Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-316a/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-17
Teza: Zasady przeliczania na złote przychodów wyrażonych w walutach obcych – moment, na który dokonuje się przeliczenia; kurs właściwy dla tej operacji; zasady przeliczania odsetek od środków na rachunku bankowym; kwestia obowiązku przeliczania otrzymanych zaliczek w walucie obcej.
Słowa kluczowe: odsetki; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody w walutach obcych; zaliczka; zaliczka-zaliczka w walucie obcej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walucie obcej na złote - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walucie obcej na złote. Wniosek został uzupełniony, w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 12 września 2011 r. znak ITPB3/423-316/11-2/MT, poprzez doprecyzowanie treści wniosku pismem Spółki z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 25 września 2011 r.) oraz poprzez uiszczenie brakującej opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rok obrotowy Spółki trwa od lipca do czerwca. Rok obrotowy, którego dotyczy zapytanie trwa od dnia 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejsze zapytanie oparto o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zastosowanie brzmienia ustawy z 2010 roku wynika z art. 12. ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z tym artykułem, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. w przypadku „D”. Sp. z o. o. - do dnia 30 czerwca 2011 r.) przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mięsa i wyrobów z mięsa. Spółka wystawia faktury za sprzedane wyroby w walucie EURO kontrahentom zagranicznym i krajowym. Za sprzedane wyroby otrzymuje zapłatę w walucie wymienialnej EURO. W przypadku kontrahentów krajowych wpłaty dokonywane są w kwocie brutto zawierającej podatek VAT. Ponadto, Spółka dokonuje zakupu materiałów, towarów i usług w krajach wspólnotowych i na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, za które również otrzymuje faktury w walucie EURO. W związku z tymi zakupami Spółka dokonuje zapłaty dostawcom w walucie wymienialnej EURO. W przypadku kontrahentów krajowych zapłaty dokonywane są w kwocie brutto zawierającej podatek VAT.

Zdarzają się sytuacje zwrotu przelewów z tytułu zapłaty dostawcom w walucie obcej np. w związku z wpisaniem błędnego numeru rachunku dostawcy.

Spółka dokonuje również kompensaty należności i zobowiązań wyrażonych w walucie EURO.

Spółka otrzymała kredyty i pożyczki w walucie obcej. Z rachunku walutowego dokonywane są spłaty rat kredytów i pożyczek w walucie, w której zostały udzielone.

Na potrzeby rozliczeń w walutach obcych Spółka prowadzi rachunki walutowe na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i za granicą oraz prowadzi kasę walutową.

Poza wymienionymi wyżej transakcjami w walucie obcej, Spółka z kasy walutowej wypłaca pracownikom zaliczki na poczet podróży służbowych. Nierozliczoną zaliczkę pracownik zwraca do kasy Spółki.

Spółka zakłada lokaty w walucie obcej. Na konto walutowe Spółki wpływają odsetki z tytułu lokat bankowych oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym.

Za prowadzenie rachunku walutowego, bank pobiera opłatę z konta walutowego.

Spółka dokonuje przesunięć środków w walucie obcej pomiędzy rachunkami walutowymi, jak również do kasy walutowej.

Ponadto, Spółka dokonuje zakupu i sprzedaży waluty obcej za pośrednictwem banku po wynegocjowanym kursie.

Transakcje w walucie obcej zgodnie z art. 9 ustawy o rachunkowości są księgowane w przeliczeniu na walutę polską.

Ustalenia wnikające z polityki rachunkowości obowiązującej w Spółce są następujące:

1.  stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ustala różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, czyli zgodnie z art. 15a;
2.  stosownie do postanowień art. 15a ust. 8 ww. ustawy, Spółka wyznaczyła kolejność wyceny rozchodu środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, tj. wg metody FIFO, przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła;
3.  Spółka przyjęła jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tzn. pierwszy kurs z danego dnia ogłaszany przez bank, stanowi kurs faktycznie zastosowany;
4.  przychody z tytułu sprzedaży wyrobów lub usług w walucie obcej Spółka przelicza według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wydanie rzeczy lub wykonanie usługi.

