Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1297/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-29
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT usług cmentarnych świadczonych przez Gminę oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych kosztów bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzem komunalnym.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług cmentarnych świadczonych przez Gminę oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych kosztów bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzem komunalnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 12 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług cmentarnych świadczonych przez Gminę oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych kosztów bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzem komunalnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina G. (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Na terenie Gminy funkcjonuje cmentarz komunalny (dalej: „Cmentarz”). Cmentarz jest własnością Gminy. Gmina świadczy z jego pomocą usługi cmentarne, o których mowa w § 2 załącznika do uchwały nr xxx Rady Gminy G. z dnia 28 września 2012 r., tj. w szczególności takie jak:

*   udostępnianie miejsc grzebalnych,
*   rezerwację miejsc grzebalnych,
*   udzielanie zezwoleń na budowę grobowca.

Za usługi cmentarne Gmina obciąża nabywców opłatami. Z tego tytułu Gmina wykazuje obrót w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7. Podatek należny jest wykazywany, rozliczany i odprowadzany przez Gminę z zastosowaniem właściwej stawki VAT.

Cmentarz został wybudowany przez Gminę w latach 2010-2011. Inwestycja została oddana do użytkowania na początku 2011 r. Została ona sfinansowana ze środków własnych Gminy. Faktury dokumentujące nabywanie przez Gminę towarów i usług (dalej: „Koszty inwestycyjne”) służących realizacji inwestycji były wystawiane na Gminę.

Gmina planuje rozbudowę cmentarza o dom pogrzebowy. Dom pogrzebowy będzie stanowił integralną część Cmentarza. Wydatki, jakie Gmina poniesie na budowę domu pogrzebowego, będą stanowiły kolejne koszty inwestycyjne.

Gmina ponosi również niewielkie koszty utrzymania Cmentarza. Wydatki na utrzymanie Cmentarza Gmina traktuje jako koszty bieżące jego funkcjonowania (dalej: „Koszty bieżące”). Wszystkie Koszty bieżące są dokumentowane fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy.

Gmina nie odliczyła/nie odlicza podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zarówno kosztów inwestycyjnych, jak i kosztów bieżących.

Wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie Cmentarza, na którym świadczone są/będą usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością Cmentarza.

W piśmie z 7 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że ww. usługi cmentarne świadczone przez Gminę mieszczą się w grupowaniu 96.03 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U.2008.207.1293 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia? (Pytanie zostało ostatecznie sformułowane pismem z 7 stycznia 2015 r.)
2.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią kosztów bieżących i kosztów inwestycyjnych związanych z Cmentarzem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia. (Stanowisko do pytania nr 1 zostało ostatecznie sformułowane pismem z 7 stycznia 2015 r.)
2.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią kosztów bieżących i kosztów inwestycyjnych związanych z Cmentarzem.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W takim też charakterze, zdaniem Wnioskodawcy, działa Gmina, świadcząc usługi cmentarne.

Biorąc pod uwagę, że Gmina jest podatnikiem w zakresie świadczenia usług cmentarnych, należy ustalić, czy Gmina wykonuje jedną z czynności opodatkowanych tym podatkiem. W tym celu należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, że usługi cmentarne nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Dlatego też uznać należy, że świadczone przez Gminę za wynagrodzeniem usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że identyczne stanowisko zostało zajęte przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 sierpnia 2009 r, sygn. IBPP1/443-510/09/ES, Dyrektor stwierdził, że „jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko ten sam Dyrektor zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której „prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1”.

Również 12 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS) zajął stanowisko, że: „Faktury i paragony dokumentujące sprzedaż towarów i dostawę usług będą wystawiane przez Gminę. Jednocześnie faktury dotyczące ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzem będą wystawiane na nabywcę – Gminę. (\`(...)\`) Wnioskodawca będzie ponosić wydatki ściśle związane z cmentarzami, takie jak opłaty za media, przeprowadzanie niezbędnych remontów i konserwacji obiektów cmentarnych, utrzymanie czystości, wywóz śmieci, pielęgnacja zieleni, rozbudowa cmentarza. (\`(...)\`) W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług.”

Podsumowując, uznać należy, że świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowić czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia. (Uzasadnienie stanowiska zostało rozszerzone o sformułowanie „niekorzystające ze zwolnienia” pismem z 7 stycznia 2015 r.).

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy:

(i) w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, że w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie kosztów bieżących i kosztów inwestycyjnych związanych z Cmentarzem jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych. Zdaniem Gminy bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe lub też bardzo utrudnione.

W ocenie Gminy stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/ usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów, w szczególności:

*   w interpretacji wydanej 23 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1180/13/AB, w treści której Organ uznał, że skoro: „cmentarz wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na cmentarzu będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z Cmentarzem komunalnym”;
*   w interpretacji wydanej 13 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-548/13/KO, w treści której Organ zwrócił uwagę, że „Gmina posiada uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z cmentarzem, na którym Gmina świadczy odpłatnie usługi cmentarne.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią kosztów bieżących oraz kosztów inwestycyjnych związanych z Cmentarzem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 118, poz. 687 ze zm.) stanowi, że utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na terenie Gminy funkcjonuje cmentarz komunalny (dalej: „Cmentarz”). Cmentarz jest własnością Gminy. Gmina świadczy z jego pomocą usługi cmentarne, takie jak:

*   udostępnianie miejsc grzebalnych,
*   rezerwację miejsc grzebalnych,
*   udzielanie zezwoleń na budowę grobowca.

Usługi cmentarne świadczone przez Gminę mieszczą się w grupowaniu 96.03 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Za usługi cmentarne Gmina obciąża nabywców opłatami. Z tego tytułu Gmina wykazuje obrót w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7. Podatek należny jest wykazywany, rozliczany i odprowadzany przez Gminę z zastosowaniem właściwej stawki VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług cmentarnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawcę w zakresie wykonywanych czynności, za które pobiera opłatę cmentarną należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach wykonywanych ww. czynności działa jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy, jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług cmentarnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 96.03.

Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, czyli są/będą to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W odpowiedzi na kolejną wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z cmentarzem komunalnym (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych), wskazać należy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, przez złożenie deklaracji VAT-7.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje rozbudowę cmentarza o dom pogrzebowy. Dom pogrzebowy będzie stanowił integralną część Cmentarza. Wydatki, jakie Gmina poniesie na budowę domu pogrzebowego, będą stanowiły kolejne koszty inwestycyjne. Gmina ponosi również niewielkie koszty utrzymania Cmentarza. Wydatki na utrzymanie Cmentarza Gmina traktuje jako koszty bieżące jego funkcjonowania. Wszystkie koszty bieżące są dokumentowane fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy. Gmina nie odliczyła/nie odlicza podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zarówno kosztów inwestycyjnych, jak i kosztów bieżących.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi mają związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez niego koszty bieżące jak i koszty inwestycyjne związanych z Cmentarzem pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo organ zauważa, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie wysokości stawki podatku VAT dla świadczonych usług cmentarnych, bowiem nie było to przedmiotem wniosku i nie zadano pytania w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.