Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-985/11-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-02
Teza: Czy dostawa udziału opisanej w stanie faktycznym nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08.07.2011 r. (data wpływu 14.07.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21.10.2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 06.10.2011 r. znak IPPP3/443-985/11-2/KB, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku dostawy nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku dostawy nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21.10.2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 06.10.2011 r. znak IPPP3/443-985/11-2/KB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (zwana dalej „P.” lub „Spółka”) zamierza dokonać zbycia posiadanego 50 % udziału w nieruchomości zabudowanej i zorganizowanej, zwanej dalej „nieruchomością” w skład której wchodzą:

*   50% udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (działki o nr: 14/1, 14/2, 4/4 i 4/8). Na działkach o nr 4/4 i 4/8 posadowiony jest budynek gospodarczy, natomiast działki o nr: 14/1 i 14/2 są niezabudowane.
*   50% udziału w prawie własności gruntu (działka nr 3). Na przedmiotowej działce posadowione są budynki użytkowe, tj. budynek szkoleniowy i rekreacyjny.

Całość stanowi jeden zorganizowany kompleks, wykorzystywany na cele Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego, a działki są zlokalizowane obok siebie.

Dla przedmiotowej nieruchomości nie obowiązuje plan miejscowy. Zgodnie z obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta działki znajdują się w rejonie o przewadze funkcji strukturalnych zieleni, na terenie częściowo wyłączonym z zabudowy, preferowanym dla funkcji, które tworzą i mogą tworzyć tereny zieleni publicznej o specjalnym sposobie zabudowy, tj. na terenie preferowanym dla skoncentrowanej funkcji wypoczynku i sportu o znaczeniu ponadlokalnym.

W dniu 2.07.1996 r. Wojewoda wydał decyzję oddającą w wieczyste użytkowanie do „P” od dnia 5.12.1990 r. na okres 99 lat działki o nr 4/4, 4/8, 14/1 i 14/2. Prawo do 50 % udziału w działkach określonych w/w decyzją P nabyła na podstawie aktu przekazania z dnia 30.04.1992 r. Natomiast prawo do 50 % udziału w gruncie (działka nr 3) Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w dniu 11.06.1996 r.

W dniu 1.04.2002 r. P zawarła umowę najmu przedmiotowej nieruchomości na okres 5 lat, do wysokości posiadanego w niej udziału, co stanowiło czynność opodatkowaną VAT. Ponadto Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie tych budynków. Przy nabyciu przedmiotowego udziału w nieruchomości P nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta dla powyższych nieruchomości wynika, że na obszarze, na którym są położone działki 3, 4/4, 4/8, 14/1 i 14/2 aktualnie nie obowiązuje plan miejscowy. Zgodnie z obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta P działki znajdują się w rejonie o przewadze funkcji strukturalnych zieleni na terenie częściowo wyłączonym z zabudowy, preferowanym do funkcji, które tworzą i mogą tworzyć tereny zieleni publicznej o specjalnym sposobie zabudowy, preferencyjnej na terenie preferowanym dla skoncentrowanej funkcji wypoczynku i sportu o znaczeniu ponadlokalnym.

Jak to zostało opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku P dokonuje kompleksowej sprzedaży 50 % udziału w nieruchomości zabudowanej i zorganizowanej, położonej w Poznaniu, zwanej dalej „nieruchomością” w skład której wchodzi m.in. 50 % udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (działki o nr: 14/1, 14,2, 4/4 i 4/8). Na działkach o nr 4/4 i 4/8 posadowiony jest budynek gospodarczy, natomiast działki o nr: 14/1 i 14/2 są niezabudowane jak również 50 % udziału w prawie własności gruntu (działka nr 3). Na przedmiotowej działce posadowione są budynki użytkowe, tj. budynek szkoleniowy i rekreacyjny. Całość stanowi jeden zorganizowany kompleks, wykorzystywany na cele Ośrodka Szkoleniowo — Wypoczynkowego, a działki są zlokalizowane obok siebie. Ponieważ całość traktowana jest jako jeden kompleks Spółka nie ma potrzeby wydzielania z niego wartości poszczególnych działek i nie jest w posiadaniu jakichkolwiek szczegółowych informacji na temat działek o nr 14/1 i 14/2 tylko całego kompleksu.

Ponadto, dla określenia stawki podatku VAT przy dostawie kompleksowej zabudowanej nieruchomości, nie ma znaczenia fakt czy działki o nr 14/1 i 14/2 są działkami budowlanymi czy przeznaczonymi pod zabudowę, gdyż cała nieruchomość jest zabudowana i zorganizowana.

