Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-782/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-16
Teza: opodatkowanie otrzymanych premii pieniężnych (bonusów) oraz sposób ich dokumentowania
Słowa kluczowe: dokumentacja; noty-nota księgowa; premia-premia pieniężna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1155/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 14 lutego 2011r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009r. (data wpływu 28 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2010r. (data wpływu 9 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych (bonusów) oraz sposobu ich dokumentowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych (bonusów) oraz sposobu ich dokumentowania.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2010r. (data wpływu 9 marca 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 lutego 2010r.

W dniu 29 marca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1315/09/AZb.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny z którego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umów zawartych z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi otrzymuje premie pieniężne (bonusy) uzależnione od dokonywania przez Spółkę nabyć towarów (czasem określonego, konkretnego asortymentu) o określonej wartości lub ilości w ustalonym czasie i terminowego regulowania zobowiązań, stwierdzono, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia otrzymanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (bonusów) odnoszących się do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, pół roku, rok), nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz dostawcy.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż oprócz dokonywania zakupów o określonym wolumenie (ilości lub wartości) lub zakupów określonego asortymentu oraz terminowego regulowania zobowiązań Wnioskodawca nie podejmuje względem kontrahentów żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona byłaby wypłata przedmiotowych premii (bonusów). Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, nie wykonuje on na rzecz dostawców czynności zmierzających do zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów dostawcy lub jakichkolwiek innych usług, ponadto otrzymane przez niego premie pieniężne nie są wynagrodzeniem za innego rodzaju działania np. świadczenie usług marketingowych lub reklamowych czy też świadczenie usług dystrybucyjnych, bowiem tego typu usługi stanowią zdarzenia odrębne od premii pieniężnych za obrót, będących przedmiotem wniosku.

Tym samym uznano, iż w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premie pieniężne (bonusy) od kontrahentów krajowych i zagranicznych nie świadczy na rzecz dostawców, usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czynność ta u Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu.

W wydanym rozstrzygnięciu stwierdzono, że poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia Wnioskodawcy na rzecz dostawców (krajowych i zagranicznych), Wnioskodawca nie podejmuje żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści kontrahentów. Pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami (dostawcami towarów) prowadzona jest jedynie wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że – w tak przedstawionych okolicznościach – premie pieniężne wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów (ilościowego lub wartościowego) i terminowe regulowanie zobowiązań, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. Brak jest bowiem takich działań nabywcy (tj. Wnioskodawcy), które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy. Samo osiągnięcie określonej ilości lub wartości zakupów towarów handlowych i terminowa zapłata, nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja (nagroda) w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji uznano, że otrzymanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (bonusów) od kontrahentów krajowych nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy obowiązkiem dokumentowania tej czynności dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami. Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, iż winien dokumentować czynności te notami księgowymi, stwierdzono, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Jednocześnie w kwestii dokumentowania premii pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od kontrahentów zagranicznych uznano, iż Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury VAT, gdyż również w tym przypadku nie doszło do świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz tego kontrahenta zagranicznego, które byłoby rozpoznawane na podstawie obowiązującej w Polsce ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie dokumentowania w tej sytuacji otrzymanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych notami księgowymi (jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku) powtórzono, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tej ustawy. Wobec wskazania przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, że otrzymane premie pieniężne nie zmieniają ceny jednostkowej nabywanych towarów stwierdzono, iż na Wnioskodawcy, który nie świadczy na rzecz kontrahenta zagranicznego żadnych usług, nie ciąży obowiązek dokumentowania tej czynności ani fakturą VAT ani notą księgową.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że „otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne stanowią element rozliczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT i jako takie powinny być dokumentowane notami księgowymi” uznano za nieprawidłowe.

Organ zauważył, iż interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (bonusów) z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów oraz dokonywania terminowych płatności faktur w sytuacji przedstawionej we wniosku. Wydana dla Wnioskodawcy interpretacja nie dotyczy natomiast sposobu dokumentowania przedmiotowych premii pieniężnych (bonusów) przez dostawcę, nie stanowi również oceny skutków podatkowych wypłacania opisanej premii pieniężnej (bonusu) przez dostawców Wnioskodawcy i nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla kontrahenta Wnioskodawcy wypłacającego te premie pieniężne (bonusy).

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 marca 2010r. znak: IBPP1/443-1315/09/AZb złożył skargę z dnia 7 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. organu 9 czerwca 2010r.), w której zażądał uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1155/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1155/10 wpłynął do tut. organu w dniu 14 lutego 2011r.

Dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że: „…trafny jest zarzut zaprezentowany w skardze, iż uzasadnienie stanowiska w interpretacji indywidualnej stoi w sprzeczności z sentencją tej interpretacji. Jak bowiem wynika z treści interpretacji organ podzielił pogląd strony skarżącej, iż udzielane premie pieniężne nie stanowią w istocie usługi”.

Sąd stwierdził, iż „…jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Istotne zatem znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę zdarzenia przyszłego.”

Ponadto w wydanym rozstrzygnięciu WSA w Krakowie zauważa, że „…W niniejszej sprawie organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Tymczasem strona skarżąca wyraziła stanowisko, z którego wynikało, iż „osiągnięcie określonego pułapu obrotów w danym okresie i dokonanie terminowej płatności nie stanowi usługi (\`(...)\`)”.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, wskazał jednocześnie, iż „mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premie pieniężne (bonusy) od kontrahentów krajowych i zagranicznych nie świadczy na rzecz dostawców usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czynność ta u Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że brak jest spójności pomiędzy sentencją zaskarżonej interpretacji a jej uzasadnieniem. Organ stwierdzając bowiem, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w uzasadnieniu tak, jak wnioskodawca wskazał, iż wnioskodawca otrzymujący premie pieniężne (bonusy) od kontrahentów krajowych i zagranicznych nie świadczy na rzecz dostawców usług.

Zatem, co do zasady organ przyznaje rację podatnikowi, po czym jednak stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, że „otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne stanowią element rozliczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT i jako takie powinny być dokumentowane notami księgowymi”, jest nieprawidłowe”.

„…Jeżeli organ w istocie podziela pogląd, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie dochodzi do świadczenia usług to nie może stwierdzić, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Jeżeli natomiast organ nie podziela stanowiska wnioskodawcy co do dokumentowania wyżej wskazanych transakcji to powinien rozróżnić dwa zagadnienia objęte wnioskiem lub uprzednio wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie i sprecyzowanie zakresu wniosku. Tymczasem organ wskazał, iż „Odnośnie zaś stanowiska Wnioskodawcy, iż winien dokumentować czynności te notami księgowymi, należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów”.

W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z niespójną i niejasną interpretacją w poszczególnych jej częściach na tle postawionego przez podatnika pytania”.

Ponadto w ocenie Sądu „…nie znajduje żadnego uzasadnienia ustosunkowywanie się przez organ - wobec bardzo ogólnego sformułowania pytania - do tego, czy w sprawie mamy do czynienia z rabatem”.

Zatem Sąd uznał, że „…Organ zatem uwzględniając powyższe, ponownie wyda interpretację odpowiadając na sformułowane we wniosku pytanie”.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem handlowym działającym w branży motoryzacyjnej. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z dostawcami krajowymi i zagranicznymi umowy dotyczące premii pieniężnych (bonusów) z tytułu realizacji określonego poziomu obrotów. Ww. umowy przewidują, iż premie pieniężne są wypłacane z tytułu nabycia określonej wartości lub ilości towarów w danym przedziale czasowym: miesięcznym, kwartalnym, półrocznym lub rocznym oraz terminowego regulowania płatności.

Wypłata premii nie jest uzależniona od świadczenia jakichkolwiek dodatkowych czynności, np. działań reklamowych czy powstrzymania się od zakupów u innego dostawcy. Niezrealizowanie umownego pułapu zakupów, warunkującego przyznanie bonusu, nie jest obwarowane żadną sankcją. Otrzymywane premie pieniężne nie są związane z żadną konkretną dostawą towarów. Nie zmieniają również ceny jednostkowej nabywanych towarów.

Ze względu na wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania VAT otrzymywanych premii pieniężnych z tytułu określonego poziomu zakupów w danym okresie, Spółka dwukrotnie zwracała się do organów skarbowych z wnioskiem o interpretację w tej sprawie. Obie odpowiedzi (pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 27 grudnia 2004r., sygn. PP-l/443/31/2004/KM oraz interpretacja indywidualna z 9 czerwca 2008r., sygn. IBPP2/443-151/08/UH) prezentowały stanowisko, zgodnie z którym premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych i obowiązkowo dokumentowane fakturą VAT. W związku jednak z utrwalającą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych twierdzących, iż przedmiotowe premie pieniężne pozostają poza zakresem ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Spółka ponownie zwraca się z pytaniem o opodatkowywanie otrzymywanych bonusów.

