Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-285/15-2/ASz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Czy przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie rodziło obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3242/16, oddalającym skargę kasacyjną Organu wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 158/16 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia WSA – 13 marca 2019 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 08 września 2015 r. (data wpływu – 11 września 2015 r.), uzupełnionym 14 września oraz 27 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 września 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 10 listopada 2015 r., znak: IBPB-2-1/4514-285/15/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 27 listopada 2015 r.

W dniu 18 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB-2-1/4514-285/15/ASz, w której uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej objęcia regulacją art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 04 stycznia 2016 r. W piśmie z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu – 25 stycznia 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono w piśmie z 23 lutego 2016 r., znak: IBPB-2-1/4514-1-1/16/ASz odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 29 lutego 2016 r. W piśmie opatrzonym datą 30 marca 2016 r. (data wpływu – 05 kwietnia 2016 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 05 maja 2016 r., znak: IBPB-2-1/46-12/16/ASz udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 158/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobowa, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3242/16 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle wykładni literalnej brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć użytych w art. 9 pkt 11 lit. a) do „państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska” oraz do „podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego”. Wyrażenie „podatek” w ostatnim członie przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 158/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 13 marca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Podwyższenie kapitału odbywać się będzie wieloetapowo.

W pierwszej kolejności, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy odbędzie się poprzez aport wierzytelności pożyczkowych, przy czym aport zostanie dokonany w ten sposób, że część przedmiotu aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a część przedmiotu wkładu zostanie alokowana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, jako tzw. „agio” („pierwsze podwyższenie”).

Następnie planowane jest kolejne podwyższenie kapitału zakładowego, w ten sposób że nowo utworzone udziały Wnioskodawcy zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskiej spółki kapitałowej − Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskutek aportu udziałów, Wnioskodawca nabędzie większość praw głosu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Cała wartość wkładu w postaci udziałów Spółki z ograniczoną zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy („drugie podwyższenie”).

Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną (dalej jako „Spółka osobowa” lub „Spółka przekształcona”).

Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce przekształconej.

Na moment przekształcenia, wartość wkładów do Spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Tak określona wartość wkładów będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki osobowej.

Nie można jednak wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę przekształconą.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, wartość majątku wniesionego do spółki jawnej będzie wyższa niż wartość wkładów (wartość majątku) uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce kapitałowej jako kapitał zakładowy.

Do spółki jawnej zostanie wniesiona wartość całego majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tzn. zarówno wartość kapitału zakładowego, jak też wartość majątku mającego odzwierciedlenie w kapitałach innych niż zakładowy, a także wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych (jeżeli takie wystąpią).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z czynnością przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę przekształconą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 09 września 2000 r o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki. Na podstawie zaś art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmianę umowy spółki definiuje przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje jak należy rozumieć przesłankę zwiększenia majątku spółki osobowej w przypadku przekształcenia, które z natury swojej skutkując pełną kontynuacją działalności spółki przekształcanej, wiąże się z przeniesieniem na spółkę przekształconą majątku tej ostatniej w skali jeden do jednego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter prawny przekształcenia nie może być mowy o tym by majątek spółki przekształconej i przekształcanej różnił się od siebie. Przyjmując domniemanie racjonalności ustawodawcy, należy zatem przyjąć, że art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czytany być powinien w połączeniu z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej pochodzący z wkładów wspólników, uległ zwiększeniu w porównaniu do wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tylko bowiem taka interpretacja art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala zachować zasadę zakazu interpretacji per non est, do czego prowadziłoby literalne czytanie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w jego bilansie. W bilansie wykazywana jest zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy, jak i wartość zobowiązań, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Wnioskodawcy. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Wnioskodawcy, po zaspokojeniu obciążających je zobowiązań.

Co więcej, w świetle regulacji ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe). Kapitały własne Wnioskodawcy odpowiadają zatem wartości jego majątku, zgromadzonego w trakcie trwania Spółki przekształcanej oraz pochodzącego z wkładów wspólników.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. − Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). W konsekwencji, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

W wyniku samego przekształcenia nie może więc dojść do zwiększenia majątku spółki. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że zwiększenie majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, musi być odniesione do innej wartości, relewantnej z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydaje się więc, że ponieważ w odniesieniu do spółki kapitałowej, jaką jest Wnioskodawca w przedmiotowym przypadku, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych konsekwentnie odwołuje się do kapitału zakładowego również na potrzeby interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jako punkt odniesienia dla oceny zwiększenia majątku spółki osobowej, przyjąć należy wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, jako przekształcanej spółki kapitałowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z dniem przekształcenia cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej. Jednocześnie w umowie spółki wartość wkładów wspólników określona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości kapitałów własnych. Tym samym na dzień przekształcenia wartość majątku Spółki osobowej, odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych, równa będzie sumie wkładów do spółki.

