Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-456/11-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-30
Teza: Jaki procent dochodu spółki komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu u wspólnika, skoro umowa spółki określa podział zysku bilansowego (ustalonego w oparciu o ustawę o rachunkowości) a spółka nie osiągnęła dochodu bilansowego? Czy w kontekście art. 5 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „przeciwnym dowodem”, o którym mowa w zdaniu ostatnim tegoż przepisu może być uchwała wspólników spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: dochód; podział; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowa; umowa; wspólnik; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.) na wezwanie z dnia 29 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 29 lipca 2011 r. ezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem jako komplementariusz w spółce komandytowej. Umowa spółki komandytowej przewiduje różny udział wspólników w zyskach i stratach. Wnioskodawca jest uprawniony do zysku spółki komandytowej w części 10% natomiast w stratach uczestniczy w 40%.

W spółce najprawdopodobniej dojdzie do sytuacji, gdzie wystąpi dochód podatkowy, przy jednoczesnym wystąpieniu straty bilansowej. Wynikać to będzie w głównej mierze z różnic w kwalifikowaniu kosztów i przychodów na gruncie ustawy podatkowej oraz ustawy o rachunkowości i przyjętej polityki rachunkowości w zakresie wyceny aktywów i pasywów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaki procent dochodu spółki komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu u wspólnika, skoro umowa spółki określa podział zysku bilansowego (ustalonego w oparciu o ustawę o rachunkowości) a spółka nie osiągnęła dochodu bilansowego?
2.  Czy w kontekście art. 5 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „przeciwnym dowodem”, o którym mowa w zdaniu ostatnim tegoż przepisu może być uchwała wspólników spółki komandytowej?

Stanowisko Wnioskodawcy

Kwestię podziału zysku w odniesieniu do komplementariusza reguluje art. 51 w związku z art. 103 ksh. Przepisy te zarówno w odniesieniu do zysków i strat mają charakter dyspozytywny, tzn. mogą być uregulowane w umowie spółki. Przepis ten jednak rozciąga się na zyski i straty w pojęciu bilansowym, natomiast nie dotyczy zysków ani strat bilansowych. Przepis art. 5 ust.1 (ostatnie zdanie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że „w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Zdaniem wnioskodawcy przyjmuje się co do zasady, że każdy wspólnik uczestniczy równo w podziale zysku. Skoro umowa spółki reguluje co do zasady podział zysku bilansowego, a nie uczestnictwo w zysku podatkowym, o którym mowa w w/w przepisie to dopuszczalne jest podjęcie uchwały wspólników, która w kontekście w/w przepisu może być „przeciwnym dowodem” na okoliczność uczestnictwa w zysku podatkowym. Innymi słowy wspólnicy poprzez zwykłą uchwałę są upoważnieni do dowolnego kształtowania uczestnictwa w zysku spółki komandytowej.

W uzupełnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca podał podstawy prawne odmiennego uregulowania sposobu podziału w zysku. Zdaniem Wnioskodawcy kwestię podziału zysku w spółce komandytowej reguluje art. 123 kodeksu spółek handlowych (ksh), zgodnie z którym komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. O ile nie ma wątpliwości, że przepis ten jest całkowicie dyspozytywny (poprzez użycie słów chyba że umowa spółki stanowi inaczej(…)” o tyle z przepisu tego nie wynika, jaki zysk (tj. jak ustalony) ma być przedmiotem podziału. Z pomocą w zakresie interpretacji pojęcia „zysku” w znaczeniu art. 123 może przyjść jednak wykładnia systemowa, dokonana na podstawie analizy przepisów całego rozdziału 3 dotyczącego spółek komandytowych. I tak, skoro z art. 120 ksh wynika, że komandytariusz ma prawo żądać odpisu sprawozdania finansowego za rok obrotowy oraz przeglądać księgi i dokumenty celem sprawdzenia jego rzetelności, i artykuł ten poprzedza wspomniany wyżej art. 123 ksh, to nie powinno ulegać wątpliwości, że uprawnienie przyznane komandytariuszowi w art. 120 ksh ma na celu w szczególności sprawdzenie, czy należycie będzie wyliczony zysk, który będzie stanowił podstawę do jego podziału na podstawie art. 123 ksh. Wykładnia systemowa art. 123 ksh wskazuje więc na to, że komandytariusz uczestniczy w zysku wynikającym ze sprawozdania finansowego ( a nie np. z deklaracji podatkowej lub zeznania podatkowego), gdyż pojęcie „sprawozdania finansowego” jest określone w ustawie o rachunkowości (tekst jedn. -Dz. U. Z 2009 r. nr 152, poz.1 223), a dokładniej w art. 45 ust. 1 i następne tejże ustawy. Należy też zwrócić uwagę, że wykładnia literalna art. 123 § 2 ksh wskazuje na to, że przepis ten odnosi się do zysku ustalonego w oparciu o ustawę o rachunkowości, gdyż wskazują na to słowa rok obrotowy”. O ile ustawa o rachunkowości wręcz definiuje pojęcie „roku obrotowego” (vide; art. 3 ust. 1 pkt 9) tejże ustawy), o tyle ustawa podatkowa posługuje się pojęciem „roku podatkowego” (vide: np. art. 8ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tak więc zarówno wykładnia systemowa jak i gramatyczna nie powinny pozostawiać wątpliwości, że określony na podstawie art. 123 ksh zysk odnosi się do zysku bilansowego a nie podatkowego. Z tych względów, wydaje się że wspólnicy mają prawo określić w zwykłej uchwale pisemnej kwestię podziału zysku podatkowego, gdyż nie jest to kwestia, która byłaby zabroniona przez inne przepisy ksh.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: „KSH”), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tejże ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym Spółką będącą osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej Spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. Umowa spółki przewiduje rożny udział wspólników w zyskach i stratach związanych z działalnością spółki komandytowej – udział ten określony jest procentowo (w stosunku do Wnioskodawcy: prawo do 10% udziału w zysku oraz prawo do 40% udziału w stratach).

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, ale i również wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, powinny być rozliczane przez Spółkę będącą komplementariuszem spółki komandytowej (tj. Wnioskodawcę) proporcjonalnie do jej udziału w zyskach tej spółki, który to udział określony został w umowie spółki komandytowej. Zapisy umowy są w tej sytuacji „przeciwnym dowodem” w stosunku do zasady, wg której prawa wspólników do udziału w zysku spółki osobowej są równe. Nie ma zatem wpływu na sposób ustalenia przychodu z udziału w spółce komandytowej fakt, że w wyniku jej działalności wystąpi dochód, który musi być rozpoznany na gruncie podatku dochodowego, z jednoczesnym wystąpieniem straty bilansowej. Zgodne bowiem z dosłownym brzmieniem art. 5 ust. Ustawy o PDOP Wnioskodawca rozpoznana przychody i koszty podatkowe w proporcji określonej w umowie spółki komandytowej. Fakt wystąpienia „straty bilansowej” nie ma żadnego wpływu na wysokość przychodów i kosztów podatkowych wspólników spółki osobowej. Podkreślić należy, iż ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza odmiennej definicji zysku, różniącej się od definicji przyjętej w prawie bilansowym. Prawo do udziału w zysku określone w umowie spółki na potrzeby ustawy o rachunkowości tożsame będzie z prawem do udziału w zysku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o PDOP. W konsekwencji, skoro zgodnie z umową spółki komandytowej Wnioskodawca jest uprawniony do udziału w zysku w części 10 %, to w takiej samej wysokości jest uprawniony do określenia przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższych ustaleń bezprzedmiotowa staje się kwestia możliwości podjęcia przez wspólników uchwały decydującej o proporcji podziału zysku podatkowego związanego z działalnością spółki osobowej, gdyż wiążące będą w tej kwestii zapisy umowy spółki osobowej. Zaznaczyć należy, iż art. 5 ust. 1 zdanie 2 Ustawy o PDOP nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do odmiennego określenia proporcji podziału zysku na potrzeby Ustawy o PDOP (Ustawa o PDOP nie posługuje się pojęciem „zysku podatkowego”). W rezultacie „przeciwnym dowodem” o jakim mowa w powołanym powyżej przepisie może być jedynie umowa spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.