Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.325.2020.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: Aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna była złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od dokonania czynności, czyli liczonym w terminie od 16 kwietnia 2020 r. Tym samym Wnioskodawczyni nie mogła skorzystać z ww. zwolnienia, składając stosowną deklarację w ciągu 14 dni od sporządzenia opisanej we wniosku umowy, ponieważ nie wypełnia ona znamion umowy pożyczki, a jedynie umowy potwierdzającej zawarcie w przeszłości takiej pożyczki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; deklaracje-deklaracja podatkowa; deklaracje-złożenie deklaracji; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; termin-uchybienie terminowi; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 5-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 2 października 2020 r. (data wpływu – 6 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia momentu, od którego należy liczyć czternastodniowy termin na złożenie deklaracji PCC-3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia momentu, od którego należy liczyć czternastodniowy termin na złożenie deklaracji PCC-3.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Na początku kwietnia 2020 r. Wnioskodawczyni poczyniła wstępne ustalenia ze swoim bratem, który na stałe zamieszkuje poza granicami Polski, że brat udzieli Wnioskodawczyni wsparcia finansowego. W wyniku tych ustaleń nie zapadły żadne konkretne deklaracje, ani po stronie Wnioskodawczyni ani po stronie jej brata. Wysokość tego wsparcia miała zostać ustalona dopiero po analizie stanu finansów brata Wnioskodawczyni.

W dniu 16 kwietnia 2020 r. brat, przebywając za granicą, przelał na rachunek bankowy Wnioskodawczyni kwotę w wysokości 40.000,00 USD (słownie: czterdzieści tysięcy dolarów), tj. kwotę przekraczającą kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Brat Wnioskodawczyni w kwietniu 2020 r. planował przyjazd do Polski i finalnie uregulowanie kwestii związanych z udzielonym Wnioskodawczyni wsparciem finansowym. Powyższe nie było jednak możliwe z uwagi na globalnie występującą sytuację epidemiologiczną związaną z wirusem Covid-19. Obecnie, po wznowieniu lotów pomiędzy USA a Polską, brat Wnioskodawczyni przybył do Polski.

W dniu 23 września 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z bratem porozumieli się w zakresie wszystkich istotnych elementów umowy pożyczki (m.in. kwota pożyczki została finalnie ustalona na 25.000 USD) i w związku z tym została zawarta umowa w formie pisemnej.

Niezwłocznie po zawarciu wyżej wskazanej umowy pożyczki, Wnioskodawczyni złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację PCC-3 celem skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na okoliczność, iż ww. pożyczka została zawarta pomiędzy członkami najbliższej rodziny.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych 14-dniowy termin na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jednakże przepis ten nie wskazuje wprost kiedy następuje dokonanie czynności w zakresie umowy pożyczki, tj. czy od dnia otrzymania środków przez pożyczkobiorcę, czy od dnia zawarcia umowy pomiędzy stronami.

Zgodnie jednak z pozyskanymi informacjami (w tym opiniami prawnymi oraz np. zgodnie z interpretacja indywidualną z 11 grudnia 2014 r. sygn. IPTB2/436-132/14-2/KK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) termin ten należy liczyć od dnia zawarcia umowy pożyczki, a nie terminu przekazania środków.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy 14-dniowy termin, o którym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych, na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy liczyć od dnia otrzymania przelewu, czy od dnia zawarcia umowy pożyczki i czy termin ten pokrywa się z terminem na złożenie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, 14-dniowy termin, o którym stanowi art. 3 ust. l pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy liczyć od dnia zawarcia umowy pożyczki i termin ten pokrywa się z terminem na złożenie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. b) wymienionej ustawy zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:

*   złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego,
*   udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (\`(...)\`). Według art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł.

Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa pożyczki pieniężnej będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy:

*   umowa została zawarta pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. np. pomiędzy rodzeństwem,
*   pożyczkobiorca złoży deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od dnia dokonania czynności,
*   pożyczkobiorca udokumentuje otrzymanie pieniędzy dowodem przekazania, na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na początku kwietnia 2020 r. Wnioskodawczyni poczyniła wstępne ustalenia ze swoim bratem, który na stałe zamieszkuje poza granicami Polski, że brat udzieli Wnioskodawczyni wsparcia finansowego. W wyniku tych ustaleń nie zapadły żadne konkretne deklaracje, ani po stronie Wnioskodawczyni ani po stronie jej brata. Wysokość tego wsparcia miała zostać ustalona dopiero po analizie stanu finansów brata Wnioskodawczyni. W dniu 16 kwietnia 2020 r. brat, przebywając za granicą, przelał na rachunek bankowy Wnioskodawczyni kwotę w wysokości 40.000,00 USD. W dniu 23 września 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z bratem porozumieli się w zakresie wszystkich istotnych elementów umowy pożyczki (m.in. kwota pożyczki została finalnie ustalona na 25.000 USD) i w związku z tym została zawarta umowa w formie pisemnej. Niezwłocznie po zawarciu wyżej wskazanej umowy pożyczki, Wnioskodawczyni złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację PCC-3 celem skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na okoliczność, iż ww. pożyczka została zawarta pomiędzy członkami najbliższej rodziny.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że termin na skorzystanie przez nią ze zwolnienia, określonego w art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy liczyć od dnia zawarcia umowy pożyczki, która to umowa została wg Wnioskodawczyni zawarta 23 września 2020 roku. W związku z tym, złożenie po tej dacie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu pozwoli Wnioskodawczyni na skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej (art. 720 § 2 ww. ustawy).

