Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-411/14/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-30
Teza: w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej (jawnej lub komandytowej).
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym od 13 marca 2014 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1074/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 28 marca 2014 r.), uchylającym m.in. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 28 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-525/13/SK, wniosku z 23 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 28 maja 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

1.skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki – **jest nieprawidłowe,**

2.

1.  nie powstania przychodu dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki – **jest prawidłowe,**
2.  podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej (jawnej lub komandytowej).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest aktualnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), posiadającym jednocześnie status akcjonariusza SKA. Nie jest wykluczone, że w najbliższym czasie Wnioskodawca utraci status komplementariusza SKA, z jednoczesnym zachowaniem statusu akcjonariusza. W skład majątku spółki wchodzą m.in. środki pieniężne, pochodzące w całości lub w części z zysku wypracowanego w trakcie funkcjonowania SKA, który nie został podzielony pomiędzy wspólników, a co do których akcjonariusze niebędący komplementariuszami zastosowali się w całości lub w części do ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125, nie opodatkowując zysku wypracowanego przez SKA niepodzielonego pomiędzy tych wspólników (zgodnie bowiem z ww. interpretacją ogólną, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu).

Prawdopodobnym jest, że SKA wniesie tytułem wkładu posiadane środki pieniężne (w całości lub w części), do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej). Wnioskodawca uzyska status wspólnika ww. spółki osobowej. Prawdopodobnym jest również, że ww. spółka osobowa (np. spółka jawna lub spółka komandytowa) zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (tj. np. w trybie art. 67 § 1 kodeksu spółek handlowych). Na dzień likwidacji (rozwiązania) majątek spółki mogą stanowić wspomniane środki pieniężne. W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego część środków pieniężnych, stanowiących majątek spółki osobowej na dzień likwidacji (rozwiązania), stosownie do postanowień umowy spółki. W rezultacie na moment likwidacji, w ww. spółce osobowej będą mogły występować środki pieniężne wygenerowane jeszcze przez SKA przed ich aportem do spółki osobowej (np. spółki jawnej lub w spółki komandytowej).

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie, czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego w wyniku likwidacji spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej) lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Niego, jako wspólnika spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej), środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki - nie będzie skutkować powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy). Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Jednakże, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej) środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-525/13/SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie :

1.  nie powstania przychodu dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki – jest prawidłowe,
2.  podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu – jest nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano w szczególności, że Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, która wniosła wkład do innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie będzie (jak wskazano we wniosku) wspólnikiem tej spółki. Wspólnikiem tym, będzie bowiem spółka komandytowo-akcyjna. W konsekwencji w sytuacji likwidacji ww. spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) określone składniki majątkowe otrzyma spółka komandytowo-akcyjna (jako wspólnik), a nie Wnioskodawca będący akcjonariuszem tej spółki. Z tej też przyczyny, mając na względzie przedstawione powyżej zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej innej spółki osobowej i przyznaniem w jej następstwie środków pieniężnych – nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego. Jednakże podstawą prawną nie powstania ww. przychodu, nie jest powołany we wniosku przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczyć może wyłącznie wspólnika zlikwidowanej (rozwiązanej) spółki osobowej będącego osobą fizyczną.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1074/13, uchylił m.in. ww. interpretację indywidualną z 28 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-525/13/SK.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że Minister Finansów udzielił odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie ale z punktu widzenia akcjonariusza Spółki komandytowo akcyjnej. Tymczasem Wnioskodawca eksponował, że w chwili likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej będzie jej wspólnikiem i oczekiwał odpowiedzi na zadane pytanie, czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej, powstanie po stronie wnioskodawcy jako wspólnika Spółki osobowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W okolicznościach niniejszej sprawy konieczne będzie więc dokonanie przez organy oceny prawnej ale w stosunku do adekwatnego stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 28 marca 2014 r.

Mając na uwadze ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1074/13 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 maja 2013 r. stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1.  nie powstania przychodu dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki – jest prawidłowe,
2.  podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechania poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa regulującego ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki sposób ustania bytu prawnego tej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników jej majątku.

Powyższy przepis regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych.

Zauważyć, jednak należy, że w uchwałach z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej – zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się ww. uchwałach NSA – jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Także z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. Znak: DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest (co do zasady) opodatkowany w momencie wypłaty dywidendy, a jego dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest zasadniczo przyznana mu przez organy spółki część zysku, tj. dywidenda. Z uwagi zatem na fakt, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 cytowanej ustawy również, nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Wobec powyższego, także interpretacja przepisu regulującego kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tego przepisu, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14, WSA w Gliwicach z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1705/13 oraz z 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1707/13).

Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od statusu tego wspólnika w spółce na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku (otrzymywanego później przez podatnika na skutek likwidacji (rozwiązania) tej spółki) oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania; w przypadku, gdy na skutek dokonanych operacji przesunięcia określonych składników majątku z jednej spółki osobowej (niebędącej samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego) do drugiej (np. wniesienia aportu, przekształcenia itp.), na dzień rozwiązania (likwidacji) spółki, nie będą go dotyczyły takie - jak pozostałych kategorii wspólników - reguły określania skutków podatkowych likwidacji tej spółki.

Pamiętać bowiem należy, że celem wprowadzenia ww. przepisu było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez podatnika w wyniku likwidacji (rozwiązania spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), które raz podlegały już u niego opodatkowaniu. Celem wprowadzanych zmian nie było natomiast wyeliminowanie (zwolnienie) z opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników z działalności gospodarczej. Byłoby to bowiem sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą tego podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, kierując się m.in. wykładnią celowościową cyt. przepisu, tj. jego ratio legis należy uznać, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej posiadającym jednocześnie status akcjonariusza. Wnioskodawca miał utracić status komplementariusza, z jednoczesnym zachowaniem statusu akcjonariusza. Prawdopodobnym było, że spółka komandytowo-akcyjna wniesie do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), tytułem wkładu środki pieniężne pochodzące w całości lub w części z zysku wypracowanego przez SKA, który nie został podzielony między wspólników, a którego akcjonariusze niebędący komplementariuszami nie opodatkowali w SKA. Wnioskodawca uzyska status wspólnika ww. spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Spółka jawna lub komandytowa zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W konsekwencji, z tytułu rozwiązania (likwidacji) tej spółki Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego część środków pieniężnych.

Powyższe oznacza, że źródłem pochodzenia otrzymywanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych będzie m.in. niepodzielony i nieopodatkowany zysk spółki komandytowo-akcyjnej.

W niniejszej sprawie transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może więc odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Natomiast koncepcja Wnioskodawcy w ogóle eliminuje efektywny moment podatkowy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej, do której spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca był akcjonariuszem, wniosła wkład w postaci środków pieniężnych pochodzących w całości lub w części z zysku wypracowanego przez SKA nie podzielonego pomiędzy wspólników i nieopodatkowanego na poziomie akcjonariuszy tej spółki, otrzymane przez niego środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy (niepodzielony pomiędzy wspólników zysk spółki), stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem środki te jako dotychczas nieopodatkowane nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, przyjęcie koncepcji Wnioskodawcy spowodowałoby bowiem, że środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej, do której uprzednio spółka komandytowo-akcyjna wniosła wkład pieniężny pochodzący ze środków wypracowanych w toku działalności tej spółki, co do których nie powstał w ogóle obowiązek ich opodatkowania podatkiem dochodowym, nigdy po jego stronie nie zostałyby w istocie opodatkowane.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie natomiast zastosowanie do tych środków pieniężnych, uzyskanych ewentualnie w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), które nie będą pochodziły ze środków wygenerowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy.

Zauważyć bowiem należy, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem wspólnicy spółki jawnej lub komandytowej zobowiązani są do opodatkowywania wszelkich przychodów (dochodów) uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki na bieżąco w trakcie roku podatkowego poprzez uiszczenie zaliczek na podatek.

Oznacza to, że dochód wypracowany przez spółkę jawną lub komandytową podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przychodem z działalności gospodarczej są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej, o której mowa we wniosku, wypracowane przez spółkę jawną lub komandytową, które w trakcie roku podatkowego będą uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zastosowanie znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te podlegają bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej lub komandytowej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego.

Prawidłowość stanowiska Organu w tym względzie potwierdzają m.in. wyroki:

*   WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13,
*   WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13
*   WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14
*   WSA w Gliwicach z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1705/13 oraz z 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1707/13.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem innej spółki (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki zauważyć należy, że Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, która wniosła wkład do innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie będzie (jak wskazano we wniosku) wspólnikiem tej spółki. Wspólnikiem tym, będzie bowiem spółka komandytowo-akcyjna. W konsekwencji w sytuacji likwidacji ww. spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) określone składniki majątkowe otrzyma spółka komandytowo-akcyjna (jako wspólnik), a nie Wnioskodawca będący akcjonariuszem tej spółki. Z tej też przyczyny, mając na względzie przedstawione powyżej zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej innej spółki osobowej i przyznaniem w jej następstwie środków pieniężnych – nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego. Jednakże podstawą prawną nie powstania ww. przychodu, nie jest powołany we wniosku przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczyć może wyłącznie wspólnika zlikwidowanej (rozwiązanej) spółki osobowej będącego osobą fizyczną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.