Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.834.2016.1.MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-14
Teza: w zakresie uznania, że nieodpłatne przekazanie Towarów Testowych stanowi przekazanie próbek wyłączone z zakresu opodatkowania
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nieodpłatne przekazanie Towarów Testowych stanowi przekazanie próbek wyłączone z zakresu opodatkowania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nieodpłatne przekazanie Towarów Testowych stanowi przekazanie próbek wyłączone z zakresu opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej Grupy, która jest czołowym producentem innowacyjnego sprzętu optycznego i cyfrowego dla sektorów opieki zdrowotnej i elektroniki.

Spółka jest odpowiedzialna za dystrybucję produktów X na terenie Polski. W konsekwencji, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka (Dział Endoskopów Medycznych oraz Dział Chirurgii) podejmuje działania mające na celu zwiększenie sprzedaży wyrobów medycznych.

Z uwagi na specyfikę oferowanych produktów (specjalistyczne wyroby medyczne) podstawowym elementem modelu sprzedaży jest prowadzenie działań mających na celu zapoznanie grupy docelowej (lekarze specjaliści) z właściwościami produktów oferowanych przez Spółkę. Takie działania umożliwiają potencjalnym nabywcom ocenę cech i właściwości produktów Spółki i w konsekwencji, podjęcie świadomej decyzji o zakupie.

Zważywszy, że przedmiotem sprzedaży są specjalistyczne wyroby medyczne prezentacja ich właściwości jest dokonywana w trakcie przeprowadzanych zabiegów (operacji) medycznych. W tym celu przedstawiciele Spółki przekazują na rzecz lekarzy określone, będące przedmiotem prezentacji towary \[dalej: Produkty Testowe\] oraz są obecni w trakcie zabiegu (operacji), w ramach którego wykorzystywane są przedmiotowe Produkty Testowe, przekazując niezbędne informacje na temat tych produktów, sposobu ich stosowania oraz działania.

Należy podkreślić, że co do zasady, Produktami Testowymi są produkty, które: nie są jeszcze znane potencjalnym klientom lub nie były używane przez grupę docelową. W konsekwencji, ich przekazanie w powyższy sposób umożliwia lekarzom zapoznanie się z nową generacją produktów Spółki, nowymi funkcjami, nowymi technikami aplikacji, etc. Z drugiej strony najskuteczniejszą możliwością odpowiedniego zweryfikowania jakości produktów Spółki jest ich użycie w trakcie przeprowadzanych procedur medycznych dokonywanych w obecności przedstawiciela Spółki, który posiada odpowiednią wiedzę na temat Produktu Testowego i jest w stanie go odpowiednio zaprezentować.

Produktami Testowymi, które przekazywane są w celu promocji w powyższy sposób są, np.:

1.  Narzędzia jednorazowe diagnostyczne, np. szczypce biopsyjne z rożnymi typami łyżeczek biopsyjnych; szczypce do gorącej biopsji; igły biopsyjne; szczotki cytologiczne do pobierania wymazów z dolnego i górnego odcinka przewodu pokarmowego, dróg żółciowych, oskrzeli; nasadki dystalne; zestawy wprowadzające do sond obwodowych EUS/EBUS;
2.  Narzędzia jednorazowe zabiegowe, np. pętle diatermiczne; stenty samorozprężalne do górnego i dolnego odcinka przewodu pokarmowego w tym bariatryczne; protezy samorozprężalne do drenażu torbieli, produkty do hemostazy, tj. do tamowania krwawień we wszystkich obszarach przewodu pokarmowego, np. klipsownice, igły iniekcyjne; produkty ERCP, tj. do zabiegów na drogach żółciowych, np. prowadniki do brodawki Vatera; cewniki; kosze do ściągania złogów z dróg żółciowych; narzędzia pozostałe, np. zastawki wewnątrzoskrzelowe i zestawy do wprowadzania; szczypce chwytne i kosze;
3.  Akcesoria, osprzęt endoskopów - ustniki; dreny; szczotki do czyszczenia kanałów; zaworki biopsyjne; balony na końcówki endoskopów ultrasonograficznych.
4.  Elementy robocze, końcówki do hybrydowego systemu zamykania naczyń, do zabiegów chirurgicznych laparoskopowych, pozwalające na preparowanie tkanek i naczyń, przecinanie oraz zamykanie naczyń.

