Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-900/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Opodatkowanie dostawy działek, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę działek
Słowa kluczowe: budowle; grunty-sprzedaż gruntów; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; osoba-osoby fizyczne; podatnik; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

C. Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje nabyć nieruchomość, obejmującą cztery działki gruntu. Działki te należą obecnie do czterech osób fizycznych spokrewnionych ze sobą (dalej: Sprzedawcy lub Dostawcy). Każda z przedmiotowych osób fizycznych posiada określony udział we współwłasności każdej z działek będących przedmiotem sprzedaży.

Przedmiotem dostawy będą działki, oznaczone nr 44/22 (o powierzchni 0,4137 ha), nr 44/32 (o powierzchni 0,1544 ha) (dalej: Nieruchomość 1) nr 44/23 (o powierzchni 0,0205 ha) oraz nr 44/26 (o powierzchni 0,5833 ha), (dalej: Nieruchomość 2) (dalej łącznie również jako Nieruchomości). Należy przy tym zaznaczyć, iż działka nr 44/32 powstała w wyniku podziału geodezyjnego i prawnego działki nr 44/20, który miał miejsce w 2006 r. (działka nr 44/20 została podzielona na działkę nr 44/32 oraz na działkę o nr 44/33, która została następnie zbyta przez Dostawców na rzecz Gminy \[dalej: Gmina\]).

Spółka zamierza zrealizować na przedmiotowych działkach inwestycję obejmującą budowę budynku mieszkaniowo-usługowo-biurowego, który następnie będzie służył dla celów wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Nabycie Nieruchomości przez Dostawców

Dostawcy nabyli działki będące przedmiotem sprzedaży na podstawie decyzji o zwrocie wywłaszczonych nieruchomości (Nieruchomości były przedmiotem wywłaszczenia w 1968 r.), wydanych przez:

1.  Prezydenta Miasta w dniu 2 kwietnia 2003 r. (zmieniona decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r.) — w zakresie działek nr 44/17 (działka ta została zbyta następnie na rzecz Gminy), 44/20 (obecnie nr 44/32) oraz 44/22;
2.  Wojewodę w dniu 21 lutego 2011 r. (decyzja ta stała się prawomocna w dniu 8 maja 2013 r.) - w zakresie działek o nr 44/26 i 44/23.

Zwrot wywłaszczonych nieruchomości nastąpił w zamian za uiszczenie przez Dostawców na rzecz Gminy kwoty odpowiadającej zwaloryzowanej wysokości odszkodowania ustalonego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości.

Działalność Sprzedawców

Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane przez Dostawców w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (w szczególności nie były one przedmiotem najmu, leasingu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze). Niemniej jednak, inne nieruchomości będące własnością Dostawców były przedmiotem najmu. Dodatkowo, Sprzedawcy dokonywali już wcześniej dostaw innych gruntów (w 2007 r. dokonana została dostawa na rzecz Gminy działek o nr 44/17 oraz 44/33).

Jedna z osób fizycznych będących współwłaścicielami Nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu i zarządzania nieruchomościami własnymi (dalej: Dostawca Prowadzący Działalność). Dostawca Prowadzący Działalność jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Druga z osób fizycznych dokonujących sprzedaży Nieruchomości również prowadzi działalność gospodarczą, niemniej jednak jej przedmiotem nie jest najem ani obrót nieruchomościami (przy czym działalność ta została zawieszona w kwietniu 2015 r). Pozostali Dostawcy nie prowadzą działalności gospodarczej.

Po nabyciu przez Dostawców Nieruchomości 1 (tj. działek o nr 44/32 i 44/22), na wniosek Dostawcy Prowadzącego Działalność działającego za zgodą pozostałych Dostawców, uzyskane zostało pozwolenie na budowę obiektu komercyjnego w postaci budynku usługowego o funkcji rekreacyjno-sportowo-komercyjnej (tj. obiektu, który z założenia miał służyć do celów prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT). Zgodnie z pierwotną intencją Sprzedawców, inwestycja w zakresie budowy tego obiektu miała zostać przez nich przeprowadzona we własnym zakresie. Następnie, z uwagi na fakt, iż po uzyskaniu przedmiotowego pozwolenia uchylony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz odzyskana została Nieruchomość 2 (tj. działki o nr 44/26 i 44/23), na wniosek Dostawcy Prowadzącego Działalność wydane zostały decyzje o ustaleniu warunków zabudowy zarówno dla Nieruchomości 1, jak i dla Nieruchomości 2 (a także dla obu Nieruchomości łącznie). W tym celu uzyskano również analizę urbanistyczno-architektoniczną zamierzenia inwestycyjnego oraz przygotowano projekt koncepcyjny inwestycji, jaka miała zostać zrealizowana na Nieruchomościach.

Dodatkowo, w związku z uzyskanym pozwoleniem na budowę, o którym mowa powyżej, Dostawcy zapewnili Nieruchomości 1 (tj. działkom o nr 44/32 i 44/22) dostęp mediów, niezbędnych dla celów zrealizowania planowanej inwestycji. Poszczególne elementy uzbrojenia terenu zostały wybudowane w latach 2010-2012 (w momencie nabycia działek były one bowiem jedynie częściowo uzbrojone, tj. przebiegał przez nie w szczególności ciepłociąg oraz kabel niskiego napięcia zasilający sąsiednie nieruchomości). W tym celu, na Nieruchomości 1 posadowiono m.in. przyłącza energetyczne, kanalizacji sanitarnej, wodnej oraz opadowej. W 2011 r. Dostawcy podjęli także działania mające na celu uporządkowanie oraz wyrównanie powierzchni gruntu działek wchodzących w skład Nieruchomości 1.

Sprzedaż Nieruchomości wynika z faktu, że intencją Sprzedawców jest dokonanie podziału majątku rodzinnego (tj. zniesienie współwłasności posiadanego majątku, przy czym z przyczyn finansowych, konieczne jest dokonanie w tym celu sprzedaży Nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku).

