Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.179.2021.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: Uznanie za podstawę opodatkowania VAT dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, otrzymanej przez Gminę na usługi dla mieszkańców związane z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, prawo do odliczenia podatku VAT w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją przez Gminę Zadań dla mieszkańców.
Słowa kluczowe: azbest; dofinansowanie; dotacja; fundusz-Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; odpady (śmieci)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 26 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 16 kwietnia 2021 r. (doręczone 19 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za podstawę opodatkowania VAT dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, otrzymanej przez Gminę na usługi dla mieszkańców związane z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją przez Gminę Zadań dla mieszkańców – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, otrzymanej przez Gminę na usługi dla mieszkańców związane z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu oraz prawa do odliczenia podatku VAT w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją przez Gminę Zadań dla mieszkańców.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 26 kwietnia (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 26 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 r. poz. 713, ze zm.) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach wykonywania powyższych zadań własnych, Gmina zrealizowała następujące zadania (dalej łącznie: „Zadania”): pn. „(…)” (dalej: „Zadanie I”) i pn. „(…)” (dalej: „Zadanie II”). Projekty zostały zrealizowane na nieruchomościach mieszkańców Gminy. W Zadaniach brali udział zainteresowani mieszkańcy Gminy, którzy złożyli odpowiedni wniosek do Gminy.

Zadania polegały na:

1.  demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców, położonych na terenie Gminy, przygotowaniu do transportu wytworzonych w wyniku demontażu odpadów zawierających azbest (zabezpieczeniu ich zgodnie z obowiązującymi przepisami), załadunku i transporcie odpadów oraz przekazaniu ich do unieszkodliwienia uprawnionemu odbiorcy,
2.  transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest już zdemontowanych i znajdujących się w miejscach do tego nieprzeznaczonych na terenie nieruchomości mieszkańców.

Gmina nabyła wskazane powyżej usługi od wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającego przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „Wykonawca”). Z tego tytułu Gmina otrzymała od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

Na realizację Zadań Gmina otrzymała dotacje ze środków pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…) (dalej: „WFOŚiGW”) do kwoty (…) zł w ramach Zadania I oraz do kwoty (…) zł na realizację Zadania II. Dla celów dofinansowań Gmina pierwotnie oświadczyła, że podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny (tj. podatek VAT został objęty dofinansowaniami). Obecnie Gmina rozważa jednak zmianę przedmiotowych oświadczeń poprzez wskazanie, że podatek VAT naliczony od wydatków na Zadania stanowił koszt niekwalifikowalny.

Pozostałe koszty Zadań (przewyższające różnicę pomiędzy ceną zaproponowaną przez Wykonawcę a kwotami dotacji uzyskanych przez Gminę) zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy Gminy nie partycypowali finansowo w kosztach Zadań – tj. Zadania zostały dla nich wykonane nieodpłatnie przez Gminę.

Gmina wskazuje, iż dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadań dla mieszkańców.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Dofinansowanie z Funduszu nie może zostać przeznaczone na inny cel niż wskazany przez Gminę we wnioskach o przyznanie dofinansowania oraz w umowach na dofinansowanie, tj. na inny cel niż realizacja Zadań.

Wysokość kosztów Zadań, które zostały sfinansowane dotacjami z Funduszu uzależniona była od:

*   ilości azbestu zgłoszonego przez mieszkańców Gminy do demontażu, transportu, zbierania i unieszkodliwienia,

*   kosztów kwalifikowalnych określonych w regulaminie konkursu Funduszu, obliczanych w oparciu o kryterium współczynnika efektywności kosztowej wynoszącego odpowiednio:
    *   nie więcej niż 600 zł/Mg odpadu zawierającego azbest – jeżeli na zadanie składały się łącznie demontaż, zbieranie, transport i unieszkodliwienie odpadów,
    *   nie więcej niż 300 zł/Mg odpadu zawierającego azbest – jeżeli na zadanie składały się wyłącznie transport i unieszkodliwienie odpadów,

*   stopnia pilności usunięcia i unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest,

*   procentowych progów dofinansowania określonych w regulaminie konkursu Funduszu w zależności od wartości odpowiedniego wskaźnika dla Gminy określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku,

*   limitu środków na konkurs posiadanych do rozdysponowania przez Fundusz.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 21 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej DKIS, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, DKIS, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację Zadań), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym opisano konkretne dofinansowanie i konkretne Zadania. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina realizowałaby Zadania, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (Gmina uzyskała dofinansowanie na Zadania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta DKIS. W przypadku braku otrzymania dofinansowania ze środków Funduszu Gmina zrealizowałaby Zadania ze środków własnych Gminy w pełnym zakresie określonym we wnioskach o przyznanie dotacji.

