Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.463.2019.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym i dopłaty podatku oraz obowiązek skorygowania zaliczek na podatek dochodowy i zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Słowa kluczowe: komandytariusz; spółki-spółka komandytowa; udział; udział-zmiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany wysokości udziałów w zyskach Spółki komandytowej w odniesieniu do:

*   ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym i konieczności dopłaty podatku tak, aby odpowiadał faktycznej wysokości wypłaconego wg proporcji obowiązującej na dzień 31 grudnia 2017 r. – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku skorygowania zaliczek na podatek dochodowy i zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa dalej jako „Spółka”) uprawnionym do udziału w zysku Spółki. W związku z tym jest On podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu Spółki przypadającego na Niego.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT” lub „ustawa”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Umowa Spółki zawarta została z wykorzystaniem wzorca w systemie teleinformatycznym w dniu 18 lutego 2016 r. Zgodnie z treścią ww. umowy Spółki (w pierwotnym brzmieniu) wspólnikami Spółki są:

1.  J. Sp. z o.o. ‒ komplementariusz;
2.  M.J. ‒ komandytariusz.

Umowa Spółki (§ 11) przewidywała następujący udział wspólników w zysku Spółki:

1.  J. Sp. z o.o. ‒ 1%;
2.  M. J. ‒ 99%.

W dniu 29 grudnia 2017 r. umowa Spółki została zmieniona w ten sposób, że do Spółki przystąpił w charakterze komandytariusza nowy wspólnik ‒ Wnioskodawca. Zmianie uległ również § 5, § 6 ust. 1, § 7 oraz § 11 umowy Spółki.

§ 11 umowy Spółki otrzymał nowe następujące brzmienie: „Wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki w sposób następujący:

1.  M. J. w udziale 50%;
2.  J. Sp. z o.o. w udziale 1%;
3.  H. J. w udziale 49%”.

Zmiana umowy Spółki dokonana została w formie aktu notarialnego ‒ akt notarialny z dnia 29 grudnia 2017 r. Zmiany umowy Spółki objęte treścią ww. aktu notarialnego zostały zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 5 lutego 2019 r.

H. J. (dalej: Wnioskodawca) uzupełnił swój wkład (wniósł umówiony wkład w całości) w styczniu 2018 r. W roku obrotowym 2017 Spółka osiągnęła zysk w kwocie 486 482 zł. W roku obrotowym 2018 Spółka osiągnęła zysk w kwocie 144 680 zł 33 gr. Wnioskodawca nie pobierał zaliczek na poczet przyszłego zysku Spółki za rok obrotowy 2017.

W dniu 29 czerwca 2019 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podziale zysku Spółki za rok obrotowy 2018 w następujący sposób: wspólnik M. J. ‒ 72 340 zł 17 gr, co odpowiada 50% udziałowi w zysku Spółki; wspólnik (Wnioskodawca) ‒ 70 893 zł 36 gr, co odpowiada 49% udziałowi w zysku Spółki; wspólnik J. Sp. z o.o. ‒ 1 446 zł 80 gr, co odpowiada 1% udziałowi w zysku Spółki. Na poczet powyższych kwot u wspólnika M. J. zaliczona została wypłata zaliczek na poczet przyszłego zysku Spółki za rok obrotowy 2018 dokonana w 2018 r. w kwocie 42 178 zł 09 gr.

W dniu 14 czerwca 2018 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podziale zysku za rok obrotowy 2017 w następujący sposób: wspólnik M. J. ‒ 243 241 zł, co odpowiada 50% udziałowi w zysku Spółki; Wnioskodawca ‒ 238 376 zł 18 gr, co odpowiada 49% udziałowi w zysku Spółki; wspólnik J. Sp. z o.o. ‒ 4 864 zł 82 gr, co odpowiada 1% udziałowi w zysku Spółki.

Powyższe kwoty tytułem udziału w zyskach Spółki wypłacone zostały wspólnikom w latach 2018-2019.

Na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o PIT, wspólnicy Spółki (komandytariusze ‒ wniosek nie dotyczy zasad opodatkowania komplementariusza będącego osobą prawną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż udział tego wspólnika zarówno przed 29 grudnia 2017 r., jak i po tej dacie był stały i wynosił 1%) obliczali i wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2018 i 2017 w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., kalkulując zaliczki na podatek dochodowy ustalając wielkość przychodów i kosztów ich uzyskania (dochód do opodatkowania) według przysługującego im prawa do udziału w zysku Spółki w wysokości 99% ‒ wspólnik M. J. oraz 0% ‒ wspólnik (Wnioskodawca) (tj. zgodnie z § 11 umowy Spółki w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej w dniu 29 grudnia 2017 r.).

W okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31grudnia 2018 r. kalkulując zaliczki na podatek dochodowy, ustalając wielkość przychodów i kosztów ich uzyskania (dochód do opodatkowania) według przysługującego im prawa do udziału w zysku Spółki w wysokości 50% ‒ wspólnik M. J. i 49% ‒ wspólnik (Wnioskodawca) (tj. zgodnie z § 11 umowy Spółki w brzmieniu ustalonym zmianą dokonaną w dniu 29 grudnia 2017 r.).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Umowa Spółki nie modyfikuje w żaden sposób kodeksowych reguł podziału jej zysku, co oznacza, że każdy ze wspólników ma prawo do wypłaty przysługującego mu zysku po zakończeniu roku obrotowego, stosownie do udziału w jej zysku, który przypada na tego wspólnika na ostatni dzień roku obrotowego, niezależnie od tego, na jakim poziomie udział w zysku kształtował się w trakcie roku obrotowego. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Ponieważ w opisanym powyżej stanie faktycznym w trakcie roku podatkowego (2017) doszło do zmiany proporcji, w jakiej wspólnicy Spółki uczestniczą w jej zysku w wyniku przystąpienia w grudniu 2017 r. nowego wspólnika (Wnioskodawcy), co doprowadziło do obniżenia udziału w zysku (i stratach) jednego z dotychczasowych wspólników (komandytariusza) z 99% do 50%, to doszło do powstania sytuacji, w której:

*   deklaracja roczna PIT za rok 2017 została złożona przez dotychczasowego komandytariusza (M. J.) w taki sposób, iż wykazał on w niej dochód i podatek należny w wysokości zgodnej z wysokością uiszczonych w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. stosując proporcję obowiązującą w trakcie roku (sprzed zmiany umowy Spółki z dnia 29 grudnia 2017 r.), a nie proporcję obowiązującą na koniec roku, w jakiej nastąpił faktyczny podział zysku Spółki. W deklaracji tej wykazany został zatem dochód z tytułu udziału w zysku Spółki tego wspólnika w wysokości 526 241 zł 17 gr;

*   deklaracja roczna PIT za rok 2017 została złożona przez nowego komandytariusza (Wnioskodawcę) ‒ w taki sposób, iż nie wykazał On w niej dochodu i podatku należnego z tytułu udziału w zysku Spółki tego wspólnika, gdyż w trakcie roku podatkowego 2017 (do dnia 29 grudnia 2017 r.) nie był On wspólnikiem Spółki i nie uczestniczył w jej zyskach, a w konsekwencji nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu, całość zaliczek od udziału w zysku Spółki za rok 2017 odprowadzili dotychczasowi wspólnicy Spółki, tj. podmioty będące jej wspólnikami do dnia 29 grudnia 2017 r.);

*   Wspólnicy po zakończeniu roku obrotowego 2017, uchwałą z dnia 14 czerwca 2018 r. postanowili o podziale zysku osiągniętego przez Spółkę w całym roku podatkowym 2017 według proporcji istniejącej na koniec roku podatkowego (31 grudnia 2017 r.), w wyniku czego:
    *   Wnioskodawca otrzymał tytułem udziału w zysku Spółki za rok 2017 wypłaconą w roku 2018 kwotę 209 226 zł 78 gr z kwoty 238 376 zł 18 gr przypadającej na wspólnika, odpowiadającej 49% udziału w zysku Spółki, a pozostałą część z ww. kwoty w roku 2019 i nie odprowadzał od niej zaliczek na podatek dochodowy, ani nie uwzględnił otrzymanej kwoty w deklaracji rocznej PIT i nie odprowadził od niej podatku dochodowego, gdyż w okresie powstania dochodu, tj. w trakcie roku 2017 aż do dnia 29 grudnia 2017 r. nie był wspólnikiem Spółki,
    *   drugi komandytariusz (M. J.) otrzymał w 2018 r. tytułem udziału w zysku Spółki za rok 2017 kwotę 243 241 zł odpowiadającą 50% udziału w zysku Spółki (udziałowi w zysku Spółki przysługującego mu zgodnie z brzmieniem umowy Spółki aktualnym na koniec roku obrotowego 2017, tj. po zmianie z dnia 29 grudnia 2017 r.), natomiast odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od dochodu wyższego niż kwota faktycznie otrzymanej wypłaty tytułem udziału w zysku Spółki za rok 2017, tj. kwoty 481 617 zł 18 gr, co odpowiada 99% udziałowi w zysku Spółki, jego udziałowi w zysku Spółki sprzed zmiany umowy Spółki z dnia 29 grudnia 2017 r. i przystąpienia nowego wspólnika, tj. Wnioskodawcy.

W związku z powyższym doszło do sytuacji, w której przyznany uchwałą wspólników wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk Spółki za 2017 r. jest znacznie wyższy niż wartość dochodu podatkowego z tytułu udziału w zysku Spółki za ten okres rozpoznanego przez Wnioskodawcę, zaś wypłacony na rzecz drugiego komandytariusza (M. J.) zysk Spółki za 2017 r. jest znacznie niższy niż wartość dochodu podatkowego z tytułu udziału w zysku Spółki za ten okres rozpoznanego przez tego wspólnika.

Wartość sumy wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy i drugiego komandytariusza (M. J.) zysku Spółki za 2017 r., wartość sumy dochodu podatkowego z tytułu udziału w zysku Spółki za ten okres rozpoznanego przez Wnioskodawcę i drugiego komandytariusza (M. J.) jest natomiast równa i odpowiada 99% udziałowi w zysku Spółki za rok 2017.