Opis przedmiotu sprzedaży

Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży leżą na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Niemniej jednak, jak zostało powyżej wskazane, dla Nieruchomości wydana została decyzja o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie zespołu zabudowy mieszkaniowo-usługowo-biurowej z garażami podziemnymi, instalacjami wewnętrznymi, stacjami transformatorowymi, wraz z infrastrukturą techniczną, drogą i naziemnymi miejscami postojowymi.

Na przedmiotowych działkach znajdują się następujące naniesienia:

*   na działkach nr 44/23 i 44/26 - fragment drogi technologicznej;
*   na działce nr 44/22 — fragment drogi technologicznej, elementy uzbrojenia terenu oraz zbiornik retencyjny;
*   na działce nr 44/32 — fragment drogi technologicznej, wjazd na działkę oraz elementy uzbrojenia terenu.

Droga technologiczna

Spółka pragnie wskazać, iż w dniu 9 maja 2006 r. Dostawcy zawarli z Gminą umowę użyczenia nieruchomości. W ramach tej umowy, Dostawcy udostępnili część działek nr 44/22 oraz 44/20 (obecnie 44/32) na cele budowlane związane z realizacją tymczasowej drogi technologicznej o szerokości ok. 7 m, mającej obsługiwać budowę hali widowiskowo-sportowej, realizowanej na sąsiedniej działce (działki nr 44/23 i 44/26 były ówcześnie w posiadaniu Gminy). Droga ta przebiega obecnie przez wszystkie działki będące przedmiotem sprzedaży i została wykonana przez Gminę z ubitego kamienia. Droga została wykonana przez Gminę po nabyciu przez Dostawców Nieruchomości 1, niemniej jednak przed nabyciem przez nich Nieruchomości 2.

Wjazd na działkę

Wjazd na działkę nr 44/32 wybudowany został w ramach inwestycji publicznej realizowanej w roku 2008 do granicy przedmiotowej działki (do tego miejsca jest on również pokryty asfaltem). Część wjazdu znajdująca się na działce nie jest natomiast utwardzona. Podczas używania drogi technologicznej do budowy hali widowiskowo-sportowej, o której mowa powyżej, usypana została pochylnia przez Gminę, umożliwiająca wjazd na przedmiotową działkę. Wjazd na działkę został zatem wykonany po nabyciu przez Dostawców Nieruchomości 1.

Zbiornik retencyjny

Budowa zbiornika retencyjnego znajdującego się na działce nr 44/22 została zrealizowana po nabyciu Nieruchomości 1 z inicjatywy Dostawcy Prowadzącego Działalność, jako część infrastruktury mającej na celu przygotowanie działek dla celów planowanej inwestycji (w ramach uzyskanego przez Dostawców pozwolenia na budowę). Sprzedawcy nie ponieśli wydatków na jego ulepszenie, które przekraczałyby 30% jego wartości początkowej.

Świadczenie usług w zakresie budowy zbiornika retencyjnego zostało udokumentowane poprzez wystawienie faktury na rzecz Dostawcy Prowadzącego Działalność.

Uzbrojenie terenu

Na działkach nr 44/22 oraz 44/32 posadowione zostały elementy uzbrojenia terenu, tj.:

*   urządzenia służące do przesyłania mediów (tj. ciepłociąg i kanał odwadniający MPEC),
*   kable zasilające sąsiednie nieruchomości,
*   dwie szafki przyłącza energetycznego,
*   jedna szafka przyłącza zasilania placu budowy znajdującego się na sąsiedniej nieruchomości,
*   jedna studzienka wodomierza,
*   jedna studzienka kanalizacji opadowej, oraz
*   trzy studzienki kanalizacji sanitarnej wraz z kanałami.

Ciepłociąg, kanał odwadniający MPEC oraz kable zasilające sąsiednie nieruchomości znajdowały się na działkach nr 44/22 i 44/32 w momencie ich nabycia przez Dostawców. Pozostałe elementy infrastruktury zostały przez nich wykonane w latach 2010 - 2012. Po wybudowaniu poszczególnych elementów infrastruktury, Sprzedawcy nie ponosili wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. Świadczenie usług w zakresie budowy przedmiotowych elementów uzbrojenia terenu zostało udokumentowane poprzez wystawienie faktur na rzecz Dostawcy Prowadzącego Działalność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa działek o nr 44/23,44/26,44/32 oraz 44/22 będzie podlegać regulacjom ustawy o VAT ?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy:
    1.  dostawa działki nr 44/23 będzie opodatkowana podstawową (obecnie 23%) stawką VAT ?
    2.  dostawa działki nr 44/26 będzie opodatkowana podstawową (obecnie 23%) stawką VAT ?
    3.  dostawa działki nr 44/32 będzie opodatkowana podstawową (obecnie 23%) stawką VAT ?
    4.  dostawa działki nr 44/22 będzie opodatkowana podstawową (obecnie 23%) stawką VAT ?
3.  W przypadku uznania, że:
    1.  odpowiedź na pytanie 2a jest twierdząca, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę działki nr 44/23 ?
    2.  odpowiedź na pytanie 2b jest twierdząca, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę działki nr 44/26 ?
    3.  odpowiedź na pytanie 2c jest twierdząca, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę działki nr 44/32 ?
    4.  odpowiedź na pytanie 2d jest twierdząca, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę działki nr 44/22?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1.  Dostawa działek o nr 44/23,44/26,44/32 oraz 44/22 będzie podlegać regulacjom ustawy o VAT.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca:
    1.  dostawa działki nr 44/23 będzie opodatkowana podstawową (obecnie 23%) stawką VAT;
    2.  dostawa działki nr 44/26 będzie opodatkowana podstawową (obecnie 23%) stawką VAT;
    3.  dostawa działki nr 44/32 będzie opodatkowana podstawową (obecnie 23%) stawką VAT;
    4.  dostawa działki nr 44/22 będzie opodatkowana podstawową (obecnie 23%) stawką VAT.
3.  W przypadku uznania, że:
    1.  odpowiedź na pytanie 2a jest twierdząca, Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę działki nr 44/23.
    2.  odpowiedź na pytanie 2b jest twierdząca, Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę działki nr 44/26.
    3.  odpowiedź na pytanie 2c jest twierdząca, Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę działki nr 44/32.
    4.  odpowiedź na pytanie 2d jest twierdząca, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę działki nr 44/22.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad.l

