Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.986.2016.1.WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-24
Teza: W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne od składników majątku będących przedmiotem Wkładu Niepieniężnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; przekształcanie; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 września 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 września 2016 r.), uzupełnionym 21 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne od składników majątku będących przedmiotem Wkładu Niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne od składników majątku będących przedmiotem Wkładu Niepieniężnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.870.2016.1.WLK, wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 listopada 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Gmina, planuje dokonać przekształcenia zakładu budżetowego (dalej: „Zakład”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów posiadać będzie Gmina (dalej: „Spółka”). Zakład stanowi gminną jednostkę organizacyjną (wyodrębnioną w strukturze wewnętrznej Gminy), nieposiadającą osobowości prawnej, wykonującą zadania z zakresu użyteczności publicznej w postaci prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, która wyposażona jest przez Gminę w stosowne mienie.

Przekształcenie zostanie dokonane na zasadach opisanych w art. 16 ust. 1, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r„ poz. 885, dalej: „Ustawa o finansach publicznych”) oraz w art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1-3 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2016 r„ poz. 573, dalej: „Ustawa o gospodarce komunalnej”).

Kapitał zakładowy Spółki pokryty zostanie przez Gminę, co do zasady, składnikami mienia Zakładu, tj. wkładem niepieniężnym w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących składnikami mienia likwidowanego Zakładu (stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zakładu w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.). W zamian za wniesiony w ramach procedury przekształceniowej wkład wszystkie udziały w Spółce na dzień założenia zostaną w całości objęte przez Gminę. W ramach procedury przekształceniowej do Spółki nie zostaną wniesione przez Gminę tytułem wkładu niepieniężnego wszystkie składniki majątku znajdujące się dotychczas w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu.

Składniki mienia Zakładu obejmują nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, infrastrukturę przesyłową, a także sprzęt i wyposażenie techniczne.

W ramach procedury przekształceniowej do Spółki zostaną wniesione przez Gminę tytułem wkładu niepieniężnego tylko niektóre składniki majątku znajdujące się dotychczas w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu. Znaczna część składników majątku pozostanie w Gminie i nie zostanie wniesiona do Spółki w ramach przekształcenia. Prawo korzystania z przedmiotowych składników zostanie zagwarantowane na rzecz Spółki na podstawie zawartej (jednocześnie z wnoszeniem aportu w ramach przekształcenia) umowy dzierżawy czy innej podobnej umowy zobowiązaniowej (np. umowa leasingu), na podstawie której ustanowione zostanie na rzecz Spółki prawo odpłatnego korzystania.

Spółka utworzona w wyniku przekształcenia po likwidacji Zakładu wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu przejmując jego należności i zobowiązania. Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład, pracownicy przekształconego Zakładu staną się z mocy prawa pracownikami Spółki.

Spółka, przy użyciu wniesionego aportem majątku po zlikwidowanym Zakładzie oraz majątku użytkowanego na podstawie umowy dzierżawy/leasingu/innej umowy o podobnym charakterze, będzie kontynuować dotychczasową działalność Zakładu. Po przekształceniu zatem w Spółce będzie funkcjonować już przedsiębiorstwo i wniesione w ramach przekształcenia środki trwałe, a także środki trwałe użytkowane na podstawie umowy dzierżawy/leasingu/innej umowy o podobnym charakterze, będą w nim wykorzystywane.

Po zakończeniu przekształcenia (tj. po wpisie Spółki do rejestru przedsiębiorców) Gmina rozważa wniesienie do Spółki (już poza procedurą przekształceniową), tytułem pokrycia udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki, następujących składników majątku (dalej: „Wkład Niepieniężny”):

*   składniki majątku nie wniesione do Spółki w ramach procedury przekształceniowej, a znajdujące się dotychczas w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu, przy czym wkład w tym zakresie może dotyczyć wszystkich bądź niektórych z niewniesionych uprzednio w ramach procedury przekształceniowej składników,
*   możliwe jest także wniesienie do Spółki innych dodatkowych składników majątku, w które Zakład przed jego przekształceniem nie był wyposażony.

Wartość Wkładu Niepieniężnego zostanie odniesiona w dominującej części na kapitał zapasowy Spółki. Wniesiony do Spółki Wkład Niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „Ustawa CIT”).

Aport dokonywany poza procedurą przekształceniową (Wkład Niepieniężny) będzie miał miejsce po dniu 1 stycznia 2017 r.

