, ale dla całego społeczeństwa ze względu na łatwość przenoszenia choroby w miejscach publicznych (baseny, szpitale, hotele, szkoły, itd. wszelkie miejsca publiczne). Podsumowując nie leczenie chorób stóp może doprowadzić nie tylko do dysfunkcji w chodzeniu, silnego bólu miejsc chorobowych ale przede wszystkim do ciężkich stanów zapalnych mogących wywoływać kolejne choroby, a nie leczone doprowadzić do amputacji kończyn dolnych czy gorszych powikłań chorobowych.

W kontekście zatem tego co zostało przedstawione, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT został spełniony.

Przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszące się do usługodawcy

Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jest świadczenie powyższych usług przez osobę, która wykonuje zawód medyczny. Z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, lub w określonej dziedzinie medycyny.

W tym miejscu należy zauważyć, iż status zawodowy poszczególnych osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę a świadczących usługi podologiczne określony został w odpowiednich przepisach prawa. Należy zauważyć, iż osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę posiadają statusu zawodu medycznego na mocy odrębnych przepisów prawa.

I tak, w przypadku licencjonowanej pielęgniarki oraz pielęgniarza ich status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej z dnia 15 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 174. poz. 1039 ze zm.). W art. 2 ww. ustawy stwierdzono jednoznacznie, że zawody pielęgniarek (pielęgniarzy - w odniesieniu do mężczyzn) są samodzielnymi zawodami medycznymi.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  rozpoznawaniu warunków i potrzeb zdrowotnych pacjenta;
2.  rozpoznawaniu problemów pielęgnacyjnych pacjenta;
3.  planowaniu i sprawowaniu opieki pielęgnacyjnej nad pacjentem;
4.  samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności ratunkowych;
5.  realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia i rehabilitacji;
6.  orzekaniu o rodzaju i zakresie świadczeń opiekuńczo-pielęgnacyjnych;
7.  edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia.

W kontekście powyższego, należy jednoznacznie stwierdzić, że licencjonowana pielęgniarka/pielęgniarz są osobami posiadającymi status zawodu medycznego na mocy odrębnych przepisów prawa. Tym samym, zabiegi podologiczne świadczone ramach wykonywania zawodu pielęgniarki/pielęgniarza, jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że osoby które zgłaszają się na zabiegi podologiczne są kierowane przez lekarzy - chirurgów, którzy - zamiast wykonać bardzo drastyczny zabieg, polegający np. za zdjęciu/usunięciu paznokcia - rekomendują dłużej trwające, ale mniej inwazyjne zabiegi podologiczne. Tak więc, czynności wykonywane przez pielęgniarki/pielęgniarzy, wpisują się w zakres czynności wpisanych w ustawę o pielęgniarkach i położnych.

Odnosząc się natomiast do zawodu fizjoterapeuty należy zauważyć, iż ich status zawodowy fizjoterapeuty reguluje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. 2015.1994 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 2 ww. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest niezależnym zawodem medycznym.

Z kolei, w myśl art. 4 ust. 1 pkt ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii; Dziennik Ustaw - 2 - Poz. 1994
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 345,1830 i 1991);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

W kontekście powyższego, należy stwierdzić, że fizjoterapeuci zatrudnieni przez Wnioskodawcę są osobami posiadającymi status zawodu medycznego na mocy odrębnych przepisów. Tym samym, zabiegi podologiczne świadczone w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty, jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że fizjoterapia to obszar medycyny zajmujący się likwidacją skutków lub łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, zapobieganiem im oraz przywracaniem sprawności człowieka m.in. poprzez ruch, bodźce termiczne, kinetyczne, mechaniczne, elektryczne, świetlne oraz chemiczne.

Trzeba zatem zauważyć, że ze względu na skomplikowaną budowę anatomiczną stopy, dużą ilość stawów, więzadeł, a także złożoność biomechaniczną, bardzo ważne są czynności wykonywane w tym zakresie przez fizjoterapeutów, bowiem polegają na odnalezienie możliwych łańcuchów przyczynowo-skutkowych oraz patomechanicznych, które spowodowały wystąpienie danej deformacji, bólu w obrębie stopy. Tym samym, wszelkie zmiany wstępne można w ramach dokładnego badania manualnego oraz funkcjonalnego (tj. dokładna obserwacja mechaniki stopy w trakcie chodu, badanie statyczne oraz dokładna analiza układów anatomicznych) w stopie - w ramach czynności wykonywanych przez fizjoterapeutę - wykryć możliwie wcześnie i zahamować rozwój deformacji jakie mogą pojawić się na stopie.