Dodatkowo, w przypadku przekazania dla celów testowania urządzeń medycznych, np. zestawów endoskopowych Spółka dostarcza wraz z urządzeniem wszelkie materiały jednorazowe oraz zużywalne, niezbędne dla prawidłowej eksploatacji urządzeń w fazie testowej.

Podkreślenia wymaga, że celem nieodpłatnego przekazania Produktów Testowych jest umożliwienie zapoznania się pracownikom (lekarzom) placówek służby zdrowia z właściwościami wprowadzanych do sprzedaży produktów, tj. umożliwienie ich wypróbowania w warunkach klinicznych. W konsekwencji, w żadnym przypadku nieodpłatnie przekazany Produkt Testowy nie może zostać odsprzedany przez placówkę na rzecz osób trzecich. Dodatkowo, w przypadku Produktów Testowych wielorazowego użytku, produkty te są zawsze po zabiegu odbierane od szpitala i ewentualnie wykorzystywane dla celów kolejnych prezentacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy nieodpłatne przekazanie Towarów Testowych na zasadach opisanych w stanie faktycznym, można uznać za przekazanie próbek wyłączone z zakresu opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie Towarów Testowych na zasadach opisanych w stanie faktycznym, należy uznać, za przekazanie próbek wyłączone z zakresu opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przywołanego przepisu wynika, że zakresem przedmiotowym ustawy o VAT objęte są czynności o charakterze odpłatnym.

Jednocześnie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określa przypadki, w których w drodze wyjątku oraz przy spełnieniu ustawowo określonych przesłanek, za odpłatne, a więc podlegające opodatkowaniu VAT, uznaje się również dostawy towarów dokonywane bez wynagrodzenia.

W myśl powyższego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Mając na uwadze powyższą definicję należy więc wskazać, że próbkę stanowi egzemplarz towaru lub niewielka ilość towaru pod warunkiem, że:

*   jest on identyfikowalny jako próbka;

*   pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci;

*   ma na celu promocję tego towaru;

*   nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

W konsekwencji, należy uznać, że Produkty Testowe będą mogły być uznane za próbki w rozumieniu przepisów o VAT w przypadku, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

*   Przesłanka „identyfikowalności”, która pozwala stwierdzić, że następuje przekazanie egzemplarzu towaru/niewielkiej ilości towaru, który identyfikowany jest jako próbka i który pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci;

*   Przesłanka celu promocyjnego przekazania próbki, która pozwala stwierdzić, że towar przekazany jest w celu promocji;

*   Przesłanka braku zaspokajania potrzeb odbiorcy końcowego.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie spełnione zostają wszystkie powyższe kryteria. W dalszej treści wniosku Spółka przedstawia odpowiednią argumentację w tym zakresie.

1.  Przesłanka „identyfikowalności”

Przesłanka „identyfikowalności” spełniona jest na gruncie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, gdy można uznać, że przekazywany nieodpłatnie towar stanowiący egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość jest identyfikowalny jako próbka, która pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci.

