Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1220/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Opodatkowanie nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż budynków; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), uzupełnionego pismami z 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) oraz z 5 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania planowanej sprzedaży budynków i budowli jest:

1.**nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku biurowego;

2.**nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku archiwum;

3.**nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku garaży;

4.**nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku magazynowego;

5.**nieprawidłowe** – w zakresie dostawy budynku serwerowi;

6.**nieprawidłowe** – w zakresie dostawy drogi wewnętrznej;

7.**nieprawidłowe** – w zakresie dostawy placu (asfaltobeton na żużlu);

8.**nieprawidłowe** – w zakresie dostawy ogrodzenia z bramą wjazdową;

9.**nieprawidłowe** – w zakresie dostawy drogi, dojazdu do garaży;

10.**nieprawidłowe** – w zakresie dostawy parkingu przed budynkiem dyrekcji;

11.**prawidłowe** – w zakresie dostawy chodnika przed budynkiem dyrekcji;

12.**prawidłowe** – w zakresie dostawy przyłącza wody do sieci wodociągowej;

13.**prawidłowe** – w zakresie dostawy sieci C.O. 2 x DN 40;

14.**nieprawidłowe** – w zakresie dostawy parkingu z kostki brukowej;

15.**prawidłowe** – w zakresie dostawy zadaszenia śmietników.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży budynków i budowli.

Wniosek uzupełniono pismem z 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) oraz pismem z 5 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 20 lutego 2015 r. nr IBPP1/443-1220/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadane nieruchomości objęte księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. We wskazanej księdze wieczystej ujawniono następujące nieruchomości: działki gruntu o numerze 1/32, 1/34, 1/35, 1/36.

Na działce numer 1/36 są posadowione budynki:

1.  budynek biurowy,
2.  budynek archiwum,
3.  budynek garaży.

Z kolei na działce numer 1/32 posadowione są:

1.  budynek magazynowy,
2.  budynek serwerowni.

Na obu tych działkach posadowione są także następujące budowle:

1.  droga wewnętrzna o długości 53,35 m, szerokości

1.  droga 360 m2, dojazd do garaży,

10\. parking przed budynkiem dyrekcji,

11\. chodnik 233,4 m2 przed budynkiem dyrekcji,

12\. przyłącze wody do sieci wodociągowej,

13\. sieć CO. 2 x DN 40 (38 m),

14\. parking z kostki brukowej,

15\. zadaszenie śmietników.

Poszczególne budynki i budowle były nabywane/wytworzone w rożnych okresach i w stosunku do części z nich Spółka dokonywała ulepszeń.

Szczegółowe dane dotyczące daty nabycia/wytworzenia budynku nr 1 (budynek biurowy), a także poniesionych ulepszeń zawarto poniżej – zgodnie z pismem z 3 grudnia 2014 r.

Tabela – załącznik PDF – str. 16

Szczegółowe dane dotyczące daty nabycia/wytworzenia poszczególnych obiektów nr 2-15, a także poniesionych ulepszeń zawarto poniżej – zgodnie z pismem z 3 grudnia 2014 r.

Tabela – załącznik PDF – str. 17

Spółka wynajmowała budynek biurowy, wskazany w pozycji numer 1, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku biurowego to 3.315 m2.

Częściowo budynek ten był wynajmowany następującym najemcom:

a.osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – umowa dotyczy powierzchni 11,8 m2 i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 r.;

b.KEC Sp. z o.o. na podstawie następujących umów:

*   umowa z dnia 19.10.2011 r. – pokój 202 – 19,5 m2 (obowiązywała od dnia podpisania do dnia 15 marca 2012 r.),
*   umowa z dnia 16.03.2012 r. – pokój 107 – 19,5 m2 (obowiązywała od dnia podpisania do dnia 6 stycznia 2013 r.),
*   umowa z dnia 07.01.2013 r. – dotyczyła pokojów numer: 208, 209, 2010, 2011, łączna powierzchnia 86,80 m2 aneksowana dwukrotnie w dniu 27.02.2013 r. – od tego dnia Spółka wynajmowała pokoje numer: 208, 209, 210 o łącznej powierzchni 64,90 m2, a od dnia 30.07.2013 r. pokoje od 208, 209, 210, 211, 212, 213, 214, łączna powierzchnia 142,30 m2. Na podstawie tej umowy, najemca mógł także korzystać z dróg komunikacyjnych zewnętrznych i parkingu, za co był obciążany kwotą 25 zł netto za każdy korzystający samochód. Umowa nie wskazywała, z których miejsc parkingowych może korzystać najemca, mógł więc zajmować dowolne miejsce, nie wprowadzała także ograniczeń co do korzystania z dróg wewnętrznych;

