Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-230/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Czy ewentualne wydatki ponoszone przez spółkę w związku z udziałem uczestników w programie motywacyjnym, tj. wartość środków wypłacanych przez spółkę uczestnikom z tytułu realizacji przyznanych im jednostek instrumentu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; plan
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją programu motywacyjnego, w tym wypłat świadczeń pieniężnych z realizacji instrumentów pochodnych (pytanie oznaczone jako drugie) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją programu motywacyjnego, w tym wypłat świadczeń pieniężnych z realizacji instrumentów pochodnych.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka należy do grupy, która jest jednym z liderów europejskiego rynku chemicznego.

W związku z dynamicznym rozwojem grupy, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowego programu motywacyjnego skierowanego do kluczowych osób świadczących pracę lub usługi na rzecz spółki i związanych ze spółką stosunkiem prawnym, np. umową o pracę lub umową cywilnoprawną o współpracę (uczestnicy). Celem programu motywacyjnego będzie zachęcenie uczestników do osobistego zaangażowania w rozwój i wzrost spółki, co powinno wprost przełożyć się na poprawę wyników finansowych i pozycji rynkowej całej grupy.

Zasady funkcjonowania programu motywacyjnego zostaną uregulowane w osobnym regulaminie, a uczestnictwo będzie potwierdzone umowami, które spółka będzie zawierała z poszczególnymi uczestnikami. Na podstawie umów uczestnikom przyznane zostaną jednostki (jednostki instrumentu), które w ocenie spółki stanowią finansowy instrument pochodny, a tym samym spełniają definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jednostki instrumentu będą przyznawane uczestnikom nieodpłatnie na warunkach i zasadach określonych w regulaminie i umowach, a uczestnicy nie będą mogli ich zbyć, obciążyć, ani przenieść na osoby trzecie. Przyznane jednostki instrumentu będą reprezentowały prawo uczestnika do uzyskania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającej z realizacji jednostek instrumentu.

Uzyskanie prawa do wypłaty w związku z realizacją jednostki instrumentu oraz jej wysokość będą uzależnione od zmiennych bazowych, powiązanych z kondycją ekonomiczną spółki lub grupy, które to zmienne będą wprost determinować wartość jednostki instrumentu. Jako potencjalne zmienne bazowe (wskaźniki finansowe), od których może zostać uzależniona wartość jednostek instrumentu, spółka rozważa obecnie:

*   wartość skonsolidowanego zysku netto spółki / grupy,
*   EBITDA spółki/grupy rozumiana jako zysk operacyjny powiększony o amortyzację,
*   dług netto spółki/grupy rozumiany jako zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów, pożyczek (z uwzględnieniem kredytu w rachunku bieżącym) oraz innych instrumentów dłużnych (w tym obligacji, leasingu finansowego oraz zobowiązań z tytułu instrumentów pochodnych) pomniejszone o stan środków pieniężnych i ich ekwiwalentów - liczony na koniec danego roku kalendarzowego.

Ustalenie wartości jednostek instrumentu i ich realizacja będą następowały po zatwierdzeniu przez Zwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego spółki i finalnym ustaleniu wartości ww. wskaźników finansowych za dany rok obliczeniowy. Uczestnicy nie będą mieli prawa realizacji jednostek instrumentu przed tym terminem.

Uczestnicy będą mieli prawo do realizacji jednostek instrumentu tylko w przypadku, gdy wartość zmiennych bazowych osiągnie określony w umowie poziom. Dodatkowo, w przypadku części uczestników, możliwość realizacji jednostek instrumentu może zostać obwarowana dodatkowymi warunkami takimi jak np. ciągłość zatrudnienia w grupie w okresie rozliczeniowym jednostek instrumentu lub realizacją określonych indywidualnie w umowach zadań ilościowych lub jakościowych uzależnionych od roli uczestnika w spółce/grupie (np. kondycji finansowej podległej mu jednostki biznesowej).

W praktyce może wystąpić zatem taka sytuacja, że wskaźniki finansowe spółki/grupy nie osiągną zamierzonego poziomu, a tym samym wartość jednostki instrumentu będzie równa zeru lub nie zostaną spełnione wyżej wymienione dodatkowe warunki pozwalające na realizację jednostki instrumentu. W takiej sytuacji uczestnik nie otrzyma kwoty rozliczenia pieniężnego. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez uczestników kwoty rozliczenia pieniężnego. Tym samym uczestnicy w trakcie danego okresu obliczeniowego nie będą wiedzieć, czy otrzymają za dany okres rozliczenie pieniężne, względnie jaka będzie jego wysokość. Nie będzie zatem możliwe ustalenie wartości rynkowej jednostki instrumentu w trakcie danego okresu obliczeniowego, a tym bardziej w momencie przyznania go poszczególnym uczestnikom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Czy ewentualne wydatki ponoszone przez spółkę w związku z udziałem uczestników w programie motywacyjnym, tj. wartość środków wypłacanych przez spółkę uczestnikom z tytułu realizacji przyznanych im jednostek instrumentu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Niego w związku z udziałem uczestników w programie motywacyjnym, tj. wartość środków wypłacanych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek instrumentu, mogą stanowić Jego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które zostaną poniesione w związku z finansowaniem udziału uczestników w programie motywacyjnym należy uznać za racjonalne, przydatne dla właściwego funkcjonowania firmy, ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, a także przyczyniające się potencjalnie do zwiększenia uzyskiwanych przez spółkę przychodów w przyszłości.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku wprowadzeniu nowego programu motywacyjnego odniesie oczywiste korzyści. Podstawowym celem tego programu będzie bowiem motywowanie adresatów programu motywacyjnego do wykonywania ich obowiązków z najwyższą możliwą starannością, co w ocenie Wnioskodawcy będzie się wprost przekładać na Jego wyniki finansowe, a jednocześnie związanie kluczowych osób dla spółki na dłużej z działaniami na Jego rzecz. Dodatkowo wprowadzenie nowego programu motywacyjnego będzie zachęcało osoby, które nie będą nim objęte do podejmowania wysiłków, które mogą zostać zwieńczone przyznaniem prawa do udziału w programie motywacyjnym. Ze względu na fakt, że w ramach programu interes uczestników jest zbieżny z celami Wnioskodawcy, z pewnością wpłynie to na zwiększenie wysokości przychodów uzyskiwanych zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez grupę. Ponadto wydatki ponoszone w związku z wprowadzeniem nowego programu motywacyjnego nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-158/14-4/AS), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1112/11-2/PS) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy \[winno być w Płocku\] z dnia 9 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1038/11-2/AS).

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy wydatki związane z wprowadzeniem programu motywacyjnego, tj. wydatki w wysokości wartości środków wypłacanych przez Niego z tytułu realizacji jednostek instrumentu, mają charakter wydatków przyczyniających się do zabezpieczenia źródeł przychodów, a także wpływających na ich zwiększenie w przyszłości, w związku z czym mogą zostać zaliczone przez Niego do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości.

Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podkreśla Wnioskodawca, celem programu jest zachęcenie uczestników do osobistego zaangażowania w rozwój i wzrost spółki, co powinno wprost przełożyć się na poprawę wyników finansowych i pozycji rynkowej Jego i całej grupy. Kwota potencjalnej wypłaty pieniężnej na rzecz uczestników jest uzależniona od wartości wskaźnika finansowego wykazanego w sprawozdaniu finansowym spółki za dany rok finansowy. W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkami a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Wnioskodawcę.

Zważywszy na powyższe – co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku programu, spełniające przedstawione powyżej kryteria, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.