Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.232.2018.3.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-16
Teza: W zakresie zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dom; mieszkanie; nieruchomości; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2015 r.), z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2015 r.) oraz z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 25 kwietnia 2018 r. wpłynęło potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 24 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.232.2018.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 24 maja 2018 r. (data doręczenia 6 czerwca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 12 czerwca 2018 r.

Następnie pismem z dnia 2 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.232.2018.2.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ww. wezwanie przesłano za pośrednictwem poczty w dniu 2 lipca 2018 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 5 lipca 2018 r.). W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynęła odpowiedź Wnioskodawcy na powyższe wezwanie, nadana za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 10 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Nieruchomości niezabudowane na terenie miasta A, stanowiły współwłasność rodzinną 8 jej uczestników. Wnioskodawca w drodze spadku po babci – \`(...)\`, zmarłej w dniu 28 stycznia 2014 r., aktem poświadczenia dziedziczenia … nr …, z dnia 11 lutego 2014 r., nabył jej udziały ww. własności, które wynosiły 25/80 części.

Na podstawie aktów notarialnych z dnia 24 marca 2016 r. oraz z dnia 30 maja 2016 r. dokonano sprzedaży części tej nieruchomości. Uzyskana kwota odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w całości została przeznaczona na zakup w dniu 2 września 2016 r. na rynku pierwotnym szeregowego domu wraz z gruntem w B. W dniu 23 kwietnia 2017 r., drogą elektroniczną złożono do Urzędu Skarbowego w …. PIT-39.

W związku z zamieszkaniem w styczniu 2017 r. w B, posiadany przez Wnioskodawcę własnościowy garaż położony w C, okazał się zbędny i w dniu 16 lutego 2017 r. został sprzedany. Uzyskana kwota ze sprzedaży została wykorzystana na cele wykończeniowe zakupionego domu.

W dniu 28 kwietnia 2017 r., na podstawie aktu notarialnego dokonano sprzedaży pozostałej części nieruchomości stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy, znajdującej się na terenie miasta A. Była to sprzedaż zainicjowana przez Urząd Miasta A, dlatego że nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa i Miasta A przedzielone były nieruchomościami będącymi własnością prywatną. W marcu 2016 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Urzędem Miasta A a współwłaścicielami prywatnymi w sprawie wspólnego zbycia nieruchomości położonych w A. W styczniu 2017 r. ponownie sporządzono notatkę służbową związaną ze wspólnym zbyciem ww. nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że odmowa z Jego strony w gruncie rzeczy uniemożliwiłaby przeprowadzenie sprzedaży nieruchomości stanowiących współwłasność Skarbu Państwa i Miasta A oraz pozostałych współwłaścicieli. Wspólne zbycie wszystkich nieruchomości w A, odbyło się jednym aktem notarialnym w dniu 28 kwietnia 2017 r.

Uzyskane środki Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na:

*   „Wariant 1” zakup mieszkania własnościowego, bądź działki budowlanej pod przyszłą zabudowę w rejonie górskim, by móc tam wypoczywać w dni wolne od pracy, spędzać święta i urlopy z rodziną, a w dalszej przyszłości zamieszkać na stałe, co będzie służyć wyłącznie Jego potrzebom;

*   „Wariant 2” zakup mieszkania własnościowego w D bądź w jego okolicach ze względu na wykonywaną pracę, bowiem minimum 2 dni, a czasem i cały tydzień Wnioskodawca zmuszony jest dojeżdżać do pracy do …w D.

W uzupełnieniu wniosku złożonym z dnia 11 czerwca 2018 r. Wnioskodawca dodał, że po babci … w spadku otrzymał 25/80 udziałów w nieruchomościach niezabudowanych położonych na terenie A, a oznaczonych na mapie geodezyjnej numerami 3/4, 5/2, 18/2, 16/2, 30/1, 30/2 i 11 wpisanych do księgi wieczystej nr ….. Działki o numerach geodezyjnych 3/4 i 5/2 zostały sprzedane na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 marca 2016 r. i z dnia 30 maja 2016 r., a cały dochód Wnioskodawca przeznaczył na zakup jednorodzinnego domu w zabudowie szeregowej w B z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, korzystając tym samym ze zwolnienia podatkowego.

Działki o numerach geodezyjnych 18/2, 16/2, 30/1, 30/3 i 11 zostały sprzedane w kwietniu 2017 r. Uzyskany dochód, podobnie jak poprzednio, Wnioskodawca zamierza w całości przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Podstawowym źródłem dochodów Wnioskodawcy jest wynagrodzenie jakie otrzymuje z tytułu umowy o pracę. Od wielu lat jest On zatrudniony w … i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 lipca 2018 r. wskazał, że w treści uzupełnienia z dnia 11 czerwca 2018 r. wkradł się błąd w oznaczeniu numerologicznym posiadanych działek. Stan poprawny jest następujący: Wnioskodawca w spadku po babci otrzymał 25/80 udziałów w nieruchomościach niezabudowanych położonych na terenie A, a oznaczonych na mapie geodezyjnej numerami 3/4, 5/2, 18/2, 16/2, 30/1, 30/3 i 11 wpisanych do księgi wieczystej nr ….