Uwagi wstępne

Stosownie do uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347; dalej Dyrektywa VAT), opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. Pomimo tego, że warunek występowania przez osobę dokonującą dostawy towarów w charakterze podatnika VAT nie został sformułowany w treści przepisów ustawy o VAT określających zakres opodatkowania tym podatkiem, warunek ten uznaje się za dorozumiany, co wynika z praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądowo - administracyjnego. W konsekwencji, opodatkowaniu VAT podlega nie każda odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, ale tylko taka, która dokonywana jest przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z powyższego wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
*   czynność powinna być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Dostawa Nieruchomości jako odpłatna dostawa towarów.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanej sprawy, Spółka pragnie wskazać, iż jej zdaniem dostawę działek na rzecz Wnioskodawcy opisaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym należy zakwalifikować, jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem sprzedaży będą bowiem nieruchomości, które spełniają definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą towary to „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii". Ponadto, w wyniku tej transakcji prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel zostanie przeniesione z Dostawców na Spółkę w zamian za ustalone w umowie wynagrodzenie.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, w celu określenia czy czynność wskazana w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu VAT kluczowe jest zatem określenie czy Dostawcy w ramach transakcji zbycia nieruchomości będą działać jako podatnicy VAT.

Dostawcy jako podatnicy VAT

Z zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności \[podkreślenie Wnioskodawca\].

Działalność gospodarcza obejmuje zaś, zgodnie z ust. 2 cyt. regulacji „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, definicje podatnika oraz działalności gospodarczej zawarte w art. 15 ustawy o VAT przewidują, iż w celu uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Jednocześnie, definicje te przewidują, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT wystąpi w szczególności w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie warto zauważyć, iż kwestia występowania w charakterze podatnika VAT przez osobę fizyczną dokonującą dostawy działek była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-l80/10 Jarosław Słaby i C-l81/10 Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć, TSUE wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże TSUE zwrócił uwagę, iż inaczej jest w sytuacji, „gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w celu ustalenia czy osoby fizyczne będące Dostawcami działek będą występować w charakterze podatników VAT należy przede wszystkim zbadać, czy w związku z dokonaniem sprzedaży gruntu Dostawcy podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców oraz usługodawców, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Działania Dostawców jako czynności o zorganizowanym charakterze.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż po odzyskaniu Nieruchomości 1 przez Dostawców uzyskane zostało pozwolenie na budowę obiektu komercyjnego, a następnie, po odzyskaniu Nieruchomości 2, decyzja o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego. Ponadto przygotowany został projekt koncepcyjny przedmiotowej inwestycji oraz została opracowana analiza urbanistyczno-architektoniczna.

W związku z powyższym, na działkach obejmujących Nieruchomość 1 posadowione zostały urządzenia służące do przesyłania mediów, szafki przyłącza energetycznego i zasilania oraz studzienki wraz z kanałami. Teren ten został uzbrojony z inicjatywy Dostawcy Prowadzącego Działalność, pod kątem przyszłego wykonania zamierzenia inwestycyjnego, jakie miało być zrealizowane na przedmiotowych działkach. Powyższe wskazuje, iż Sprzedawcy zamierzali wykorzystywać przedmiotową nieruchomość do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej, wskazane powyżej czynności wymagały zaangażowania własnych środków finansowych Sprzedawców i sprawiły, że analizowane działki stały się bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, całokształt czynności wykonanych przez Dostawców wskazuje, iż obecni właściciele działek podjęli szereg działań wskazujących na ich profesjonalny oraz zorganizowany charakter. Działania te spełniają w ocenie Spółki definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Działania Dostawców jako czynności wykraczające poza zarządzanie majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż w analizowanej sprawie nie sposób uznać, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Dostawców. Należy bowiem zaznaczyć, iż intencją Dostawców nie było wykorzystanie działek w celu zaspokojenia ich potrzeb osobistych/prywatnych, lecz przeznaczenie ich do celów inwestycyjnych. Z założenia bowiem, działki te miały zostać wykorzystane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, przy wykorzystaniu obiektu usługowego, jaki miał zostać posadowiony na Nieruchomości 1, a następnie obiektu mieszkaniowo-usługowo-biurowego, jaki miał zostać posadowiony na Nieruchomościach.

Co więcej należy zauważyć, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z Dostawców jest zarządzanie oraz najem nieruchomości własnych, co wskazuje, iż sprzedaż przedmiotowej działki nastąpi w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności.

W tym miejscu zasadne jest powołanie orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen V Dieter Armbrecht, w którym TSUE stanął na stanowisku, iż „majątek prywatny” - to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z orzeczenia tego wynika, że dla uznania, iż nieruchomość stanowi dla podatnika majątek osobisty, musi on w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania chociażby części nieruchomości w ramach majątku osobistego (przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych).

W świetle powyższych uwag oraz okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki należy uznać, iż działania podejmowane przez dostawców przed sprzedażą działek wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Dostawca Prowadzący Działalność jako podmiot realizujący poszczególne czynności.

