Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.141.2018.1.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: Zastosowanie odwrotnego obciążenia dla sprzedaży betonu.
Słowa kluczowe: faktura; obciążenia; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia dla sprzedaży betonu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia dla sprzedaży betonu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) zajmuje się produkcją betonu towarowego. Wnioskodawca produkuje jedynie masę betonową. Sprzedaje towar zarówno w postacie płynnej, jak również w postaci suchej lub półsuchej. Masa betonowa prefabrykowana to beton o różnej konsystencji (ciekłej, plastycznej, półsuchej, suchej), którego skład jest taki sam niezależnie od konsystencji: składniki masy betonowej prefabrykowanej to: cement, kruszywo grube (żwir), kruszywo drobne (piasek), domieszki chemiczne oraz woda. Konsystencja betonu wpływa natomiast na sposób jego wydania do klienta: betony ciekłe i plastyczne wydawane są gruszkami i pompogruszkami, natomiast betony półsuche i suche - wywrotkami.

Sprzęt specjalistyczny do wywozu betonu, czyli gruszki, pompogruszki czy pompy do betonu jest własnością Spółki (natomiast kierowców do ich obsługi Spółka wynajmuje od innej firmy).

Towar trafia do klientów w jeden z następujących sposobów:

1.  beton gruszkami lub pompogruszkami dostarczany jest do klienta i wylewany we wskazane miejsca na budowie. Spółka nie wykonuje żadnej dodatkowej usługi, czyli nie wykonuje szalunków, nie wibruje, nie wyrównuje wylanego betonu, nie pielęgnuje betonu po jego wylaniu,
2.  klient kupuje beton suchy, półsuchy lub plastyczny i odbiera go swoim transportem,
3.  klient kupuje beton suchy, półsuchy lub plastyczny, ale odbiera go wynajęta przez niego firma transportowa.

Wnioskodawca kwalifikuje dostawę wytworzonej masy w każdym ze wskazanych przypadków, zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego w Łodzi do PKWiU 23.63.10.0, tj. masa betonowa prefabrykowana.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy słusznym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że sprzedawany przez Niego beton (towar) w przedstawionych okolicznościach nie powinien być objęty odwrotnym obciążeniem jako usługa betoniarska, o której mowa w pozycji 44 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lecz traktowany jako dostawa towarów opodatkowana na zasadach ogólnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy nie świadczy on usług betoniarskich wymienionych w pozycji 44 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wytwarzanie przez Wnioskodawcę betonu wraz z jego wydaniem lub dostarczeniem nie powinno być traktowane jako usługa budowlana.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedawany przez niego beton należy zakwalifikować na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupowania PKWiU 23.63.10.0.

Stanowisko to zostało potwierdzone uzyskaną klasyfikacją statystyczną, zgodnie z którą wytwarzanie przez Wnioskodawcę masy betonowej o różnej konsystencji i wydawanie towaru nabywcy oraz wytwarzanie masy betonowej wraz z transportem na budowę specjalistycznymi środkami transportu wraz z obsługą betonowozu czy podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonowozu lub przy pomocy pompy we wskazane miejsce są sklasyfikowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: PKWiU 23.63.10.0. „Masa betonowa prefabrykowana”.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikiem podatku od towarów i usług są podatnicy nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w tym usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 tego załącznika, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z ust. 1h art. 17 ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Opodatkowanie usług na zasadzie odwrotnego obciążenia obwarowane jest więc następującymi warunkami:

1.  usługa świadczona jest przez czynnego podatnika VAT na rzecz czynnego podatnika VAT (nie są objęte odwrotnym obciążeniem usługi świadczone przez podatnika VAT zwolnionego, jak też świadczone na rzecz podatnika zwolnionego lub konsumenta nie będącego podatnikiem VAT),
2.  usługa wymieniona jest w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. sklasyfikowana w PKWiU pod jednym z grupowań wymienionych w poz. 2-48 tego zał.,
3.  usługa świadczona jest przez podatnika, który występuje w danym kontakcie/umowie/zamówieniu jako podwykonawca, tj. podmiot nie realizujący jej na rzecz inwestora, lecz na rzecz innego wykonawcy (np. wykonawcy generalnego).

Definicja podwykonawcy nie jest przedmiotem regulacji samej ustawy, stąd zgodnie z zasadami interpretacji literalnej odnieść należy się do znaczenia potocznego (słownikowego) podwykonawcy, zgodnie z którą jest to «firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie wykonawcy».