Zgodnie z umowami dotacji, dofinansowanie z Funduszu trafia na konto dotowanego w formie refundacji poniesionych wydatków na Zadania, tj. dopiero po zrealizowaniu, opłaceniu i osiągnięciu zaplanowanych wskaźników ekologicznych.

W związku z powyższym w przypadku niezrealizowania Zadania Gmina nie byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania, gdyż wówczas Gmina nie otrzymałaby takiego dofinansowania (nie byłoby podstaw do refundacji).

Gmina przeprowadziła nabory wniosków do Zadań zgodnie z regulaminem programu „(…)” przyjętego na podstawie uchwał Rady Miejskiej nr (…) z (…) 2019 r. i nr (…) z (…) 2020 r. Zgodnie z regulaminem, Gmina umieściła ogłoszenie o możliwości składania wniosków przez mieszkańców zainteresowanych udziałem w Zadaniach na swojej stronie internetowej.

Mieszkańcy składający wnioski w ramach Zadań byli zobowiązani do:

*   podania powierzchni oraz wagi płyt azbestowo-cementowych przeznaczonych do utylizacji,

*   wskazania lokalizacji wyrobów zawierających azbest, zakresu planowanych prac oraz źródła pochodzenia odpadów,

*   wyrażenia zgody na przeprowadzenie prac związanych z realizacją Zadań przez uprawnionego wykonawcę,

*   udzielenia upoważnienia przedstawicielom Gminy do przeprowadzenia kontroli nieruchomości w okresie do 5 lat od daty otrzymania dofinansowania,

*   niewykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej ani jakiejkolwiek innej działalności zarobkowej w chwili złożenia wniosku,

*   wykonania dokumentacji fotograficznej obrazującej stan nieruchomości przed rozpoczęciem realizacji Zadań, umożliwiającej porównanie z fotograficzną dokumentacją powykonawczą.

Natomiast Gmina zobowiązała się w ramach Zadań do:

*   rozpatrzenia złożonych wniosków,

*   wyboru podmiotu – wykonawcy Zadań – wyspecjalizowanej firmy, spełniającej wszystkie warunki określone w obowiązujących przepisach prawa w zakresie kompleksowej gospodarki odpadami azbestowymi oraz posiadającej właściwe zezwolenia,

*   rozliczenia Zadań na linii Gmina-wykonawca po przedstawieniu przez wykonawcę wymaganych dokumentów rozliczeniowych,

*   kontroli prawidłowości wykonania prac związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest zarówno przed, w trakcie, jak i po realizacji prac w ciągu pięciu lat od dnia ich wykonania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawę opodatkowania w podatku VAT dla usług usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, wykonywanych przez Gminę dla mieszkańców, stanowią kwoty dotacji uzyskanych z WFOŚiGW na realizację Zadań, pomniejszone o kwotę VAT należnego?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją przez Gminę Zadań dla mieszkańców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Podstawę opodatkowania w podatku VAT dla usług usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, wykonywanych przez Gminę dla mieszkańców, stanowią kwoty dotacji uzyskanych przez Gminę z WFOŚiGW na realizację Zadań, pomniejszone o kwotę VAT należnego.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją przez Gminę Zadań dla mieszkańców.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie Gmina zrealizowała Zadania, w ramach których zobowiązała się do usunięcia azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy bez partycypacji finansowej z ich strony. Jednocześnie Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z podmiotem, który wykonał usługi usunięcia azbestu z nieruchomości mieszkańców.

Faktury VAT wystawione przez Wykonawcę Gmina sfinansowała częściowo z uzyskanych dotacji, a częściowo – ze środków własnych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina nabyła usługi związane z usunięciem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest od Wykonawcy, działając przy tym w imieniu własnym, lecz na rzecz osób trzecich, a zatem, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy ją uznawać za podmiot świadczący te usługi dla mieszkańców.