Spółka pragnie przy tym wskazać, iż jej zdaniem okoliczność, zgodnie z którą czynności noszące znamiona działalności gospodarczej były podejmowane aktywnie w szczególności przez Dostawcę Prowadzącego Działalność nie powinna mieć znaczenia dla określenia klasyfikacji podatkowej dla celów VAT przedmiotowej transakcji.

Należy bowiem zauważyć, iż z istoty współwłasności (która ma miejsce w odniesieniu do działek wchodzących w skład Nieruchomości) wynika, iż podjęcie takich działań jak przygotowanie działki do rozpoczęcia inwestycji czy też sprzedaż nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności wymaga zgodnego działania wszystkich współwłaścicieli. W szczególności, nie jest możliwe podejmowanie przedmiotowych działań przez jednego ze współwłaścicieli w przypadku, gdyby intencją pozostałych było wykorzystanie nieruchomości w innych celach.

Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, iż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Sprzedający wyrazili zgodę na podjęcie przez Dostawcę Prowadzącego Działalność konkretnych działań związanych z m. in. uzyskaniem pozwolenia na budowę na Nieruchomości obiektu komercyjnego oraz ze sprzedażą Nieruchomości. Bez zgody współwłaścicieli Dostawca Prowadzący Działalność nie mógłby także wybudować na Nieruchomości zbiornika retencyjnego oraz dokonać uzbrojenia terenu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki zasadne jest uznanie, iż wszelkie czynności podejmowane przez Dostawcę Prowadzącego Działalność były wykonywane za zgodą i w imieniu pozostałych współwłaścicieli, których interesy reprezentowała ta osoba. W szczególności w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, iż żaden z Dostawców nie zamierzał wykorzystywać przedmiotowych Nieruchomości dla celów osobistych (mieszkaniowych).

W świetle powyższych uwag Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż fakt, zgodnie z którym aktywne działania, o których mowa w niniejszym punkcie podejmowane były w szczególności przez Dostawcę Prowadzącego Działalność nie ma znaczenia dla uznania, iż Dostawcy będą działać w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa działek opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym podlegać będzie regulacjom ustawy o VAT.

Stanowisko organów podatkowych.

Spółka pragnie wskazać również na interpretacje indywidualne prawa podatkowego, które potwierdzają powyższe stanowisko Wnioskodawcy.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 listopada 2014 r. sygn. ITPP2/443-1061/14/PS dotyczącej sprzedaży gruntu przez osobę fizyczną, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawił pogląd, iż: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zbycie działek gruntu, o których mowa we wniosku podlegało i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wystąpił/wystąpi Pan w charakterze podatnika, ponieważ czynności te stanowiły/będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy (…). Z treści wniosku wynika bowiem, że podjął Pan szereg zorganizowanych czynności mających na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży, takich jak wielokrotny podział, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich działek, wystąpienie o doprowadzenie energii do przedmiotowych działek, wystąpienie do wodociągów o doprowadzenie wody, co – w ocenie organu – świadczy o handlowym celu transakcji”.

Tożsame stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r. sygn. IPPPl/4512-171/15-4/MPe. W przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym, zainteresowany wskazał, iż wraz z rodzeństwem zamierza sprzedać nieruchomości, które nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym rolniczej). Wnioskodawca i jego rodzeństwo nabyli nieruchomości w celu ochrony kapitału przed utratą wartości i nie ponosili nakładów związanych z uatrakcyjnieniem terenów. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ podatkowy uznał, iż wnioskodawca dokonując sprzedaży opisanej nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, iż „aktywność podejmowana przez Wnioskodawcę w przedmiocie zbycia gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podział gruntów przed sprzedażą mimo tego, że jest wymuszony zawartą z kupującym umową świadczy o podjęciu przez Wnioskodawcę aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności tych działek. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dokonanej oceny nie mogą zmienić zapewnienia Wnioskodawcy, że nabył on wymienione nieruchomości do swojego majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu ochrony kapitału przed utratą wartości.”

Podobny pogląd można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2014 r. sygn. ILPP4/443-403/l4-2/EWW, w której organ podatkowy uznał, iż dostawa działek, stanowiących część gospodarstwa rolnego, będzie dostawą dokonaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc przez podatnika VAT o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Dostawa działek nie nastąpi bowiem w ramach zarządu majątkiem prywatnym sprzedającego, lecz będzie stanowiła sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego).

Podsumowanie

Podsumowując, analiza przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych regulacji prawnych i przytoczonych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż działek, o których mowa w niniejszym wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zostaną spełnione bowiem obie przesłanki opodatkowania VAT tej czynności tj.:

*   będzie ona dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT;
*   będzie realizowana przez podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT „ Stawka podatku wynosi 22% (\`(...)\`)”. Ponadto, w świetle art. 146a „ W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. (\`(...)\`) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%”.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż stawka podatku wynosi zasadniczo 23% (za wyjątkiem sytuacji, w których zastosowanie znajduje stawka obniżona lub zwolnienie z opodatkowania — tj. w przypadkach określonych w ustawie i przepisach wykonawczych). Spółka pragnie przy tym wskazać, iż w analizowanej sytuacji (dostawa nieruchomości) obniżone stawki VAT nie będą miały zastosowania, a w konsekwencji, przedmiotowa sprzedaż, może podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej - 23% VAT lub też może korzystać ze zwolnienia z VAT.

1.  Zwolnienie z VAT terenów niezabudowanych

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Definicję terenów budowlanych zawiera natomiast art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w myśl którego są to „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

1.  Zwolnienie z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części

Stosownie natomiast do regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata".

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia z VAT na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt l0a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W świetle powyższego, w celu stwierdzenia, czy dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest niezabudowana, czy też jej sprzedaż stanowi dostawę budynków, budowli lub ich części.

Analiza poszczególnych naniesień znajdujących się na Nieruchomości.

Droga technologiczna oraz wjazd na działkę.