W ocenie Spółki, wskazaną w przepisie „identyfikowalność” należy oceniać przede wszystkim z punktu widzenia adresata próbki, którym jest potencjalny kupujący, to on - mając na względzie ogół okoliczności towarzyszących przekazaniu towaru winien być w stanie odróżnić (zidentyfikować) wydanie próbki od wydania o charakterze handlowym (komercyjnym) lub na przykład od przekazania mu tzw. prezentu o małej wartości.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że brzmienie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie wskazuje, aby „identyfikowalność” oznaczała umieszczenie na próbce napisu „próbka”. Należy uznać, że racjonalny prawodawca, który miałby taki zamiar, wyraziłby taki wymóg wprost - tym bardziej, że państwa członkowskie zostały upoważnione do nałożenia na podatników obowiązku stosowania zabezpieczeń obejmujących np. nalepkę informującą że dany towar jest próbką (co potwierdza m.in. punkt 38 uzasadnienia TSUE do wyroku w sprawie C-581/08 EMI Group). W związku z tym, zasadne jest więc uznanie, że towarem „identyfikowalnym jako próbka” jest taki towar, co do którego potencjalny kupujący nie ma wątpliwości, że nie jest on towarem o przeznaczeniu handlowym, lecz właśnie próbką przekazywaną w celu promocyjnym w tym w szczególności w celu zaznajomienia się z danym produktem oferowanym przez podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy, więc wskazać, że w każdym przypadku wskazanym w stanie faktycznym potencjalny kupujący - dana placówka po pierwsze ma świadomość, że otrzymał próbkę ze względu na niewielką ilość przekazywanego towaru, a także okoliczności, w których wyrób ten został przekazany (prezentacja produktów Spółki lekarzom mająca za zadanie przeprowadzenia konkretnego zabiegu, użycie produktu w placówce podczas zabiegu lub operacji zgodnie z przedstawionymi przez przedstawiciela Spółki wytycznymi podczas spotkania o charakterze szkoleniowym), a także wie, że otrzymuje próbkę określonego towaru. Dodatkowo, Spółka organizuje przekazanie Produktów Testów wyłącznie w celu zapoznania potencjalnych nabywców z jego cechami i właściwościami. W żadnym przypadku nieodpłatnie przekazany Produkt Testowy nie może zostać odsprzedany przez placówkę na rzecz osób trzecich.

W związku z tym, w ocenie Spółki, przekazanie Produkty Testowe spełniają przesłankę identyfikowalności.

Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-383/13-2/IGo):

„We wniosku o wydanie powoływanej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje on nieodpłatnych wydań m.in. pojedynczych egzemplarzy towarów przekazywanych do redakcji gazet i czasopism oraz innych mediów w takiej postaci, w jakim są one przeznaczone do sprzedaży, tj. w jednostkowych opakowaniach i bez trwałego oznaczania ich jako „testery” albo bez opisu „nie do sprzedaży”. Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego Organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka dokonując przekazania na rzecz dziennikarzy lub innych przedstawicieli mediów pojedynczych opakowań pełnowartościowego towaru celem jego promocji, przekazuje próbki towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, w konsekwencji czego dostawa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Przesłanka dotycząca możliwości oceny cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci.

W ocenie Spółki, cechą charakterystyczną próbki jest to, że reprezentuje ona cechy właściwe dla produktu gotowego (końcowego), bowiem celem przekazania jest stymulowanie sprzedaży właśnie produktów końcowych. O ile w niektórych przypadkach, egzemplarz okazowy może charakteryzować się tymi samymi cechami co produkt końcowy nie przyjmując jednocześnie jego finalnej postaci, o tyle zdarzają się przypadki, gdy jest to niemożliwe - wówczas konieczne jest, by próbka miała postać wyrobu pełnowartościowego. W analizowanym przypadku, na cele promocji nieodpłatnie przekazywane są bowiem te same wyroby Spółki, które są następnie przedmiotem sprzedaży. Produkty przekazywane są w opakowaniach dostępnych sprzedaży, gdyż w celach w jakich zostały przekazane - zarówno przez potencjale klientki w gabinecie lekarskim bądź w szpitalu, a także do prezentacji przez położne lub w szkołach rodzenia, bardziej praktyczne jest używanie produktów w standardowych opakowaniach. Ponadto prezentowanie produktów Spółki w opakowanych dostępnych w sprzedaży ma na celu utrwalenie marki i produktu oraz ułatwienie jego identyfikacji przez potencjalne klientki. Należy podkreślić, że możliwość uznania za próbkę towarów identycznych z produktami pełnowartościowymi została potwierdzona przez TSUE w powoływanym wyroku w sprawie C-81/08 EMI Group Ltd. Zdaniem Trybunału, niezasadne jest objęcie wyłączeniem z VAT „(\`(...)\`) jedynie takich egzemplarzy okazowych, które są różne od przedstawianego przez nie produktu, zważywszy że w wielu wypadkach udostępnienie egzemplarzy okazowych w postaci odpowiadającej produktowi końcowemu stanowi niezbędny element jego oceny”.