Wpływ dotacji na cenę

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przedmiotowej sytuacji można mówić o bezpośrednim związku dotacji z ceną świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Uzyskanie przez Gminę dotacji miało ten skutek, że usługi mające co do zasady charakter odpłatny (Wykonawca uzyskał wynagrodzenie za wykonane świadczenia) wykonane zostały na rzecz jej ostatecznych beneficjentów, tj. mieszkańców Gminy, nieodpłatnie. I choć w sensie ekonomicznym dotacje miały charakter kosztowy (służyły pokryciu kosztów nabycia usług od Wykonawcy), to w ocenie Gminy miały one związek z ceną usługi, jaką zobowiązani byliby ponieść jej beneficjenci (mieszkańcy).

Skoro więc, w realiach niniejszej sprawy, ostateczni odbiorcy nie musieli, z uwagi na przyznanie Gminie dotacji, płacić za wykonanie usługi, to należy stwierdzić, że dotacje powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania i tym samym zostać rozliczone dla celów VAT.

Jednocześnie podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT – o kwotę należnego podatku. W efekcie, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowią kwoty dotacji otrzymanych z WFOŚiGW, pomniejszone o kwoty VAT należnego (tzw. kwoty otrzymanych dotacji na wykonanie danego Zadania z nieruchomości mieszkańców należy uznać za wartość brutto).

Podsumowując, w ocenie Gminy, podstawę opodatkowania w VAT świadczonych przez Gminę dla mieszkańców usług stanowią kwoty dotacji uzyskanych z WFOŚiGW, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, iż kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT przytoczonym w ramach uzasadnienia stanowiska Gminy przedstawionego w ramach poprzedniego pytania.

Należy jedynie dodać, że w interpretacji indywidualnej o podobnym stanie faktycznym wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) 24 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.188.2020.2.TK, stwierdzono, że: „(\`(...)\`) działanie Gminy, polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, stanowi odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku”. Ponadto, zdaniem DKIS wyrażonym w interpretacji: „(\`(...)\`) Gmina, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. (\`(...)\`) zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest”. Zatem, zgodnie ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w przywołanej interpretacji, Gmina jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu świadczenia dla mieszkańców usług w zakresie usuwania azbestu z ich nieruchomości.

Za bezsporny uznać należy zatem fakt, że poniesienie przez Gminę wydatków na usunięcie wyrobów zawierających azbest było bezpośrednio związane ze świadczeniem Gminy opisanych usług (które w świetle przytoczonej powyżej interpretacji podlegają opodatkowaniu VAT) dla mieszkańców. Gdyby Gmina nie świadczyła dla mieszkańców przedmiotowych czynności, nie poniosłaby wydatków polegających na nabyciu przez Gminę od Wykonawcy usług usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione, a tym samym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na nabycie od Wykonawcy usług usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 24 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.333.2020.3.MG, w której organ uznał, że: „(\`(...)\`) w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wynika z faktu, że nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług demontażu wraz z zabezpieczeniem, przygotowania do transportu, transportu oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest, a także Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko DKIS zajął przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.406.2020.2.AG, w której stwierdził, że: „analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem, jak wyżej wskazano, świadczenia, polegające na realizacji zadania związanego z usunięciem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych (np. ich odsprzedaży z podatkiem VAT należnym).

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiścić VAT należny z tytułu świadczonych usług dla mieszkańców, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki Gminy związane z realizacją Zadań dla mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą VAT), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizowała zadania pn. „(…)” (dalej: „Zadanie I”) oraz pn. „(…)” (dalej: „Zadanie II”), polegające na:

*   demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców Gminy i przygotowaniu do transportu powstałych odpadów zawierających azbest, ich transporcie i unieszkodliwieniu,

*   transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest już zdemontowanych i znajdujących się w miejscach do tego nieprzeznaczonych na terenie nieruchomości mieszkańców.

Gmina nabyła wskazane powyżej usługi od wybranego przez siebie wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego (Wykonawcy). Gmina otrzymała od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

Aby prace zostały przeprowadzone, mieszkańcy – w odpowiedzi na ogłoszenie Gminy – musieli złożyć wnioski wskazujące lokalizację i ilość wyrobów zawierających azbest, wyrazić zgodę na przeprowadzenie prac przez uprawnionego wykonawcę, upoważnić Gminę do kontroli nieruchomości oraz sporządzić dokumentację fotograficzną stanu nieruchomości przed rozpoczęciem realizacji Zadań.

