Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-652/10-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-06
Teza: w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych kontrahenta nie nosi znamion na dzień jego dostawy wszystkich cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z tym nie mieści się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym bardziej w pojęciu przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży będą jedynie poszczególne części składowe majątku kontrahenta, które będą opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W konsekwencji - w sytuacji opodatkowania przedmiotowych składników majątkowych, od których wcześniej kontrahent odliczył podatek naliczony - nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania cyt. art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2010r. (data wpływu 02.09.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 29.10.2010r., pismem z dnia 12.11.2010r. oraz pismem z dnia 22.11.2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zespołu składników majątkowych oraz dokonania korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zespołu składników majątkowych oraz dokonania korekty podatku naliczonego. Wniosek zawierał braki formalne oraz braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 18.10.2010r. znak IPPP2/443-652/10-2/MM oraz pismem z dnia 15.11.2010r. znak IPPP2/443-652/10-3/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminach prawidłowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

I. Spółka sp. z o.o. w organizacji jest spółką z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („Wnioskodawca”, Nowa Spółka”). Na moment złożenia Wniosku, właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („Akcjonariusz”).

II. W 2010r. spółka S.A. (zbywca dotychczas prowadzonej działalności) („Zbywca”) zawarła

1.  ze spółką E S.A., spółką z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („lnwestor”) oraz
2.  z Akcjonariuszem, list intencyjny („List Intencyjny”), w którym strony wyraziły zainteresowanie

1.  dokonaniem transakcji zbycia wybranych aktywów Zbywcy, oraz
2.  zawarciem umów umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków przez założoną - w tym celu - przez Akcjonariusza - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („Nowa Spółka”).

III. W Liście Intencyjnym ustalono, iż:

III.1. Akcjonariusz założy Nową Spółkę, w której będzie posiadał 100% udziałów. III.2. W celu prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków - Nowa Spółka nabędzie (w wyniku umowy sprzedaży) zespół składników majątkowych Zbywcy, na który, zgodnie z Listem Intencyjnym, będą składać się:

1.  wybrane zapasy towarów i wyposażenie,
2.  pojazdy wykazane w księgach rachunkowych, oraz
3.  aktywa użytkowane na podstawie umów leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze.

Ponadto, Nowa Spółka

1.  przejmie wybranych pracowników Zbywcy (zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy),
2.  podpisze umowy lub rozpocznie sprzedaż do wybranych klientów Zbywcy, wskazanych przez Inwestora,
3.  podpisze umowy z wybranymi dostawcami Zbywcy, wskazanymi przez Inwestora,
4.  przejmie wskazane umowy na świadczenie usług obcych, oraz
5.  podpisze umowę dzierżawy nieruchomości magazynowo-biurowej (w której jest obecnie prowadzona działalność Zbywcy).

Nowa Spółka nie przejmie

1.  całości zobowiązań i należności Zbywcy, oraz
2.  niektórych zapasów towarów, wyposażenia i aktywów trwałych, należących do Zbywcy (zapasy nieprzyjęte przez Nową Spółkę mogą być objęte umową komisu, w ramach której Nowa Spółka zobowiąże się do dołożenia należytej staranności przy sprzedaży tych towarów przez okres co najmniej 90 dni od daty transakcji; niesprzedane zapasy wrócą do Zbywcy).

Po transakcji, Zbywca, Akcjonariusz i Nowa Spółka będą współdziałali z Inwestorem w zakresie działalności Nowej Spółki na hurtowym rynku kosmetyków. W tym celu, Nowa Spółka w porozumieniu z inwestorem przygotuje wystąpienie do partnerów handlowych z informacją o realizacji transakcji oraz wskazaniem nowego podmiotu - Nowej Spółki jako kontynuatora dotychczasowej działalności Spółki.

III.3. Akcjonariusz sprzeda 100% udziałów Nowej Spółki na rzecz podmiotu wskazanego przez inwestora.

IV. Działalność Zbywcy jest, co do zasady, opodatkowana podatkiem VAT, a zatem Zbywca odliczał i odlicza podatek VAT związany z nabyciem towarów i usług, w tym również tych towarów i usług, które wejdą w skład zespołu składników majątkowych Zbywcy - sprzedanych Nowej Spółce.

