Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.405.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-22
Teza: W zakresie opodatkowania wniesienia do spółki aportu w zamian za udziały oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z rozpoczęta inwestycją.
Słowa kluczowe: aport; deklaracje; grunty; inwestycje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 20 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, że z uwagi na zmianę przeznaczenia zakupów towarów i usług dokonywanych na poczet rozpoczętej inwestycji Wnioskodawca w miesiącu przekazania aportu ma prawo dokonać korekty odliczenia podatku VAT od tych zakupów w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   stwierdzenia, że korekcie podlegać będzie podatek VAT z faktur otrzymanych w całym okresie dokonywanych zakupów, tj. w latach 2010-2019 (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   stwierdzenia, że wniesienie aportem do Spółki poniesionych nakładów inwestycyjnych w całości opodatkowane będzie podstawową stawką podatku VAT (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,
*   stwierdzenia, że wniesienie aportem do Spółki nieruchomości gruntowej, opisanej w punkcie 1) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**,
*   stwierdzenia, że wniesienie aportem do Spółki nieruchomości gruntowych, opisanych w punktach 2) - 15) opodatkowane będzie podstawową stawką podatku VAT (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia do spółki aportu w zamian za udziały oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z rozpoczęta inwestycją.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 20 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 15 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.405.2019.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Miasto na prawach powiatu, dalej: Wnioskodawca lub Miasto, jest czynnym podatnikiem VAT.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. 2018 poz. 280), z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto podjęło scentralizowane rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) dalej: u.s.g., Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g ). Miasto realizuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. zadania własne gminy obejmują zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie komunalnego budownictwa mieszkaniowego.

Realizując powyższe zadanie własne Miasto podjęło decyzję o budowie 6 budynków komunalnych, przeznaczonych na wynajem mieszkań - sprzedaż korzystająca ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT.

W latach 2010-2019 Miasto dokonywało zakupów na poczet tej inwestycji, udokumentowanych fakturami VAT, m.in. studium warunków zabudowy, warunki techniczne, dokumentacja projektowa, wycięcie drzew, wycena wartości wyciętego drzewa, uzgodnienia wykonawcze. Z uwagi na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Miasto nie odliczało podatku VAT naliczonego od tych zakupów. Nakłady inwestycyjne obejmują również koszty opłat oraz koszty umów zleceń niepodlegające ustawie o VAT.

Inwestycja nie została zakończona (nie jest przyjęta jako środek trwały), a Miasto podjęło decyzję o przekazaniu zadania budowy budynków do spółki komunalnej, w której Miasto ma 100% udziałów – B. Sp. z o.o., dalej Spółka. Poniesione nakłady Miasto planuje przekazać do Spółki w formie aportu.

Ponadto Miasto planuje przekazać do Spółki, również w formie aportu, nieruchomości gruntowe składające się z poniżej opisanych działek ewidencyjnych.

