Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-199/14/18-7/S/AK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-16
Teza: Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r.. sygn. akt III SA/Wa 3064/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/436-199/14-6/AF w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/436-199/14-6/AF wniósł pismem z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 30 lipca 2014 r. znak: IPPB2/436-199/14-8/AF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/436-199/14-6/AF złożył skargę z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3064/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/436-199/14-6/AF.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3064/14 tut. Organ wniósł w dniu 10 czerwca 2015 r. skargę kasacyjną.

W dniu 1 grudnia 2017 r. do tut. organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/15 oddalający skargę kasacyjną. Następnie w dniu 16 maja 2018 r. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął prawomocny wyrok z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3064/14 oraz akta administracyjne.

WSA w Warszawie wskazał, że w niniejszej sprawie, istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określona w umowie spółki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej odpowiadająca sumie kapitałów własnych spółki nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Skarżącej, w takiej sytuacji przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem w myśl przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, jeżeli wynikiem tego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Skoro natomiast wartość majątku spółki osobowej na dzień przekształcenia stanowić będzie suma wkładów do tej spółki, których wartość nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej, zatem nie można mówić o zwiększeniu majątku spółki osobowej w stosunku do kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącą, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Zgodnie jednak z poglądem wyrażonym przez organ interpretacyjny podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów do spółki osobowej, zarówno tych tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. Przy czym fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o. o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o. o., co wynika z regulacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartej w art. 9 pkt 11 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy tym organ uznał, że regulacja ta dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Sądu, rozstrzygając tak zakreślony spór na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu, wskazać również należy, że w myśl postanowień art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki osobowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Nadto za zmianę umowy spółki - na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z powyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynika zatem - jak wskazują obie strony sporu - że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega tylko takie przekształcenie, w którego wyniku nastąpi zwiększenie majątku spółki osobowej.

Należy jednak pamiętać, że przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałej regulacji dotyczącej danego podatku.

Zdaniem Sądu, warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu \[\`(...)\`\] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z 16 marca 2000 r. I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 i uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Dlatego, oceniając czy wskazana w opisie zdarzenia przyszłego zmiana umowy spółki podlegać będzie opodatkowaniu, trzeba mieć również na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z pierwszym z przywołanych tu przepisów, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zmiany umów, wymienionych w pkt 1 (w tym umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy). Powyższe uregulowanie przesądza, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych obciążone jest każde podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania natomiast w przypadku przekształcenia spółek, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi - w przypadku gdy w wyniku przekształcenia powstaje spółka osobowa - wartość wkładów do tej spółki. Uwzględniając jednak regulację zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazać należy, że chodzi tu tylko o tę wartość wkładów, o którą podwyższono podstawę opodatkowania.

Tym samym za zasadne uznać należy stanowisko organu, że dla ustalenia czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy w pierwszej kolejności ustalić podstawę opodatkowania, a następnie zbadać czy w wyniku przekształcenia podstawa ta uległa podwyższeniu.

Przy tym, mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania, tj. przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, podlega opodatkowaniu, o ile w wyniku tego przekształcenia dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie „zwiększenia majątku spółki osobowej” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”.

Kwestia sposobu oceny wystąpienia „zwiększenia” lub „podwyższenia”, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że dokonanie oceny czy w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej bądź do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I SA/Wr 1549/12, wyrok tutejszego Sądu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1327/14, dostępne na stronie internetowej centralnej bazy orzecznictwa NSA, dalej w skrócie CBOSA).

W ocenie Sądu, w ślad za stanowiskiem wyrażonym w przywołanych wyrokach przypomnieć należy, że z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (odpowiednio: wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia). Brzmienie tego przepisu wskazuje zatem jaki majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej.

Jeśli zaś chodzi o majątek spółki przed przekształceniem, chodzić będzie o ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem.

