Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.857.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w przypadku bonifikat udzielanych na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne.
Słowa kluczowe: bonifikaty; cena-obniżenie ceny; energia-energia elektryczna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy bonifikaty udzielane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne pomniejszają podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy bonifikaty udzielane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne pomniejszają podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług, który prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży energii elektrycznej oraz świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej - zarówno na rzecz odbiorców będących podatnikami czynnymi VAT, jak również osób/podmiotów nieposiadających takiego statusu (np. konsumentów będących osobami fizycznymi). W tym zakresie Spółka zawiera z odbiorcami (dalej: Odbiorca lub Odbiorcy) (i) umowy na sprzedaż energii elektrycznej lub (ii) umowy kompleksowe (które obejmują zarówno sprzedaż energii elektrycznej, jak i usługi dystrybucji energii elektrycznej). W szczególności Spółka nie zawiera umów na samo świadczenie usług dystrybucji (są one - w przypadku umów kompleksowych - zapewniane przez Spółkę w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, zaś sama Spółka nabywa wspomniane usługi dla tych potrzeb od podmiotu specjalizującego się w świadczeniu tego typu usług).

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne (tekst jednolity w Dz. U. z 2017 r. Nr 220 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”).

W ramach dokonywanych dostaw energii elektrycznej oraz świadczonych usług dystrybucji Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623 ze zm., dalej: Rozporządzenie systemowe). Przedmiotowe przepisy określają m.in.:

1.  parametry jakościowe energii elektrycznej (§ 38 Rozporządzenia systemowego);
2.  dopuszczalne przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej (§ 40 Rozporządzenia systemowego);
3.  standardy jakościowe obsługi odbiorców (§ 42 i § 43 Rozporządzenia systemowego).

Na podstawie art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego w związku z § 42 pkt 10 Rozporządzenia systemowego, Wnioskodawca zobowiązany jest udzielić Odbiorcy, z którym posiada zawartą umowę sprzedaży lub umowę kompleksową bonifikaty z tytułu niedotrzymania powyższych standardów lub parametrów (dalej: Bonifikata). Od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca będzie obowiązany do udzielenia Odbiorcom Bonifikat obligatoryjnie, w terminie 30 dni od dnia wystąpienia okoliczności warunkujących ich powstanie. Co istotne, konieczność udzielenia Bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji obowiązujących wszystkich sprzedawców energii na rynku (nie są to Bonifikaty udzielane uznaniowo z woli Spółki lub na bazie swobodnych uzgodnień między Spółką a Odbiorcami). Celem wspomnianych regulacji jest bowiem zapewnienie rodzaju „rekompensaty” dla Odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez sprzedawców takich jak Spółka. Stąd też większość Bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.

Zasady przyznawania i kalkulacji Bonifikat

Wysokość Bonifikat regulowana jest przepisami Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2017 r. poz. 2500, dalej: Rozporządzenie taryfowe). Bonifikaty przysługują Odbiorcom:

1.  na mocy § 40 pkt 1 i 2 Rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. odchylenia wartości napięcia znamionowego).

W tym przypadku Bonifikaty ustala się zasadniczo poprzez zastosowanie algorytmów kalkulacji Bonifikaty wskazanych w Rozporządzeniu taryfowym, przy czym odmienny algorytm ma zastosowanie w zależności od tego, czy wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników nie przekracza 10%, czy też przekracza ten poziom.

W obu jednak przypadkach podstawowymi elementami kalkulacji Bonifikaty należnej w ciągu doby są oprócz wartości odchylenia:

1.  ilość energii elektrycznej dostarczonej Odbiorcy w ciągu doby oraz
2.  cena energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego, tzn. określona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki średnia cena sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym za poprzedni rok kalendarzowy.

Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, iż powyższe regulacje nakazują kalkulację kwoty Bonifikaty na podstawie cen odbiegających od cen właściwych dla grupy taryfowej w jakiej rozliczany jest Odbiorca (tj. odbiegających od cen obowiązujących w okresie, w którym miała miejsce dostawa energii i wystąpiła przyczyna udzielenia Bonifikaty), tj. na podstawie cen mających stały / zryczałtowany charakter w ramach rozliczeń danego roku (tj. średnia cena energii za poprzedni rok kalendarzowy).