1.  Przesłanka celu promocyjnego przekazania próbki

Cel przekazania próbek został opisany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd., który w punkcie 22 uzasadnienia do omawianego wyroku wyjaśnił, że cel wyłączenia z opodatkowania VAT przekazania próbek towarów:

„(\`(...)\`) polega na odzwierciedleniu rzeczywistości gospodarczej, w której przekazywanie próbek określonego produktu ma na celu jego promocję, pozwalając równocześnie na dokonanie oceny jego jakości oraz ustalenie, czy wykazuje on właściwości poszukiwane przez potencjalnego lub rzeczywistego nabywcę”.

W ocenie Spółki, cel promocyjny, który oznacza końcowo zamiar zwiększenia sprzedaży, realizowany jest przez szereg mniejszych celów, takich jak: zwiększenie rozpoznawalności producenta, wywołanie pozytywnych z nim skojarzeń, uczynienie jego produktów znanymi i popularnymi na rynku.

Spółka zauważa, że taki właśnie cel przyświeca dokonywanym przez nią nieodpłatnym wydaniom Produktów Testowych. Mają one bowiem pozwolić pracownikom (w tym lekarzom) placówek służby zdrowia porównanie asortymentu Spółki z ofertami jej konkurentów, a końcowo skłonić potencjalnego placówkę do nabycia jej produktów.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że w każdym przypadku Produkty Testowe Spółki są odpowiednio prezentowane przez przedstawicieli Spółki, co w efekcie ma przyciągnąć uwagę potencjalnego nabywcy (placówki służby zdrowia), umożliwić zapoznanie się z ofertą Spółki i przyczynić się do zwiększenia popytu na sprzedawane przez nią produkty.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w segmencie sprzedaży oferowanych przez Spółkę wyrobów medycznych nie jest możliwe dokonanie promocji produktu w inny niż opisany powyżej sposób. Przedstawienie informacji o produktach np. w katalogu sprzedaży, na stronie internetowej, w broszurach czy reklamach telewizyjnych nie będzie efektywnym promocyjnie działaniem. Nie będzie bowiem dawać możliwości faktycznego zweryfikowania jakości produktów Spółki i odpowiedniego wyeksponowania jej przewag konkurencyjnych. Celu tego nie będzie spełniać też „zwykłe” przekazanie Produktów Testowych, tj. przekazanie tych produktów bez aktywnego udziału w prezentacji przedstawiciela handlowego Spółki. W przedmiotowym przypadku tylko połączenie dwóch czynników, tj. przekazanie Produktów Testowych i działania przedstawiciela handlowego pozwalają na osiągnięcie wymaganych efektów promocyjnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, nie powinno podlegać wątpliwości, że w stanie faktycznym opisanym powyżej spełniona jest także druga z przesłanek, tj. przesłanka promocyjnego przekazania próbki.

1.  Przesłanka braku zaspokajania potrzeb odbiorcy końcowego

W analizowanym przypadku, możliwość wykorzystania Produktów Testowych Spółki w czasie danego zabiegu lub operacji w placówce, niewątpliwie nie służy zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru. Celem działań promocyjnych jest wyłącznie przekazanie egzemplarza produktu (niewielkiej ilości produktów) w celu umożliwienia jego sprawdzenia, przetestowania przed podjęciem decyzji o jego ewentualnym zakupie przez daną placówkę.

Lekarz danej placówki po użyciu Produktu Testowego ma bowiem możliwość poznania jego cech i zalet oraz dokonania oceny jego jakości, wobec czego celem przekazania Produktu Testowego (próbki) jest w takim wypadku wyłącznie zapoznanie się klienta z danym produktem Spółki. Dodatkowo, w przypadku Produktów Testowych wielorazowego użytku, produkty te są zawsze po zabiegu odbierane od szpitala i ewentualnie wykorzystywane dla celów kolejnych prezentacji. W konsekwencji, ich dalsze wykorzystanie komercyjne, umożliwiające zaspokojenie potrzeb odbiorcy końcowego nie jest możliwe.