Należy zaznaczyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji budowli. Niemniej jednak, definicja taka znajduje się w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm., dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową” \[podkreślenie – Spółka\].

Z kolei w myśl przepisu art. 3 ust. 3a Prawa budowlanego, „obiekt liniowy jest to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg; linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego ” \[podkreślenie – Spółka\].

Dodatkowo wskazuje się, iż w celu uznania, że dany obiekt spełnia definicję budowli na gruncie Prawa Budowlanego konieczne jest m.in., aby cechował się on trwałością oraz powstał w rezultacie prowadzenia prac budowlanych.

Przedstawione powyżej stanowisko koresponduje ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gdańsku w wyroku z dnia 28 lutego 2005 roku (sygn. II SA/Gd 765/04), który wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie jest okolicznością niesporną, że przed dokonaniem kwestionowanego wysypania mieszanki piasku i żwiru na szlak komunikacyjny w ciągu ul. P. w B. był on drogą gruntową i nie stanowił obiektu budowlanego podług definicji zawartej w uprzednio cytowanym art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W wyniku wykonanej czynności posypania drogi tą mieszanką nie nastąpiło noszące cechy trwałości powiązanie tego materiału z podłożem, przeciwnie – co podkreślali na etapie postępowania administracyjnego skarżący – materiał ten podlegał wymywaniu przez wodę i przemieszczaniu na sąsiednie tereny przy ruchu pojazdów. W rezultacie wykonania kwestionowanych prac nie powstała nawierzchnia drogi nosząca cechy urządzenia technicznego w rozumieniu przepisów budowlanych. W szczególności nie powstało podłoże spełniające minimalne kryteria nawierzchni jezdni w rozumieniu wymagań działu V rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430)”.

Podobne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 września 2010 roku (sygn. akt II SA/Lu 416/10), który zauważył, że dla zakwalifikowania przedmiotowego "szlaku komunikacyjnego" do kategorii drogi w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego niezbędne było ustalenie, czy oprócz wskazanych robót ziemnych były wykonywane jakieś prace, w wyniku których wyposażono ów szlak w urządzenia techniczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2009 r. , II OSK 249/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z umową użyczenia zawartą pomiędzy Dostawcami a Gminą, wybudowana droga technologiczna z założenia miała mieć tymczasowy charakter, co wskazuje na to, że nie była ona wykonana w sposób trwały. Co więcej, wykonanie drogi z ubitego kamienia — w ocenie Wnioskodawcy — nie wiązało się z przeprowadzeniem prac budowlanych, które prowadziłyby do powstania trwałego utwardzenia terenu. Również wjazd na posesję znajdujący się na terenie działki nie został wykonany w sposób trwały. Podobnie jak w przypadku drogi technologicznej, został on usypany w celu umożliwienia tymczasowego użytkowania go dla celów dotarcia do placu budowy znajdującego się na sąsiednich działkach.

W konsekwencji, w opinii Spółki, położne w obrębie sprzedawanych działek droga technologiczna oraz wjazd na posesję, nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, iż również stanowiska prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują, iż nie wszystkie drogi znajdujące się na działkach będących przedmiotem dostawy powodują, że tereny te powinny być uznawane za tereny zabudowane. W szczególności wskazuje się, że działki, na których znajdują się drogi gruntowe (tj. drogi powstałe bez przeprowadzenia prac budowlanych oraz bez trwałego utwardzenia - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie) nie są terenami zabudowanymi.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r. (sygn. ITPP3/443-76/13/AT) uznał, iż „należy stwierdzić, iż droga gruntowa nie stanowi budynku ani budowli. Tym samym teren, na którym znajduje się droga gruntowa nie jest terenem zabudowanym”. Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. IPTPP2/443-898/14-4/JSz). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż „wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie wszystkie działki objęte zakresem wniosku stanowią nieruchomości zabudowane, bowiem działka nr 3/2 jest drogą wewnętrzną o powierzchni nieutwardzonej – gruntową. Tym samym należy rozpatrywać kwestie dostawy tej działki jako terenu niezabudowanego”. Tożsame wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-102/11-6/MS).

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku, iż droga technologiczna oraz wjazd na posesję znajdujące się na działkach będących przedmiotem dostawy nie posiadają cech właściwych dla budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji nie powinny zostać uznane za budowlę, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Elementy uzbrojenia terenu.

W odniesieniu do urządzeń służących do przesyłania mediów, szafek przyłącza energetycznego i zasilania, kabli oraz studzienek (wodomierza, kanalizacji opadowej i kanalizacji sanitarnej), w ocenie Spółki niektóre z nich (m.in. kable oraz kanały) mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy obiekty, które znajdują się na działkach m.in. urządzenia służące do przesyłania mediów, szafki przyłącza energetycznego i zasilania, kable zasilające sąsiednie nieruchomości itp. zasadniczo nie należą do właścicieli gruntów (Dostawców) tylko do przedsiębiorstw przesyłowych. Zgodnie bowiem z art. 49 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), „urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa”. W świetle powyższego urządzenia służące do przesyłania mediów, szafki przyłącza energetycznego i zasilania, kable oraz studzienki wraz z kanałami znajdujące się na działkach nie należą do części składowych nieruchomości. Są one zatem własnością poszczególnych przedsiębiorstw przesyłowych, a nie Dostawców. W rezultacie, Sprzedawcy nie mogą rozporządzać nimi jak właściciel i przenosić tego prawa na Spółkę.

W ocenie Spółki należałoby zatem uznać, iż analizowane elementy uzbrojenia terenu zasadniczo nie będą przedmiotem dostawy dokonywanej przez Sprzedawców, a w konsekwencji, ich posadowienie na gruncie nie powinno decydować o sposobie opodatkowania VAT analizowanej transakcji.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-263/14-2/JL). Organ podatkowy wskazał bowiem, iż „w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem transformatora, będącym własnością spółki z o. o. oraz wchodzącym w skład jej przedsiębiorstwa, przedmiotem dostawy nie będzie budynek stacji transformatorowej lecz wyłącznie działka gruntu. W konsekwencji, o tym czy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, decydować będzie przeznaczenie nieruchomości, tzn. czy stanowi ona grunt niezabudowany inny niż tereny budowlane”.

