Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-07
Teza: CIT - rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prowizje; wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

‒ uznania, że koszty prac aranżacyjnych będą stanowiły koszty pośrednie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – jest prawidłowe;

‒ uznania, że koszty prowizji agencyjnej będą stanowiły koszty pośrednie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – jest prawidłowe;

‒ określenia dnia poniesienia kosztu w oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka jest właścicielem budynku biurowego. Działalność Spółki polega na administrowaniu budynkiem oraz na wynajmie powierzchni kontrahentom. Wnioskodawca wynajmuje powierzchnię biurową na rzecz podmiotów trzecich. Czynsze za najem powierzchni stanowią główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Umowy najmu są standardowo zawierane na okresy kilkuletnie. Co do zasady, po zawarciu umowy najmu (lub jej przedłużeniu), a przed wprowadzeniem się danego najemcy do budynku następuje dostosowanie określonej powierzchni do potrzeb przyszłego użytkownika – najemcy. W związku z przedmiotowymi dostosowaniami, w budynku wykonywane są odpowiednie prace mające na celu zaaranżowanie wynajmowanych powierzchni biurowych zgodnie z wymogami najemcy. Prace aranżacyjne dotyczą w zasadzie wszystkich najemców (w tym również najemców rozważających przedłużenie dotychczasowych umów najmu), a specyfika najmu powierzchni biurowych powoduje, że występują one częstotliwie, zazwyczaj kilka – kilkanaście razy w roku. Zakres prac aranżacyjnych zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań i wielkości wynajętej powierzchni. W zależności od postanowień danej umowy najmu, koszt prac aranżacyjnych może być częściowo lub w całości ponoszony przez Wnioskodawcę. Wykonywanie przez Wnioskodawcę prac aranżacyjnych na własny koszt mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania wyższych przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. W efekcie zaoferowania sfinansowania/wykonania prac aranżacyjnych, Wynajmującemu udaje się zawierać umowy najmu na dłuższe okresy i z wyższymi stawkami czynszu. Prace aranżacyjne (w tym demontaż i montaż ścianek, odświeżenie ścian, wymiana wykładziny, wymiana okładzin ściennych i sufitowych, zmiana układu instalacji technicznych, demontaż i montaż zabudowy kuchennej, łazienkowej, czy innych elementów wystroju wnętrz) zasadniczo nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych, z uwagi na to, że pozostają w ścisłym związku z oczekiwaniami aranżacyjnymi konkretnego najemcy. Prace aranżacyjne są realizowane, zgodnie z koncepcją powierzchni przedstawioną przez najemcę i służą ściśle jego funkcjonalnościom. W rezultacie okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie wykracza poza okres, na który zawarto daną umowę najmu. Po wygaśnięciu stosunku najmu zakłada się, że kolejny najemca będzie oczekiwał nowej aranżacji (przy czym na moment zawarcia samej umowy nie jest pewne przez jaki okres najemca będzie użytkował powierzchnie biurową, a w praktyce zdarzają się sytuacje, kiedy umowy najmu są rozwiązywane przedterminowo bądź są przedłużane przez najemcę). Zatem, prace aranżacyjne, o których mowa w niniejszym wniosku, dotyczą robót wykonywanych dla każdego kolejnego najemcy i nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, tj. nie powiększają wartości początkowej budynku lub innych środków trwałych. Z kolei, dla potrzeb bilansowych, ustalanych zgodnie z regulacjami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, które Spółka stosuje, koszty dotyczące prac aranżacyjnych są aktywowane jako element nieruchomości inwestycyjnej i rozliczane w ramach odpisów amortyzacyjnych w czasie zgodnym z ich użytkowaniem przez konkretnego najemcę. Jednocześnie, Spółka zleca firmie zewnętrznej (dalej: „agentowi”) świadczenie usług komercjalizacji nieruchomości biurowej polegającej na pozyskaniu najemców. Zakres tych usług obejmuje m.in. wyszukiwanie potencjalnych najemców, negocjowanie z nimi warunków najmu oraz podejmowanie wszelkich działań celem zawarcia umowy najmu (lub jej przedłużenia). Umowy z agentem określają, że usługę uznaje się za wykonaną w momencie zawarcia umowy najmu (lub jej przedłużenia) za pośrednictwem agenta. Na ten moment agentowi należy się wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umowy najmu lub przedłużenie trwającej już umowy (dalej: „prowizja agencyjna”, z ang. „letting fee”). Wynagrodzenie to może być płatne jednorazowo lub w kilku transzach. Wynagrodzenie z tytułu prowizji agenta nie będzie zależne od faktycznego czasu trwania umowy najmu zawartej za jego pośrednictwem. Co więcej, umowy te nie przewidują także zapisów określających dalsze świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy przez agenta już po zawarciu umowy najmu (lub jej przedłużeniu). Z kolei, z uwagi na regulacje rachunkowe Spółka zamierza rozliczać koszty wynagrodzenia agenta dla celów księgowych w czasie, tj. proporcjonalnie do okresu najmu. Księgowy sposób rozliczenia tych kosztów wynika ze szczególnych zasad prawa rachunkowego dotyczących zachowania współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