Tym samym, ostatnia z przesłanek, tj. przesłanka braku zaspokajania potrzeb odbiorcy końcowego jest także spełniona. Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w praktyce organów podatkowych m.in. w interpretacji z dnia 25 listopada 2015 r., nr IPPP3/4512-800/15-2/IG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, której stwierdził m.in.:

„Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest hurtowa sprzedaż produktów pielęgnacyjnych, doskonale dostosowanych do wymagań delikatnej skóry noworodków, niemowląt i dzieci oraz kobiet w ciąży i po porodzie. Zdarza się, że Spółka w ramach prowadzonych akcji promocyjnych i reklamowych bezpłatnie przekazuje wyłącznie w celach testowych swoje produkty. Takie przekazanie ma przede wszystkim na celu zapoznanie szerszej rzeszy odbiorców z dostępną gamą kosmetyków i ich działaniem, a w konsekwencji ma doprowadzić do zwiększenia obrotów Spółki. Kosmetyki najczęściej są przekazywane do oddziałów położniczych w szpitalach, do gabinetów lekarskich, do szkół rodzenia oraz przekazywane są one położnym środowiskowym. Zdaniem Spółki są to najlepsze miejsca, w których efektywnie można rozreklamować i wypromować produkty wśród potencjalnych nabywców. Próbki kosmetyków przekazywane są w dwóch rodzajach opakowań. Pierwsze z nich to typowe próbki, zawierające niewielką ilość produktu reprezentującą określony rodzaj towaru, które nie mają charakteru handlowego. Próbki są przekazywane ww. Podmiotom, które następnie są zobowiązane do ich bezpłatnego rozdawania wśród pacjentek i klientek. Drugim rodzajem opakowań, jakie Spółka przekazuje ww. Podmiotom są produkty prezentowane w większych opakowaniach niż typowa „próbka”, tj. w standardowych opakowaniach dostępnych w sprzedaży. Spółka pragnie podkreślić, że przekazywane kosmetyki w standardowych opakowaniach również nie mają charakteru handlowego, a celem ich przekazania jest wyłącznie przetestowanie produktu. Produkty te są najczęściej oznaczane, jako „TESTER”. Produkty w standardowych opakowaniach, mają zostać przetestowane przez potencjalne klientki na własnym ciele, czy na skórze noworodka np. na terenie szpitala, w gabinecie lekarskim, na zajęciach szkoły rodzenia lub przez położną środowiskową np. podczas pokazu masażu noworodka. Spółka pragnie podkreślić, że nieodpłatnie przekazywane produkty nigdy nie są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, nie mogą być też użyte przez obdarowane Podmioty, tj. Szpitale, Apteki, Gabinety Lekarskie, Położne w celach innych niż wskazane powyżej. Zazwyczaj przekazywane produkty w standardowych opakowaniach oznaczone są, jako próbki/testery, jednakże w przeszłości zdarzało się, iż część przekazywanych produktów nie zawierało żadnego dodatkowego oznaczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy nieodpłatne wydanie produktów w standardowych opakowaniach oznaczonych, jako PRÓBKI/TESTERY na rzecz szpitali, gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym, stanowi nieodpłatne przekazanie towaru, które na podstawie art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT zostało wyłączone z opodatkowania VAT, oraz czy w sytuacji nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz szpitali, do gabinetów lekarskich, szkół rodzenia i położnym środowiskowym w standardowych opakowaniach, które nie posiadają oznaczenia PRÓBKA/TESTER, można uznać, że przekazanie to jest wyłączone z zakresu opodatkowania VAT, w sytuacjach w których jednoznacznie wynikałoby, że wydanie to ma na celu przetestowanie kosmetyków.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii zwrócić uwagę należy, że dopiero łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 7 ust 7 ustawy pozwala uznać dany towar za „próbkę” i w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy wyłączyć przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga, że próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem dla zachowania tożsamości cech towaru musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Niemniej jednak w sytuacji, gdy przekazywane towary pokrywają lub mogą pokryć - ze względu na swoją ilość lub wartość - potencjalne zapotrzebowanie klienta na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazuje Spółka - przedmiotem przekazania są testery oraz pełnowartościowe produkty. Celem przekazania Towarów jest ich promocja poprzez przetestowanie przez potencjalne klientki na własnym ciele, czy na skórze noworodka np. na terenie szpitala, w gabinecie lekarskim, na zajęciach szkoły rodzenia lub przez położną środowiskową np. podczas pokazu masażu noworodka. Zatem w każdym przypadku celem przekazania jest promocja sprzedawanych Towarów.