c.KE Sp. z o.o. na podstawie umowy obowiązującej od marca 2008 r. do 2012 r. dotyczącej pokoju numer 114 o łącznej powierzchni 21,38 m2. Na podstawie tej umowy, podobnie jak w przypadku umowy z KEC Sp. z o.o. z dnia 7 stycznia 2013 r., KE sp. z o.o. w czasie obowiązywania umowy również mogła korzystać z dróg komunikacyjnych zewnętrznych i parkingu, na tych samych warunkach, na jakich korzystała KEC Sp. z o.o.;

d.Spółka wynajmowała także pokój numer 122 o powierzchni 6 m2 kilku podmiotom jednocześnie od dnia 17 września 2012 r.

Spółka wydzierżawiała także cały budynek warsztatu mechanicznego wskazany w pozycji 4 spółce A. Sp. z o.o. w okresie od 1 kwietnia 2000 r. do maja 2005 r. Należności z tytułu umowy dzierżawy były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Spółka od początku obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a z tytułu nabycia/wytworzenia a także dokonanych ulepszeń na budynkach, budowlach lub ich częściach dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W piśmie z 5 marca 2015 r. Wnioskodawca podał ponadto, że:

1.Wskazane we wniosku obiekty stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.). Na moment dostawy symbole PKOB tych obiektów przedstawiały się następująco:

1.budynek biurowy - symbol PKOB: 1220,

2.budynek archiwum - symbol PKOB: 1252,

3.budynek garaży - symbol PKOB: 1242,

4.budynek warsztatu mechanicznego - symbol PKOB 1252,

5.budynek serwerowni - symbol PKOB: 1220,

6.droga wewnętrzna o długości 53,35 m, szerokości 7,8 m - symbol PKOB: 2112,

7.plac (asfaltobeton na żużlu) - symbol PKOB: 2112,

8.ogrodzenie z bramą wjazdową - symbol PKOB: 2420,

9.droga 360 m2, dojazd do garaży - symbol PKOB: 2112,

10.parking przed budynkiem dyrekcji - symbol PKOB: 2112,

11.chodnik 233,4 m2 przed budynkiem dyrekcji -symbol PKOB: 2112,

12.przyłącze wody do sieci wodociągowej - symbol PKOB: 2222,

13.sieć CO. 2 x DN 40 (38 m) - symbol PKOB: 2222,

14.parking z kostki brukowej - symbol PKOB: 2112,

15.zadaszenie śmietników - symbol PKOB: 2420.

2.Ulepszenie o kwotę 40.004,00 zł na budynku warsztatu mechanicznego/budynku magazynowego z pozycji numer 4 było oddane do użytku w dniu 30 września 2011 r.

3.Budynek z pozycji numer 4 – budynek magazynowy/warsztatu mechanicznego – po dacie ostatniego ulepszenia nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat w związku z tym, że okres ten upływa we wrześniu 2016 r.

4.W przedstawionym wniosku określenia „budynek magazynowy” i „budynek warsztatu mechanicznego” są używane zamiennie i dotyczą tego samego obiektu budowlanego wskazanego w pozycji numer 4.

5.Obiekty budowlane wskazane w pozycji 3 – budynek garaży i 8 – ogrodzenie, były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat po dokonanych ulepszeniach.

6.Wskazane we wniosku w pozycji 6, 12, 13,14 i 15 obiekty budowlane: droga wewnętrzna, przyłącze wody do sieci wodociągowej, sieć CO., parking z kostki brukowej, zadaszenie śmietników, zostały przez Wnioskodawcę wybudowane i nie stanowiły przedmiotu dostawy, najmu, dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze.

