Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-362/10-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-24
Teza: 1. Czy W przedstawionej powyżej sytuacji, w związku z transakcją wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci zarejestrowanego znaku towarowego oraz nabyciem przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy, że wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna zostać ustalona w ewidencji spółki komandytowej dla celów obliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa w udziale w zysku spółki komandytowej zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników spółki w umowie spółki komandytowej nie wyższą jednak niż jego wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; komplementariusz; nabycie; rejestracja; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; urząd-Urząd Patentowy RP; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; własność; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2010 r. został złożony – uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 31.01.2011 r.) – ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z wniesieniem do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego znaku towarowego oraz
*   określenia wartości początkowej wniesionego do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa w branży gastronomiczno - rozrywkowej. Spółka jako komplementariusz w bieżącym roku wniosła aportem do nowo utworzonej spółki komandytowej składnik majątku wykorzystywany dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za prawo do partycypowania w zysku spółki komandytowej. Przedmiotem aportu jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym znak towarowy. Umowa spółki komandytowej w zakresie wniesienia wkładu komplementariusza – Wnioskodawcy - została zawarta w bieżącym roku w formie aktu notarialnego. Wniosek w sprawie rejestracji spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców został już złożony w sądzie rejestrowym. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, nie otrzymano jednak postanowienia sądu rejestrowego w sprawie rejestracji spółki komandytowej. Wartość znaku towarowego zostanie zaewidencjonowana przez spółkę komandytową jako wartości niematerialne i prawne.

Pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny poprzez wskazanie, iż wniesiony do nowoutworzonej spółki komandytowej, zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP znak towarowy nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, a zatem nie był amortyzowany przez Wnioskodawcę przed jego wniesieniem do tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, w związku z transakcją wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci zarejestrowanego znaku towarowego oraz nabyciem przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy, że wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna zostać ustalona w ewidencji spółki komandytowej dla celów obliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Niego prawa w udziale w zysku spółki komandytowej zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników spółki w umowie spółki komandytowej nie wyższą jednak niż jego wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 24 marca 2011 r. nr ILPB4/423-362/10-5/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, z tym że w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z powyższym oraz w myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”, jako że spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych, wszelkie konsekwencje podatkowe należy rozpatrywać wyłącznie na poziomie jej wspólników (tj. podatników podatku dochodowego), a więc w analizowanej sytuacji – na poziomie Spółki, jako wspólnika spółki osobowej.

Przykładowy katalog przychodów określa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl punktu 1 tego przepisu, przychodami są w szczególności „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Należy tu stwierdzić, iż w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego składników majątku do osobowej spółki prawa handlowego, Spółka wnosząca aport nie otrzymuje ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych, ani tym bardziej nie powstają różnice kursowe. W związku z tym, wniesienie aportu w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi przychodu dla Spółki.

Dodatkowo, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem (zob. np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt. I SA/Ke 71/10), przychodem jest jedynie takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter definitywny (bezzwrotny). W przypadku natomiast wkładu wnoszonego do spółki komandytowej (jako spółki osobowej) nie sposób przyjąć, iż występuje jakikolwiek przyrost majątku po stronie podmiotu wnoszącego wkład (jako podatnika).

Dodatkowo, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub w części. W konsekwencji, nie sposób uznać, że wskutek wniesienia określonych składników majątku w drodze aportu, jak również wskutek nabycia przez wnoszącego aport ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej dochodzi do powstania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport. Ewentualne przysporzenie może jedynie powstać po stronie samej spółki komandytowej (jako podmiotu praw i obowiązków), która jednak nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Istnienie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport do spółki osobowej nie sposób także wywieść z samych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z otwartego katalogu przychodów zawartego w art. 12 ustawy, ani z interpretacji przepisu art. 12 ustawy.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 powołanej ustawy, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Z brzmienia powyższego przepisu jasno więc wynika, że nie znajduje on zastosowania w przypadku udziału w spółce osobowej, ponieważ mowa w nim jedynie o udziałach (akcjach) w spółce kapitałowej. Wnioskując więc a contrario (z przeciwieństwa) należy stwierdzić, że brzmienie tego przepisu ogranicza jego zastosowanie wyłącznie do udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Objęcie zakresem tego przepisu również udziału kapitałowego w Spółce osobowej stanowiłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej, która jest niedopuszczalna w odniesieniu do regulacji nakładających obowiązki podatkowe.

