Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-77/12-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-05
Teza: 1. Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, tj. wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów / akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów / akcji? 2. Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej? 3. Czy w przypadku objęcia udziałów / akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki polskiej, za koszt uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów / akcji będzie można uznać wydatki na nabycie lub objęcie Udziałów Spółki polskiej?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; gotówka; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 01 marca 2012 r. (data wpływu 05 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.**

Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto Wnioskodawca jest stuprocentowym udziałowcem spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej: „Spółka polska”). Udziały w Spółce polskiej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny (gotówkę). Następnie kapitał zakładowy Spółki polskiej został podwyższony i pokryty również wkładem pieniężnym wniesionym przez Wnioskodawcę. Zatem cała wartość nominalna jaką przejawiają udziały Spółki polskiej odzwierciedla sumę wkładów pieniężnych (gotówka) wniesionych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Spółki polskiej.

Obecnie, Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji swojej struktury własnościowej. Wnioskodawca zamierza wnieść w postaci wkładu niepieniężnego 49% udziałów jakie posiada w Spółce polskiej (dalej: „Udziały”) do innej spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej: „Spółka”). Będzie to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną.

Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według rynkowej wartości wnoszonych udziałów.

Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych Udziałów. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów / akcji będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport.

Powyższe działanie, tj. aport z agio, będzie jedynym możliwym i ekonomicznie uzasadnionym rozwiązaniem ze względu na fakt, iż nie można dokładnie ustalić ostatecznej wartości pieniężnej, jaką będą przejawiały przedmiotowe Udziały. Dlatego, aby nie dokonywać kolejnych zmian w kapitale zakładowym Spółki, tylko część wartości Udziałów zostanie przelana na kapitał zakładowy tytułem objęcia udziałów, natomiast nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport. Kapitał zapasowy charakteryzuje się większą elastycznością, w związku z tym zmiany na nim są dosyć częstym zjawiskiem i nie wymagają szczególnych form wymaganych prawem.

W piśmie z dnia 27 marca 2012 r. Wnioskodawca poinformował o zmianie opisu zdarzenia przyszłego w następującym jego fragmencie: „Następnie kapitał zakładowy Spółki polskiej został podwyższony i pokryty również wkładem pieniężnym wniesionym przez Wnioskodawcę. Zatem cała wartość nominalna jaką przejawiają udziały Spółki polskiej odzwierciedla sumę wkładów pieniężnych (gotówka) wniesionych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Spółki polskiej”.

Wnioskodawca skreślił ten fragment, zastępując go następującym: „Następnie Wnioskodawca dokonał dopłaty w wysokości 150.000 zł do Spółki polskiej. Dopłata ta nie podwyższyła kapitału zakładowego Spółki polskiej, a jedynie podwyższyła kapitał zapasowy. Cała wartość nominalna jaką przejawiają udziały Spółki polskiej odzwierciedla sumę wkładów pieniężnych (gotówka) wniesionych przez Wnioskodawcę na kapitała zakładowy Spółki polskiej”.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, tj. wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów / akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów / akcji?
2.  Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej?
3.  Czy w przypadku objęcia udziałów / akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki polskiej, za koszt uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów / akcji będzie można uznać wydatki na nabycie lub objęcie Udziałów Spółki polskiej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego obejmującego odpowiedź na pytanie nr 3 w dniu 05 czerwca 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-77/12-4/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, iż w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci Udziałów, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów / akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów / akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów / akcji (tj. kwota agio).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodatkowo, art. 14 ust. 2 ww. ustawy daje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena – bez uzasadnionej przyczyny – znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, do określenia swojego przychodu podatkowego i jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości podatnik może zastosować jedynie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Nie daje on żadnych podstaw do stosowania – w specyficznych sytuacjach – jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości. Zatem, na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu czy też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport.

Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów / akcji jest pojęciem jasno zdefiniowanym w Kodeksie spółek handlowych (dalej: „Ksh”). Mianowicie, zarówno w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i do spółki akcyjnej, Ksh stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały / akcje o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów / akcji jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy / statutu spółki, niepodlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez Ksh.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że w rzeczywistości gospodarczej rzadko zdarza się, żeby w spółce od pewnego czasu funkcjonującej na rynku wartość rynkowa jej udziałów / akcji była dokładnie równa ich wartości nominalnej. Skoro więc mimo to ustawodawca we wskazanym powyżej przepisie jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów / akcji jako podstawę do określenia wysokości przychodu, nie można przypisywać mu intencji ustalania przychodu w oparciu o ceny rynkowe.

Stąd, w omawianej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie miał żadnej możliwości przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego wartości innej niż jasno wynikająca z dokumentów Spółki, do której wnoszony będzie aport, nominalna wartość objętych w niej udziałów / akcji. W szczególności, nie będzie miał podstaw do ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów / akcji.

Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/05) (Orzeczenie to zostało wydane wprawdzie na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak ze względu na fakt, iż przepisy tej ustawy w omawianym zakresie są analogiczne jak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioski w nich zaprezentowane mają zastosowanie i w sytuacji Wnioskodawcy). Sąd stwierdził bowiem, że „Niewątpliwie (\`(...)\`) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość (podkreślenie NSA) należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka. Warszawa 1979 r., t. 2, s. 388). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1326/06) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Gd 917/07). W tym ostatnim wyroku Sąd stwierdził, że użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych z tzw. agio została wprost przewidziana w Ksh i dotyczy zarówno obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i akcji w spółkach akcyjnych. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 Ksh, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Natomiast w części dotyczącej spółek akcyjnych art. 309 § 1 Ksh stanowi, iż jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Jest to więc działanie legalne, dopuszczalne i – co więcej – często spotykane w praktyce, gdyż pozwala na zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w spółkach a wnoszonymi do nich wkładami.

Biorąc pod uwagę istnienie powyższych przepisów Ksh i powszechne z nich korzystanie, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w specyficznych przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie odniósłby się do takich sytuacji.

Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów / akcji po cenie wyższej (tj. również w zamian za wkłady o wartości większej) niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca dał natomiast prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, w przypadku gdyby ich cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Przy czym, prawo to może być odpowiednio wykonywane w odniesieniu do zbywania praw majątkowych w drodze wnoszenia ich jako wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.

Należy zatem rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro – co wykazano powyżej – nie jest możliwe ani „urynkowienie” wartości nominalnej udziałów / akcji ani zadeklarowanie przez podatnika przychodu w wysokości ich wartości rynkowej.

Przepis ten pozwala organom podatkowym / organom kontroli skarbowej na badanie, czy cena zbywanych nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych nie odbiega od ich wartości rynkowej. Zatem należy rozstrzygnąć, jak „odpowiednio” stosować to prawo w odniesieniu do obejmowania udziałów / akcji w zamian za wkłady niepieniężne. W szczególności, należy rozstrzygnąć, którą kategorię powinno się w takiej transakcji traktować jako „cenę”.

Tu odpowiedź, zdaniem Wnioskodawcy, dają przytoczone powyżej przepisy Ksh. Wskazując bowiem na sytuacje, w których „udział (akcja) jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej” wyraźnie odróżniają cenę udziałów / akcji od ich wartości nominalnych. Ceną może być zatem tylko wartość odpowiadająca cenie emisyjnej, rozumianej jako wartość, jaką należy wnieść na kapitał, aby uzyskać jeden udział czy akcję, tj. wartość uwzględniająca agio.

W konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nakazując „odpowiednie” stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zatem, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez podatnika wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również „cena” za obejmowane udziały / akcje nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów / akcji.

Zatem, odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy, tak długo, jak: (i) wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (tj. Udziałów) będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (w części na pokrycie kapitału zakładowego a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego) i (ii) przychód z transakcji zostanie przez Wnioskodawcę określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów / akcji – organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu.

Powyższy wniosek zgodny jest z opiniami wyrażonymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-14/07/AT). W interpretacjach tych stwierdzono: „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności, tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższe: od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w analogicznej sytuacji, co przedstawiona w niniejszym wniosku, Minister Finansów wydał pozytywną interpretację przychylając się do stanowiska ówczesnego wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2011 r. sygn. IPPB3/423-820/10-2/JB, organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, stwierdzając, że „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, część wkładu przekazana na kapitał zapasowy nie będzie uwzględniona przy kalkulacji przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów”. Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 2 grudnia 2010 r. nr IPPB3/423-751/10-2/MT oraz nr IPPB3/423-749/10-2/MT oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 sierpnia 2011 r. (IPTPB3/423-63/11-2/IR).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nakazuje przede wszystkim uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz treść interpretacji przepisów podatkowych Ministra Finansów. Przestrzeganie zasady zaufania oznacza więc, że w tych samych stanach faktycznych i prawnych winny zapadać zbieżne rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie w analogicznej sytuacji przez Ministra Finansów pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno być przesądzającym argumentem, aby przedmiotowy wniosek rozstrzygnąć w sposób analogiczny. Odmienne rozstrzygnięcie byłoby natomiast przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zawartej w art. 32 Konstytucji RP.

Na zakończenie, jako dodatkowy argument na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęcie, że w przypadku aportu z agio przychodem byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów / akcji, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia. Otóż przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna. Gdyby zatem pierwotnie przychodem z tytułu objęcia udziałów była wyższa wartość niż nominalna (np. równa rynkowej wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów, jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

W piśmie z dnia 27 marca 2012 r. Wnioskodawca poinformował o uzupełnieniu własnego stanowiska w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów na moment objęcia udziałów / akcji w Spółce.

