Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.196.2017.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy transakcja dokonania wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w Spółce 2, w postaci Fermy Drobiu bez uwzględnienia zobowiązań i należności związanych z tą Fermą Drobiu, stanowiłaby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i po stronie Wnioskodawcy nie wystąpiłby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dzierżawa; majątek; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia) uzupełnionym 27 grudnia 2017 r. i 8 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy transakcja dokonania wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w Spółce 2, w postaci Fermy Drobiu bez uwzględnienia zobowiązań i należności związanych z tą Fermą Drobiu, stanowiłaby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i po stronie Wnioskodawcy nie wystąpiłby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy transakcja dokonania wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w Spółce 2, w postaci Fermy Drobiu bez uwzględnienia zobowiązań i należności związanych z tą Fermą Drobiu, stanowiłaby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i po stronie Wnioskodawcy nie wystąpiłby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Główną działalnością gospodarczą Spółki (dalej również jako „Wnioskodawca”) jest produkcja wyrobów z mięsa, przede wszystkim drobiowego, za pośrednictwem posiadanego zakładu przetwórstwa mięsa. Obecnie w portfolio firmy znajduje się ponad 100 różnorodnych pozycji produktowych we wszystkich asortymentach m.in.: mięso świeże z kurczaka, wędliny, pasztety, parówki, kiełbasy, dania gotowe, kiełbasy cienkie, wyroby grillowe, wędliny Light i bezglutenowe. Ponadto, Wnioskodawca posiada aktywa, które są przedmiotem dzierżawy na rzecz innej spółki z grupy kapitałowej (dalej jako „Spółka 2”).

W skład tych aktywów wchodzą m.in. Ferma Drobiu w M. oraz Ferma Drobiu w Z. Na każdą ze wskazanych Ferm Drobiu składają się m.in.: grunty rolne, budynki (głównie kurniki w liczbie 8), budowle oraz kompleksowe wyposażenie do hodowli drobiu. Spółka 2 na podstawie umowy dzierżawy przyjęła Fermę Drobiu w M. do używania i pobierania pożytków, za zapłatą czynszu dzierżawnego, a Wnioskodawca ponosi tylko koszty podatku od nieruchomości oraz koszty jej ubezpieczenia (bez kosztów ubezpieczenia mienia Spółki 2 wprowadzonego do przedmiotu dzierżawy). Wszelkie koszty eksploatacyjne (w szczególności: energia elektryczna, gaz, woda, wywóz nieczystości), Dzierżawca (Spółka 2) jest zobowiązany pokrywać we własnym zakresie. Spółka 2 wykorzystuje dzierżawione Fermy Drobiu w M. i Z. w ramach własnej działalności tj. prowadzi w nich hodowlę brojlerów. W celu restrukturyzacji działalności Wnioskodawcy, planowane jest w 2018 r. dokonanie aportu aktywów Spółki do Spółki 2 w zamian z udziały Spółki 2. Wariant 1 Przedmiotem aportu byłaby Ferma Drobiu w M., w skład której wchodzą następujące aktywa Spółki: 1) prawa do nieruchomości wchodzących w skład Fermy Drobiu w M. (prawa własności gruntów i budynków bądź prawa użytkowania wieczystego gruntów), 2) kompleksowe wyposażenie oraz inne środki trwałe związane z Fermą Drobiu w M., 3) prawa niematerialne (np. prawa i obowiązki z umowy licencyjnej do oprogramowania), 4) dokumenty związane z Fermą Drobiu w M. m.in. niezbędne do prowadzenia chowu drobiu, 5) inne aktywa związane z Fermą Drobiu w M. stanowiące własność Wnioskodawcy, a powyżej nie wymienione, dalej łącznie rozumiana jako „Ferma Drobiu w M.”. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot planowanego aportu, tj. Ferma Drobiu w M., pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej polegającej na hodowli drobiu. W ramach planowanej transakcji aportu Fermy Drobiu w M., Wnioskodawca nie zakłada przeniesienia na Spółkę 2: 1) środków finansowych związanych z Fermą Drobiu w M. tj. należności z tytułu jej dzierżawy, 2) zobowiązań funkcjonalnie związanych z Fermą Drobiu w M., tj. zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości bądź ubezpieczenia. W związku z tym, iż Ferma Drobiu w M. jest w całości przedmiotem dzierżawy przez Spółkę 2, nie było potrzeby osobnego jej wyodrębnienia ze struktur Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym jako Dział lub Wydział. Takie wyodrębnienie wynika z samego faktu oddania w dzierżawę Fermy Drobiu w M., jako kompleksu aktywów materialnych i niematerialnych z nią związanych. Nadzór nad Fermą Drobiu w M. jest sprawowany w Spółce przez wyznaczone osoby. Wnioskodawca wyjaśnia, iż pod względem finansowym: 1) ma możliwość identyfikacji w prowadzonych księgach rachunkowych przychodów i kosztów dotyczących Fermy Drobiu w M., aczkolwiek nie są prowadzone odrębne konta przychodów dot. tych aktywów, 2) ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na przyporządkowywanie składników majątkowych dot. Fermy Drobiu w M., 3) w prowadzonych księgach rachunkowych Wnioskodawca ma możliwość identyfikacji zobowiązań i należności związanych z Fermą Drobiu w M., 4) Wnioskodawca nie posiada odrębnego rachunku bankowego przypisanego do Fermy Drobiu w M., na który trafiałyby należności oraz płacone byłyby zobowiązania, bowiem odbywa się to za pośrednictwem rachunków ogólnych posiadanych przez Spółkę. Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, iż w związku z faktem, iż oddał w dzierżawę Fermę Drobiu w M. jako kompleks aktywów, nie angażuje w istotny sposób swoich pracowników. Zaangażowanie pracowników Spółki sprowadza się do nadzoru nad dzierżawą, wystawiania faktur za dzierżawę oraz rozliczania kosztów dot. podatku od nieruchomości i kosztów jej ubezpieczenia.