A zatem zgodnie z algorytmem kalkulacji tej Bonifikaty teoretycznie istnieje możliwość / prawdopodobieństwo, iż kwota Bonifikaty przekroczy wartość sprzedaży na rzecz danego Odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym (sytuacja ta jest matematycznie możliwa z uwagi na kalkulację Bonifikaty w oparciu o cenę odbiegającą od cen faktycznie stosowanych dla dostaw energii w danym okresie, tj. w przypadku spadku cen sprzedaży energii w danym roku w stosunku do cen z roku poprzedniego Bonifikata kalkulowana zgodnie z tym algorytmem będzie wyższa od ceny sprzedaży energii w danym okresie, w którym wystąpiła przyczyna udzielenia Bonifikaty czyli sprzedaż energii o pogorszonej jakości).

1.  na mocy § 41 Rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej Odbiorcy.

W tym przypadku Bonifikata kalkulowana jest w wysokości pięcio- lub dziesięciokrotności iloczynu ceny energii elektrycznej (określonej na podstawie wskazanego wcześniej art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego, jak w przypadku Bonifikat udzielanych w trybie § 40 Rozporządzania taryfowego) oraz ilości niedostarczonej energii elektrycznej, ustalanej na podstawie pomiarów poboru energii elektrycznej w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub w odrębnych przepisach.

1.  na mocy § 42 Rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.

W tym przypadku Bonifikata ustalana jest w oparciu o zryczałtowane stawki, określone w tym przepisie, np.:

1.  za nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy - w wysokości 1/50 przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określonego w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (§ 42 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego);
2.  za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego).
3.  za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie, informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostarczania energii elektrycznej, przerwanego z powodu awarii sieci - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 3 Rozporządzenia taryfowego);
4.  za niepowiadomienie, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, w formie ogłoszeń prasowych, internetowych, komunikatów radiowych lub telewizyjnych albo w inny sposób przyjęty na danym terenie, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 4 Rozporządzenia taryfowego);
5.  za niepowiadomienie w formie indywidualnych zawiadomień pisemnych, telefonicznych lub za pomocą innego środka komunikacji elektronicznej, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV- w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 5 Rozporządzenia taryfowego);
6.  za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o zamierzonej zmianie nastawień w automatyce zabezpieczeniowej i innych parametrach mających wpływ na współpracę ruchową z siecią - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 6 Rozporządzenia taryfowego);
7.  za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z rocznym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionych warunków zasilania - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 7 Rozporządzenia taryfowego);
8.  za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z trzyletnim wyprzedzeniem odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionego napięcia znamionowego, podwyższonego poziomu mocy zwarcia i innych warunków funkcjonowania sieci - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 8 Rozporządzenia taryfowego);
9.  za nieuzasadnioną odmowę odpłatnego podjęcia stosownych czynności w sieci w celu umożliwienia bezpiecznego wykonania przez odbiorcę lub inny podmiot prac w obszarze oddziaływania tej sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1 (§ 42 pkt 9 Rozporządzenia taryfowego);
10.  za nieudzielenie, na żądanie odbiorcy, informacji w sprawie zasad rozliczeń oraz aktualnych taryf - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 10 Rozporządzenia taryfowego);
11.  za przedłużenie czternastodniowego terminu rozpatrzenia wniosku lub reklamacji odbiorcy w sprawie zasad rozliczeń i udzielenia odpowiedzi, za każdy dzień zwłoki - w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 11 Rozporządzenia taryfowego);
12.  za przedłużenie czternastodniowego terminu sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego lub czternastodniowego terminu laboratoryjnego sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego, za każdy dzień zwłoki - w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 12 Rozporządzenia taryfowego);
13.  za uniemożliwienie wykonania dodatkowej ekspertyzy badanego układu pomiarowo-rozliczeniowego, na wniosek odbiorcy złożony w ciągu 30 dni od dnia otrzymania wyniku badania laboratoryjnego - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 13 Rozporządzenia taryfowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udzielenie Bonifikat określonych w § 40 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego (tzn. Bonifikat, których elementem kalkulacyjnym są ilość sprzedanej energii elektrycznej w okresie doby o niższym standardzie jakościowym oraz cena energii określona zgodnie z odrębnymi przepisami bazująca na zryczałtowanej średniej cenie sprzedaży energii stosowanej na rynku konkurencyjnym w poprzednim roku) skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy udzielenie Bonifikat określonych w § 40 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego (tzn. Bonifikat, których elementem kalkulacyjnym są zarówno ilość sprzedanej energii elektrycznej w okresie doby o niższym standardzie jakościowym, cena energii określona zgodnie z odrębnymi przepisami - bazująca na zryczałtowanej średniej cenie sprzedaży energii stosowanej w poprzednim roku, jak również stała dodatkowa bonifikata określona w zł za każdą godzinę dostaw energii o znacznie pogorszonych standardach) skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy udzielenie Bonifikat określonych w § 41 Rozporządzenia taryfowego (tzn. Bonifikat należnych z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej Odbiorcy, które nie dotyczą bezpośrednio ilości dostarczonej energii, a których kalkulacja opiera się na oszacowaniu ilości niedostarczonej energii elektrycznej na podstawie pomiarów poboru energii elektrycznej w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia) nie będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki, w szczególności nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?
4.  Czy udzielenie Bonifikat określonych w § 42 Rozporządzenia taryfowego (tzn. Bonifikat, których wysokość jest niezależna od ilości faktycznie sprzedanej energii elektrycznej, lecz powiązana jest z wystąpieniem okoliczności niezwiązanych z jakością dostarczonej energii elektrycznej) nie będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki, w szczególności nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Spółkę Bonifikat określonych w pytaniu nr 1, 2, 3 i 4 nie będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki, w szczególności nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Jednocześnie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

