Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.59.2021.10.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-26
Teza: Spadkobierca kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przed śmiercią przez spadkodawcę, powinien stosować do końca roku podatkowego ten sam sposób opodatkowania, który był stosowany przez spadkodawcę.
Słowa kluczowe: podatek-podatek liniowy; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spadek; spółki-spółka komandytowa; udział-nabycie udziałów
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Następstwo prawne spadkobierców oraz przedsiębiorstwa w spadku; Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Następstwo prawne spadkobierców oraz przedsiębiorstwa w spadku-Spadkobierca; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek liniowy.
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97-§ 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 19 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1326/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 359/21; i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 stycznia 2021r. wpłynął Pani wniosek z 19 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykładni art. 97 Ordynacji podatkowej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lutego 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pani osobą fizyczną posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego. Podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

15 września 2020 r. zmarł Pani mąż. Została Pani powołana do całości spadku po małżonku i 12 listopada 2020 r. złożyła oświadczenie o jego przyjęciu wprost. W tym samym dniu pozyskała również akt poświadczenia dziedziczenia.

Jako spadkobierca odziedziczyła Pani ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (przysługujący przed śmiercią jej małżonkowi).

Dochody osiągane przez Pani małżonka w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej, stanowiące dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%, zgodnie z postanowieniami art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku podała Pani, że:

– Pani zamiarem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania dochodów osiąganych przez nią po uzyskaniu statusu wspólnika spółki komandytowej, w okresie w którym spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

– w wyniku nabycia w drodze spadku praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej - kontynuuje po zmarłym mężu prowadzenie pozarolniczej działalności jako wspólnik spółki komandytowej (komandytariusz).

– nie złożyła oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Pani ocenie z uwagi na fakt, że prawo do opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej podatkiem liniowym zostało przez nią przejęte na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej jako spadkobiercę podatnika, nie miała ona obowiązku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest skierowany do podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ona, która nabyła ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jako spadkobierczyni nie rozpoczęła prowadzenia działalności, a jedynie kontynuowała działalność prowadzoną w tej formie przed śmiercią przez spadkodawcę. Na prawidłowość takiej wykładni wskazuje wprost treść art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem podmiotowym spadkobierców. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego innego przepisu, który nakładałby na spadkobierców kontynuujących prowadzenie działalności prowadzonej przed śmiercią przez spadkodawcę w formie spółki osobowej obowiązek złożenia oświadczenia o zamiarze opodatkowania osiąganych w związku z tym dochodów podatkiem liniowym. Nie określił również terminu, w którym takie oświadczenie miałoby zostać złożone. W konsekwencji, należy uznać, że spadkobierca kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przed śmiercią przez spadkodawcę, powinien stosować do końca roku podatkowego ten sam sposób opodatkowania, który był stosowany przez spadkodawcę. Sukcesja w tym zakresie wynika z przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej i nie jest zależna od złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.

### Pani pytanie

W uzupełnieniu wniosku sformułowała Pani następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym?

**Pani stanowisko w sprawie**

W sformułowanym w uzupełnieniu własnym stanowisku podaje Pani, że jej zdaniem jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym.

Sukcesja praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego jest realizowana w przypadku spadkobierców na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej stanowi, że przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do postanowień art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Natomiast zgodnie z art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że sukcesja podatkowa obejmuje w przypadku spadkobierców prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a także prawa o charakterze niemajątkowym. Co istotne, treść art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców jeśli były związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i jeśli jednocześnie działalność ta jest kontynuowana przez spadkobierców na własny rachunek. Natomiast zgodnie z 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęcie praw majątkowych nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych przesłanek.

Badając, czy prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej zostało przejęte przez Wnioskodawczynię jako spadkobiercę, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy prawo to ma charakter majątkowy czy niemajątkowy. Jeśli jest to prawo o charakterze majątkowym, podlega ono bowiem dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli natomiast jest to prawo niemajątkowe, podlega ono przejęciu przez spadkobierców zgodnie z zasadami określonymi w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pod warunkiem, że było związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę, i że działalność ta jest kontynuowana przez spadkobiercę.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęć takich jak majątkowe i niemajątkowe prawa spadkodawcy, dokonując ich wykładni konieczne staje się odwołanie do innych gałęzi prawa.