### Pytania

1\. W którym momencie Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac aranżacyjnych, które nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, jeśli zgodnie z regulacjami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej koszty dotyczące prac aranżacyjnych są aktywowane dla celów bilansowych jako element nieruchomości inwestycyjnej i rozliczane w ramach odpisów amortyzacyjnych w czasie zgodnym z ich użytkowaniem przez konkretnego najemcę?

2\. W którym momencie Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prowizji agencyjnej należnej za usługę pośrednictwa w zawarciu umów najmu (lub ich przedłużeniu), jeśli dla celów rachunkowych koszty te będą rozliczane proporcjonalnie do okresu, na jaki zawarto umowę najmu (lub ją przedłużono)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę koszty prac aranżacyjnych, które nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Należy zwrócić również uwagę na fakt, iż ustawodawca nie wymienia kosztów w sposób enumeratywny, gdyż nie jest możliwe wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej przez różne spółki prawa handlowego, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku klauzulą generalną, wskazując jedynie na przesłanki, które muszą być spełnione, aby poniesione koszty można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższej wskazanym artykułem ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu będą te wydatki podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które są racjonalnie uzasadnione. Jak wynika z orzecznictw sądów każdy wydatek, poza tymi wskazanymi w ustawie, będzie wymagał indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Mając na uwadze, że kosztów prac aranżacyjnych w rozpatrywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie wyłączono z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy, w szczególności nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT należy rozważyć związek poniesionych kosztów ze źródłem przychodów Spółki. Prace aranżacyjne wykonywane w rozważanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie przekładają się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie powodują ulepszenia istniejących środków trwałych.

Ustawa o CIT wyróżnia dwa rodzaje nakładów na środki trwałe. Nakłady przybierają postać ulepszeń lub remontów. Różnica pomiędzy nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności i to nie tylko w drodze wytworzenia nowego środka trwałego, ale też jego ulepszenia, przebudowy, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Ulepszenie środka trwałego określone jest we wcześniej wymienionym art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Pierwszy z nich stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych i stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast drugi precyzuje, jakie czynności mogą świadczyć o „ulepszeniu” środka trwałego oraz jakie dodatkowe warunki muszą te czynności spełniać, aby być zakwalifikowane jako 'ulepszenie'.

W oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądów administracyjnych należy bowiem przyjąć, że z ulepszeniem (inwestycją) mamy do czynienia, gdy następuje:

‒ przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego,

‒ rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

‒ rekonstrukcja będąca odtworzeniem (odbudowaniem) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

‒ adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

‒ modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Opisane we wniosku prace aranżacyjne dotyczyć będą wyłącznie prac niezbędnych dla zapewnienia właściwego (z uwzględnieniem potrzeb indywidualnego najemcy) stanu technicznego i eksploatacyjnego lokalu, zwłaszcza utrzymania powierzchni biurowo-usługowych w stanie pozwalającym na ich normalne użytkowanie – więc wykonywane prace nie powodują wzrostu wartości użytkowej istniejących środków trwałych ani zmiany sposobu ich wykorzystania. Będą one stanowiły jedynie dostosowanie istniejących już środków trwałych do potrzeb danego najemcy.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że wydatki na prace w budynku są niezbędne, aby skutecznie prowadzić konkurencyjną działalność w zakresie wynajmu powierzchni oraz przeprowadzenie takich prac jest konieczne w celu zawierania nowych i przedłużenia istniejących umów najmu, wydatki na prace aranżacyjne w rozważanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są bezsprzecznie ponoszone w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Okoliczność, iż Spółka, jako wynajmujący, przyjmuje na siebie wykonanie prac aranżacyjnych przyciąga do Spółki kolejnych najemców oraz zwiększa lojalność już istniejących najemców, co przyczynia się odpowiednio do powiększenia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” uzyskania przychodu – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami. Jeżeli jednak poniesione wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego, określonego przychodu, to należy rozumieć je jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie, choć koszty prac aranżacyjnych są związane z powiększeniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki z tytułu najmu pomieszczeń w budynku, nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami z tego tytułu. Wiąże się to z tym, iż na moment zawarcia samej umowy nie jest pewne przez jaki okres najemca będzie użytkował powierzchnie biurową, gdyż w praktyce zdarzają się sytuacje, kiedy umowy najmu są rozwiązywane przedterminowo bądź są przedłużane przez najemcę.

Wydatki ponoszone z tytułu wykonania prac aranżacyjnych nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę określonych przychodów, bowiem wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Odpowiednio, koszty prac aranżacyjnych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów określenia momentu poniesienia tych kosztów zastosowanie będzie miała zasada określona w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Należy uwzględnić, że prace aranżacyjne są dedykowane konkretnemu najemcy, a okres ich ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności pokrywa się z okresem, na który zawarto daną umowę najmu. Jednak zdążają się sytuacje, w których okres najmu jest wydłużany na kolejne miesiące/lata lub umowa jest rozwiązywana przedterminowo. W takich sytuacjach nie da się konkretnie określić czasu obowiązywania danej Umowy najmu oraz Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy któraś w wymienionych sytuacji nastąpi w danym okresie najmu przez konkretnego najemcę. Jednocześnie charakter tych wydatków sprawia, że nie można również przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami stanowić będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w dacie poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, koszty te jako „pośrednie” tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie poniesienia.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Takie stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w poniższych interpretacjach:

‒ interpretacja Dyrektora KIS z dnia 27 czerwca 2019, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.252.2019.1.AW: _„Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej”,_

‒ interpretacja Dyrektora KIS z dnia 19 marca 2019, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.534.2018.3.DP: _„Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych”,_

‒ interpretacja Dyrektora KIS z dnia 22 stycznia 2019, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.36.2019.1.BKD: _„Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie”._

Uznać należy, że niezależnie od potraktowania kosztów dotyczących prac aranżacyjnych jako kosztów rozliczanych w czasie dla celów rachunkowych, mogą być jako koszty uzyskania przychodów potrącane jednorazowo, czyli w momencie poniesienia, to jest zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych). Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie data, na którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych „jako koszt” (na koncie innym niż rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

W przypadku Spółki, koszty adaptacji lokali najemców związane są bowiem z momentem zawarcia umowy, a nie okresem obowiązywania umowy, który przekracza rok podatkowy. Dodatkowo, w tym przypadku, na moment zawarcia samej umowy nie jest pewne przez jaki okres najemca będzie użytkował powierzchnie biurową, gdyż w praktyce zdarzają się sytuacje, kiedy umowy najmu są rozwiązywane przedterminowo bądź są przedłużane przez najemcę.

