Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-248/13-1/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-16
Teza: skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: odsetki; przychód; spółki-spółka komandytowa; udział; wspólnik; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1552/14 oraz prawomocnym (od dnia 24 czerwca 2016 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1328/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 18 października 2016 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 5 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-248/13/AP - wniosku z 27 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 1 marca 2013 r.), uzupełnionego 24 maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki oraz
*   prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku, a także
*   możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 maja 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-248/13/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 24 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i zamierza przystąpić do istniejącej spółki komandytowej (dalej: „Spółka”) w charakterze komandytariusza. W momencie przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki, będą w niej uczestniczyć inne osoby fizyczne oraz prawne (dalej: „Wspólnicy”). W umowie Spółki ustalone zostały zasady, na jakich Wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Udział Wspólników w zysku Spółki ustalony został proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów (dalej: „Tymczasowa proporcja”). Zgodnie z umową Spółki, proporcja ta może zostać przez Wspólników zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały (dalej: „Zmieniona proporcja”). Po zakończeniu danego roku obrotowego Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonuje w szczególności rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz podejmuje uchwałę o podziale zysku lub pokryciu straty. Wobec powyższego, Tymczasowa proporcja oraz Zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej podczas Walnego Zgromadzenia Wspólników ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk Spółki (dalej: „Ostateczna proporcja”), która to uwzględnia nie tylko ostateczny wynik finansowy Spółki, ale również stopień w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów. Mając to na względzie możliwe są dwie sytuacje:

1.  udział w zysku przypisany Wnioskodawcy na podstawie Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji będzie niższy niż udział w zysku Wnioskodawcy na podstawie Ostatecznej proporcji,
2.  udział w zysku przypisany Wnioskodawcy na podstawie Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji będzie wyższy niż udział w zysku przysługujący Wnioskodawcy na podstawie Ostatecznej proporcji.

Co więcej, zgodnie z umową Spółki, Wspólnicy mają prawo do otrzymywania zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki. Sposób kalkulacji zaliczek nie został określony umową Spółki, ani przepisani kodeksu spółek handlowych. Wysokość zaliczek przysługująca poszczególnym Wspólnikom będzie więc ustalana w drodze uchwały. Ustalenie wysokości wypłacanych Wspólnikom zaliczek może odbywać się w oderwaniu od ustalonej proporcji udziału w zysku Spółki.

Wobec powyższego na koniec roku obrotowego:

1.  wypłacone Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki mogą przekroczyć kwotę zysku przypadającą Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją,
2.  kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki może być niższa niż udział przypadający Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją.

Mając to na względzie, po podziale zysku Spółki na koniec roku obrotowego, Wnioskodawca dokona w zależności od sytuacji:

1.  zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała zysk przypadający Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją, lub
2.  otrzyma od Spółki wypłatę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami, a zyskiem przyznanym Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją.

Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 maja 2013 r., wskazano m.in., że:

*   Wnioskodawca opodatkowuje dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, według stawki 19%,
*   Wnioskodawca wybrał kwartalne zaliczki na podatek dochodowy,
*   Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w zysku Spółki w wysokości wynikającej z Ostatecznej proporcji, ustalonej po zakończeniu roku podatkowego, za cały miniony rok podatkowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej uczestniczy w zysku Spółki, nie spowoduje u niego konieczności korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 80 poz. 350 ze zm., - winno być t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: „UPDOF”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 UPDOF, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Stosownie zaś do art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie zatem z wyrażonymi powyżej zasadami, wspólnicy spółki komandytowej, partycypują w przychodach i kosztach ponoszonych przez tę spółkę stosownie do posiadanego udziału w jej zysku. Osiągany w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Należy jednak zauważyć, że zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Tym samym, jeżeli łączna wysokość zaliczek odprowadzonych przez podatnika w ciągu roku będzie niższa od wysokości podatku należnego za dany rok to powstanie różnica, którą podatnik jest obowiązany wpłacić do urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania rocznego. W przeciwnym przypadku nadwyżka wpłaconych zaliczek wykazana w zeznaniu rocznym podlega zwrotowi na rzecz podatnika przez urząd skarbowy.