Dla ustalenia zatem czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania konieczne jest określenie czy (i jeżeli tak to w jakiej wysokości) powstała różnica pomiędzy wartością wkładów do spółki osobowej a wartością kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że majątek spółki po przekształceniu stanowić będzie wartość wkładów do spółki osobowej. Substratem majątku spółki przed przekształceniem będzie natomiast kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy tym chodzi tu o taki kapitał zakładowy, który nie został wcześniej opodatkowany. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Jeżeli zatem w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów do spółki osobowej - wkłady do spółki osobowej przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, w ocenie WSA w Warszawie, nie można zgodzić się z poglądem organu, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kryterium przesądzającym o opodatkowaniu tym podatkiem, jest bowiem zwiększenie się majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia w stosunku do uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 984/10, publ. LEX nr 895911; WSA w Poznaniu z 1 grudnia 2010 r., III SA/Po 607/10, publ. LEX nr 757297; WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1744/07, publ. LEX nr 468767 oraz wyrok NSA z 22 listopada 2012 r., II FSK 744/11 i WSA w Bydgoszczy z 12 lutego 2013 r., I SA/Bd 2/13 - dostępne w CBOSA).

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że planowane jest wieloetapowe podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego. Cała wartość wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Skarżącej. Nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Skarżącej przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów przez dotychczasowych wspólników, a nowi nie przystąpią do spółki. Nadto Spółka wskazała, że wartość wkładów do spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych spółki kapitałowej i nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego tej spółki.

W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, gdy majątek spółki osobowej odpowiada wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej, brak jest podstawy do opodatkowania wkładów do spółki osobowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, w myśl którego fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o., nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inną natomiast kwestią, jest ocena wpływu na zwiększenie majątku spółki osobowej, wystąpienia na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej. Przejęcie majątku z tych zysków (czy to w ramach kapitału zapasowego czy to rezerwowego) przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę, stanowić będzie zwiększenie majątku spółki osobowej.

Końcowo wskazać należy, że nie można zgodzić się z dokonaną przez organ interpretujący wykładnią przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu przepis ten nie odnosi się wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zdaniem Sądu, ostatnia część tego przepisu, która brzmi: „(\`(...)\`) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie oraz w doktrynie, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. „Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna.” (uchwała Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00). W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny (TK) wyraził następujący pogląd: „W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni”. Podobnie TK wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98 (OTK 1999, nr 5, poz. 96).

Zdaniem Sądu, cytowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych - odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej.

Stwierdzić należy, iż analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie „albo” odnosi się do pojęcia „państwo członkowskie” oraz posługuje się pojęciem „podatek”. Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć odpowiednio do „państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska” oraz do „podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”.

Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „państwo członkowskie” należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu.

Sąd podkreśla, iż analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polskiej.

Wyrażenie „podatek” w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej „Dyrektywa 2008/7/WE”), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a i pkt 2 preambuły).

W ocenie Sądu, art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

Zdaniem Sądu, wykładnia zaproponowana przez Ministra Finansów prowadzi do różnego traktowania pojęcia „państwo członkowskie” w ramach tej samej regulacji. Wykładnia organu nosi znamiona wykładni zawężającej. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie.

W konsekwencji, na gruncie wykładni gramatycznej zdaniem Sądu orzekającego, zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy. Tym samym przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

*   których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo

*   od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W świetle tego przepisu, mając na uwadze regulacje Dyrektywy 2008/7/WE, istotnym zatem jest, czy część wkładów albo kapitału zakładowego była uprzednio opodatkowana w jednym z państw członkowskich podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału lub czy podatek ten nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu, przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, iż projekt przewiduje „zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich” oraz w celu realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek.

Dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego w zależności od tego, czy podstawą do nienaliczania podatku od części wkładów lub kapitału zakładowego były przepisy prawa obowiązującego w Polsce, czy przepisy innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Zdaniem Sądu, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową ma zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje wkłady do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC lub od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 października 2014 r., I SA/Go 499/14, dost. CBOSA).

