Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-216/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-19
Teza: Określenie miejsca dostawy towarów w opisanej transakcji łańcuchowej
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca dostawy towarów w opisanej transakcji łańcuchowej – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ochrony osób oraz w zakresie określenia miejsca dostawy towarów w opisanej transakcji łańcuchowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 7 października 2015 r. znak: IBPP4/4512-216/15/PK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży opakowań z tworzyw sztucznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie nabywać towary poza granicami kraju, od dostawców posiadających siedziby w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „Dostawcy”), a następnie będzie je sprzedawać swoim kontrahentom zlokalizowanym na terytorium Polski (dalej: „Klienci Ostateczni”), przy czym towary te będą transportowane bezpośrednio od zagranicznych Dostawców do Klientów Ostatecznych. Ww. transakcje będą stanowić transakcje łańcuchowe z udziałem trzech podmiotów, w ramach których Dostawca będzie pierwszym, Wnioskodawca drugim, a Klient Ostateczny trzecim w kolejności podmiotem transakcji.

Każdy z Dostawców jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej wyłącznie na terytorium tego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, w którym posiada siedzibę, natomiast Klienci Ostateczni są zarejestrowani na potrzeby VAT w Polsce i nie są zarejestrowani na potrzeby podatku od wartości dodanej w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z uzgodnionymi przez strony warunkami dostaw, organizacja transportu towarów zlecona będzie przez Wnioskodawcę (w celu minimalizacji kosztów) trzeciemu w kolejności podmiotowi biorącemu udział w transakcji, tj. Klientowi Ostatecznemu. Powierzenie Klientowi Ostatecznemu funkcji transportu będzie przy tym następowało co do zasady w oparciu o stosowną umowę zawartą w tym przedmiocie pomiędzy uczestnikami transakcji. Organizując transport Klient Ostateczny będzie działał na rzecz Wnioskodawcy.

Dostawy realizowane będą na warunkach EX WORKS (EXW - Incoterms 2010), co oznacza, że będą uznawane za dokonane w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu. W związku z tym, wszystkie szczegóły związane z transportem ustalane będą z Dostawcą (pierwszym w łańcuchu podmiotem), który będzie decydować o kwestiach terminu odbioru towarów, sposobie zapakowania towaru/rodzaju opakowania, ilości paczek, wadze poszczególnych paczek towarów, itp.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przyjętymi warunkami Incoterms EX WORKS, do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel dojdzie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym z chwilą postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu.

W rezultacie:

1.  Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Dostawcy na Wnioskodawcę nastąpi w momencie odbioru towaru przez Klienta Ostatecznego z siedziby Dostawcy, a tym samym miejscem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Dostawcy na Wnioskodawcę będzie kraj Dostawcy;
2.  Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na Klienta Ostatecznego nastąpi w momencie odbioru towaru przez Klienta Ostatecznego z siedziby Dostawcy, a tym samym miejscem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcę na Klienta Ostatecznego będzie również kraj Dostawcy.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym pierwsza w łańcuchu dostawa (tj. dostawa dokonywaną przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy) będzie stanowić dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”), natomiast druga w łańcuchu dostawa (tj. dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta Ostatecznego) będzie stanowić z punktu widzenia Wnioskodawcy dostawę krajową opodatkowaną VAT na terytorium kraju (tj. Polski)?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym pierwsza w łańcuchu dostawa (tj. dostawa dokonywana przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy) będzie stanowić dla Wnioskodawcy WNT, natomiast druga dostawa (tj. dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta Ostatecznego) będzie stanowić z punktu widzenia Wnioskodawcy dostawę krajową opodatkowaną VAT na terytorium kraju (tj. Polski).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, pod pojęciem towarów definiuje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Należy wskazać, iż z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, iż dla opodatkowania VAT danej transakcji na terytorium kraju kluczowym jest ustalenie miejsca dostawy towarów/świadczenia usług, bowiem są to czynniki implikujące miejsce opodatkowania danej czynności.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych zostały określone w art. 7 ust. 8 oraz 22 ust. 1 - 4 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, przez transakcję łańcuchową rozumie się transakcję, w przypadku której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy - wówczas uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podsumowując, transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar jednocześnie:

*   jest przedmiotem więcej niż jednej transakcji (dostawy);
*   jest fizycznie wydawany wyłącznie jeden raz - bezpośrednio ostatniemu w transakcji nabywcy.

Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT).

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie, przy czym dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 ustawy VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, obecne brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy VAT należy rozumieć w ten sposób, że przyporządkowanie wysyłki lub transportu powinno bezpośrednio wynikać z warunków dostawy, bez konieczności udowodnienia przez nabywcę towarów, który dokonuje również ich dostawy, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami przyporządkować jego dostawie.