Przychody z tytułu odsetek od lokaty bankowej i odsetek od środków na rachunku Spółka przelicza według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odsetek na konto walutowe.

Koszty poniesione w walutach obcych Spółka przelicza według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury przez dostawcę, bez względu na to, czy została ona wystawiona w ustawowym terminie. Koszty z tytułu pobranych prowizji bankowych Spółka przelicza według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień pobrania prowizji przez bank.

W odniesieniu do kont walutowych i kasy walutowej Spółki mają miejsce następujące operacje:

1\. na konta walutowe bądź do kasy Spółki wpływa waluta z następujących tytułów:

1.  wpłaty od kontrahentów zagranicznych i krajowych z tytułu zapłaty za sprzedane wyroby/usługi (w przypadku kontrahentów krajowych wpłata dokonywana jest w kwocie brutto zawierającej podatek VAT);
2.  odsetki od lokat bankowych i odsetki od środków na rachunku bankowym,
3.  otrzymanych pożyczek i kredytów;
4.  zwrotu zaliczek przez pracowników;
5.  zwrotu błędnie dokonanego przelewu na spłatę zobowiązań (np. w związku z wprowadzeniem błędnego nr konta w przelewie);
6.  zakupu waluty w banku;
7.  likwidacji lokaty i wpływu środków na rachunek bieżący Spółki;

2\. z konta walutowego lub kasy walutowej dokonywane są następujące wypływy:

1.  spłaty zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych i krajowych (w przypadku kontrahentów krajowych spłata dokonywana jest w kwocie brutto zawierającej podatek VAT);
2.  spłaty kredytów, pożyczek;
3.  z tytułu opłat za prowadzenie rachunku;
4.  wypłaty zaliczek pracownikom;
5.  sprzedaż waluty do banku;
6.  założenie lokaty bankowej.

Banki prowadzące rachunki walutowe na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w których zdeponowane są środki pieniężne Spółki, ogłaszają dziennie kilka kursów waluty. Spółka nie otrzymuje od banku informacji na temat godziny zaksięgowania przelewu na swoim koncie, ani o zastosowanym kursie, za wyjątkiem negocjowanych transakcji kupna i sprzedaży waluty w banku, wówczas wskazywany jest zastosowany kurs wymiany.

Wyłącznie w sytuacji zakupu i sprzedaży waluty za pośrednictwem banku dochodzi do przewalutowania po kursie faktycznym wynegocjowanym z bankiem. W pozostałych sytuacjach nie dochodzi do faktycznego przewalutowania środków, a jedynie do ich zaksięgowania w walucie polskiej.

W przypadku transakcji wpływów i wypływów w walucie obcej przeprowadzanych za pomocą rachunku walutowego prowadzonego w banku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka przyjęła jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tzn. jako kurs faktycznie zastosowany przyjęła pierwszy kurs z danego dnia ogłaszany przez bank.

Do wyceny poniższych transakcji przeprowadzanych na rachunku walutowym prowadzonym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka stosuje następujące kursy:

1.  kurs kupna banku - dotyczy wpływów wymienionych w pkt 1a, 1b, 1c;
2.  historyczny kurs sprzedaży banku zastosowany do przeliczenia wypływu z tytułu spłaty zobowiązania wobec dostawcy - dotyczy wpływu wymienionego w pkt 1e;
3.  kurs sprzedaży banku - dotyczy wypływów wymienionych w pkt 2a, 2b, 2c;
4.  kurs wynegocjowany z bankiem - dotyczy zakupu i sprzedaży waluty w banku 1f;
5.  kurs historyczny ustalony na podstawie przyjętej przez Spółkę metody rozchodu walut FIFO, w przypadku wypływu środków na lokatę, o którym mowa w pkt 2f. Do przeliczenia wpływu środków z tytułu likwidacji lokaty, o którym mowa w pkt 1g, Spółka stosuje kurs z dnia założenia lokaty. Zastosowanie kursu historycznego powoduje brak różnic kursowych od własnych środków w walucie obcej.