W kontekście powyższych zasad kluczowa jest ocena charakteru Bonifikaty jako potencjalnego opustu lub obniżki ceny. Przepisy ustawy o VAT (ani w tym przypadku - Prawo energetyczne) nie definiują pojęcia „bonifikaty”. W związku z tym powyższe pojęcie należy interpretować poprzez jego wykładnię językową. Pod pojęciem „bonifikaty” rozumie się „zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/bonifikata.html). Tym samym, językowe rozumienie „bonifikaty” wskazuje na wykładnię tego terminu jako formy rabatu lub opustu cenowego.

Powyższe rozumienie pojęcia „bonifikaty” wymaga jednak zdaniem Wnioskodawcy istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wysokością danej bonifikaty oraz ceny towaru lub usługi, z tytułu którego bonifikata jest udzielana. Z perspektywy logiki arytmetycznej trudno bowiem uznać za obniżkę ceny / opust cenowy Bonifikatę, której wartość:

1.  nie jest kalkulowana w oparciu o wysokość ceny lub ilości towaru / usługi oraz
2.  może przewyższać wartość sprzedaży na rzecz danego klienta w okresie, w którym jest udzielana lub - w skrajnych przypadkach - łączną wartość sprzedaży na rzecz tego klienta (tzn. opust przewyższający wartość obrotu).

W ocenie Spółki bonifikata, w kształcie nadanym jej przez Prawo energetyczne, przepisy wykonawcze oraz umowy zawierane z odbiorcami, nie jest obniżką ani opustem cenowym, który z natury rzeczy powinien pozostawać w bezpośrednim związku z ceną (wartością sprzedaży) towaru czy usługi.

Zasadniczym (podstawowym) elementem, który powinien rzutować na ocenę, czy bonifikata, o której mowa w Prawie energetycznym i przepisach wykonawczych do tej ustawy, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania dla celów VAT, jest jej funkcja odszkodowawcza (jako cel, który ma realizować) oraz brak związku z ceną towaru lub usługi; czyli oderwanie od obrotu. Bonifikata udzielana jest w przypadkach, gdy przedsiębiorstwo energetyczne nie wywiąże się z przyjętych zobowiązań, co do zakresu (sprzedaż lub dostarczanie energii) lub dotrzymania standardów świadczenia (właściwe napięcie w sieci, niezakłócone dostawy energii, etc.). Zatem, ustalenie po stronie Spółki powstania obowiązku zapłaty bonifikaty oraz jej wysokości następuje bez jakiegokolwiek związku z obrotem, rozumianym jako kwota należna z tytułu sprzedaży.

Dodatkowo opisane przez Spółkę bonifikaty nie tylko, jako opłaty o charakterze odszkodowawczym, nie wywierają jakiegokolwiek wpływu na cenę (wartość) towaru lub usługi, ale co więcej, z uwagi na obiektywną przeszkodę w postaci obowiązujących reguł w zakresie ustalania cen energii w odniesieniu do niektórych kategorii odbiorców podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, wręcz nie może na tę cenę (a w konsekwencji - na obrót) wpływać.

