Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.932.2016.1.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Czy w przypadku uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy poprzez dokonanie kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów, art. 15d Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionego kosztu, w wysokości o której mowa w art. 22 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: dłużnik; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); wierzyciel; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 24 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku uregulowania zobowiązania poprzez dokonanie kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów, art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionego kosztu, w wysokości o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku uregulowania zobowiązania poprzez dokonanie kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów, art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionego kosztu, w wysokości o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa X („Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym na rynku materiałów budowlanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje licznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów będących przedmiotem obrotu z kontrahentami.

W ramach ścisłej współpracy handlowej prowadzonej przez Wnioskodawcę ze swoimi dostawcami i odbiorcami materiałów budowlanych, regularnie występować będą sytuacje, w których Wnioskodawca zarówno będzie udzielał, jak i otrzymywał rabaty związane ze zrealizowanymi transakcjami. Występowanie we wskazanych transakcjach opisanych rabatów handlowych będzie z kolei pociągało za sobą konieczność wystawiania oraz otrzymywania faktur korygujących.

Obok powyższych transakcji będących przedmiotem wiodącej działalności, Wnioskodawca sprzedaje na rzecz dostawców towary w postaci paliwa, energii oraz materiałów budowlanych. Jednocześnie, Wnioskodawca dokonuje zakupu palet, urządzeń a także usług szkoleniowych od odbiorców.

Niezależnie od powyższych kontraktów handlowych, Wnioskodawca jest także stroną umów o świadczenie usług o charakterze marketingowym zawartych z odbiorcami i dostawcami towarów handlowych, mających na celu promocję i reklamę marki oraz towarów należących do dostawców Wnioskodawcy, a będących w jego ofercie handlowej (Wnioskodawcy).

Powyższe formy współpracy z kontrahentami oznaczają, że pomiędzy stronami umów powstają po stronie Wnioskodawcy zobowiązania i należności z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, co prowadzi do sytuacji, w której Wnioskodawca jest jednocześnie wierzycielem oraz dłużnikiem danego kontrahenta.

W związku z powyższym, w celu uproszczenia rozliczeń, pomiędzy Wnioskodawcą i jego partnerami handlowymi dochodzi do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Wskazana kompensata jest dokonywana na podstawie dwustronnego porozumienia umownego lub potrącenia w drodze jednostronnego oświadczenia jednej ze stron o dokonaniu potrącenia wierzytelności.

W efekcie zastosowania powyższych rozliczeń, po stronie Wnioskodawcy dochodzi do uregulowania należności (zobowiązań) wynikających z zawartych umów z kontrahentami w uproszczony sposób tj. bez dokonywania przelewów pieniężnych lub też wykonaniu ich na mniejsze kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy poprzez dokonanie kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów, art. 15d Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionego kosztu, w wysokości o której mowa w art. 22 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów (zarówno umownego, jak i w wyniku jednostronnego oświadczenia woli), regulacja zawarta w art. 15d Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, a tym samym należność uregulowana w drodze kompensaty (potrącenia) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełnia pozostałe warunki uznania jej za koszt podatkowy.

Art. 15d Ustawy CIT, który wejdzie w życie z początkiem 2017 r. został wprowadzony ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780, dalej: „Ustawa zmieniająca”).

Ustawą zmieniającą dokonano obniżenia limitu dopuszczalnych w obrocie gospodarczym rozliczeń gotówkowych z 15 tys. Euro do 15 tys. zł. Zgodnie z treścią art. 22 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W korelacji z tą zmianą, do Ustawy CIT - poprzez dodanie art. 15d - wprowadzono normę, która nakazuje przedsiębiorcy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tj. transakcji o wartości 15 tys. zł) została zrealizowana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W przypadku zaś zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy mają obowiązek zmniejszyć koszty uzyskania przychodów lub – w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększyć przychody w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy nie mają zastosowania w przypadku regulowania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia), a zatem w przypadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Kompensata (potrącenie) to umorzenie dwóch wzajemnych wierzytelności w drodze dwustronnej umowy lub poprzez złożenie oświadczenia woli przez jednego wierzyciela drugiemu wierzycielowi, które prowadzi do unicestwienia obu wierzytelności. W doktrynie wskazuje się trzy funkcje potrącenia, w tym m.in.: na funkcję zapłaty, która wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie), (por. komentarz do art. 498 kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2014).