Co więcej należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 135 pkt 1 lit. k) Dyrektywy VAT, „»teren budowlany« oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie ” \[podkreślenie — Spółka\]. W konsekwencji, zgodnie z regulacjami unijnymi w zakresie opodatkowania VAT dostawy nieruchomości, dla celów uznania danego gruntu za teren budowlany (tj. za teren niezabudowany), nie powinna mieć znaczenia sama okoliczność uzbrojenia terenu. W konsekwencji, nawet tereny uzbrojone mogą być traktowane jako niezabudowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, posadowienie na działkach elementów infrastruktury, o których mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie powinno w ocenie Spółki przesądzać o kwalifikacji przedmiotu dostawy, jako terenu zabudowanego i wpływać na konsekwencje VAT analizowanej dostawy.

Zbiornik retencyjny.

Należy przy tym wskazać, iż zbiornik retencyjny został wybudowany przez Dostawców w ramach posadowienia na Nieruchomości 1 infrastruktury niezbędnej dla celów zrealizowania przyszłej inwestycji. W konsekwencji, w ocenie Spółki należałoby uznać, iż - pomimo faktu, iż spełnia on definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego - zbiornik ten jest jednym z elementów uzbrojenia terenu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, jego posadowienie na jednej z działek będących przedmiotem sprzedaży nie powinno przesądzać o kwalifikacji przedmiotu dostawy jako terenu zabudowanego i wpływać na konsekwencje VAT dostawy.

Należy również dodać, iż z punktu widzenia ekonomicznego celu transakcji, intencją Spółki jest nabycie gruntów dla celów zrealizowania inwestycji obejmującej budowę kompleksu budynków (tj. terenu przeznaczonego pod zabudowę), a nie poszczególnych obiektów infrastruktury (obiekty te mają znaczenie wtórne). W konsekwencji, ekonomicznym celem tej transakcji jest nabycie gruntu niezabudowanego, a nie zbiornika retencyjnego (czy też innych elementów infrastruktury).

Ad. 2a-2b)

W świetle wskazanych powyżej uwag, zdaniem Spółki, działki nr 44/23 oraz 44/26, na których znajduje się jedynie droga technologiczna stanowią teren niezabudowany dla celów VAT. Wynika to w szczególności z faktu, iż posadowiona na przedmiotowych działkach droga nie spełnia definicji budowli, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT.

Należy zatem zauważyć, iż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 1 leży na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Niemniej jednak, dla przedmiotowych działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą tereny te przeznaczone są pod zabudowę.

W konsekwencji, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 33 należy uznać, iż działki nr 44/23 oraz 44/26 stanowią tereny budowlane. Dostawa tych działek nie będzie zatem korzystała ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ obejmuje ono jedynie dostawę gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, co w analizowanej sytuacji nie ma miejsca.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dostawa działek nr 44/23 oraz 44/26 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową : (23%) stawką VAT.

Ad. 2c-2d

Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej analizę naniesień znajdujących się na poszczególnych działkach, Spółka stoi na stanowisku,, iż również dostawa działki nr 44/32 oraz 44/22 będzie stanowiła dostawę terenu niezabudowanego. Wynika to z faktu, iż droga technologiczna oraz wjazd na działkę nie spełniają definicji budowli, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT. Co więcej, elementy uzbrojenia terenu posadowione na przedmiotowej działce (w tym zbiornik retencyjny) nie powinny wpływać na jej klasyfikację podatkową na gruncie VAT.

Jednocześnie, analogicznie do wskazanych powyżej uwag, działki te spełniają definicję terenu budowlanego, o której mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (z uwagi na fakt, iż leżą one na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawa działki nr 44/32 oraz 44/22 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową (23%) stawką VAT.

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż nawet w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że sprzedaż działki nr 44/32 oraz 44/22 stanowi dostawę budowli (w postaci poszczególnych elementów uzbrojenia terenu spełniających definicję budowli, bądź też zbiornika retencyjnego), w ocenie Spółki, dostawa ta powinna podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z VAT „dostawę budynków budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Należy przy tym zauważyć, iż w ocenie Spółki, poszczególne elementy uzbrojenia terenu (w tym zbiornik retencyjny) nie były dotychczas przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Nie były one bowiem nigdy oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych (tj. nie były wcześniej przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT, ani też przedmiotem najmu, leasingu dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze). W konsekwencji, w ocenie Spółki dopiero dostawa przedmiotowych budowli na jej rzecz będzie stanowiła pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT. Należałoby zatem uznać, iż zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, konieczne jest przeanalizowanie możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tą regulacją, zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym zaznaczyć, iż jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Dostawcy nie ponosili wydatków na ulepszenie poszczególnych naniesień znajdujących się na gruncie, o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo należy zauważyć, iż poszczególne elementy infrastruktury były przedmiotem budowy w ramach pozwolenia na budowę obiektu komercyjnego w postaci budynku usługowego o funkcji rekreacyjno-sportowo-komercyjnej, który z założenia miał służyć dla celów prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki należałoby uznać, iż stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do tych obiektów przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż dostawa analizowanych budowli wraz z gruntem nie korzystałaby również ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. l pkt l0 a ustawy o VAT.

W świetle powyższych uwag, dostawa działki nr 44/32 oraz 44/22 w ocenie Wnioskodawcy powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT.