Działka nr 30/2 była własnością Miasta A i została sprzedana w dniu 28 kwietnia 2017 r., w transakcji łączonej z działkami Wnioskodawcy o numerach geodezyjnych 18/2, 16/2, 30/1, 30/3 i 11.

W związku ze zmianą sytuacji zawodowej Wnioskodawcy, uzyskany dochód ze sprzedaży działek chce On przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w tym regionie, tzn. chce przenieść centrum swojego życia do D, będzie tam mieszkać. Wnioskodawca jeszcze nie zdecydował się czy ma to być zakup mieszkania, domu, czy działki pod budowę domu, ale sprawę tą uważa za wtórną. W przypadku podjęcia decyzji o zakupie lub budowie domu, będzie to dom całoroczny, do zabezpieczenia Jego potrzeb mieszkaniowych na czas pracy w … w D i później do osiągnięcia wieku emerytalnego. Wnioskodawca na obecnym etapie planowania zmian w życiu, nie potrafi jeszcze podać ani firmy dewelopera ani nawet przybliżonego adresu kupionej w przyszłości działki.

Ewentualne zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży działek w A w 2017 r., pod warunkiem przeznaczenia tego dochodu na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych stanowi bardzo istotną pozycję w Jego budżecie i podejmując tak ważną decyzję, zakup mieszkania, domu, czy budowę własnego domu musi uwzględnić realne środki finansowe jakimi przyjdzie Mu dysponować. Jego zapytanie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji przyszłej. Na realizację tego zamierzenia z pewnością przeznaczy cały dochód uzyskany ze sprzedaży ww. działek. Wnioskodawcę zmusza do tego szczupłość środków pochodzących z innego źródła aniżeli sprzedaż działek w A i ogromna różnica cen zarówno pomiędzy lokalami mieszkalnymi, domami, jak i działkami pod zabudowę w D lub okolicach i w A.

Jego wątpliwość, co do możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży działek w A w 2017 r., zgodnie z treścią art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzi fakt, że już wcześniej korzystał z dobrodziejstwa tego zapisu. Wnioskodawca przeglądając kolejne artykuły tej ustawy nie znalazł ograniczenia ani ilościowego ani czasowego co do możliwości jej stosowania.

W tej sytuacji, Wnioskodawca uważa, że skoro prawodawca nie ograniczył stosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości pod warunkiem przeznaczenia jej na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych do jednego zdarzenia, to może z tej możliwości skorzystać ponownie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 lipca 2018 r.:

Czy Wnioskodawca, w przypadku wcześniejszego korzystania z możliwości zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma prawo do ponownego zwolnienia z opodatkowania środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wg aktu notarialnego z dnia 28 kwietnia 2017 r., pod warunkiem przeznaczenia ich na własne potrzeby mieszkaniowe określone powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, przeznaczenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w okresie dwóch lat od daty uzyskania tego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ustawie tej, ani w innych znanych Wnioskodawcy wyjaśnieniach i interpretacjach specjalistów zajmujących się tą tematyką, nie znalazł On ograniczenia do jednokrotnego korzystania ze zwolnienia z opodatkowania tak uzyskanego dochodu. Jedynym wskazywanym warunkiem jest „przeznaczenie dochodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych”. Gdyby intencją prawodawcy było wprowadzenie innych ograniczeń, z pewnością znalazłyby one swoje miejsce w treści aktów prawnych.

W zmieniającej się rzeczywistości ekonomicznej, raz określone przez pracodawcę warunki zatrudnienia, często są dostosowywane i zmieniane do jego potrzeb produkcyjno-handlowo-usługowych, w zależności od popytu klientów zgłaszanego na rynku. Z kolei pracownicy, często zgadzają się na zmianę tych warunków, nie zawsze przez nich pożądaną, w celu zachowania źródła dochodów - źródła utrzymania ich i rodzin. Pracodawca Wnioskodawcy zmienił Mu dotychczasową umowę o pracę wskazując nowe miejsce jej świadczenia - D. W stosunku do wcześniej podjętych decyzji zmieniły się Jego priorytety i potrzeby mieszkaniowe. Dla utrzymania zatrudnienia, nie chcąc korzystać z coraz dłużej trwających przejazdów dziennych na trasie B - D - B, chce On przenieść centrum swojego życia z B do D lub jego okolic, tzn. dokonać na tym terenie zakupu mieszkania, domu lub działki pod budowę domu, zabezpieczających Jego nowe potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawca przewiduje, że planowany dom byłby budynkiem całorocznym a nie rekreacyjnym, wykorzystywanym w zależności od możliwości komunikacyjnych stale lub okresowo, ale w przyszłości ma to być miejsce Jego stałego zamieszkania. Ustawodawca, wyłączając prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonych na własne potrzeby mieszkaniowe wydatków związanych z potrzebami rekreacyjnymi (art. 21 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie określił czasokresu, w którym potrzeby mieszkaniowe stanowiące warunek do zwolnienia mają być realizowane.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze zmianą Jego sytuacji życiowej i brakiem stosownych szczegółowych uregulowań prawnych, w przypadku zakupu mieszkania w D, jak i domu, czy działki pod budowę domu w okolicy umożliwiającej Mu codzienny dojazd do pracy, Wnioskodawca ma prawo do ponownego korzystania z dobrodziejstwa prawa zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 powoływanej wcześniej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, drodze spadku po babci, zmarłej w dniu 28 stycznia 2014 r., nabył jej udziały w nieruchomościach niezabudowanych położonych na terenie A, a oznaczonych na mapie geodezyjnej numerami: 3/4, 5/2, 18/2, 16/2, 30/1, 30/3 i 11 wpisanych do księgi wieczystej nr …., które wynosiły 25/80 części.