1.  Działka nr A powstała w wyniku podziału działki nr … będącej własnością Miasta. Z inwentaryzacji przeprowadzonej na potrzeby wykonania projektu wykonawczego zagospodarowania terenu wynika, że na działce znajduje się utwardzony chodnik dla pieszych wykonany z kostki brukowej o powierzchni 162,8 m2. Jest to chodnik ogólnodostępny użytkowany dłużej niż dwa lata. Chodnik w ramach planowanej inwestycji połączony zostanie z projektowanymi ciągami komunikacyjnymi. Część chodnika o powierzchni około 44 m2 została wybudowana ze środków z budżetu obywatelskiego i oddana do użytkowania w 2016 r. Od nakładów ponoszonych na wykonanie tej części chodnika Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż obiekt ten powstał w ramach realizacji zadań statutowych. Pozostała część chodnika powstała wcześniej na potrzeby sąsiedniego osiedla mieszkaniowego, a Miasto nie ponosiło nakładów na wybudowanie tej części chodnika. Ponadto na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: sieć ciepłownicza, linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa niskoprężna, - wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Działka obciążona jest na rzecz spółki A służebnością przesyłu polegającą na posadowieniu kabla światłowodowego o długości 50 m z pasmem technologicznym o szerokości 0,5 m, którego oś podłużna pokrywa się z osią podłużną przyłącza.
2.  Działka nr B powstała w wyniku podziału działki X będącej własnością Miasta. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: sieć ciepłownicza, linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa niskoprężna - wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Przedmiotowa działka w okresie od 15 stycznia 2004 r. do 12 grudnia 2013 r. była oddana w użytkowanie wieczyste.
3.  Działka nr C prawo własności ustalono w wyniku badania wpisów w księdze wieczystej. W 1998 r. dokonano w jednostce rejestrowej \`(...)\` zmiany właściciela ze Skarbu Państwa na Wnioskodawcę tym samym doprowadzono do zgodności rejestru z księgą wieczystą. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: sieć ciepłownicza, linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa niskoprężna - wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Przedmiotowa działka w okresie od 15 stycznia 2004 r. do 12 grudnia 2013 r. była oddana w użytkowanie wieczyste.
4.  Działka nr D prawo własności ustalono w wyniku badania wpisów w księdze wieczystej. W 1998 r. dokonano w jednostce rejestrowej \`(...)\` zmiany właściciela ze Skarbu Państwa na Wnioskodawcę tym samym doprowadzono do zgodności rejestru z księgą wieczystą. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa niskoprężna - wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Przedmiotowa działka w okresie od 15 stycznia 2004 r. do 12 grudnia 2013 r. była oddana w użytkowanie wieczyste.
5.  Działka nr E powstała w wyniku podziału działki X będącej własnością Wnioskodawcy. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa niskoprężna – wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Przedmiotowa działka w okresie od 15 stycznia 2004 r. do 12 grudnia 2013 r. była oddana w użytkowanie wieczyste.
6.  Działka nr F powstała w wyniku podziału działki X będącej własnością Wnioskodawcy. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa niskoprężna – wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Przedmiotowa działka w okresie od 15 stycznia 2004 r. do 12 grudnia 2013 r. była oddana w użytkowanie wieczyste.
7.  Działka nr G - Miasto nabyło prawo własności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … sygn. akt … z 30 maja 2015 r. o stwierdzenie zasiedzenia. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, sieć gazowa niskoprężna – wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Działka nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilno-prawnej.
8.  Działka nr H Miasto nabyło prawo własności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … sygn. akt … z 30 maja 2015 r. o stwierdzenie zasiedzenia. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, sieć gazowa niskoprężna - wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Działka nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilno-prawnej.
9.  Działka nr I Miasto nabyło prawo własności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … sygn. akt … z 30 maja 2015 r. o stwierdzenie zasiedzenia. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, sieć gazowa niskoprężna - wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Działka nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilno-prawnej.
10.  Działka nr J Miasto nabyło prawo własności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … sygn. akt … z 30 maja 2015 r. o stwierdzenie zasiedzenia. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, sieć gazowa niskoprężna – wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Działka nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilno-prawnej.
11.  Działka nr K Miasto nabyło prawo własności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … sygn. akt … z 30 maja 2015 r. o stwierdzenie zasiedzenia. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, sieć gazowa niskoprężna - wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Działka nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilno-prawnej.
12.  Działka nr L Miasto nabyło prawo własności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … sygn. akt … z 30 maja 2015 r. o stwierdzenie zasiedzenia. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, sieć gazowa niskoprężna – wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Działka nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilno-prawnej.
13.  Działka nr Ł Miasto nabyło prawo własności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … sygn. akt … z 30 maja 2015 r. o stwierdzenie zasiedzenia. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, sieć gazowa niskoprężna – wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Działka nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilno-prawnej.
14.  Działka M Miasto nabyło prawo własności na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w … nr … z dnia 1 kwietnia 1996 r. Dla części terenu ww. działki w lutym 2010 r. wydana została zgoda na czasowe zajęcie na rzecz spółki T. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: sieć ciepłownicza, linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa niskoprężna - wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Działka nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilno-prawnej.
15.  Działka N powstała w wyniku scalenia w 2015 r. działek … - …. Miasto nabyło prawo własności działek na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w … nr … z dnia 17 lipca 1996 r. Na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: wodociąg, kanalizacja deszczowa kanalizacja sanitarna, sieć gazowa niskoprężna – wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Działka nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilno-prawnej.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego w zależności od tego co jest jego przedmiotem spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT lub odpłatnego świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, dochodzi do dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym, dla każdego ww. składnika aportu należy oddzielnie rozpatrywać zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniesienie do Spółki w drodze aportu opisanych we wniosku składników majątkowych nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