Zarówno Wnioskodawca, jak i jego kontrahenci (dostawcy) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT - względnie dostawcy zagraniczni są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej.

W zakresie omawianych premii pieniężnych, Spółka nie świadczy na rzecz dostawcy czynności zmierzających do zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów dostawcy lub jakichkolwiek innych usług - zdarza się, ze Spółka świadczy na rzecz dostawców usługi marketingowe lub reklamowe, jednak stanowią one zdarzenia odrębne od premii pieniężnych za obrót, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Umowy z dostawcami uzależniają otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej za obrót od nabycia przez nią określonej wartości lub ilości (określonych lub dowolnych) towarów w danym przedziale czasowym oraz terminowego regulowania płatności – ww. umowy nie wymieniają innych postanowień, których spełnienie warunkowałoby wypłatę przedmiotowych premii. Spółka zawiera z dostawcami umowy, które wymieniają inne warunki otrzymania bonusów: np. świadczenie usług dystrybucyjnych dotyczących m.in. odpowiedniego eksponowania towarów dostawcy, dbałość o markę dostawcy, warunki audytowe, przeprowadzanie kampanii informacyjnych itp. - jednak postanowienia te warunkują otrzymanie innego rodzaju premii niż premia za obrót, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne są w większości uzależnione od realizowanych przez nią obrotów w danym okresie rozliczeniowym wg określonych progów ich wartości, przy zachowaniu prawidłowości, że im wyższa wartość zrealizowanych obrotów tym wyższa premia; zdarza się także, że premia może być określona jako stały procent zrealizowanych obrotów lub uzależniona od porównania obrotów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym z obrotami dokonanymi w okresie poprzednim - warunki te są każdorazowo negocjowane z kontrahentem na dany okres umowy o współpracy handlowej i zależą m.in. od koniunktury gospodarczej.

Wysokość obrotów (lub ilość towarów) uprawniających do otrzymania premii jest ustalana przez dostawcę wypłacającego premię i wynika z faktur wystawionych Spółce w danym okresie za dostawę towarów, z uwzględnieniem wszelkich korekt sprzedaży (np. zwrotów towarów lub skont) - dostawca przekazuje Spółce informację o wykonanym obrocie oraz wynikającej z niego wysokości przyznanej premii.

Z zawartych pomiędzy Spółką a dostawcami umów wynika uzależnienie otrzymania przez nią premii pieniężnej za obrót od następujących działań:

1.  dokonywania przez nią nabyć towarów (czasem określonego, konkretnego asortymentu) o określonej wartości lub ilości w ustalonym czasie,
2.  terminowego regulowania zobowiązań.

Wypłata premii pieniężnej za obrót nie jest natomiast uzależniona od odpowiedniego eksponowania towarów dostawcy, posiadania jego pełnego asortymentu, zobowiązania do nabywania towarów wyłącznie u konkretnego dostawcy itp.

Umowy z dostawcami nie określają działań (ani ich okresu, częstotliwości czy sposobu potwierdzania ich podjęcia), jakie mają zostać wykonane przez Spółkę celem intensyfikacji sprzedaży towarów dostawcy i jakie warunkowałyby wypłatę premii pieniężnej za obrót.

Niepodjęcie przez Spółkę żadnych konkretnych działań na rzecz intensyfikacji sprzedaży towarów dostawcy w swojej sieci nie spowoduje zawieszenia wypłaty premii pieniężnej za obrót przez dostawcę, ponieważ jej wypłata jest umownie uzależniona jedynie od wykonania przez Spółkę określonego obrotu i terminowego regulowania płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy) stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinny być dokumentowane fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięcie określonego pułapu obrotów w danym okresie i dokonanie terminowej płatności nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), gdyż brak tutaj działań lub zobowiązań innych niż elementy dostawy, tj. odbiór towarów i zapłata ceny. Realizacja danego poziomu obrotów jest dobrowolna, bez żadnych innych obowiązków po stronie Spółki, a jej brak nie skutkuje sankcjami: np. świadczeniem zastępczym, zapłatą kary umownej czy odszkodowania. Premia pieniężna nie może być zatem utożsamiana z wynagrodzeniem za usługę, bowiem w przedmiotowej sytuacji nie ma świadczenia wzajemnego ze strony otrzymującego premię - dostawca nie uzyskuje jakichkolwiek dodatkowych korzyści.

