Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.389.2024.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-11
Teza: Ustalenia, czy: - na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 1 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), - na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 2 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, - na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy wypłacona przez Spółkę wartość kapitału wynikającego z umów pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy 1 i Pożyczkobiorcy 2 stanowi dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 lipca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy:

\- na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 1 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”),

\- na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 2 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

\- na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy wypłacona przez Spółkę wartość kapitału wynikającego z umów pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy 1 i Pożyczkobiorcy 2 stanowi dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Wniosek został przez Państwa uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie pismem z 5 września 2024 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest osobą prawną, mającą siedzibę działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT estoński, na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka spełniała wszystkie przesłanki określone art. 28j ustawy o CIT. Wobec Spółki nie znajdują zastosowania jakiekolwiek wyłączenia określone art. 28k ustawy o CIT. Rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka posiada nadwyżki kapitałowe, które postanowiła przeznaczyć w formie pożyczek na finansowanie działalności innych podmiotów. Spółka zawarła:

1\. umowę pożyczki w dniu 1 lutego 2023 r. na mocy której pożyczyła spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Pożyczkobiorca 1”), NIP: (…), kwotę (…) zł;

2\. umowę pożyczki w dniu 27 marca 2023 r. na mocy której pożyczyła spółce B. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Pożyczkobiorca 2”), NIP: (…), kwotę (…) euro;

3\. umowę pożyczki w dniu 25 stycznia 2024 r., na mocy której pożyczyła spółce B. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Pożyczkobiorca 2”), NIP: (…), kwotę (…) euro

\- ww. spółki dalej zwane „pożyczkobiorcami”.

Celem zaciągnięcia pożyczek od Wnioskodawcy przez ww. pożyczkobiorców było sfinansowanie ich bieżącej działalności gospodarczej.

Pożyczki zostały udzielone ww. spółkom za wynagrodzeniem stanowiącym określony w umowach stosunek procentowy.

Prezesem Zarządu Wnioskodawcy jest Pan D. K., który posiada w spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) 67% udziałów w kapitale zakładowym.

Jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy jest Pan C. K., który jest bratem Pana V. K., który posiada 80% udziałów w kapitale zakładowym w spółce B. Sp. z o.o. z siedzibą w (…).

Stopa odsetek została ustalona na warunkach rynkowych. Niezależnie od stanowiska tutejszego Organy, jeżeli będzie wynikało, że Wnioskodawca i pożyczkobiorcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c ustawy o CIT, nie miał ten fakt wpływu na warunki udzielenia pożyczki. Pożyczki zostały udzielone na realizację bieżącej działalności pożyczkobiorców, a ich zaciągnięcie było niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej ww. spółki, która wymaga pozyskania kapitału.

Pożyczki zostałyby zaciągnięte przez ww. spółki niezależnie od tego, czy podmioty biorące pożyczki od Wnioskodawcy byłyby podmiotami powiązanym, czy też nie. W przypadku nieotrzymania pożyczki od Wnioskodawcy, ww. spółki byłyby zmuszone do pozyskania finansowania z innych źródeł i dążyłyby do ich uzyskania.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości, czy dokonywana wypłata kapitału pożyczki na rzecz spółek A. i B. stanowi dla Spółki dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z 5 września 2024 r. wskazali Państwo ponadto, że działalność gospodarczą Spółka prowadzi od 23 sierpnia 2017 r. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja kebaba oraz sprzedaż elementów wołowych. Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek Spółka wybrała od 1 stycznia 2023 r. Spółce A. Sp. z o.o. Wnioskodawca wypłacił pożyczkę w dniu 1 lutego 2023 r. Spółce B. Sp. z o.o. Wnioskodawca wypłacił pożyczkę w dniach 29 marca 2023 r. oraz 29 i 30 stycznia 2024 r.

**Pytania**

1\. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 1 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT?

2\. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 2 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT?

3\. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy wypłacona przez Spółkę wartość kapitału wynikającego z umów pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy 1 i Pożyczkobiorcy 2 stanowi dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 1 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 2 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za prawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, wypłacona przez Spółkę wartość kapitału wynikającego z umów pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy 1 i Pożyczkobiorcy 2 nie stanowi dla Spółki dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 %:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT ilekroć w oznaczonym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5 %.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stosownie do posiadania przez Pana D. K. - Prezesa Zarządu Wnioskodawcy, 67% udziałów w kapitale zakładowym spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), Wnioskodawca i A. Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi w związku z wywieraniem przez Wnioskodawcę znaczącego wpływu na A. Sp. z o.o. z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 2 (winno być: art. 11a ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT.