Do sytuacji takiej doszło w wyniku zmiany składu wspólników Spółki w trakcie roku 2017 i w konsekwencji zmiany proporcji w jakich uczestniczą oni (komandytariusze) w zyskach Spółki za rok 2017 oraz uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku w wysokości zgodnej z proporcją obowiązującą w trakcie roku (sprzed zmiany umowy Spółki z dnia 29 grudnia 2017 r.) oraz faktycznego podziału zysku i jego wypłaty wspólnikom proporcją obowiązującą na koniec 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2017, w trakcie którego nastąpiła zmiana zapisów umowy Spółki komandytowej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem dotyczących m.in. wielkości udziału w zysku Wnioskodawcy, powinien On ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku tej Spółki przysługującego Mu na koniec danego roku podatkowego, tj. dnia 31 grudnia 2017 r., czy proporcjonalnie do posiadanego przez Niego prawa do udziału w zysku Spółki na moment uzyskania ww. dochodów, tj. za okres przed zmianą proporcji udziałów w zyskach Spółki wg dotychczasowego udziału w zyskach, a po takiej zmianie proporcji udziału w zyskach Spółki wg nowego udziału w zyskach tej Spółki?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca ma obowiązek skorygowania zaliczek na podatek dochodowy i złożonej deklaracji PIT Wnioskodawcy i dopłaty podatku tak, aby odpowiadał faktycznej wysokości wypłaconego Mu udziału w zysku Spółki komandytowej (czyli wg proporcji obowiązującej na dzień 31 grudnia 2017 r. od całości dochodów Spółki w roku 2017)?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, czy w opisanym stanie faktycznym skorygowanie zaliczek na podatek dochodowy i złożonej deklaracji PIT Wnioskodawcy oraz dopłata podatku spowoduje konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2017, w trakcie którego nastąpiła zmiana zapisów umowy Spółki dotyczących m.in. wielkości udziału w zysku Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu Jego udziału w zyskach Spółki (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), proporcjonalnie do posiadanego przez Niego prawa do udziału w zysku Spółki na moment uzyskania tych dochodów, tj. za okres przed zmianą proporcji udziałów w zyskach Spółki wg dotychczasowego udziału w zyskach Spółki, a po takiej zmianie proporcji udziału w zyskach Spółki wg nowego udziału w zyskach tej Spółki, a nie proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki przysługującego Mu na koniec danego roku podatkowego, tj. na dzień 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca uważa, że wspólnicy Spółki komandytowej powinni rozpoznawać przypadające na nich przychody i koszty wynikające z działalności Spółki na bieżąco, proporcjonalnie do posiadanego przez nich ‒ na moment uzyskania przez Spółkę przychodów i kosztów ‒ prawa do udziału w zysku. Jeżeli w trakcie roku zmieni się proporcja, zgodnie z którą uczestniczą oni w zysku Spółki ‒ od tego momentu obliczają przypadające na siebie dochody według zmienionej proporcji. W swoim zeznaniu podatkowym wspólnicy nie będą zobowiązani do rozliczania według „nowej proporcji” przychodów i kosztów za okres, gdy przysługiwał im inny udział w zysku. Za okres do zmiany udziału w zysku dochód wspólników należy ustalić według obowiązującego w tym okresie udziału w zysku, a po zmianie ‒ według „nowej proporcji”.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej również: „K.s.h.”) spółka osobowa to ‒ spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 37 § 1 K.s.h., cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Umowa spółki (ani przed jej zmianą ani po) nie przewiduje innego momentu, z jakim wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku. Przyjąć zatem należy, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego, poczynając od tego roku obrotowego, w którym przystąpił do spółki. Z przyczyn oczywistych wspólnik nie może żądać podziału i wypłaty zysku za rok obrotowy, w którym nie był wspólnikiem. Brak jednak ratio legis, aby pozbawiać wspólnika prawa żądania podziału i wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę, której jest wspólnikiem jedynie przez wzgląd na okoliczność, że został wspólnikiem tejże spółki w samym końcu roku obrotowego.

W przypadku spółek osobowych, a więc także spółki komandytowej Kodeks spółek handlowych nie określa momentu skuteczności zmiany umowy spółki ‒ z jednym wyjątkiem dotyczącym sytuacji obniżenia sumy komandytowej. W takim bowiem przypadku zmiana umowy spółki, zgodnie z treścią art. 113 K.s.h., odnosi skutek z momentem wpisu (wpis ma charakter konstytutywny). Zmiana umowy spółki w zakresie innym niż obniżenie sumy komandytowej nie podlega odrębnej szczegółowej regulacji, wobec czego przyjmuje się, że zmiana umowy spółki komandytowej jest skuteczna już z momentem jej dokonania (wpis ma charakter deklaratoryjny).

W związku z powyższym, wobec braku odmiennej woli wspólników, w stanie faktycznym, którego dotyczy wniosek, już z momentem podpisania aktu notarialnego zmieniającego umowę Spółki, doszło do skutecznej zmiany umowy. Z dniem 29 grudnia 2017 r. do Spółki przystąpił w charakterze komandytariusza Wnioskodawca. Wpis zmiany umowy Spółki do Rejestru Przedsiębiorców KRS pomimo, że jest wymagany na podstawie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 121, poz. 769, z późn. zm.), potwierdził jedynie fakt dokonania zmiany.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów, uznać należy według Wnioskodawcy, że zmiana umowy Spółki w zakresie sposobu udziału wspólników w zysku Spółki w opisanym we wniosku stanie faktycznym była skuteczna z chwilą jej dokonania, a zatem z dniem 29 grudnia 2017 r. zmianie uległ również sposób uczestniczenia wspólników w zysku Spółki.

W braku odmiennych postanowień umowy spółki zatwierdzenie sprawozdania finansowego spółki wykazującego dodatni wynik finansowy na koniec roku obrotowego powoduje, że roszczenie o wypłatę zysku powstaje ex lege (art. 53 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości). Do jego zaistnienia nie jest potrzebna uchwała wspólników ‒ tak w odniesieniu do spółki jawnej orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt. IV CSK 101/08, PB 2008, Nr 10, s. 29). Wprawdzie w przypadku spółki komandytowej mamy do czynienia ze szczególną regulacją przepisu art. 123 K.s.h. (w odniesieniu jednak wyłącznie do komandytariuszy), uzależniającego dopuszczalność pobrania przez komandytariusza udziału w zysku od przesłanki wniesienia umówionego wkładu, to jednak uznać należy, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze, zgodnie z treścią powołanego przepisu § 1 komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przepis ten ma zatem charakter dyspozytywny.