W przedstawionych okolicznościach przekazanie zarówno testera, jak i pełnowartościowego Towaru jest w pełni uzasadnione, ponieważ potrzeba kampanii reklamowej i promocyjnej wymaga użycia i pokazania pełnowartościowego produktu, jakim klient byłby zainteresowany. Wobec tego należy uznać, że przekazanie testera oraz pełnowartościowego produktu w sytuacjach w których jednoznacznie wynika, że wydanie to ma na celu przetestowanie kosmetyków, testery i pełnowartościowe Towary spełniają definicję próbki określonej w art. 7 ust. 7 ustawy i w konsekwencji ich dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że nieodpłatnie przekazane przez Spółkę Towary stanowią próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy, wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. W konsekwencji przekazanie Towarów, które stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko, że nieodpłatnie przekazane przez Spółkę Towary w przedstawionej we wniosku formie i celu, spełniają dyspozycję art. 7 ust. 3 ustawy, stanowią próbkę w rozumieniu ustawy i przekazania te nie wymagają naliczenia podatku VAT.

1.  Podsumowanie

Na podstawie analizy stanu faktycznego oraz prawnego, zdaniem Spółki, przekazywane Produkty Testowe spełniają definicję próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, tj. stanowią egzemplarz towaru lub niewielką ilość towaru, który:

*   jest identyfikowalny jako próbka;

*   pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci;

*   ma na celu promocję tego towaru;

*   nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3).

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 7 ustawy, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Podkreślenia wymaga, że dopiero łączne spełnienie ww. przesłanek pozwala uznać dany towar za „próbkę”, i w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy wyłączyć przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem VAT.

Z cytowanych przepisów wynika, że w odniesieniu do towarów, co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Przy czym za odpłatną dostawę towarów można uznać także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Niemniej jednak w przypadku, gdy przedmiotem przekazania są prezenty o małej wartości lub próbki czynność przekazania towarów nie jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu. Warunkiem braku opodatkowania tego typu czynności jest przede wszystkim okoliczność, że przekazanie musi nastąpić na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W odniesieniu do próbki, ustawodawca w art. 7 ust. 7 ustawy, zdefiniował co należy rozumieć przez próbkę, aby jej przekazanie nie powodowało obowiązku naliczenia podatku VAT.

Przepis ten wskazuje, że próbka to egzemplarz towaru lub jego niewielka ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy będącej czołowym producentem innowacyjnego sprzętu optycznego i cyfrowego. Spółka jest odpowiedzialna za dystrybucję produktów X na terenie Polski m.in. dla sektora opieki zdrowotnej, dlatego też Dział Endoskopów Medycznych oraz Dział Chirurgii podejmuje działania mające na celu zwiększenie sprzedaży wyrobów medycznych.

Z uwagi na specyfikę oferowanych produktów (specjalistyczne wyroby medyczne) podstawowym elementem modelu sprzedaży jest prowadzenie działań mających na celu zapoznanie grupy docelowej (tj. lekarzy specjalistów) z właściwościami produktów oferowanych przez Spółkę, co umożliwia potencjalnym nabywcom ocenę cech i właściwości produktów Spółki oraz w konsekwencji, podjęcie świadomej decyzji o zakupie. Prezentacja właściwości specjalistycznych wyrobów medycznych jest dokonywana w trakcie przeprowadzanych zabiegów (operacji) medycznych, kiedy to przedstawiciele Spółki przekazują na rzecz lekarzy określone Produkty Testowe (tj. narzędzia jednorazowe diagnostyczne i zabiegowe, akcesoria i osprzęt endoskopów, a także elementy robocze, końcówki do hybrydowego systemu zamykania naczyń oraz do zabiegów chirurgicznych laparoskopowych) oraz są obecni w trakcie zabiegu (operacji), w ramach którego wykorzystywane są przedmiotowe Produkty Testowe, przekazując niezbędne informacje na temat tych produktów sposobu ich stosowania oraz działania. Dodatkowo, w przypadku przekazania dla celów testowania urządzeń medycznych, np. zestawów endoskopowych Spółka dostarcza wraz z urządzeniem wszelkie materiały jednorazowe oraz zużywalne, niezbędne dla prawidłowej eksploatacji urządzeń w fazie testowej.