Innymi słowy, pomiędzy Spółką i sprzedającym dokonują się jedynie transakcje kupna - sprzedaży i nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz sprzedającego. Dokonywane zakupy oraz terminowe regulowanie należności mieszczą się w czynności opodatkowanej VAT, w postaci dostawy towarów. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 polskiej ustawy o VAT, jako odpowiednikiem art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dostawa towarów nie może stanowić jednocześnie świadczenia usług. Zsumowanie dostaw towaru nie powoduje ich przekształcenia w usługę. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, co z kolei jest sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami równości i powszechności opodatkowania, orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (SK 33/03), uchwałą siedmiu sędziów NSA (FPS 2/02) i orzecznictwem ETS (sprawą Heinz K., J 50/88 czy M. i M. P. Venceslas P., J 249/84).

Premie pieniężne za realizację określonego poziomu zakupów bez żadnych innych obowiązków po stronie nabywcy stanowią powszechne wśród sprzedawców narzędzie intensyfikacji sprzedaży, które jednak pozostaje bez wpływu na kwotę należną z tytułu sprzedaży. Bonusy motywują Spółkę jako kupującego do zwiększonych zakupów i stanowią dla niej rodzaj nagrody za dobrą współpracę handlową. Ponieważ w omawianej sprawie ze strony nabywcy nie ma świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wypłata premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz sprzedającego.

Brak podstaw prawnych do opodatkowywania podatkiem VAT premii pieniężnych znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze, orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. sprawa Mirror Group plc, C-409/98), licznych wyrokach sądów krajowych, jak i interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2007 roku (I FSK 94/06) orzekł, że „za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi”. Podobne poglądy zostały także wyrażone przez NSA w wyrokach z 28 sierpnia 2007r. (I FSK 1109/06), 23 września 2008r. (I FSK 998/08) czy 26 lutego 2009r. (1 FSK 1067/08).

Analogicznie rozstrzygają wojewódzkie sądy administracyjne, m.in. WSA we Wrocławiu (np. I SA/Wr 1227/08 z 27 stycznia 2009r.), WSA w Warszawie (np. III SA/Wa 3373/08 z 25 marca 2009r.), WSA w Krakowie (np. I SA/Kr 94/09 z 26 maja 2009r.), WSA w Rzeszowie (np. I SA/Rz 431/09 z 2 lipca 2009r.), WSA w Łodzi (np. I SA/Łd 272/09 z 24 lipca 2009r.), WSA w Bydgoszczy (1 SA/Bd 385/09 z 5 sierpnia 2009r.) czy WSA w Szczecinie (I SA/ Sz 384/09 z 17 września 2009r.).

Zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku stanowiskiem wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z 6 lipca 2009r. (ITPP2/443-285/09/AD) i z 10 lipca 2009r. (ITPP1/443-182/09/BJ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2009r. (IPPP3-443-396/09-4/JF).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne stanowią element rozliczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT i jako takie powinny być dokumentowane notami księgowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których, wypłacane są tzw. premie pieniężne.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera z dostawcami krajowymi i zagranicznymi umowy dotyczące premii pieniężnych (bonusów) z tytułu realizacji określonego poziomu obrotów. Ww. umowy przewidują, iż premie pieniężne są wypłacane z tytułu nabycia określonej wartości lub ilości towarów w danym przedziale czasowym: miesięcznym, kwartalnym, półrocznym lub rocznym oraz terminowego regulowania płatności.

Wypłata premii nie jest uzależniona od świadczenia jakichkolwiek dodatkowych czynności, np. działań reklamowych czy powstrzymania się od zakupów u innego dostawcy. Niezrealizowanie umownego pułapu zakupów, warunkującego przyznanie bonusu, nie jest obwarowane żadną sankcją. Otrzymywane premie pieniężne nie są związane z żadną konkretną dostawą towarów. Nie zmieniają również ceny jednostkowej nabywanych towarów.

