Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.476.2019.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu (ciągnika) w drodze leasingu operacyjnego.
Słowa kluczowe: ciągnik; gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu (ciągnika) w drodze leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu (ciągnika) w drodze leasingu operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej zwana również: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wykonuje we własnym zakresie ustawowe obowiązki związane z zaopatrzeniem ludności w wodę i odbiorem ścieków, gdyż nie posiada zakładu komunalnego i prowadzi samodzielnie gospodarkę ściekową.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, prowadzi eksploatację komunalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną o długości ok. 5,0 km.

Gmina zamierza nabyć pojazd w formie leasingu operacyjnego z opcją wykupu w postaci ciągnika rolniczego wraz z posypywarką. Planowana wartość zakupu w formie leasingu ok. 370.000,00 zł.

Pojazd będzie wykorzystywany do odśnieżania dróg gminnych, a więc czynności, które mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej i są z reguły wykonywane przez przedsiębiorców świadczących usługi tego rodzaju jednostkom samorządu terytorialnego.

Czynności takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest wykluczone, że Gmina będzie zawierała również umowy cywilnoprawne związane z wykorzystaniem pojazdu na rzecz osób trzecich w celu odśnieżania prywatnych dojazdów do nieruchomości nie będących drogami gminnymi. W tym celu wystawiała będzie faktury za świadczoną usługę.

Zakupiony sprzęt użytkowany będzie również do utrzymywania we właściwym stanie technicznym koryt rowów melioracyjnych, służących do zrzutu ścieków oczyszczonych.

Ciągnik wraz z osprzętem umożliwi prawidłowe funkcjonowanie oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacyjnej oraz umożliwi utrzymanie porządku i czystości na obiektach komunalnych, m.in. odśnieżanie i wykaszanie terenu oczyszczalni, dostarczanie narzędzi i materiałów do usuwania awarii, bieżących prac.

Zakupiony sprzęt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może odliczyć podatek od towarów i usług w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług w związku z nabyciem pojazdu w drodze leasingu operacyjnego, jeżeli ciągnik będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności, która ma znamiona działalności gospodarczej związanej z utrzymywaniem dróg gminnych we właściwym stanie i ich odśnieżaniem, w tym prywatnych dojazdów do nieruchomości na podstawie wystawianych faktur oraz będzie wykorzystywany do eksploatacji komunalnej oczyszczalni ścieków, a więc wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odliczenie podatku VAT dotyczyłoby opłaty początkowej, rat leasingowych oraz ceny wykupu pojazdu)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gmina ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT poniesionego w związku z nabyciem pojazdu – ciągnika z posypywarką w drodze leasingu operacyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że zakupy towarów i usług, tj. ciągnika wraz z posypywarką w formie leasingu operacyjnego, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją zadania.

Ciągnik z posypywarką będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności związanej z utrzymywaniem dróg gminnych we właściwym stanie i ich odśnieżania, w tym prywatnych dojazdów do nieruchomości na podstawie podpisywanych umów odpłatnego świadczenia usług. Zakupiony sprzęt będzie również wykorzystywany do eksploatacji komunalnej oczyszczalni ścieków, a więc wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wykonuje we własnym zakresie ustawowe obowiązki związane z zaopatrzeniem ludności w wodę i odbiorem ścieków, gdyż nie posiada zakładu komunalnego i prowadzi samodzielnie gospodarkę ściekową. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, prowadzi eksploatację komunalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną o długości ok. 5,0 km. Gmina zamierza nabyć pojazd w formie leasingu operacyjnego z opcją wykupu w postaci ciągnika rolniczego wraz z posypywarką. Planowana wartość zakupu w formie leasingu ok. 370.000,00 zł. Pojazd będzie wykorzystywany do odśnieżania dróg gminnych, a więc czynności, które mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej i są z reguły wykonywane przez przedsiębiorców świadczących usługi tego rodzaju jednostkom samorządu terytorialnego. Czynności takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest wykluczone, że Gmina będzie zawierała również umowy cywilnoprawne związane z wykorzystaniem pojazdu na rzecz osób trzecich w celu odśnieżania prywatnych dojazdów do nieruchomości nie będących drogami gminnymi. W tym celu wystawiała będzie faktury za świadczoną usługę. Zakupiony sprzęt użytkowany będzie również do utrzymywania we właściwym stanie technicznym koryt rowów melioracyjnych, służących do zrzutu ścieków oczyszczonych. Ciągnik wraz z osprzętem umożliwi prawidłowe funkcjonowanie oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacyjnej oraz umożliwi utrzymanie porządku i czystości na obiektach komunalnych, m.in. odśnieżanie i wykaszanie terenu oczyszczalni, dostarczanie narzędzi i materiałów do usuwania awarii, bieżących prac. Zakupiony sprzęt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu w drodze leasingu operacyjnego (od opłaty początkowej, rat leasingowych i ceny wykupu pojazdu).

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Zainteresowany jest podatnikiem podatku do towarów i usług, a zakupiony sprzęt (ciągnik) – jak wskazał Wnioskodawca – będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na związek ponoszonych wydatków na przedmiotowy ciągnik z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę, będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Przy czym należy mieć na uwadze ograniczenia wynikające z art. 88 i art. 86a ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy w okolicznościach analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ciągnika (tj. opłaty początkowej, rat leasingowych i ceny wykupu pojazdu). Prawo to będzie przysługiwać z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, dotyczy to w szczególności prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ciągnikiem.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.