Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-268b/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-08-04
Teza: Jak długo będzie trwał nowy rok podatkowy podatnika, który dotychczas wchodził w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2008 r. (data wpływu 5 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia końca roku podatkowego, rozpoczętego w dniu następującym po dniu utraty statusu podatnika przez Podatkową Grupę Kapitałową, w skład której wchodziła Spółka – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia końca roku podatkowego, rozpoczętego w dniu następującym po dniu utraty statusu podatnika przez Podatkową Grupę Kapitałową, w skład której wchodziła Spółka, uzupełniony pismem Spółki w dniu 4 lipca 2008 r. (data wpływu).

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Bank należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej wraz z "G." Sp. z o.o. oraz "E." Sp. z o.o. Umowa o utworzeniu Grupy została zawarta w dniu 28 września 2006 r. na okres 3 lat (tj. do dnia 31 grudnia 2009 r.) i zarejestrowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2006 r.

Zgodnie z art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Z kolei, na podstawie art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b tej ustawy, podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji.

W przypadku Podatkowej Grupy Kapitałowej, o której mowa we wniosku, spółką dominującą jest "G." Sp. z o.o., posiadająca aktualnie bezpośrednio 95,39% akcji Wnioskodawcy.

Bank liczy się obecnie z możliwością zaistnienia przesłanek, które uniemożliwią dalsze funkcjonowanie Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj.:

*   zbycie akcji Banku przez spółkę dominującą, skutkujące obniżeniem jej udziału w kapitale zakładowym Banku do poziomu poniżej 95% lub
*   przejęcie Banku przez inny bank (Wnioskodawca byłby spółką przejmowaną i na skutek dokonanego połączenia przestałby istnieć), przy czym połączenie odbyłoby się metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy o rachunkowości.

W takiej sytuacji, podatkowa grupa kapitałowa przestałaby istnieć jako podatnik. Wynika to bezpośrednio z treści art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Jak ustalić datę zakończenia roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej i datę rozpoczęcia roku podatkowego Banku, który wchodził w skład tej Grupy przed Jej rozwiązaniem? Czy jest to dzień, w którym wystąpiła przesłanka uniemożliwiająca dalsze funkcjonowanie Grupy?
2.  Jak długo będzie trwał nowy rok podatkowy Banku, który dotychczas wchodził w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej?
3.  Czy rozwiązanie Podatkowej Grupy Kapitałowej odniesie skutek wsteczny w postaci konieczności weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład tej Grupy za okres Jej funkcjonowania (tj. konieczności dokonania korekt zeznań podatkowych)?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku naruszenia warunków funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej w wyniku zbycia akcji Banku przez spółkę dominującą, Jego rok podatkowy rozpocznie się od dnia następującego po dniu utraty statusu podatnika przez Grupę. Moment zakończenia tego roku podatkowego powinien natomiast zostać ustalony na podstawie uregulowań art. 8 ust. 1, 2 i 2a w związku z art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołane przepisy art. 8 ust. 2 i 2a odnoszą się co prawda do podatników podejmujących działalność po raz pierwszy, niemniej jednak – w opinii Wnioskodawcy - powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sytuacji.

„Ustanie” Podatkowej Grupy Kapitałowej spowoduje bowiem zakończenie jej bytu, jako odrębnego podatnika. W konsekwencji, tworzące Ją dotychczas Spółki, które w okresie członkowstwa w Grupie nie były uznawane za odrębnych od Niej podatników podatku dochodowego od osób prawnych, odzyskają podmiotowość podatkową w momencie utraty statusu przez Grupę. A zatem, dla celów prawidłowego określenia ich roku podatkowego, spółki te powinny zostać uznane za podatników podejmujących działalność „po raz pierwszy”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, po zakończeniu bytu Podatkowej Grupy Kapitałowej:

*   Jego rok podatkowy powinien trwać od dnia „rozpoczęcia działalności”, czyli odzyskania podmiotowości podatkowej (tj. dnia następującego po dniu utraty przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 2 omawianej ustawy);
*   w przypadku „podjęcia po raz pierwszy działalności” w drugiej połowie roku kalendarzowego (tj. utraty przez Grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w drugiej połowie roku kalendarzowego) i wybrania roku podatkowego, pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, „pierwszy” rok podatkowy może trwać od dnia „rozpoczęcia działalności”, czyli odzyskania podmiotowości podatkowej do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym „rozpoczęto działalność” (art. 8 ust. 2a tej ustawy).

Bank podkreśla przy tym, że w przypadku „rozpoczęcia działalności” przez podmiot wchodzący uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej w drugiej połowie roku kalendarzowego (jeśli jego rok podatkowy pokrywałby się z kalendarzowym), w praktyce możliwe są dwa rozwiązania, tj. rok podatkowy może trwać do końca tego roku kalendarzowego (efektywnie rok podatkowy trwałby krócej niż pół roku) albo do końca kolejnego roku kalendarzowego (w tym przypadku rok podatkowy trwałby do 18 miesięcy).