W niniejszej sprawie, umowa Spółki przewiduje wprost w jakich proporcjach (udziałach) wspólnicy, w tym komandytariusze uczestniczą w zysku Spółki. Umowa Spółki w żaden sposób nie uzależnia prawa komandytariusza do zysku Spółki od wniesienia do Spółki wkładów. Po drugie, przyjmując nawet hipotetycznie, że umowa Spółki nie przewiduje regulacji odrębnej od przepisu art. 123 § 1 K.s.h (co w analizowanym przypadku nie ma miejsca ‒ § 11 umowy Spółki), to i tak Wnioskodawca uprawniony byłby do udziału w zysku za 2017 r. Co prawda Wnioskodawca uzupełnił swój wkład (wniósł umówiony wkład w całości) dopiero w styczniu 2018 r., jednak dla ustalenia wysokości uczestnictwa w zysku istotne jest to, co umówiono i co wniesiono tytułem wkładu na moment podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Zatem uznać należy, że żadne ograniczenia w prawie Wnioskodawcy do wypłaty zysku przypadającego Mu za rok obrotowy 2017 nie występują.

W związku z powyższym, na gruncie przepisów K.s.h. brak jest jakichkolwiek podstaw do wyłączenia w 2017 r. prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej (winno być komandytowej) jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ‒ takiej sytuacji dotyczy przedmiotowy wniosek.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

W myśl art. 45 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W stanie faktycznym sprawy wskutek zmiany składu wspólników (tj. przystąpienia kolejnego wspólnika do Spółki w ciągu roku podatkowego 2017) nastąpiła również zmiana proporcji udziału w zysku Spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w wyniku przystąpienia z dniem 29 grudnia 2017 r. stał się wspólnikiem). Zysk w Spółce za 2017 r. został rozliczony w sposób, zgodnie z którym każdy wspólnik otrzymał zysk proporcjonalny do jego udziału określonego w umowie Spółki w brzmieniu po zmianie z dnia 29 grudnia 2017 r. wg proporcji obowiązującej na koniec tego roku w odniesieniu do całości zysku Spółki osiągniętego w 2017 r.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że przychody wspólnika spółki komandytowej ustala się proporcjonalnie do jego udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku.

Zatem, jeśli dla wspólników są ustalone zróżnicowane udziały w zysku, fakt ten powinien być zawarty w umowie spółki. Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie więc treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z wprowadzoną zmianą umowy Spółki nie przewidziano wprowadzenia dodatkowych zapisów np. wskazujących na fakt, że podział zysku Spółki za rok obrotowy, w którym dokonano ww. zmiany będzie dokonany w jakiś specyficzny sposób. W związku z powyższym z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do Spółki nowego wspólnika winny być zdaniem Wnioskodawcy wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do Jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych udziałów, a nie proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego Mu na koniec danego roku podatkowego, tj. na dzień 31 grudnia danego roku należało uznać za nieprawidłowe.

Tym samym ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody uzyskane przez Spółkę komandytową oraz poniesione przez nią koszty uzyskania przychodów jedynie za okres od Jego przystąpienia do Spółki do końca roku podatkowego, a nie za cały rok podatkowy. W konsekwencji, ponieważ przed dniem 29 grudnia 2017 r. Wnioskodawca w ogóle nie był wspólnikiem Spółki to ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stanie faktycznym objętym wnioskiem w ogóle nie będzie uwzględniać przychodów uzyskanych przez Spółkę komandytową oraz poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów za okres sprzed przystąpienia do Spółki, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 grudnia 2017 r., mimo, że Spółka wypłaciła Mu faktycznie kwotę tytułem udziału w jej zyskach obliczoną wg proporcji obowiązującej na koniec roku podatkowego 2017 od całości dochodów Spółki w tym roku.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska są, według Wnioskodawcy, między innymi następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., nr IPPB1/415-722/11-2/ES, w której Organ wskazał, że: przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych udziałów;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r., nr ILPB1/415-876/11-2/AG, w której Organ stwierdził, że: gdy w trakcie bieżącego roku obrotowego nastąpi zmiana udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku spółki za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki, proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku wg nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2013 r., nr ITPB1/415-399/13/MR, zgodnie z którą: Wnioskodawczyni będzie kwalifikowała dochody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej oraz spółki jawnej ‒ jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tytułu uzyskiwanych dochodów ze wskazanych spółek będzie w trakcie roku płaciła zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jako wspólnik w spółce komandytowej oraz spółce jawnej ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności tych spółek, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, proporcjonalnie do posiadanego przez nią ‒ na moment uzyskania przychodów i kosztów ‒ udziału w zyskach spółek uwzględniając przy tym każdorazową zmianę udziału w zysku;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2013 r., nr ILPB1/415-43/13-2/TW, zgodnie z którą: Wnioskodawca powinien z uwzględnieniem zwiększonego udziału w zysku rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółce w okresie od momentu kiedy zwiększył się udział Zainteresowanego w zysku do końca roku obrotowego. Jednocześnie do rozliczenia przychodów, które stały się należne spółce przed tym momentem Wnioskodawca powinien zastosować dotychczasową proporcję określającą wysokość jego udziału w zysku Spółki;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2013 r., nr IBPBI/1/415-1611/12/KB, zgodnie z którą: ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody uzyskane przez spółkę komandytową oraz poniesione przez nią koszty uzyskania przychodów jedynie za okres od Jego przystąpienia do spółki do końca roku podatkowego;