Spełnienie łącznie wszystkich powyższych warunków jest niezbędne. Niespełnienie któregokolwiek powoduje opodatkowanie VAT na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie sprzedaje on usługi betoniarskiej, o której mowa w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lecz towar (beton), którego dowóz odpowiednim sprzętem i wypompowanie wiąże się jedynie z faktem, że w jakiś sposób ten produkt musi zostać „wydany".

W ocenie Wnioskodawcy jest on zobligowany wystawiać faktury za sprzedaż betonu wraz z transportem i pompowaniem ze stawką VAT 23%. W ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do rozliczania takiej dostawy w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz należy ją opodatkować na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że na roboty betoniarskie składa się nie tylko sama dostawa i transport oraz ewentualne pompowanie betonu (jako ostatni element transportu betonu), ale także sposób i kolejność betonowania, sposób i pielęgnacja betonu, wykopy, roboty zbrojarskie, wykonanie deskowań itp. Dopiero całość tego procesu mogłaby składać się na usługę betoniarską. Nie jest zasadnym jednak traktowanie przez Wnioskodawcę dostawy wytwarzanej przez niego masy oraz dostarczenie jej do klienta jako usługi betoniarskiej. Dostawa betonu nie jest bowiem jednoznaczna z usługą betoniarską, lecz jest jedynie sposobem „wydania towaru” w różnej konsystencji i różnym sprzętem.

W ocenie Wnioskodawcy za klasyfikacją świadczenia jako dostawy towaru przemawia fakt, że Wnioskodawca tylko produkuje masę betonową. Sprzedawany klientowi beton jest przez Spółkę dowożony sprzętem do wywozu betonu, czyli wywrotkami, gruszkami, pompogruszkami czy pompami do betonu, a cena tych czynności jest zawarta w cenie betonu.

Za rozumieniem takim pomocniczo przemawiają także zasady metodyczne PKWiU. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), pkt 4.1 Zasad metodycznych PKWiU, „pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi.

*   pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,
*   pod pojęciem usług rozumie się:
    *   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
    *   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy”.

Wytworzenie towaru, nawet pod konkretne zlecenie/zamówienie, w oparciu o konkretne parametry, nie stanowi usługi, lecz jest wyrobem (towarem) w rozumieniu PKWiU. W przeniesieniu na podatek w zakresie tym mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie świadczeniem usług.

Zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Klasyfikacja dokonywana przez podatnika nie może być dowolna, lecz musi opierać się o przedstawione zasady.

Zgodnie z ppkt 7.4. -7.5 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008): „7.4 Zasada zaliczania do grupować końcowych

Zaklasyfikowanie określonego produktu wg PKWiU 2008 należy określać możliwie jak najbardziej szczegółowo, tj. za pomocą grupować końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb, można wówczas ustalić mniej szczegółowe, posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla.

7.5 Ogólne reguły klasyfikowania wyrobów

Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupować PKWiU 2008 od Nomenklatury Scalonej (CN) (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupować PKWiU 2008 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)”.”

Zgodnie z PKWiU 2008:

23.63 MASA BETONOWA PREFABRYKOWANA

23.63.1 Masa betonowa prefabrykowana

23.63.10 Masa betonowa prefabrykowana

23.63.10.0 Masa betonowa prefabrykowana CN-2007 3824 50 10

23.63.9 Usługi podwykonawców związane z produkcją masy betonowej prefabrykowanej

23.63.99 Usługi podwykonawców związane z produkcją masy betonowej prefabrykowanej

23.63.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją masy betonowej prefabrykowanej

W PKWiU 2008 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN; to znaczy, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Ich symbole podano w kolumnie 3 schematu klasyfikacji. Zatem realizując powyższą zasadę należy odnieść się do Nomenklatury scalonej CN. Obok grupowania PKWiU 23.63.10.0 Masa betonowa prefabrykowana wpisany jest kod CN o numerze 3824 50 10. Pod pozycją CN 3824 50 10 znajduje się zaś zapis: Beton gotowy do wylania.

Również wyjaśnienia Nomenklatura Scalona CN wskazują na to, że pod symbolem PKWIU 23.63.10.0 kwalifikuje się również produkty przeznaczone do wylania, a ten proces musi nastąpić przy użyciu specjalnego sprzętu.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia odbiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy dowozu betonu i wypompowania nie należy traktować jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie występują samodzielnie bez zakupu produktów Wnioskodawcy. Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym, nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji dostawy towaru, do której wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dowóz oraz wylanie czy wypompowanie betonu jest bowiem niezbędne do „wydania” towaru i stanowi element świadczenia, jakim jest dostawa towaru.

