Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.908.2023.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-16
Teza: W zakresie opodatkowania czynności wniesienia do Spółki aportem infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji inwestycji oraz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na inwestycję.
Słowa kluczowe: aport; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do Spółki aportem infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji inwestycji oraz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na inwestycję.

Wniosek uzupełniono pismem z 6 lutego 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina realizuje inwestycję pn. „\`(...)\`”

Realizacja inwestycji odbywa się z podziałem na zadania:

Zadanie 1. Monitoring ujęć wody oraz wymiana pomp na energooszczędne na ujęciach wody wraz z infrastrukturą.

Przedmiotem inwestycji w ramach zadania 1 jest opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego monitoringu ujęć wody oraz wymiana pomp na energooszczędne na ujęciach wody wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W ramach zadania zostaną wykonane następujące prace:

\- zostanie dokonana wymiana agregatów pompowych na zestawy energooszczędne,

\- zostanie dokonana wymiana rur pompowych na zestawy wykonane ze stali szlachetnej,

\- zostanie wykonana instalacja opomiarowania pozwalającego na bieżącą diagnostykę parametrów technologicznych i technicznych systemu zaopatrzenia w wodę,

\- zostanie wykonana automatyka kontrolno-pomiarowa oraz system komunikacji, oparty o technologię GSM,

\- zostanie dostarczone rozwiązanie informatyczne (system) do zarządzania siecią oraz pomiarami wodociągowymi,

\- zostanie wykonany monitoring wizyjny ujęć wody z przesyłem obrazu,

\- zostaną wykonane audyty ujęć wody oraz ustanowione odpowiednie zabezpieczenia,

\- zostaną dostarczone wodomierze (2000 sztuk).

Termin realizacji zadania to 15 kwietnia 2024 roku.

Przewidywane wynagrodzenie wykonawcy to … zł brutto oraz … zł koszt nadzoru inwestorskiego.

Zadanie 2. Budowa zbiornika wyrównawczego w miejscowości … i zbiornika ….

Przedmiotem inwestycji w ramach zadania 2 są:

\- zaprojektowanie i wybudowanie zbiornika wody pitnej o pojemności 200 m3 na działkach … w miejscowości … wraz z włączeniem do istniejącej sieci wodociągowej i zagospodarowaniem terenu,

\- zaprojektowanie i wybudowanie zbiornika/zbiorników wody pitnej o pojemności 1000 m3 na działce … w …. wraz z zaprojektowaniem i budową sieci wodociągową o średnicy 200 mm doprowadzającą wodę z ujęcia (…) do zbiornika/zbiorników na dz. … (w zależności od wyboru wariantu i uzyskania zgód właścicieli działek trasa …) oraz odcinka sieci od zbiornika do sieci rozdzielczej w rejonie … wraz z zagospodarowaniem terenu.

Termin realizacji zadania to 15 lipca 2025 roku.

Przewidywane wynagrodzenie wykonawcy to … zł brutto oraz … zł koszt nadzoru inwestorskiego.

Zadanie 3. Budowa i modernizacja sieci wodociągowej w gm. … w miejscowości … oraz … (…).

Przedmiotem inwestycji w ramach zadania 2 są:

\- zaprojektowanie i wybudowanie sieci wodociągowej w … o długości ok 1050 m i średnicy rur 160 mm wraz z zabudową co najmniej 6 sztuk hydrantów DN 80,

\- zaprojektowanie i wybudowanie sieci wodociągowej w … o długości ok 450 m i średnicy rur 160 mm wraz z zabudową co najmniej 2 sztuk hydrantów DN 80.

Termin realizacji zadania to 15 lipca 2024 roku.

Przewidywane wynagrodzenie wykonawcy to … zł brutto. Umowa o nadzór autorski zostanie podpisana w 2023 roku.

Wytworzona w ramach całości inwestycji będzie stanowić budowle w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Faktury będą wystawiane na Gminę. Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania faktur do poszczególnych zadań realizowanych w ramach inwestycji.