Gmina w ramach Zadań zobowiązała się do rozpatrzenia wniosków, wyboru Wykonawcy, rozliczenia Zadań na linii Gmina-Wykonawca, kontroli prawidłowości wykonania prac związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest.

Mieszkańcy Gminy nie partycypowali finansowo w kosztach Zadań – Zadania zostały dla nich nieodpłatnie wykonane przez Gminę.

Na realizację Zadań Gmina otrzymała dotacje ze środków pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…) do kwoty (…) zł w ramach Zadania I oraz do kwoty (…) zł na realizację Zadania II. Pozostałe koszty Zadań (przewyższające różnicę pomiędzy ceną zaproponowaną przez Wykonawcę a kwotami dotacji uzyskanych przez Gminę) zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Wysokość kosztów Zadań, które zostały sfinansowane dotacjami z Funduszu uzależniona była od:

*   ilości azbestu zgłoszonego przez mieszkańców Gminy do demontażu, transportu, zbierania i unieszkodliwienia,

*   kosztów kwalifikowalnych określonych w regulaminie konkursu Funduszu, obliczanych w oparciu o kryterium współczynnika efektywności kosztowej wynoszącego odpowiednio:
    *   nie więcej niż 600 zł/Mg odpadu zawierającego azbest – jeżeli na zadanie składały się łącznie demontaż, zbieranie, transport i unieszkodliwienie odpadów,
    *   nie więcej niż 300 zł/Mg odpadu zawierającego azbest – jeżeli na zadanie składały się wyłącznie transport i unieszkodliwienie odpadów,

*   stopnia pilności usunięcia i unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest,

*   procentowych progów dofinansowania określonych w regulaminie konkursu Funduszu w zależności od wartości odpowiedniego wskaźnika dla Gminy określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku,

*   limitu środków na konkurs posiadanych do rozdysponowania przez Fundusz.

Dofinansowanie z Funduszu nie może zostać przeznaczone na inny cel niż wskazany przez Gminę we wnioskach o przyznanie dofinansowania oraz w umowach na dofinansowanie, tj. na inny cel niż realizacja Zadań. W przypadku niezrealizowania Zadania Gmina nie otrzymałaby dofinansowania – dofinansowanie ma formę refundacji poniesionych kosztów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m. in. kwestii, czy dotacje otrzymane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację Zadań – pomniejszone o kwotę VAT należnego – stanowią podstawę opodatkowania w podatku VAT dla usług usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, wykonywanych przez Gminę dla mieszkańców.

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności, należy ustalić, czy Gmina realizując Zadanie wystąpi w roli organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o czym mowa odpowiednio w pkt 1 i 3.

Obowiązki jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888), określająca warunki wykonywania działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3).

Celem uznania działalności gminy w zakresie usuwania azbestu za zadania własne i, co za tym idzie, determinujące ich charakter jako działanie organu władzy publicznej, koniecznym byłoby zakwalifikowanie wyrobów z azbestu do odpadów komunalnych.

Definicję odpadów komunalnych zawarto w ustawie z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2021 poz. 784 ze zm.) – rozumie się przez nie odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości (art. 3 ust. 1 pkt 7).

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Powyższe powoduje, że jako takie podlegają odrębnemu reżimowi związanemu z ich usuwaniem, który w odniesieniu do nieruchomości prywatnych nie należy do obowiązków Gminy.

Ponadto, odrębne przepisy dotyczące odpadów azbestowych w sposób precyzyjny określają podmioty obowiązane do usuwania wyrobów zawierających azbest.

Podstawowym aktem prawnym regulującym ww. kwestię jest ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2020 r. poz. 1680).

Na mocy art. 4 ww. ustawy, zostało wydane przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej rozporządzenie z 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2004 r. nr 71 poz. 649 ze zm.).

Zgodnie z § 4 pkt 1 rozporządzenia, właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości, a także obiektu, urządzenia budowlanego, instalacji przemysłowej lub innego miejsca zawierającego azbest, przeprowadza kontrole stanu tych wyrobów w terminach wynikających z oceny stanu tych wyrobów. W myśl pkt 2, z przeprowadzonej kontroli okresowej sporządza się w dwóch egzemplarzach ocenę stanu i możliwości bezpiecznego użytkowania wyrobów zawierających azbest (…).