W celu potwierdzenia prawidłowości Swojego stanowiska, Spółka powołuje się na treść postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lipca 2007 r. nr 1471/DPR2/423-77/07/AB, odnoszącego się do kwestii długości roku podatkowego w przypadku rozpoczęcia działalności w drugiej połowie roku podatkowego. Wskazano w nim następująco: „Jeżeli zatem podatnik rozpoczął działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrał rok podatkowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to jednorazowo - w zależności od podjętej decyzji - pierwszy rok podatkowy będzie trwał do końca roku kalendarzowego, w którym rozpoczęto działalność albo ulegnie przedłużeniu do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.”.

Wnioskodawca cytuje również zbieżne z cytowanym stanowiskiem organu podatkowego opinie doktryny prawa podatkowego: „W przypadku podjęcia działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i dokonania wyboru roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, ustawodawca przyznał podatnikowi prawo przedłużenia pierwszego roku podatkowego. Tak więc, pierwszy rok podatkowy może trwać dłużej niż 12 miesięcy, tj. od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Podatnik może wybrać przedłużony rok podatkowy, ale nie musi. Wybór przedłużonego roku podatkowego nie jest obligatoryjny. (…) Przykładowo rok podatkowy u podatnika rozpoczynającego działalność 1 października może trwać 3 miesiące albo 15 miesięcy.” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008, praca zbiorowa pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2008, s. 148).

Z powyższych względów, w opinii Jednostki, w przypadku ustania bytu Podatkowej Grupy Kapitałowej w drugiej połowie roku podatkowego, Banku, który ustali rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, będzie uprawniony do jednorazowego wyboru długości roku podatkowego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wyboru:

*   roku podatkowego krótszego niż rok kalendarzowy (tj. trwającego do końca roku kalendarzowego);
*   roku podatkowego dłuższego niż rok kalendarzowy (tj. trwającego od końca roku podatkowego do końca kolejnego roku kalendarzowego następującego po roku, w którym „rozpoczęto” działalność).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 1992 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Wymogi, jakie kumulatywnie musi spełniać podatkowa grupa kapitałowa, aby posiadać status podatnika na gruncie omawianej ustawy zostały określone w ustępie 2 powołanego artykułu. Warunki te są następujące:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a)-c), a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

W przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania tej grupy za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika przez tę grupę oraz koniec jej roku podatkowego (art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Konsekwencją takiej sytuacji jest odzyskanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółki, tworzące grupę, co z kolei wiąże się z koniecznością określenia ich roku podatkowego.

Zasady ustalania dat granicznych roku podatkowego w związku z nabywaniem i utratą statusu podatnika przez podatkowe grupy kapitałowe zawiera art. 8 ust. 7 omawianej ustawy. Na jego mocy, do podatkowych grup kapitałowych odpowiednie zastosowanie znajdują unormowania ust. 1-5 tego artykułu. Przepis ten określa ponadto w sposób szczególny moment zakończenia roku podatkowego spółek „tracących” status podatnika w związku z utworzeniem grupy oraz początku roku podatkowego spółek „odzyskujących” status podatnika w związku z zakończeniem bytu prawnego podatkowej grupy kapitałowej. W drugim z wymienionych przypadków, dla poszczególnych spółek tworzących grupę dniem rozpoczynającym ich rok podatkowy jest dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej (art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawodawca nie wprowadził do treści omawianej ustawy szczególnych postanowień dotyczących sposobu ustalenia przez spółkę kapitałową końca roku podatkowego, rozpoczętego w związku z odzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na skutek utraty tego statusu przez podatkową grupę kapitałową, której była członkiem. Oznacza to, że w powyższej sytuacji ma zastosowanie ogólna reguła określania roku podatkowego, zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego - wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Odnosząc powołaną zasadę do zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że rok podatkowy Banku - rozpoczęty w dniu następującym po dniu naruszenia warunku posiadania przez spółkę dominującą bezpośredniego 95% udziału w Jego kapitale zakładowym – będzie trwał:

*   do końca roku kalendarzowego, albo
*   do końca okresu stanowiącego rok podatkowy, jeżeli podatnik w statucie albo umowie spółki przyjął rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym i zawiadomił o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Innymi słowy, Spółka powróci do ogólnych zasad określania roku podatkowego, jakie stosowała przez utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W analizowanym przypadku nie znajdą natomiast zastosowania – wbrew stanowisku prezentowanemu przez Spółkę – regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te bowiem odnoszą się bezpośrednio do podatników podejmujących działalność gospodarczą po raz pierwszy. Wnioskodawca natomiast kontynuuje działalność – prowadził ją zarówno przez utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej, jak i w okresie jej funkcjonowania. Sytuacja określania roku podatkowego Spółki współtworzącej Podatkową Grupę Kapitałową w związku z utratą przez tę Grupę statusu podatnika nie mieści się zatem w zakresie stosowania norm art. 8 ust. 2 i 2a omawianej ustawy.

Trudno przy tym uznać za zbieżne ze stanowiskiem Banku, powoływane przez Niego postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i opinię doktryny, skoro oba cytowane fragmenty dotyczą problemu ustalenia roku podatkowego podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności. Nie odnoszą się one w żaden sposób do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku.

Podsumowując, w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, końcem roku podatkowego będzie:

*   koniec roku kalendarzowego, albo
*   koniec okresu stanowiącego rok podatkowy, jeżeli w statucie albo umowie spółki przyjął rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym i zawiadomił o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.