V. Po transakcji, Zbywca i Akcjonariusz zobowiążą się do trzyletniego zakazu konkurencji w zakresie hurtowego handlu drogeryjnego i kosmetycznego. Działalność Zbywcy nie będzie objęta zakazem konkurencji pod warunkiem, że roczna wartość zakupów artykułów perfumeryjnych nie przekroczy określonej kwoty.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

W celu prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków - Nowa Spółka nabędzie (w wyniku umowy sprzedaży) zespół składników majątkowych Zbywcy, na który, zgodnie z Listem Intencyjnym, będą składać się:

1.  wybrane zapasy towarów i wyposażenie,
2.  pojazdy wykazane w księgach rachunkowych, oraz
3.  aktywa użytkowane na podstawie umów leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze.

Ponadto, Nowa Spółka:

1.  przejmie wybranych pracowników Zbywcy (zgodnie z art. 23” Kodeksu Pracy),
2.  podpisze umowy lub rozpocznie sprzedaż do wybranych klientów Zbywcy, wskazanych przez Inwestora,
3.  podpisze umowy z wybranymi dostawcami Zbywcy, wskazanymi przez Inwestora,
4.  przejmie wskazane umowy na świadczenie usług obcych, oraz
5.  podpisze umowę dzierżawy nieruchomości magazynowo-biurowej (w której jest obecnie prowadzona działalność Zbywcy).

Nowa Spółka nie przejmie

1.  całości zobowiązań i należności Zbywcy, oraz
2.  niektórych zapasów towarów, wyposażenia i aktywów trwałych, należących do Zbywcy (zapasy nieprzyjęte przez Nową Spółkę mogą być objęte umową komisu, w ramach której Nowa Spółka zobowiąże się do dołożenia należytej staranności przy sprzedaży tych towarów przez okres co najmniej 90 dni od daty transakcji; niesprzedane zapasy wrócą do Zbywcy).

Wyodrębnienie finansowe polega na przyporządkowywaniu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w ewidencji księgowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która ma być sprzedana Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza takie wzajemne powiązanie składników majątku, które wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami dowodzące, że dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych. Całość składników majątku będąca przedmiotem sprzedaży jest w stanie przejąć „zasadnicze zadania gospodarcze” realizowane przez Zbywcę oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (przed zawarciem umowy sprzedaży, Nowa Spółka nie będzie bowiem prowadziła żadnej działalności). Z tego względu, Nowa Spółka uważa, iż w wyniku transakcji nabędzie od Zbywcy co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa”, o ile nie „przedsiębiorstwo”.

Po transakcji, Zbywca, Akcjonariusz i Nowa Spółka będą współdziałali z Inwestorem w zakresie działalności Nowej Spółki na hurtowym rynku kosmetyków. W tym celu, Nowa Spółka w porozumieniu z inwestorem przygotuje wystąpienie do partnerów handlowych z informacją o realizacji transakcji oraz wskazaniem nowego podmiotu - Nowej Spółki jako kontynuatora dotychczasowej działalności Spółki.

Strony transakcji ustaliły, iż Zbywca i Akcjonariusz zobowiążą się do trzyletniego zakazu konkurencji w zakresie hurtowego handlu drogeryjnego i kosmetycznego. Działalność Zbywcy nie będzie objęta zakazem konkurencji pod warunkiem, że roczna wartość zakupów artykułów perfumeryjnych nie przekroczy określonej kwoty. Oznacza to, iż Zbywca nie będzie, co do zasady mógł prowadzić działalności (identycznej do działalności zbywanej) w większym rozmiarze.