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania (lub niewyłączenia z opodatkowania) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ta nadwyżka stanowi podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Oznacza to, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione z PCC w wysokości równej sumie:

*   wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana PCC (kapitał pierwotny); oraz

*   wartości kapitału zakładowego, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, w ocenie WSA w Warszawie, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonujący interpretacji uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Polsce (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka przekształcana”).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Podwyższenie kapitału odbywać się będzie wieloetapowo. Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako „CypCo”). Na moment każdego z podwyższeń, Wnioskodawca albo będzie nabywać większość praw głosów w CypCo albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako „Spółka osobowa” lub „Spółka przekształcona”).

Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce przekształconej.

Na moment przekształcenia, wartość wkładów do Spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Tak określona wartość wkładów nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki osobowej.

Nie można jednak wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę przekształconą.

Pismem z dnia 27 maja 2014 r. Nr IPPB2/436-199/14-3/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie:

Czy spółka prawa cypryjskiego „CypCo” jest spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, potwierdzając, że „CypCo” jest spółką prawa cypryjskiego, wymienioną w pkt 13 Załącznika I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą „εταιρείες περιορισμένης ευθύνης” oraz w Załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 j.t.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową, określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Wnioskodawcy, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 została wydana w dniu 13 czerwca 2014 r. odrębna interpretacja indywidualna znak: IPPB2/436-199/14-5/AF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W sytuacji gdy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki. Na podstawie zaś art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC jako zmianę umowy spółki definiuje przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Ustawa o PCC nie definiuje jak należy rozumieć przesłankę zwiększenia majątku spółki osobowej w przypadku przekształcenia, które z natury swojej skutkując pełną kontynuacją działalności spółki przekształcanej, wiąże się z przeniesieniem na spółkę przekształconą majątku tej ostatniej w skali jeden do jednego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy ze względu na charakter prawny przekształcenia nie może być mowy o tym by majątek spółki przekształconej i przekształcanej różnił się od siebie. Przyjmując domniemanie racjonalności ustawodawcy, należy zatem przyjąć, że art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC czytany być powinien w połączeniu z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej pochodzący z wkładów wspólników, uległ zwiększeniu w porównaniu do wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tylko bowiem taka interpretacja art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC pozwala zachować zasadę zakazu interpretacji per non est, do czego prowadziłoby literalne czytanie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w jego bilansie. W bilansie wykazywana jest zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy, jak i wartość zobowiązań, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Wnioskodawcy. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Wnioskodawcy po zaspokojeniu obciążających je zobowiązań.

Co więcej, w świetle regulacji ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe). Kapitały własne Wnioskodawcy odpowiadają zatem wartości jego majątku, zgromadzonego w trakcie trwania Spółki przekształcanej oraz pochodzącego z wkładów wspólników.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). W konsekwencji, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. W wyniku samego przekształcenia nie może więc dojść do zwiększenia majątku spółki. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że zwiększenie majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, musi być odniesione do innej wartości, relewantnej z punktu widzenia Ustawy o PCC. Wydaje się więc, że ponieważ w odniesieniu do spółki kapitałowej, jaką jest Spółka przekształcana w przedmiotowym przypadku, ustawa o PCC konsekwentnie odwołuje się do kapitału zakładowego również na potrzeby interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, jako punkt odniesienia dla oceny zwiększenia majątku spółki osobowej, przyjąć należy wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z dniem przekształcenia cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej. Jednocześnie w umowie spółki wartość wkładów wspólników określona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości kapitałów własnych. Tym samym na dzień przekształcenia wartość majątku Spółki osobowej, odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych, równa będzie sumie wkładów do spółki.

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny czy planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać porównania wartości majątku Spółki osobowej odpowiadającej sumie wkładów do Spółki osobowej z wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to nie będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki przekształconej w rozumieniu Ustawy o PCC.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli na moment przekształcenia w Spółkę osobową wartość majątku Wnioskodawcy, odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych (aktywów netto), która to wartość odpowiadać będzie wartości wkładu do Spółki osobowej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną lub komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że, w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki jawnej lub komandytowej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego.

Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4,00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**