Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-556/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-30
Teza: Zakres skutków podatkowych otrzymania rekompensaty od gminy w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; rekompensata; rekompensata-rekompensaty pieniężne; transport; usługi-usługi transportowe; użyteczność-użyteczność publiczna; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania rekompensaty od gminy w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania rekompensaty od gminy w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego. Wniosek ten został uzupełniony w dniu 12 stycznia 2012 r. – w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 9 stycznia 2012 r.– poprzez uiszczenie brakującej opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z wejściem w życie dnia 1 marca 2011 r. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz obowiązującym komunikację miejską rozporządzeniem WE Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady EWG Nr 1191/69 i 1107/70, Zakład Spółka z o.o. została ustanowiona podmiotem wewnętrznym. Status podmiotu wewnętrznego został ustanowiony Aktu Założycielskiego Spółki. Podmiot wewnętrzny jest wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego. Kontrolę nad Spółką sprawują organy Gminy.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy. Spółce został powierzony obowiązek świadczenia usług w zakresie gminnego przewozu pasażersko -drogowego oraz żegludze śródlądowej na jeziorze, o którym mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym, których Spółka, ze względu na swój interes gospodarczy, bez rekompensaty, nie podjęłaby się w takim zakresie i na takich warunkach. Wypełniając powyższy obowiązek Spółka wykonuje konkretne zadania będące zadaniem własnym Gminy.

Ceny usług oraz ulgi i zwolnienia z odpłatności za przejazdy (ulgi i zwolnienia gminne) w komunikacji miejskiej ustalane są w drodze uchwały Rady Miasta.

Spółka jest upoważniona do pozyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów po cenach ustalonych w uchwale Rady Miasta. Przychody ze sprzedaży usług są przychodami Spółki.

Spółka prowadzi także inne działalności, których zyski służą pokrywaniu straty z działalności podstawowej (przewozowej komunikacji miejskiej). Wygospodarowane zyski z pozostałych działalności oraz przychody ze sprzedaży biletów nie są w stanie zrównoważyć kosztów działalności przewozowej (komunikacyjnej), dlatego też niezbędny jest udział środków z budżetu Gminy w pokryciu różnicy miedzy kosztami działalności przewozowej (komunikacyjnej), a pozyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Spółka sporządza plany na dany rok obrachunkowy, w których skalkulowana jest wielkość rekompensaty na dany rok. Gmina zgodnie z postanowieniem umowy przekazuje Spółce rekompensatę raz w miesiącu 1/12 kwoty rekompensaty, przeznaczonej na zrównoważenie straty wynikającej z różnicy pomiędzy przychodami i kosztami Spółki w danym roku, jednak nie więcej niż do wysokości środków uchwalonych na dany rok w budżecie Miasta. Określenie zakresu obowiązków usługi przewozowej zawarte zostało w umowie pomiędzy Spółką a Gminą. Spółka nie dysponuje prawem do odstąpienia od realizacji usług, gdyż jako podmiot wewnętrzny jest tego prawa pozbawiona.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, do swojej działalności nabywa towary i usługi w obrocie cywilnoprawnym.

Podstawą zapłaty rekompensaty jest wystawiona przez Spółkę nota obciążeniowa w wysokości 1/12 transzy zatwierdzonej kwoty rocznej w budżecie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość rekompensaty, którą Spółka otrzymuje z budżetu Gminy jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będącym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, jaką niewątpliwie są usługi komunikacji miejskiej?
3.  Czy rekompensata powinna być traktowana jako dotacja w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przychód winien zostać ewidencjonowany w dacie wpływu środków na rachunek bankowy Spółki?
4.  Czy w przypadku, gdyby rekompensata była dotacją w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy prawidłowe jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty równoważnej wartości uzyskanej dotacji, w tym samym miesiącu, w którym dotacja została otrzymana?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania trzeciego i czwartego, tj. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata jest dotacją w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi przychód zwolniony z opodatkowania. Przychód rozpoznawalny jest w dacie wpływu środków na rachunek Spółki. W ślad za tym, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu kwota równoważna wartości rekompensaty, odliczana w tym samym miesiącu, w jakim nastąpił wpływ rekompensaty na rachunek bankowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania trzeciego i czwartego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Zasady określania przez podatnika daty powstania przychodu należnego zostały przy tym unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 3a, 3c-3e i obejmują zakresem swojego zastosowania:

*   przychody z tytułu zbycia rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi (art. 12 ust. 3a);
*   przychody z tytułu wykonania usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);
*   przychody z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);
*   przychody, do których nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, w przypadku których za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e).

