Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-764/14/16-5/S/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-24
Teza: Zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego przekazania inwestycji lub oddania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego przekazania inwestycji lub oddania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej ‑ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego przekazania inwestycji lub oddania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W latach 2007-2011 realizowało inwestycję pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym”. W roku 2011 obiekty zostały oddane do użytkowania, przyjęte do ewidencji środków trwałych i przeznaczone w części do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż biletów wstępu, umowy najmu powierzchni, wynajem torów pływalni). Miasto zgodnie z zapisami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi związane z realizacją powyższej inwestycji są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, skorzystało z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez skorygowanie odpowiednich deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, w latach 2008-2011, w których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur.

*   w roku 2008 - kwota 3.536,50

*   w roku 2009 - kwota 313.292,79

*   w roku 2010 - kwota 1.383.697,84

*   w roku 2011 - kwota 1.528.992,88.

Łączna kwota zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego w roku 2013 w wyniku korekt deklaracji wyniosła 3.229.520,01 PLN.

Przychody ze sprzedaży biletów wstępu, najmu powierzchni w kompleksie obiektów sportowych, oraz podatek należny od sprzedaży są wykazywane w rejestrze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i ujmowane w miesięcznych deklaracjach VAT-7 Wnioskodawcy.

Uchwałą z dnia 21 listopada 2013 r. Rada miasta utworzyła stosownie do treści art. 9 ust. l ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 j.t.) jednostkę organizacyjną miasta - zakład budżetowy Centrum Sportu, powołany do wykonywania zadań własnych wynikających z art. 14 ww. ustawy, w zakresie kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych wyposażając go w obiekty sportowe znajdujące się na terenie Dzielnicy z wyłączeniem kompleksu sportowego, w stosunku do którego skorzystano z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zakład budżetowy jest podmiotem posiadającym własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Jako rozwiązanie alternatywne planowane jest również przekształcenie istniejącego zakładu budżetowego Centrum Sportu w jednostkę budżetową lub powołanie nowej jednostki budżetowej tylko do obsługi przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym” jeśli kompleks zostanie nieodpłatnie przekazany do użytkowania, bądź zostanie ustanowiony trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej na rzecz zakładu budżetowego Centrum w celu prowadzenia działalności, do której został powołany?
2.  Czy Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym” jeśli kompleks zostanie nieodpłatnie przekazany do użytkowania, bądź zostanie ustanowiony trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej na rzecz jednostki budżetowej w celu prowadzenia działalności, do której zostałaby powołana?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zakłady budżetowe (jednostki budżetowe) pomimo odrębnej podmiotowości podatkowej VAT, nie posiadają odrębnej podmiotowości prawnej, nie występują w obrocie prawnym we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej - Miasta, jako jej „część”. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi. Mając na uwadze, że Miasto - jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka organizacyjna w ramach stosunków wzajemnych występują jako jedność pomimo, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników, zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym” jeśli kompleks zostanie nieodpłatnie przekazany do użytkowania, bądź zostanie ustanowiony trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej na rzecz zakładu budżetowego (jednostki budżetowej) Centrum Sportu lub nowo powołanej jednostki budżetowej. Miasto odliczało podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, po przekazaniu kompleksu te transakcje będzie wykonywała jednostka organizacyjna - zakład budżetowy/jednostka budżetowa. Odzwierciedlenie ww. stanowiska znajdujemy w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie znak III SA/Wa 3029/13 z dnia 10 kwietnia 2014 r. pkt 18, w którym skład sędziowski stwierdza, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest przekazane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

W dniu 28 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-764/14-2/MM, w której stwierdził, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej we wniosku inwestycji do czynności opodatkowanych (sprzedaż biletów wstępu, najmu powierzchni w kompleksie obiektu sportowego), a następnie wykorzystywanie obiektów do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie lub oddanie w trwały zarząd jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu) powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. Nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystywania nieruchomości powodująca, obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego. Gmina nie zachowa zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 526/15 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd w wydanym orzeczeniu zauważył, że spór w sprawie dotyczy oceny, czy Miastu Stołecznemu Warszawa przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną inwestycją polegającą na wybudowaniu kompleksu sportowego pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym”, która została oddana w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu, który ma być przekształcony w jednostkę budżetową.

