Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1522/15-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-28
Teza: Czy u oddelegowanego pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy z tytułu korzystania z finansowanych przez pracodawcę: noclegów oraz przejazdów, w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy?
Słowa kluczowe: nocleg; oddelegowanie; przychód; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. (data nadania 19 stycznia 2016 r., data wpływu 20 stycznia 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-1522/15-2/MS z dnia 15 stycznia 2016 r. (data nadania 15 stycznia 2016 r., data doręczenia 18 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-1522/15-2/MS z dnia 15 stycznia 2016 r. (data nadania 15 stycznia 2016 r., data doręczenia 18 stycznia 2016 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. (data nadania 19 stycznia 2016 r., data wpływu 20 stycznia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca M. Sp. z o. o. Oddział w Polsce (zwana dalej „M.”, „Oddział” lub „Pracodawca”) działa na terytorium Polski jako zarejestrowany oddział spółki brytyjskiej M. (M. Ltd.). Zakres jej działalności obejmuje świadczenie usług informatycznych, głównie programistycznych. Usługi informatyczne świadczone są na zlecenie i mają w przeważającym zakresie bardzo indywidualny charakter, dostosowany do bezpośrednich potrzeb poszczególnych klientów. W ramach świadczonych usług informatycznych tworzone jest oprogramowanie lub jego kolejne wersje, które spełniają definicje utworów, w rozumieniu ustawy o prawach autorskich. Działalność Oddziału w Polsce polega na realizacji kontraktów podpisywanych i nadzorowanych przez jednostkę macierzystą, w przydzielonym Oddziałowi zakresie. Oddział nie pełni w ramach swojej działalności funkcji sprzedażowych i marketingowych.

W celu świadczenia przedmiotowych usług Oddział zatrudnia na terytorium Polski pracowników w ramach stosunków pracy oraz współdziała z firmami usługowymi prowadzonymi przez osoby wykonujące działalność gospodarczą na zasadzie B2B.

Umowy z klientami z wielu krajów podpisywane są przez jednostkę macierzystą. Większość klientów stanowią przedsiębiorstwa z branży elektronicznej, informatycznej i telekomunikacyjnej o światowej renomie, które do sprzedawanych przez siebie produktów wykorzystują różnego rodzaju oprogramowanie lub oferują na rynku zróżnicowane aplikacje, w tym również gry. Większość klientów, których kontrakty realizowane są bezpośrednio przez Oddział, ma swoją siedzibę zagranicą. W związku z tym realizacja wielu kontraktów może wiązać się z koniecznością odbywania przez pracowników podróży służbowych w mniejszym lub większym zakresie.

Część kontraktów realizowana jest w znacznym zakresie za pomocą zdalnej pracy z wykorzystaniem łącz internetowych, dzięki czemu pracownicy przebywają na miejscu w Polsce (w siedzibie Oddziału, lub jednym z ośrodków zamiejscowych Oddziału), a podróże pracowników zdarzają się rzadko i związane są na przykład z koniecznością uczestnictwa w spotkaniach, czy wdrożeniach. Wyjazdy są raczej krótkie i sporadyczne, odbywają się więc na podstawie „Polecenia wyjazdu służbowego” i traktowane jako delegacje pracownicze. Pracownikom wypłacane są wszelkie przysługujące z tytułu podróży służbowych należności, w tym diety, zwrot kosztów przejazdów czy noclegów.