I tak, fragment:

„W stosunku natomiast do określenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na dzień objęcia udziałów / akcji w Spółce, należy uznać, że kosztami tymi będą wydatki przeznaczone na objęcie Udziałów Spółki polskiej. Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, Udziały w Spółce polskiej zostały objęte w kapitale zakładowym (oraz podwyższonym kapitale zakładowym) w zamian za wkład pieniężny (gotówkę). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółkach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zatem, należy uznać, że na moment objęcia udziałów / akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki polskiej, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na objęcie Udziałów Spółki polskiej”.

został zastąpiony następującym stwierdzeniem:

„W stosunku natomiast do określenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na dzień objęcia udziałów / akcji w Spółce, należy uznać, że kosztami tymi będą wydatki przeznaczone na objęcie Udziałów Spółki polskiej. Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, Udziały w Spółce polskiej zostały objęte w kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny (gotówkę). Stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały / akcje w spółce, będące przedmiotem wkładu zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółkach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zatem, należy uznać, że na moment objęcia udziałów / akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki polskiej, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na objęcie Udziałów Spółki polskiej”.

Zatem, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku wniesienia do Spółki aportu, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów / akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów / akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów / akcji;
2.  w przypadku ustalenia ceny, tj. całkowitej wartości wkładu zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości;
3.  na moment obejmowania udziałów / akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki polskiej kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na objęcie Udziałów. Zatem reasumując, na moment objęcia udziałów / akcji w Spółce przychodem będzie nominalna wartość udziałów / akcji w Spółce, natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie Udziałów Spółki polskiej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów / akcji objętych w zamian za taki wkład.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść w postaci wkładu niepieniężnego 49% udziałów jakie posiada w Spółce polskiej do innej spółki kapitałowej prawa polskiego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej). Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według rynkowej wartości wnoszonych udziałów. Ponadto, wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych Udziałów. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów / akcji będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Uogólniając można powiedzieć, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku podatnika, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Z tego wynika, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych), więc aportem w omawianym przypadku mogą być m. in. prawo własności rzeczy jako przedmiotów materialnych, prawo wieczystego użytkowania, niektóre ograniczone prawa rzeczowe, majątkowe prawo własności intelektualnej, majątkowe prawa autorskie, wreszcie wierzytelność – jako prawo względne, tj. prawo żądania od określonej osoby określonego zachowania się.

Kodeks spółek handlowych zawiera szczególne regulacje przewidujące dodatkowe wymagania formalne co wnoszenia aportów do spółki (art. 158 § 1 i art. 311 ww. ustawy).

W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią ww. przepisów, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Ustawodawca dopuścił jednak możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Wówczas, spółka kapitałowa otrzymuje nadwyżkę (agio), którą zgodnie z art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych zobowiązana jest przelać na kapitał zapasowy.

Zasada, że udziału w spółce z o.o. lub akcji w spółce akcyjnej nie można obejmować poniżej wartości nominalnej tego udziału / akcji ma w zasadzie charakter absolutny.

Kapitał zakładowy w spółce kapitałowej pełni bowiem zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki.

Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziału (udziałów) / akcji w związku z tworzeniem spółki z o.o. / spółki akcyjnej, czy też objęcie udziału / akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział / akcję można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów / akcji w innej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów / akcji.

Jednocześnie, w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na zastosowanie ww. przepisów wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1 - 3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.

Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia / przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów / akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów / akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów / akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody / argumenty / racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że „w omawianej sytuacji, do określenia swojego przychodu podatkowego i jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości podatnik może zastosować jedynie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów”. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Dokonując analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście złożonego wniosku (zadanego pytania) należy podkreślić, iż postępowanie dotyczące pisemnej interpretacji jest postępowaniem, w którym organ podatkowy ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji nie jest zobligowany do ustalania stanu faktycznego poprzez postępowanie dowodowe, aby następnie na podstawie ustaleń tego postępowania zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Wskazane uprawnienia ustawowe dla Ministra Finansów (realizowane przez organy upoważnione do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego) nie oznaczają, że organ ten jest uprawniony w ramach wydawania interpretacji do zajmowania stanowiska odnośnie ekonomicznych aspektów działalności podatnika, w tym badania istnienia „uzasadnionej przyczyny” dla której wartość nominalna obejmowanych w spółce udziałów znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika wymaga bowiem, w zależności od sytuacji m.in. przeprowadzenia analiz, porównań wartości transakcji, co jest niemożliwe w ramach procedury wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Należy ponadto podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9.11.2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do sp. z o.o. lub spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów / akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów / akcji, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Ponadto tut. Organ nie podziela argumentacji Wnioskodawcy w kwestii związku pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tut. Organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.