W doktrynie prawa cywilnego zwraca się uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes danego podmiotu oraz brak takiego wpływu w przypadku praw o charakterze niemajątkowym. Na gruncie prawa administracyjnego wskazuje się natomiast, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne jest ściśle związany z podziałem norm prawnych na normy o charakterze materialnym i formalnym (proceduralnym). Przyjmując takie rozróżnienie, pierwsza ze wskazanych grup będzie obejmować w szczególności prawa związane z wymiarem i płatnością podatku. Będzie to więc np. prawo do zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, rozliczenie straty w następnych okresach rozliczeniowych itp. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, 2004, s. 363). Do praw niemajątkowych przedstawiciele doktryny zaliczają zaś prawo do złożenia odwołania od decyzji podatkowej, prawo do złożenia zeznania podatkowego w terminie odroczonym, prawo do korekty zeznań (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 388).

Definiując charakter praw niemajątkowych, o którym mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej należy także zwrócić uwagę na wyrok NSA zapadły 30 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 848/13, w którym wskazano m.in, że wszelkie prawa jedynie pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego - albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem (np. osobistym) - będą uprawnieniami niemajątkowymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację należy wskazać, że w Pani ocenie prawo do wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako prawo do wyboru wariantu opodatkowania, jest prawem o charakterze niemajątkowym. Jest to prawo przewidziane w art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego przed śmiercią skutecznie korzystał spadkodawca, tj. Pani małżonek.

Z uwagi na fakt, że prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter niemajątkowy, podlega ono sukcesji zgodnie z zasadami określonymi w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pod warunkiem, (i) że jest to prawo związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz (ii) że spadkobierca kontynuuje prowadzenie tej działalności na własny rachunek.

Przechodząc do analizy pierwszej spośród wskazanych powyżej przesłanek, należy wskazać, że przez działalność gospodarczą, o której mowa w art. 97 § 2 należy rozumieć nie tylko indywidualną działalność gospodarczą prowadzoną przez osobę fizyczną, ale również działalność gospodarczą prowadzoną w ramach spółki cywilnej oraz działalność prowadzoną w ramach spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Na gruncie prawa podatkowego osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą podlegają bowiem opodatkowaniu na tych samych zasadach, na których opodatkowani są wspólnicy spółek osobowych oraz wspólnicy spółek cywilnych. Taką wykładnię potwierdzają także przedstawiciele doktryny (tak przykładowo H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2020). W konsekwencji, nie powinno budzić wątpliwości, że prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych przez spadkodawcę w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym było prawem ściśle związanym z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą. Przesądza to o spełnieniu pierwszej spośród analizowanych przesłanek, warunkujących możliwość przejęcia tego prawa przez Panią jako spadkobiercę.

Drugą przesłanką wskazaną w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, od spełnienia której uzależniona jest sukcesja praw niemajątkowych przysługujących spadkodawcy jest kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej, z którą związane się dane prawa, przez spadkobiercę na własny rachunek. Należy zauważyć, że przyjęła Pani spadek wprost i nabyła ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej przysługujący przed śmiercią spadkodawcy. W konsekwencji stała się wspólnikiem spółki komandytowej i kontynuuje na własny rachunek prowadzenie działalności prowadzonej dotychczas w tej formie przez spadkodawcę. Przesądza to o spełnieniu drugiej spośród analizowanych przesłanek. W konsekwencji, wobec zaistnienia obu warunków, o których mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że przejęła Pani przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu, z daleko idącej ostrożności, pragnie Pani również wskazać, że nawet jeśli prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostałoby uznane za prawo o charakterze majątkowym (skorzystanie z tego prawa powoduje bowiem konkretny skutek podatkowy w postaci opodatkowania osiąganych dochodów tzw. podatkiem liniowym, a nie na zasadach ogólnych, w konsekwencji można więc uznać, że ma realny majątkowy wymiar - w przypadku przekroczenia progu w kwocie 85 528 zł pozwala bowiem na zapłatę podatku dochodowego w niższej wysokości, to również podlegałoby ono przejęciu przez Panią. Inna byłaby jedynie podstawa prawna takiej sukcesji. Nabycie przez Panią tego prawa nastąpiłoby wówczas na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Co istotne, zgodnie z tym przepisem przejęcie praw majątkowych przez spadkobiercę, odmiennie niż przejęcie praw niemajątkowych, nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych przesłanek.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że niezależnie od kwalifikacji prawa do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym do kategorii praw majątkowych, czy też do kategorii praw o charakterze niemajątkowym, prawo to zostało na podstawie przepisu art. 97 Ordynacji podatkowej przyjęte przez Panią jako spadkobiercę podatnika.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że prawo to zostało przejęte przez Panią na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla jego sukcesji pozostaje w szczególności złożenie przez Panią oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że osoby fizyczne, które rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i wyrażają chęć skorzystania z prawa do opodatkowania osiąganych w związku z taką działalnością przychodów podatkiem liniowym powinni złożyć do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie potwierdzające taką wolę. Spadkobierca, który nabywa ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie rozpoczyna jednak prowadzenia działalności, a jedynie kontynuuje działalność prowadzoną w tej formie przed śmiercią przez spadkodawcę. Na prawidłowość takiej wykładni wskazuje wprost treść art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej przeanalizowanego powyżej.