W związku z tym, że Produkty Testowe nie są jeszcze znane potencjalnym klientom lub nie były używane przez grupę docelową, to przekazanie ich w powyższy sposób umożliwia lekarzom zapoznanie się z nową generacją produktów Spółki, nowymi funkcjami, nowymi technikami aplikacji, etc.

Celem nieodpłatnego przekazania Produktów Testowych jest umożliwienie zapoznania się pracownikom (lekarzom) placówek służby zdrowia z właściwościowymi wprowadzanych do sprzedaży produktów, tj. umożliwienie ich wypróbowania w warunkach klinicznych. W konsekwencji, w żadnym przypadku nieodpłatnie przekazany Produkt Testowy nie może zostać odsprzedany przez placówkę na rzecz osób trzecich. Dodatkowo, w przypadku Produktów Testowych wielorazowego użytku, produkty te są zawsze po zabiegu odbierane od szpitala i ewentualnie wykorzystywane dla celów kolejnych prezentacji.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy dokonać analizy czy przekazanie Towarów Testowych, w opisanych we wniosku okolicznościach, może być uznane za przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy.

Przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności.

Konfrontując wymienione wyżej warunki z okolicznościami przedstawionymi we wniosku należy zauważyć, że brak spełnienia chociażby jednego spośród stawianych przez ustawodawcę warunków względem „próbki”, przekreśla możliwość spełnienia definicji zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy. Ustawodawca sformułował kilka warunków, przy czym jedne z nich odnoszą się do ilości, sposobu oznaczenia, oraz cech i właściwości towaru, a inne określają cel jaki ma towarzyszyć przekazaniu (wręczeniu) ich przez podatnika. W przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu zostały spełnione wszystkie przesłanki ww. artykułów zawierające definicję „próbki”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że treść art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie wskazuje, aby „identyfikowalność” oznaczała umieszczenie na próbce napisu „próbka”. Zasadne jest więc uznanie, że towarem „identyfikowalnym jako próbka” jest taki towar, co do którego nie ma wątpliwości, że nie jest on towarem o przeznaczeniu handlowym, lecz właśnie próbką przekazywaną w celu promocyjnym. Spółka podkreśla, że próbki w postaci Towarów Testowych przekazywane są danej placówce nieodpłatnie, w niewielkiej ilości oraz z brakiem możliwości dalszej odsprzedaży na rzecz osób trzecich. Ponadto okoliczności przekazania ww. wyrobów wskazują, że dana placówka otrzymała próbkę określonego towaru, bowiem Towary Testowe używane są w placówce podczas zabiegu lub operacji zgodnie z przedstawionymi przez przedstawiciela Spółki wytycznymi podczas spotkania o charakterze szkoleniowym.

Tym samym przesłanka „identyfikowalności” towaru jako próbka jest spełniona, bowiem Towary Testowe nie mają przeznaczenia handlowego, a jedynie są egzemplarzami do przetestowania podczas przeprowadzanych procedur medycznych dokonywanych w obecności przedstawiciela Spółki posiadającego odpowiednią wiedzę na temat Produktu Testowego.

Następnie podkreślenia wymaga fakt, że próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady przedmioty będące w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę. Niemniej jednak w niektórych przypadkach produkt przekazywany jako próbka może służyć celom promocyjnym poprzez stworzenie nowego zwyczaju po stronie nabywców. Dodatkowo pojedynczy produkt może stanowić próbkę, jeśli wręczany jest w celu promowania np. segmentu produktów.

Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także jego przyczyna, tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Jeżeli chodzi zatem o próbki, należy pamiętać, że ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym.

