Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.459.2019.8.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-26
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2h ww. ustawy o VAT, opartego na kryterium obrotowym
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 83/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 30 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia – wg daty nadania – 17 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) oraz z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2h ww. ustawy o VAT, opartego na kryterium obrotowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2h ww. ustawy o VAT, opartego na kryterium obrotowym.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 października 2019 r. o kwestię związaną z reprezentacją oraz z dnia 16 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-2.4012.459.2019.2.SM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium obrotowym.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 83/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2019 r. Nr 0113-KDIPT1-2.4012.459.2019.2.SM.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2020 r., uchylający ww. interpretację indywidualną, wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 30 października 2020 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku WSA wskazał, że skarga jest zasadna przede wszystkim w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzut błędu wykładni art. 86 ust. 2a-3h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Sąd zaznaczył, że punktem wyjścia do dalszych rozważań jest treść art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

WSA podkreślił, że jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

WSA zwrócił uwagę, że normodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe („w szczególności”) metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

WSA podkreślił, że ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Następnie WSA wskazał, że jednocześnie na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 4 zawarto wzór dla zakładu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu z całokształtem rocznych obrotów zakładu (metoda „obrotowa”), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 11). Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. dotacje udzielone z budżetu j.s.t., subwencje).

WSA podkreślił, iż przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem Sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u. powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z powołanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie WSA, Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną. Sąd wskazał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organ uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Ona zaś sama, powołując się na możliwość przewidzianą w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wskazuje na metodę opartą o kryterium ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna. WSA podkreślił, że sposób obliczenia prewspółczynnika proponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (Gmina porównuje roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy, oraz do innych budynków i budowli gminnych). Zdaniem WSA, klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące wod.-kan., obrazując specyfikę działalności kanalizacyjnej i – co istotne z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Dalej WSA podał, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie porównać obroty z działalności z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitego obrotu Gminy z tej działalności i tym samym odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów, (wyrok NSA z 6 lutego 2020 r. sygn. akt: I FSK 1354/19).

W ocenie WSA, trafnie zatem podnosiła Gmina, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki jej działalności kanalizacyjnej.

Na poparcie własnego stanowiska WSA przywołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: I FSK 219/18 (powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta.

Wobec powyższego, zdaniem WSA mimo obszernej i wyczerpującej argumentacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji organ nie wziął pod uwagę treści art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Sąd powołał wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt: I FSK 1662/18), w którym NSA odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. – może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych).

WSA zaznaczył, że w świetle treści przytoczonego wyżej art. 86 ust. 2h u.p.t.u. organ winien zbadać, który sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny dla omawianej sfery aktywności jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli wyniki takiego badania wskażą, że bardziej reprezentatywny jest sposób przedstawiony przez wnioskodawcę, to organ winien go zaakceptować niezależnie od tego czy uwzględnia on rzeczywisty pomiar odbioru ścieków, który nie jest przesłanką wynikającą z przepisów prawa.

Z podanych wyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie 10 jednostek budżetowych (dalej: „Jednostki”) oraz 1 zakład budżetowy, 2 instytucje kultury, 1 zakład opieki zdrowotnej:

1.  Szkoła Podstawowa im. … w…,
2.  Zespół … w …,
3.  Szkoła Podstawowa w …,
4.  Szkoła Podstawowa im. .. w …,
5.  Szkoła Podstawowa im. … w …,
6.  … … Szkół i Przedszkoli w…,
7.  Szkoła Podstawowa w … im. …,
8.  Przedszkole Publiczne im. … w …,
9.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w …,
10.  Urząd Gminy X,
11.  Centrum Kultury w …,
12.  Gminna Biblioteka Publiczna w …,
13.  Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej również jako: „Zakład”);
14.  … … Gminny Zakład Opieki Zdrowotnej w ….

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „Ustawa centralizacyjna”), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Jednostki budżetowe oraz Zakład nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT – obroty osiągane przez Jednostki i Zakład są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami oraz Zakładem.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”), która jest przez nią wykorzystywana, za pośrednictwem zakładu budżetowego Gminy – Zakładu Gospodarki Komunalnej do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W związku z prowadzoną działalnością, Zakład (Gmina) ponosi zarówno wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej (w tym np. zakup paliwa, zakup narzędzi, części zamiennych i wyposażenia, zakup wodomierzy, energii elektrycznej, usług remontowych, monitoring, badania jakości wody, usługi koparką), jak i wydatki inwestycyjne, przeznaczone na budowę lub modernizację infrastruktury.

Zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z utrzymaniem Infrastruktury są dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina wykorzystuje istniejącą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do świadczenia usług zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

1.  wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: „transakcje zewnętrzne”) – wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
2.  zużywa wodę i odprowadza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków do/od własnych jednostek budżetowych (szkół) oraz innych budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy (remizy OSP, domy nauczyciela, świetlice, Ośrodek Sportowo-Rekreacyjny, studnie wodomierzowe, kompleks sportowy „…”) – dalej także jako „transakcje wewnętrzne”. Transakcje te są dokumentowane notami księgowymi.

Infrastruktura jest zatem wykorzystywana zarówno do transakcji zewnętrznych, jak i do transakcji wewnętrznych.

Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu: „Jakie czynności są przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest woda i od których odbierane są ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku, tj. czy czynności:

1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnione od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.”,

Gmina odpowiedziała:


|  |  | czynności opodatkowane | czynności zwolnione | czynności niepodlegające opodatkowaniu 
| 1 | Szkoła Podstawowa im. `(...)` w `(...)` | najem sali gimnastycznej | X | opłaty za żywienie w stołówce szkolnej, opłaty za wydawanie świadectw, dyplomów, zaświadczeń, certyfikatów i ich duplikatów 
| 2 | Zespół `(...)` w `(...)` | najem sali gimnastycznej | X | opłaty za żywienie w stołówce szkolnej i przedszkolnej; opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego; opłaty za wydawanie świadectw, dyplomów, zaświadczeń, certyfikatów i ich duplikatów 
| 3 | Szkoła Podstawowa w `(...)` | X | X | opłaty za wydawanie świadectw, dyplomów, zaświadczeń, certyfikatów i ich duplikatów 
| 4 | Szkoła Podstawowa im. `(...)` w `(...)` | X | X | opłaty za wydawanie świadectw, dyplomów, zaświadczeń, certyfikatów i ich duplikatów 
| 5 | Szkoła Podstawowa im. `(...)` | X | X | opłaty za wydawanie świadectw, dyplomów, zaświadczeń, certyfikatów i ich duplikatów 
| 6 | `(...)` `(...)` Szkół i Przedszkoli w `(...)` | X | X | X 
| 7 | Szkoła Podstawowa w `(...)` | najem sali gimnastycznej, refaktura za zużyte media w pomieszczeniach zajmowanych przez bibliotekę | X | X 
| 8 | Przedszkole Publiczne im. `(...)` | X | X | opłaty za żywienie w stołówce szkolnej i przedszkolnej; opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego; opłaty za wydawanie świadectw, dyplomów, zaświadczeń, certyfikatów i ich duplikatów 
| 9 | Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w `(...)` | X | X | usługi opiekuńcze, zwrot kosztów z tyt. pobytu w DPS 
| 10 | Zakład Gospodarki Komunalnej | sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków | X | dostawa wody i odprowadzenie ścieków do jednostek podlegających centralizacji 

Infrastruktura oraz inwestycja opisane we wniosku jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na pytanie tut. Organu: „W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”, Gmina podała, że: „Nie istnieje taka możliwość”.

Na pytanie: „Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że: „Nie, przedmiotowa infrastruktura oraz realizowana inwestycja opisane we wniosku nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT”.

Wszystkie wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) objęte zakresem postawionych we wniosku pytań są bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Na pytanie tut. Organu: „W jakich okresach były/są ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) objęte zakresem postawionego we wniosku pytania?”, Wnioskodawca odpowiedział „Począwszy od 1 stycznia 2017 r.”.

Zakład Gospodarki Komunalnej w … dostarcza również wodę do celów przeciwpożarowych. Zużycie wody do celów przeciwpożarowych obliczane jest na podstawie wodomierzy głównych zamontowanych w studniach wodomierzowych, które znajdują się przy budynkach Gminnych jednostek OSP oraz na podstawie złożonych przez jednostki straży pożarnej protokołów zużycia wody do każdej akcji. Zakład na podstawie ww. zużycia wody obciąża Gminę notą księgową. W trakcie normalnego użytkowania sieci wod.-kan. woda nie jest wykorzystywana do innych celów, w tym technologicznych.

Zakład Gospodarki Komunalnej w … nie posiada własnych ujęć wody. Woda dostarczana mieszkańcom jest nabywana od … Wodociągów oraz od Spółki Komunalnej … w …. Na granicy miejscowości, w której następuje zakup, zamontowane są studnie wodomierzowe mierzące ilość wody zakupionej przez Zakład, a następnie woda jest rozprowadzana za pomocą sieci wodociągowej. Wszystkie nieruchomości przyłączone do sieci wodociągowej są wyposażone w wodomierze główne mierzące ilość zużytej wody.