W przypadku nieruchomości gruntowych opisanych we wniosku, istotne jest ustalenie czy nieruchomości te są gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy się odnieść do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane - przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, dalej PKOB, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W PKOB w sekcji 2 dziale 21 grupie 211 klasie 2112 - Ulice i drogi pozostałe wyszczególniono, że klasa ta obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki dojazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie, pierwsze zajęcie nieruchomości do używania”, zarówno po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. Istotne jest zajęcie budynku, jego używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej, przy czym nie jest konieczne, aby pierwsze zasiedlenie było związane z czynnością opodatkowaną.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT niektórych nieruchomości, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowe zwolnienie nie ma charakteru fakultatywnego, a obligatoryjny, podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na działkach przeznaczonych pod budowę 6 budynków komunalnych, będących przedmiotem aportu, znajdują się budowle (obiekty liniowe). Dla przedmiotowych działek została również wydana decyzja o warunkach zabudowy znak …. Pomimo tego, że znajdujące się na działkach obiekty liniowe typu sieć ciepłownicza, linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, utwardzony chodnik dla pieszych, stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, to nie w każdym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu zabudowanego. Przedmiotowe budowle, za wyjątkiem utwardzonego chodnika dla pieszych, nie stanowią części składowych gruntu należącego do Miasta, ponieważ są częścią składową przedsiębiorstw dostarczających media. Miasto nie dysponuje ekonomicznym władztwem nad sieciami: energetyczną, wodociągową, teletechniczną czy gazową, w związku z tym nie będą one stanowiły przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będą miały wpływu na opodatkowanie dostawy działek.

Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych określona zostanie w umowie, a z tytułu wnoszonego aportu Miasto otrzyma odpowiednią liczbę udziałów w Spółce.

Zarówno Gmina, jak i Spółka, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie dokonania aportu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem planowanego aportu będą:

1.  działki wymienione w pkt 1-15 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, na których wybudowanych zostanie 6 budynków komunalnych przeznaczonych na wynajem. Oznaczenie działek: A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, N.
2.  nakłady inwestycyjne poniesione w związku z przygotowaniem terenu (działek wymienionych w pkt 1-15 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego), wykonaniem projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę dla przedmiotowej inwestycji.

Rozpoczęta inwestycja dotycząca budowy 6 budynków komunalnych przeznaczonych na wynajem obejmuje koszty związane z wykonaniem projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę (studium warunków zabudowy, warunki techniczne, dokumentacja projektowa, wycięcie drzew, wycena wartości wyciętego drzewa, uzgodnienia wykonawcze, różnego rodzaju opłaty, koszty umów zleceń). Budowa 6 budynków komunalnych przeznaczonych na wynajem nie została jeszcze rozpoczęta i do czasu przekazania działek do spółki nie zostaną wykonane żadne prace budowlane.

Wnioskodawca nie ponosił innych wydatków związanych z realizacją inwestycji poza wskazanymi powyżej.

Utwardzony chodnik dla pieszych znajduje się tylko na działce nr … wymienionej w pkt 1 wniosku, pozostałe działki wymienione w pkt 2-15 nie są zabudowane utwardzonym chodnikiem dla pieszych.

Utwardzony chodnik dla pieszych posadowiony na działce przeznaczonej na realizację inwestycji w postaci 6 budynków komunalnych stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz obiekt inżynierii lądowej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., o symbolu PKOB - 2112.

