Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-41/15-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w odnośnie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; faktura-wystawienie faktury; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód nienależny; towar-wydanie towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odnośnie przychodu podatkowego w zakresie:

*   pytań nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5 – **jest prawidłowe,**
*   pytania nr 3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, jak i sporadycznie na rzecz polskich odbiorców. Dostawy towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych kwalifikowane są dla celów VAT w zależności od odbiorcy i docelowego miejsca przeznaczenia towaru jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów bądź eksport towarów. Zarówno w przypadku dostaw zagranicznych, jak i krajowych Spółka dokonując dostaw określa ich warunki zgodnie z zasadami Incoterms 2010, przy czym Spółka stosuje (w zależności od odbiorcy) każde z przewidzianych zasad (tj. należące do Grup: E, F, C, D). Poza ustaleniem warunków dostawy na zasadach Incoterms 2010 Spółka nie dokonuje z nabywcami innych ustaleń, które mogłyby wpływać na określenie momentu, w jakim następuje wydanie rzeczy kontrahentowi.

Wystawiając faktury VAT Spółka co do zasady postępuje zgodnie z regulacjami przewidzianymi w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT), co do zasady wystawiając faktury VAT nie wcześniej niż 30 dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego i nie później niż 15 dnia miesiąca po dokonaniu dostawy. Nie można jednak wykluczyć, że wystąpią sporadyczne sytuacje, w których Spółka wystawi fakturę VAT wcześnij niż na 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, np. w przypadku, gdy towar zbywany na warunkach Incoterms DAP dostarczany zostanie do kontrahenta zagranicznego (np. w Azji bądź Ameryce Południowej) ze znacznym opóźnieniem. Powyższe oznacza, że występują nie tylko sytuacje, w których faktura VAT wystawiana jest w tym samym miesiącu, co miesiąc dostawy, ale również przypadki, w których faktura wystawiana jest w innym miesiącu niż dokonanie dostawy. Zatem faktura VAT dokumentująca dostawę może być wystawiana w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym dokonano dostawy (również w sytuacji gdy nie otrzyma uprzednio zaliczki/przedpłaty), jak i w miesiącu następnym, po miesiącu w którym dokonano dostawy.

Zatem występują przypadki gdy Spółka wystawia faktury VAT przed datą dokonania dostawy nawet jeśli uprzednio nie otrzyma przedpłaty/zaliczki na poczet dostaw towarów, które wykonane zostaną w następnych okresach sprawozdawczych.

W przypadkach, w których Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów spoza UE (eksportu towarów) zdarzają się również przypadki, w których Spółka przed dokonaniem dostawy, w myśl uzgodnionych z nabywcą warunków Incoterms 2010, wystawia faktury prowizoryczne lub faktury pro forma, o których mowa w 30 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 92). Wystawiane przez Spółkę faktury prowizoryczne lub faktury pro forma, o których mowa powyżej, nie są fakturami VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w poszczególnych wariantach dokonywanej przez Spółkę sprzedaży towarów oraz ustalenia znaczenia pojęcia „dzień wydania rzeczy” o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym termin „dzień wydania rzeczy”, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza datę wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms?
2.  Kiedy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy faktura VAT wystawiana jest w dacie wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms?
3.  Kiedy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy nie otrzymując uprzednio przedpłaty/zaliczki Spółka wystawia fakturę VAT przed datą wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms?
4.  Kiedy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy faktura VAT wystawiana jest po dacie wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms?
5.  Czy na moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ma wpływ wystawienie przez Spółkę faktury prowizorycznej lub faktury pro forma, o których mowa w § 30 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 92)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym termin „dzień wydania rzeczy”, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza datę wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms.

Zdaniem Spółki, prawidłowy moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w poszczególnych wariantach dokonywanej przez Spółkę sprzedaży towarów przedstawia się następująco:

Ad. 2

W przypadku, gdy faktura VAT wystawiana jest w dacie wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dacie wydania rzeczy/jednocześnie dacie wystawienia faktury.

Ad. 3

W przypadku, gdy Spółka nie otrzymując zaliczki/przedpłaty wystawia fakturę VAT przed datą wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dacie wydania rzeczy.