Do wyceny transakcji przeprowadzanych na rachunku walutowym prowadzonym za granicą oraz transakcji w kasie walutowej Spółka stosuje następujące kursy:

1.  średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania lub dokonania zapłaty dotyczy wpływów wymienionych w pkt 1a, wypływów, o których mowa w pkt 2a, 2b, 2c, 2d;
2.  historyczny średni kurs NBP zastosowany do przeliczenia wypływu zaliczki dla pracownika – dotyczy wpływu wymienionego w pkt 1d;
3.  historyczny średni kurs NBP zastosowany do przeliczenia wypływu z tytułu spłaty zobowiązania wobec dostawcy - dotyczy wpływu wymienionego w pkt 1e;
4.  kurs historyczny ustalony na podstawie przyjętej przez Spółkę metody rozchodu walut FIFO, w przypadku wypływu środków na lokatę, o którym mowa w pkt 2f. Do przeliczenia wpływu środków z lokaty, o którym mowa w pkt 1g, Spółka stosuje kurs z dnia założenia lokaty. Zastosowanie kursu historycznego powoduje brak różnic kursowych od własnych środków w walucie obcej.

W przypadku rachunku walutowego prowadzonego za granicą nie jest możliwe zastosowanie kursu banku prowadzącego rachunek, ponieważ banki za granicą nie ogłaszają kursu waluty stosowanego do przeliczenia złotego.

Jeżeli chodzi o kasę walutową Spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania lub dokonania zapłaty, ponieważ nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Spółka dokonując ujęcia w księgach wszystkich operacji w walutach obcych, o których mowa powyżej, wyodrębnia następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. transakcyjne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z tytułu obrotu tymi środkami pieniężnymi lub wartościami pieniężnymi (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);
3.  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia / otrzymania kredytu / pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy).

W przypadku:

1.  zapłaty za zobowiązania w walucie obcej - występują równocześnie transakcyjne różnice kursowe (liczone od wartości netto zobowiązania, różnice kursowe od podatku VAT nie stanowią różnic podatkowych) oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych;
2.  spłaty kredytu lub pożyczki - występują różnice kursowe związane z operacjami finansowymi oraz równocześnie różnice od własnych środków pieniężnych;
3.  pobrania prowizji z rachunku bankowego - występują różnice kursowe transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych;
4.  wpływu środków na rachunek bankowy z tytułu zapłaty należności - występują jedynie różnice kursowe transakcyjne (liczone od wartości netto należności, różnice kursowe od podatku VAT nie stanowią różnic podatkowych);
5.  wpływu na konto odsetek od środków na rachunku oraz odsetek od lokat bankowych - występują różnice kursowe transakcyjne (liczone jako różnica pomiędzy ujęciem przychodu wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego wpływ odsetek na konto, a ujęciem wpływu waluty na rachunek z tytułu dopisanych odsetek wg kursu kupna banku);
6.  wypłaty pracownikowi zaliczki na poczet podróży służbowej - występują różnice kursowe od własnych środków pieniężnych;
7.  rozliczenia zaliczki na poczet podróży służbowej - występują różnice kursowe transakcyjne;
8.  sprzedaży waluty w banku występują - różnice kursowe od posiadanych środków pieniężnych;
9.  kompensaty należności i zobowiązań w walucie obcej - powstają różnice kursowe transakcyjne;
10.  rozchodu waluty na lokatę - Spółka dokonuje wyceny rozchodu po kursie historycznym ustalonym zgodnie z przyjętą w polityce rachunkowości metodą rozchodu waluty FIFO. Do przeliczenia wpływu środków z lokaty, Spółka stosuje kurs z dnia założenia lokaty. Zastosowanie kursu historycznego powoduje brak różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Doprecyzowując przedstawiony stan faktyczny, Spółka wskazała ponadto, że wystawia faktury w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Nie występują przypadki wystawienia faktury przed dniem wykonania usługi, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego albo częściowego wykonania usługi. Sporadycznie występują przypadki wpłaty zaliczki na poczet dostawy, ale zaliczka ta nie jest uznawana jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytania oznaczone we wniosku następującymi punktami):