Na mocy § 7 pkt 1 rozporządzenia, wyroby zawierające azbest zakwalifikowane zgodnie z oceną do wymiany na skutek nadmiernego zużycia lub uszkodzenia powinny być usunięte przez właściciela, użytkownika wieczystego lub zarządcę nieruchomości, urządzenia budowlanego, instalacji przemysłowej lub innego miejsca zawierającego azbest.

Z powyższego wynika, że do usunięcia wyrobów zawierających azbest, w określonych okolicznościach i ściśle określony sposób zobowiązany jest określony krąg podmiotów, do których należą: właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości.

Powyższe regulacje nie są jedynymi przepisami odnoszącymi się do kwestii wyrobów zawierających azbest oraz związanych z nimi powinności właścicieli nieruchomości prywatnych.

O obowiązku ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami przez posiadaczy nieruchomości stanowi także art. 22 ustawy o odpadach, ustanawiający tzw. zasadę „zanieczyszczający płaci”. Zgodnie z ww. przepisem koszty gospodarowania odpadami są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów.

Zgodnie natomiast z art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) właściciel lub zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany utrzymywać i użytkować obiekt zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 5 ust. 2 ww. ustawy, stosownie do którego obiekt budowlany należy użytkować w sposób zgodny z jego przeznaczeniem wymaganiami ochrony środowiska oraz utrzymywać w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, w szczególności w zakresie związanym z wymaganiami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (w którym mowa m.in. o spełnieniu podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych określonych w załączniku I do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4 kwietnia 2011 r. str. 5 ze zm.), dotyczących higieny, zdrowia i środowiska. (vide: wyrok WSA z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 394/19).

Na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 13 grudnia 2010 r. w sprawie wymagań w zakresie wykorzystywania wyrobów zawierających azbest oraz wykorzystywania i oczyszczania instalacji lub urządzeń, w których były lub są wykorzystywane wyroby zawierające azbest (Dz. U. z 2011 r. nr 8 poz. 31), usunięcie wyrobów zawierających azbest lub ich wymiana na bezazbestowe w sposób niestwarzający zagrożenia dla środowiska i zdrowia ludzi powinna zostać przeprowadzona w terminie do dnia 31 grudnia 2032 r.

Na uwagę zasługuje fakt, że w zakresie uznania działań j.s.t. w charakterze podatnika w związku z działaniami podejmowanymi w celu usunięcia z posesji mieszkańców wyrobów azbestowych wypowiedział się WSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Lu 394/19: „Działania Województwa, związane w realizacją opisanego Projektu niewątpliwie wpisują się w zadania samorządu województwa, w zakresie ochrony środowiska, czyli zadania wymienione w art. 14 ust. 8 u.s.w. Jednak nie są one określone ustawami, tylko wynikają z tegoż Projektu (wyłonionego w ramach RPO WL).

Nie są dokonywane w sferze imperium (o charakterze władczym), a tylko takie pozwoliłyby uznać, że nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, zawierając umowę z wykonawcami Projektu, usuwającymi azbest, Województwo wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. – na rzecz określonego właściciela nieruchomości, którego obowiązkiem jest usunięcie takich wyrobów z jego posesji”.

Podkreślenia wymaga również, że w powyższym zakresie zostało wydane orzeczenie NSA z 31 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1988/19, w którym Sąd podzielił stanowisko organu odnośnie stwierdzenia, że Gmina realizując zadanie polegające na rozbiórce, zabezpieczeniu, uporządkowaniu terenów, transporcie i składowaniu odpadów zawierających azbest działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, uznając za zasadną skargę kasacyjną organu złożoną od wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 134/19.

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina, dokonując czynności polegających na usuwaniu azbestu z posesji należących wyłącznie do mieszkańców Gminy, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynności podejmowane przez Gminę nie są uwarunkowane żadnym odgórnym nakazem, a wynikają z dobrowolnego przystąpienia do konkursu WFOŚiGW i związanego z powyższym skorzystania z dotacji uzyskanej z Funduszu.