Pozostała część kontraktów wymaga co do zasady stałej obecności pracowników Oddziału poza siedzibą, zazwyczaj w siedzibie klienta w innym kraju. W związku z tym, pracownicy świadczą pracę w ramach oddelegowania, do konkretnego miejsca i w ramach ściśle określonego kontraktu. W trakcie oddelegowania Pracodawca pokrywa za pracowników koszty związane ze świadczeniem pracy poza siedzibą Oddziału, w tym w szczególności koszt zakwaterowania oraz koszt okresowych dojazdów do siedziby Oddziału. Zakwaterowanie jest organizowane zazwyczaj przez Oddział a koszty są pokrywane z jego środków. Pracownik może skorzystać z noclegu tylko i wyłącznie w miejscu i czasie wskazanym przez Pracodawcę. Sporadycznie mogą się również zdarzać sytuację, w których pracownik samodzielnie pokrywa koszty noclegu, a następnie rozlicza się z poniesionych kosztów z Pracodawcą. W celu utrzymania kontroli nad realizacją pracy osób pracujących u klientów za granicą Oddział zobowiązuje pracowników do przyjazdów na spotkania do siedziby Oddziału, według ściśle określonego harmonogramu, w celu oceny postępu prac nad projektem. Pracownik może zostać zwolniony z obowiązku obecności w Oddziale za zgodą bezpośredniego przełożonego, w przypadku gdy nie zachodzi taka potrzeba. Koszty takich przyjazdów pracowników, zgodnie z regulaminem wynagradzania, są pokrywane przez Pracodawcę. Również w tym przypadku, to Pracodawca najczęściej organizuje przelot na miejsce świadczenia usług, czy do siedziby Oddziału oraz pokrywa związane z tym koszty. Zdarzają się również sytuacje, w których dochodzi do zwrotu kosztów przelotów poniesionych bezpośrednio przez pracownika, na podstawie przedstawionych przez pracownika dokumentów poświadczających poniesienie wydatków.

Każdy z powyższych przypadków, zarówno poniesienia kosztów za pracownika, jak i zwrotu wyłożonych wydatków, poprzedzony jest merytoryczną i formalną akceptacją przełożonego, który ocenia zasadność wyżej wymienionych wydatków, w szczególności w zakresie ich celowości oraz związku z działalnością Oddziału.

Oddział jednocześnie prowadzi znaczną ilość projektów, zatrudniając w celu ich realizacji około 600 pracowników. Różnorodność warunków koniecznych do realizacji każdego z kontraktów, zmienność zapotrzebowania na ilość i rodzaj pracowników w czasie na poszczególnych kontraktach, krótkie i nieprzekraczalne terminy umowne, częste problemy merytoryczne pojawiające się w ramach poszczególnych projektów oraz duży nacisk położony na bezpośrednie zadowolenie klienta powodują, że w jednostce istnieje fluktuacja pracowników pomiędzy poszczególnymi projektami okresowo nawet na znacznym poziomie.

W związku z tym pojawiają się sytuacje, w których pracownik wyjeżdżający do siedziby klienta w ramach podróży służbowej, zwiększa w sposób znaczący swoją obecność za granicą w trakcie trwania projektu, co powoduje zmianę charakteru wyjazdów na oddelegowanie lub odwrotnie osoba przydzielona do projektu w ramach oddelegowania na dłuższy czas nie zostanie zaakceptowania przez klienta i będzie musiała wrócić do kraju przed upływem terminu, na który została oddelegowana, lub zostanie przesunięta na inny projekt. Brak prawnego wyraźnego rozróżnienia pomiędzy wyjazdem służbowym a oddelegowaniem powoduje powstawanie wątpliwości natury formalno-prawnej, co do oceny momentu, w którym podróż służbowa staje się oddelegowaniem. Biorąc powyższe pod uwagę Oddział zamierza potwierdzić fakt, że bez względu na to, czy pracownik świadczy pracę w ramach oddelegowania, czy też podróży służbowej, koszty związane ze świadczeniem pracy poza siedzibą Oddziału (takie jak nocleg oraz dojazdy), a ponoszone przez Pracodawcę nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361, z późn. zm. - dalej „ustawa o PIT”). Stan faktyczny objęty zapytaniem obejmuje okres od stycznia 2009 r. do chwili obecnej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotowy wniosek dotyczy tylko tych sytuacji, w których pracownicy Wnioskodawcy świadczą pracę poza granicami Polski i jednocześnie charakter świadczonych przez nich czynności oraz sposób ich świadczenie powoduje, że w rozumieniu Kodeksu Pracy nie można uznać ich za przebywających w podróży służbowej. Ich wyjazdy należy wiec traktować jako oddelegowanie, a nie podróż służbową. Wnioskodawca wypłaca pracownikom diety w rozumieniu rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. poz. 167 i w określonej tam wysokości, tylko w sytuacji, kiedy pracownik przebywa w podróży służbowej. W przypadku oddelegowania wszystkie wypłacone pracownikowi kwoty, nie stanowiące bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków są traktowane jako dodatkowe wynagrodzenie pracownika. Zwroty kosztów noclegów oraz przejazdów oparte są o rzeczywiście poniesione i udokumentowane wydatki pracownicze, w wysokości wynikającej z przedstawionych przez pracownika dokumentów. Ich wysokość zawsze ma swoje uzasadnienie ekonomiczne. W przypadku rozliczeń przejazdów powodujących zwrot kosztów używania samochodów prywatnych do celów służbowych Wnioskodawca stosuje limity określone w rozporządzeniu.

Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracowników poza granicami Polski, a ponoszone przez pracodawcę, w tym również koszty zwracane pracownikowi na podstawie przedstawionych rozliczeń, są udokumentowane odpowiednimi dowodami ich poniesienia, w tym rachunkami i fakturami.

W przypadku noclegów dowodem poniesienia określonych kosztów może być również umowa najmu, w przypadku gdy wynajmujący nie ma obowiązku wystawiania faktur. Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że działając na terytorium Polski jako zarejestrowany Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest ustawowo zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tym samym musi również spełniać wszelkie wymogi dotyczące dowodów poświadczających poniesienie określonych wydatków. Ponadto tak jak zostało to już określone we wniosku wszelkie zwroty kosztów następują dopiero po formalnej i merytorycznej kontroli rozliczenia, która obejmuje również prawidłowość przedstawionych przez pracownika dokumentów źródłowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy u oddelegowanego pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy z tytułu korzystania z finansowanych przez pracodawcę: noclegów oraz przejazdów, w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W opisanym powyżej stanie faktycznym, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zakwaterowania oddelegowanych pracowników oraz ich przejazdów z i do siedziby Oddziału, nie stanowiły dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu, a Oddział działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń ze stosunku pracy nie był zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wartości powyższych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkie rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Termin „inne nieodpłatne świadczenia” użyty przez ustawodawcę w wyżej wymienionych przepisach ustawy o PIT, niewątpliwie ma za zadanie objąć swoim zakresem wszelkie nieodpłatne świadczenia generujące po stronie pracownika przysporzenie majątkowe, powinien być jednak interpretowany przede wszystkim w zgodzie z Konstytucja. Priorytet ma bowiem stosowanie prawa prowadzące do zachowania domniemania zgodności z Konstytucja i - w efekcie - stabilizacji systemu prawnego. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przepisy prawa, w tym w szczególności prawa podatkowego nie mogą poprzez niejasne sformułowania pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 października 2007 r. sygn.. SK 70/06, Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09).

Z tego też powodu, zdaniem Wnioskodawcy, do interpretacji przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należy zastosować wykładnie prokonstytucyjną w oparciu o wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, które zostały zawarte w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13.

W przedmiotowym wyroku Trybunał wskazał trzy podstawowe elementy, które powinny zostać spełnione łącznie, by można było uznać nieodpłatne świadczenie finansowane przez Pracodawcę jako „inne nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 12 ust.1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o PIT:

1.  świadczenia zostały spełnione za zgoda pracownika (skorzystał z nich dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w interesie pracownika, a nie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta była wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Zdaniem Oddziału w przedmiotowym stanie faktycznym nie została spełniona przesłanka dotycząca świadczenia w interesie pracownika, a otrzymane świadczenia nie powodują ani powiększenia aktywów pracownika, ani uniknięcia wydatków. W związku z tym nie można mówić o żadnym przysporzeniu majątkowym po stronie pracownika. Warto tu podkreślić, że opodatkowaniu mogą podlegać tylko takie korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. W przypadku świadczeń nieodpłatnych mogą one zostać uznane za dochód jedynie pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły pracownikowi uniknąć wydatków, które z punktu widzenia pracownika, biorąc pod uwagę jego sytuacje zawodową, rodzinną, czy życiową, były celowe i przydatne, a tym samym leżały w jego interesie.

Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby sam ponieść wydatek na przedmiotowe świadczenia. W tym zakresie należy podkreślić, że pracownik świadczący pracę poza swoim miejscem zamieszkania z polecenia pracodawcy ponosi koszty zakwaterowania i dojazdów tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem pracy i nie ponosiłby ich gdyby nie wykonywał polecenia pracodawcy, nie można więc w tym przypadku mówić o żadnym przysporzeniu po stronie pracownika. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 - „w przypadku miejsc noclegowych skorzystanie z nich w żaden sposób nie wzbogacało pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajali przecież w inny sposób, a zapewnienie im dodatkowych noclegów leżało wyłącznie w interesie pracodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej”. Taką interpretacje potwierdza również Trybunał Konstytucyjny, który wyraźnie stwierdził, że w przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte przez pracownika jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. W przedstawionym stanie faktycznym, wszystkie ponoszone przez pracodawcę wydatki związane były z prawidłowym wykonywaniem obowiązków pracowniczych a pracownicy nie musieliby ich ponosić, gdyby takich obowiązków nie zlecił im pracodawca. W przedmiotowym okresie Oddział pokrywał koszty ww. świadczeń, gdyż w jego ocenie ich poniesienie było konieczne z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Zdaniem Wnioskodawcy koszty te wynikały bezpośrednio z konieczności przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnienia efektywności organizacji świadczenia pracy. Gdyby przyjąć odmienne założenia to pracownik świadcząc pracę poza swoim stałym miejscem zamieszkania zostałby niejako zmuszony do ponoszenia dodatkowych kosztów, które nie są związane z realizacją przez niego jego interesów osobistych, w tym mieszkaniowych. W tym względzie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn., akt II FSK 2387/12, w którym stwierdził, że: „przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.”

Ponadto zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974 r., Nr 24 poz. 141; dalej „Kodeks Pracy) pracodawca jest obowiązany w szczególności:

*   organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy,

*   organizować prace w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Dalej NSA stwierdza, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka; materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. (\`(...)\`) Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków - pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu; aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości.”

Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych.

Przedstawione powyżej uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi, przyjmując jednocześnie wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryteria oceny, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązku w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej i poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozważania należy w całej rozciągłości analogicznie zastosować do innych niż noclegi wydatków związanych z oddelegowaniem pracowników, w tym w szczególności koszty dojazdów do i z miejsca świadczenia pracy. Niniejsze rozumowanie potwierdzają również interpretacje indywidualna wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-353/15-2/MK1) oraz z 23 listopada 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-1175/15-2/JK2).

W tym przypadku należy również podkreślić, że w pracownicy Wnioskodawcy realizujący swoje obowiązki w ramach oddelegowania zostali zobowiązani poprzez szczególne uregulowania obowiązujące w zakładzie pracy, do regularnych wizyt w siedzibie Oddziału mających na celu między innymi dokonanie oceny przebiegu prac na projekcie, czy rozwiązanie istotnych kwestii natury zarówno merytorycznej, jak organizacyjnej. Ilość wizyt oraz ich częstotliwość pomimo, że została określona w regulaminie obowiązującym w zakładzie pracy, to na bieżąco podlega weryfikacji biorąc pod uwagę rzeczywiste potrzeby przedsiębiorcy.

Zasady obowiązujące dla zwrotu kosztów noclegów oraz dojazdów przewidują każdorazowo kontrolę zasadności poniesionego wydatku zarówno co do jego celowości, jak również wysokości. Kontrola ta ma na celu w szczególności potwierdzenie związku konkretnego wydatku z podstawową działalnością Oddziału oraz jego racjonalność.