Ad. 3a - 3d

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy przy tym zaznaczyć, iż powyższe uwarunkowane jest niezaistnieniem przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Spółka zamierza wykorzystywać działki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony. Niemniej jednak należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku ”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta (i) podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz (ii) nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki w ramach pytania nr 1 - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT (tj. podlega ona opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania).

Natomiast z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w ramach pytania 2, dotyczącego określenia prawidłowej stawki VAT mającej zastosowanie do opodatkowania VAT dostawy poszczególnych działek o nr 44/23,44/26,44/32 oraz 44/22 wynika, iż transakcja ta nie będzie zwolniona z VAT.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przesłanki wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę działek o nr 44/23,44/26,44/32 oraz 44/22.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE L 347.1 ze zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Tak też stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał m.in. że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługobiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Konieczne jest zatem zbadanie w każdej sytuacji, czy w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie jako osoba wykonująca prawo własności.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Całokształt czynności wykonanych przez Dostawców wskazuje, iż właściciele działek podjęli szereg działań wskazujących na ich profesjonalny oraz zorganizowany charakter. Działania te spełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Po odzyskaniu Nieruchomości 1 przez Dostawców uzyskane zostało pozwolenie na budowę obiektu komercyjnego, a następnie, po odzyskaniu Nieruchomości 2, decyzja o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego. Ponadto przygotowany został projekt koncepcyjny przedmiotowej inwestycji oraz została opracowana analiza urbanistyczno-architektoniczna.

W związku z tym, na działkach obejmujących Nieruchomość 1 posadowione zostały urządzenia służące do przesyłania mediów, szafki przyłącza energetycznego i zasilania oraz studzienki wraz z kanałami. Teren ten został uzbrojony z inicjatywy Dostawcy Prowadzącego Działalność, pod kątem przyszłego wykonania zamierzenia inwestycyjnego, jakie miało być zrealizowane na przedmiotowych działkach. Powyższe wskazuje, iż Sprzedawcy zamierzali wykorzystywać przedmiotową nieruchomość do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej, wskazane powyżej czynności wymagały zaangażowania własnych środków finansowych Sprzedawców i sprawiły, że analizowane działki stały się bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców.

Okoliczność, zgodnie z którą czynności noszące znamiona działalności gospodarczej były podejmowane aktywnie w szczególności przez Dostawcę Prowadzącego Działalność nie ma znaczenia dla określenia klasyfikacji podatkowej przedmiotowej transakcji. Należy bowiem zauważyć, iż z istoty współwłasności (która ma miejsce w odniesieniu do działek wchodzących w skład Nieruchomości) wynika, iż podjęcie takich działań jak przygotowanie działki do rozpoczęcia inwestycji czy też sprzedaż nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności wymaga zgodnego działania wszystkich współwłaścicieli.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że dostawa opisanych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 33 przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że;

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków tub budowli (albo ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z ww. przepisu wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowie na nim posadowione.

W myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym – na podstawie art. 3 pkt 3a ww. ustawy – jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje nabyć nieruchomość, obejmującą cztery działki gruntu. Działki te należą obecnie do czterech osób fizycznych spokrewnionych ze sobą (dalej: Sprzedawcy lub Dostawcy). Każda z przedmiotowych osób fizycznych posiada określony udział we współwłasności każdej z działek będących przedmiotem sprzedaży.

Przedmiotem dostawy będą działki oznaczone nr 44/22 (o powierzchni 0,4137 ha), nr 44/32 (o powierzchni 0,1544 ha) (dalej: Nieruchomość 1) nr 44/23 (o powierzchni 0,0205 ha) oraz nr 44/26 (o powierzchni 0,5833 ha), (dalej: Nieruchomość 2) (dalej łącznie również jako Nieruchomości). Dostawcy nabyli działki będące przedmiotem sprzedaży na podstawie decyzji o zwrocie wywłaszczonych nieruchomości wydanych przez:

*   Prezydenta Miasta w dniu 2 kwietnia 2003 r. (zmieniona decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r.) — w zakresie działek nr 44/17 (działka ta została zbyta następnie na rzecz Gminy), 44/20 (obecnie nr 44/32) oraz 44/22;
*   Wojewodę w dniu 21 lutego 2011 r. (decyzja ta stała się prawomocna w dniu 8 maja 2013 r.) - w zakresie działek o nr 44/26 i 44/23.

Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane przez Dostawców w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (w szczególności nie były one przedmiotem najmu, leasingu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze).

Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży leżą na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Niemniej jednak, jak zostało powyżej wskazane, dla Nieruchomości wydana została decyzja o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie zespołu zabudowy mieszkaniowo-usługowo-biurowej z garażami podziemnymi, instalacjami wewnętrznymi, stacjami transformatorowymi, wraz z infrastrukturą techniczną, drogą i naziemnymi miejscami postojowymi.

Na przedmiotowych działkach znajdują się następujące naniesienia:

*   na działkach nr 44/23 i 44/26 - fragment drogi technologicznej;
*   na działce nr 44/22 — fragment drogi technologicznej, elementy uzbrojenia terenu oraz zbiornik retencyjny;
*   na działce nr 44/32 — fragment drogi technologicznej, wjazd na działkę oraz elementy uzbrojenia terenu.

W dniu 9 maja 2006 r. Dostawcy zawarli z Gminą umowę użyczenia nieruchomości. W ramach tej umowy, Dostawcy udostępnili część działek nr 44/22 oraz 44/32 na cele budowlane związane z realizacją tymczasowej drogi technologicznej o szerokości ok. 7 m, mającej obsługiwać budowę hali widowiskowo-sportowej, realizowanej na sąsiedniej działce. Wybudowana przez Gminę droga technologiczna z założenia miała mieć tymczasowy charakter, nie była wykonana w sposób trwały. Droga ta przebiega obecnie przez wszystkie działki będące przedmiotem sprzedaży i została wykonana z ubitego kamienia. Wykonanie tej drogi nie wiązało się z przeprowadzeniem prac budowlanych, które prowadziłyby do powstania trwałego utwardzenia terenu.