W konsekwencji sytuacja spadkobiercy nie może być utożsamiana z sytuacją podatnika, który postanawia o rozpoczęciu prowadzenia działalności w formie spółki osobowej bądź to poprzez przystąpienie do już istniejącego podmiotu bądź poprzez utworzenie nowej spółki. 0 ile bowiem rozpoczęcie działalności gospodarczej jest rzeczą możliwą do zaplanowania a wobec tego możliwe jest także podjęcie działań, w tym w szczególności czynności formalnych poprzedzających podjęcie działalności gospodarczej przed datą jej rozpoczęcia czy uzyskania pierwszego przychodu, o tyle śmierć jest faktem niepewnym co do daty, niemożliwym w tym zakresie do przewidzenia, a nadto również kwestie spadkobrania nie są sprawami pewnymi. Czasami o prawach do spadku spadkobierca dowiaduje się ze znaczącym opóźnieniem w stosunku do daty otwarcia spadku (dzień śmierci spadkodawcy) także z przyczyn formalnych np. odrzucenia spadku przez innych spadkobierców, zaś w prawa spadkodawcy także do prawa do przychodu z działalności gospodarczej lub prawa do udziału w przychodzie spółki osobowej wchodzi z dniem otwarcia spadku (dzień śmierci spadkodawcy).

W konsekwencji, spadkobierca, który kontynuuje działalność prowadzoną przez spadkodawcę nie może być obciążany obowiązkami, które zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spoczywają na osobach fizycznych rozpoczynających prowadzenie działalności w trakcie roku podatkowego. Tym samym, nie miała Pani w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej obowiązku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy przyjęciu odmiennej od prezentowanej przez Panią wykładni doszłoby do naruszenia prawa spadkobiercy osoby prowadzącej działalność gospodarczą do wyboru sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że złożenie przez spadkobiercę oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w terminie przewidzianym w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest często niewykonalne. Procedura mająca na celu stwierdzenie nabycia spadku, bez przeprowadzenia której spadkobierca nie ma dowodów potwierdzających jego prawo do legitymowania się wobec osób trzecich stosownym dokumentem potwierdzającym następstwo prawne po spadkodawcy, przekracza zazwyczaj termin określony art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przyjęcie że spadkobierca ma prawo do opodatkowania dochodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce osobowej podatkiem liniowym, tak jak opodatkowywał je spadkodawca, jedynie pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia, pozbawiałaby de facto spadkobierców tego prawa. Takie stanowisko pozostawałoby również w sprzeczności z brzmieniem art. 97 Ordynacji podatkowej, którego wykładnia przytoczona została wyżej.

Jak wskazano powyżej, art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem podmiotowym spadkobierców. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego innego przepisu, który nakładałby na spadkobierców kontynuujących prowadzenie działalności prowadzonej przed śmiercią przez spadkodawcę w formie spółki osobowej obowiązek złożenia oświadczenia o zamiarze opodatkowania osiąganych w związku z tym dochodów podatkiem liniowym. Nie określił również terminu, w którym takie oświadczenie miałoby zostać złożone.

