Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-437/14/16-S/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Opodatkowanie odpłatnego świadczenia usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem była modernizacja targowiska oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 835/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 930/14 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 17 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem była modernizacja targowiska oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem była modernizacja targowiska oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina D. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7K za kwartalne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tj. przed wrześniem 2011 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miejski w D. (dalej: „Urząd”).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego była odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego, której przedmiotem była modernizacja położonego na terenie Gminy targowiska (dalej: „Targowisko”). W ramach przedmiotowej inwestycji wybudowane zostały środki trwałe takie jak: ciągi piesze i parkingi, kontenery, wiaty i parasole handlowe, sieci sanitarne, oświetlenie oraz toalety wolnostojące. Wartość początkowa każdego z ww. środków trwałych przekracza 15.000 zł. Gmina ponosić będzie również wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące związane z Targowiskiem także w przyszłości.

Wcześniej jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa.

Wnioskodawca podkreśla, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), a w zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w Targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. modernizacją Targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Pod koniec 2013 r. Gmina dokonała restrukturyzacji w zakresie działalności Targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji Gmina wprowadziła w regulaminie targowiska dodatkową opłatę rezerwacyjna, która jest pobierana od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego.

Powyższa opłata jest pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku.

Zamiar dokonania ww. zmiany znalazł odzwierciedlenie w uchwale Rady Miejskiej nr … z dnia 29 października 2013 r. wprowadzającej nowy regulamin Targowiska uwzględniający opłaty rezerwacyjne na Targowisku (dalej „Uchwała”). Uchwała została wydana po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Targowiska wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, jednakże przed przyjęciem wybudowanych środków trwałych na stan majątku Gminy oraz faktycznym oddaniem Targowiska do użytkowania handlującym na nim podmiotom, które nastąpiło w dniu 2 stycznia 2014 r. Odłożenie faktycznego momentu oddania do użytkowania Targowiska było spowodowane prośbą kupców, skierowaną w dniu 3 grudnia 2013 r. do Burmistrza D.

Dodatkowo, Gmina powierzyła administrowanie Targowiskiem zewnętrznemu podmiotowi (dalej: „Administrator”). Do zakresu działań Administratora należy min. zarządzanie Targowiskiem, dbanie o przestrzeganie regulaminu, inkaso opłaty targowej oraz wszelkich innych opłat nakładanych na osoby handlujące na Targowisku. Administrator ponosi również opłaty z tytułu odbioru odpadów z Targowiska.

Z tytułu wykonywanych usług Administratorowi przysługuje wynagrodzenie za administrowanie Targowiskiem.

Usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej będą przez Gminę dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w deklaracjach VAT-7K składanych do Urzędu Skarbowego.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że realizacja projektu inwestycyjnego, polegającego na modernizacji położonego na ternie Gminy targowiska została rozpoczęta w marcu 2013 r. (wejście wykonawcy na plac budowy nastąpiło w dniu 21 marca 2013 r.), zaś protokół końcowy wykonania robót został podpisany w dniu 4 października 2013 r. W dniu 30 listopada 2013 r. nastąpiło przyjęcie na stan majątku Gminy poszczególnych środków trwałych zrealizowanych w ramach budowy targowiska dokumentem OT. Faktyczne oddanie do użytkowania handlującym nastąpiło w dniu 2 stycznia 2014 r.

Dodatkowo Gmina wyjaśniła, że na podstawie przyjętego regulaminu, może zawrzeć z osobą dokonującą sprzedaży na targowisku umowę na czas określony, na podstawie której dokonana zostanie rezerwacja miejsc sprzedaży na rzecz tej osoby.

Osoby, które zawarły z Gminą umowę zobowiązane są do wnoszenia opłaty rezerwacyjnej za okres jednego miesiąca, której wysokość jest uzależniona od rodzaju miejsca sprzedaży (kontenery handlowe, lady handlowe, stoiska pod parasolem). Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu rezerwacji miejsc targowych nie są opłatami jednorazowymi, ale mają charakter stały. Oznacza to, że są pobierane od każdej osoby, która zawrze z Gminą odpowiednia umowę w tym zakresie. Gmina podkreśla, że w związku z całorocznym charakterem pracy targowiska opłaty rezerwacyjne będą występowały, co do zasady w każdym miesiącu. Na chwilę obecną Gmina zawarła 6 umów rezerwacji miejsc handlowych, które obowiązują do końca 2014 r i najprawdopodobniej będą przedłużone po upływie tego okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Pytanie nr 1

Gmina prosi o potwierdzenie, że w przypadku świadczenia przez Gminę usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, czynności wykonywane przez Gminę stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina będzie wykorzystywać Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Pytanie nr 2

Czy podjęcie w październiku 2013 r. Uchwały wprowadzającej możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą, a podmiotami zewnętrznymi stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z planowanego wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w rezultacie w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z Targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno nastąpić odpowiednio:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską Uchwały (która stanowiła moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) – w rozliczeniu za kwartał, kiedy podjęta została Uchwała, tj. w rozliczeniu za IV kw. 2013 r.;
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwały – odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez „Miasto” faktury VAT dotyczące tych wydatków) w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r., bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur), w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.