Utwardzony chodnik dla pieszych znajdujący się na działce przeznaczonej na realizację inwestycji w postaci 6 budynków komunalnych jest trwale z gruntem związany.

Cześć chodnika dla pieszych (o powierzchni około 44 m2) znajdującego się na działce nr … przeznaczonej na realizację inwestycji w postaci 6 budynków komunalnych została wybudowana przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z budżetu obywatelskiego. Pozostała część powstała wcześniej na potrzeby istniejącego osiedla mieszkaniowego, a Wnioskodawca nie ponosił nakładów na wybudowanie tej części chodnika.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przedmiotowego chodnika.

Pierwsze zajęcie (używanie) przedmiotowego chodnika na potrzeby działalności Wnioskodawcy nastąpiło 28 grudnia 2016 r.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowego chodnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przedmiotowy chodnik nie był wykorzystywany tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych.

Przedmiotem przekazania w drodze aportu na rzecz spółki z o.o. będzie przekazanie prawa własności całej powierzchni działki nr … wraz usytuowanym na niej chodnikiem.

Przedmiotowy chodnik dla pieszych posadowiony na działce nr … stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz obiekt inżynierii lądowej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., o symbolu PKOB - 2112.

Przedmiotowy chodnik jest trwale z gruntem związany.

Cześć utwardzonego chodnika dla pieszych o powierzchni około 44 m2 została wybudowana przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z budżetu obywatelskiego. Pozostała część powstała wcześniej na potrzeby istniejącego osiedla mieszkaniowego, a Wnioskodawca nie ponosił nakładów na wybudowanie tej części chodnika.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową utwardzonego chodnika dla pieszych.

Pierwsze zajęcie (używanie) przedmiotowego chodnika na potrzeby działalności Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 28 grudnia 2016 r.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowego chodnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przedmiotowy chodnik nie był wykorzystywany tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych.

Przedmiotem przekazania w drodze aportu na rzecz spółki z o.o. będzie działka nr . wraz z ustanowionym na niej ograniczonym prawem rzeczowym, tj. służebnością na rzecz firmy E.

Działki o numerach: … położone są na terenie, dla którego brak jest miejscowego planu zagospodarowania.

Dla przedmiotowej inwestycji została wydana decyzja nr \`(...)\` zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę zespołu mieszkaniowego wielorodzinnego, w sposób wiążący określająca warunki przyszłego zainwestowania nieruchomości. Wszystkie działki przeznaczone pod tą inwestycję, tj. działki o numerach: … objęte są decyzją o warunkach zabudowy znak ….

Działki o numerach: … nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych.