Ad. 4

W przypadku, gdy faktura VAT wystawiana jest po dacie wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dacie wydania rzeczy.

Ad. 5

Wystawienie faktury prowizorycznej lub faktury pro forma o których mowa w § 30 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 92) nie ma wpływu na moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie.

Podstawa prawna. Przykładowy katalog zdarzeń w związku z którymi powstaje przychód określony został w art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851). Np. w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera natomiast legalnej definicji przychodu.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, Uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższego wynika, że przychodem jest wartość należna – tj. taka, która jest definitywna i podatnik może z prawnego punktu widzenia zasadnie oczekiwać jej zapłaty (realizacji w inny uzgodniony z kontrahentem sposób). W odniesieniu do tak rozumianego przychodu (należnego), kolejne przepisy regulują sposób ustalenia daty, w której staje się on przychodem podatkowym.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (a więc przychodu należnego), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c−3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem są wyłącznie kwoty należne podatnikowi, a momentem powstania przychodu co do zasady jest data wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ad. 1

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w przypadkach, w jakich określenie momentu powstania przychodu opiera się na wskazaniu daty wydania rzeczy, ustalenie tej daty w przedstawionym stanie faktycznym powinno nastąpić poprzez odwołanie się do przyjętych dla transakcji zasad Incoterms 2010. Zdaniem Spółki, z uwagi na brak innych ustaleń co do określenia momentu wydania towaru pomiędzy Spółką a kupującymi oraz przede wszystkim ze względu na to, że zasady te określają m.in. moment przejścia na nabywcę ryzyka oraz korzyści związanych ze zbywanymi towarami, moment określony zgodnie z zasadami Incoterms będzie jednocześnie momentem wydania rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

W przypadku, gdy faktura VAT wystawiana jest w dacie dokonania dostawy towarów zgodnie z przyjętymi dla danej dostawy warunkami Incoterms (wydania rzeczy) przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dacie wystawienia faktury/jednocześnie dacie dostawy.

Ad. 3

Jak wyżej wskazano przychodem są wszelkie kwoty należne podatnikowi, a momentem powstania przychodu co do zasady jest data wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Co istotne przychodem są wyłącznie kwoty należne podatnikowi.

W ocenie Spółki, nie są przychodem kwoty, które nie są jeszcze należne. Natomiast przychody należne to te, które mają charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Zdaniem Spółki w związku z samym wystawieniem faktury po stronie Spółki nie powstaje jeszcze przychód podatkowy, z tego względu, że wykazana na fakturze cena sprzedaży, nie jest jeszcze Spółce należna – będzie taka dopiero wówczas, gdy będący przedmiotem sprzedaży towar zostanie wydany nabywcy. Zatem kluczowe jest wystąpienie najpierw zdarzenia, w związku z którym można mówić o przychodzie należnym.

Zdaniem Spółki, nie można mówić o momencie powstania przychodu jeśli nie powstało zdarzenie, które można kwalifikować jako przychód należny. Przykładowo może się zdarzyć, iż pomimo wystawienia przez Spółkę faktury VAT ostatecznie nie nastąpi dostawa towarów na rzecz kontrahenta – z tej m.in. przyczyny trudno mówić o przychodzie należnym w dacie wystawienia faktury, gdyż należność ostatecznie nie jest determinowana samym wystawieniem faktury, a wydaniem rzeczy/wykonaniem usługi. Jeśli między stronami nie dojdzie do wykonania umowy, z faktem wystawienia faktury VAT nie będzie wiązało się powstanie należności/przychodu należnego.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w taki sposób, że jeśli w danej sprawie występowałyby wątpliwości co do daty dokonania dostawy bądź wykonania usługi obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z chwilą wystawienia faktury VAT lub uregulowania należności. Przepis ten ma zatem – w ocenie Spółki – wyłącznie charakter gwarancyjny, zapewniający obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w sytuacji, gdy nie ma pewności co do daty wydania rzeczy/wykonania usługi. Natomiast jeśli termin dokonania dostawy bądź wykonania usługi jest znany i nie podlega wątpliwości, że takie zdarzenie w dacie wystawienia faktury VAT jeszcze nie nastąpiło, o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje dzień wydania rzeczy/wykonania usługi.