Z tego też względu, zdaniem Spółki, w przypadku kosztów prac aranżacyjnych dotyczących lokali najemców, pojęcie "okresu, którego dotyczą koszty" oznacza okres, z którym koszty te są związane z uwagi na moment wykonania prac aranżacyjnych, przygotowujących przedmiot najmu do wydania go najemcy, a nie okres, w którym usługa najmu nawiązana w wyniku poniesienia tych kosztów będzie wykonana. W przypadku kosztów pozyskania najemców należy uznać, że dotyczą one wyłącznie tych okresów, w których prace aranżacyjne zostały wykonane.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki nieuprawnione byłoby twierdzenie, że koszty prac aranżacyjnych związane z pozyskaniem najemców dotyczą okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. W ocenie Spółki, metoda rozliczenia kosztów pośrednich w czasie ma zastosowanie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) ciągłych wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Zasada ta nie dotyczy natomiast wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Stanowisko, w świetle którego jedynie usługi ciągłe rozlicza się w proporcji do okresu, którego dotyczą, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz w urzędowych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w wyroku z dnia 1 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 269109) stwierdził, iż zwrot: „kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy” należy rozumieć w ten sposób „że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas”. Z kolei w wyroku z 15 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1294/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż jeżeli dany koszt jest „kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy (\`(...)\`) oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozliczanie kosztu podatkowego w czasie jest uzasadnione jedynie w przypadku gdy dana opłata „pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania”.

Tożsamą tezę znajdujemy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. 1401/PP-I/4210-3/07/ICh, w której Dyrektor wskazał, że „Podstawowa zasada rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą zasadą, koszty takie są rozpoznawane w dacie ich poniesienia. W przypadku jednak, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są one rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Reguła dotycząca rozliczania takich kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy zaś ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Niezależnie od powyższego, prawidłowość zaliczenia wydatków na prace aranżacyjne dotyczące pomieszczeń najemców do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia została potwierdzona przez organy podatkowe przykładowo w następujących interpretacjach:

‒ interpretacja z 3 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.626.2021.1.SH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko, iż „ww. wydatków (Wydatki na Fit-outy pierwotne i wtórne) możecie Państwo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu zawieranych umów najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a więc w dacie poniesienia. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zatem ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dokumentu, a nie jak wskazaliście Państwo w dacie przekazania lokalu najemcy”;

‒ interpretacja z 9 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.874.2021.1.AP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko, iż „Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na prace fit-out, jakkolwiek są ponoszone w celu zwiększenia atrakcyjności wynajmowanego lokalu, czy też zachęcenia najemców do zawarcia umowy najmu, to jednak wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu najmu. Z uwagi na brak uchwytnego, bezpośredniego związku z osiąganym przychodem z najmu (z konkretnym strumieniem finansów stanowiącym wynagrodzenie za realizację umowy najmu) nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednie. Jako koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia”. Wprawdzie powołane rozstrzygnięcie zostało wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże rozróżnienie kosztów pośrednich i bezpośrednich oraz moment potrącenia kosztu następuje na gruncie obu ustaw w oparciu o te same kryteria”;

‒ interpretacja z 18 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.368.2020.1.NL, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko, iż „Wydatki ponoszone z tytułu wykonania prac aranżacyjnych i wykończeniowych oraz ponoszone w celu zachęcenia najemców do zawarcia umowy najmu nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, bowiem wydatek ten nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Zatem, koszty te jako koszty pośrednie, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie poniesienia”;

‒ interpretacji z 8 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1068.2016.2.ANK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko, iż „poniesione przez Spółkę Cywilną koszty prac aranżacyjnych, które nie będą powodować zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowić będą dla Spółki, inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych, na koncie kosztów innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku)”;

‒ interpretacji z 17 maja 2016 r., sygn. ITPB3/4510-144/16/DK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko, iż „poniesione przez Spółkę Komandytową koszty prac aranżacyjnych, które nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią dla jej wspólników będących osobami prawnymi – w tym Spółki jako jej komplementariusza, inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku)”;