W zakresie omawianych premii pieniężnych, Spółka nie świadczy na rzecz dostawcy czynności zmierzających do zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów dostawcy lub jakichkolwiek innych usług - zdarza się, że Spółka świadczy na rzecz dostawców usługi marketingowe lub reklamowe, jednak stanowią one zdarzenia odrębne od premii pieniężnych za obrót, będących przedmiotem niniejszego wniosku,

Umowy z dostawcami uzależniają otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej za obrót od nabycia przez nią określonej wartości lub ilości (określonych lub dowolnych) towarów w danym przedziale czasowym oraz terminowego regulowania płatności – ww. umowy nie wymieniają innych postanowień, których spełnienie warunkowałoby wypłatę przedmiotowych premii. Spółka zawiera z dostawcami umowy, które wymieniają inne warunki otrzymania bonusów: np. świadczenie usług dystrybucyjnych dotyczących m.in. odpowiedniego eksponowania towarów dostawcy, dbałość o markę dostawcy, warunki audytowe, przeprowadzanie kampanii informacyjnych itp. - jednak postanowienia te warunkują otrzymanie innego rodzaju premii niż premia za obrót, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne są w większości uzależnione od realizowanych przez nią obrotów w danym okresie rozliczeniowym wg określonych progów ich wartości, przy zachowaniu prawidłowości, że im wyższa wartość zrealizowanych obrotów tym wyższa premia; zdarza się także, że premia może być określona jako stały procent zrealizowanych obrotów lub uzależniona od porównania obrotów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym z obrotami dokonanymi w okresie poprzednim - warunki te są każdorazowo negocjowane z kontrahentem na dany okres umowy o współpracy handlowej i zależą m.in. od koniunktury gospodarczej.

Wysokość obrotów (lub ilość towarów) uprawniających do otrzymania premii jest ustalana przez dostawcę wypłacającego premię i wynika z faktur wystawionych Spółce w danym okresie za dostawę towarów, z uwzględnieniem wszelkich korekt sprzedaży (np. zwrotów towarów lub skont) - dostawca przekazuje Spółce informację o wykonanym obrocie oraz wynikającej z niego wysokości przyznanej premii.

Z zawartych pomiędzy Spółką a dostawcami umów wynika uzależnienie otrzymania przez nią premii pieniężnej za obrót od następujących działań:

1.  dokonywania przez nią nabyć towarów (czasem określonego, konkretnego asortymentu) o określonej wartości lub ilości w ustalonym czasie,
2.  terminowego regulowania zobowiązań.

Wypłata premii pieniężnej za obrót nie jest natomiast uzależniona od odpowiedniego eksponowania towarów dostawcy, posiadania jego pełnego asortymentu, zobowiązania do nabywania towarów wyłącznie u konkretnego dostawcy itp.

Umowy z dostawcami nie określają działań (ani ich okresu, częstotliwości czy sposobu potwierdzania ich podjęcia), jakie mają zostać wykonane przez Spółkę celem intensyfikacji sprzedaży towarów dostawcy i jakie warunkowałyby wypłatę premii pieniężnej za obrót.

Niepodjęcie przez Spółkę żadnych konkretnych działań na rzecz intensyfikacji sprzedaży towarów dostawcy w swojej sieci nie spowoduje zawieszenia wypłaty premii pieniężnej za obrót przez dostawcę, ponieważ jej wypłata jest umownie uzależniona jedynie od wykonania przez Spółkę określonego obrotu i terminowego regulowania płatności.

Zarówno Wnioskodawca, jak i jego kontrahenci (dostawcy) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT - względnie dostawcy zagraniczni są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie otrzymanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (bonusów) odnoszących się do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, pół roku, rok), nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz dostawcy.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, nie wykonuje on na rzecz dostawców czynności zmierzających do zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów dostawcy lub jakichkolwiek innych usług. Pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcami zawarte są umowy, z których wynika, że otrzymanie premii pieniężnych uzależnione jest od następujących działań: dokonywania przez niego nabyć towarów (czasem określonego, konkretnego asortymentu) o określonej wartości lub ilości w ustalonym czasie oraz terminowego regulowania zobowiązań, postanowienia umów nie wymieniają natomiast dodatkowych działań warunkujących wypłatę przedmiotowych premii. Zawarte umowy dotyczące zasad wypłaty premii (bonusów) nie określają działań (ani ich okresu, częstotliwości czy sposobu potwierdzania ich podjęcia), jakie mają zostać wykonane przez Spółkę celem intensyfikacji sprzedaży towarów dostawcy i jakie warunkowałyby wypłatę premii pieniężnej za obrót. Jak zatem wynika z wniosku, oprócz dokonywania zakupów o określonym wolumenie (ilości lub wartości) lub zakupów określonego asortymentu oraz terminowego regulowania zobowiązań Wnioskodawca nie podejmuje względem kontrahentów żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona byłaby wypłata przedmiotowych premii (bonusów).