Prawidłowość rozumowania Spółki, co do braku podstaw do traktowania opisanych bonifikat jako elementu zmniejszającego podstawę opodatkowania dodatkowo potwierdza fakt, że w każdym przypadku, w którym w danym okresie rozliczeniowym nie wystąpiłby obrót (brak dostaw energii), wykluczona byłaby możliwość pomniejszenia obrotu o wartość udzielonych bonifikat. Brak związku pomiędzy faktem udzielenia bonifikaty i jej wysokością (kwotą rekompensaty) oraz wartością sprzedaży (a zatem kwotą bonifikaty a obrotem), najwyraźniej obrazuje przypadek, którym Spółka mimo zawartej umowy, nie rozpocznie dostaw energii elektrycznej do odbiorcy albo wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym. W rezultacie, odbiorca nabędzie prawo do otrzymania bonifikaty, a Spółka będzie zobowiązana do jej udzielenia, mimo że obrót albo w ogóle nie powstanie albo powstanie, ale osiągnie taką wysokość, która w praktyce będzie niższa od kwoty ewentualnej bonifikaty.

Gdyby, zatem uznać, że udzielenie bonifikaty następuje w związku z obrotem, a warunkiem czy formą jej "zapłaty" jest uwzględnienie jej w podstawie opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług, w każdym przypadku, w którym obrót w ogóle by nie wystąpił (z uwagi na brak sprzedaży), lub przynajmniej okazałby się niższy niż wysokość należnej ewentualnie bonifikaty, nie istniałaby możliwość obniżenia obrotu o wartość bonifikaty. Po stronie odbiorców taki stan rzeczy byłby równoznaczny z obiektywną niemożnością uzyskania bonifikaty w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Spółkę.

W interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-1.4012.677.2018.1.DM Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził, że rozważając, czy przepisy art. 29a ust. 1 i 7 lub 10 ww. ustawy znajdą zastosowanie na gruncie zdarzeń w związku z którymi wypłacane są bonifikaty przez Spółkę, przede wszystkim należy mieć na uwadze, czy udzielenie bonifikaty wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny za dostarczone towary - jednostki energii elektrycznej bądź usługi dystrybucji tej energii. Tylko wtedy bonifikata obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w analizowanej sprawie należy ustalić, w odniesieniu do każdej z omawianych bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez Wnioskodawcę przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany jest uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona.

Stosownie do § 40 ust. 2 Rozporządzenia taryfowego, w okresie, w którym nie były dotrzymane parametry jakościowe energii elektrycznej, a układ pomiarowo-rozliczeniowy uniemożliwia określenie ilości energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy, ilość tej energii ustala się na podstawie poboru energii elektrycznej w analogicznym okresie rozliczeniowym tego samego dnia tygodnia w poprzednim tygodniu oraz proporcji liczby godzin, w których parametry jakościowe energii elektrycznej nie zostały dotrzymane, do całkowitej liczby godzin w okresie rozliczeniowym.

Przy obliczaniu kwoty bonifikaty stosowana jest cena zryczałtowana, która jest inna niż cena którą płaci standardowo odbiorca. Zgodnie z algorytmem kalkulacji tej bonifikaty teoretycznie istnieje możliwość/prawdopodobieństwo, iż kwota bonifikaty przekroczy wartość sprzedaży na rzecz danego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym.

Należy wskazać, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru (tj. z ilością i ceną), czyli z podstawą opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymanie przez klienta Wnioskodawcy bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej kwoty bonifikaty. Jednakże, kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie oznacza, że Wnioskodawca dostarczył towar po obniżonej wartości. Wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej pozostaje bez zmian.

W przypadku, gdy rzeczywisty obrót z tytułu dostawy energii w danym okresie okazałby się niższy niż wysokość należnej ewentualnie bonifikaty za niedotrzymanie, określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie istniałaby możliwość obniżenia obrotu o wartość udzielonej bonifikaty. Po stronie odbiorców taki stan rzeczy byłby równoznaczny z obiektywną niemożnością uzyskania bonifikaty w związku z tym, że Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego. Niezależnie od tego w jaki sposób następuje ustalenie wysokości bonifikaty należnej odbiorcy w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń oraz w jakiej formie w praktyce zostanie ona odbiorcy udzielona (gotówka lub kompensata wzajemnych należności), fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, a w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej.

Drugim tytułem udzielania bonifikat jest niedostarczenie jednostek energii elektrycznej odbiorcy. Należy wskazać, że dopuszczalny czas trwania przerw w dostarczaniu energii elektrycznej reguluje § 40 Rozporządzenia systemowego.

