Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-511/15-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Jawnej będzie zobowiązany na bieżąco doliczać przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte za pośrednictwem Spółki Jawnej do swoich przychodów i kosztów, aczkolwiek tylko proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Jawnej? W efekcie czy Wnioskodawca: (a) w momencie otrzymania przez Spółkę Jawną odsetek od pożyczki powinien rozpoznać je jako przychód podatkowy; (b) w momencie zapłaty przez Spółkę Jawną odsetek od zadłużenia wobec SKA powinien rozpoznać je jako koszt uzyskania przychodów; przy czym w obu przypadkach przychód i koszt powinien być rozliczany wyłącznie proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Jawnej?
Słowa kluczowe: koszt; pożyczka; przychód; spółki-spółka jawna; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wspólnika spółki jawnej:

*   w części dotyczącej określenia przychodu – **jest prawidłowe**;
*   w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. opodatkowania wspólnika spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie wspólnikiem dwóch spółek osobowych. Jedna z tych spółek będzie działała w formie spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”), podczas gdy druga będzie funkcjonowała w formie spółki jawnej („Spółka Jawna”). SKA została zawiązana w 2013 r. wyłącznie przez osoby prawne. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu SKA: „Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy kalendarzowych i rozpoczyna się w dniu 01 października danego roku i kończy w dniu 30 września kolejnego roku kalendarzowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy Spółki rozpocznie się w dniu, wpisania Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego a zakończy w dniu 30 września 2013 roku”. Na moment przyjęcia pierwotnego roku obrotowego SKA jej akcjonariuszami nie były osoby fizyczne.

Przed dniem wpisu SKA do krajowego rejestru sądowego założyciele dokonali zmiany brzmienia pierwotnego statutu nadając mu nowe brzmienie w zakresie długości trwania roku obrotowego: „Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy kalendarzowych i rozpoczyna się w dniu 01 listopada danego roku i kończy w dniu 31 października kolejnego roku kalendarzowego z tym jednak zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy Spółki rozpocznie się w dniu wpisania Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a zakończy w dniu 31 października 2013 roku”. Na moment dokonania zmiany roku obrotowego akcjonariuszami SKA nie były osoby fizyczne.

Po wpisie SKA do rejestru a przed 1 listopada 2013 r. Spółka dokonała zmiany statutu Spółki w zakresie długości roku obrotowego. Zgodnie z nowym brzmieniem odpowiedniego punktu statutu: „Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy kalendarzowych i rozpoczyna się w dniu 01 sierpnia danego roku, a kończy się w dniu 31 lipca kolejnego roku kalendarzowego, z tym że rok obrotowy zaczynający się dnia 01 listopada 2013 roku i trwa do dnia 31 lipca 2015 r.”. KRS zarejestrował zmianę statutu Spółki przed 1 listopada 2013 r. Na moment dokonania zmiany roku obrotowego akcjonariuszami SKA nie były osoby fizyczne.

W związku z powyższym rok obrotowy SKA rozpoczęty w 2013 r. nie został jeszcze zakończony. W efekcie na gruncie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym („ustawa zmieniająca”) do SKA nie znajdują zastosowania przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Inaczej mówiąc SKA nie jest jeszcze podatnikiem podatku CIT. Rok obrotowy SKA rozpoczęty w 2013 r. nie ulegnie również zakończeniu do momentu wystąpienia zdarzeń opisanych poniżej (w efekcie również w momencie wystąpienia tych zdarzeń SKA nie będzie jeszcze podatnikiem CIT). Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest objęty status podatkowy SKA. Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że rok obrotowy SKA rozpoczęty w 2013 r. nie uległ jeszcze zakończeniu, wskazując ten fakt jako element stanu faktycznego. Wnioskodawca stanie się wspólnikiem SKA w 2015 roku, jeszcze przed zakończeniem przedłużonego roku obrotowego SKA (a więc zanim SKA stanie się podatnikiem), poprzez wniesienie do SKA aportem wierzytelności pożyczkowej wobec Spółki Jawnej („Wierzytelność”). Omawiana wierzytelność powstała w związku z udzieleniem przez Wnioskodawcę pożyczki Spółce Jawnej z majątku prywatnego Wnioskodawcy. Na Wierzytelność składać się będą należność główna oraz naliczone (niezapłacone i nieskapitalizowane) odsetki. W efekcie aportu Spółka Jawna stanie się dłużnikiem SKA z tytułu umowy pożyczki. W związku z przedłużonym rokiem obrotowym SKA, na moment wniesienia aportu podatnikiem podatku dochodowego będą wspólnicy tej spółki, a nie SKA.