Zdaniem Oddziału prawidłowość jego stanowiska znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, w zdaniem Wnioskodawcy, zbliżonym stanie faktycznym. Mimo, że znaczna część tych interpretacji dotyczy przedsiębiorców z branży budowlanej, to należy uznać, że specyfika związana z okresowym oddelegowywaniem pracowników do miejsc świadczenia pracy znajdujących się poza siedzibą przedsiębiorcy pozwala na zastosowanie przedstawionych w nich argumentacji i również do stany faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku.

I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-2-1/4511-8/15/BD), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się w pełni z wnioskodawcą, odstępując od uzasadnienia, a tym samym uznał, że kwoty ponoszone przez wnioskodawcę na zapewnienie noclegów swoim pracownikom nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lipca 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-634/15-2/MP), wskazał że: „Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pracownicy Spółki budowlanej są wysyłani przez pracodawcę w ramach oddelegowania do pracy poza stałe miejsce pracy (\`(...)\`) Skorzystanie przez pracowników - w ramach oddelegowania - ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu/pokoju niewątpliwie następować będzie za zgodą Pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie Pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie mieszkania/pokoju służbowego pracownikom w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę kwater”.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę, zarówno ujednoliconą wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego linię orzeczniczą (Wyrok NSA z 8 stycznia 2015 II FSK 3401/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2015 I SA/Po 872/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 l SA/Po 548/14, wyrok WSA z dnia 23 października 2014 I SA/Ke 463/14, wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 II FSK 1689/13), jak również stanowisko organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych (Interpretacja Ministra Finansów DD3.8222.2.249.2015.MCA) uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych finansowanie przez M. noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę w ramach oddelegowania oraz pokrywanie kosztów przejazdów z i do miejsca świadczenia pracy, nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki te ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie uzyskują jakiekolwiek przysporzenia majątkowego od pracodawcy.

Ponadto M. stwierdza, że w związku z tym, że swoją działalność prowadzi na terytorium Polski w formie Oddziału i jest w rozumieniu polskich przepisów zarówno pracodawcą, jak i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 r. (Dz. U. 2012 poz. 749 - zwana dalej „Ordynacją”) i może być stroną w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Osobą upoważnioną do reprezentowania Oddziału w przedmiotowym postępowaniu mogą być osoby upoważnione do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego w Oddziale, ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Osoby te należy uznać za pełnomocników przedsiębiorcy zagranicznego umocowane do reprezentowania go w zakresie praw i obowiązków wynikających z działalności Oddziału. Każda z osób reprezentujących, jeżeli nie zastrzeżono inaczej, może działać w imieniu Oddziału samodzielnie. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy z dnia 3 lipca 2012 roku sygn. akt II FSK 2573/10. W związku z tym Oddział do niniejszego wniosku dołącza odpis z Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzający właściwe umocowanie pełnomocnika strony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca działa na terytorium Polski jako zarejestrowany oddział spółki brytyjskiej. Zakres jej działalności obejmuje świadczenie usług informatycznych. Działalność Oddziału w Polsce polega na realizacji kontraktów podpisywanych i nadzorowanych przez jednostkę macierzystą, w przydzielonym Oddziałowi zakresie. Oddział nie pełni w ramach swojej działalności funkcji sprzedażowych i marketingowych. W celu świadczenia przedmiotowych usług Oddział zatrudnia na terytorium Polski pracowników w ramach stosunków pracy oraz współdziała z firmami usługowymi. Umowy z klientami z wielu krajów podpisywane są przez jednostkę macierzystą. Większość klientów, których kontrakty realizowane są bezpośrednio przez Oddział, ma swoją siedzibę zagranicą. W związku z tym realizacja wielu kontraktów może wiązać się z koniecznością odbywania przez pracowników podróży służbowych. Część kontraktów realizowana jest w znacznym zakresie za pomocą zdalnej pracy z wykorzystaniem łącz internetowych, dzięki czemu pracownicy przebywają na miejscu w Polsce (w siedzibie Oddziału, lub jednym z ośrodków zamiejscowych Oddziału), a podróże pracowników zdarzają się rzadko i związane są na przykład z koniecznością uczestnictwa w spotkaniach, czy wdrożeniach. Wyjazdy są raczej krótkie i sporadyczne, odbywają się na podstawie „Polecenia wyjazdu służbowego” i traktowane jako delegacje pracownicze. Pracownikom wypłacane są wszelkie przysługujące z tytułu podróży służbowych należności, w tym diety, zwrot kosztów przejazdów czy noclegów. pracownicy Wnioskodawcy świadczą pracę poza granicami Polski i jednocześnie charakter świadczonych przez nich czynności oraz sposób ich świadczenie powoduje, że w rozumieniu Kodeksu Pracy nie można uznać ich za przebywających w podróży służbowej. Ich wyjazdy należy więc traktować jako oddelegowanie, a nie podróż służbową.