Przedmiotem transakcji nie będą:

1.  wszelkie należności, w tym należności handlowe, publiczno-prawne, podatkowe,
2.  wszelkie zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe, kredytowe, podatkowe,
3.  zapasy, które Inwestor w ramach badania Spółki uzna za trudnozbywalne lub, których wartość rynkowa jest znacząco niższa niż wartość ewidencyjna w księgach Zbywcy,
4.  meble oraz elementy budynku trwale związane z konstrukcją budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zespół składników majątkowych, który zostanie nabyty przez Nową Spółkę będzie stanowił co najmniej „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT — również wówczas, gdy z transakcji zostanie wyłączone przejęcie przez Nową Spółkę zobowiązań i należności Zbywcy, niektórych innych składników aktywów, niektórych umów i niektórych pracowników?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie objęta hipotezą tego przepisu i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT - w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - dokonanie korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, powinno zostać, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, dokonane przez kupującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. przez Nową Spółkę?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zespół składników majątkowych, który zostanie nabyty przez Nową Spółkę będzie stanowił co najmniej „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - również wówczas, gdy z transakcji zostanie wyłączone przejęcie przez Nową Spółkę zobowiązań i należności Zbywcy, niektórych innych składników aktywów, niektórych umów i niektórych pracowników.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Istotne cechy, które przesądzają o istnieniu, bądź nie, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to wyodrębnienie organizacyjne oraz wyodrębnienie finansowe - w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Zbywcy. Wyodrębnienie organizacyjne powinno polegać na tym, iż działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczy jednej ze sfer działalności Zbywcy, która jest prowadzona odrębnie (niezależnie od innych sfer działalności Zbywcy) oraz dla której działalności został przydzielony określony majątek Zbywcy (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Wyodrębnienie finansowe powinno przejawiać się w możliwości samodzielnego sporządzenia bilansu oraz rachunku wyników i strat przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy; wyodrębnienie to może polegać również na tym, iż plan kont Zbywcy pozwala na ustalenie wydatków i przychodów poniesionych/osiągniętych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Dodatkowo konieczne jest, by zespół składników materialnych i niematerialnych - będący przedmiotem umowy sprzedaży - były wystarczające do realizacji określonych zadań gospodarczych, a jednocześnie mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dochodzi do zbycia (w wyniku umowy sprzedaży) wybranych składników materialnych i niematerialnych (majątek trwały i obrotowy), wchodzących w skład majątku Zbywcy, oraz wykorzystywanych do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a także gdy kupujący (Nowa Spółka) przejmie wybranych pracowników Zbywcy, na zasadzie art. 23¹ Kodeksu Pracy, wybrane umowy, a jednocześnie Zbywca będzie związany, co do zasady, zakazem konkurencji, należy uznać, że dochodzi do zbycia (w wyniku umowy sprzedaży) co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (o ile nie do zbycia przedsiębiorstwa) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Nie zmienia takiego stanowiska nieprzejęcie przez Nową Spółkę zobowiązań Zbywcy, pomimo, że w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest mowa expressis verbis o zobowiązaniach.

Po pierwsze, zobowiązania Zbywcy nie są niezbędnie konieczne do funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa; co do zasady - zobowiązania stanowią bowiem wyłącznie źródło finansowania składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazać również należy na to, iż w definicji „przedsiębiorstwa” zawartej w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, która - ze względu na brak odrębnej definicji w ustawie o VAT - ma zastosowanie również na gruncie ustawy o VAT, nie ma mowy o zobowiązaniach. Tak samo nie ma znaczenia brak należności.

Po drugie, ustawodawca wskazał, iż zespół składników majątkowych (tj. składników materialnych, niematerialnych, w tym zobowiązań) musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Oznacza to zatem, iż omawiany przepis dotyczy tego zespołu składników majątkowych, który daje możliwość prowadzenia działalności - stanowi swoiste minimum potrzebne do realizacji celów gospodarczych i jednocześnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA we Wrocławiu (sygn. akt. I SA/Wr 2713/00) w wyroku z dnia 18 września 2002r. Wyrok ten dotyczy zbycia przedsiębiorstwa jednak, zdaniem Wnioskodawcy, ma on w pełni zastosowanie również do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd wskazał, iż „nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności taktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (\`(...)\`) dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.” Podobne stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2009r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD) wskazał, iż „w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zostały zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność (\`(...)\`) taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.”