Niezależnie od powyższego Spółka Jawna będzie posiadała wierzytelność z tytułu udzielonej przez nią podmiotowi trzeciemu pożyczki. W związku z udzieloną pożyczką, Spółce Jawnej będzie przysługiwało roszczenie o zapłatę odsetek od pożyczki. Spółka Jawna otrzyma spłatę udzielonej podmiotowi trzeciemu pożyczki (wraz z odsetkami). Równocześnie Spółka Jawna dokona spłaty Wierzytelności (wraz z odsetkami) na rzecz SKA. Jak już wskazano powyższe zdarzenia będą miały miejsce przed tym jak SKA stanie się podatnikiem CIT. Obecnie działalność Spółki Jawnej ogranicza się do pozostawania właścicielem wierzytelności pożyczkowych. Spółka ta nie prowadzi istotnej działalności operacyjnej w innym zakresie. Równocześnie, zgodnie z kodeksem spółek handlowych cechą immanentną działalności spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa tzn. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż wszelka działalność Spółki Jawnej będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka Jawna prowadzić będzie pozarolniczą działalność gospodarczą w przedmiocie udzielania pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Jawnej będzie zobowiązany na bieżąco doliczać przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte za pośrednictwem Spółki Jawnej do swoich przychodów i kosztów, aczkolwiek tylko proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Jawnej? W efekcie czy Wnioskodawca:

(a) w momencie otrzymania przez Spółkę Jawną odsetek od pożyczki powinien rozpoznać je jako przychód podatkowy;

(b) w momencie zapłaty przez Spółkę Jawną odsetek od Wierzytelności wobec SKA powinien rozpoznać je jako koszt uzyskania przychodów;

przy czym w obu przypadkach przychód i koszt powinien być rozliczany wyłącznie proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jako wspólnik Spółki Jawnej będzie zobowiązany na bieżąco doliczać przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte za pośrednictwem Spółki Jawnej do swoich przychodów i kosztów, aczkolwiek tylko proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Jawnej. W efekcie Wnioskodawca:

(a) w momencie otrzymania przez Spółkę Jawną odsetek od pożyczki powinien rozpoznać je jako przychód podatkowy;

(b) w momencie zapłaty przez Spółkę Jawną odsetek od Wierzytelności wobec SKA powinien rozpoznać je jako koszt uzyskania przychodów;

przy czym w obu przypadkach przychód i koszt powinien być rozliczany wyłącznie proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Jawnej.

Na gruncie obowiązujących na dzień złożenia wniosku przepisów, spółki osobowe inne niż spółki komandytowo-akcyjne pozostają transparentne podatkowo. Oznacza to, że opodatkowanie ich przychodów i kosztów następuje nie na poziomie samej spółki a u jej wspólników. Powyższa konstatacja wynika wprost z brzmienia art. 8 ustawy o PIT zgodnie, z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że jako wspólnik Spółki Jawnej będzie zobowiązany na bieżąco doliczać przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte za pośrednictwem Spółki Jawnej do swoich przychodów i kosztów, aczkolwiek tylko proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Jawnej.

Powyższa zasada znajdzie zastosowanie w szczególności do przychodów i kosztów związanych z odsetkami od Wierzytelności. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien rozpoznać wartość otrzymanych przez Spółkę Jawną odsetek od pożyczki jako swój przychód podatkowy w części proporcjonalnej do posiadanego udziału w zysku Spółki Jawnej. Analogicznie w sytuacji, jeżeli to Spółka Jawna będzie dokonywała płatności odsetek od Wierzytelności będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do ustalonego w umowie Spółki Jawnej prawa Wnioskodawcy do udziału w jej zyskach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania wspólnika spółki jawnej:

*   w części dotyczącej określenia przychodu – jest prawidłowe;
*   w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Na mocy art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Jak stanowi art. 51 § 1 ww. ustawy każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki od pożyczek dla celów podatkowych mogą być traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, tj. przychód z kapitałów pieniężnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów z odsetek do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy udzielanie pożyczek będzie miało znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego (np. lokali mieszkalnych),
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności, czy też zawarcia odpowiedniego zapisu w umowie Spółki. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań spółki jawnej do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem dwóch spółek osobowych. Jedna z tych spółek będzie działała w formie spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”), podczas gdy druga będzie funkcjonowała w formie spółki jawnej („Spółka Jawna”). Wnioskodawca stanie się wspólnikiem SKA w 2015 roku, jeszcze przed zakończeniem przedłużonego roku obrotowego SKA (a więc zanim SKA stanie się podatnikiem), poprzez wniesienie do SKA aportem wierzytelności pożyczkowej wobec Spółki Jawnej („Wierzytelność”). Omawiana wierzytelność powstała w związku z udzieleniem przez Wnioskodawcę pożyczki Spółce Jawnej z majątku prywatnego Wnioskodawcy. Na Wierzytelność składać się będą należność główna oraz naliczone (niezapłacone i nieskapitalizowane) odsetki. W efekcie aportu Spółka Jawna stanie się dłużnikiem SKA z tytułu umowy pożyczki. W związku z przedłużonym rokiem obrotowym SKA, na moment wniesienia aportu podatnikiem podatku dochodowego będą wspólnicy tej spółki, a nie SKA.