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny czy planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać porównania wartości majątku Spółki osobowej odpowiadającej sumie wkładów do Spółki osobowej z wartością kapitału zakładowego Spółki.

Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki przekształconej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do takiej sytuacji, gdyż na wartość aktywów netto Wnioskodawcy składać się będzie m.in. wartość wkładów wniesionych podczas pierwszego podwyższenia, w części alokowanej na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W konsekwencji, przekształcenie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym konieczne będzie ustalenie podstawy opodatkowania ww. podatkiem.

Jak to wskazano wyżej, w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Niemniej jednak, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, nie sposób dla określenia podstawy opodatkowania zatrzymać się na wykładni art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz należy odwołać się do przepisów określających zwolnienia podatkowe od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania, w zdarzeniu przyszłym, opisanym przez Wnioskodawcę należy odwołać się w szczególności do brzmienia art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazał, że na moment przekształcenia majątek Spółki będzie obejmował m.in.:

1.  wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego,
2.  wkłady wniesione podczas pierwszego podwyższenia, którego wartość w części została alokowana na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki oraz
3.  wkłady wniesione podczas drugiego podwyższenia, w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ponieważ umowa Spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie zaś do pierwszego podwyższenia, wskazać należy, że opodatkowaniu ww. podatkiem będzie podlegać wartość wkładu alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Z kolei, wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, podczas drugiego podwyższenia, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dotyczy to wniesienia do Spółki wkładów niepieniężnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. udziałów Spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Tym samym, wyżej wskazane wkłady, przy czym w odniesieniu do wkładu wnoszonego podczas pierwszego podwyższenia dotyczy to wyłącznie tej części wkładu, jaka alokowana zostanie na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W odniesieniu do drugiego podwyższenia, powyższą konkluzję potwierdza wykładnia literalna art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja „państwa członkowskiego” zawarta została w art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, „państwo członkowskie” oznacza „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji „państwa członkowskiego” w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w części „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” nie zawiera żadnego ograniczenia, w tym w szczególności ograniczenia możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do Polski.

Definicja „państwa członkowskiego” zawarta została w art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, „państwo członkowskie” oznacza „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym”. Nie ulega wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji „państwa członkowskiego” w rozumieniu art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zatem przyjąć, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia w tej części również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem Polski, tj. zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych. Taka wykładnia tego przepisu jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli wzięta zostanie pod uwagę wcześniejsza część art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o państwa członkowskie inne niż Polska − „podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”. Wskazuje to, że ustawodawca w sposób precyzyjny posługuje się definicją „państwa członkowskiego”, zaś ewentualne ograniczenia jej zakresu podmiotowego mają charakter wyraźny i wskazany wprost w ustawie.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również wykładnia gramatyczna art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wykładnia taka wyraźnie wskazuje, że rozpoczynające się po spójniku „albo” sformułowanie „od których” odnosi się do „części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego”. Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję gramatyczną art. 9 pkt 11 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać, że formułuje on następującą normę prawną:

*   zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:
*   których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo
*   od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów. Zasada ta oznacza bowiem możliwość jednokrotnego poddania wkładów regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/innych ustaw nakładających podatek od gromadzenia kapitału. Gdyby zasadę tę odczytywać, w sposób dosłowny, jako możliwość nałożenia podatku od czynności cywilnoprawnych/innego analogicznego podatku na wkłady do spółki w każdym przypadku, gdy podatek taki nie został jeszcze nałożony, to brak byłoby uzasadnienia dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów, od których nie był naliczony podatek w innym państwie członkowskim. Przy innym rozumieniu zasady „jednokrotnego opodatkowania”, nałożenie podatku od czynności cywilnoprawnych na wkłady, od których podatek nie był naliczony w innym państwie członkowskim, nadal spełniałoby wymóg „jednokrotnego opodatkowania”. Tymczasem zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wprowadzone celem realizacji jednego z podstawowych celów Dyrektywy, tj. zasady jednokrotnego opodatkowania.

Zaprezentowane przez Spółkę rozumienie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Go 499/14 (wszystkie orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl),
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 1327/14,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 1328/14,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 1274/14,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3064/14.

Nadto, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2;

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową, podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość wkładów wspólników do Spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszoną o:

*   kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (jeżeli wynagrodzenie takie w związku z przekształceniem Spółki zostanie pobrane);
*   opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu;
*   wartość kapitału zakładowego Spółki, opodatkowanego uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
*   wartość kapitału zakładowego Spółki podwyższonego podczas drugiego podwyższenia, w ramach transakcji wymiany udziałów, opisanej w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.