Składniki majątku wniesione w drodze Wkładu Niepieniężnego do Spółki będą spełniały warunki do uznania ich w Spółce za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16a i 16b Ustawy CIT.

Gmina wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku są tylko i wyłącznie składniki majątku będące przedmiotem Wkładu Niepieniężnego, tj. te które zostaną wniesione przez Gminę do Spółki w drodze aportu, poza procedurą przekształceniową.

Gmina wskazuje, że w niniejszej sprawie Gmina występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako podmiot planujący zawiązanie Spółki, która powstanie z przekształcenia Zakładu (i do której następnie, po przekształceniu, wniesiony zostanie Wkład Niepieniężny na pokrycie podwyższanego kapitału tejże Spółki (poza procedurą przekształceniową). Gmina bowiem, jako podmiot planujący zawiązanie Spółki może, w oparciu o art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwrócić się do organów podatkowych o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zastosowanie przepisów podatkowych w zakresie dotyczącym działalności Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 18 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 listopada 2016 r.), Wnioskodawca wskazał, że dane przyszłej spółki z o.o., która powstanie z przekształcenia Zakładu, przedstawiają się następująco:

*   planuje się, że firma spółki z o.o. otrzyma brzmienie: Zakład Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   planowane jest, że siedziba spółki z o.o., będzie znajdowała się pod tym samym adresem co siedziba przekształcanego Zakładu. 
*   Stopień zaawansowania przygotowań związanych z utworzeniem spółki z o.o. kształtuje się następująco:
*   obecnie tworzona jest dokumentacja prawna niezbędna do założenia spółki, m.in. umowa spółki, dokumentacja do KRS,
*   trwa inwentaryzacja mienia Zakładu, które ma zostać wniesione do spółki z o.o. tytułem wkładu,
*   zawiązanie spółki z o.o. (tj. podpisanie umowy spółki przed notariuszem) planowane jest, w zależności od decyzji Gminy oraz postępów prac w zakresie inwentaryzacji mienia Zakładu w okresie grudzień 2016 r. - luty 2017 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne od składników majątku będących przedmiotem Wkładu Niepieniężnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa składników majątku będących przedmiotem Wkładu Niepieniężnego i wniesionych aportem do Spółki przez Gminę (poza procedurą przekształceniową) powinna zostać ustalona w wysokości nieprzekraczającej ich wartości rynkowej. Wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana cześć, ustala się w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W powyższym przepisie dowolność ustalenia wartości początkowej wnoszonego aportem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ograniczona jest jedynie parametrem jej wartości maksymalnej, która nie może przekraczać wartości rynkowej danego składnika majątku.

Zgodnie z art. 16g ust. 12 Ustawy CIT, przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych m.in. na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, stosuje się odpowiednio art. 14 Ustawy CIT, który precyzuje znaczenie wartości rynkowej. Art. 14 ust. 2 Ustawy CIT stanowi, że wartość rynkową (\`(...)\`) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, Spółka będzie zobowiązana do wprowadzenia składników majątku otrzymanych od Gminy będących przedmiotem Wkładu Niepieniężnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wartości początkowej określonej w umowie spółki, nieprzekraczającej wartości rynkowej tych składników majątku.

Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 16a-16m Ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-913/15-2/AK) potwierdził stanowisko podatnika, iż Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w związku z czym powinien on rozpoznać wartość początkową Znaków zgodnie z art. 16g ust 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w wartości ustalonej na potrzeby aportu, nie wyższej niż wartość rynkowa. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez organy podatkowe w poniżej wskazanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 października 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-365/15-2/MC),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2014 r. (sygn. IPPB5/423-987/14-2/AM),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 października 2014 r. (sygn. IPPB5/423-716/14-4/MK).

Jakkolwiek wyroki sądów ani interpretacje indywidualne wydawane w sprawach innych wnioskodawców nie stanowią źródeł prawa podatkowego, to jednak Wnioskodawca podkreśla, że wyrażone w nich poglądy w pełni aprobuje i uznaje za swoje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16c updop, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast wartość początkowa wniesionych do Spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W myśl art. 16g ust. 12 updop, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie m.in. z art. 16g ust. 1 pkt 4, stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2, wartość rynkową (…) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną wniesione w postaci aportu do spółki poza procesem przekształceniowym stanowić będzie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop – ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Natomiast, odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej Spółka winna dokonywać w oparciu o przepisy art. 16a-16m updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.