1.  Czy Spółka prawidłowo dokonuje przeliczenia przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych, w tym odsetek od środków na rachunku bankowym i prowizji z tytułu opłat bankowych dla celów ujęcia tych wartości odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodów, tj. przeliczeń, o których mowa w art. 12 ust. 2 oraz w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy Spółka prawidłowo dokonuje przeliczenia kosztów dotyczących zakupu materiałów lub usług w przypadku otrzymania faktury wystawionej po terminie wynikającym z art. 19 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług, według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie tej faktury?
2.  Czy Spółka prawidłowo ustala różnice kursowe transakcyjne, różnice kursowe związane z operacjami finansowymi oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy Spółka stosuje prawidłowe kursy do przeliczenia transakcji na rachunkach walutowych prowadzonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, za granicą oraz w kasie walutowej na potrzeby ustalenia różnic kursowych?
4.  Czy założenie lokaty i jej likwidacja (rozchód środków z rachunku walutowego na lokatę i jej zwrot na rachunek walutowy) generują powstanie różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust 2 lub ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku VAT wpłaconego przez kontrahenta polskiego, bądź od zapłaty za zobowiązania w części dotyczącej podatku VAT, stanowią przychody lub koszty podatkowe Spółki przy obliczeniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych?
6.  Czy w przypadku wypłaty pracownikowi zaliczki w walucie obcej powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych? Jaki kurs zastosować w przypadku zwrotu przez pracownika środków walutowych z tytułu niewykorzystanej zaliczki na potrzeby art. 15a ust. 2 pkt 1-3 lub art. 15a ust. 3 pkt 1-3? Zastosowany kurs będzie miał wpływ na powstanie różnic kursowych transakcyjnych (rozrachunki z pracownikiem) oraz na różnice kursowe od własnych środków pieniężnych oraz różnice transakcyjne, które powstaną w momencie rozchodu tych środków w przyszłości.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego punktu pierwszego w części dotyczącej przychodów. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań zawartych w punkcie pierwszym, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 1 (zdanie 2) powołanej ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Za przychody związane z działalnością, gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Spółka wskazuje, że przychody z tytułu sprzedaży wyrobów lub usług w walucie obcej przelicza według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wydanie rzeczy lub wykonanie usługi.

W przypadku odsetek od środków na rachunku bądź odsetek od lokaty zastosowanie znajdzie – w ocenie Wnioskodawcy – art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak podnosi Spółka, do przeliczenia przychodów z tytułu odsetek od lokaty bankowej, zgodnie z art. 12 ust. 3e, przyjmuje kurs waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odsetek na konto walutowe.

Za koszt poniesiony, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności. Spółka uważa za prawidłowe przeliczanie kosztów poniesionych w walutach obcych według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Jeżeli faktura wystawiona została po terminie wynikającym z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (po terminie 7 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi), Spółka na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, przelicza koszty według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Jak wskazuje Spółka, do przeliczenia kosztów pobranych prowizji bankowych przyjmuje średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień pobrania prowizji przez bank. Dzień pobrania prowizji przez bank (opłat bankowych), jest dla niej dniem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego punktu pierwszego w części dotyczącej przychodów uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 ww. ustawy). Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 omawianej ustawy). Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Co do zasady, obowiązek prawidłowego obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ciąży na podatnikach. W szczególności, są oni zobligowani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 tej ustawy).