Oznacza to, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT ustawodawca uzależnia miejsce świadczenia do warunków dostawy i w zależności od możliwości przypisania wysyłki lub transportu towaru do danej dostawy - uznaje ją za ruchomą bądź nieruchomą. W każdym przypadku miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o warunki dostawy przyjęte pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w realizację transakcji, z uwzględnieniem organizacji transportu. Tym samym, w celu określenia miejsca świadczenia dla poszczególnych transakcji w łańcuchu dostaw każdorazowo należy uwzględnić ustalenia przyjęte pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w transakcję, w tym odnoszące się do organizacji transportu, i dopiero na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, organizacja transportu w takim przypadku powinna być również rozumiana szeroko, tzn. powinna obejmować ogół uzgodnień i okoliczności ustalonych przez podmioty biorące udział w transakcji łańcuchowej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. III SA/G1 1684/13, w którym sąd orzekł następująco: „Nowelizacja art. 22 ust. 2 ustawy VAT w konsekwencji dokonała zmiany o charakterze zasadniczym, albowiem oznacza w istocie rzeczy rezygnację z automatyzmu stosowania reguły podstawowej. Nałożyła na podatników obowiązek każdorazowego analizowania warunków dostawy dla określenia miejsca dostaw w transakcji łańcuchowej. Dokonana zmiana w art. 22 ust. 2 ustawy polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Uznano, że dla przyporządkowania wysyłki łub transportu towarów jego dostawie wystarczającym jest aby wynikało to z warunków jego dostawy wskazujących, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie”.

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu C-430-09 z dnia 16 grudnia 2010 r.: „(\`(...)\`) jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dostaw łańcuchowych dokonywanych pomiędzy Dostawcami, Wnioskodawcą i Klientami Ostatecznymi, za dostawę „ruchomą” (do której przypisany jest transport) należy uznać pierwszą w łańcuchu dostawę, ponieważ to w ramach tej dostawy dochodzi do transportu towarów - są one zabierane z zakładu Dostawcy przez Klienta Ostatecznego (działającego na zlecenie Wnioskodawcy) i wywożone na terytorium innego kraju członkowskiego.

Drugą natomiast dostawę, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za „nieruchomą”, ponieważ w jej wykonaniu nie dochodzi do dalszego transportu towarów.

Niezależnie od powyższego, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy VAT, przez WNT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a. (art. 9 ust. 2 ustawy VAT).

Transakcję spełniającą warunki określone w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy VAT traktuje się jako WNT, które zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy VAT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa dokonywana w opisanym zdarzeniu przyszłym przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy (tj. pierwsza w łańcuchu) spełnia przesłanki uznania jej za WNT z uwagi na to, że:

1.  nabywcą towarów jest Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 15 ustawy VAT);
2.  dokonującymi dostaw towarów są Dostawcy (podatnicy podatku od wartości dodanej zarejestrowani na potrzeby VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej);
3.  towary są transportowane z terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej do na terytorium kraju (tj. do Polski).

Ponadto, należy wskazać, iż z literalnego brzmienia definicji WNT zawartej sformułowanej przez ustawodawcę w art. 9 ust. 1 ustawy VAT wynika, że transakcja może zostać uznana za WNT zarówno wtedy, gdy wysyłka lub transport towarów są organizowane bezpośrednio na dostawcę lub nabywcę, jak i wówczas, gdy za wysyłkę lub transport odpowiada osoba trzecia, działająca na ich rzecz. Oznacza to, że ani dostawca, ani nabywca nie musi dokonywać osobiście wysyłki bądź transportu towarów, aby definicja WNT była spełniona, ale może tego dokonać inny podmiot działający na ich rzecz (tj. z ich woli, z ich upoważnienia, na ich zlecenie). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty przez ustawodawcę w art. 9 ust. 1 ustawy VAT sposób postrzegania wysyłki lub transportu towarów na potrzeby spełnienia definicji WNT wskazuje, że wysyłka lub transport towarów w tym kontekście powinny być rozumiane szeroko, nie ograniczając się wyłącznie do warunków Incoterms 2010 określonych dla danej transakcji.

W przypadku transakcji dostawy towarów przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, w ramach której to Klient Ostateczny organizuje na zlecenie Wnioskodawcy transport i ponosi jego koszty na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, można zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że występuje właśnie druga ze wskazanych powyżej sytuacji, tj. towary transportowane są w interesie i za aprobatą Wnioskodawcy (tj. na jego rzecz). Podmiotem działającym w tym zakresie jest Klient Ostateczny. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego transakcję dostawy towarów przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za spełniającą definicję i wszystkie warunki uznania jej za WNT.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, w ocenie Wnioskodawcy opisaną transakcję łańcuchową należy traktować w ten sposób, że:

*   Pierwsza w łańcuchu dostawa (tj. sprzedaż towarów przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy) powinna zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako WNT, dla którego miejsce świadczenia dostawy towarów określone jest zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy VAT. Wnioskodawca powinien wykazać VAT należny i naliczony z tytułu tej dostawy w deklaracji VAT oraz ująć przedmiotową transakcję w informacji podsumowującej VAT-UE;
*   Druga w łańcuchu dostawa (tj. sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta Ostatecznego) powinna zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako dostawa krajowa, opodatkowana VAT na terytorium kraju (tj. Polski). Wnioskodawca z tytułu tej dostawy powinien wykazać VAT należny w deklaracji VAT.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko w sprawie będącej przedmiotem wniosku jest prawidłowe.