Ww. bonifikata kalkulowana jest na podstawie § 41 Rozporządzenia taryfowego i wynosi pięcio-lub dziesięciokrotność iloczynu zryczałtowanej ceny energii elektrycznej oraz ilości niedostarczonej energii elektrycznej, ustalanej na podstawie pomiarów poboru energii elektrycznej w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub w odrębnych przepisach.

Należy zauważyć, że istotą wypłacanej przez Spółkę bonifikaty za wystąpienie przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie jest dostarczenie towaru o obniżonej wartości. Przerwa w dostawie energii oznacza, że energia nie jest dostarczana, nie zaś, że dostarczana jest energia niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). Bonifikata jest obliczana w oparciu o ilość niedostarczonej energii elektrycznej. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu (Wnioskodawcy) należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii (faktycznie dostarczoną mu jej ilość).

Wobec tego, należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez Spółkę z tytułu wystąpienia przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone jednostki energii elektrycznej w danym czasie. Nie ma bowiem możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru/niewykonanej usługi. Skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru (jednostek energii elektrycznej), to nie dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tego towaru.

Spółka we wniosku wskazała, że udziela także bonifikaty z tytułu niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców. Standardy jakościowe obsługi odbiorców oraz sposób załatwiania reklamacji zostały określone w § 42 oraz § 43 Rozporządzenia systemowego. Z kolei sposób obliczania bonifikaty w takim przypadku został wskazany w § 42 Rozporządzenia taryfowego.

Zgodnie z § 42 Rozporządzenia taryfowego, w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców, o ile umowa sprzedaży energii elektrycznej lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo umowa kompleksowa nie stanowią inaczej, odbiorcom przysługują bonifikaty.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że w świetle § 42 Rozporządzenia taryfowego, bonifikata ta należna jest „w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców” i nie jest zależna od wystąpienia u odbiorcy jakiejkolwiek szkody w rozumieniu uszczerbku. Podstawą dla obliczania ww. bonifikaty jest ta sama wartość (przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określone w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski).

Podkreślić należy, że sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót. Wyżej wymieniona bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów (jednostek energii elektrycznej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej należy zauważyć, że udzielanie bonifikat wskazanych w wyżej wymienionym wniosku wynika z regulacji obowiązujących wszystkich sprzedawców energii. Celem tych regulacji jest zapewnienie rodzaju „rekompensaty” dla Odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez sprzedawców takich jak Wnioskodawca. Większość opisanych bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.

Mając na uwadze powyższe niezależnie od tego z jakim rodzajem zdarzenia Spółka stanie się zobowiązanym do udzielenia bonifikaty oraz w jaki sposób następuje ustalenie wysokości bonifikaty należnej odbiorcy w związku z zaistnieniem określonych stanów faktycznych, w jakiej formie w praktyce zostanie ona odbiorcy udzielona (gotówka lub kompensata wzajemnych należności), fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, a w rezultacie nie wpływa na ilość dostarczonej energii i wartość sprzedaży wykazanej z tego tytułu na fakturze dotyczącej danego okresu.

Powyższe rozumienie charakteru oraz pojęcia „bonifikaty” znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanych dla bonifikat udzielanych na gruncie przepisów Prawa energetycznego. Przykładowo w interpretacji podatkowej nr 0114-KDIP4.4012.419.2018.2.MP Organ podatkowy potwierdził, że „bonifikaty nie mają związku z wartościami nabywanej przez Odbiorców energii elektrycznej oraz usług związanych z jej dystrybucją, tym samym uiszczonymi lub należnymi sprzedawcy kwotami, wypłaty przedmiotowych bonifikat dokonywane przez Wnioskodawcę nie będą powodowały obowiązku obniżania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez niego transakcji dostaw energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej. Bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie skutkuje / nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”. Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji podatkowej nr 0112-KDIL1-1.4012.457.2018.1.MJ, 0115KDU1-1.4012677.2018.1.DM, 0111-KDIB3-1.4012720.2018.1.Icz,0112-KDIL1-.4012.6622018.1.MW,0112-KDIPT1-.4O12.503.2O18.1.OS, 0112-KDIL1-1.4012.451.2018.1.SJ.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 maja 2012 r., sygn. III SA/Wa 2316/11, również wskazał: „Z całą mocą podkreślić należy, że tylko wtedy bonifikata lub rabat obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. III SA/Wa 377/13 oraz potwierdzone w dotyczącej tej samej sprawy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r. (nr IPPP1/443-220/11/12-8/S/ISZ).