Taki stan fatyczny ma miejsce w tej sprawie, w której nabywa zorganizowaną część przedsiębiorstwa (o ile nie przedsiębiorstwo) Nowa Spółka, nie prowadząca do tej pory żadnej działalności. Jednocześnie, najlepszym dowodem na to, że dochodzi do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (o ile nie przedsiębiorstwa) przez Zbywcę jest zakaz konkurencji, którym, co do zasady, jest związany Zbywca.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie objęta hipotezą tego przepisu i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy \[o VAT\] nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Ustawa o VAT zawiera definicję pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT); brak jest definicji „przedsiębiorstwa” w ustawie o VAT.

Jak zostało wskazane w stanowisku do pytania pierwszego w sytuacji, gdy dochodzi do zbycia (w wyniku umowy sprzedaży) wybranych składników materialnych i niematerialnych (majątek trwały i obrotowy), wchodzących w skład majątku Zbywcy, oraz wykorzystywanych do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a także gdy kupujący (Nowa Spółka) przejmie wybranych pracowników Zbywcy, na zasadzie art. 23¹ Kodeksu Pracy, wybrane umowy, a jednocześnie Zbywca będzie związany, co do zasady, zakazem konkurencji, należy uznać, że dochodzi do zbycia (w wyniku umowy sprzedaży) co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (o ile nie do zbycia przedsiębiorstwa) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy będzie objęta hipotezą przepisu art. 6 pkt 1 i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wywodzi swój interes prawny w zadaniu pytania z pkt 1) i pkt 2) co do istnienia, lub nie, zorganizowanej części przedsiębiorstwa u Zbywcy w tym, iż w razie, gdyby przedmiotem transakcji była faktycznie zorganizowana część przedsiębiorstwa (o ile nie przedsiębiorstwo), to transakcja ta niepodlegałaby podatkowi VAT, a zatem o ile ta transakcja zostałaby opodatkowana podatkiem VAT przez Zbywcę, wówczas ten podatek VAT byłby nieodliczalny przez Wnioskodawcę - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Identyczny pogląd - o szerokim rozumieniu pojęcia „interes prawny w otrzymaniu stanowiska organu” - wyrażono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1061/08).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 91 ust. 1 o VAT - w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - dokonanie korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, powinno zostać, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, dokonane przez kupującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. przez Nową Spółkę.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 \[ustawy o VAT\], jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 \[ustawy o VAT\], z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 \[ustawy o VAT\] lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 \[ustawy o VAT\], dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 \[ustawy o VAT\] a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.”

Zasadą ogólną jest dokonanie korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku przez podatnika, któremu w trakcie roku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże w sytuacji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w (art. 91) ust. 1-8 (ustawy o VAT) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Oznacza to, że do dokonania korekty podatku VAT naliczonego będzie zobowiązany wyłącznie kupujący (tj. Nowa Spółka).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie przepisem art. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył wymienione w tym przepisie czynności spod działania tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\]. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mianowicie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  Koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  Patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz z uzupełnienia do niego wynika, iż Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków. W tym celu zamierza nabyć od spółki Lester S.A. (dalej jako kontrahent) zespół składników majątkowych, na który składać się będą

1.  wybrane zapasy towarów i wyposażenie,
2.  pojazdy wykazane w księgach rachunkowych, oraz
3.  aktywa użytkowane na podstawie umów leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze.

Ponadto, Nowa Spółka:

1.  przejmie wybranych pracowników Zbywcy (zgodnie z art. 23” Kodeksu Pracy),
2.  podpisze umowy lub rozpocznie sprzedaż do wybranych klientów Zbywcy, wskazanych przez Inwestora,
3.  podpisze umowy z wybranymi dostawcami Zbywcy, wskazanymi przez Inwestora,
4.  przejmie wskazane umowy na świadczenie usług obcych, oraz
5.  podpisze umowę dzierżawy nieruchomości magazynowo-biurowej (w której jest obecnie prowadzona działalność Zbywcy).