Wartość nominalna udziałów, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku z przekazaniem do spółki wskazanych we wniosku nieruchomości, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Dla przedmiotowych działek został sporządzony przez rzeczoznawcę operat szacunkowy określający ich wartość rynkową. Natomiast nakłady poniesione na dokumentację projektową oraz pozwolenie na budowę zostaną wycenione na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej do tej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z uwagi na zmianę przeznaczenia zakupów towarów i usług dokonywanych na poczet rozpoczętej inwestycji (wniesienie aportu - czynność opodatkowana) Miasto w miesiącu przekazania aportu ma prawo dokonać korekty odliczenia podatku VAT od tych zakupów w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT?
2.  Czy korekcie podlegać będzie podatek VAT z faktur otrzymanych w całym okresie dokonywanych zakupów, tj. w latach 2010-2019?
3.  Czy wniesienie aportem do Spółki poniesionych nakładów inwestycyjnych w całości opodatkowane będzie podstawową stawką podatku VAT?
4.  Czy wniesienie aportem do Spółki nieruchomości gruntowej, opisanej w punkcie 1) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
5.  Czy wniesienie aportem do Spółki nieruchomości gruntowych, opisanych w punktach 2) - 15) opodatkowane będzie podstawową stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Miasto w miesiącu przekazania nakładów inwestycyjnych w formie aportu do Spółki ma prawo dokonać w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty podatku VAT naliczonego od zakupów udokumentowanych fakturami VAT. Pierwotnie Miasto dokonywało powyższych zakupów w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynków przeznaczonych na wynajmowanie lokali o charakterze mieszkaniowym. Czynność taka korzysta ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w związku z tym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Miasto nie miało prawa do odliczania podatku VAT od powyższych zakupów. Z uwagi na fakt, że Miasto podjęło decyzję o przekazaniu dotychczasowych nakładów do spółki komunalnej w formie aportu (czynność opodatkowana) - nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług.
2.  Miasto dokona korekty podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w całym okresie nabywania towarów i usług, tj. w latach 2010-2019.
3.  W ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportem poniesionych nakładów inwestycyjnych w całości opodatkowane będzie podstawową stawką podatku VAT.
4.  W ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportem do Spółki nieruchomości gruntowej, opisanej w punkcie 1) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Od momentu oddania chodnika dla pieszych do ogólnodostępnego użytkowania minął okres dłuższy niż dwa lata. Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budowli. W związku z tym spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
5.  W ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportem do Spółki nieruchomości gruntowych, opisanych w punktach 2-15 opodatkowane będzie podstawową stawką podatku VAT. Na przedmiotowych działkach znajdują się budowle (obiekty liniowe) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane typu: sieć ciepłownicza, linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa niskoprężna. Jednak z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowej nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa dostarczającego te media, przedmiotem dostawy będą wyłącznie nieruchomości gruntowe. Aport tych nieruchomości zrównany będzie więc z dostawą terenów budowlanych niezabudowanych, dla których nie przewidziano zwolnienia od podatku w ustawie o VAT, a tym samym będzie opodatkowany podstawową stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że z uwagi na zmianę przeznaczenia zakupów towarów i usług dokonywanych na poczet rozpoczętej inwestycji Wnioskodawca w miesiącu przekazania aportu ma prawo dokonać korekty odliczenia podatku VAT od tych zakupów w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT (pytanie nr 1),
*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że korekcie podlegać będzie podatek VAT z faktur otrzymanych w całym okresie dokonywanych zakupów, tj. w latach 2010-2019 (pytanie nr 2),
*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wniesienie aportem do Spółki poniesionych nakładów inwestycyjnych w całości opodatkowane będzie podstawową stawką podatku VAT (pytanie nr 3),
*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wniesienie aportem do Spółki nieruchomości gruntowej, opisanej w punkcie 1) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 4),
*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wniesienie aportem do Spółki nieruchomości gruntowych, opisanych w punktach 2) - 15) opodatkowane będzie podstawową stawką podatku VAT (pytanie nr 5).

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej. Jednocześnie by zachować spójność wypowiedzi Organ udzieli odpowiedzi w odmiennej kolejności niż wynika to z treści pytań.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizując zadania własne w zakresie komunalnego budownictwa mieszkaniowego podjął decyzję o budowie 6 budynków komunalnych, przeznaczonych na wynajem mieszkań. W latach 2010-2019 dokonywał zakupów na poczet tej inwestycji, udokumentowanych fakturami VAT, m.in. studium warunków zabudowy, warunki techniczne, dokumentacja projektowa, wycięcie drzew, wycena wartości wyciętego drzewa, uzgodnienia wykonawcze. Z uwagi na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Miasto nie odliczało podatku VAT naliczonego od tych zakupów. Nakłady inwestycyjne obejmują również koszty opłat oraz koszty umów zleceń niepodlegające ustawie o VAT.

Następnie Wnioskodawca podjął decyzję o przekazaniu zadania budowy budynków do spółki komunalnej, w której ma 100% udziałów - \`(...)\` Sp. z o.o.. Poniesione nakłady Miasto planuje przekazać do Spółki w formie aportu.

Przedmiotem planowanego aportu do spółki będą:

1.  działki nr … na których wybudowanych zostanie 6 budynków komunalnych przeznaczonych na wynajem.
2.  nakłady inwestycyjne poniesione w związku z przygotowaniem terenu (działki nr … wykonaniem projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę dla przedmiotowej inwestycji.