Niezależnie od powyższego Spółka Jawna będzie posiadała wierzytelność z tytułu udzielonej przez nią podmiotowi trzeciemu pożyczki. W związku z udzieloną pożyczką, Spółce Jawnej będzie przysługiwało roszczenie o zapłatę odsetek od pożyczki. Spółka Jawna otrzyma spłatę udzielonej podmiotowi trzeciemu pożyczki (wraz z odsetkami). Równocześnie Spółka Jawna dokona spłaty Wierzytelności (wraz z odsetkami) na rzecz SKA. Jak już wskazano powyższe zdarzenia będą miały miejsce przed tym jak SKA stanie się podatnikiem CIT. Obecnie działalność Spółki Jawnej ogranicza się do pozostawania właścicielem wierzytelności pożyczkowych. Spółka ta nie prowadzi istotnej działalności operacyjnej w innym zakresie. Równocześnie, zgodnie z kodeksem spółek handlowych cechą immanentną działalności spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa tzn. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż wszelka działalność Spółki Jawnej będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka Jawna prowadzić będzie pozarolniczą działalność gospodarczą w przedmiocie udzielania pożyczek.

Jednocześnie zaakcentować należy, że zakres informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego – w szczególności informację, że Spółka Jawna prowadzić będzie pozarolniczą działalność gospodarczą w przedmiocie udzielania pożyczek – w kontekście powołanych przepisów in extenso przyjęto za element pewny, jednoznacznie określony.

Mając powyższe na względzie, w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji, stwierdzić należy, że jeżeli działania Spółki Jawnej, w zakresie udzielania pożyczek, będą podejmowane sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek i będą miały na celu osiągnięcie zysku z udzielania pożyczek, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej, to przychody z tytułu uzyskanych odsetek od pożyczek można zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla zaliczenia odsetek od pożyczek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma bowiem spełnienie wyżej omówionych przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Przepis ten przesuwa w czasie moment powstania przychodów, m.in. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Przychodem nie jest bowiem kwota odsetek należnych (naliczonych), lecz wyłącznie kwota odsetek faktycznie otrzymanych.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast określone w art. 22 ust. 1 ustawy jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Według art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,
*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 Kodeksu spółek handlowych) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 tego Kodeksu).

Zgodnie z omawianą regulacją, wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu.

Zatem odsetki, które Spółka Jawna będzie płacić SKA będą:

*   z jednej strony przychodami wspólników SKA w związku z udzieleniem pożyczki, przy czym wskazać należy, że Wnioskodawca opodatkowany jest na poziomie wypłaconej dywidendy z tytułu uczestnictwa w SKA, w której będzie posiadał status akcjonariusza,
*   jednocześnie – w związku z przyjętym dla potrzeb podatku dochodowego (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) sposobem rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów – odsetki od pożyczki traktowane są jako koszt podatkowy u wspólników Spółki Jawnej proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w tej spółce.

Jednakże na mocy art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy, w związku z faktem, że wszystkie spółki wskazane przez Wnioskodawcę mają formę spółek osobowych (komandytowo-akcyjnej, jawnych), to Wnioskodawca (będący osobą fizyczną) nie może tych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku pożyczki) włożonego przez Wnioskodawcę w źródło przychodu, którym jest Spółka Jawna, w której zamierza uczestniczyć.

Wobec tego, odsetki od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Jawnej, które stanowią część Wierzytelności wniesionej do SKA, nie będą stanowiły kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

Zatem nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że ww. odsetki stanowić będą koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki Jawnej.

Podsumowując więc dokonane rozważania, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że jeżeli działania Spółki Jawnej, w zakresie udzielania pożyczek, będą podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek i będą miały na celu osiągnięcie zysku z udzielania pożyczek, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej, to przychody z tytułu uzyskanych odsetek od pożyczek – w odpowiedniej proporcji odpowiadającej prawu w udziale w zysku Spółki Jawnej jaki przysługuje Wnioskodawcy – zalicza się do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę Jawną odsetek od pożyczki, wskutek wyłączenia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.