Ponadto, co wynika z uzupełnienia do wniosku, przedmiotowy zespół składników majątkowych kontrahenta jest, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony pod względem finansowym oraz organizacyjnym. Wyodrębnienie finansowe polega na przyporządkowywaniu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w ewidencji księgowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która ma być sprzedana Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza takie wzajemne powiązanie składników majątku, które wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami dowodzące, że dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych. Całość składników majątku będąca przedmiotem sprzedaży jest w stanie przejąć „zasadnicze zadania gospodarcze” realizowane przez Zbywcę oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Co istotne w przedmiotowej sprawie przedmiotem transakcji nie będą

1.  wszelkie należności, w tym należności handlowe, publicznoprawne oraz podatkowe,
2.  wszelkie zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe, kredytowe oraz podatkowe,
3.  zapasy, które Inwestor w ramach badania spółki uzna za trudnozbywalne lub, których wartość rynkowa jest znacząco niższa niż wartość ewidencyjna w księgach kontrahenta,
4.  meble oraz elementy budynku trwale związane z konstrukcją budynku.

Uwzględniając przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego w powiązaniu w obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego należy stwierdzić, iż będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych kontrahenta w takim kształcie, jaki został przedstawiony we wniosku, nie będzie nosił znamion zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć bowiem należy, iż (zgodnie z tym co wskazano powyżej) podstawowym wymogiem uznania sprzedaży części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT jest to, by istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań oraz wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz z uzupełnienia do niego nie wynika, aby w ramach sprzedaży kompleksu składników majątkowych kontrahenta przeszły wszelkie należności i zobowiązania wygenerowane przez przedsiębiorstwo kontrahenta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Niewystarczające, w opinii tut. Organu podatkowego, jest przejście tylko takich składników majątkowych kontrahenta jak: wybrane zapasy towarów i wyposażenie, pojazdy wykazane w księgach rachunkowych, aktywa użytkowane na podstawie umów leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, niektórzy pracownicy kontrahenta itp. Konieczną przesłanką uznania sprzedaży składników majątkowych kontrahenta za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przejście takich składników majątkowych jak należności (wierzytelności) oraz zobowiązania (długi). Zatem tak przedstawione zdarzenie przyszłe nie pozwala na przyjęcie, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – transakcja zbycia określonych składników majątkowych kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a tym bardziej przedsiębiorstwa).

W konsekwencji sprzedaż zespołu składników majątkowych kontrahenta nie będzie wypełniała dyspozycji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zadach ogólnych.

Odpowiadając na trzecie z zadanych pytań tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, czynność zbycia zespołu składników majątkowych kontrahenta podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem w tej sytuacji w/w przepis dotyczący obowiązku dokonania korekty, nie znalazłyby zastosowania.

Należy jednak pamiętać, iż w sytuacji gdyby do któregoś ze składników majątku, od którego wcześniej kontrahent odliczył podatek naliczony, miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania wynikające z ustawy o VAT (zmiana przeznaczenia), wówczas kontrahent jako zbywca (a nie Wnioskodawca), w tym zakresie winien dokonać korekty, o której mowa w art. 91, zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej organu podatkowego, stwierdzić należy, iż zapadły one w odniesieniu do stanów faktycznych, które różnią się znacznie od sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. I tak, z powołanego wyroku NSA (sygn. I SA/Wr 2713/00) nie wynika, jakie składniki wyłączono z transakcji aportu przedsiębiorstwa. Z wyroku wynika, że zdaniem NSA w niniejszej sprawie składniki wyłączone z przedmiotu aportu na podstawie par. 8 pkt 3 aktu notarialnego nie mają wpływu na funkcjonowanie pozostałych składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego jako przedsiębiorstwa. Z kolei powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD) dotyczy odmiennego stanu faktycznego, aniżeli przedstawiony we wniosku, a mianowicie sprzedaży przedsiębiorstwa (a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) z wyłączeniem nieruchomości, która nie jest niezbędna do prowadzenia działalności handlowej.

Reasumując stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych kontrahenta nie nosi znamion na dzień jego dostawy wszystkich cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z tym nie mieści się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym bardziej w pojęciu przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży będą jedynie poszczególne części składowe majątku kontrahenta, które będą opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W konsekwencji - w sytuacji opodatkowania przedmiotowych składników majątkowych, od których wcześniej kontrahent odliczył podatek naliczony - nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania cyt. art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.