Należy zatem zauważyć, iż fizjoterapeuta w oparciu o wywiad i badania fizykalne, jest w stanie zdiagnozować i pomóc w wielu schorzeniach dotyczących stóp. Na podstawie wyników badań fizjoterapeuta opracowuje indywidualny program rehabilitacji (terapię manualną, kinezyterapię) oraz projektuje indywidualne zaopatrzenie profilaktyczno - rehabilitacyjne (wkładki ortopedyczne, odciążenia, obuwie zindywidualizowane). Bez pracy fizjoterapeuty nie byłoby możliwe leczenie wielu dolegliwości związanych ze schorzeniem stóp.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wykonywania zabiegów podologicznych w zakresie i okolicznościach wyżej wskazanych, przez osoby z kwalifikacjami wyżej opisanymi zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT dla zastosowania zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Analiza powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

*   służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi o charakterze zdrowotnym, z zakresu podologii. W ramach usług podologicznych wykonywane są następujące czynności: zabiegi na paznokciach wrastających, zabiegi paznokciach zgrubiałych, zabiegi na paznokciach grzybicznych, wykonywanie ortez indywidualnych, zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokci, wykonywanie odciążeń indywidualnych, wykonywanie protetyki paznokci, usuwanie odcisków, usuwanie modzeli i zrogowaceń, leczenie pękających pięt, leczenie stopy cukrzycowej i usuwanie brodawek wirusowych potocznie zwanych kurzajkami. Powyższe zabiegi są wykonywane przez fizjoterapeutkę - podologa, pielęgniarza - podologa oraz licencjonowaną pielęgniarkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie odnoszą się do możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wnioskodawca wskazał, że podologia jest dziedziną medycyny zajmującą się diagnozowaniem i leczeniem chorób stóp i stawów. Zabiegi podologiczne wymagają szerokiej wiedzy z zakresu medycyny i nie są wykonywane w celach estetycznych, ale dla poprawy zdrowia oraz w profilaktyce chorób stóp. Szczególnie ważne jest leczenie pacjentów ze stanami chorobowymi w obrębie stóp, a szczególnie osób chorujących na cukrzycę. Zaniechanie leczenia wrastającego paznokcia poprzez założenie np. klamry korygującej, czy „Kostkę arkady”, które są rekomendowane przez lekarzy chirurgów, może doprowadzić do nasilenia ognisk zapalnych, obniżyć odporność organizmu, a tym samym doprowadzić do ogólnoustrojowych chorób bakteryjnych i wirusowych - w skrajnych przypadkach nawet do posocznicy.

Wrastający paznokieć wywołuje również silny ból, który uniemożliwia normalne funkcjonowanie - ograniczenie w chodzeniu, niemożliwość uprawiania sportu, a u dzieci wyłączenie z aktywności szkolnej, co może wymagać również zwolnienia lekarskiego. W przypadku osób cierpiących na cukrzycę powikłania przy nieleczonych ogniskach chorobowych w obrębie stóp mogą doprowadzić do amputacji kończyny i trwałego kalectwa. Należy dodać, że niektóre choroby stóp np. grzybica stanowią nie tylko zagrożenie dla osoby chorej, ale dla całego społeczeństwa ze względu na łatwość przenoszenia choroby w miejscach publicznych (baseny, szpitale, hotele, szkoły, itd. wszelkie miejsca publiczne). Nie leczone choroby stóp mogą doprowadzić nie tylko do dysfunkcji w chodzeniu, silnego bólu miejsc chorobowych, ale przede wszystkim do ciężkich stanów zapalnych mogących wywoływać kolejne choroby, a nie leczone doprowadzić do amputacji kończyn dolnych, czy gorszych powikłań chorobowych.