Przedmiotowa dostawa nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną w przyszłości sprzedażą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym można stwierdzić, że dokonywana w przyszłości przez Spółkę transakcje zbycia 50 % udziałów w nieruchomości opisanej w stanie faktycznym w całości korzystać będzie ze zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa udziału opisanej w stanie faktycznym nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych w stanie faktycznym przypadkach P zamierza dokonać zbycia 50% udziałów w nieruchomości. Kwestię kwalifikacji takiego zbycia rozstrzyga m.in. interpretacja indywidualna z dnia 3.02.2011 r. sygnatura IPPP1/443-1147/10-6/AW wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Organ stwierdził, że: „W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (..). Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. (\`(...)\`) Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność towaru jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne: z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.). Jak już wskazano, powyżej istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym – wbrew opinii Wnioskodawcy – sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywana w przyszłości transakcja zbycia udziałów w nieruchomości stanowić będzie dla P dostawę towarów.

P zamierza dokonać sprzedaży 50% udziałów w nieruchomości zorganizowanej, pełniącej funkcje rekreacyjne zgodnie z zapisami Studium. W skład nieruchomości, jak to zostało opisane w stanie faktycznym, wchodzi udział w zabudowanym gruncie, jak również udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którego części posadowiony jest budynek użytkowy. Natomiast na 2 działkach nie są posadowione żadne budynki. Jednak Spółka mając zamiar dokonania zbycia udziału w nieruchomości traktuje przylegające do siebie działki o różnych numerach geodezyjnych i znajdujące się na nich budynki jako jeden zorganizowany kompleks i nie wydziela ani nie dokonuje wyceny poszczególnych jej składników w ofercie. W okresie najmu cena, która została za niego ustalona, dotyczyła całości, a nie wyodrębnionych jej elementów składowych. Cena za zbycie przedmiotowego udziału dotyczy również całości udziału w nieruchomości. P nie jest bowiem w stanie określić ceny jaka mogłaby być należna za zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym w chwili obecnej nie znajdują się zabudowania. Tylko całość, jako kompleks, spełnia bowiem funkcje rekreacyjne. Wydzielanie z niego wartości poszczególnych praw czy budynków byłoby podziałem sztucznym. Taka wycena mogłaby być uzasadniona jedynie w przypadku możliwości zbycia poszczególnych działek potencjalnie różnym nabywcom. W przypadku Spółki taka transakcja nie może mieć miejsca z uwagi na to, że przedmiotowa nieruchomość po takim podziale utraciłaby charakter rekreacyjny, który niewątpliwie zapewnia jej niezabudowany teren zieleni. Dlatego, zdaniem Spółki opisaną w stanie faktycznym transakcję należało będzie potraktować jako zbycie 50% udziału w zabudowanej i zorganizowanej nieruchomości jako całości, a co za tym idzie potraktować całość jako dostawę terenu zabudowanego.

Co do zasady dostawa zabudowanego gruntu (w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu), podlega opodatkowaniu stawką VAT taką, jaką podlegają opodatkowaniu budynki na nich posadowione.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Wobec powyższego, w przedmiotowej kwestii, zasadnicze znaczenie dla określenia stawki podatku VAT przy dokonaniu transakcji zbycia udziału w nieruchomości będzie miało określenie jej dla dostawy budynków, które się na nich znajdują. Co do zasady dostawa budynków użytkowych opodatkowana jest stawką podstawową VAT (23%). Jednak przy spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT może ona korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie bowiem z jego treścią zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przedstawiony powyżej przepis znajdzie zastosowanie do dokonywanej w przyszłości przez P dostawy udziału w nieruchomości. Przedmiotowa dostawa nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną w przyszłości sprzedażą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym można stwierdzić, że dokonywana w przyszłości przez Spółkę transakcja zbycia 50% udziałów w nieruchomości opisanej w stanie faktycznym w całości korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 11.05.2010 r. sygnatura IPPP1/443-237/1 0-2/MG wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku, budowli lub gruntu. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Za budynek uważa się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, iż jest to katalog przykładowy, otwarty i nie ogranicza możliwości uznania za budowlę innych obiektów.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości jest ustalenie, kiedy nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza dokonać zbycia posiadanego 50 % udziału w nieruchomości zabudowanej i zorganizowanej, położonej w Poznaniu, zwanej dalej „nieruchomością” w skład której wchodzą:

*   50% udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (działki o nr: 14/1, 14/2, 4/4 i 4/8). Na działkach o nr 4/4 i 4/8 posadowiony jest budynek gospodarczy, natomiast działki o nr: 14/1 i 14/2 są niezabudowane.
*   50% udziału w prawie własności gruntu (działka nr 3). Na przedmiotowej działce posadowione są budynki użytkowe, tj. budynek szkoleniowy i rekreacyjny.

Całość stanowi jeden zorganizowany kompleks, wykorzystywany na cele Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego, a działki są zlokalizowane obok siebie.

Dla przedmiotowej nieruchomości nie obowiązuje plan miejscowy. Zgodnie z obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta działki znajdują się w rejonie o przewadze funkcji strukturalnych zieleni, na terenie częściowo wyłączonym z zabudowy, preferowanym dla funkcji, które tworzą i mogą tworzyć tereny zieleni publicznej o specjalnym sposobie zabudowy, tj. na terenie preferowanym dla skoncentrowanej funkcji wypoczynku i sportu o znaczeniu ponadlokalnym.