Działka nr … jest działką zabudowaną w związku z tym, iż posadowiony jest na niej utwardzony chodnik dla pieszych, który jak wskazał Wnioskodawca stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz obiekt inżynierii lądowej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., o symbolu PKOB - 2112.

Ponadto na przedmiotowej działce znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: sieć ciepłownicza, linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa niskoprężna, - wchodzące w skład przedsiębiorstw dostarczających media. Działka obciążona jest na rzecz spółki E. służebnością przesyłu polegającą na posadowieniu kabla światłowodowego o długości 50 m z pasmem technologicznym o szerokości 0,5 m, którego oś podłużna pokrywa się z osią podłużną przyłącza.

Natomiast na pozostałych działkach nr …, znajdują się budowle (obiekty liniowe) takie jak: linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa niskoprężna stanowiące własność przedsiębiorstw dostarczających media.

Nakłady inwestycyjne poniesione w związku z przygotowaniem terenu (działek nr …) w celu realizacji inwestycji budowy 6 budynków komunalnych przeznaczonych na wynajem obejmują koszty związane z wykonaniem projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę (studium warunków zabudowy, warunki techniczne, dokumentacja projektowa, wycięcie drzew, wycena wartości wyciętego drzewa, uzgodnienia wykonawcze, różnego rodzaju opłaty, koszty umów zleceń).

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie opodatkowania wniesienia aportem do spółki:

*   działki nr … zabudowanej utwardzonym chodnikiem dla pieszych oraz budowlami stanowiący własność przedsiębiorstw dostarczających media (pytanie nr 4),
*   działek nr … zabudowanych budowlami stanowiącymi własność przedsiębiorstw dostarczających media (pytanie nr 5),
*   nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z przygotowaniem terenu działek nr … do realizacji inwestycji budowy 6 budynków, komunalnych (pytanie nr 3).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze, rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu (działek nr …) spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na działce nr … utwardzonego chodnika dla pieszych oraz budowli stanowiących własność przedsiębiorstw dostarczających media, a na działkach nr … budowli stanowiących własność przedsiębiorstw dostarczających media, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są budowle stanowiące własność przedsiębiorstw dostarczających media w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro wskazane we wniosku budowle takie jak: sieć ciepłownicza, linia kablowa SN, nN, oświetlenie uliczne, linia napowietrzna nN, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieć gazowa niskoprężna, posadowione na działkach nr … stanowią własność przedsiębiorstw dostarczających media (przedsiębiorstwa te mają możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania tymi budowlami), to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy tych budowli, chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na Spółkę z o.o. własność gruntu na którym te budowle są posadowione. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na spółkę z o.o. formalnie przejdzie prawo własności tych budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są te budowle, gdyż już wcześniej podmioty dostarczające media dysponują tymi obiektami jak właściciele.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że dojdzie do przeniesienia własności wskazanych budowli, jako części składowych nieruchomości (działek nr …), nie zaistnieje jednocześnie dostawa tych budowli.