Wnioskodawca ponadto stoi na stanowisku, że stosownie do posiadania przez Pana C. K. 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz posiadania przez Pana V. K., 80% udziałów w kapitale zakładowym w spółce B. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), są podmiotami powiązanymi w związku z wywieraniem przez Wnioskodawcę znaczącego wpływu na A. Sp. z o.o. (winno być: B. Sp. z o.o.) z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 i 3 (winno być: art. 11a ust. 2 pkt 1 i 3) ustawy o CIT.

Ad 3

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; (\`(...)\`).

Tym samym za ukryty zysk uznaje się efektywną dystrybucję zysku od Spółki do Wspólnika (udziałowca) lub podmiotu powiązanego ze Spółką lub jej udziałowcami.

Analizując przepisy opodatkowania Estońskim CIT warto posłużyć się Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów, który stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)

Na str. 36, objaśniając zasady identyfikowania ukrytego zysku, wskazano, że:

„Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych”.

W ww. Przewodniku (na str. 33-34) wskazano, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

W ocenie Spółki, wypłacenie innym podmiotom kapitału pożyczki wynikającego z zawartych umów nie może być uznane za osiągające taki sam efekt ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej udzielenie kapitału pożyczki jest świadczeniem zwrotnym, odmiennie od dywidendy. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach, najczęściej za wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału, które stanowi wynagrodzenie za korzystanie z tego kapitału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 17 października 2023 r., sygn. akt (…) skonstatował, że:

„Ukrytym zyskiem może być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena transakcji pod tym kątem nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czy jej potrzeb biznesowych”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23 stwierdził, że:

„Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy”.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Spółka zawarła umowy pożyczek na warunkach rynkowych, na których podobne transakcje zawierają podmioty niepowiązane. Fakt ewentualnego istnienia powiązań pomiędzy stronami umów pożyczek nie miał znaczenia dla ustalenia warunków umowy. Spółki - pożyczkobiorcy zawarłyby umowy pożyczek w celu pozyskania kapitału na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej z innym podmiotem, gdyby pożyczki nie zostałyby udzielone tym podmiotom przez Wnioskodawcę. Wypłata kapitału pożyczki wynikającego z zawartych umów nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku, bowiem wypłata kapitału pożyczki stanowi spełnienie przez Spółkę (pożyczkodawcę) świadczenia wynikającego z zawartych umów. Nie można utożsamiać wypłaty kapitału pożyczek z wypłatą zysku podobną do dywidendy, bowiem w myśl art. 193 Kodeksu spółek handlowych: uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wskazać należy, że dywidendę wypłaca się z proporcjach prawa do zysku wynikających z umowy spółki. Nie można zatem porównywać wypłaty odsetek stanowiących wynagrodzenie pożyczkodawcy za korzystanie przez Spółkę z kapitału, które jest uzależnione od warunków umowy pożyczki, a nie od warunków zawartych w umowie spółki.

Z ww. względów Spółka stoi na stanowisku, że wypłacona przez Spółkę na rzecz pożyczkobiorców wartości kapitału wynikającego z zawartych umów pożyczek nie stanowi dla Spółki dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 2, 4 i 5 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

2) podmiocie - oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład;

4) podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

5) powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jako jedną z przesłanek powiązania pomiędzy podmiotami ustawodawca wskazał „wywieranie znaczącego wpływu”.

W myśl art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, stanowi:

Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

W uzasadnieniu do ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) , wprowadzającej m.in. definicje podmiotu powiązanego do ustawy o CIT, projektodawca wskazał, że uwzględnienie aspektu wywierania znaczącego wpływu przez osobę fizyczną ma na celu rozszerzenie katalogu powiązań o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna, mogąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, nawet pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych. Decyzje te mogą obejmować np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego (Druk sejmowy Nr 2860).

Analiza regulacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca za podmioty powiązane uważa takie podmioty, z których jeden zarządza (wywiera znaczący wpływ) innym podmiotem.