Od 1 stycznia 2017 r. do chwili obecnej Zakład budżetowy odliczał podatek VAT od wydatków bieżących jak i inwestycyjnych wg prewskaźnika wyliczonego przez Zakład zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193),

W 2018 r. Gmina otrzymała interpretacje od KIS o prawie do odliczeniu podatku VAT od inwestycji wod.-kan. w 100%, jeżeli na danym odcinku nie znajdują się budynki użyteczności publicznej. Gmina odliczyła od takich inwestycji podatek VAT w 100%. Do pozostałych inwestycji Gmina nadal stosuje prewspółczynnik obliczany na podstawie rozporządzenia MF.

Od 1 stycznia 2017 r. do chwili obecnej Zakład budżetowy odliczał podatek VAT od wydatków bieżących jak i inwestycyjnych wg prewskaźnika wyliczonego przez Zakład zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W 2018 r. Gmina otrzymała interpretacje od KIS o odliczaniu podatku VAT od inwestycji wod.-kan. w 100%, jeżeli na danym odcinku nie znajdują się budynki użyteczności publicznej. Gmina odliczyła od takich inwestycji podatek VAT w 100%. Do pozostałych inwestycji Gmina nadal stosuje prewspółczynnik obliczany na podstawie rozporządzenia MF.

Zakład dokonuje pomiaru ilości wody dostarczonej do nieruchomości na podstawie wskazania wodomierzy. Wszystkie nieruchomości, czyli gospodarstwa domowe, firmy, bank, instytucje kultury jednostki budżetowe, Gmina zostały wyposażone w wodomierze główne mierzące ilość zużytej wody.

Ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych. W razie braku urządzeń pomiarowych do pomiaru ilości odprowadzanych ścieków, ilość odprowadzonych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej na podstawie wskazań wodomierzy. W rozliczeniach ilości odprowadzonych ścieków ilość bezpowrotnie zużytej wody uwzględnia się wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona jest na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego u odbiorcy usług.

Wodomierze oraz urządzenia pomiarowe przy użyciu których Zakład dokonuje pomiaru dostawy wody i odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar u każdego odbiorcy usług.

Wszystkie wodomierze, przy użyciu których Zakład dokonuje pomiaru dostawy wody spełniają warunki techniczne. Zakład kupuje certyfikowane wodomierze od dystrybutorów. Wodomierze są z atestem higienicznym dopuszczonym do pomiaru zużycia wody przeznaczonej do spożycia.

Wszystkie urządzenia pomiarowe, wodomierze, przy użyciu których Zakład dokonuje pomiaru odbioru ścieków są zalegalizowane i dopuszczone do użytkowania przez okręgowy urząd miar.

W celu ustalenia prewspółczynnika Gmina porównuje roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy, oraz do innych budynków i budowli gminnych).

X = Z / (Z + W)

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,

W – roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz jednostek budżetowych Gminy, oraz do innych budynków i budowli gminnych (wewnętrznych).

Dla wydatków poniesionych w 2017 r., Gmina przyjmie dane za 2017 r., a dla wydatków poniesionych w 2018 r. – za 2018 r.

W kolejnych latach, Gmina będzie postępować zgodnie z art. 86 ust. 2d oraz art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, tzn. że w trakcie danego roku będzie ustalać prewspółczynnik wstępny w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy, a po zakończeniu roku, będzie dokonywać korekty VAT naliczonego w oparciu o faktyczne dane za ten rok podatkowy.

Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie obrotów z działalności z zakresu dostarczania wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitego obrotu Gminy z tej działalności dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące wod.-kan. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego związku z zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wynosi ok. 65%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wod.-kan. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT.

Na pytanie tut. Organu: „Czy sposób obliczenia przez Wnioskodawcę prewspółczynnika, objętego zakresem postawionego we wniosku pytania, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, Gmina wskazała, że: „Tak”.

Na pytanie: „Czy sposób obliczenia przez Wnioskodawcę ww. prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca podał, że „Tak”.

Na pytanie Organu: „Czy cena, za którą dostarczana jest woda oraz odbierane są ścieki dla wszystkich odbiorców jest taka sama jednakowa czy zróżnicowana? Należy szczegółowo wyjaśnić sytuację zastosowania różnych cen w zależności od odbiorcy”, Gmina odpowiedziała, że: „W zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków wyłoniono dwie taryfowe grupy odbiorców usług:

1.  Pierwsza grupa taryfowa to gospodarstwa domowe oraz budynki użyteczności publicznej, woda pobrana z punktów zastępczych poboru wody na potrzeby gospodarstw domowych i w celach p. poż.
2.  Druga grupa taryfowa to pozostali odbiorcy usług-podmioty gospodarcze oraz banki. Taryfa jest jednakowa w zakresie poszczególnych grup taryfowych.

Rada Gminy uchwala dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków realizowanych przez Zakład. Dopłaty te są do 1 m3 sprzedanej wody i odbioru ścieków i są zróżnicowane dla pierwszej i drugiej grupy taryfowej. Dlatego cena jest inna dla gospodarstw domowych i budynków użyteczności publicznej, a inna dla firm”.