W konsekwencji należy uznać, że spadkobierca kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przed śmiercią przez spadkodawcę, powinien stosować do końca roku podatkowego ten sam sposób opodatkowania, który był stosowany przez spadkodawcę. Sukcesja w tym zakresie wynika z przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko potwierdza dodatkowo fakt, że podatnik, który zdecydował się na wybór opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym nie ma prawa do rezygnacji z takiego prawa w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rezygnacja taka może nastąpić dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Spadkobierca kontynuuje natomiast działalność prowadzoną przez podatnika. Jest jego sukcesorem. Skoro podatnik zobowiązany jest do stosowania wybranych zasad opodatkowania przez cały rok podatkowy, należy uznać, że również w ten sam sposób powinien być opodatkowany spadkobierca kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej, która przed śmiercią spadkodawcy była opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennego stanowiska wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawcy.

Celem potwierdzenia stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowym wniosku pragnie Pani również odnieść się do instytucji szczególnej przedsiębiorstwa w spadku wprowadzonej do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2018 r. Co prawda instytucja ta nie obejmuje swoim zakresem spadkobierców podatników prowadzących działalność w formie spółki osobowej, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawczyni stanowi ważną wskazówkę interpretacyjną.

Wprowadzając instytucję przedsiębiorstwa w spadku ustawodawca kompleksowo uregulował wszelkie kwestie, w tym przejścia obowiązków i praw podatkowych, zwłaszcza, że w przypadku tej instytucji nie prowadzi jej w sposób obligatoryjny (a przynajmniej nie ma takiego wymogu prawnego) ani spadkobierca ani osoba, która potencjalnie byłaby spadkobiercą, a może to być osoba zupełnie trzecia, zaś przedsiębiorstwo w spadku uzyskuje pewną podmiotowość.

Ustawodawca nie miał wątpliwości, że takie przedsiębiorstwo w spadku przejmuje wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy w tym również do opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (vide art. 9a ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jeżeli takie przyjęcie spadku w skład którego wchodzi przedsiębiorstwo nie stanowi rozpoczęcia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie kontynuację działalności spadkodawcy (vide art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Uregulowanie tej kwestii wprost i kompleksowo wyłącznie w stosunku do przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą oraz wspólników spółek cywilnych po pierwsze wskazuje, że w przypadku spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej nie powinno w tym względzie budzić żadnych wątpliwości, że jest to kontynuacja działalności gospodarczej spadkodawcy przez spadkobierców, a nadto że przejście wszelkich praw i obowiązków spadkodawcy obejmuje też prawo do opodatkowania dochodu z uczestnictwa w spółce komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym bowiem razie po pierwsze konieczne byłoby odrzucenie domniemania racjonalnego ustawodawcy, co z punktu widzenia zasady państwa prawa jest niedopuszczalne. Po drugie zaś godziłoby w jedną z podstawowych zasad konstytucyjnych, a mianowicie w zasadę niedyskryminowania wyrażoną w art. 32 Konstytucji, gdyż dyskryminowałoby w sposób nieuprawniony spadkobierców wspólników spółek osobowych prawa handlowego, nakazując traktować ich odmiennie niż spadkobierców wspólników spółek cywilnych, odmiennie niż spadkobierców osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, a także odmiennie niż samych spadkodawców, którym przysługuje prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na zakończenie pragnie Pani również zauważyć, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sukcesja prawa do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce osobowej została potwierdzona przykładowo przez NSA w wyroku z 13 grudnia 2018 r. zapadłego w sprawie o sygn. akt II FSK 3561/16 oraz przez WSA w Krakowie w wyroku z 3 czerwca 2019 r. zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 339/19.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 28 kwietnia 2021 r. wydałem dla Pani indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT2-3.4011.59.2021.2.AD, w której uznałem Pani stanowisko w zakresie wykładni art. 97 Ordynacji podatkowej na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 28 kwietnia 2021 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

31 maja 2021 r. zachowując ustawowy termin wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wniosła Pani o:

– uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

– zasądzenie kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych prawem.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 359/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1326/21 – oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 lipca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.