W dniu 28 kwietnia 2017 r., na podstawie aktu notarialnego dokonano sprzedaży nieruchomości oznaczonych nr: 18/2, 16/2, 30/1, 30/3 i 11, stanowiących współwłasność. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca stał się współwłaścicielem działek nr: 18/2, 16/2, 30/1, 30/3 i 11, w dniu 28 stycznia 2014 r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy.

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 28 kwietnia 2017 r. udziału w działkach nr: 18/2, 16/2, 30/1, 30/3 i 11, stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tych nieruchomościach.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile podatnik takie wydatki poniesie w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust. 6e cyt. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśli art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku ze zbyciem nieruchomości innych niż objęte przedmiotowym wnioskiem, korzystał już ze zwolnienia przedmiotowego dotyczącego przeznaczenia przychodów z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe (tj. na zakup i wykończenie domu). Obecnie po sprzedaży udziału w kolejnych działkach, w związku ze zmianą sytuacji zawodowej, uzyskany dochód ze sprzedaży działek Wnioskodawca chce przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w innym regionie, tzn. chce przenieść centrum swojego życia do miejscowości gdzie pracuje, chce tam mieszkać. Wnioskodawca jeszcze nie zdecydował się czy ma to być zakup mieszkania, domu, czy działki pod budowę domu. W przypadku podjęcia decyzji o zakupie lub budowie domu, będzie to dom całoroczny, do zabezpieczenia Jego potrzeb mieszkaniowych na czas pracy i później do osiągnięcia wieku emerytalnego.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 tejże ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zaznaczyć również należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw, jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie mieszkania, domu, czy działki pod budowę domu, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Wyjaśnić należy, że jednym z celów mieszkaniowych niewątpliwie jest przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu (udziału w gruncie) pod budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik sprzedał nieruchomość, z której dochód ma podlegać zwolnieniu. Innymi słowy zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu (udziału w gruncie) w określonym celu i w określonym czasie. O charakterze nabytego gruntu decyduje nie tylko zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony także w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostaną wydatkowane środki ze sprzedaży nieruchomości musi być działką pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego. Zatem samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Zauważyć również należy, że w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu (udziału w gruncie) pod budowę budynku mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera warunku rozpoczęcia na tej działce w określonym czasie budowy budynku mieszkalnego. Ustawodawca zastrzegł jednak, że zakup musi być podyktowany potrzebą realizacji własnego celu mieszkaniowego. Gdyby zatem z całokształtu okoliczności wynikało, że zakup działki budowlanej będzie miał na celu jedynie lokatę kapitału, bez zamiaru realizowania na działce własnych celów mieszkaniowych, a więc budowy budynku mieszkalnego lub realizację celów rekreacyjnych, to cel zwolnienia nie byłby zrealizowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 przywołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc się do zakupu lokalu mieszkalnego/domu, należy wyjaśnić, że ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu/domu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym czasie. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu/nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokalu/nieruchomości i późniejszych decyzji co do ich dalszych losów. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Dotyczy to zarówno zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego jaki i zakupu lokalu mieszkalnego lub domu. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie aby w tym nowym miejscu mieszkać.

Biorąc powyższe pod uwagę wyjaśnić należy, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup kolejnej nieruchomości, prawa lub gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny/dom dla własnych potrzeb ma w nim faktycznie mieszkać. Lokal mieszkalny/dom, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika nie jest lokalem mieszkalnym/domem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Reasumując stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2017 r. udziału w nieruchomościach nabytych w 2014 r. w drodze spadku (tj. w działkach nr: 18/2, 16/2, 30/1, 30/3 i 11), stanowiło dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże dochód z tego tytułu wydatkowany w przewidzianym przez ustawę podatkową terminie (tj. przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r.), na nabycie mieszkania, domu, czy działki pod budowę domu, w których jak wynika, ze złożonego wniosku, Wnioskodawca zamierza realizować własne cele mieszkaniowe, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c ww. ustawy.

Wcześniejsze korzystanie przez Wnioskodawcę z odliczenia wydatków mieszkaniowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, w odniesieniu do zbycia innych nieruchomości, nie stanowi przesłanki negatywnej do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do nieruchomości objętych przedmiotowym wnioskiem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Tutejszy Organ wskazuje, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie analizy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał art. 21 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tutejszy Organ przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.