Zrównanie skutków prawnych kompensaty wzajemnych wierzytelności z faktyczną zapłatą dostrzeżono również w wyrokach sądów administracyjnych. Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1731/11): „(\`(...)\`) zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (\`(...)\`). Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”. Podobną tezę zawarto także przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2374/13, NSA z 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1069/12.

Kompensata (potrącenie) należności nie może być jednak definiowana jako płatność, która stanowi czynność związaną z rozporządzeniem środkami pieniężnymi, o której mowa w przepisach zmienionych ustaw.

Jakkolwiek w ocenie Wnioskodawcy omawiane przepisy nie dotyczą przypadków regulowania zobowiązań w drodze kompensat (potrąceń), to jednak wpływ nowych regulacji na kwestie związane z regulowaniem zobowiązań w drodze tzw. rozliczeń kompensacyjnych budził wątpliwości już w trakcie konsultacji społecznych projektowanych zmian. W efekcie, Ministerstwo Finansów, odnosząc się do zapytań i wniosków odnośnie konieczności doprecyzowania proponowanych przepisów uwzględniając przy tym również rozliczenia w drodze kompensat (potrąceń), stwierdziło, że: „Przepisy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się”.

Z powyższego wyjaśnienia wprost wynika, że omawiane przepisy nie dotyczą kwestii regulowania zobowiązań w drodze rozliczeń kompensacyjnych, bowiem Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej - regulując kwestie płatności (a zatem pojęcia węższego od uregulowania zobowiązania) - nie obejmuje swoim zakresem tego rodzaju rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami. Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy warto także zwrócić uwagę na treść uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej, która potwierdza powyższe konkluzje. W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano bowiem, że: „Obniżenie obecnie obowiązującego limitu będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji, wzrost uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami, zmniejszanie szarej strefy i w konsekwencji przyczyni się to do zwiększenia dochodów budżetu państwa. Zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczanie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców. Należy zauważyć przy tym, że proponowane działanie wpisuje się w tendencję widoczną w działaniach innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Polega ona bowiem bądź na wprowadzaniu ograniczeń podobnych do istniejącego na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. wskazywaniu obowiązku rozliczania transakcji między podmiotami profesjonalnymi (przedsiębiorcami) w formie bezgotówkowej, bądź systematycznym obniżaniu progu transakcji gotówkowych”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy tekst uzasadnienia wskazuje, że celem zmian w przepisach z pewnością nie było ograniczenie transakcji bezgotówkowych, do których niewątpliwie należy regulowanie zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia), a wręcz odwrotnie. Uzasadnienie wskazuje na kontynuację trendu panującego w krajach UE, ciążącego do wyeliminowania zjawisk ukrywania przychodów, dokonywania transakcji o charakterze przestępczym poprzez stosowanie dwóch mechanizmów, tj.:

*   systematycznego obniżania progów dla transakcji gotówkowych i
*   wskazywania obowiązku przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie bezgotówkowej.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów (zarówno umownego, jak i w wyniku jednostronnego oświadczenia woli), nie mieści się w dyspozycji przepisów art. 22 Ustawy swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 15d Ustawy CIT, a tym samym zobowiązanie Wnioskodawcy, które zostało uregulowane w drodze kompensaty (potrącenia) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, przy założeniu, iż spełnia pozostałe warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów wymagane przez Ustawę CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy pdop nie znajdzie zastosowania w przypadku kompensaty. Tym samym Spółka może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy pdop i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.