Przekładając powyższe na sytuację Wnioskodawcy, jego udział w przychodach i kosztach Spółki ustala się odpowiednio do przyznanego mu udziału w jej zysku. Od określonego w ten sposób dochodu Wnioskodawca obowiązany jest w ciągu roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki może zostać ustalony w trakcie roku obrotowego zgodnie z Tymczasową proporcją lub Zmienioną proporcją. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy:

1.  Wspólnicy w ciągu roku obrotowego (podatkowego) nie podjęli uchwały w sprawie zmiany Tymczasowej proporcji, jest on obowiązany kalkulować i odprowadzać zaliczki na podatek od dochodu ustalonego w oparciu o Tymczasową proporcję;
2.  Wspólnicy w ciągu roku obrotowego (podatkowego) podjęli uchwałę, na mocy której Tymczasowa proporcja została zmieniona na Zmienioną proporcję, jest on obowiązany kalkulować i odprowadzać zaliczki na podatek od dochodu ustalonego w oparciu o Zmienioną proporcję.

Niezależnie od powyższego, po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki może dokonać podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w ciągu tego roku (Ostateczna proporcja). Podział ten może się różnić od udziału w zysku, zgodnie z którym Wnioskodawca dokonywał obliczenia i wpłat zaliczek w ciągu roku.

Mając to na względzie, w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  Ostateczna proporcja będzie przyznawała Wnioskodawcy większy udział w zysku Spółki niż proporcja, zgodnie z którą dokonywał kalkulacji i wpłat zaliczek na podatek,
2.  Ostateczna proporcja będzie przyznawała Wnioskodawcy mniejszy udział w zysku Spółki niż proporcja, zgodnie z którą dokonywał kalkulacji i wpłat zaliczek na podatek.

W obu przypadkach, po podjęciu przez Walne Zgromadzenie Wspólników decyzji w sprawie podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w danym roku obrotowym (podatkowym), zdaniem Wnioskodawcy, powinien on dokonać kalkulacji osiągniętego w ciągu tego roku dochodu z tytułu udziału w zysku Spółki w oparciu o Ostateczną proporcję. Na bazie tej proporcji Wnioskodawca powinien wskazać prawidłową wysokość osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym.

Co więcej, mając na uwadze, że zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego:

1.  w przypadku gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi,
2.  w przypadku gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie wyższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, Wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonać korekt nadpłaconych zaliczek jak również nie będzie mu przysługiwało prawo do żądania odsetek od nadpłaty podatku.

Potwierdzeniem dla powyższych wniosków jest ugruntowana w praktyce organów podatkowych teza, że podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym jest podatek wynikający, co do zasady, z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego, wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą, swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Co więcej, w opinii Wnioskodawcy należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 51 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: „OP”), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie w trakcie roku obrotowego (podatkowego) dokonywał wpłat zaliczek na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, natomiast po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego), w przypadku gdy kwota wpłaconych zaliczek będzie niższa od należnego podatku, dokona płatności stosownej kwoty. Wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o niezapłaconym przez Wnioskodawcę w terminie podatku, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również mówić o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek, bowiem zaliczka zostanie przez Wnioskodawcę uregulowana w ustawowym terminie, w wysokości wynikającej z wewnętrznych regulacji Spółki, obowiązujących w dniu kalkulacji i zapłaty tejże zaliczki. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy kwota wpłaconych w ciągi roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku obliczonego od ostatecznie ustalonego dochodu u Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, nie powstanie zaległość podatkowa.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2012 r., Znak: ILPB1/415-140/12-2/AA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2010 r. Znak: IPPB1/415-984/09-2/MT oraz z 28 czerwca 2010 r., Znak: IPPB1/415-370/10-2/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-274/12/KB.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-248/13/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki komandytowej. Za prawidłowe uznał natomiast jego stanowisko w zakresie obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki komandytowej oraz prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku. W ww. interpretacji wskazano m.in., że jeżeli w myśl odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, opisana we wniosku zmiana wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki z mocą wsteczną będzie prawnie skuteczna, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z ustaleniem nowej wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki (według ostatecznej proporcji) obowiązującej w odniesieniu do przychodów i kosztów za cały miniony rok podatkowy, Jego dochód z udziału w tej spółce za cały rok podatkowy (wysokość przychodów oraz kosztów jego uzyskania) należy ustalić z zastosowaniem ostatecznej proporcji. Ustalony według tego udziału dochód, będzie zatem dochodem uzyskanym przez Wnioskodawcę z prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostanie rozliczony w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych przez Niego w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z cyt. art. 45 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku, gdy obliczony należny podatek będzie niższy od wysokości uiszczonych zaliczek, Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku.