W wyroku z dnia 11 maja 2017 r. NSA wskazał: „Biorąc pod uwagę kryteria wypracowane przez orzecznictwo Trybunału dotyczące czynności kompleksowych nie można zgodzić się z twierdzeniem, że stopień zaawansowania, skomplikowania czynności betonowania, fakt wykorzystania specjalistycznego sprzętu i wyszkolonej kadry pracowniczej wskazuje na to, że nie są to jedynie czynności dodatkowe względem dostawy betonu, lecz że to one mają charakter czynności głównej, stanowiąc o całościowym charakterze usługowym opodatkowanych czynności i ostatecznie stawce 7% VAT. Z logicznego uzasadnienia dotyczącego czynności kompleksowych wynika bowiem, że skarżąca dokonuje dostawy betonu, a towarzyszące tej dostawie czynności, takie jak transport, wylanie betonu do przygotowanych szalunków, stanowią czynności pomocnicze z tą dostawą związane. Należy również zauważyć, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu. Ponadto czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W świetle ww. przepisów prawa, jeżeli usługa budowlana (wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług) jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy (np. generalny wykonawca świadczy usługi na rzecz inwestora (zamawiającego), wówczas takie usługi świadczone są na zasadach ogólnych i mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast każde podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługowcom jest już podzleceniem i usługi te winny być rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Należy w tym miejscu wskazać, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją betonu towarowego. Wnioskodawca produkuje jedynie masę betonową. Sprzedaje towar zarówno w postacie płynnej, jak również w postaci suchej lub półsuchej.

Sprzęt specjalistyczny do wywozu betonu, czyli gruszki, pompogruszki czy pompy do betonu jest własnością Spółki (natomiast kierowców do ich obsługi Spółka wynajmuje od innej firmy).

Towar trafia do klientów w jeden z następujących sposobów:

1.  beton gruszkami lub pompogruszkami dostarczany jest do klienta i wylewany we wskazane miejsca na budowie. Spółka nie wykonuje żadnej dodatkowej usługi, czyli nie wykonuje szalunków, nie wibruje, nie wyrównuje wylanego betonu, nie pielęgnuje betonu po jego wylaniu,
2.  klient kupuje beton suchy, półsuchy lub plastyczny i odbiera go swoim transportem,
3.  klient kupuje beton suchy, półsuchy lub plastyczny, ale odbiera go wynajęta przez niego firma transportowa.

Wnioskodawca kwalifikuje dostawę wytworzonej masy w każdym ze wskazanych przypadków, zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego w Łodzi do PKWiU 23.63.10.0, tj. masa betonowa prefabrykowana.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przedstawionych okolicznościach sprzedawany przez niego beton powinien być objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia jako usługa wymieniona w pozycji 44 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, czy też sprzedaż ta powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do pkt a opisu stanu faktycznego mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Przy czym o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że produkuje jedynie masę betonową. Sprzedaje towar zarówno w postacie płynnej, jak również w postaci suchej lub półsuchej. W przypadku sprzedaży płynnej beton do klienta jest dostarczany gruszkami lub pompogruszkami i wylewany we wskazane przez klienta miejsce. Wnioskodawca nie wykonuje żadnej innej dodatkowej czynności. Przyjąć zatem należy, że dostarczenie betonu stanowi jedynie czynność pomocniczą do dostawy betonu. Wobec tego mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – dostawą towaru w postaci betonu.

Wnioskodawca w okolicznościach w jakich sprzedaje beton - zaklasyfikował sprzedaż betonu pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 tj. masa betonowa prefabrykowana.

Należy ponownie wskazać, że mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zauważa się, że w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie została wymieniona czynność sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 23.63.10.0.

Zatem, do sprzedaży betonu sklasyfikowanego według PKWiU pod symbolem 23.63.10.0 (jako do czynności nie wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) nie został spełniony warunek do zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Reasumując, skoro, jak wskazał Wnioskodawca, opisana w stanie faktycznym (w przedstawionych przypadkach) sprzedaż betonu, mieści się w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0, to należy stwierdzić, że sprzedaż ta powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował będącą przedmiotem pytania czynność do odpowiedniego grupowania PKWiU. Należy zauważyć, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ pragnie jednocześnie wskazać, że poruszona w stanowisku kwestia dotycząca potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania sprzedawanego przez Wnioskodawcę betonu do odpowiedniego grupowania PKWiU jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.