Forma dokumentowa to rodzaj formy szczególnej przewidziany dla czynności prawnych, w tym także umów. Do zachowania dokumentowej formy czynności prawnej wystarczy złożenie oświadczenia woli w postaci dokumentu, w sposób umożliwiający ustalenie osoby składającej oświadczenie. Nie jest wymagane złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli, ale też złożenie go jest dopuszczalne.

Forma dokumentowa umowy to forma „ad probationem”, której zachowanie jest potrzebne dla celów dowodowych, co oznacza, że niedochowanie jej formy nie skutkuje nieważnością umowy, jej brak powoduje jedynie trudności w udowodnieniu, że doszło do zawarcia umowy w wymaganej formie.

W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym umowa pożyczki musi zawierać jednoznaczne postanowienie o przeniesieniu własności pożyczki na pożyczkobiorcę oraz skorelowane z nim zobowiązanie do zwrotu pożyczki. Pożyczka ma miejsce wówczas gdy oba te elementy objęte są niewątpliwą zgodną wolą stron stosunku zobowiązaniowego. W wyroku z 17 listopada 2011 r. sygn. akt III CSK 38/11 Sąd Najwyższy stwierdził, iż „już samo (\`(...)\`) stwierdzenie, że określone świadczenie jest przekazywane jako pożyczka może być wystarczające do wyrażenia po stronie pożyczkodawcy obowiązku zwrotu pożyczki”.

Z kolei w wyroku z 07 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1585/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż „umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, a obowiązek wydania rzeczy (w tym wypadku: pieniędzy) jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie (zob. Z, Gawlik, Komentarz do art. 720 Kodeksu cywilnego \[w:\] Z. Gawlik, A. Janiak, A, Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, LEX, 2010). Z uwagi na to, wydanie przedmiotu pożyczki ma charakter następczy wobec zawarcia umowy, a nie na odwrót (..,)”.

Należy zatem podkreślić, iż umowa pożyczki w Kodeksie cywilnym została skonstruowana jako umowa konsensualna, co oznacza, że wywiera ona skutki poprzez samo zgodne oświadczenie woli stron (solo consensu) natomiast przeniesienie własności jej przedmiotu, np. środków pieniężnych, następuje jako wykonanie już zawartej umowy.

Treść wniosku w sposób jednoznaczny wskazuje, iż środki pieniężne zostały przelane na konto Wnioskodawczyni 16 kwietnia 2020 r., co oznaczałoby, że tym dniu nastąpiło wykonanie umowy pożyczki. Wydanie przedmiotu pożyczki (dokonanie przelewu) ma bowiem charakter następczy wobec zawarcia umowy pożyczki. Przelew środków został poprzedzony ustaleniami między Wnioskodawczynią a jej bratem w zakresie udzielenia Wnioskodawczyni wsparcia finansowego. Jak wynika z orzecznictwa, określenie terminu zwrotu pożyczki nie jest elementem koniecznym do jej zawarcia. Podobnie jak oprocentowanie pożyczki, które nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy pożyczki, co oznacza, że może być ona odpłatna lub nieodpłatna w zależności od woli stron. W rezultacie zatem stwierdzenie Wnioskodawczyni, iż strony doszły do porozumienia co do ostatecznego kształtu umowy w dniu 23 września 2020 r. nie wpływa na skuteczność dokonanej czynności, która w istocie miała miejsce 16 kwietnia 2020 r. Samo zawarcie umowy pisemnej, po dojściu do porozumienia co do jej ostatecznego kształtu 23 września 2020 r. stanowiło jedynie udokumentowanie zawartej uprzednio umowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna była złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od dokonania czynności, czyli liczonym w terminie od 16 kwietnia 2020 r. Tym samym Wnioskodawczyni nie mogła skorzystać z ww. zwolnienia, składając stosowną deklarację w ciągu 14 dni od sporządzenia opisanej we wniosku umowy, ponieważ nie wypełnia ona znamion umowy pożyczki, a jedynie umowy potwierdzającej zawarcie w przeszłości takiej pożyczki.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji należy wskazać, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Rozstrzygnięcie w niej zawarte co do zasady wiąże w sprawie, w której zostało wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Końcowo Organ informuje, że wskazana przez Wnioskodawczynię interpretacja będzie poddana weryfikacji w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej; według tego przepisu – jeżeli interpretacja jest nieprawidłowa, to podlega zmianie z urzędu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.