Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.314.2018.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Brak prawa do odliczenia/proporcja
Słowa kluczowe: obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; transakcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2018 r (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów materiałów wykorzystywanych do remontu mieszkań **– jest prawidłowe,**

*   zastosowania struktury sprzedaży w celu obliczenia podatku VAT naliczonego od pozostałych zakupów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów materiałów wykorzystywanych do remontu mieszkań,

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży mieszkań na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy,

*   zastosowania struktury sprzedaży w celu obliczenia podatku VAT naliczonego od pozostałych zakupów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 marca 2018 r (data wpływu 30 marca 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz przeformułowania pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jako osoba fizyczna, osiągane przez Wnioskodawcę dochody podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawowym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do CEIDG - 25.11.Z jest produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie projektowania, dostawy i generalnego wykonawstwa hal. W ramach działalności pomocniczej Wnioskodawca wykonuje działalność między innymi wg kodu PKD 66.1.OZ. Wnioskodawca kupuje mieszkania z rynku wtórnego na podstawie aktu notarialnego (kupuje od osoby fizycznej). Pierwsze zasiedlenie mieszkań miało miejsce w latach 1960-1970, kiedy bloki mieszkalne zostały wybudowane i oddane do użytkowania lokatorom. Mieszkania zajmowane były przez około 50 lat. Obecnie ludzie starsi mieszkający w tych lokalach umarli, a dzieci sprzedają te mieszkania Wnioskodawca je remontuje i sprzedaje na podstawie aktu notarialnego, wystawiając fakturę na osobę fizyczną ze zwolnieniem z podatku VAT.

W roku 2017 Wnioskodawca kupił cztery mieszkania a sprzedał jedno. W lutym 2018 sprzedał kolejne. Zysk w 2017 roku ze sprzedaży mieszkania stanowił 9,6% w stosunku do całego zysku za 2017 rok. (zysk za 2017=430 tys., ze sprzedaży mieszkania- 41 tys.). Natomiast zysk ze sprzedaży mieszkania w 2018 wyniósł 38 tys. Nie można realnie ocenić jego udziału w całości zysku za dwa miesiące roku 2018, ponieważ Wnioskodawca jest w trakcie budowy trzech hal stalowych (główne PKD 25.11.Z). W trakcie budowy hal Wnioskodawca wystawia faktury cząstkowe głównie na materiały budowlane, natomiast dopiero ostatnia faktura po zakończeniu budowy wystawiana jest na usługę (czyli zysk).

Zakup jednego mieszkania to wydatek rzędu 110-130 tys. plus koszty remontu w granicach 25-35 tys. W zakup i remont mieszkań Wnioskodawca inwestuje środki z kredytu, specjalnie w tym celu uruchomionego.

Zakupione towary i usługi przeznaczone na remont mieszkań Wnioskodawca wykorzystuje do czynności zwolnionych od towarów i usług. Mieszkania kupuje bez podatku VAT, traktuje jako towar i księguję w KPIR w poz. 10 - zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu.

Wszystkie materiały potrzebne do remontu (płytki, panele, kleje, parapety, listwy, ościeżnice, drzwi, brodzik, materiały hydrauliczne i elektryczne, farby, meble kuchenne, sprzęt agd, itp.) również Wnioskodawca traktuje jako towar i księguje w poz. 10 KPIR nie odliczając podatku VAT (w wartości brutto). Natomiast usługi remontowe księguje w KPIR w poz. 13 - pozostałe wydatki w wartości brutto. Na remontowane mieszkanie Wnioskodawca wykupuje polisę ubezpieczeniową, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi skutkami zalania mieszkania sąsiadów, zwarcia instalacji elektrycznej czy innych zdarzeń losowych. W remontowanym mieszkaniu Wnioskodawca wyposaża kuchnię w sprzęt agd (lodówka, piekarnik, kuchenka) oraz szafki kuchenne i zlew z baterią. Nowocześnie urządza również łazienkę. Mieszkania Wnioskodawca kupuje od spadkobierców, po osobach tam mieszkających. Bloki budowane były w latach 1960-1970. Osoby tam mieszkające wprowadziły się po wybudowaniu bloku i mieszkały do śmierci. Te mieszkania odziedziczyły dzieci. Między pierwszym zasiedleniem a sprzedażą mieszkań upłynęło około pięćdziesiąt lat. Kupione przez Wnioskodawcę mieszkania wymagają kapitalnego remontu.