W związku z ugruntowaną linią interpretacyjną Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz.2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca - przedsiębiorstwo energetyczne ma wątpliwości czy bonifikaty udzielane przez niego na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne pomniejszają podstawę opodatkowania.

Podkreślić należy, że pomniejszenie podstawy opodatkowania wykonanego świadczenia, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy musi wynikać z pomniejszenia należności, jaką podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży danego towaru i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wobec tego, rozważając, czy przepisy art. 29a ust. 1 i 7 lub 10 ustawy znajdą zastosowanie na gruncie zdarzeń w związku z którymi wypłacane są bonifikaty przez Spółkę, przede wszystkim należy mieć na uwadze, czy udzielenie bonifikaty wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny za dostarczone towary – jednostki energii elektrycznej bądź usługi dystrybucji tej energii. Tylko wtedy bonifikata obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie należy ustalić, w odniesieniu do każdej z omawianych bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez Wnioskodawcę przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany jest/był uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona.

Jak wskazano w treści wniosku istnieją trzy podstawowe tytuły udzielania bonifikat przez Spółkę:

*   niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej,

*   niedostarczenie jednostek energii elektrycznej odbiorcy,

*   niedotrzymanie przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.

W pierwszym przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany do udzielenia bonifikaty gdy nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego. Należy zaznaczyć, że parametry jakościowe energii elektrycznej zostały określone w § 38 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie systemowe).

§ 42 pkt 10 Rozporządzenia systemowego stanowi, że przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie standardów jakościowych obsługi odbiorców, na pisemny wniosek odbiorcy, po rozpatrzeniu i uznaniu jego zasadności, udziela bonifikaty w wysokości określonej w taryfie za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, o których mowa w § 38 ust. 1 i 3 lub które określono w umowie.

Wartość ww. bonifikaty jest obliczana w sposób określony w § 40 Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2017 r. poz. 2500; dalej: Rozporządzenie taryfowe).

Zgodnie § 40 ust. 1 ww. Rozporządzenia taryfowego, za niedotrzymanie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego oblicza się bonifikatę, oznaczoną symbolem "WUT", \[w zł\]:

1.  jeżeli wartość odchylenia napięcia od dopuszczalnych wartości granicznych nie przekracza 10%, odbiorcy przysługuje bonifikata w okresie doby, w wysokości obliczonej według wzoru:

WUT = (ΔU / 10%)2 x AT x CT

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

ΔU - wartość odchylenia napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego \[w %\],

AT - ilość energii elektrycznej dostarczoną odbiorcy w okresie doby \[w jednostkach energii\],

CT - cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, obowiązującą w okresie, w którym nastąpiło odchylenie napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego \[w zł za jednostkę energii\];

1.  jeżeli wartość odchylenia napięcia od dopuszczalnych wartości granicznych przekracza 10%, odbiorcy przysługuje bonifikata w okresie doby, w łącznej wysokości obliczonej według wzoru:

WUT = AT x CT + brT x tT

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

AT - ilość energii elektrycznej dostarczoną odbiorcy w okresie doby \[w jednostkach energii\],

CT - cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, obowiązującą w okresie, w którym nastąpiło odchylenie napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego \[w zł za jednostkę energii\],

brT - ustaloną w taryfie bonifikatę za niedotrzymanie poziomu napięcia w zakresie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego w okresie doby \[w zł za godzinę\],

tT - łączny czas niedotrzymania poziomu napięcia w zakresie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego w okresie doby \[w godzinach\],

Stosownie do § 40 ust. 2 Rozporządzenia taryfowego, w okresie, w którym nie były dotrzymane parametry jakościowe energii elektrycznej, a układ pomiarowo-rozliczeniowy uniemożliwia określenie ilości energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy, ilość tej energii ustala się na podstawie poboru energii elektrycznej w analogicznym okresie rozliczeniowym tego samego dnia tygodnia w poprzednim tygodniu oraz proporcji liczby godzin, w których parametry jakościowe energii elektrycznej nie zostały dotrzymane, do całkowitej liczby godzin w okresie rozliczeniowym.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2018, poz. 755, z późn. zm.), do zakresu działania Prezesa URE należy zbieranie i przetwarzanie informacji dotyczących przedsiębiorstw energetycznych, w tym obliczanie i ogłaszanie w terminie do dnia 31 marca każdego roku średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym oraz sposób jej obliczenia.