Biorąc pod uwagę treść przepisów o podmiotach powiązanych oraz ich celowość, należy stwierdzić, że nie chodzi wyłącznie o uprawnienia o charakterze formalnym (np. udział w zarządzie, radzie nadzorczej spółki lub innego podmiotu), ale również o faktyczny wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy:

\- na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 1 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

\- na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 2 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

\- na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy wypłacona przez Spółkę wartość kapitału wynikającego z umów pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy 1 i Pożyczkobiorcy 2 stanowi dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do pierwszej z Państwa wątpliwości wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy Pan D. K. pełni funkcję Prezesa Zarządu w spółce I. Sp. z o.o. (Wnioskodawcy) oraz posiada 67% udziałów w kapitale zakładowym spółki A. Sp. z o.o. (Pożyczkobiorca 1). Oznacza to, iż podmioty I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. są ze sobą powiązane, co wynika z faktu, iż Pan D. K. pełni funkcję zarządczo-kontrolną w podmiocie I. Sp. z o.o. oraz posiada udziały w podmiocie A. Sp. z o.o. Tym samym I. Sp. z o.o. wywiera znaczący wpływ na A. Sp. z o.o. oraz stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT warunek posiadania wielkości udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c wynosi co najmniej 5%.

Zatem Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 sprowadzające się do twierdzenia, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 1 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, uznano za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 2 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów w podmiocie I. Sp. z o.o. jest Pan C. K., który jest bratem Pana V. K., który posiada 80% udziałów w podmiocie B. Sp. z o.o.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powiązaniami rodzinnymi obejmującymi sytuacje, w których osoby zarządzające różnymi firmami są ze sobą spokrewnione. O podmiotach powiązanych można mówić, gdy między tymi osobami zachodzi małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Oznacza to, iż podmioty I. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. są ze sobą powiązane, co wynika z faktu, iż Pan C. K. i Pan V. K. są braćmi, którzy mają udziały w różnych podmiotach, tj. Pan C. K. posiada 100% udziałów w podmiocie I. Sp. z o.o., a Pan jest V. K. posiada 80% udziałów w podmiocie B. Sp. z o.o.

Tym samym I. Sp. z o.o. wywiera znaczący wpływ na B. Sp. z o.o. w związku z występowaniem pokrewieństwa pomiędzy Panem C. K. i Panem V. K.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 sprowadzające się do twierdzenia, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca i Pożyczkobiorca 2 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, uznano za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy wypłacona przez Spółkę wartość kapitału wynikającego z umów pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy 1 i Pożyczkobiorcy 2 stanowi dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że z treści powyższych przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczek (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Ponadto wskazać należy, że zdarzeniem związanym z udzieleniem pożyczki przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest moment wypłaty pożyczki (kredytu), a nie moment jej udzielenia. Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei jeżeli do wypłaty pożyczki dojdzie przed okresem opodatkowania ryczałtem to nie ma podstaw, aby takie zdarzenie uznać za ukryty zysk, bowiem wypływ środków ze spółki nastąpił przed okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Istotny jest moment dokonania wypłaty pożyczki, bowiem to wtedy dochodzi do wypływu środków ze spółki. Wynika to z łącznej wykładni przepisów art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym należy zaznaczyć, że nie ma znaczenia fakt z jakich środków pożyczka jest udzielana, natomiast istotne jest wykonanie takiego świadczenia (wypłata pożyczki/kredytu) na rzecz podmiotu powiązanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, czy dany wydatek (świadczenie) jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania pozostaje bez znaczenia w kontekście kwalifikacji do ukrytych zysków. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochodu z tytułu zysku netto.

Jeszcze raz należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku umowy pożyczek (kredytu) istotny jest moment w którym dochodzi do wypłaty środków pieniężnych, a bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków z których została wypłacana pożycza (kredyt).

Zatem jeżeli pożyczka (kredyt) na rzecz podmiotu powiązanego została wypłacona w trakcie opodatkowania ryczałtem, to należy ją opodatkować jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w związku z tym, że pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych (Pożyczkobiorcy 1 i 2) zostały wypłacone w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek, to kwota pożyczek będzie ukrytym zyskiem. Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, który wprost wskazuje, że kwota pożyczki udzielona przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem stanowi ukryty zysk.

Zatem Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 sprowadzające się do twierdzenia, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, wypłacona przez Spółkę wartość kapitału wynikającego z umów pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy 1 i Pożyczkobiorcy 2 nie stanowi dla Spółki dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).