Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-229/12-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-21
Teza: Czy odpis aktualizujący utworzony po dacie uprawdopodobnienia nieściągalności jako błąd podstawowy powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego faktycznego utworzenia - czyli w roku 2011, czy do kosztów uzyskania roku 2009 (poprzez korektę zeznania podatkowego za rok 2009)?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności podpisuje umowy z kontrahentami na sprzedaż materiałów elektrycznych. Po dostarczeniu towaru Spółka wystawia fakturę VAT i rozpoznaje przychód z tego tytułu w wartości netto wynikającej z wystawionych faktur. Mają jednak miejsce sytuacje, w których kontrahent nie wywiązuje się z realizacji postanowień umowy dotyczącej płatności i nie uiszcza zapłaty.

W związku z brakiem zapłaty przez kontrahenta podejmowane są czynności w celu wyegzekwowania zapłaty, tj. np. wysyłane są wezwania do zapłaty, kierowany jest do sądu wniosek w celu uzyskania nakazu zapłaty, sprawa kierowana jest na drogę postępowania egzekucyjnego itp. W wyniku tych czynności, Spółka wchodzi najczęściej w posiadanie dokumentów, które zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią podstawę do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną. Zdarzają się jednak sytuacje, w których pomimo znacznego stopnia prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności, Spółka nie dokonuje odpisów aktualizujących określonych w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Przykład:

Spółka w październiku 2008 r. dokonała sprzedaży artykułów elektrycznych na rzecz Spółki X, rozpoznając w tym miesiącu przychód do opodatkowania z tego tytułu. Kontrahent nie uregulował jednak płatności wynikającej z faktury. Po wystosowaniu wezwań do zapłaty w maju 2009 r. sprawa została skierowana do sądu. W październiku 2009 r., po uzyskaniu nakazu zapłaty, Spółka skierowała sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. W roku 2010 komornik umorzył postępowanie na zasadzie art. 824 par. 1 pkt 3 kpc. Spółka (zgodnie z polityką rachunkowości) nie dokonuje spisania tych należności, ale zgodnie z art. 826 kpc ponownie stara się dochodzić swoich wierzytelności, często z pozytywnym skutkiem. W roku 2011 utworzono w księgach rachunkowych odpis aktualizujący wartość należności. Z uwagi na znaczną kwotę tego odpisu, Spółka postanowiła uznać tę operację jako błąd podstawowy dotyczący roku 2009 i ujawnić go w sprawozdaniu finansowym za rok 2011 jako korektę roku 2009. Z powodu tego błędu nie można uznać sprawozdania finansowego za rok 2009 za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Błąd ten ujęto w księgach rachunkowych w roku 2011 na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego lat ubiegłych”, wykazano jako stratę z lat ubiegłych i opisano w informacji dodatkowej.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 12 września 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w 2009 roku. Odpis aktualizujący utworzony w 2011 roku jako błąd podstawowy roku 2009 aktualizuje wartość należności w 2009 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpis aktualizujący utworzony po dacie uprawdopodobnienia nieściągalności jako błąd podstawowy powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego faktycznego utworzenia - czyli w roku 2011, czy do kosztów uzyskania roku 2009 (poprzez korektę zeznania podatkowego za rok 2009)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, które były uprzednio zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy do przychodów należnych.

Zgodnie z art. 16 pkt 26a, odpisy aktualizujące stanowią koszty uzyskania, o ile są spełnione następujące warunki:

*   odpisy aktualizujące wartość należności są utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości,
*   należność objęta odpisem była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż Spółka powinna dokonać korekty deklaracji CIT za rok 2009, zaliczając w roku 2009 do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu dostawy artykułów elektrycznych. Ujęcie odpisów aktualizujących w roku 2011 jako korekta roku 2009 powoduje zmianę wysokości kosztów w roku 2009. Wcześniej złożone zeznanie podatkowe za rok 2009 nie uwzględniało tych kosztów, dlatego Spółka uważa, iż powinna złożyć odpowiednią korektę tego zeznania. Stwierdzenie błędu podstawowego dotyczącego roku 2009, który zawyżył koszty, wymaga skorygowania rozliczenia podatku dochodowego za ten rok.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego. W Spółce rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony jest drugi z warunków. Jednak ze względu na potraktowanie przez Spółkę tych odpisów jako błąd podstawowy, Wnioskodawca uznaje, że koszt podatkowy powstał w roku 2009. Zatem, Spółka będzie musiała dokonać korekty zeznania rocznego za rok 2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zatem - co do zasady - ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w związku z brakiem zapłaty przez kontrahenta podejmuje czynności w celu wyegzekwowania zapłaty. W wyniku tych czynności, Spółka wchodzi najczęściej w posiadanie dokumentów, które zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią podstawę do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną. Zdarzają się jednak sytuacje, w których pomimo znacznego stopnia prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności, Spółka nie dokonuje odpisów aktualizujących określonych w art. 35b ustawy o rachunkowości. Przykładowo, Spółka w październiku 2008 r. dokonała sprzedaży artykułów elektrycznych, rozpoznając w tym miesiącu przychód do opodatkowania z tego tytułu. Kontrahent nie uregulował jednak płatności wynikającej z faktury. Po wystosowaniu wezwań do zapłaty w maju 2009 r. sprawa została skierowana do sądu. W październiku 2009 r., po uzyskaniu nakazu zapłaty, Spółka skierowała sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. W roku 2011 utworzono w księgach rachunkowych odpis aktualizujący wartość należności. Z uwagi na znaczną kwotę tego odpisu, Spółka postanowiła uznać tę operację jako błąd podstawowy dotyczący roku 2009 i ujawnić go w sprawozdaniu finansowym za rok 2011 jako korektę roku 2009. Spółka wskazała, iż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w 2009 r. Odpis aktualizujący utworzony w 2011 roku jako błąd podstawowy roku 2009 aktualizuje wartość należności w 2009 r.

W konsekwencji, odpis aktualizujący wartość należności, dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, który dotyczy wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na charakter tego kosztu stanowi on pośredni koszt podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy).

Oznacza to, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zatem, skoro podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności miały miejsce w 2009 roku, a odpis aktualizujący tą należność, w oparciu o przepisy o rachunkowości, utworzony w 2011 roku jako błąd podstawowy roku 2009, aktualizuje wartość należności również w 2009 roku, koszt podatkowy wystąpi więc w roku, w którym spełnione zostały obie przesłanki umożliwiające zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej nieściągalnej wierzytelności, tj. w roku 2009.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jednocześnie należy nadmienić, że stosownie do brzmienia art. 81 § 2 cyt. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Reasumując, dokonany przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości jako błąd podstawowy odpis aktualizujący wartość należności w 2009 roku, utworzony po dacie uprawdopodobnienia jej nieściągalności, tj. również w 2009 roku, powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2009 (poprzez korektę zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2009).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.