W zakresie Pytania nr 1

Wykorzystanie Targowiska do czynności opodatkowanych VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 75 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.” Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art.15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art.15 ust. l ustawy) – gmina.”

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.”

W myśl powyższych definicji, świadczona przez Gminę usługa rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowi niewątpliwie czynności opodatkowaną VAT spełniającą definicję usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W ocenie Gminy usługa ta nie korzysta z żadnego zwolnienia przewidzianego w przepisach o VAT i nie przysługuje jej prawo do stawki preferencyjnej.

Brak wpływu pobierania opłaty targowej na zakres prawa Gminy do odliczenia podatku VAT

W opinii Gminy pobieranie od handlujących opłaty targowej stanowi czynność nieobjętą regulacjami VAT. Opłata targowa jest bowiem pobierana w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 z późn. zm.). Obciążanie handlujących opłatą targową następuje z mocy prawa i w żaden sposób nie wymaga wykorzystywania Targowiska przez Gminę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy opłata targowa jest pobierana od handlujących we wszelkich miejscach, gdzie prowadzona jest sprzedaż - również poza terenem Targowiska. Co więcej, zgodnie z art. 15 ust. 3 jest ona zupełnie niezależna od należności za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Dodatkowo, fakt pobierania opłaty targowej w żaden sposób nie oznacza, że Targowisko jest wykorzystywane do innych celów, tj. czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Opłata targowa jest kwestią niezależną i niemającą wpływu na użytkowanie Targowiska w świetle ustawy o VAT. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa mogłaby być pobierana nawet wtedy, gdyby przedmiotowe Targowisko w ogóle nie istniało. Innymi słowy, pobór opłaty targowej nie wiąże się z wykorzystywaniem Targowiska. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyraźnie stwierdza, że „opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w innych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko”.

W świetle tego przepisu jest jasne, że opłata targowa to rodzaj podatku, który Gmina pobierałaby bez względu na to, kto prowadzi Targowisko, w jakim jest ono stanie, itd.

Nie można zatem, twierdzić, że wydatki inwestycyjne Gminy są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych, a nie w związku z faktem modernizacji Targowiska.

Stanowisko Gminy znajduje również pełne oparcie w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych min. w ostatnio wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Go 564/13 w sprawie o izomorficznym stanie faktycznym. Reasumując, należy uznać, iż w przypadku świadczenia usług polegających na rezerwacji stanowisk targowych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, i niekorzystających ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Targowisko do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

W zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT „Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania". Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.”

W oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) – z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) – podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym.

W przypadku Gminy zmiana zamiaru odnośnie modelu wykorzystania Targowiska po oddaniu go do użytkowania nastąpiła w październiku 2013 r. (przed oddaniem Targowiska do użytkowania) w wyniku podjęcia Uchwały wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na Targowisku. Przedmiotową Uchwałą zmieniono pierwotne plany Gminy pobierania wyłącznie opłaty targowej.

Zgodnie z ustawą o VAT istnienie zamiaru wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT jest podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Jednocześnie nie ma żadnego przepisu nakazującego podatnikowi przyjęcie określonej formy wyrażenia tego zamiaru, czy udokumentowania daty jego powzięcia. W szczególności przepisy nie wymagają, aby podatnik w jakikolwiek sposób wyraził lub udokumentował zmianę przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust 8 ustawy o VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik stwierdza, że powziął określony zamiar odnośnie sposobu wykorzystania danego środka trwałego w budowie i nie przeczą temu inne okoliczności, należy przyjąć, że tak właśnie było.

W świetle powyższych uwag Gmina stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji, w braku istnienia innych dokumentów potwierdzających moment zmiany przeznaczenia Targowiska, wystarczająca jest podjęta Uchwała ws. zmiany regulaminu Targowiska.

W konsekwencji należy uznać, że w październiku 2013 r. w związku z podjęciem Uchwały wprowadzającej możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi nastąpiła zmiana przeznaczenia Targowiska w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na podlegające opodatkowaniu VAT.

W rezultacie, skoro w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, a zatem właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały (który to dzień stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego, zadaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego doszło w momencie podjęcia Uchwały przez Radę Miejską o wprowadzeniu opłat rezerwacyjnych, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy została podjęta ww. Uchwała (tj. w rozliczeniu za IV kw. 2013 r.);
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwały – do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT – w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były/będą poszczególne faktury dotyczące inwestycji w Targowisko oraz kosztów związanych z jego bieżącym utrzymaniem), w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r., bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur) w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie okres 5-ciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, który wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.”

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostaną na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę, faktur, jakie zostaną przez nią otrzymane do końca 2013 r., jak i faktur, jakie zostaną przez Gminę otrzymane po zmianie przywołanych przepisów.

Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieni się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności, co Gmina podkreślała powyżej, będzie miała ona od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone przez Gminę we wniosku jako Pytanie nr 1) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymane zostaną faktury VAT dokumentujące nakłady.

