Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-765/12-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-15
Teza: Czy czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. mediów) najemcom lokali powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy danych mediów czy też analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy dana refaktura/obciążenie, tj: a) w odniesieniu do lokali użytkowych – powinna być opodatkowana według stawki podstawowej oraz b) w odniesieniu do lokali mieszkalnych – powinna być zwolniona od VAT? Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zużycie mediów, które to wydatki są następnie refakturowane na najemców lokali?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; media; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy … reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego Pana …, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych i użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych i użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem lokali – mieszkalnych i użytkowych, które wynajmuje (dzierżawi) na rzecz korzystających i pobiera z tego tytułu stosowny czynsz. W przypadku wynajmu lokali mieszkalnych Gmina stosuje zwolnienie od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Natomiast wynajem lokali użytkowych jest przez Gminę opodatkowywany według podstawowej stawki VAT.

Większa część z lokali mieszkalnych będących własnością Gminy znajduje się pod zarządem wspólnot mieszkaniowych, które z kolei są zarządzane przez spółkę gminną, tj. … Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. (dalej: …TBS). Część mieszkań komunalnych znajduje się we wspólnotach, które same się rozliczają.

W przypadku wynajmowanych lokali użytkowych, jak i mieszkalnych, niebędących pod zarządem wspólnot mieszkaniowych, Gmina otrzymuje zasadniczo faktury VAT (od wspólnot rachunki) wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT, dokumentujące opłaty za zużycie mediów (tj. wody, energii elektrycznej, ogrzewania, odprowadzenia ścieków). Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu. W tym celu Gmina wystawia tzw. refaktury.

W odniesieniu zaś do mieszkań zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe (a de facto …TBS), Gmina płaci dla zarządcy comiesięczne zaliczki (nie są to faktury VAT) za zużycie mediów, np. rozliczenie wody, co jest następnie korygowane na podstawie okresowych odczytów podliczników. Gmina dolicza przedmiotowe wydatki do ceny danego czynszu, zgodnie z zapisami umowy najmu.

Niemniej jednak, Gmina ma wątpliwości co do prawidłowej stawki VAT/zwolnienia od VAT, jakie powinny mieć – zastosowanie w odniesieniu do refakturowanych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. mediów) najemcom lokali powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy danych mediów, czy też analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy dana refaktura/obciążenie, tj:

1.  w odniesieniu do lokali użytkowych – powinna być opodatkowana według stawki podstawowej oraz
2.  w odniesieniu do lokali mieszkalnych – powinna być zwolniona od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność odsprzedaży towarów i usług (tj. mediów) najemcom lokali powinna być opodatkowana analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy dana refaktura/obciążenie, tj:

1.  w odniesieniu do lokali użytkowych — powinna być opodatkowana według stawki podstawowej oraz
2.  w odniesieniu do lokali mieszkalnych — powinna być zwolniona od VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, pod pojęciem którego należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wskazane w ustawie o VAT sformułowanie całości świadczenia należnego od nabywcy można wnioskować, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie dodatkowe koszty związane z dostawą towarów lub świadczeniem usługi.

Zatem, zdaniem Gminy, przewidziana w ustawie o VAT konieczność uwzględnienia ww. świadczeń w podstawie opodatkowania może prowadzić do wniosku, iż tego rodzaju wydatków, „przerzucanych” następnie na nabywcę, nie należy traktować jako odrębnego świadczenia, lecz jako element/część składową świadczenia zasadniczego. Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT prowadzi z kolei do wniosku, iż świadczenia te powinny być opodatkowane w sposób analogiczny jak świadczenie zasadnicze, któremu one towarzyszą.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, nawet w przypadku wykazania na fakturze za wynajem świadczeń dodatkowych jako pozycji odrębnych od świadczenia zasadniczego, faktyczny charakter przedmiotowych świadczeń – jako elementów dodatkowych/uzupełniających w odniesieniu do świadczenia zasadniczego – pozostanie niezmienny. Konsekwentnie, wartość przedmiotowych usług powinna powiększać podstawę opodatkowania w postaci kompleksowej usługi najmu lokalu i co za tym idzie – podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Gmina ma przy tym świadomość, iż zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, wydatki z tytułu opłaty za media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, natomiast w odniesieniu do usługi najmu lokalu stanowią one element rachunku/kalkulacji, mający na celu ustalenie całościowej kwoty, jaką zostanie obciążony najemca z tytułu świadczonej na jego rzecz, kompleksowej usługi najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa we wskazanym powyżej art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczy natomiast, zdaniem Gminy, wyłącznie usługi, jaką nabywca zakupił w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem dodatkowym świadczenia zasadniczego, bez którego świadczenie pomocnicze nie funkcjonuje (nie ma racji bytu). Zatem, z uwagi na fakt, iż świadczenia dodatkowe dopełniają świadczenie zasadnicze – brak jest podstaw do ich „wydzielenia” z tego świadczenia.

Wobec powyższego, w sytuacji, w której wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu lub jest obciążany za zużycie mediów przez spółkę zarządzającą przedmiotowymi nieruchomościami, zastosowanie powinna mieć jedna stawka podatku, analogiczna jak w przypadku usługi zasadniczej. Tym samym, w analizowanym przypadku, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką podstawową (obecnie w wysokości 23%).

Wnioskodawca uważa, iż takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-261/12-3/AI.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. i wprowadzony ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem lokali – mieszkalnych i użytkowych, które wynajmuje (dzierżawi) na rzecz korzystających i pobiera z tego tytułu stosowny czynsz. Większa część z lokali mieszkalnych będących własnością Gminy znajduje się pod zarządem wspólnot mieszkaniowych, które z kolei są zarządzane przez spółkę gminną,. Część mieszkań komunalnych znajduje się we wspólnotach, które same się rozliczają. W przypadku wynajmowanych lokali użytkowych, jak i mieszkalnych, niebędących pod zarządem wspólnot mieszkaniowych, Gmina otrzymuje zasadniczo faktury VAT (od wspólnot rachunki) wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT, dokumentujące opłaty za zużycie mediów (tj. wody, energii elektrycznej, ogrzewania, odprowadzenia ścieków). Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu. W odniesieniu zaś do mieszkań zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe, Gmina płaci dla zarządcy comiesięczne zaliczki (nie są to faktury VAT) za zużycie mediów, np. rozliczenie wody, co jest następnie korygowane na podstawie okresowych odczytów podliczników. Gmina dolicza przedmiotowe wydatki do ceny danego czynszu, zgodnie z zapisami umowy najmu. W tym celu Gmina wystawia tzw. refaktury. Niemniej jednak, Gmina ma wątpliwości co do prawidłowej stawki VAT/zwolnienia od podatku VAT, jakie powinny mieć zastosowanie w odniesieniu do refakturowanych usług.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Umówiony między stronami czynsz jest zatem wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa (poprzez refakturowanie). Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali użytkowych lub lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien wystawiać:

*   najemcom lokali użytkowych faktury VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować również wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za zużycie wody, za zużycie energii elektrycznej, ogrzewanie, odprowadzenie ścieków,
*   najemcom lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe faktury VAT ze zwolnieniem od podatku VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować również wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za zużycie wody, za zużycie energii elektrycznej, ogrzewanie, odprowadzenie ścieków.

Należy podkreślić, że tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych i użytkowych, jednakże częściowo w oparciu o inne uzasadnienie prawne.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów został załatwiony w dniu 15 listopada 2012 r. interpretacją nr ILPP1/443-765/12-3/HW.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.