Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.284.2023.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-30
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki: - poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (pyt. 1), - związane z usuwaniem awarii w przydomowych oczyszczalniach ścieków (pyt. 2); - poniesione na budowę stacji uzdatniania wody w (...) (pyt. 3), - poniesione na budowę trzech odcinków sieci wodociągowej w miejscowości (...) i (...) (pyt. 4), - związane z usuwaniem awarii sieci wodociągowej w miejscowości (...) i (...) (pyt. 5), oraz brak opodatkowania dotacji przedmiotowej, stanowiącej dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu (pyt. 6).
Słowa kluczowe: dotacja; dotacja-dotacja przedmiotowa; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; wodociągi; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

**nieprawidłowe** w części dotyczącej

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki:

*   poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (pyt. 1),
*   związane z usuwaniem awarii w przydomowych oczyszczalniach ścieków (pyt. 2);

**prawidłowe** w części dotyczącej

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki:
*   poniesione na budowę stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`) (pyt. 3),
*   poniesione na budowę trzech odcinków sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) (pyt. 4),
*   związane z usuwaniem awarii sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) (pyt. 5),
*   braku opodatkowania dotacji przedmiotowej, stanowiącej dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu (pyt. 6).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku VAT oraz opodatkowaniem dotacji otrzymanej na realizację Projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca 2023 r. (wpływ 16 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

### Gmina (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami Ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, w tym obejmujące usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, budowy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

### Na terenie Gminy istnieją rozległe tereny nieskanalizowane bez dostępu do klasycznej kanalizacji sanitarnej. W okresie letnim występują bardzo duże braki wody (gmina typowo rolna - przeważa ogrodnictwo). Chcąc zapewnić odpowiednie standardy sanitarne Gmina podjęła decyzję o zrealizowaniu inwestycji polegającej na poprawie warunków życia mieszkańców poprzez rozwój infrastruktury wodno-ściekowej.

### Gmina zamierza wybudować dwie przydomowe oczyszczalnie ścieków przy budynkach użyteczności publicznej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`), stację uzdatniania wody wraz z ujęciem wody w miejscowości (\`(...)\`) oraz łącznie trzy odcinki sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) (2 szt.) i miejscowości (\`(...)\`) (1 szt.).

### W przypadku budowy stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`) Gmina przekaże wybudowaną infrastrukturę w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi (\`(...)\`) w (\`(...)\`). Zakład ten nie jest zakładem budżetowym Gminy.

### Planowane jest sfinansowanie inwestycji w 100% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji w ramach EFRROW na lata 2021 i 2022 z Instrumentu Unii Europejskiej na rzecz odbudowy w celu wsparcia odbudowy w następstwie kryzysu związanego z COVID-19. Cała inwestycja będzie prowadzona przez wykonawców wyłonionych w postępowaniu o udzieleniu zamówień publicznych w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

### Faktury VAT związane z realizacją inwestycji wystawione będą na Gminę (\`(...)\`). W przyszłości Gmina może również otrzymywać faktury związane z naprawami przydomowych oczyszczalni ścieków i wodociągów w przypadku awarii.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) będzie miała możliwość wydzielenia poniesionych wydatków z całości wydatków poniesionych na realizację zadania (odrębnie dla budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, budowy stacji uzdatniania wody wraz z ujęciem wody w miejscowości (\`(...)\`), budowy trzech odcinków sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`)) zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz z faktur.

Gmina (\`(...)\`) będzie wykorzystywała wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie będzie z tego tytułu prowadzić żadnej sprzedaży. Będzie natomiast ponosić koszty związane z odbiorem nieczystości. Gmina nie będzie odliczać podatku VAT.

Gmina (\`(...)\`) będzie wykorzystywała wybudowane trzy odcinki sieci wodociągowych w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakończona inwestycja zostanie przekazana w nieodpłatne użytkowanie do Zakładu (\`(...)\`) w (\`(...)\`).

Realizacja inwestycji (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, budowa stacji uzdatniania wody wraz z ujęciem wody w miejscowości (\`(...)\`) i trzech odcinków sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`)) jest w całości uzależniona od dofinansowania otrzymanego w ramach EFRROW na lata 2021 i 2022 z Instrumentu Unii Europejskiej na rzecz odbudowy w celu wsparcia odbudowy w następstwie kryzysu związanego z COVID-19. Gmina (\`(...)\`) bez otrzymanego dofinansowania nie mogłaby zrealizować powyższej inwestycji z uwagi na koszty, które przewyższyłyby budżet, którym dysponuje Gmina.

Dofinansowanie otrzymane na realizację inwestycji nie będzie mogło być przeznaczone na inny cel. Wynika to z zapisu w umowie o dofinansowanie.

Wysokość dotacji przedmiotowej została ustalona w związku z aplikowanym wnioskiem. Wynika ona z warunków i regulaminu określonego w ramach EFRROW na lata 2021 i 2022.

W przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina (\`(...)\`) musi zwrócić przyznane dofinansowanie. Zapis wynika z umowy o dofinansowanie.

Otrzymanego dofinansowania Gmina (\`(...)\`) nie może przeznaczyć na inny cel niż realizacja przedmiotowej inwestycji. Dotacja nie może być przeznaczona na ogólną działalność Gminy (\`(...)\`).

Otrzymana dotacja przedmiotowa będzie stanowiła zapłatę za świadczenie usług lub dostawę towarów na rzecz Gminy (\`(...)\`) przez kontrahentów do tej inwestycji jaka była we wniosku.

### Pytania

1\. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków?