*   interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2015 r., nr IBPBI/1/415-1456/14/AB, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który stwierdził, że: „Przychody i koszty z tytułu udziału w spółce komandytowej za okres przed zmianą proporcji udziałów w jej zyskach wspólnik powinien ustalać wg dotychczasowego udziału w zyskach. Natomiast po takiej zmianie przychody i koszty winien on ustalać wg nowego udziału w zyskach tej spółki. Roczną wartość przychodów i kosztów, ujmowaną w zeznaniu podatkowym stanowi zaś suma powyższych”;

*   interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2013 r., nr IPPB1/415-722/11/13-7/S/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który uznał, że: „przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych udziałów. Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy, iż powinien ustalić wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego mu na koniec danego roku podatkowego, tj. 31 grudnia danego roku, należało uznać za nieprawidłowe”.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie ma obowiązku skorygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i złożonej deklaracji PIT Wnioskodawcy i dopłaty podatku tak, aby odpowiadał faktycznej wysokości wypłaconego Mu zysku (czyli wg proporcji obowiązującej na dzień 31 grudnia 2017 r. od całości dochodów Spółki w 2017 r.).

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy (zarówno komplementariusz jak i komandytariusz). Dochody spółki komandytowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna (tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas dochód z udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego wynika, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o PIT, ustala się w stosunku do aktualnie przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki. Zatem, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki proporcjonalnie do przysługujących im w danym momencie udziałów w zyskach spółki.

Zmiany w umowie spółki, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki ‒ obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

Przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie obowiązującej w danym momencie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie 1 zdaniem Wnioskodawcy ‒ ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w Spółce, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę ‒ na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów ‒ udziału w zyskach Spółki, a nie na koniec 2017 r. W konsekwencji tego stanowiska Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania według nowej proporcji przychodów i kosztów spółki komandytowej za okres, gdy Wnioskodawcy przysługiwał inny udział w zysku ‒ do przychodów osiągniętych w tym okresie Wnioskodawca powinien stosować obowiązującą wtedy proporcję.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania wstecz zaliczek ustalonych przed zmianą udziału w zyskach Spółki (przed dniem 29 grudnia 2017 r.) według obowiązującej wtedy proporcji, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo, stosownie do posiadanego udziału w zysku Spółki (w przypadku Wnioskodawcy), ponieważ w okresie tym w ogóle nie był On wspólnikiem Spółki i nie uczestniczył w jej zyskach, w ogóle nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu).

Wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego nie będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ udział w zysku Spółki komandytowej może ulegać zmianie w trakcie roku, zysk należny Wnioskodawcy z końcem roku obrotowego może być różny od dochodu podlegającego opodatkowaniu przez Wnioskodawcę w danym roku obrotowym. Jednakże wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku Spółki będzie neutralna podatkowo, ponieważ zyski Spółki komandytowej są opodatkowane na bieżąco jednokrotnie. Przychody i koszty spółki osobowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, zatem późniejsza ich wypłata nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 K.s.h.). W myśl natomiast art. 51 Kodeksu spółek handlowych (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną ‒ oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej ‒ z punktu widzenia prawa podatkowego ‒ podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały taktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” ‒ przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce ‒ bycie jej wspólnikiem.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy, przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Kryterium, które służy ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie przewidział odstępstw od ww. zasady ‒ nie ma zatem możliwości zastosowania innego kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w umowie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Poziom udziału danego wspólnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i treści umowy spółki.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną”, ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. W szczególności, nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów tej spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 w zw. z art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Podatnik powinien więc uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce w celu ustalenia dochodu albo straty, o których mowa w art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Powinien zatem każdorazowo:

*   ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki niebędącej osobą prawną za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   „przypisać” sobie odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Ustalone w powyższy sposób ‒ tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną ‒ przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie ‒ dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Późniejszy podział (wypłata) zysku między wspólników jest podatkowo neutralny, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Oznacza, to że wspólnicy spółki komandytowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Podkreślić bowiem trzeba, że:

*   zysk należny wspólnikowi ze spółki niebędącej osobą prawną (tj. udział wspólnika w zysku spółki przeznaczonym do podziału) oraz