7.Wnioskodawca wyjaśnia:

1.  Budynek biurowy z pozycji numer 1 był w całości, przez cały czas posiadania przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych. W ramach własnej działalności gospodarczej lub poprzez najem opodatkowany podatkiem od towarów i usług.
2.  We wniosku doszło do omyłki pisarskiej – wynajmowane były pokoje o numerach 210 i 211.
3.  Najem pomieszczeń na rzecz firmy KEC Sp. z o.o. jest wciąż kontynuowany. Umowa ta nie przestała obowiązywać.
4.  Umowy najmu pokoju 122 trwają nadal. Pokój ten wciąż jest przedmiotem umów najmu.

8.Budynki wskazane w pozycji 2, 3 i 5 nie były dotychczas wynajmowane, wydzierżawiane, ani nie były przedmiotem umowy o podobnych charakterze. Pozostałe budowle, z pozycji 6-15 nie były przedmiotem odrębnych umów najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Z obiektów budowlanych wyszczególnionych w pozycjach: 6, 7, 9, 10, 14 mogła korzystać, w pełnym zakresie, bez ograniczeń KE Sp. z o.o., ale także KEC Sp. z o.o.

9.Oprócz najemców, z parkingów, placów i dróg, ale także chodników korzystają kontrahenci Wnioskodawcy i jego pracownicy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie zawarł odrębnych umów na korzystanie z tych obiektów budowlanych.

10.Określenie „drogi zewnętrzne” jest określeniem zaczerpniętym z umowy najmu z KEC Sp. z o.o. i odnosi się do dróg, które są drogami poza budynkami/budowlami, lecz w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), a także ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 260 ze zm.) stanowią drogę wewnętrzną. Innymi słowy, chodzi o ten sam obiekt budowlany.

11.Wydatki na ulepszenie obiektu budowlanego wskazanego w pozycji 10 – parking przed budynkiem dyrekcji – przedstawiały się następująco:

*   w dniu 31 sierpnia 2009 r. oddano do użytku ulepszenie o wartości 707.868,85 zł,
*   w dniu 31 grudnia 2009 r. oddano ulepszenie o wartości 6.126,84 zł.

12.Wnioskodawca prowadzi działalność w głównej mierze opodatkowaną. Wnioskodawca wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz proporcja wyliczona w oparciu o treść art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyniosła: 99,17% za 2014 r. i 99,58% za rok 2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prawidłowo rozpoznaje skutki w podatku od towarów i usług w odniesieniu do planowanej sprzedaży wskazanych budynków i budowli?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tym samym sprzedaż nieruchomości, stanowi odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynku w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także w przypadku, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż dwa lata, podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14, zgodnie z którym za pierwsze zasiedlenie należy uznać oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy tak ukształtowanej definicji pierwszego zasiedlenia, dojdzie do niego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku pierwszej dostawy (sprzedaży), a także oddaniu w użytkowanie, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. w ramach umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka wydzierżawiła cały budynek magazynowy, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Umowa dzierżawy obowiązywała w okresie od 1 kwietnia 2000 r. do maja 2005 r. Po tym okresie, we wrześniu 2009 r. Spółka dokonała ulepszeń na kwotę 40.004,00 zł, jednak z uwagi na ulepszenia poczynione we wcześniejszych okresach, które zdaniem Spółki zwiększyły wartość początkową tego budynku, kwota ta nie przekroczyła 30% wartości początkowej, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. Tym samym planowana dostawa budynku warsztatu mechanicznego nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem (które stanowiło oddanie w dzierżawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) a dostawą minął okres dwóch lat, dostawa tego budynku będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka wynajmowała także w części budynek biurowy, wskazany w stanie faktycznym w pozycji numer 1. W odniesieniu do tego budynku, zdaniem Spółki dostawa będzie podlegała częściowemu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Zdaniem Spółki zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. będzie dotyczyło proporcjonalnie tej wartości budynku, która odpowiada proporcji wynajmowanych powierzchni do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. W przypadku tego budynku, w okresie ostatnich dwóch lat nakłady na ulepszenie nie zrównały się i nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Podobne stanowisko wyraził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-647/10-4/EK, a także w interpretacji z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1683/11-2/PRP, jak i w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2013 r., ILPP2/443-169/13-4/AD. Aprobatę tego stanowiska odnajdujemy w orzeczeniach sądów administracyjnych, na przykład w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. III SA/GL 1359/09, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gd 646/14, a także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1605/10.