Ponadto, podczas używania drogi technologicznej do budowy hali widowiskowo – sportowej, usypana została przez Gminę pochylnia, umożliwiająca wjazd na działkę nr 44/32. Podobnie jak w przypadku drogi technologicznej został on usypany w celu umożliwienia tymczasowego użytkowania go dla celów dotarcia do placu budowy, znajdującego się na sąsiednich działkach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, do budowli zalicza się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W powołanym przepisie wymieniono obiekty liniowe (m.in. drogi)) jako jeden z rodzajów budowli. Drogami w rozumieniu wskazanego przepisu są nie tylko drogi publiczne uregulowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Z 2013 r. poz. 260), lecz wszystkie drogi służące do ruchu pojazdów i pieszych. Wykładnia funkcjonalna nakazuje jednak rozumień drogę jako budowlę tylko wówczas, gdy stanowi ona wytyczoną trasę posiadającą urządzenia czy też instalacje, które zapewniałyby całość techniczno – użytkową obiektu.

Również definicja drogi zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych potwierdza, że przez drogę należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno – użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

Opisana we wniosku droga technologiczna wraz z wjazdem na działkę 44/32 nie mieści się w definicji drogi określonej w ustawie o drogach publicznych, nie stanowią również budowli w świetle przepisów prawa budowlanego.

Zatem, w analizowanej sprawie przedmiotem planowanej przez Dostawców dostawy działek nr 44/23 i 44/26 (na których znajdują się wyłącznie fragmenty drogi technologicznej) będzie wyłącznie grunt.

Wymienione wyżej działki spełniają definicję terenu budowlanego, o której mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Dla opisanych działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą, tereny te przeznaczone są pod zabudowę. Dostawa tych działek nie będzie zatem korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji. Sprzedaż działek nr 44/23 i 44/26 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową (23%) stawką podatku VAT.

Na działkach nr 44/22 oprócz fragmentów opisanej wyżej drogi technologicznej posadowione zostały elementy uzbrojenia terenu, tj.:

*   urządzenia służące do przesyłania mediów (tj. ciepłociąg i kanał odwadniający MPEC),
*   kable zasilające sąsiednie nieruchomości,
*   dwie szafki przyłącza energetycznego,
*   jedna szafka przyłącza zasilania placu budowy znajdującego się na sąsiedniej nieruchomości,
*   jedna studzienka wodomierza,
*   jedna studzienka kanalizacji opadowej, oraz
*   trzy studzienki kanalizacji sanitarnej wraz z kanałami

Ponadto na działce nr 44/22 znajduje się zbiornik retencyjny zbudowany z inicjatywy Dostawcy Prowadzącego Działalność, jako część infrastruktury mającej na celu przygotowanie działek dla celów planowanej inwestycji.

Na działce 44/32 znajdują się fragmenty drogi technologicznej, opisany wyżej wjazd na działkę oraz elementy uzbrojenia terenu.

Urządzenia służące do przesyłania mediów, szafki przyłącza energetycznego i zasilania, studzienki oraz zbiornik retencyjny stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Obiekty, które znajdują się na działkach m.in. urządzenia służące do przesyłania mediów, szafki przyłącza energetycznego i zasilania, kable zasilające sąsiednie nieruchomości itp. zasadniczo nie należą do właścicieli gruntów (Dostawców) tylko do przedsiębiorstw przesyłowych. W rezultacie Sprzedawcy nie mogą rozporządzać nimi jak właściciel i przenosić tego prawa na Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 49 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), „urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa”.

Niemniej jednak, brak własności wymienionych wyżej obiektów w żaden sposób nie wpływa na fakt, że działki na których są one posadowione stanowią działki zabudowane. O zabudowaniu gruntu nie może bowiem decydować to, czy Dostawcy są właścicielami obiektów posadowionych na tym gruncie.

Pozostałe elementy infrastruktury (w tym zbiornik retencyjny), zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zostały wykonane przez Dostawców w latach 2010-2012. Po wybudowaniu nie były one przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu, nie były również przedmiotem najmu, leasingu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Nie nastąpiło zatem pierwsze zasiedlenie tych obiektów. W konsekwencji, dla dostawy tych budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Po wybudowaniu poszczególnych elementów infrastruktury, Sprzedawcy nie ponosili wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. Świadczenie usług w zakresie budowy przedmiotowych elementów uzbrojenia terenu zostało udokumentowane poprzez wystawienie faktur na rzecz Dostawcy Prowadzącego Działalność. Poszczególne elementy infrastruktury były przedmiotem budowy w ramach pozwolenia na budowę obiektu komercyjnego w postaci budynku usługowego o funkcji rekreacyjno – sportowo - komercyjnej, który z założenia miał służyć dla celów prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w stosunku do tych obiektów przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Dostawa analizowanych budowli nie będzie zatem korzystała ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. l pkt l0 a ustawy o VAT.

Analizowane przepisy dotyczą wprawdzie dostawy budynków i budowli lub ich części, jednak zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli (albo ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane będą budynki lub budowie na nim posadowione.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby działki stanowiące przedmiot planowanej transakcji były wykorzystywane przez Dostawców do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT, ponadto Dostawcy Prowadzącemu Działalność przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy elementów uzbrojenia terenu. W świetle powyższych okoliczności, do planowanej transakcji zbycia Nieruchomości nieobjętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a , nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa działek nr 44/22 oraz 44/32 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie sprawy, na nabytych działkach Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję obejmującą budowę budynku mieszkaniowo – usługowo – biurowego, który następnie będzie służył dla celów wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu.

Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności transakcja sprzedaży Nieruchomości ( jak wskazano powyżej), będzie podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie wyłączona z zakresu Ustawy o VAT) .

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej zakup Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.