Gmina planuje wnieść wybudowaną Infrastrukturę aportem do przedsiębiorstwa … (dalej: „Spółka”), w możliwie najkrótszym czasie po ukończeniu poszczególnych zadań w ramach inwestycji przy uwzględnieniu konieczności dopełnienia wymaganych formalności i procedur, w zamian za udziały (Gmina planuje dokonać odrębnych aportów infrastruktury wytworzonej w poszczególnych zadaniach). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym. Wniesiony aportem do Spółki majątek będzie służył odpłatnemu świadczeniu usług, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina po przekazaniu aportu otrzyma udziały w wartości nominalnej równej wartości netto poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na Infrastrukturę. Kwotę odpowiadającą podatkowi VAT Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rachunek Gminy. Pomiędzy oddaniem do użytkowania a aportem infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji poszczególnych etapów inwestycji nie upłynie okres dwóch lat.

Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach Programu …, w wysokości … zł, co zostało potwierdzone w dniu 3 sierpnia 2021 promesą nr \`(...)\`

Pismem z 7 lutego 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1\. Czy przed wniesieniem aportem do Spółki budowli (wytworzonych w ramach realizacji inwestycji pn. „…”) dojdzie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług?

Nie, ponieważ planowana przez Wnioskodawcę czynność aportu przedmiotu Inwestycji na rzecz Spółki - bezpośrednio po jej zakończeniu - będzie stanowiła oddanie ich do użytkowania pierwszemu nabywcy (pierwsze zasiedlenie).

2\. Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem budowli do Spółki upłynie okres krótszy/dłuższy niż 2 lata?

Nie

### Pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 6 lutego 2024 r.)

1\. Czy czynność wniesienia przez Gminę aportem wytworzonej w ramach realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`.” do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na inwestycję?

### Państwa stanowisko

Ad. 1 (ostatecznie sformułowane w piśmie z 6 lutego 2024 r.)

Czynność aportu infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji inwestycji pn. „\`(...)\` ” do Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają sę w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Wniesienie do Spółki wybudowanej infrastruktury będzie stanowić czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS. 1/2-361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki.” Należy podkreślić, że w efekcie powyższego Gmina będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o Vat, a sama czynność aportu będzie wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ, Gmina będzie mieć do czynienia z przeniesieniem prawa władania rzeczą jak właściciel na rzecz spółki, w zamian za wynagrodzenie (udziały).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono „W tym miejscu należy pokreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu.”

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.”

Należy, wskazać że dokonanie aportu będzie wypełniało przesłanki pierwszego zasiedlenia przez co należy nie będzie mieć zastosowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie dt. dostawy budynków, budowli lub ich części. O fakcie uznania aportu wytworzonej infrastruktury jako dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, świadczą liczne potwierdzenia analogicznych stanowisk w interpretacjach indywidualnych, między innymi:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który nastąpi po jego oddaniu do użytkowania, zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a (\`(...)\`). Dostawa tej budowli nie korzysta/nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie będzie ona wykorzystywana przez Gminę przed dokonaniem aportu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Tym samym aport Infrastruktury wodnokanalizacyjnej, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jest/będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.”

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.303.2018.3.APR w której organ wskazał, że: „Należy wyjaśnić, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy tym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel). Zatem dokonując aportu nowobudowanej infrastruktury do spółki gminnej (sieci kanalizacyjnej w miejscowości\`(...)\`.), Gmina dokona czynności opodatkowanej (dostawy budowli). Jednocześnie aport ten nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień od podatku przewidzianych dla dostawy budynku/budowli lub ch części – w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy - gdyż nie będą spełnione przesłanki określone w tych przepisach (wytworzona infrastruktura przekazana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej wytworzeniu).”

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.754.2017.1.AJ w której organ potwierdził, że: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że aport sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, który nastąpi niezwłocznie po wybudowaniu ww. infrastruktury (po podjęciu stosownej uchwały), zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy będzie opodatkowany 23% stawką podatku od towarów i usług.”