Miasto ponadto podaje, że rozpoczęta inwestycja dotycząca budowy 6 budynków komunalnych przeznaczonych na wynajem obejmuje koszty związane z wykonaniem projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę (studium warunków zabudowy, warunki techniczne, dokumentacja projektowa, wycięcie drzew, wycena wartości wyciętego drzewa, uzgodnienia wykonawcze, różnego rodzaju opłaty, koszty umów zleceń). Miasto przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wyjaśniło, że przedmiotem aportu (poza działkami) będą nakłady inwestycyjne poniesione w związku z przygotowaniem terenu (działek wymienionych w pkt 1-15 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego), wykonaniem projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę dla przedmiotowej inwestycji. Wartość nominalna udziałów, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku z przekazaniem do spółki wskazanych we wniosku nieruchomości, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Nakłady poniesione na dokumentację projektową oraz pozwolenie na budowę zostaną wycenione na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej do tej inwestycji.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z ust. 2 tego artykułu wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów jak to ma miejsce w niniejszej sprawie za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając przywołane wyżej regulacje prawne wskazać należy, że wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z przygotowaniem terenu, wykonaniem projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę dla przedmiotowej inwestycji czyli dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej do spółki prawa handlowego (spółki komunalnej w której Miasto ma 100%) stanowi czynność wykonaną na podstawie umowy cywilnoprawnej, mającą charakter odpłatny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportu do spółki w zamian za udziały będzie czynnością odpłatną spełniającą przesłanki uznania jej w myśl art. 7 ustawy za dostawę towarów (budowla tj. utwardzony chodnik dla pieszych oraz działki nr ) oraz w świetle art. 8 ustawy za świadczenie usług (nakłady inwestycyjne poniesionych w związku z przygotowaniem terenu, wykonaniem projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę dla przedmiotowej inwestycji czyli dokumentacji projektowo-budowlanej i wykonawczej).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis ten wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z regulacji tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla aportu działki nr …. zabudowanej utwardzonym chodnikiem zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego chodnika miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z okoliczności sprawy zajęcie (używanie) tej budowli – utwardzonego chodnika dla pieszych znajdującego się na działce nr … przeznaczonej na realizację inwestycji w postaci 6 budynków komunalnych nastąpiło 28 grudnia 2016 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przedmiotowego chodnika oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że planowany aport utwardzonego chodnika dla pieszych znajdującego się na działce nr … nie będzie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego chodnika doszło bowiem z dniem 28 grudnia 2016 r. w związku z przekazaniem go przez Miasto do używania. Jednocześnie Miasto w związku z przedmiotowym chodnikiem nie ponosiło wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem aport utwardzonego chodnika dla pieszych znajdującego się na działce nr …. będzie dokonywany po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, tym samym spełnione zostaną warunki do zwolnienia jego sprzedaży od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dalsze badanie przesłanek warunkujących zwolnienie w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 stało się bezzasadne.

Podsumowując, dostawa działki nr …, na której budowla ta (utwardzony chodnik dla pieszych) jest usytuowana, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowany aport działki nr … zabudowanej utwardzonym chodnikiem dla pieszych będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 4) jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania sprzedaży działek nr: … stwierdzić należy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższego przepisu opodatkowane podatkiem VAT są tylko takie dostawy stanowiące nieruchomości gruntowe niezabudowane, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będące na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przy czym, przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że przeznaczenie terenu należy ustalić na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego tj. wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Więc co do zasady o charakterze danego gruntu rozstrzyga odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie grunty przeznaczone pod zabudowę należy w niektórych przypadkach odwołać się również do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.).

W art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 4 ustawy Prawo budowlane wskazano co należy rozumieć przez: obiekt budowlany budynek, budowlę, obiekt liniowy, obiekt małej architektury.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne oraz dokonana na wstępie niniejszej interpretacji analizę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla – obiekt liniowy, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę gruntu wraz z naniesieniami w postaci sieci niebędących własnością Miasta, lecz podmiotu trzeciego – przedsiębiorstw dostarczających media. Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie tych naniesień, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to przedsiębiorstwa dostarczające media, a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomościach gruntowych naniesienia w postaci sieci są własnością przedsiębiorstw dostarczających media, nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowych (działek nr: …), przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, który jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle – obiekty liniowe będące własnością (wchodzące w skład) przedsiębiorstw dostarczających media.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że działki o numerach: … położone są na terenie, dla którego brak jest miejscowego planu zagospodarowania, jednak dla tych działek wydana została decyzją o warunkach zabudowy znak …. Ponadto dla inwestycji realizowanej na tych działkach została wydana decyzja nr \`(...)\` zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę zespołu mieszkaniowego wielorodzinnego, w sposób wiążący określająca warunki przyszłego zainwestowania nieruchomości.