W uzupełnieni do wniosku wnioskodawca wskazał, że przyjęty przez ustawodawcę w art. 9 ust. 1 ustawy VAT sposób postrzegania wysyłki lub transportu towarów na potrzeby spełnienia definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) wskazuje, że wysyłka lub transport towarów w tym kontekście powinny być rozumiane szeroko, nie ograniczając się wyłącznie do warunków Incoterms 2010 określonych dla danej transakcji.

W świetle powyższego, pomimo przyjęcia przez strony transakcji Incoterms EX WORKS jako bazy dostawy, zdaniem Spółki transakcję dostawy towarów przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy (tj. pierwszą w łańcuchu) należy uznać za spełniającą definicję i wszystkie warunki uznania jej za WNT, z uwagi na to, że:

1.  nabywcą towarów jest Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 15 ustawy VAT);
2.  dokonującym dostaw towarów jest Dostawca (podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany na potrzeby VAT w kraju członkowskim Unii Europejskiej);
3.  towary są transportowane z terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej do na terytorium kraju (tj. do Polski).

Należy bowiem wskazać, iż z literalnego brzmienia definicji WNT zawartej sformułowanej przez ustawodawcę w art. 9 ust. 1 ustawy VAT wynika, że transakcja może zostać uznana za WNT zarówno wtedy, gdy wysyłka lub transport towarów są organizowane bezpośrednio dostawcę lub nabywcę, jak i wówczas, gdy za wysyłkę lub transport odpowiada osoba trzecia, działająca na ich rzecz. Oznacza to, że ani dostawca, ani nabywca nie musi dokonywać osobiście wysyłki bądź transportu towarów, aby definicja WNT była spełniona, ale może tego dokonać inny podmiot działający na ich rzecz (tj. z ich woli, z ich upoważnienia, na ich zlecenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenia ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Zatem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Pomocniczo, przyporządkowując transport do dostawy, można również posiłkować się warunkami INCOTERMS. Jak wynika z wniosku dostawy realizowane będą na warunkach EX WORKS (EXW - Incoterms 2010), co oznacza, że będą uznawane za dokonane w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu.

W ramach warunków EXW sprzedający wykonuje dostawę, gdy stawia towar do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w innym wymienionym z nazwy miejscu (np. wytwórni, fabryce, magazynie itp.). Ex Works reprezentuje minimum obowiązków sprzedającego.

Tak więc w świetle powyższych warunków INCOTERMS, ryzyko związane z dostawą towarów przechodzi z Dostawcy na Wnioskodawcę jak i z Wnioskodawcę na Ostatecznego klienta w momencie wydania towarów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym podano, że:

*   transport towarów organizuje Ostateczny Nabywca bezpośrednio od Dostawcy z kraju członkowskim do Polski;
*   prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Dostawcy na Wnioskodawcę na terytorium kraju członkowskiego (w momencie odbioru towarów przez Klienta Ostatecznego);
*   prawo rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na Klienta Ostatecznego na terytorium kraju członkowskiego (w momencie odbioru towarów przez Klienta Ostatecznego);
*   na podstawie warunków INCOTERMS, ryzyko związane z dostawą towarów przechodzi z Dostawcy na Wnioskodawcę jak i z Wnioskodawcę na Ostatecznego klienta w momencie wydania towarów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Ostatecznym Klientem nie może być rozpoznana jako dostawa krajowa. Tym samym transport towarów z kraju członkowskiego do Polski nie może być przyporządkowany dostawie dokonanej na rzez Wnioskodawcy. Ze względu, że:

*   transport towarów jest organizowany przez Ostatecznego Klienta - zatem towar nie jest wysyłany lub transportowany przez Wnioskodawcę,
*   prawo dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na Klienta Ostatecznego na terytorium kraju członkowskiego, co w konsekwencji oznacza, że dostawy tej nie można traktować jako krajowej skoro to Ostateczny Klient przywozi na terytorium kraju własne towary, które nabył poza granicami kraju.
*   również warunki INCOTERMS, na których dokonano dostawy świadczą o tym, że ryzyko związane z dostawą towarów do kraju ponosi Ostateczny Klient.
*   transport winien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Ostatecznego Nabywcy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że brak jest tutaj jakichkolwiek obiektywnych przesłanek pozwalających uznać, że dostawa na rzecz Wnioskodawcy jest transakcją ruchomą, a w konsekwencji, że dostawa dokonana przez Wnioskodawcę ma miejsce na terytorium kraju.

Stosownie do art. 9 ust. 1-3 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1.  nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,
2.  dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2

\- jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

Czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT) co do zasady wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot nabywa towary rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
*   po drugie po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie rozpoznaje na terytorium kraju WNT. Dokonanemu przez niego nabyciu nie towarzyszy przemieszczenie towarów do kraju lecz dalsza odsprzedaż na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska. Dokonana przez niego dostawa ma miejsce na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska i jako taka nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.