Konkludując, planowana transakcja aportu wybudowanej infrastruktury do Spółki sp. z o.o. będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na niespełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Ad. 2

W związku z zamiarem wniesienia aportem wybudowanej w ramach Inwestycji infrastruktury ich do użytkowania do Spółki, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów i usług (patrz uzasadnienie do pytania 1). Naliczenie podatku należnego oraz istniejący od początku zamiar wykorzystania sieci do czynności opodatkowanych przesądza o prawie gminy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki). Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

Brak jest także przesłanek negatywnych do odliczenia, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT. Należy także wskazać, że z racji faktu wykorzystania inwestycji w całości do celów opodatkowanych nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, która następnie będzie przedmiotem aportu potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.388.2018.l.EZ w której wprost potwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury kanalizacyjnej, (która ma zostać wniesiona aportem do Spółki), będą/są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca dokonując wytworzenia Infrastruktury kanalizacyjnej działa/będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki ponoszone w związku z budową ww. infrastruktury służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który - jak rozstrzygnięto wyżej - będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym,

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Wykonują Państwo zadania, dla których zostali Państwo powołani na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Realizują Państwo inwestycję pn. „…”

Wytworzona w ramach całości inwestycji infrastruktura będzie stanowić budowle w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Faktury będą wystawiane na Państwa. Państwo będą mieli możliwość przyporządkowania faktur do poszczególnych zadań realizowanych w ramach inwestycji.

Planują Państwo wnieść wybudowaną Infrastrukturę aportem do przedsiębiorstwa, w możliwie najkrótszym czasie po ukończeniu poszczególnych zadań w ramach inwestycji przy uwzględnieniu konieczności dopełnienia wymaganych formalności i procedur, w zamian za udziały (Państwo planują dokonać odrębnych aportów infrastruktury wytworzonej w poszczególnych zadaniach). Państwo posiadają 100% udziałów w Spółce. Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym. Wniesiony aportem do Spółki majątek będzie służył odpłatnemu świadczeniu usług, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Państwo po przekazaniu aportu otrzymają udziały w wartości nominalnej równej wartości netto poniesionych przez Państwa nakładów inwestycyjnych na Infrastrukturę. Kwotę odpowiadającą podatkowi VAT Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rachunek Państwa. Pomiędzy oddaniem do użytkowania a aportem infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji poszczególnych etapów inwestycji nie upłynie okres dwóch lat.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy wniesienie aportem wytworzonej infrastruktury do Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

˗ wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

˗ w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci wytworzonej infrastruktury, powstałej w ramach realizacji inwestycji, nie będą Państwo działali w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły 2 lata.

W przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W oparciu o art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

Budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z okoliczności sprawy wynika, że wytworzona w ramach całości inwestycji infrastruktura będzie stanowić budowle w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Zatem zasadne jest zbadanie, czy przy dostawie budowli zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że pomiędzy oddaniem do użytkowania a aportem infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji poszczególnych etapów inwestycji nie upłynie okres dwóch lat. Państwo planują wnieść wybudowaną Infrastrukturę aportem do przedsiębiorstwa w możliwie najkrótszym czasie po ukończeniu poszczególnych zadań w ramach inwestycji przy uwzględnieniu konieczności dopełnienia wymaganych formalności i procedur, w zamian za udziały. Planują Państwo dokonać odrębnych aportów infrastruktury wytworzonej w poszczególnych zadaniach.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że planowana przez Państwa czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu infrastruktury nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki ww. infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem do Spółki ww. infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji inwestycji tj. budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków dotyczących realizacji ww. inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – przystąpili Państwo do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstałego majątku, po zakończeniu inwestycji.

Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) majątku opisanego we wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z wniosku nie wynika, że wytworzona infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji wniesienie aportem przez Państwa do Spółki infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do pytania czy będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją opisanej inwestycji, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – realizują Państwo inwestycje z zamiarem odpłatnego przekazania w drodze aportu powstałej infrastruktury na rzecz Spółki. A jak wykazano powyżej czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Wartość udziałów, jakie Państwo otrzymają od Spółki po przekazaniu aportu będzie odpowiadała wartości netto poniesionych przez Państwa nakładów inwestycyjnych na Infrastrukturę. Kwotę odpowiadającą podatkowi VAT Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rachunek Państwa.

Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach podanego przez Państwa zaistniałego stanu faktycznego. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego zaistniałego stanu faktycznego. Z kolei z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny tj. zostanie ustalone, że wysokość udziałów odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub w toku prowadzonego postępowania podatkowego zostanie ustalony stan sprawy odmienny od przedstawionego we wniosku, to interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Organ jest związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy, a interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.