Wszystkie zakupy towarów i usług przeznaczonych do remontu mieszkań są identyfikowalne, przypisuje się do konkretnego mieszkania i Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT. Problem stanowi faktura za energię elektryczną. Ponieważ jest jeden licznik na halę produkcyjną i biuro. 95% prądu wykorzystuje hala produkcyjna około 5% biuro Wnioskodawca nie mam możliwości wydzielenia energii pobieranej przez biuro i konkretnie przypisać jej „do obsługi mieszkań”, czyli sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. W roku 2017 faktur (zakupu i sprzedaży) dotyczących sprzedaży opodatkowanej było około 3 tys. szt. natomiast dokumentów dotyczących zakupu i remontu mieszkań było około 60 szt., co stanowi 2% całości. W związku z tym, że udział dokumentów dotyczących sprzedaży zwolnionej do całości w ciągu całego roku jest znikomy, podatek VAT od zakupu energii elektrycznej Wnioskodawca odlicza w 100%.

Wnioskodawca sprzedaje mieszkania na podstawie aktu notarialnego, wystawiając fakturę VAT, w stawce zwolnionej, na podstawie ustawy o VAT art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

Faktury sprzedażowe dotyczące działalności podstawowej (główne PKD 25.11.Z) Wnioskodawca wystawia w stawce „23%”, gdy jest głównym inwestorem lub w stawce „odwrotne opodatkowanie”, gdy jest podwykonawcą. Podatek VAT od zakupów towarów i usług związanych z tą sprzedażą Wnioskodawca odlicza w całości/ Natomiast podatku VAT nie odlicza w ogóle od zakupów towarów i usług do remontowanych mieszkań (księguje w wartości brutto).

Wnioskodawca sprzedaż mieszkań traktuje jako działalność pomocniczą - art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz wg art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości

Wydatki na remont mieszkania nie przekraczają 30% wartości początkowej obiektu, nie stanowią ulepszenia, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (ustawa z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości (Dz. U 1994 Nr 121, poz. 591. ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1 i nr 3, ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem o wyjaśnienie czy :

1.  prawidłowo klasyfikuje zakup materiałów wykorzystywanych do remontu mieszkań jako towar bez odliczenia podatku VAT?
2.  mając na uwadze zakup i sprzedaż mieszkań w stawce zwolnionej czy podatek VAT naliczony od pozostałych zakupów, chodzi głównie o energię elektryczną, której nie da się konkretnie przypisać do sprzedaży zwolnionej powinien być liczony strukturą?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

Zakupione mieszkania prawidłowo klasyfikuje jako towar, ponieważ kupuje je z myślą o dalszej odsprzedaży, nie wprowadza na środki trwałe, więc nie obowiązuje Wnioskodawcy limit kosztów remontu 30% wartości zakupu obiektu. Limit ten dotyczy ulepszenia i modernizacji środków trwałych, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. 1991 Nr 80, poz. 350, ze zm.) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992. Nr 21. poz. 86 z zm.), gdzie wskazuje się, że ulepszenia traktuje się jako przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, podobnie jak w ustawie z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121. Poz. 591. Ze zm.).

W związku, z tym, że Wnioskodawca mieszkania sprzedaje bez naliczana podatku VAT, od zakupów materiałów potrzebnych do remontu i usług nie odlicza podatku VAT.