Należy przy tym podkreślić, że nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Wolne od podatku są m.in. – na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Omawiana ustawa podatkowa nie zawiera przy tym definicji „dotacji”. Z uwagi na okoliczność, że w przepisie mowa jest o dotacji z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, należy odnieść się do przepisów o finansach publicznych. I tak, stosownie do art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Objęcie dotacji z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego zwolnieniem powoduje przy tym konsekwencje w zakresie kwalifikacji wydatków finansowanych z tych środków. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 234, poz. 1536 ze zm.). Ratio legis powołanego przepisu jest związane z tym, że podatnik nie finansuje wydatków własnymi środkami finansowymi, lecz z wolnych od podatku środków przyznanych mu ze źródeł zewnętrznych. Umożliwienie zaliczenia sfinansowanych w ten sposób wydatków w ciężar kosztów podatkowych prowadziłoby do podwójnego uprzywilejowania podatnika.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzymuje z budżetu Gminy rekompensatę w celu pokrycia różnicy między ponoszonymi przez niego kosztami działalności przewozowej (komunikacyjnej), a pozyskiwanymi przychodami z tej działalności. Spółka uzyskuje zatem środki na pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Taki sposób finansowania tej działalności jest związany z charakterem zadań powierzonych Spółce przez Gminę.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania te obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Zasady organizacji i funkcjonowania regularnego przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym realizowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w strefie transgranicznej, w transporcie drogowym, kolejowym, innym szynowym, linowym, linowo-terenowym, morskim oraz w żegludze śródlądowej regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13) – art. 1 ust. 1 tej ustawy. Powołana ustawa określa także zasady finansowania regularnego przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym, w zakresie przewozów o charakterze użyteczności publicznej, realizowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie, o którym mowa w ust. 1 (art. 1 ust. 2).

I tak, zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

4.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, rekompensatę należy rozumieć jako środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1).

Operatorem publicznego transportu zbiorowego jest przy tym samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego (tj. właściwą jednostką samorządu terytorialnego albo ministrem właściwy do spraw transportu, zapewniającymi funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie (art. 4 ust. 1 pkt 8 i 9).

Stosownie do art. 51 ust. 1 wskazanej ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Odnosząc się do przypadku rekompensat wypłacanych ze środków własnych jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem publicznego transportu zbiorowego, należy podkreślić, że zasady wydatkowania środków przez jednostki samorządu terytorialnego określają przepisy o finansach publicznych. I tak, zgodnie z art. 216 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego są przeznaczone na realizację zadań określonych w odrębnych przepisach, a w szczególności na:

1.  zadania własne jednostek samorządu terytorialnego;
2.  zadania z zakresu administracji rządowej i inne zadania zlecone ustawami jednostkom samorządu terytorialnego;
3.  zadania przejęte przez jednostki samorządu terytorialnego do realizacji w drodze umowy lub porozumienia;
4.  zadania realizowane wspólnie z innymi jednostkami samorządu terytorialnego;
5.  pomoc rzeczową lub finansową dla innych jednostek samorządu terytorialnego, określoną odrębną uchwałą przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego;
6.  programy finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3.

W planie wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wyszczególnia się, w układzie działów i rozdziałów klasyfikacji budżetowej, planowane kwoty wydatków bieżących (tj. wydatków budżetowych niebędących wydatkami majątkowymi) i wydatków majątkowych (do których zalicza się wydatki na: inwestycje i zakupy inwestycyjne; zakup i objęcie akcji i udziałów; wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego). Plan wydatków bieżących wyodrębnia w szczególności kwoty na:

1.  wydatki jednostek budżetowych;
2.  dotacje na zadania bieżące;
3.  świadczenia na rzecz osób fizycznych;
4.  wydatki na programy finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, w części związanej z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego;
5.  wypłaty z tytułu poręczeń i gwarancji udzielonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, przypadające do spłaty w danym roku budżetowym;
6.  obsługę długu jednostki samorządu terytorialnego (art. 236 ust. 1-4).

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na charakter analizowanej należności i jej związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, datą powstania przychodu w postaci rekompensaty jest moment jej otrzymania przez Spółkę (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3e omawianej ustawy). Wnioskodawca powinien zatem rozpoznawać rekompensatę jako przychód podatkowy w dacie wpływu tych środków na jego rachunek bankowy.

Źródłem finansowania rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego – jak wynika z analizy regulacji ustawy o publicznym transporcie zbiorowym i ustawy o finansach publicznych – jest dotacja otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przedmiotowa rekompensata jest zatem wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, otrzymanie rekompensaty jako dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wiąże się z obowiązkiem wyłączenia przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów kosztów sfinansowanych ze środków tej rekompensaty (dotacji), tj. kwoty kosztów odpowiadającej wartości rekompensaty przyznanej na ich pokrycie (art. 16 ust. 1 pkt 58 omawianej ustawy podatkowej). Z uwagi na przyjęty system wypłacania przedmiotowych środków, zasadnym jest wyłączanie przez Spółkę z kategorii kosztów podatkowych kwoty kosztów odpowiadających wartości miesięcznej rekompensaty w miesiącu, w którym otrzymała tę rekompensatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.