Na podstawie umowy najmu z KE Sp. z o.o. najemca mógł za odpłatą korzystać z parkingów i dróg dojazdowych wskazanych w stanie faktycznym pod pozycjami numer 6, 7, 9, 10, 14. Należność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Spółka obliczała w oparciu o ilość samochodów ze strony najemcy, które korzystały z tych budowli. Jednocześnie jednak Spółka nie ograniczała najemcy w zakresie i w sposobie wykorzystywania tych budowli.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 30 października 2014 r., sygn. I FSK 1545/13. Na obiekty budowlane, z których najemca mógł korzystać składały się:

*   parking z kostki brukowej,
*   droga 360 m2 (dojazd do garaży),

w stosunku do których Spółka nie dokonywała ulepszeń, które uzasadniałyby uznanie, że wraz z ich dostawą dochodzi do pierwszego zasiedlenia,

*   drogi wewnętrznej o długości 53,35 m, szerokości 7,8 m,

w stosunku do której Spółka dokonała ulepszenia, ale w kwocie niższej niż równowartość 30% wartości początkowej,

*   placu (asfaltobetonu na żużlu),

na którym Spółka poczyniła nakłady stanowiące ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, lecz w roku 1996, przy czym najemca mógł z tej budowli korzystać w latach 2008 -2012, a więc po dokonaniu ulepszeń.

Tym samym, zdaniem Spółki, dostawa tych obiektów budowlanych będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Mimo że najemca (KE Sp. z o.o.) mógł korzystać także z parkingu przed dyrekcją, zdaniem Spółki nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że Spółka dokonała ulepszeń na tym obiekcie znacznie przekraczającym 30% wartości początkowej po okresie, w jakim korzystała z tej budowli KE Sp. z o.o., a jednoczenie nie upłynął okres dwóch lat, od oddania w użytkowania firmie KEC Sp. z o.o., zatem w wyniku planowanej dostawy zostaną spełnione warunki z art. 43 ust, 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u. uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia z tego przepisu.