Wariant 2 Dla potrzeb składanego wniosku o interpretację, Wnioskodawca wskazuje także, iż choć w założeniach planowanej transakcji aportu do Spółki 2 (ww. wariant 1), nie przewiduje się przeniesienia na Spółkę 2 ww. należności i zobowiązań Spółki związanych z Fermą Drobiu w M. Nie mniej jednak, Wnioskodawca wskazuje, iż w wariancie 2 uwzględnia się także możliwość objęcia aportem do Spółki 2, także ww. należności i zobowiązania związanych z Fermą Drobiu w M. W wariancie 2 przewiduje się również przed dokonaniem planowanej transakcji aportu Fermy Drobiu w M., dokonanie zmian w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, aby Ferma Drobiu w M. dzierżawiona przez Spółkę 2, była widoczna w strukturze organizacyjnej. Aktualnie, nadzór nad nią sprawowany jest przez wyznaczone osoby, która zajmują się także nadzorem nad innymi aktywami Spółki oddanymi w dzierżawę. Z uwagi na powyższe, wariant 2 założeń planowanej transakcji aportu, uwzględniono we wniosku o interpretację w pytaniach nr 2 i 4.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana przez Spółkę transakcja dokonania wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w Spółce 2, w postaci Fermy Drobiu w M. bez uwzględnienia zobowiązań i należności związanych z Fermą Drobiu w M., stanowiłaby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i po stronie Wnioskodawcy nie wystąpiłby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone w wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez Spółkę transakcja dokonania wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w Spółce 2, w postaci Fermy Drobiu w M. bez uwzględnienia zobowiązań i należności związanych z Fermą Drobiu w M., stanowiłaby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i po stronie Wnioskodawcy nie wystąpiłby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., zwana dalej również: ustawa o PDOP), w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast w świetle art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r., do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei, stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów ustawy o PODP, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pewną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. W ocenie Wnioskodawcy, aktywa Spółki w postaci Fermy Drobiu w M., stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych w Spółce pod względem finansowym organizacyjnym i funkcjonalnym i mogą funkcjonować na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo. Pomimo, iż przedmiotem planowanego aportu w wariancie 1, nie byłyby objęte należności i zobowiązania Spółki związane z Fermą Drobiu w M., w ocenie Spółki, nie pozbawia to jej charakteru zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, które może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Co więcej, aktualnie Ferma Drobiu w M. jest wykorzystywana do określonych zadań gospodarczych przez Spółkę 2 na podstawie umowy dzierżawy - hodowla drobiu - i takie zadania będą realizowane za jej pomocą także po nabyciu jej przez Spółkę 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie do art. 12 ust. 13 ww. ustawy, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że główną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów z mięsa za pośrednictwem posiadanego zakładu przetwórstwa mięsa. Ponadto, Wnioskodawca posiada aktywa, które są przedmiotem dzierżawy na rzecz innej spółki z grupy kapitałowej - Spółki 2.