Zatem, w świetle powyższych informacji należy stwierdzić, że usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc, czy zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby: fizjoterapeutka - podolog, pielęgniarz - podolog oraz licencjonowana pielęgniarka, legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 345, 1830 i 1991);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od dnia 1 stycznia 2015 r.) klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że świadczone usługi podologiczne wykonywane są - jak wskazał Wnioskodawca - przez wykwalifikowaną i dyplomowaną osobę fizjoterapeutę - podologa, który na podstawie wywiadu i badania fizykalnego jest w stanie możliwie wcześnie zdiagnozować i pomóc w wielu schorzeniach dotyczących stóp zahamowując rozwój ich deformacji. Zatrudniony fizjoterapeuta na podstawie wyników badań opracowuje indywidualny program rehabilitacji (terapię manualną, kinezyterapię) oraz projektuje indywidualne zaopatrzenie profilaktyczno-rehabilitacyjne (wkładki ortopedyczne, odciążenia, obuwie zindywidualizowane). Wnioskodawca podkreśla, że ze względu na skomplikowaną budowę anatomiczną stopy, dużą ilość stawów, więzadeł, a także złożoność biomechaniczną, bardzo ważne są czynności wykonywane w tym zakresie przez fizjoterapeutę, gdyż polegają na odnalezienie możliwych łańcuchów przyczynowo-skutkowych oraz patomechanicznych, które spowodowały wystąpienie danej deformacji, bólu w obrębie stopy. Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta o specjalności podolog jest osobą wykonującą zawód medyczny, uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie podologii. W tej sytuacji została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – ww. usług.

W niniejszej sprawie usługi podologiczne świadczone są także przez dyplomowane i wykwalifikowane osoby, tj. pielęgniarza o specjalności podolog i pielęgniarkę.

W przypadku licencjonowanej pielęgniarki oraz pielęgniarza (w odniesieniu do mężczyzn) ich status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej z dnia 15 lipca 2011 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1251, z późn. zm.).

W art. 2 ww. ustawy stwierdzono jednoznacznie, że zawody pielęgniarek (pielęgniarzy) są samodzielnymi zawodami medycznymi.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  rozpoznawaniu warunków i potrzeb zdrowotnych pacjenta;
2.  rozpoznawaniu problemów pielęgnacyjnych pacjenta;
3.  planowaniu i sprawowaniu opieki pielęgnacyjnej nad pacjentem;
4.  samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności ratunkowych;
5.  realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia i rehabilitacji;
6.  orzekaniu o rodzaju i zakresie świadczeń opiekuńczo-pielęgnacyjnych;
7.  edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia.

Wnioskodawca wskazał, że osoby które zgłaszają się na zabiegi podologiczne są kierowane przez lekarzy - chirurgów, którzy - zamiast wykonać bardzo drastyczny zabieg, polegający np. za zdjęciu/usunięciu paznokcia - rekomendują dłużej trwające, ale mniej inwazyjne zabiegi podologiczne, które w warunkach opisanych przez Wnioskodawcę, są wykonywane przez pielęgniarkę i pielęgniarza. Wszystkie czynności, jakie wykonują ww. osoby świadcząc usługi podologiczne wpisują się w zakres czynności wpisanych w ustawę o pielęgniarkach i położnych.

Zatem, pielęgniarz o specjalności podolog i licencjonowana pielęgniarka są osobami uprawnionymi na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie podologii. Tak więc świadczą usługi w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki/pielęgniarza, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, co oznacza, że w tym przypadku również została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie ww. przepisu.

Reasumując, w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług podologicznych w zakres których wchodzą: zabiegi na paznokciach wrastających, zabiegi na paznokciach zawiniętych, zabiegi na paznokciach zgrubiałych, zabiegi na paznokciach grzybicznych, wykonywanie ortez indywidualnych, zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokci, wykonywanie odciążeń indywidualnych, wykonywanie protetyki paznokci, usuwanie odcisków, usuwanie modzeli i zrogowaceń, leczenie pękających pięt, leczenie stopy cukrzycowej i usuwanie brodawek wirusowych potocznie zwanych kurzajkami, poprzez zatrudnione osoby: fizjoterapeutę-podologa, pielęgniarza-podologa i licencjonowaną pielęgniarkę są spełnione zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, które określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b-c ustawy. W związku z tym powyższe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie powołanego przepisu ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.