Ponadto zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego premie pieniężne nie są wynagrodzeniem za innego rodzaju działania np. świadczenie usług marketingowych lub reklamowych czy też świadczenie usług dystrybucyjnych, bowiem tego typu usługi stanowią zdarzenia odrębne od premii pieniężnych za obrót, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premie pieniężne (bonusy) od kontrahentów krajowych i zagranicznych nie świadczy na rzecz dostawców, usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czynność ta u Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu.

Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia Wnioskodawcy na rzecz dostawców (krajowych i zagranicznych), Wnioskodawca nie podejmuje żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści kontrahentów. Pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami (dostawcami towarów) prowadzona jest jedynie wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że – w tak przedstawionych okolicznościach – premie pieniężne wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów (ilościowego lub wartościowego) i terminowe regulowanie zobowiązań, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. Brak jest bowiem takich działań nabywcy (tj. Wnioskodawcy), które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy. Samo osiągnięcie określonej ilości lub wartości zakupów towarów handlowych i terminowa zapłata, nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja (nagroda) w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawca, w przypadku otrzymania premii pieniężnej od kontrahenta krajowego nie powinien dokumentować wyżej opisanego zdarzenia gospodarczego fakturami VAT, bowiem – jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W związku z powyższym gdy stwierdzono, iż w przedmiotowym przypadku nie doszło do świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz dostawcy, brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT przez Wnioskodawcę.

Odnośnie dokumentowania premii pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od kontrahentów zagranicznych, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury VAT, gdyż również w tym przypadku nie doszło do świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz tego kontrahenta zagranicznego, które byłoby rozpoznawane na podstawie obowiązującej w Polsce ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić należy, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (bonusów) od kontrahentów krajowych i zagranicznych nie rodzi u niego obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT, jak też nie skutkuje u Wnioskodawcy obowiązkiem dokumentowania tej czynności dla celów tego podatku fakturami VAT.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia, że „osiągnięcie określonego pułapu obrotów w danym okresie i dokonanie terminowej płatności nie stanowi usługi” należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, iż winien dokumentować czynności te notami księgowymi, należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania zatem Wnioskodawca może taki dokument wystawić, niemniej należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Ponadto w kwestii dokumentowania notami księgowymi premii pieniężnych (bonusów) otrzymywanych od kontrahentów zagranicznych stwierdzić należy, iż tut. organ podatkowy nie jest również władny do oceny jakie przepisy prawa podatkowego obowiązują kontrahentów zagranicznych Wnioskodawcy w poszczególnych krajach, w których podmioty te rozpoznają obowiązki podatkowe w związku z wypłatą premii pieniężnych. Tym samym tut. organ nie może potwierdzić ani zaprzeczyć możliwości udokumentowania wypłaty premii pieniężnej w opisanym przypadku notą wystawioną przez kontrahenta zagranicznego.

W przypadku jednak gdyby kontrahent zagraniczny wypłacający Wnioskodawcy premie pieniężne wystawił dla Wnioskodawcy dokument np. notę księgową dokumentującą udzielenie Wnioskodawcy rabatu, to na podstawie § 13 ust. 1 w związku z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. Wnioskodawca byłby obowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur wewnętrznych (gdyby otrzymane premie pieniężne obniżały wartość konkretnych wewnątrzwspólnotowych dostaw dokumentowanych poszczególnymi fakturami).

Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 219 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Wobec jednak wskazania przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, że otrzymane premie pieniężne nie zmieniają ceny jednostkowej nabywanych towarów, stwierdzić należy, iż na Wnioskodawcy, który nie świadczy na rzecz kontrahenta zagranicznego żadnych usług, nie ciąży obowiązek dokumentowania tej czynności ani fakturą VAT ani notą księgową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy także podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie dotyczy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę związanych z intensyfikacją sprzedaży (usług marketingowych, reklamowych, dystrybucyjnych itp.), gdyż Wnioskodawca wskazał, że w związku z podjęciem ww. działań postanowienia umów warunkują otrzymanie innego rodzaju premii niż premia za obrót, będąca przedmiotem niniejszego wniosku. Tak więc premie pieniężne (bonusy) będące przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie stanowią wynagrodzenia za opisane powyżej działania.

Zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla kontrahenta Wnioskodawcy wypłacającego te premie pieniężne (bonusy).

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzić należy, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Zatem powołane wyroki nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Natomiast powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne stanowią pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W kwestii natomiast wskazanych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych i nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.