Na pytanie: „Należy przedstawić wyliczenia porównawcze ww. prewspółczynnika, objętego zakresem postawionego we wniosku pytania oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. m.in. należy wskazać, jakiego rzędu są to wartości procentowe oraz dlaczego Gmina, obliczając ww. „prewspółczynnik” uznała go za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć?”, Wnioskodawca wskazał, że: „Prewspółczynnik Zakładu z rozporządzenia MF wyliczony na podstawie danych za 2018 r. wyniósł 65%. Prewspółczynnik oparty na wielkości obrotu z czynności dostarczania wody i odbioru ścieków w 2018 r. wyniósł 98%.

X = Z /(Z + W)

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – roczny obrót netto z usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

W – roczny obrót netto z czynności dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych (wewnętrznych).

Z = …;

Z + W = …+ … = …;

X = Z /(Z + W) = … / … = 0,973, tj. 97%

Prewspółczynnik z rozporządzenia MF

X = A x 100 / P =… x 100 / … = 64,74%, tj. 65%

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej;

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

P – przychody wykonane zakładu budżetowego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną – w tym od wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wod.-kan., oraz jej bieżące utrzymanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na potrzeby innych gminnych budynków i budowli.

Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne).

1.  Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)

Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na Infrastrukturę do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków i zaopatrywania w wodę, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczny obrót z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlice wiejskich, boisk).

X = Z / (Z + W)

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,

W – roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz jednostek własnych jednostek oraz innych budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy (remizy OSP, domy nauczyciela, świetlice, Ośrodek Sportowo-Rekreacyjny, studnie wodomierzowe, kompleks sportowy „…”).

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin.

W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z Infrastrukturą, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie Infrastruktury oraz od wydatków majątkowych na jej budowę.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z infrastrukturą wod.-kan. i jej eksploatacją mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium obrotów z działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, w 2018 r. prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wynosił ok. 65%, podczas gdy faktycznie zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ok. 97% ogólnego obrotu Zakładu (Gminy) z działalności wodno-ściekowej.

Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF:

*   nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków do celów działalności gospodarczej,

*   nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania Infrastruktury wod.-kan. do czynności opodatkowanych).

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zasada neutralności podatku VAT

Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności – z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Orzecznictwo sadów administracyjnych

Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który wydany został w analogicznej sprawie.

NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 715/18,

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,

*   wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18,

*   wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18,

*   wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

*   wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

*   wyroku NSA z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

*   wyroku NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,

*   wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18.

Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17: Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi, a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż wynikająca z Rozporządzenia MF, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.

Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.

Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł, iż: „ art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług”.

*   W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.

*   wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do zastosowania innego prewspółczynnika niż w rozporządzeniu MF w stosunku do wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie nakazywać stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF. W ustnych uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w rozporządzeniu MF.

Powyższa linia orzecznicza kontynuowana jest również w następujących wyrokach, w tym np.:

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 124/19,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 73/19,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,

*   Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 140/19,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 171/19,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 166/19,

*   Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 148/19,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go77/19,

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 18/19,

*   Wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 104/19,

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 141/19,

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 82/19,

*   Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 106/19,

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1329/18,

*   Wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 89/19,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go75/19,

*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 204/19,

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 181/19,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 43/19,

*   Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 70/19,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 821/18,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 831/18,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123/19,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 812/18,

*   Wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 38/19,

*   Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 71/19,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 832/18,

*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 7/19,

*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 58/19,

*   Wyrok WSA w Opolu z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 409/18,

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1245/18,

*   Wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 15/19,

*   Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 707/18,

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 17/19,

*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 988/18,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 716/18,

*   Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 710/19,

*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 932/18,

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 973/18,

*   wyrok WSA w Opolu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 405/18,

*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 826/18,

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 790/18,

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 771/18.

Interpretacje indywidualne MF

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po kontroli sądowej, potwierdził, iż w sytuacji, gdy sformułowane w przepisach prawa metody kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedlają w sposób obiektywny zakresu wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do skorzystania z innego, bardziej rzetelnego klucza. „Skoro – w ocenie Wnioskodawcy – żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku. W związku z tym, przyjmując zgodnie z uzupełnieniem wniosku, że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje – jak wskazano we wniosku – „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek oraz innych budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy (remizy OSP, domy nauczyciela, świetlice, Ośrodek Sportowo-Rekreacyjny, studnie wodomierzowe, kompleks sportowy „…”).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 83/20 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2h ww. ustawy o VAT, opartego na kryterium obrotowym – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w niniejszej interpretacji oparto się na przedstawionej we wniosku okoliczności, że proponowany przez Gminę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.