Zatem zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy znak … oraz decyzją nr \`(...)\` zatwierdzającą projekt budowlany przedmiotowe działki są działkami przeznaczonymi pod zabudowę, więc w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy działki te stanowią teren budowlany.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budowlami (obiektami liniowe) wchodzącymi w skład przedsiębiorstw dostarczających media, a ponadto dla działek tych wydana została decyzja o warunkach zabudowy.

Podsumowując aport działek nr … nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do aportu działek nr … nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że działki nr … przez cały czas posiadania ich przez Wnioskodawcę były wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Działki te nie były zatem wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Zatem transakcja dostawy tych działek nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji aport działek nr … dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ale została wydana decyzja o warunkach zabudowy i jednocześnie na których posadowione są budowle (obiekty liniowe) będące własnością przedsiębiorstw dostarczających media będzie opodatkowany – stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Jak już wskazano aport nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem działek nr … do realizacji inwestycji budowy 6 budynków komunalnych nie będzie dostawą towarów lecz świadczeniem usługi, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji czynność ta – przeniesienie za wynagrodzeniem (udziały w spółce) kosztów nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z przygotowaniem terenu (działek wymienionych w pkt 1-15 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego), wykonaniem projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę dla przedmiotowej inwestycji, zgodnie z cytowanym wyżej art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy – będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Miasto ma ponadto wątpliwości czy z uwagi na zmianę przeznaczenia zakupów towarów i usług dokonywanych na poczet rozpoczętej inwestycji w miesiącu przekazania aportu ma prawo dokonać korekty odliczenia podatku VAT od tych zakupów w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT (pytanie nr 1) oraz czy korekcie podlegać będzie podatek VAT z faktur otrzymanych w całym okresie dokonywanych zakupów, tj. w latach 2010-2019 (pytanie nr 2).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, w art. 86 ust. 13 ustawy wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony stosownie do art. 91 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję o budowie 6 budynków komunalnych, przeznaczonych na wynajem mieszkań. W latach 2010-2019 w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca dokonał zakupów udokumentowanych fakturami VAT, obejmujących m.in. koszty związane z wykonaniem projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę (studium warunków zabudowy, warunki techniczne, dokumentacja projektowa, wycięcie drzew, wycena wartości wyciętego drzewa, uzgodnienia wykonawcze, różnego rodzaju opłaty, koszty umów zleceń). Z uwagi na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem mieszkań komunalnych korzysta ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT naliczonego od tych zakupów. Budowa 6 budynków komunalnych przeznaczonych na wynajem nie została jeszcze rozpoczęta i nie została przyjęta jako środek trwały. Wnioskodawca nie poniósł innych wydatków związanych z realizacją inwestycji poza wskazanymi powyżej. Inwestycja nie została zakończona (nie jest przyjęta jako środek trwały), a Miasto podjęło decyzję o przekazaniu zadania budowy budynków do spółki komunalnej, w której Miasto ma 100% udziałów. Poniesione nakłady Miasto planuje przekazać do Spółki w formie aportu.

Należy zatem zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji na skutek zmiany przeznaczenia poniesionych przez Wnioskodawcę w latach 2010-2019 nakładów inwestycyjnych, zmieniło się wykorzystanie dokonanych zakupów, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności zwolnionych na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie nakładów inwestycyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, nie następuje zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia podjęto przed oddaniem inwestycji do użytkowania.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ponadto stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia nakładów inwestycyjnych nabytych do wytworzenia środków trwałych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego w latach 2010-2019 podatku VAT przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Korekty ww. podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w latach 2010-2019 , należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Tak więc Wnioskodawca będzie miał prawo w miesiącu przekazania nakładów inwestycyjnych w formie aportu do Spółki dokonać w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty podatku VAT naliczonego od zakupów udokumentowanych fakturami VAT, korekcie podlegać będzie podatek VAT z faktur otrzymanych w całym okresie dokonywanych zakupów inwestycyjnych o których mowa we wniosku, tj. w latach 2010-2019.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia wartości udziałów jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do Spółki. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość udziałów odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.