Rozliczenia podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych są dokonywane w walucie polskiej. Z tego względu, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera unormowania dotyczące zasad ujmowania w rachunku podatkowym tych podatników uzyskanych przychodów w walucie obcej oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów w walucie obcej, tj. sposobu przeliczenia tych wartości na złote.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Cytowany przepis odnosi się wyłącznie do przychodów podatkowych, jeżeli są one wyrażone w walucie obcej. W celu prawidłowego stosowania omawianego art. 12 ust. 2, podatnik, który uzyskuje przysporzenia wyrażone w walutach obcych powinien każdorazowo rozważyć, czy uzyskane przez niego przysporzenie mieści się w pojęciu przychodu, a w przypadku zakwalifikowania go do tej kategorii – ustalić datę powstania tego przychodu. Prawidłowe określenie daty powstania przychodu pozwoli na ustalenie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, tj. dzień uzyskania (powstania) przychodu.

Należy przy tym zaznaczyć, że omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak wynika z omawianego unormowania, otrzymane przez podatnika:

*   wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych - nie stanowią przychodów podatkowych. Powinny zostać rozpoznane jako przychody w momencie realizacji dostawy towaru lub usługi.
*   wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w bieżącym okresie sprawozdawczym - stanowią przychody podatkowe.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki mogą być traktowane w kategorii przychodów podatkowych dopiero, gdy zostaną otrzymane przez podatnika.

Wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są faktycznie uzyskane przez niego przysporzenia wprowadza ponadto art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

1.  w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2.  wystawienia faktury,
3.  uregulowania należności przez nabywcę.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zatem bezpośrednie zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Jednocześnie, na mocy art. 12 ust. 3d omawianej ustawy, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Szczególny moment powstania przychodu podatkowego określa ponadto art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie, jeśli daty powstanie przychodu należnego nie można ustalić na podstawie przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d.

Odnosząc omówione powyżej zasady przeliczania przychodów wyrażonych w walucie obcej na złote do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, co następuje.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonuje transakcji zbycia rzeczy (towarów), zbycia praw majątkowych i wykonania usług, przy czym faktury określające należności z ww. tytułów każdorazowo są wystawiane odpowiednio w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Sporadycznie zdarzają się ponadto sytuacje, gdy Spółka otrzymuje wpłaty zaliczek na poczet realizowanych dostaw towarów, które nie są uznawane za przychód zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody Wnioskodawcy z tytułu zbycia rzeczy (towarów), zbycia praw majątkowych lub świadczenia usług, powstają – w zależności od przedmiotu danej transakcji – w dniu wydania rzeczy, przeniesienia prawa lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, który jest jednocześnie dniem wystawienia faktury. W przypadku transakcji zbycia (dostawy) towarów, na poczet których kontrahent Spółki uiścił zaliczki, data realizacji dostawy towaru jest jednocześnie momentem, w którym otrzymane przez Spółkę zaliczki tracą swoją neutralność podatkową, stając się elementem uregulowania należności za dostarczony towar – częściową realizacją rozpoznanego na ten moment przychodu należnego (art. 12 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3a omawianej ustawy).

Mając na względzie art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zatem stwierdzić, że ww. przychody Spółki wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczane na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego - w zależności od przedmiotu transakcji – dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, będący jednocześnie dniem wystawienia faktury.

Jednocześnie, skoro pobrane przez Spółkę wyrażone w walutach obcych zaliczki na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stanowią przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 1), w okresie swojej neutralności podatkowej nie podlegają przeliczeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca uzyskuje również wyrażone w walutach obcych odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na jego rachunkach bankowych lub lokatach. Stosownie do poczynionych już w niniejszej interpretacji wyjaśnień, odsetki naliczone (należne) z tego tytułu mogą być traktowane w kategorii przychodów podatkowych Spółki, gdy zostaną przez nią otrzymane (art. 12 ust. 4 pkt 2 a contrario). Z uwagi na charakter analizowanej należności, datą powstania przychodu w postaci przedmiotowych odsetek jest moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę (art. 12 ust. 3e omawianej ustawy).

W konsekwencji, odsetki od rachunków bankowych lub lokat wyrażone w walutach obcych podlegają przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich otrzymania.

Podsumowując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, dokonując przeliczeń przychodów w walutach obcych na złote, Spółka prawidłowo stosuje art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.