Pozostała część kontraktów wymaga co do zasady stałej obecności pracowników Oddziału poza siedzibą, zazwyczaj w siedzibie klienta w innym kraju. Pracownicy świadczą pracę w ramach oddelegowania, do konkretnego miejsca i w ramach ściśle określonego kontraktu. W trakcie oddelegowania Pracodawca pokrywa za pracowników koszty związane ze świadczeniem pracy poza siedzibą Oddziału, w tym w szczególności koszt zakwaterowania oraz koszt okresowych dojazdów do siedziby Oddziału. Zakwaterowanie jest organizowane zazwyczaj przez Oddział a koszty są pokrywane z jego środków. Pracownik może skorzystać z noclegu tylko i wyłącznie w miejscu i czasie wskazanym przez Pracodawcę. Mogą się zdarzać sytuację, w których pracownik samodzielnie pokrywa koszty noclegu, a następnie rozlicza się z poniesionych kosztów z Pracodawcą. W celu utrzymania kontroli nad realizacją pracy osób pracujących u klientów za granicą Oddział zobowiązuje pracowników do przyjazdów na spotkania do siedziby Oddziału, według ściśle określonego harmonogramu. Pracownik może zostać zwolniony z obowiązku obecności w Oddziale, w przypadku gdy nie zachodzi taka potrzeba. Koszty takich przyjazdów pracowników, zgodnie z regulaminem wynagradzania, są pokrywane przez Pracodawcę. Również w tym przypadku, to Pracodawca najczęściej organizuje przelot na miejsce świadczenia usług, czy do siedziby Oddziału oraz pokrywa związane z tym koszty. Zdarzają się również sytuacje, w których dochodzi do zwrotu kosztów przelotów poniesionych bezpośrednio przez pracownika, na podstawie przedstawionych przez pracownika dokumentów poświadczających poniesienie wydatków. Każdy z powyższych przypadków, zarówno poniesienia kosztów za pracownika, jak i zwrotu wyłożonych wydatków, poprzedzony jest akceptacją przełożonego, który ocenia zasadność wyżej wymienionych wydatków, w szczególności w zakresie ich celowości oraz związku z działalnością Oddziału. W przypadku oddelegowania wszystkie wypłacone pracownikowi kwoty, nie stanowiące bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków są traktowane jako dodatkowe wynagrodzenie pracownika. Zwroty kosztów noclegów oraz przejazdów oparte są o rzeczywiście poniesione i udokumentowane wydatki pracownicze, w wysokości wynikającej z przedstawionych przez pracownika dokumentów.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania oraz przejazdów z i do siedziby Oddziału niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie pracownikom noclegów oraz przejazdów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z ww. świadczeń.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów i przejazdów z i do siedziby Oddziału związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zakwaterowania oddelegowanych pracowników oraz ich przejazdów z i do siedziby Oddziału nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych jest prawidłowe. W związku z powyższym na Wnioskodawcy, z tytułu dokonywania ww. świadczeń, nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.