Ad. 2

W związku z tym, że sprzedaż mieszkań jest transakcją pomocniczą (w roku 2017 Wnioskodawca kupił 4 mieszkania a sprzedał jedno, a w pierwszym okresie roku 2018 kupił jedno mieszkanie i nie sprzedał żadnego). VAT naliczony odlicza w 100%. Ponadto VATu od zakupów materiałów czy usług przeznaczonych do remontu nie odlicza. Są jednak takie wydatki, których nie da się przypisać konkretnie do sprzedaży zwolnionej (mieszkań) czy opodatkowanej, np. koszt telefonu czy ogrzewanie. Jednak Wnioskodawca uważa, że wysokość tych wydatków nie ma znaczącego wpływu na całokształt kosztów, ponieważ na co dzień zajmuje się sprzedażą hal stalowych, natomiast zakupem i sprzedażą mieszkań w stawce zwolnionej zajmuje się sporadycznie, traktując to jako działalność pomocniczą. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że prawidłowo odlicza VAT naliczony nie stosując struktury.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów materiałów wykorzystywanych do remontu mieszkań **– jest prawidłowe,**

*   zastosowania struktury sprzedaży w celu obliczenia podatku VAT naliczonego od pozostałych zakupów **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy wskazać, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, poboczny, pomocny, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspierający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, wskazuje, w jaki sposób – na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika – należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” znaczy: „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczości” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub ma charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje pomocnicze, zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części. Obok tej działalności, Wnioskodawca również wykonuje działalność między innymi wg kodu PKD 66.1.OZ. Wnioskodawca kupuje mieszkania z rynku wtórnego na podstawie aktu notarialnego (kupuje od osoby fizycznej).W roku 2017 Wnioskodawca kupił cztery mieszkania a sprzedał jedno. W lutym 2018 sprzedał kolejne. Zysk w 2017 roku ze sprzedaży mieszkania stanowił 9,6% w stosunku do całego zysku za 2017 rok. (zysk za 2017=430 tys., ze sprzedaży mieszkania- 41 tys.). Natomiast zysk ze sprzedaży mieszkania w 2018 wyniósł 38 tys. Zakupione towary i usługi przeznaczone na remont mieszkań Wnioskodawca wykorzystuje do czynności zwolnionych od towarów i usług. Mieszkania kupuje bez podatku VAT, traktuje jako towar i księguję w KPIR w poz. 10 - zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu. Wszystkie zakupy towarów i usług przeznaczonych do remontu mieszkań są identyfikowalne, przypisuje się do konkretnego mieszkania i Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT. Problem stanowi faktura za energię elektryczną. Ponieważ jest jeden licznik na halę produkcyjną i biuro. 95% prądu wykorzystuje hala produkcyjna około 5% biuro. Wnioskodawca nie ma możliwości wydzielenia energii pobieranej przez biuro i konkretnie przypisać jej „do obsługi mieszkań”, czyli sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Ad. 1

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ zakupione materiały Wnioskodawca wykorzystuje do czynności zwolnionych od towarów i usług. Wobec powyższego Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów materiałów wykorzystywanych do remontu mieszkań.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – sprzedaż mieszkań nie należy traktować jako działalność pomocniczą. Wnioskodawca kupuje mieszkania w sposób częstotliwy, nie zakupił jednego i go sprzedał, wręcz przeciwnie w roku 2017, Wnioskodawca kupił cztery mieszkania a sprzedał jedno, w lutym 2018 sprzedał kolejne. Takie działanie Wnioskodawcy przekłada się na sferę całej działalności gospodarczej. Wnioskodawca sam decyduje o ilości zakupionych mieszkań. W związku z tym, posiadając wolne środki pieniężne Wnioskodawca może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że transakcje sprzedaży mieszkań noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa. Transakcje sprzedaży mieszkań nie są działalnością poboczną, marginalną dla podstawowej działalności Wnioskodawcy.

W konsekwencji, transakcje sprzedaży mieszkań, będące konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania nie maja charakteru „pomocniczego” w stosunku do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części.

Podsumowując, dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje sprzedaży mieszkań nie stanowią transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i w związku z tym, wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tyt. dostawy mieszkań powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od pozostałych zakupów – w przypadku braku możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego od tych zakupów w całości do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien dokonać obliczenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku nr 3), należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej pytania oznaczonego jako nr 2, natomiast w zakresie pytań oznaczonych jako nr 1 i 3, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.