Spółka wskazuje również, że za taką interpretacją przemawia też brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z przepisu tego wynika, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie skutkuje powstaniem przychodu dla podmiotu otrzymującego wpłatę, jeżeli zapłata dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach. Zatem jeśli nawet w związku z otrzymaniem przez podatnika zapłaty za dostawę bądź usługę, która będzie wykonana w kolejnym okresie nie wystąpi obowiązek rozpoznania przychodu, to tym bardziej nie można uznać, iż obowiązek taki będzie wywoływało samo wystawienie faktury VAT.

Zatem w przypadku, gdy faktura VAT wystawiana jest przed datą dokonania dostawy towarów zgodnie z przyjętymi dla danej dostawy warunkami Incoterms i jednoznacznie można stwierdzić, że dostawa jeszcze nie nastąpiła, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, ale dopiero w dacie dokonania dostawy (wydania rzeczy).

Stanowisko takie wyrażane jest również w doktrynie prawa podatkowego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010 r., A. Mariański stwierdził: „nie było celem ustawodawcy przyśpieszanie momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz jedynie doprecyzowanie tej daty. Jeżeli trudno jest ustalić ostateczny moment wykonania usługi, to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu. Wskazuje na to wykładnia semantyczna omawianego postanowienia ustawy: »wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury. (\`(...)\`) istotne jest wykonanie usługi bądź zbycie prawa majątkowego, a nie posiadanie umowy, czy też wystawienie faktury«” (praca zbiorowa pod red. prof. Wł. Nykiela i dr A. Mariańskiego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2010 r., s. 288−290, za wyrok WSA w Warszawie z 28.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 570/10).

Stanowisko takie wyrażone zostało też w wyroku WSA w Warszawie z 28.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 570/10 (wyrok powyższy został następnie – zdaniem Spółki niesłusznie – uchylony przez NSA wyrokiem z 11.05.2012 r. sygn. akt II FSK 1938/10). W przywołanym wyroku WSA stwierdził: „W świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.f., o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi. Samo wystawienie faktury, bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może zatem powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Zgodnie z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. – obowiązek podatkowy powstanie jeśli zostanie wykonana usługa lub wydana rzecz. Natomiast w razie wystawienia faktury, uregulowania należności lub zarachowania należności przed wykonaniem usługi bądź dostawą towaru obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie, jeśli wykonanie usługi lub dostawa będą mieć miejsce w trakcie następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego”.

Stanowisko takie było uznawane za zasadne również w niektórych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13.01.2011 r. sygn. ITPB3/423-566a/10/AM, w sytuacji analogicznej do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, w której podatnik wystawiał fakturę VAT przed dokonaniem odstawy towarów, potwierdził: „w sytuacji, gdy do czasu wykonania świadczenia zapłata wynagrodzenia nie jest należna (wystawienie faktury ma jedynie charakter gwarancyjny), przychód powstaje z chwilą wykonania tego świadczenia, tj. dostawy zamówionego sprzętu do kontrahenta”.

W uzasadnieniu powyższego organ podatkowy wskazał: „Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. »Należność« wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przypadku gdy faktura VAT wystawiana jest przed datą dokonania dostawy towarów zgodnie z przyjętymi dla danej dostawy warunkami Incoterms, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, ale dopiero w dacie dokonania dostawy (wydania rzeczy).

Ad. 4

Jak wyżej wskazano wydanie rzeczy/wykonanie usługi jest w ocenie Spółki podstawową przesłanką od wystąpienia której uzależnione jest powstanie przychodu. Zatem jeśli faktura VAT wystawiana jest po dacie dokonania dostawy towarów zgodnie z przyjętymi dla danej dostawy warunkami Incoterms przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dacie dokonania dostawy, a nie dopiero w dacie wystawienia faktury VAT.

Ad. 5

Zgodnie z § 30 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 92), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu lub powrotnym wywozem należy dołączyć w szczególności, z uwzględnieniem art. 221 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, fakturę lub w wypadku braku faktury fakturę prowizoryczną lub fakturę pro forma, sporządzone zgodnie z wymogami art. 181 Rozporządzenia Wykonawczego (…).