Prawo do 50 % udziału w działkach określonych w/w decyzją Spółka nabyła na podstawie aktu przekazania z dnia 30.04.1992 r. Natomiast prawo do 50 % udziału w gruncie (działka nr 3) Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w dniu 11.06.1996 r. W dniu 1.04.2002 r. Spółka zawarła umowę najmu przedmiotowej nieruchomości na okres 5 lat, do wysokości posiadanego w niej udziału, co stanowiło czynność opodatkowaną VAT. Ponadto Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie tych budynków. Przy nabyciu przedmiotowego udziału w nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie – ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna działka geodezyjna.

W świetle powyższego, dla określenia granic nieruchomości istotne znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193 poz. 1287) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące:

1.  gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty;
2.  budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych;
3.  lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej.

Ponadto w myśl ust. 2 ww. artykułu w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także:

1.  właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części;
2.  miejsce zamieszkania lub siedzibę osób wymienionych w pkt 1;
3.  informacje o wpisaniu do rejestru zabytków;
4.  wartość nieruchomości.

W myśl § 4 oraz § 5 cyt. wyżej rozporządzenia ewidencja gruntów i budynków obejmuje całe terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z wyjątkiem morza terytorialnego.

Jednostkami powierzchniowymi podziału kraju dla celów ewidencji są:

1.  jednostka ewidencyjna,
2.  obręb ewidencyjny,
3.  działka ewidencyjna.

Stosownie do § 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sadowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż działki ewidencyjne należy traktować odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą. Ponieważ przepisy Ustawy o VAT jako towar definiują między innymi rzeczy oraz ich części, za odrębny towar należy uznać najmniejszą część gruntu, która może być w danym momencie przedmiotem dostawy, a więc działkę wyodrębnioną ewidencyjnie. Rzutuje to na wykładnię przepisu art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT, który należy rozumieć w ten sposób, iż do podstawy opodatkowania VAT dostawy budynku, budowli lub ich części należy włączyć wartość tej działki gruntu (wyodrębnionej ewidencyjnie), z którą dany obiekt budowlany jest trwale związany. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m. in. w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt: I FSK 1698/09).

A zatem, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy jest 50% udziału w nieruchomości, w skład której wchodzi udział w zabudowanym gruncie oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którego części jest posadowiony budynek, a dwie działki są niezabudowane, należy rozpatrywać każdą z działek odrębnie.

W tym miejscy należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ podatkowy stwierdza, iż dostawa udziałów w przedmiotowej nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem z treści wniosku wynika, że w 2002 r. Spółka zawarła umowę najmu przedmiotowej nieruchomości na okres 5 lat, do wysokości posiadanego w niej udziału, co stanowiło czynność opodatkowaną VAT. Ponadto, Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie tych budynków. Z uwagi na fakt, iż dostawa budynków jest zwolniona, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, grunt związany z budynkami jest opodatkowany (w świetle art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia) według tych samych zasad co budynki na nim posadowione. Zatem dostawa udziału w gruncie oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie niż wskazał Wnioskodawca.

Odnośnie dostawy przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego tut. Organ podatkowy jest zdania, iż w przypadku gdy przeznaczenie tych gruntów się nie zmieni i działki te będą przeznaczone jedynie pod tereny zielni, to dostawa ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, korzysta dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jednakże z treści wniosku wynika, że dla przedmiotowej nieruchomości nie obowiązuje plan miejscowy, natomiast zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta działki znajdują się w rejonie o przewadze funkcji strukturalnych zieleni, na terenie częściowo wyłączonym z zabudowy, preferowanym dla funkcji, które tworzą lub mogą tworzyć tereny zieleni publicznej o specjalnym sposobie zabudowy. Ponadto, mimo faktu, że niezabudowane działki stanowią obecnie tereny zieleni w zorganizowanej nieruchomości (tj. ośrodku wypoczynkowo-szkoleniowym), przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności nie wykluczają zmiany przeznaczenia tych działek na budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. A zatem, należy zaznaczyć, iż w przypadku zmiany przeznaczenia ww. działek niezabudowanych przedmiotową dostawę należy opodatkować stawką podstawową w wysokości 23%.

Reasumując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dostawa udziału w opisanej w stanie faktycznym nieruchomości w całości może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Bowiem, przy przedmiotowej transakcji, opodatkowanie gruntu zabudowanego należy rozpatrywać odrębnie od opodatkowania gruntu niezabudowanego. W konsekwencji, dostawa udziałów w przedmiotowej nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast, w przypadku gdy grunty niezabudowane nie będą przeznaczone pod zabudowę, to dostawa ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przeciwnie zaś przedmiotową dostawę należy opodatkować stawką podstawową w wysokości 23%.

W tym miejscu zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.