‒ interpretacji z 7 stycznia 2010 r., sygn. IPPB3/423-772/09-6/ER, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, iż „koszty poniesione przez wynajmującego na adaptację lokalu najemcy nie są bezpośrednio związane z żadnym przychodem Spółki. Są to więc koszty pośrednie, i jako takie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy powinny być potrącane w dacie poniesienia”;

‒ interpretacji z 8 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-32/10-2/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „Uznanie wydatków na prace wykonywane w związku z wynajmem powierzchni biurowych za koszty „pośrednie” oznacza, iż podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W ocenie Spółki ponoszone przez nią wydatki na prace aranżacyjne stanowią rodzaj kosztów pozyskania nowych najemców (ew. przedłużenia umów z istniejącymi najemcami), tak jak zostało to wyrażone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. IPPB5/423-158/1-5/DG):, który uznał iż „należy stwierdzić, iż koszty Spółki ponoszone na usunięcie poprzednio zainstalowanych aranżacji powinny zostać potraktowane jako wydatki związane z pozyskaniem nowych najemców lub ich utrzymaniem na kolejne okresy. Reasumując (\`(...)\`) poczynione wydatki na usunięcie zainstalowanych aranżacji należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

Mając na uwadze, iż ponoszone przez Spółkę koszty stanowią rodzaj kosztów pozyskania najemców, należy wskazać, iż organy podatkowe między innymi w wyżej wymienionych interpretacjach reprezentowały stanowisko, iż koszty takie podlegają potrąceniu dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Organy wyrażają jednoznaczne stanowisko iż świadczenie usługi pozyskania najemców nie jest rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, tylko wykonane jednorazowo, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo jednorazowo w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Spółka nie może przyporządkować ponoszonych wydatków z tytułu wykonania prac adaptacyjnych lokali najemców w części, w której nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, z konkretnymi umowami najmu, stanowiącymi źródło przychodu. Z tego względu przedmiotowe wydatki należy kwalifikować, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami oraz w całości potrącić w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty prowizji za zawarcie umów najmu (prowizji agencyjnej) stanowią dla Spółki inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

Jak wspomniano przy uzasadnieniu stanowiska do pytania 1, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W tym przypadku ustawodawca nie wymienia kosztów w sposób enumeratywny, gdyż nie jest możliwe wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej przez różne spółki prawa handlowego, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku klauzulą generalną, wskazując jedynie na przesłanki, które muszą być spełnione, aby poniesione koszty można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższej wskazanym artykułem ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu będą te wydatki podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które są racjonalnie uzasadnione i służą osiąganiu przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wynika z orzecznictw sądów każdy wydatek, poza tymi wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, będzie wymagał indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Należy pamiętać, że kosztów prowizji agencyjnych w rozpatrywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie wyłączono z kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 Ustawy o CIT. Ponadto, Spółka jest zdania, że skoro wynagrodzenie agenta jest uwarunkowane zawarciem umowy najmu (bądź jej przedłużeniem), a ta z kolei umożliwia uzyskiwanie przychodów podatkowych, to tym samym będzie spełniony warunek związku prowizji agencyjnej z celem osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Natomiast, zdaniem Spółki za uznaniem ponoszonych przez nią kosztów za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami przemawia to, że źródłem przychodów Spółki są wpływy z najmu, te zaś uwarunkowane są zawarciem samej umowy najmu (lub jej przedłużeniem). Jak wyjaśniono w stanie faktycznym pozyskanie najemców, a tym samym przychodu, wiąże się z działalnością agenta, który znajduje klientów, negocjuje z nimi warunki umów i doprowadza w sensie technicznym do ich zawarcia. Wynagrodzenie agenta jest zależne od zawarcia samej umowy najmu (bądź jej przedłużenia). Oznacza to, że wydatek ten nie sposób przypisać do przychodów uzyskiwanych w przyszłości w trakcie najmu (w szczególności nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie oraz w jakiej wysokości wystąpi przychód uzasadniający rozpoznanie tych kosztów). Zatem, prowizje agencyjne za zawarcie umów najmu, jako rodzaj wynagrodzenia za usługi i czynności agencyjne, bez wątpienia wykazują pośredni związek z uzyskiwanymi przez podmiot gospodarczy przychodami.