Brak wpływu art. 86 ust. 7b na zakres prawa do odliczenia podatku VAT

W ocenie Gminy na powyższą konkluzję odnośnie zakresu prawa do odliczenia w przypadku Targowiska nie będzie miało wpływu brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Gminy.

Zgodnie z jego treścią w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.

W świetle tego przepisu w przypadku inwestycji związanych z nieruchomościami, które są wykorzystywane przez podatnika częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest proporcjonalnie ograniczone. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku Gminy. Jak zostało wyjaśnione w uzasadnieniu do Pytania nr 1 pobór opłaty targowej nie oznacza, że Targowisko jest wykorzystywane dla innych celów niż działalność gospodarcza, nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym w zaistniałej sytuacji należy uznać, że Targowisko nie jest przez Gminę wykorzystywana na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Go 564/13 w sprawie o analogicznym stanie faktycznym sąd uznał, że: „Jak zasadnie zauważyła skarżąca, powołując się na Słownik języka polskiego PWN pojęcie: »wykorzystać/wykorzystywać oznacza użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku«. Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z »wykorzystywaniem nieruchomości« jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu »wykorzystywania nieruchomości«.”

W konsekwencji sąd stając na stanowisku, że opłata targowa jest de facto typowym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa uznał, że „interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, iż stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b.”

W tej sytuacji należy uznać, że Gmina nie wykorzystuje Targowiska na cele inne niż jej działalność gospodarcza, a zatem art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania w jej przypadku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r. znak ITPP1/443-437/14/BS organ uznał stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem była modernizacja targowiska za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług za prawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Gmina, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W dniu 5 maja 2016 r. do tut. organu wpłynął wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 930/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku Sąd wskazał m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, który zapadł na tle podobnego stanu faktycznego, w którym NSA wyraził stanowisko, że w sytuacji wykonywania przez gminę czynności z zakresu poboru opłaty targowej i jednocześnie czynności opodatkowanych VAT (np. jak w sprawie rozpoznanej przez NSA – umowy dzierżawy), wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. W świetle tego poglądu NSA, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, w omawianym przypadku, pobór opłaty targowej nie następuje w związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Zważywszy zaś, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.), a opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (p. też ww. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 grudnia 2013 r.). Jak słusznie wskazał NSA w powołanym wyżej orzeczeniu, przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do niezasługującej na akceptację sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości.

Ponadto Sąd wskazał, że w mocy pozostaje nadal uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która wskazuje, że podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku wyłącznie w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Znajduje ona również zastosowanie w niniejszej sprawie. Spornym zagadnieniem w sprawie I FPS 9/10 była kwestia uwzględnienia, bądź nieuwzględnienia, w rozliczeniu czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem ustawy o VAT. W ramach czynności pozostających poza przedmiotem regulacji ustawy o VAT mieści się pobór opłaty targowej, który nie podlega opodatkowaniu nie tylko ze względów podmiotowych, jako czynności wykonywane są przez Gminę w ramach władztwa, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ale również ze względów przedmiotowych, gdyż sprowadza się on w istocie do poboru świadczenia, które ma charakter podatku.

Sąd zauważył również, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się nie tylko NSA w ww. wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, ale również w wielu orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne uznając, że w sytuacji (podobnej jak analizowana w niniejszej sprawie), gminom przysługuje pełne prawo do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych w związku z modernizacją gminnego targowiska, bez ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (p. WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13, WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1533/13, WSA w Kielcach z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 204/14, WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/14, WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1175/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 866/14). Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Sąd podzielił też w całości argumentację i stanowisko skarżącej Gminy w zakresie przysługującego jej na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia w pełnym zakresie, w związku z wydatkami ponoszonymi na bieżące utrzymanie targowiska. Stanowisko to jest konsekwencją przyjętego wyżej poglądu, że w sytuacji wykonywania przez Gminę czynności z zakresu poboru opłaty targowej i jednocześnie czynności opodatkowanych VAT, należy przyjąć, że targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, z uwagi na wyłączenie czynności poboru opłaty targowej spoza zakresu regulacji ustawy o VAT. W tym kontekście dla istnienia prawa do odliczenia nie może mieć znaczenia, w jakich okresach rozliczeniowych wystąpi sprzedaż opodatkowana, skoro, jak słusznie podnosi strona skarżąca, istotny jest zamiar prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą targowiska, co znajduje uzasadnienie nie tylko w brzmieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale również w prawidłowo przywołanym w skardze orzecznictwie TSUE.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 18 maja 2015 r. złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 835/15 oddalił skargę kasacyjną, wskazując, że powyższy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, między innymi w wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1013/14 i w wyroku NSA z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14 (opubl. w: CBOIS). We wskazanych wyrokach NSA uznał, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l) należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że nieuzasadniona była ocena organu podatkowego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową targowiska. Jak stwierdził NSA słusznie Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W dniu 5 maja 2016 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 835/15 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 930/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.