Uwzględniając treść uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyroku TSUE C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. WSA w Warszawie wskazał, że Gmina jest podatnikiem VAT oraz że na gminnym zakładzie budżetowym, jak i na jednostce budżetowej nie może ciążyć obowiązek podatkowy. Sąd wskazał, że w myśl art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP gmina ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, zaś czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Jednocześnie WSA w Warszawie podkreślił, że stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie dotyczy zakresu objętego wnioskiem, bowiem pytania oraz stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w analizowanej sprawie w ogóle nie dotyczyły kwestii regulowanych przepisem art. 90a ustawy o VAT. Tym samym błędny jest pogląd Organu, że właśnie ten przepis miałby uzasadniać nieprawidłowość stanowiska Miasta odnośnie prawa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 526/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 .

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z uwagi na powyższe przepisy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że ich następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego. Nie ma natomiast możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów oraz usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, czyli tego, że nabycie towarów i usług będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ustawodawca zawarł w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenia usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, sprawy dotyczące gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także zagadnienia gminnego budownictwa mieszkaniowego, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy gminnych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Realizacja ww. zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. W związku z tym za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów „zakład budżetowy” i „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany w latach 2007‑2011 realizował inwestycję pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym”. W roku 2011 obiekty zostały oddane do użytkowania, przyjęte do ewidencji środków trwałych i przeznaczone w części do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż biletów wstępu, umowy najmu powierzchni, wynajem torów pływalni). Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez skorygowanie odpowiednich deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, w latach 2008-2011, w których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur.

W listopadzie 2013 r. uchwałą Rady Miasta Wnioskodawca utworzył jednostkę organizacyjną - zakład budżetowy, który został powołany do wykonywania zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych wyposażając go w obiekty sportowe z wyłączeniem kompleksu sportowego, w stosunku do którego skorzystano z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zakład budżetowy jest podmiotem posiadającym własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Jako rozwiązanie alternatywne planowane jest również przekształcenie istniejącego zakładu budżetowego w jednostkę budżetową lub powołanie nowej jednostki budżetowej tylko do obsługi przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego.

Wątpliwości Zainteresowanego sprowadzają się do tego, czy zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „Budowa basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym” jeśli kompleks zostanie nieodpłatnie przekazany do użytkowania, bądź zostanie ustanowiony trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej na rzecz zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Jak już wcześniej wskazano, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że podjęta przez Wnioskodawcę inwestycja w postaci budowy basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym, która w dalszej kolejności zostanie nieodpłatnie przekazana w użytkowanie zakładowi budżetowemu (jednostce budżetowej) będzie mieścić się w celu prowadzonej przez podatnika (Miasto) działalności gospodarczej.

Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zakład budżetowy (jednostka budżetowa) przejmujący na podstawie decyzji administracyjnej w trwały zarząd obiekty sportowe opisane we wniosku działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym.

Zatem wybudowanie przez Wnioskodawcę obiektów sportowych, o których mowa we wniosku, a następnie przekazanie ich do użytkowania zakładowi budżetowemu lub jednostce budżetowej będzie służyło wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wymóg polegający na konieczności wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został we wskazanej sprawie spełniony, a okoliczność, że czynności opodatkowane wykonywane będą przez inny podmiot niż gmina, nie stoi na przeszkodzie do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową obiektu sportowego opisanego we wniosku, gdyż jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę, nie mają statusu odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług.

Do powyższego zagadnienia odniósł się zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i Naczelny Sąd Administracyjny. W dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-276/14, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE wprawdzie nie dotyczy samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia dotycząca uznania samorządowych zakładów budżetowych za jednostki, które nie są odrębnymi podatnikami od gminy, która zakłady te utworzy, została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1725 - podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę I FPS 4/15. Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie NSA stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji uchwały podjętej przez NSA oraz wyroku TSUE należy uznać, że zakłady budżetowe - tak jak jednostki budżetowe - nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z uwagi zatem na treść ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA należy stwierdzić, że zakłady i jednostki budżetowe Miasta nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, nie są więc odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Uwzględniając opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że w momencie przekazania obiektów sportowych na rzecz zakładu budżetowego (jednostki budżetowej) zostanie spełniona we wskazanej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektów sportowych będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Pomimo, że czynności opodatkowane będzie na powstałych obiektach wykonywał zakład budżetowy (jednostka budżetowa), który prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej te obiekty, to Wnioskodawca jako podatnik VAT powinien wykazywać w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług (sprzedaż biletów wstępu, najmu powierzchni w kompleksie obiektu sportowego), ponieważ zakład budżetowy (jednostka budżetowa) nie jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji, w sytuacji nieodpłatnego przekazania inwestycji lub oddania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową basenu i hali sportowej wraz z boiskiem sportowym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 28 października 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.