Z powyższego przepisu wynika możliwość załączenia do zgłoszenia celnego dokumentu innego niż faktura VAT, tj. faktury prowizorycznej lub faktury pro forma. Oznacza to jednocześnie, w ocenie Spółki, iż faktury prowizoryczne i faktury pro forma, o których mowa w powołanym rozporządzeniu, są innymi dokumentami niż faktura VAT regulowana przepisami ustawy o VAT. Jednocześnie w związku z takim wyróżnieniem, zdaniem Spółki, faktury prowizoryczne i faktury pro forma, jako niebędące fakturami VAT w rozumieniu ustawy o VAT niezwalniające z obowiązku udokumentowania transakcji fakturą VAT, nie są też fakturami, o których mowa w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, wystawienie faktury prowizorycznej lub faktury pro forma, o których mowa w § 30 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 92) nie ma wpływu na moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 3.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie bowiem do ww. unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. W myśl tej regulacji za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c−3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanej regulacji wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Zatem, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jako jeden z momentów, z którego wystąpieniem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie przychodu podatkowego, okoliczność „wydania rzeczy”.

„Wydanie rzeczy” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego też zasadnym jest, aby dokonując interpretacji tego pojęcia, przyjąć znaczenie słów jakie wynika z ich potocznego rozumienia. Słowo „wydać” oznacza „dać, przydzielić coś komuś” (por. Słownik Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl). Jak wynika z powyższego „wydanie rzeczy” nie jest tożsame z „przeniesieniem własności”. Chcąc ustalić wzajemne relacje między tymi pojęciami należy stwierdzić, że pojęcie „wydanie rzeczy” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „przeniesienie własności”. Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy towary przechodzą na własność kontrahentów. Istotne jest natomiast kiedy towary zostaną kontrahentowi wydane. Jak wcześniej wskazano to właśnie wydanie rzeczy (towaru) ma zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu.

Skoro zatem zastosowane przez Spółkę – w ramach realizowanych dostaw – reguły Incoterms 2010 określają moment, w którym przechodzą na nabywcę ryzyka i korzyści związane z towarem, to będzie on równoznaczny z momentem wydania rzeczy, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy faktura VAT wystawiana jest przez Spółkę w dacie wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms – przychód podatkowy powstanie w dacie wydania rzeczy/jednocześnie w dacie wystawienia faktury, a w sytuacji, gdy faktura VAT wystawiana jest po dacie wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms – przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w dacie wydania rzeczy.

Uwzględniając natomiast fakt, że powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3a zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, to te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu – nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy w kwestii momentu rozpoznania przychodu w przypadku, gdy Spółka nie otrzymując zaliczki/przedpłaty wystawia fakturę VAT przed datą wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms, że przychód podatkowy powstanie w dacie wydania rzeczy.

Skoro bowiem najwcześniejszym ze zdarzeń, wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury, to właśnie ona zdecyduje o momencie powstania przychodu na gruncie ww. ustawy, a nie data wydania rzeczy.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii ustalenia czy na moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ma wpływ wystawienie przez Spółkę faktury prowizorycznej lub faktury pro forma, tut. Organ pragnie zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają żadnej definicji „faktury”.

Odnosząc się natomiast do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) należy wskazać, że regulacje w niej zawarte również nie posługują się ww. pojęciami faktury pro forma i faktury prowizorycznej. Jednakże w praktyce ukształtował się pogląd, że takie faktury nie są dowodem księgowym, gdyż nie można im przypisać waloru faktury w rozumieniu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, że wystawienie tego rodzaju faktur nie zwalnia Spółki z obowiązku udokumentowania danej transakcji fakturą VAT, należy stwierdzić, że wystawienie przez Spółkę faktury prowizorycznej lub faktury pro forma nie ma wpływu na moment powstania przychodu podatkowego.

W konsekwencji powyższych rozważań należało uznać, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące przychodu podatkowego w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5 jest prawidłowe, a w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do cytowanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast co do przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.