Jednocześnie wskazać należy, iż w wyniku zmiany wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez Niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miniony rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego, zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże wskazać należy, iż utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Skoro bowiem zmieni się wysokość udziału Wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok podatkowy, zmianie ulegnie także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny były być obliczane i uiszczanie należne zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji także wysokość tych zaliczek. (…) Natomiast w sytuacji, gdyby udział Wnioskodawcy w zysku spółki ustalony według ostatecznej proporcji był niższy niż udział, według którego uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek, co skutkowałoby uiszczaniem zaliczek w wysokości wyższej niż należna, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Nie będzie Mu natomiast przysługiwało prawo do domagania się odsetek od wpłacanych w tracie roku zaliczek na podatek w wyższej niż należna wysokości, o ile nadpłata podatku wynikająca ze złożonego poprawnie zeznania podatkowego zostanie Mu zwrócona w ustawowym terminie (bądź też zaliczona na poczet zaległości podatkowych).

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1328/13 (prawomocnym od 24 czerwca 2016 r.), uchylił ww. interpretację indywidualną z 5 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-248/13/AP.

Wydając ww. wyrok Sąd wskazał m.in., że zgodnie z art. 53 § 1 o.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2, przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zaległość podatkowa została zdefiniowana w art. 51 § 1 i § 2 o.p. W myśl tych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2). W niniejszej sprawie Minister przyjął, że zaliczki na podatek dochodowy z upływem roku podatkowego tracą byt prawny. Stwierdził, że nie jest to przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Jeżeli zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok, zmianie ulegnie też wysokość podstawy opodatkowania, od której należało obliczyć i uiścić należne zaliczki. Organ odesłał również do art. 53a § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W ocenie Sądu, w opisanej sytuacji (gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy wg ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji) nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 o.p. Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości.

Zdaniem Sądu, Skarżący słusznie zwraca uwagę, że sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada, że suma wpłaconych zaliczek może różnić się od ostatecznej kwoty podatku. Oczywistą cechą tej metody uiszczania podatku jest, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższająca jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku. Istotą mechanizmu jest właśnie odprowadzanie podatku w zaliczkach, nie zaś w ratach, które w sumie dawały dokładną kwotę należnego podatku. Jedynie wówczas, gdyby taka kwota była znana od początku roku podatkowego, można byłoby wymagać, aby na koniec roku nie powstawała konieczność rozliczenia nadwyżek czy niedoborów należności. Nie można natomiast tego wymagać w sytuacji, kiedy podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie jeszcze, jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego. Jeżeli oblicza na podstawie znanych mu w danej chwili parametrów – jak w niniejszej sprawie proporcja tymczasowa albo proporcja zmieniona – i tak obliczoną zaliczkę odprowadza w terminie, to czyni zadość przepisom podatkowym i nie można wywodzić, aby późniejsza zmiana proporcji prowadziła do powstania zaległości podatkowej. Zmiana umowy spółki w zakresie ustalenia ostatecznej proporcji, według której dzielony będzie zysk, nie wywiera skutków ex tunc.

Wypada się zgodzić z poglądem, zaprezentowanym w analogicznej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którym przychód wynikający ze zwiększonego udziału spółki w zyskach spółki osobowej zaistnieje dopiero z chwilą zmiany umowy spółki osobowej. Wcześniej wspólnik nie dysponuje żadnym roszczeniem o zwiększony udział w zysku. Dopiero zmiana umowy powoduje nabycie uprawnienie do większego udziału w zysku i dopiero od tej chwili można mówić o zwiększonym przychodzie/dochodzie, a w efekcie - o większych zaliczkach na podatek dochodowy. Wpłacając zaliczki za okresy sprzed zmiany umowy spółki, wspólnik nie określa ich zatem w niższej wysokości, niż to wynikało z jego uprawnienia. To, że zmiana umowy spółki spowodowała dodatkowe roszczenie z mocą od początku roku, nie może prowadzić do wniosku, że wspólnik pozostaje we zwłoce we wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy, i że z tytułu tej zwłoki powinien zapłacić odsetki (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/12, Lex Omega nr 1326496).