Również brzmienie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia dodatkowo za tym, że powyższy przepis odnosi się wyłącznie do udziałów w spółkach kapitałowych. Wynika bowiem z niego, że przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje odpowiednio w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, do którego odnosi się wskazana regulacja art. 12 ust. 1b.

Analizując przepisy art. 152 oraz art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), należy dodatkowo stwierdzić, że generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 KSH) i spółce akcyjnej (art. 302 KSH).

W konsekwencji powyższego, nie sposób stosować art. 12 ust. 1b, a tym samym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy w odniesieniu do udziału kapitałowego, jaki przysługuje wspólnikom spółek osobowych.

Z literalnego brzmienia regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że dotyczy ona jedynie określenia przychodu powstałego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych oraz spółdzielni.

Z kolei, art. 4 § 1 pkt 2 KSH, za spółkę kapitałową uznaje spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Pozostałe spółki prawa handlowego (tj. spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo - akcyjna) w świetle pkt 1 powyższej regulacji są natomiast spółkami osobowymi.

W związku z powyższym, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki komandytowej w postaci aportu nie będzie zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Również inne przepisy art. 12 ust. 1 ustawy nie wiążą faktu objęcia udziałów w spółce komandytowej z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji, wkład niepieniężny do spółki komandytowej będzie zdarzeniem neutralnym dla Spółki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie powołać brzmienie artykułu 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W związku z tym, podatek może być nałożony wyłącznie w przypadku, gdy istnieje ustawowa podstawa do jego nałożenia, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy nie sposób domniemywać, że z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu do spółki komandytowej powstaje po stronie Spółki przychód do opodatkowania.

Racjonalny ustawodawca szczegółowo określił bowiem rodzaj przychodu z tytułu wniesienia wkładów do spółek kapitałowych, a nie uczynił tego wobec wnoszenia wkładów do spółek osobowych. Ponadto, brak jest przepisów określających zasady ustalania przychodu związanego z wniesieniem aportu do spółki osobowej. Podkreślić przy tym należy, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania w analizowanym przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych.

Skoro konieczne było wprowadzenie do ustawy powyższej regulacji dla rozszerzania zakresu obowiązku podatkowego o wniesienie aportu do spółki kapitałowej, to również taka regulacja byłaby konieczna dla objęcia obowiązkiem podatkowym wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Nie można więc w tym kontekście przyjąć, że aporty do spółek osobowych (jako niezawierające się w art. 12 ust. 1 ustawy) podlegają ogólnym przepisom o odpłatnym zbyciu składników majątkowych, w związku z czym odrębne regulacje w tym zakresie są zbędne.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera podstaw do ustalenia przychodu w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej prawa handlowego, wniesienie przez Spółkę przedmiotowego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia także transparentność podatkowa spółki osobowej, której konsekwencją jest podatkowa neutralność relacji pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami. Spółka osobowa nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego – podatnikami tego podatku są wspólnicy tej spółki – pozostaje więc ona transparentna podatkowo. Oznacza to, że co do zasady przesunięcia majątku pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej (tj. podatnikiem), a spółką osobową (tj. podmiotem niebędącym podatnikiem) są neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że w świetle podatku dochodowego określony składnik majątku zostaje w dalszym ciągu własnością tego samego podatnika.

Wskazana powyżej zasada transparentności dotyczy także wniesienia do spółki osobowej aportu przez jej wspólnika, w związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, że czynność wniesienia aportu do Spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym ani po stronie tej spółki, ani po stronie jej wspólników.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało także wyrażone m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-345/09/JD),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. (sygn. akt IPPB3/423-913/09-3/KK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. akt IPPB3/423-934/09-2/PD),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt IPPB3/423-429/09-3/MS).

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowego aportu do spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki. Przemawia za tym zarówno literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 7 ww. ustawy, zasada transparentności spółki osobowej, jak i brak regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej sposobu ustalania ewentualnego przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego.

W opinii Spółki, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 7 oraz art. 12 ww. ustawy, wniesienie przez Spółkę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zarejestrowanego znaku towarowego oraz nabycie ogółu praw i obowiązków w tej spółce nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.