Przy obliczaniu kwoty bonifikaty stosowana jest cena zryczałtowana, która jest inna niż cena którą płaci standardowo odbiorca. Zgodnie z algorytmem kalkulacji tej bonifikaty teoretycznie istnieje możliwość / prawdopodobieństwo, iż kwota bonifikaty przekroczy wartość sprzedaży na rzecz danego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym.

Należy wskazać, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru (tj. z ilością i ceną), czyli z podstawą opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymanie przez klienta Wnioskodawcy bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej kwoty bonifikaty. Jednakże, kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie oznacza, że Wnioskodawca dostarczył towar po obniżonej wartości. Wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej pozostaje bez zmian.

W przypadku, gdy rzeczywisty obrót z tytułu dostawy energii w danym okresie okazałby się niższy niż wysokość należnej ewentualnie bonifikaty za niedotrzymanie, określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie istniałaby możliwość obniżenia obrotu o wartość udzielonej bonifikaty. Po stronie odbiorców taki stan rzeczy byłby równoznaczny z obiektywną niemożnością uzyskania bonifikaty w związku z tym, że Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego. Niezależnie od tego w jaki sposób następuje ustalenie wysokości bonifikaty należnej odbiorcy w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń oraz w jakiej formie w praktyce zostanie ona odbiorcy udzielona (gotówka lub kompensata wzajemnych należności), fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, a w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej.

Odnosząc przedstawioną wyżej sytuację do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że udzielane przez Wnioskodawcę bonifikaty za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, tj. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, nie powodują obniżenia wartości dostarczanego przez Wnioskodawcę towaru - dostawy energii elektrycznej i nie stanowią w istocie opustu /obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 lub 10 ustawy, które pomniejszają wartość konkretnych świadczeń.

Drugim tytułem udzielania bonifikat jest niedostarczenie jednostek energii elektrycznej odbiorcy. Należy wskazać, że dopuszczalny czas trwania przerw w dostarczaniu energii elektrycznej reguluje § 40 Rozporządzenia systemowego.

Ww. bonifikata kalkulowana jest na podstawie § 41 Rozporządzenia taryfowego i wynosi pięcio- lub dziesięciokrotność iloczynu zryczałtowanej ceny energii elektrycznej oraz ilości niedostarczonej energii elektrycznej, ustalanej na podstawie pomiarów poboru energii elektrycznej w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub w odrębnych przepisach.

Zgodnie z § 41 ust. 1 Rozporządzenia taryfowego, za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej odbiorcy końcowemu:

1.  przyłączonemu do sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV przysługuje bonifikata w wysokości dziesięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii;
2.  przyłączonemu do sieci innych napięć niż te, o których mowa w pkt 1, przysługuje bonifikata w wysokości pięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii.

Stosownie do § 41 ust. 2 Rozporządzenia taryfowego, ilość niedostarczonej energii elektrycznej w dniu, w którym miała miejsce przerwa w jej dostarczaniu, ustala się na podstawie poboru tej energii w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia, z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub odrębnych przepisach.

Należy zauważyć, że istotą wypłacanej przez Spółkę bonifikaty za wystąpienie przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie jest dostarczenie towaru o obniżonej wartości. Przerwa w dostawie energii oznacza, że energia nie jest dostarczana, nie zaś, że dostarczana jest energia niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). Bonifikata jest obliczana w oparciu o ilość niedostarczonej energii elektrycznej. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu (Wnioskodawcy) należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii (faktycznie dostarczoną mu jej ilość).

Wobec tego, należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez Spółkę z tytułu wystąpienia przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone jednostki energii elektrycznej w danym czasie. Nie ma bowiem możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru/ niewykonanej usługi. Skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru (jednostek energii elektrycznej), to nie dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tego towaru.

Spółka we wniosku wskazała, że udziela także bonifikaty z tytułu niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców. Standardy jakościowe obsługi odbiorców oraz sposób załatwiania reklamacji zostały określone w § 42 oraz § 43 Rozporządzenia systemowego. Z kolei sposób obliczania bonifikaty w takim przypadku został wskazany w § 42 Rozporządzenia taryfowego.