Ponadto Sąd wskazał, że w drugiej z przedstawionych sytuacji – gdy suma zaliczek okazuje się wyższa od kwoty podatku należnego – podatnikowi nie przysługiwałyby odsetki od nadpłaconego zaliczkami podatku. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala zachować symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W pierwszej bowiem sytuacji – która stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie – podatnik winien dopłacić podatek, ale nie będzie miał obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. W drugiej – organ będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne. Dostrzega to sam Minister Finansów, akceptując np. w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 marca 2010r., znak \[\`(...)\`\], z dnia 28 marca 2013r., \[..\] oraz z dnia 8 maja 2013 r., znak \[\`(...)\`\] zapatrywania prawne wnioskodawców. Za prawidłowe uznał wówczas stanowisko, że jeżeli w trakcie roku podatkowego, opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku podatnik dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby wyższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany, a przede wszystkim odprowadzałby wyższe zaliczki na podatek dochodowy, powinien być uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty w zeznaniu rocznym i do otrzymania zwrotu części podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek. Niedopuszczalne byłoby obciążanie go podatkiem od dochodu którego w rzeczywistości nie uzyskał. Z drugiej strony nie miałby roszczenia o odsetki z tytułu nadpłaconych zaliczek od chwili ich wpłacenia. Analogicznie, w przypadku, gdy opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany, co w konsekwencji prowadziłoby do odprowadzania niższych zaliczek na podatek dochodowy, powinien mieć prawo dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji obowiązek dopłaty podatku, bez konieczności uiszczania odsetek od zaległości podatkowych. W trakcie roku podatkowego dokonywałby bowiem alokacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku spółki, choć byłaby to proporcja tymczasowa.

Wobec powyższego Sąd uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1552/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w zaskarżonym wyroku, wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/12 (utrzymanym w mocy wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. ak II FSK 1527/13), jak również w wyroku z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1249/15.

Ponadto Sąd wskazał, że zgodnie z art. 53 § 1 ord. pod., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2 ord. pod., przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zaległość podatkowa została zdefiniowana w art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. W myśl tych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2).

W ocenie NSA, w sytuacji, gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy wg ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji, nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. Jeśli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości.

Należy dodać, że sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada, że suma wpłaconych zaliczek może różnić się od ostatecznej kwoty podatku. Oznacza to, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższającą jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku. Istotą mechanizmu jest właśnie odprowadzanie podatku w zaliczkach, nie zaś w ratach, które w sumie dawały dokładną kwotę należnego podatku. Jedynie wówczas, gdyby taka kwota była znana od początku roku podatkowego, można byłoby wymagać, aby na koniec roku nie powstawała konieczność rozliczenia nadwyżek czy niedoborów należności. Nie można natomiast tego wymagać w sytuacji, kiedy podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie jeszcze, jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego. Jeżeli oblicza na podstawie znanych mu w danej chwili parametrów – proporcja tymczasowa albo proporcja zmieniona – i tak obliczoną zaliczkę odprowadza w terminie, to czyni zadość przepisom podatkowym i nie można wywodzić, aby późniejsza zmiana proporcji prowadziła do powstania zaległości podatkowej.

Rację ma także Sąd pierwszej instancji twierdząc, że gdy suma zaliczek okazuje się wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi nie przysługiwałyby odsetki od nadpłaconego zaliczkami podatku. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala zachować symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W pierwszej bowiem sytuacji – która stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie – podatnik winien dopłacić podatek, ale nie będzie miał obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. W drugiej – organ będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Krakowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 18 października 2016 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1328/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1552/14, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki oraz
*   prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku, a także
*   możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy

\-**jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.