2\. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z usuwaniem awarii w przydomowych oczyszczalniach ścieków?

3\. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`) w sytuacji przekazania w nieodpłatne użytkowanie wybudowanej infrastruktury?

4\. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na budowę trzech odcinków sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`)?

5\. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z usuwaniem awarii sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`)?

6\. Czy otrzymana dotacja przedmiotowa, stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 i 2

Zgodnie z przepisem sformułowanym w artykule 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych.

Prawo to przysługuje gdy zostaną spełnione warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W związku z tym, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz wydatki ponoszone na inwestycję są powiązane z działalnością opodatkowaną Gminy, nabędzie ona prawo do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących wydatki związane z budową oraz usuwaniem awarii przydomowych oczyszczalni ścieków. Wysokość podatku naliczonego do odliczenia przez Gminę (\`(...)\`) zostanie ustalona przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT na rok 2023 r.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych. Gmina po zakończonej inwestycji budowy stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`) ma zamiar przekazać zakończoną inwestycję w nieodpłatne użytkowanie. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ad. 4 i 5

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych.

Gmina po zakończonej inwestycji budowy wodociągów w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) będzie dostarczała wodę do mieszkańców danych miejscowości. Opłata za pobór wody będzie uiszczana przez mieszkańców do Zakładu (\`(...)\`) w (\`(...)\`). Ponadto Gmina po zakończonej inwestycji budowy trzech odcinków sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) ma zamiar przekazać zakończoną inwestycję w nieodpłatne użytkowanie do Zakładu (\`(...)\`) w (\`(...)\`).

W związku z powyższym Gmina (\`(...)\`) nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ad. 6

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. wspomniany artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy przyjmować, że nie stanowi świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej jeżeli działalność nie ma na celu osiągniecia stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. dyrektywy „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami \[…\]”.

W związku z powyższym otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Gminę (\`(...)\`).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części **nieprawidłowe** i w części **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierzają Państwo wybudować dwie przydomowe oczyszczalnie ścieków przy budynkach użyteczności publicznej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`), stację uzdatniania wody wraz z ujęciem wody w miejscowości (\`(...)\`) oraz łącznie trzy odcinki sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) (2 szt.) i miejscowości (\`(...)\`) (1 szt.). Faktury związane z realizacją inwestycji wystawione będą na Państwa. W przyszłości mogą Państwo również otrzymywać faktury związane z naprawami przydomowych oczyszczalni ścieków i wodociągów. Będą Państwo mieli możliwość wydzielenia poniesionych wydatków z całości wydatków poniesionych na realizację zadania (odrębnie dla budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, budowy stacji uzdatniania wody wraz z ujęciem wody w miejscowości (\`(...)\`), budowy trzech odcinków sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`)) zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz z faktur.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją każdej z części inwestycji, nie są/nie będą związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków będą Państwo wykorzystywali do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast stacja uzdatniania wody oraz trzy odcinki sieci wodociągowych zostaną przekazane przez Państwa w nieodpłatne użytkowanie do Zakładu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) (Zakład ten nie jest Państwa zakładem budżetowym). Zatem i te części inwestycji będą Państwo wykorzystywali do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest/nie będzie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, nie mają/nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki:

*   poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz związane z usuwaniem ich awarii,
*   poniesione na budowę stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`),
*   poniesione na budowę trzech odcinków sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz związane z usuwaniem awarii tych sieci wodociągowych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 jest **nie****prawidłowe**, a w zakresie pytań 3, 4 i 5 jest **prawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania dotacji przedmiotowej, stanowiącej dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

*   C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
*   C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że realizacja inwestycji (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody wraz z ujęciem wody w miejscowości (\`(...)\`) i trzech odcinków sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`)) jest w całości uzależniona od dofinansowania otrzymanego w ramach EFRROW na lata 2021 i 2022 z Instrumentu Unii Europejskiej na rzecz odbudowy w celu wsparcia odbudowy w następstwie kryzysu związanego z COVID-19. Bez otrzymanego dofinansowania nie mogliby Państwo zrealizować powyższej inwestycji z uwagi na koszty, które przewyższyłyby budżet, którym Państwo dysponują. Dofinansowanie otrzymane na realizację inwestycji nie będzie mogło być przeznaczone na inny cel. Otrzymanego dofinansowania nie mogą Państwo przeznaczyć na inny cel niż realizacja przedmiotowej inwestycji. Dotacja nie może być przeznaczona na ogólną działalność Gminy. Otrzymana dotacja przedmiotowa będzie stanowiła zapłatę za świadczenie usług lub dostawę towarów na Państwa rzecz przez kontrahentów do tej inwestycji.

W analizowanym przypadku, w zakresie realizacji inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody wraz z ujęciem wody w miejscowości (\`(...)\`) i trzech odcinków sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`), to Państwo będą głównym i jedynym inwestorem, a środki na realizację zadania pokrywane są z otrzymanego dofinansowania.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanej przez Państwa dotacji na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody wraz z ujęciem wody w miejscowości (\`(...)\`) i trzech odcinków sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`), nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja stanowi / będzie stanowić dofinansowanie wyłącznie wskazanego we wniosku zadania. Otrzymana dotacja na realizację zadania jest/będzie więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji inwestycji. Otrzymana przez Państwa dotacja zostanie przekazana na pokrycie wydatków zadania i nie stanowi / nie będzie stanowiła dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie ma / nie będzie miała wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług. W związku z tym, nie stanowi / nie będzie stanowić ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, otrzymana na realizację inwestycji dotacja nie zwiększa / nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie podlega / nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).