Zgodnie z § 42 Rozporządzenia taryfowego, w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców, o ile umowa sprzedaży energii elektrycznej lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo umowa kompleksowa nie stanowią inaczej, odbiorcom przysługują bonifikaty w następującej wysokości:

1.  za nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy - w wysokości 1/50 przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określonego w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski";
2.  za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
3.  za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie, informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostarczania energii elektrycznej, przerwanego z powodu awarii sieci - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
4.  za niepowiadomienie, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, w formie ogłoszeń prasowych, internetowych, komunikatów radiowych lub telewizyjnych albo w inny sposób przyjęty na danym terenie, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
5.  za niepowiadomienie w formie indywidualnych zawiadomień pisemnych, telefonicznych lub za pomocą innego środka komunikacji elektronicznej, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
6.  za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o zamierzonej zmianie nastawień w automatyce zabezpieczeniowej i innych parametrach mających wpływ na współpracę ruchową z siecią - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
7.  za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z rocznym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionych warunków zasilania - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
8.  za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z trzyletnim wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionego napięcia znamionowego, podwyższonego poziomu mocy zwarcia i innych warunków funkcjonowania sieci - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
9.  za nieuzasadnioną odmowę odpłatnego podjęcia stosownych czynności w sieci w celu umożliwienia bezpiecznego wykonania przez odbiorcę lub inny podmiot prac w obszarze oddziaływania tej sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
10.  za nieudzielenie, na żądanie odbiorcy, informacji w sprawie zasad rozliczeń oraz aktualnych taryf - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
11.  za przedłużenie czternastodniowego terminu rozpatrzenia wniosku lub reklamacji odbiorcy w sprawie zasad rozliczeń i udzielenia odpowiedzi, za każdy dzień zwłoki - w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
12.  za przedłużenie czternastodniowego terminu sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego lub czternastodniowego terminu laboratoryjnego sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego, za każdy dzień zwłoki - w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
13.  za uniemożliwienie wykonania dodatkowej ekspertyzy badanego układu pomiarowo-rozliczeniowego, na wniosek odbiorcy złożony w ciągu 30 dni od dnia otrzymania wyniku badania laboratoryjnego - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że w świetle § 42 Rozporządzenia taryfowego, bonifikata ta należna jest „w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców” i nie jest zależna od wystąpienia u odbiorcy jakiejkolwiek szkody w rozumieniu uszczerbku. Podstawą dla obliczania ww. bonifikaty jest ta sama wartość (przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określone w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski.)

Podkreślić należy, że sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót.

Wyżej wymieniona bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów (jednostek energii elektrycznej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że udzielanie bonifikat wskazanych we wniosku wynika z regulacji obowiązujących wszystkich sprzedawców energii. Celem tych regulacji jest zapewnienie rodzaju „rekompensaty” dla Odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez sprzedawców takich jak Wnioskodawca. Większość opisanych bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.

Wysokość bonifikat będących przedmiotem wniosku określona jest przepisami prawa, tym samym kwota bonifikaty może przekroczyć wartość zrealizowanej sprzedaży na rzecz Odbiorcy, w związku z którą jest należna bonifikata, jak również może przekroczyć łączną kwotę należną z tytułu sprzedaży zrealizowanej na rzecz danego Odbiorcy w całym okresie obowiązywania zawartej z nim umowy.

Sposób określania wysokości bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych dostarczonej energii elektrycznej, jak również niedotrzymania standardów jakości obsługi świadczy o tym, że bonifikata ta nie ma związku z faktycznym wydatkiem poniesionym przez Odbiorcę w związku z nabytą energią elektryczną, jak również nabytymi usługami. Brak związku (uzależnienia) udzielonych przez Wnioskodawcę bonifikat ze zrealizowanymi dostawami energii elektrycznej oraz wyświadczonymi usługami powoduje, że bonifikaty te nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania dostarczonego towaru w postaci energii elektrycznej oraz zrealizowanych usług.

W przypadku natomiast udzielanej przez Wnioskodawcę bonifikaty z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej bonifikata ta nie będzie zmniejszała podstawy opodatkowania, gdyż w tym przypadku dotyczy dostawy niezrealizowanej z tytułu której Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty (brak podstawy opodatkowania).

W związku z tym, że bonifikaty nie mają związku z wartościami nabywanej przez Odbiorców energii elektrycznej oraz usług związanych z jej dystrybucją, tym samym uiszczonymi lub należnymi sprzedawcy kwotami, wypłaty przedmiotowych bonifikat dokonywane przez Wnioskodawcę nie będą powodowały obowiązku obniżania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez niego transakcji dostaw energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej.

Reasumując należy wskazać, że będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie skutkuje / nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.