W skład tych aktywów wchodzą m.in. Ferma Drobiu w M. oraz Ferma Drobiu w Z. Na każdą ze wskazanych Ferm Drobiu składają się m.in.: grunty rolne, budynki (głównie kurniki w liczbie 8), budowle oraz kompleksowe wyposażenie do hodowli drobiu. Spółka 2 na podstawie umowy dzierżawy przyjęła Fermę Drobiu w M. do używania i pobierania pożytków, za zapłatą czynszu dzierżawnego, a Wnioskodawca ponosi tylko koszty podatku od nieruchomości oraz koszty jej ubezpieczenia. Wszelkie koszty eksploatacyjne (energia elektryczna, gaz, woda, wywóz nieczystości), dzierżawca (Spółka 2) jest zobowiązany pokrywać we własnym zakresie. Spółka 2 wykorzystuje dzierżawione Fermy Drobiu w M. i Z. w ramach własnej działalności tj. prowadzi w nich hodowlę brojlerów. W celu restrukturyzacji działalności Wnioskodawcy, planowane jest w 2018 r. dokonanie aportu aktywów Spółki do Spółki 2 w zamian z udziały Spółki 2. Przedmiotem aportu byłaby Ferma Drobiu w M., w skład której wchodzą następujące aktywa Spółki: 1) prawa do nieruchomości wchodzących w skład Fermy Drobiu w M. (prawa własności gruntów i budynków bądź prawa użytkowania wieczystego gruntów), 2) kompleksowe wyposażenie oraz inne środki trwałe związane z Fermą Drobiu w M., 3) prawa niematerialne (np. prawa i obowiązki z umowy licencyjnej do oprogramowania), 4) dokumenty związane z Fermą Drobiu w M. m.in. niezbędne prowadzenia chowu drobiu, 5) inne aktywa związane z Fermą Drobiu w M. stanowiące własność Wnioskodawcy, a powyżej nie wymienione, dalej łącznie rozumiana jako „Ferma Drobiu w M.”. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot planowanego aportu tj. Ferma Drobiu w M., pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej polegającej na hodowli drobiu. W ramach planowanej transakcji aportu, Wnioskodawca nie zakłada przeniesienia na Spółkę 2: 1) środków finansowych związanych z Fermą Drobiu w M. tj. należności z tytułu jej dzierżawy, 2) zobowiązań funkcjonalnie związanych z Fermą Drobiu w M., tj. zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości bądź ubezpieczenia. W związku z tym, iż Ferma Drobiu w M. jest w całości przedmiotem dzierżawy przez Spółkę 2, nie było potrzeby osobnego jej wyodrębnienia ze struktur Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, jako Dział lub Wydział. Takie wyodrębnienie wynika z samego faktu oddania w dzierżawę Fermy Drobiu w M. Pod względem finansowym: 1) Wnioskodawca ma możliwość identyfikacji w prowadzonych księgach rachunkowych przychodów i kosztów dotyczących Fermy Drobiu w M., aczkolwiek nie są prowadzone odrębne konta przychodów dot. tych aktywów, 2) ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na przyporządkowywanie składników majątkowych dot. Fermy Drobiu w M., 3) w prowadzonych księgach rachunkowych Wnioskodawca ma możliwość identyfikacji zobowiązań i należności związanych z Fermą Drobiu w M., 4) Wnioskodawca nie posiada odrębnego rachunku bankowego przypisanego do Fermy Drobiu w M., na który trafiałyby należności oraz płacone byłyby zobowiązania, bowiem odbywa się to za pośrednictwem rachunków ogólnych posiadanych przez Spółkę.