W omawianej sytuacji, Spółka wskazuje, że celem nieodpłatnego przekazania Towarów Testowych jest umożliwienie pracownikom (w tym lekarzom) placówek służby zdrowia porównania asortymentu Strony z ofertami jej konkurentów, a końcowo ma skłonić potencjalną placówkę do nabycia produktów Wnioskodawcy. Ww. produkty bowiem są odpowiednio prezentowane poprzez połączenie dwóch czynników - przekazanie Produktów Testowych i działania przedstawiciela handlowego, co pozwala na osiągnięcie wymaganych efektów promocyjnych, tj. przyciąga uwagę potencjalnego nabywcy (placówki służby zdrowia), umożliwia zapoznanie się z ofertą Spółki i przyczynia się do zwiększenia popytu na sprzedawane przez Stronę produkty. Inny sposób promocji produktu jak np. przedstawienie informacji o produktach m.in. w katalogu sprzedaży, na stronie internetowej, w broszurach, w reklamach telewizyjnych czy też „zwykłe” przekazanie Produktów Testowych (przekazanie tych produktów bez aktywnego udziału w prezentacji przedstawiciela handlowego Spółki) nie byłoby efektywnym promocyjnie działaniem, gdyż nie umożliwiałoby faktycznego zweryfikowania jakości produktów Spółki i odpowiedniego wyeksponowania jej przewag konkurencyjnych. W ocenie Spółki, cel promocyjny (zamiar zwiększenia sprzedaży) realizowany jest przez szereg mniejszych celów, takich jak: zwiększenie rozpoznawalności producenta, wywołanie pozytywnych z nim skojarzeń, uczynienie jego produktów znanymi i popularnymi na rynku.

W analizowanej sprawie czynność nieodpłatnego przekazania towarów (Produktów Testowych) placówkom służby zdrowia celem używania ich podczas zabiegu lub operacji nie następuje w celu konsumpcyjnym zaspokojenia potrzeb ww. placówek, a jedynie w celu promocji produktów Spółki i zachęcenia potencjalnych klientów do zakupu towarów poprzez umożliwienie ich sprawdzenia oraz przetestowania przed podjęciem decyzji o ewentualnym zakupie.

Wymienione we wniosku Produkty Testowe przekazane nieodpłatnie służą wyłącznie - jak wskazuje Wnioskodawca - zapoznaniu się klienta z danym produktem Spółki. Ponadto w przypadku Produktów Testowych wielorazowego użytku ich dalsze wykorzystanie komercyjne (umożliwiające zaspokojenie potrzeb odbiorcy końcowego) nie jest możliwe, bowiem produkty te są zawsze po zabiegu odbierane od szpitala i ewentualnie wykorzystywane dla celów kolejnych prezentacji.

Zatem, produkty Spółki (Towary Testowe) przekazywane placówkom służby zdrowia w przedstawionej we wniosku formie i celu spełniają przesłanki umożliwiające potraktowanie danego towaru za próbkę w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy.

W świetle powołanych przepisów oraz okoliczności sprawy należy uznać, że nieodpłatne przekazanie placówkom niewielkiej ilości egzemplarzy przedmiotowych produktów Wnioskodawcy (Towarów Testowych) wykorzystanych docelowo w ramach sprawdzenia i przetestowania podczas zabiegu lub operacji (zgodnie z przedstawionymi przez przedstawiciela Spółki wytycznymi w trakcie spotkania o charakterze szkoleniowym) nie stanowi czynności, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego. Przyczyną pozostawienia poza zakresem podatku od towarów i usług tych przekazań jest brak ich konsumpcyjnego charakteru. Oznacza to, że odbiorca przekazywanych próbek towarów nie konsumuje ich, nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że nieodpłatnie przekazane placówkom służby zdrowia przez Spółkę Towary Testowe (specjalistyczne wyroby medyczne) stanowią próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy, wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. W konsekwencji przekazanie przedmiotowych Towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, że nieodpłatne przekazanie Towarów Testowych na zasadach opisanych w stanie faktycznym należy uznać za przekazanie próbek wyłączone z zakresu opodatkowania VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.