Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.592.2018.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: zwolnienie od podatku VAT przekazania na cele prywatne nieruchomości w postaci lokalu oraz udziału w prawie własności garażu oraz obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa; korekta-korekta podatku naliczonego; lokal; przekazanie; ulepszenie; wycofanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipcu 2018 r.), uzupełnionym pismem z 19 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT przekazania na cele prywatne lokalu oraz udziału w prawie własności garażu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT przekazania na cele prywatne nieruchomości w postaci lokalu oraz udziału w prawie własności garażu oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 września 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.592.2018.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą „\`(...)\`”. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych sklasyfikowana kodem PKD 22.29.Z. Ponadto, Wnioskodawca wykonuje również działalność gospodarczą sklasyfikowaną ns. kodami PKD: 33.19.Z, 46.90.Z, 47.78.Z, 49.41.Z, 68.20.Z.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Okresem rozliczeniowym Wnioskodawcy w podatku VAT jest miesiąc kalendarzowy.

W terminie do końca 2018 roku, Wnioskodawca planuje przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037), tj. z dnia 20 lipca 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577). Na dzień złożenia niniejszego wniosku proces przekształcenia nie został jeszcze formalnie zainicjowany. Trwają prace nad sporządzeniem planu przekształcenia.

W dniu 24 listopada 2016 roku Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 17 położony na piątej kondygnacji w klatce I w budynku nr 5 przy ulicy S. w G., objętą księgą wieczystą oraz udział w wysokości 2/454 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż, wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego nr 234, objętą księgą wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Pozwolenie na użytkowanie Nieruchomości zostało wydane w dniu 10 listopada 2009 roku. Przed dniem nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, Nieruchomość była przedmiotem najmu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług co najmniej przez okres 2 lat.

W celu przygotowania Nieruchomości do wynajmu, w okresie od listopada 2016 r. do końca lutego 2017 r. Wnioskodawca poniósł wydatki inwestycyjne (m.in. koszty zakupu i montażu nowego oświetlenia, malowanie ścian, regulacja drzwi i okien). Wnioskodawca obniżył podatek VAT należny o podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie przedmiotowych wydatków inwestycyjnych. Kwota podatku VAT naliczonego z tego tytułu nie przekroczyła 14 tys. zł. Wydatki inwestycyjne stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej Nieruchomości (zarówno lokalu mieszkalnego jak i garażu).

W dniu 28 lutego 2017 roku Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i tym samym nastąpiło przyjęcie Nieruchomości do używania przez Wnioskodawcę.

Od marca 2017 r. do 9 maja 2018 r. Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość na cele wynajmu krótko- i długo-terminowego opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

W dniu 9 maja 2018 r. Wnioskodawca zaprzestał wykorzystywania Nieruchomości na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. na cele wynajmu) i dokonał wykreślenia Nieruchomości z ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, Nieruchomość stała się majątkiem prywatnym (niewykorzystywanym w działalności gospodarczej Wnioskodawcy).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości lokalu mieszkalnego.
Wnioskodawca nie dokonywał jakichkolwiek ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym dotyczących miejsca postojowego znajdującego się w zbiorowym, podziemnym garażu.2.  Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i Wnioskodawca obniżył podatek VAT należny o podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie wydatków inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wycofanie Nieruchomości z działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT do tej dostawy Nieruchomości na cele prywatne Wnioskodawcy miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2019 roku, a w przypadku przekształcenia formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej jako osoba fizyczna, wykazując in minus 1/10 kwoty podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w Nieruchomości w okresie od listopada 2016 r. do końca lutego 2017 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym wycofanie Nieruchomości z działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT do tej dostawy Nieruchomości na cele prywatne Wnioskodawcy miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

W świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Nieruchomość spełnia zatem definicję towaru na gruncie przepisów Ustawy o VAT.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
2.  przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
3.  przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego lub jego części składowych - nabyciu, imporcie, lub wytworzeniu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Pierwszy z ww. warunków opodatkowania dostawy Nieruchomości na cele prywatne jest zatem spełniony.

Nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy - jako przedmiot najmu opodatkowanego podatkiem VAT i należała do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako środek trwały. Drugi z ww. warunków opodatkowania dostawy Nieruchomości na cele prywatne jest zatem spełniony.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Jednakże, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków inwestycyjnych (m.in. koszty zakupu i montażu nowego oświetlenia, malowanie ścian, regulacja drzwi i okien) mających na celu wytworzenie Nieruchomości w jej obecnym kształcie. Trzeci z ww. warunków opodatkowania dostawy Nieruchomości na cele prywatne jest zatem spełniony.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż wycofanie Nieruchomości z działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach Ustawy o VAT jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem opisanej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że pozwolenie na użytkowanie Nieruchomości zostało wydane w dniu 10 listopada 2009 roku, a przed dniem nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, Nieruchomość była przedmiotem najmu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług co najmniej przez okres 2 lat. Skutkiem powyższego, do pierwszego zasiedlenia opisanej nieruchomości niewątpliwie doszło jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości a dostawą Nieruchomości na cele osobiste podatnika minął okres dłuższy niż 2 lata ponieważ pozwolenie na użytkowanie Nieruchomości zostało wydane w dniu 10 listopada 2009 roku, a przed dniem nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, Nieruchomość była przedmiotem najmu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług co najmniej przez okres 2 lat.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT do tej dostawy Nieruchomości na cele prywatne Wnioskodawcy miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2019 roku a w przypadku przekształcenia formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej jako osoba fizyczna, wykazując in minus 1/10 kwoty podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w Nieruchomości w okresie od listopada 2016 r. do końca lutego 2017 roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co do zasady, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 -10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis ten wprowadza dwuetapowe odliczenie podatku naliczonego, celem możliwie największego zbliżenia współczynnika proporcji, z zastosowaniem której ustala się wartość podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, do rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem podatnikowi, co do zasady, z chwilą zakupu a nie z chwilą wykorzystania towaru czy usługi do działalności gospodarczej. Tym samym opiera się ono na przewidywaniach podatnika, co do sposobu ich wykorzystania, a także założeniach opartych na danych finansowych z roku poprzedniego. Art. 91 Ustawy o VAT wprowadza zatem drugi etap odliczenia, polegający na tym, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia, podatnik dokonuje korekty kwoty odliczenia podatku naliczonego na podstawie rzeczywistej proporcji wynikającej z obrotów uzyskanych w roku zakończonym.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT).

W analizowanej sprawie w chwili przeznaczenia Nieruchomości na cele prywatne Wnioskodawcy nastąpiła zmiana przeznaczenia Nieruchomości z czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na wykonywanie czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (wycofanie Nieruchomości z działalności gospodarczej).

W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia Nieruchomości podjęta została przed upływem 10-letniego okresu korekty podatku VAT naliczonego, korekty podatku naliczonego należy dokonać podstawie art. 91 ust. 2, 3, 7, oraz 7a Ustawy o VAT.

Tym samym korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana (styczeń 2019 r.) a w przypadku przekształcenia formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej jako osoba fizyczna, wykazując in minus 1/10 kwoty podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w Nieruchomości w okresie od listopada 2017 r. do końca lutego 2018 roku. Również w kolejnych latach należy korygować in minus 1/10 kwoty podatku naliczonego aż do upływu dziesięcioletniego okresu korekty, tj. 2027 roku w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dokonanych w 2017 roku i do 2028 roku w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dokonanych w 2018 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT przekazania na cele prywatne lokalu oraz udziału w prawie własności garażu,
*   nieprawidłowe – w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.) nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest udział w nieruchomości, a zbycie następuje na rzecz innych współwłaścicieli nieruchomości.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w nieruchomości traktować należy jako dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Zatem aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Na podstawie art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi. Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że przekazanie w dniu 9 maja 2018 r. nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie własności garażu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dokonanych od listopada 2016 r. do końca lutego 2017 r. Jak wyjaśniono wcześniej poniesione nakłady – stanowiące część składową lokalu – mają wpływ na prawny status całego obiektu. W związku z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu z poniesionych wydatków inwestycyjnych, nieodpłatne przekazanie nieruchomości stanowić będzie de facto odpłatną dostawę, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że przekazanie na cele prywatne nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej garaż jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane w dniu 10 listopada 2009 r., a przed dniem nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę tj. 24 listopada 2016 r. nieruchomość była przedmiotem najmu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług co najmniej przez okres 2 lat. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości a jej przekazaniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przekazania do majątku prywatnego nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej garaż jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do obowiązku korekty podatku naliczonego należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Podkreślenia wymaga fakt, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosownie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami opodatkowanymi, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że z uwagi na to, że opisana we wniosku nieruchomość służyła Wnioskodawcy do wykonywania działalności opodatkowanej, natomiast jego dostawa – jak wyżej wskazano – będzie zwolniona od podatku, zatem nastąpi zmiana sposobu wykorzystania zbywanego majątku z czynności opodatkowanych do czynności zwolnionych od podatku.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że wydatki poniesione na zakup towarów i usług dotyczących ulepszenia budynku należy traktować jak wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Równocześnie należy zauważyć, że nakłady inwestycyjne na ulepszenie lokalu (nieprzekraczające 30% wartości początkowej) poniesione na nieruchomość zakończone w lutym 2017 r. wyniosły 14.000 zł. W maju 2018 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia, przez wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z inwestycją, zastosowanie znajdą cytowane powyżej przepisy art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, zgodnie z którymi korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania.

W analizowanej sprawie, od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania do chwili dostawy (wycofanie z działalności gospodarczej) upłynie okres dłuższy niż 12 miesięcy, zatem na Wnioskodawcy – na podstawie art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy – nie będzie spoczywał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że po wycofaniu nieruchomości w stosunku do ww. wydatków inwestycyjnych Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące korekty podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.