Wnioskodawca w związku z faktem, iż oddał w dzierżawę Fermę Drobiu w M., jako kompleks aktywów, nie angażuje w istotny sposób swoich pracowników. Zaangażowanie pracowników Spółki sprowadza się do nadzoru nad dzierżawą, wystawiania faktur za dzierżawę oraz rozliczania kosztów dot. podatku od nieruchomości i kosztów jej ubezpieczenia.

W założeniach planowanej transakcji aportu do Spółki 2 (wariant 1), nie przewiduje się przeniesienia na Spółkę 2 ww. należności i zobowiązań Spółki związanych z Fermą Drobiu w M. Aktualnie, nadzór nad nią sprawowany jest przez wyznaczone osoby, które zajmują się także nadzorem nad innymi aktywami Spółki oddanymi w dzierżawę.

Wątpliwości podatnika dotyczą ustalenia, czy wyodrębniony zespół składników majątkowych (Ferma Drobiu w M.), będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki 2, spełnia definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w przypadku przeniesienia ww. zespołu składników majątku w formie aportu do Spółki 2 - spółki z grupy kapitałowej - Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, planowany przez Wnioskodawcę w Wariancie 1 aport aktywów do Spółki 2 w zamian za udziały będzie dotyczył składników majątku Spółki, które nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Natomiast aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła funkcjonalnie odrębną całość, winna obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiot aportu stanowić będą aktywa Spółki będące przedmiotem dzierżawy. Należy w tym miejscu wskazać, że wyodrębnienie funkcjonalne działalności związanej z najmem Fermy Drobiu w M. w strukturach Spółki przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Podstawowa działalność realizowana przez Wnioskodawcę związana jest bowiem z produkcją wyrobów z mięsa. Zatem działalność związana z najmem Fermy Drobiu w M stanowi całkowicie niezależny obszar działalności gospodarczej. Natomiast ocena przesłanki wyodrębnienia musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych, aby mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Zatem samo wydzielenie przez Wnioskodawcę składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym miejscu wskazać należy, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej należności i zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane. Wyłączenie z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tą należy uznać za zbycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie zobowiązań i należności ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Ponadto, mając na uwadze zasady wykładni językowej, definicję ZCP uregulowaną w art. 4a ust. 4 ustawy o CIT, należy interpretować ściśle. W tym zakresie, szczególnie istotna jest kwestia braku przejścia w ramach planowanego aportu zobowiązań, które są wprost wskazane w ustawie o CIT jako element niezbędny do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że w sytuacji planowanego aportu Fermy Drobiu, o której mowa we wniosku bez uwzględnienia należności i zobowiązań związanych z tą Fermą Drobiu przedmiotem tego aportu będą w istocie poszczególne składniki majątkowe wydzielone dotychczas jako przedmiot dzierżawy, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z dokonaniem aportu Fermy Drobiu bez należności i zobowiązań związanych z tą Fermą Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do rozpoznania przychodu wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, uznaje się za nieprawidłowe.

Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ pragnie zauważyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie objęte pytaniem oznaczonym przez Wnioskodawcę numerem 3.

Natomiast zagadnienie objęte pytaniem oznaczonymi we wniosku numerami 4 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Również w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.