Należy także zauważyć, że mieszkańcy Gminy składając wnioski dotyczące określonych lokalizacji musieli wyrazić zgodę na przeprowadzenie prac przez uprawnionego wykonawcę, upoważnić Gminę do kontroli nieruchomości oraz sporządzić dokumentację fotograficzną stanu nieruchomości przed rozpoczęciem realizacji Zadań. Gmina zaś zobowiązała się wyłonić Wykonawcę, który zdemontował u mieszkańców wyroby azbestowe, odebrał odpady zawierające azbest i je unieszkodliwił, ponadto Gmina zobowiązała się rozliczyć Zadania pomiędzy Gminą a Wykonawcą i kontrolować prawidłowość wykonania prac związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest. Zatem ww. wzajemne zobowiązania należy uznać za zawarte w sposób dorozumiany umowy cywilnoprawne, w analogiczny sposób jak stwierdził NSA w przywołanym wyżej wyroku z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1988/19: „Rozstrzygając kwestie w jakim reżimie gmina będzie występowała przy realizacji opisanego we wniosku projektu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że w odpowiedzi na jej ofertę, mieszkańcy zgłaszali się (przyjmowali ofertę) na zasadzie dobrowolności, co już wyklucza działanie w tym zakresie gminy z pozycji imperium. Przyjmując ofertę mieszkańcy w sposób dorozumiany zawierali z gminą umową cywilnoprawną, na mocy której gmina za pośrednictwem wynajętego wykonawcy zobowiązywała się do nieodpłatnego usunięcia azbestu z ich posesji.”

Reasumując, usuwanie azbestu nie stanowi zadania własnego gminy, a w konsekwencji w niniejszym zadaniu Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a podejmowane czynności nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał.

Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców biorących udział w Zadaniach). Gmina bowiem nabyła przedmiotowe usługi od firmy, która zrealizowała Zadanie – wykonała transport i utylizację (w części przypadków także demontaż i przygotowanie do transportu) wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, weszła w rolę podmiotu je świadczącego.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacje uzyskane z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu z nieruchomości mieszkańców Gminy. Nie mogą być przeznaczone na inny cel niż wskazany przez Gminę we wnioskach o przyznanie dofinansowania, tj. na cel inny niż realizacja Zadań.

Dotacja nie jest dotacją na ogólną działalność Gminy, lecz została przyznana, by pokryć koszty konkretnych czynności wykonywanych na rzecz konkretnych beneficjentów, którymi są mieszkańcy Gminy zainteresowani udziałem w projekcie, tj. ci, którzy złożyli stosowny wniosek i wykonali pozostałe czynności wymagane przez Gminę w związku z realizacją Zadań.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – WFOŚiGW).

Wnioskodawca wskazał, że kwota dofinansowania była ściśle uzależniona od rodzaju usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Zadań, i wynosiła:

*   nie więcej niż 600 zł/Mg odpadu zawierającego azbest – jeżeli na zadanie składały się łącznie demontaż, zbieranie, transport i unieszkodliwienie odpadów,

*   nie więcej niż 300 zł/Mg odpadu zawierającego azbest – jeżeli na zadanie składały się wyłącznie transport i unieszkodliwienie odpadów.

Otrzymane dotacje są związane z ceną danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, gdyż pokrywają koszty zadania, które są uzależnione od ilości azbestu i rodzaju usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, przy czym ilość azbestu (powierzchnię oraz wagę płyt azbestowo-cementowych przeznaczonych do utylizacji) wskazali mieszkańcy zainteresowani udziałem w Zadaniach.

Gmina nie pobierała od mieszkańców płatności, finansując ze środków własnych różnicę pomiędzy ceną zaproponowaną przez Wykonawcę a kwotami dotacji uzyskanych przez Gminę. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musiał za tę usługę zapłacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynęło na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoliło usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem, dotacja otrzymana przez Gminę z WFOŚiGW na usługi związane z usuwaniem azbestu przez Gminę, będąca pokryciem ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tej sytuacji, kwotę dotacji uzyskanych przez Gminę z WFOŚiGW na realizację Zadań, w świetle przepisu art. 29a ustawy, należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją przez Gminę Zadań dla mieszkańców.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatków od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie wykonuje zadania własnego gminy, zatem – jak wskazano powyżej – nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Kolejnym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Usługi transportu i utylizacji (w części przypadków także demontażu i przygotowania do transportu) wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców, które nabył Wnioskodawca, są jednocześnie świadczeniem ww. usług na rzecz mieszkańców biorących udział w Zadaniach. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczone usługi były dotacje otrzymane z WFOŚiGW. W związku z powyższym, opisane usługi stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wypełnione są przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy, zatem w zakresie, w jakim zakupione usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją przez Gminę Zadań dla mieszkańców.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.