W konsekwencji, zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym ma art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT zgodnie z którym _„Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami,_ _są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,_ _a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku_ _stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”._

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie tego przepisu będzie obejmowało tylko jego zdanie pierwsze, stanowiące, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, ponieważ przedmiotowych kosztów prowizji agencji pośrednictwa nie można powiązać z konkretnym okresem, którego dotyczą ani nie przekraczają roku podatkowego. Wnioskodawca jest zdania, iż nie sposób uznać, że koszty dotyczą konkretnego okresu skoro usługa jest uznana za wykonana w chwili podpisania umowy najmu przez Spółkę.

Należy wskazać, że takie stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.332.2020.1.RK). Również w piśmie z dnia z 18 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.228.2019.1.MG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że _„biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia_ _przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego nie ulega wątpliwości, że koszty Fitout i_ _Komercjalizacji, jako koszty niewątpliwie związane z pozyskiwaniem lub utrzymaniem najemców, a tym_ _samym związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu nieruchomości, mogą stanowić koszty podatkowe._ _Koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowią_ _pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem_ _konkretnego przychodu"._

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje sposób rozliczenia księgowego tych wydatków. Zgodnie z dominująca linią orzeczniczą, _„data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest_ _jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”._ Takie stanowisko wynika z odrębności i autonomiczności prawa bilansowego i podatkowego. To, że ustawa o rachunkowości nakazuje rozliczać poniesiony koszt w czasie, bo dotyczy on przyszłych okresów sprawozdawczych i zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów, nie oznacza, że tak samo należy go rozliczać dla celów podatkowych. Takie rozumienie wykładni pierwszego zdania w ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o CIT potwierdzają m.in. następujące orzeczenia sądów administracyjnych: wyroki NSA z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 348/18, z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2264/16, wyroki NSA z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1421/16, z 19 lipca 2016 r., II FSK 1819/14).

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodów z tytułu prowizji agencyjnych Spółka powinna zaliczyć do kosztów jednorazowo w roku, w którym ujmie prowizję w księgach rachunkowych jako koszt.

Tym samym, biorąc pod uwagę argumentację Spółki przedstawioną powyżej, w przypadku wynajmu powierzchni biurowej wydatki dotyczące prowizji agencyjnej powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒ uznania, że koszty prac aranżacyjnych będą stanowiły koszty pośrednie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – jest prawidłowe;

‒ uznania, że koszty prowizji agencyjnej będą stanowiły koszty pośrednie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – jest prawidłowe;

‒ określenia dnia poniesienia kosztu w oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmują Państwo powierzchnię biurową na rzecz podmiotów trzecich. Po zawarciu umowy najmu dostosowują Państwo określoną powierzchnię do potrzeb najemcy. Wykonywanie prac aranżacyjnych zapewnia osiąganie wyższych przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. Prace aranżacyjne nie powiększają wartości początkowej budynku lub innych środków trwałych.

Jednocześnie zlecają Państwo firmie zewnętrznej świadczenie usług komercjalizacji nieruchomości biurowej polegającej na pozyskaniu najemców. Agentowi należy się wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umowy najmu lub przedłużenie trwającej już umowy. Wynagrodzenie z tytułu prowizji agenta nie będzie zależne od faktycznego czasu trwania umowy najmu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego nie ulega wątpliwości, że koszty prac aranżacyjnych i komercjalizacji, jako koszty niewątpliwie związane z pozyskiwaniem lub utrzymaniem najemców, a tym samym związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu nieruchomości, mogą stanowić koszty podatkowe. Koszty te, jako związane w sposób ogólny z Państwa działalnością gospodarczą, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu.

Wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie uznania, że koszty prac aranżacyjnych oraz koszty prowizji agencyjnej będą stanowiły koszty pośrednie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w Ustawie CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w Ustawie CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie określenia dnia poniesienia kosztu w oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).