*   zysk, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej Spółki za dany rok obrotowy (tj. udział wspólnika w takim zysku) to odrębne kategorie od przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i dochodu z udziału w takiej spółce.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że dochodem, który rozpatruje się w kategoriach podatkowych nie jest zysk przysługujący Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej wypłacony mu zgodnie z uchwałą wspólników o podziale zysku Spółki, ale ‒ stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy ‒ nadwyżka wszystkich przychodów powstałych po stronie Wnioskodawcy nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej zgodnie z art. 8 ww. ustawy, proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zyskach Spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. Wobec tego, za okres do zmiany udziału w zysku w ww. spółce dochód Wnioskodawcy ustalić należy według obowiązującego w tym okresie udziału w zysku Spółki, a po zmianie udziału ‒ według obowiązującego w kolejnym okresie udziału w zysku Spółki. Wypłata z zysku Spółki komandytowej, wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, dla Wnioskodawcy będzie neutralna podatkowo, ponieważ będzie podlegała opodatkowaniu po stronie wspólników na etapie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Sytuacji powyższej nie zmienia fakt, że w przypadku zmiany proporcji udziału w zyskach Spółki w trakcie roku podatkowego (jak to miało miejsce w stanie faktycznym sprawy) doszło do sytuacji, że kwota wypłacona tytułem udziału w zysku Spółki (jako obliczona wg proporcji obowiązującej na koniec danego roku w odniesieniu do całości zysków Spółki za dany rok) jest inna niż kwota dochodu osiągniętego przez danego wspólnika w trakcie roku, od którego w trakcie roku uiszczone zostały zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy znajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-1647/15-7/AN, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który wskazał, że „Wnioskodawca jako osoba fizyczna, który przystąpił do Spółki w trakcie roku obrotowego powinien rozliczyć przychody i koszty z tytułu udziału w spółce komandytowej jedynie za okres w którym był wspólnikiem Spółki ‒ proporcjonalnie do posiadanego w tym okresie udziału w zysku Spółki. W konsekwencji, nie będzie zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów Spółki za okres, gdy wspólnikiem w spółce nie był. Udział w zysku spółki komandytowej może ulegać zmianie w trakcie roku, zysk należny Wnioskodawcy z końcem roku obrotowego (kwota odpowiadająca udziałowi w zysku spółki) może być różny od dochodu podlegającego opodatkowaniu przez Wnioskodawcę w danym roku obrotowym. Jednakże wypłata na rzecz Wnioskodawcy takiego udziału w zysku Spółki będzie neutralna podatkowo, ponieważ zyski spółki komandytowej są opodatkowane na bieżąco jednokrotnie”. W interpretacji tej podkreślono, że „zysk należny wspólnikowi ze spółki niebędącej osobą prawną (tj. udział wspólnika w zysku spółki przeznaczonym do podziału) oraz zysk, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy to odrębne kategorie od przychodu z udziału w spółce niebędącej osoba prawną i dochodu z udziału w takiej spółce”.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2011 r., nr ILPB1/415-108/11-2/IM, w której wskazano, że „wypłaty z zysku Spółki komandytowej, dokonane w myśl przepisu art. 52 § 1 K.s.h., stanowić będą czynność neutralną podatkowo dla wspólników Spółki komandytowej, jako że zysk wypracowany w Spółce stanowi w istocie opodatkowane już środki jej wspólników. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku Spółki komandytowej, o których mowa w art. 52 § 1 K.s.h.”.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, w opisanym stanie faktycznym skorygowanie zaliczek na podatek dochodowy i złożonej deklaracji PIT Wnioskodawcy oraz dopłata podatku nie spowoduje konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 137, poz. 926, z późn. zm., dalej: „OP”), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w trakcie roku obrotowego (podatkowego) nie dokonywał wpłat zaliczek na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, gdyż aż do grudnia 2017 r. nie był wspólnikiem przedmiotowej Spółki komandytowej, wobec czego jak wskazano w wcześniejszych uwagach w odniesieniu do pytań 1 i 2 nie był zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w Spółce komandytowej zgodnie z art. 8 ustawy, proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zyskach Spółki (w czasie gdy takiego udziału nie posiadał ‒ czyli niemal do końca grudnia 2017 r.)

Wobec tego w opisanym stanie faktycznym nie może być mowy o niezapłaconym przez Wnioskodawcę w terminie podatku, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również mówić o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek, bowiem zaliczka została uregulowania w ustawowym terminie, w wysokości wynikającej z udziału w zyskach Spółki w 2017 r. tyle, że przez jej wspólników innych niż Wnioskodawca w proporcji aktualnej na dzień uzyskania przychodów przez Spółkę tj. obowiązującej w dniu kalkulacji i zapłaty tejże zaliczki za poszczególne miesiące 2017 r., Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Jego stanowiska w odpowiedzi na pytanie 2 za nieprawidłowe, tj. uznania, iż wbrew stanowisku Wnioskodawcy zobowiązany jest On dokonać korekty deklaracji podatkowej za 2017 r. i dopłaty kwoty podatku do kwoty podatku obliczonego od faktycznie wypłaconej mu kwoty przez Spółkę tytułem udziału w jej zysku obliczonego w proporcji właściwej na koniec 2017 r., nie powstanie zaległość podatkowa.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na następujące rozstrzygnięcia:

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 8 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-262/13-2/AM, w której Dyrektor uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, na Wnioskodawcy nie będzie ciąży obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi”;

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 7 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB1/415-140/12-2/AA, w której Dyrektor wskazał, że: „Podsumowując, jeżeli w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca dokonywałby podziału przychodów i kosztów ich uzyskania proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki według proporcji tymczasowej ustalonej w umowie spółki oraz uiszczał na tej podstawie zaliczki na podatek dochodowy oraz uwzględniałby niższy udział w zysku niż ostatecznie zgodnie z uchwałą wspólników byłby mu przydzielony, to okazałoby się, że odprowadził niższe zaliczki na podatek dochodowy i powinien mieć prawo do dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji obowiązek dopłaty podatku, bez konieczności uiszczania odsetek za zaległości podatkowe. Z drugiej strony, jeżeli opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku oraz uwzględniając wyższy udział w zysku niż ostatecznie zgodnie z uchwałą wspólników byłby Zainteresowanemu przydzielony, to okazałoby się, że odprowadził wyższe zaliczki niż podatek dochodowy i powinien mieć prawo do dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku. Ponadto, sprzeczne z zasadami podatkowymi byłoby obciążenie podatnika podatkiem od dochodu wyższego lub niższego niż osiągnął on w rzeczywistości. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów u różnych wspólników spółki”;

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 28 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie, nr IPPB1/415-370/10-2/AM, zgodnie z którą: „Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w zeznaniu za 2009 r. przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. W przypadku wystąpienia dopłaty podatku nie wystąpi obowiązek zapłaty odsetek”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - odnośnie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym i konieczności dopłaty podatku tak, aby odpowiadał faktycznej wysokości wypłaconego wg proporcji obowiązującej na dzień 31 grudnia 2017 r.,

*   **prawidłowe** - odnośnie obowiązku skorygowania zaliczek na podatek dochodowy i zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych). W myśl natomiast art. 51 (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują natomiast możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki. Zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa dalej jako „Spółka”) uprawnionym do udziału w zysku Spółki. Umowa Spółki zawarta została w dniu 18 lutego 2016 r. Zgodnie z treścią ww. umowy Spółki wspólnikami Spółki byli Spółka z o.o. ‒ komplementariusz; M. J. komandytariusz. W dniu 29 grudnia 2017 r. umowa Spółki została zmieniona w ten sposób, że do Spółki przystąpił w charakterze komandytariusza nowy wspólnik ‒ Wnioskodawca. § 11 umowy Spółki otrzymał nowe brzmienie: Wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki w sposób następujący: M. J. w udziale 50%; Spółka z o.o. w udziale 1%; Wnioskodawca w udziale 49%. Wnioskodawca uzupełnił swój wkład (wniósł umówiony wkład w całości) w styczniu 2018 r. Nie pobierał On zaliczek na poczet przyszłego zysku Spółki za rok obrotowy 2017. W dniu 29 czerwca 2019 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podziale zysku Spółki za rok obrotowy 2018 w następujący sposób: wspólnik M. J. 50% udziału w zysku Spółki; Wnioskodawca 49% udziału w zysku Spółki; wspólnik Spółka z o.o. 1% udziału w zysku Spółki. W dniu 14 czerwca 2018 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podziale zysku za rok obrotowy 2017 w następujący sposób: wspólnik M. J. 50% udziału w zysku Spółki; Wnioskodawca 49% udziału w zysku Spółki; wspólnik Spółka z o.o. 1% udziału w zysku Spółki. Kwoty tytułem udziału w zyskach Spółki wypłacone zostały wspólnikom w latach 2018-2019. Ponieważ w opisanym powyżej stanie faktycznym w trakcie roku podatkowego (2017) doszło do zmiany proporcji, w jakiej wspólnicy Spółki uczestniczą w jej zysku w wyniku przystąpienia w grudniu 2017 r. nowego wspólnika (Wnioskodawcy), deklaracja roczna PIT za rok 2017 została złożona przez Wnioskodawcę w taki sposób, iż nie wykazał On w niej dochodu i podatku należnego z tytułu udziału w zysku Spółki, gdyż w trakcie roku podatkowego 2017 (do dnia 29 grudnia 2017 r.) nie był On wspólnikiem Spółki i nie uczestniczył w jej zyskach, a w konsekwencji nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu. Całość zaliczek od udziału w zysku Spółki za rok 2017 odprowadzili dotychczasowi wspólnicy Spółki, tj. podmioty będące jej wspólnikami do dnia 29 grudnia 2017 r. Wspólnicy po zakończeniu roku obrotowego 2017, uchwałą z dnia 14 czerwca 2018 r. postanowili o podziale zysku osiągniętego przez Spółkę w całym roku podatkowym 2017 według proporcji istniejącej na koniec roku podatkowego (31 grudnia 2017 r.), w wyniku czego: Wnioskodawca otrzymał tytułem udziału w zysku Spółki za rok 2017 wypłaconą w roku 2018 kwotę przypadającą na wspólnika, odpowiadającą 49% udziału w zysku Spółki, a pozostałą część kwoty w roku 2019 i nie odprowadzał od niej zaliczek na podatek dochodowy, ani nie uwzględnił otrzymanej kwoty w deklaracji rocznej PIT i nie odprowadził od niej podatku dochodowego, gdyż w okresie powstania dochodu, tj. w trakcie roku 2017 aż do dnia 29 grudnia 2017 r. nie był wspólnikiem Spółki. W związku z powyższym doszło do sytuacji, w której przyznany uchwałą wspólników wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk Spółki za 2017 r. jest znacznie wyższy niż wartość dochodu podatkowego z tytułu udziału w zysku Spółki za ten okres rozpoznanego przez Wnioskodawcę, zaś wypłacony na rzecz drugiego komandytariusza (M. J.) zysk Spółki za 2017 r. jest znacznie niższy niż wartość dochodu podatkowego z tytułu udziału w zysku Spółki za ten okres rozpoznanego przez tego wspólnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odrębnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z powyższych przepisów wynika, że u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej przysługuje mu udział w zysku tej spółki. Przy czym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania wysokości przysługującego wspólnikowi udziału w zysku tej spółki (udziału w spółce). Kwestie te regulowane są przez przepisy cyt. wyżej kodeksu spółek handlowych. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dla celów opodatkowania dochodów wspólnika spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jego udział w przychodach osiągniętych w ramach prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej, oblicza się z uwzględnieniem wysokości jego udziału w zyskach spółki ustalonego zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. W takiej samej proporcji przypisuje mu się koszty uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 9 Kodeksu spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej.

Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki – obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w zyskach spółki będzie treść umowy spółki, z której wynikają zasady udziału w zyskach, jakie przyjęli wspólnicy. Wywołuje ona skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do aktualnie przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, w trakcie roku podatkowego wspólnicy spółki są zobowiązani do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dochodu do dokonania rozliczenia podatkowego za 2017 rok, w trakcie którego nastąpiła zmiana udziału w zysku w umowie Spółki komandytowej należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W terminie określonym w art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ostatecznego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie określonego czasu, którym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Wystąpić może zatem okoliczność, że uiszczone zaliczki nie będą współmierne do wysokości należnego podatku za cały rok, ustalonego od dochodu wyliczonego w oparciu o udział w zysku na koniec roku. W konsekwencji, w przypadku powstania różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek, a podatkiem należnym, który ostatecznie jest podatnikowi znany po zakończeniu roku, powinien on tę różnicę ująć w rocznym zeznaniu podatkowym.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki komandytowej) jest zatem, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego (a w przypadku zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego z upływem dnia 20 stycznia) zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Opodatkowaniu podlega dochód wspólnika uzyskany z tytułu udziału w spółce – stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek była niższa od należnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy, wystąpi konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, ustalonym stosownie do posiadanego na koniec roku udziału w zyskach spółki komandytowej, a należnymi zaliczkami.

Podsumowując, opodatkowaniu w zeznaniu rocznym za 2017 rok podlegał dochód odpowiadający udziałowi w zysku taki, jaki przysługiwał według umowy Spółki komandytowej Wnioskodawcy na koniec tego roku podatkowego, tj. dochód faktycznie należny. Dochód ten Wnioskodawca był zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym i wpłacić w terminie określonym w art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, na jakim poziomie udział w zysku kształtował się w trakcie tego roku.

Zatem, w przypadku gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy uległa zmianie, to dochód za rok podatkowy należało ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy.

Odnosząc się z kolei do kwestii obowiązku skorygowania zaliczek na podatek dochodowy i korekty złożonego zeznania rocznego Wnioskodawcy oraz dopłaty podatku.

Wielkość przypadającego prawa do udziału w zysku może być różna przy określaniu wysokości dochodu w celu obliczenia poszczególnych zaliczek na podatek (wskutek zmian w wielkości posiadanych udziałów w spółce w trakcie roku kalendarzowego), a także rocznego dochodu (w przypadku przyjęcia określenia proporcji podziału zysku spółki wg stanu na koniec roku kalendarzowego).

Dochód ten podatnik jest zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym. Dlatego też w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, u wspólnika może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, a należnymi zaliczkami.

Zatem, zmiana proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki na koniec roku podatkowego, nie spowoduje u Niego z tego tytułu konieczności korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii czy skorygowanie zaliczek na podatek dochodowy i złożonego zeznania rocznego dopłata podatku dochodowego spowoduje konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych stwierdza się co następuje.

Przysługujący Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego udział w zysku Spółki będzie miał wpływ na wysokość dochodu ustalanego dla potrzeb uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast dochód z tytułu udziału w Spółce za dany rok podatkowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić według udziału w zysku Spółki przysługującego Mu według umowy Spółki komandytowej na ostatni dzień roku kalendarzowego. Dochód ten będzie On zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym. Z chwilą złożenia zeznania rocznego wspólnik będzie zobowiązany do wykazania rzeczywistych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z cytowanego art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W trakcie roku podatkowego nie ma podstaw do innego sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy, niż z uwzględnieniem udziału w zyskach przysługującego wspólnikowi, określonemu w umowie spółki. Z uwagi więc na to, iż dla podatku dochodowego od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, a zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe, to nie powstaje obowiązek zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, gdyż na moment ich obliczania i płatności, były one obliczone i zapłacone w prawidłowej wysokości zgodnie z proporcją wskazaną w umowie Spółki.

Zatem, w wyniku zmiany wysokości udziału wspólnika w zysku Spółki komandytowej po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez Niego zaliczek na podatek dochodowy za rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego (terminu płatności ostatniej zaliczki), zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie, nie powstanie również obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, w tym również zaliczka, o której mowa w art. 23a, lub rata podatku.

W myśl art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że jeżeli w trakcie roku podatkowego 2017, opierając się na obowiązującej wówczas proporcji udziału w zysku w Spółce Wnioskodawca dokonywał rozliczeń podatkowych i uwzględniał niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie Mu przyznany i w konsekwencji odprowadzał niższe zaliczki na podatek dochodowy, jest obowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym za 2017 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu według proporcji udziału w zysku, który ostatecznie został Mu przyznany za 2017 r., tj. po zmianie udziału w zysku i dopłaty podatku dochodowego za ten rok.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmiana udziału w zysku Spółki komandytowej nie spowoduje u Niego konieczności korekty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz konieczności zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Zatem, mimo że Organ wydający ww. interpretacje w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi interpretacjami indywidualnymi, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.).

Dodać też należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2011 r., nr IPPB1/415-722/11-2/ES została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 629/12 i interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2011 r., nr ILPB1/415-876/11-2/AG wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1346/12.

Co istotne również, przedstawione we wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych stany faktyczne/zdarzenia przyszłe nie są tożsame ze stanem faktycznym przedstawionym w przedmiotowym wniosku.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.