Zdaniem Spółki, w przypadku tych budynków, budowli lub ich części, które nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. należy rozważyć zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zgodnie z art. 10a u.p.t.u. zwalnia się z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby podatnik mógł zastosować to zwolnienie, obie przesłanki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione kumulatywnie, o ile nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 7a u.p.t.u. Zdaniem Spółki spełnienie przesłanki wskazanej w punkcie a art. 43 ust. 1 pkt 10a należy odnosić do momentu nabycia/wytworzenia budynku, budowli lub ich części. Podobne stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1722/11, Sąd orzekł: „Kolejna kwestia sporna dotyczyła tego, czy warunek zwolnienia –nieprzysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a – należy odnosić do momentu zakupu (pozyskania) lub wybudowania budynków, budowli lub ich części – jak twierdzi organ podatkowy, czy też jak wskazuje strona – użycie w przepisie sformułowania »w stosunku do« oznacza, że spełnienie warunku należy rozpatrywać szerzej, czyli w odniesieniu do sytuacji późniejszych związanych z bieżącym utrzymaniem budynków (kosztami bieżącego utrzymania). W tej mierze Sąd podziela stanowisko organu podatkowego. Użyte w przepisie sformułowanie »w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego« należy odnieść nie tylko do budynków, budowli i ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także do takich, które zostały przez niego wytworzone (tak też Komentarz do VAT 2010, T. Michalik, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2010, str. 591). Przyjęcie stanowiska skarżącej, pod znakiem zapytania stawiałoby celowość wyodrębnienia osobnej przesłanki związanej z ulepszeniem obiektu nie przekraczającym 30% wartości początkowej i prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ulepszenie (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b)), skoro pierwsza przesłanka (pod lit. a)) odnosiłaby się do jakichkolwiek wydatków (prawa do odliczenia podatku naliczonego) powiązanych z nieruchomością (budynkiem i budowlami)”. Odnosząc się do momentu nabycia/wytworzenia obiektów, które mają być przedmiotem dostawy, należy zwrócić uwagę na fakt, że część z nich została nabyta/wytworzona w okresie, w którym nie obowiązywały przepisy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to zwłaszcza budynków wskazanych w pozycjach od 1 do 3, a także 5: budynku biurowego, budynku archiwum, budynku garaży, budynku serwerowni, a także budowli wskazanej w pozycji 8, a więc ogrodzenia z bramą wjazdową. Zdaniem Spółki w stosunku do tych budynków, budowli lub ich części nie zostanie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 10a lit. a u.p.t.u. Stanowisko to jest poparte stanowiskiem doktryny prawa podatkowego. Przykładowo w komentarzu: „Wybór sposobu nabycia nieruchomości przez podmioty gospodarcze –optymalizacja VAT”, S. Brzeszczyńskiej (Lex nr 120314), autor wskazuje: „W art. 43 ust. 10a u.p.t.u. mowa jest o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podstawowym warunkiem obniżenia podatku należnego jest jego wystąpienie. Nie można w ogóle rozważać prawa do obniżenia podatku, jeśli go nie ma. W praktyce jednak organy podatkowe oraz część przedstawicieli doktryny uznaje, że art. 43 ust. 10a u.p.t.u. obejmuje także takie sytuacje, w których nie występował w ogóle podatek należny, np. przy zakupie przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej albo przy zakupie przed 1993 r. Pogląd ten – mimo że niezwykle popularny – nie znajduje uzasadnienia w przepisach”.

Podobne stanowisko odnaleźć można także w monografii E. Bobrus „Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości” (Lex nr 149241): „Sformułowanie »nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego« należy interpretować możliwie wąsko, co oznacza, że zwolnienie przedmiotowe nie będzie przysługiwało w sytuacji, kiedy VAT w ogóle nie wystąpił, np. nieruchomość została nabyta od osoby niebędącej podatnikiem VAT. W myśl art. 136 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają bowiem transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112. Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze UE wymaga jednakowego zakresu zwolnień (przedmiotowych) od podatku od towarów i usług. Zwolnienia od podatku, jako wyjątek od generalnej zasady podlegania opodatkowaniu tym podatkiem dostaw towarów i usług, są uregulowane w sposób wyczerpujący w przepisach Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 15 czerwca 1989 r. ETS potwierdził, że przepisy o zwolnieniach muszą być ściśle interpretowane, ponieważ są odstępstwem od generalnej zasady opodatkowania wszystkich towarów i usług. Ze względu na powyższe uznać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie miał zastosowania w przypadku, kiedy brak odliczenia przy nabyciu towarów wynikał z tego, iż VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił (np. nieruchomość została kupiona przed wdrożeniem w RP podatku od towarów i usług)”.

Pogląd ten znajduje także poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I FSK 627/12, dotyczącym zwolnienia z podatku VAT o podobnej konstrukcji uznał, że: Zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem VAT. (\`(...)\`) Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b Dyrektywy 112, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r., C-280/04) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. (\`(...)\`) Jeżeli zakup podlegał PCC, a nie VAT – nie zachodziła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru, po myśli art. 86 u.p.t.u. (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). To zaś oznacza, że norma art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie mogła w ogóle znaleźć zastosowania w takiej sytuacji”.

Podobne stanowisko przyjmują także wojewódzkie sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w przytoczonych powyżej orzeczeniach z dnia 13 marca 2012 r. I SA/Wr 1789/11 i z dnia 15 marca 2012 r., I SA/Wr 1722/11 orzekł: „Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma zagadnienie następstwa prawnego omówione powyżej, jednakże z uwagi na to, że skarżąca przedstawiła w skardze szereg argumentów wskazujących na niemożność zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., to odnosząc się do nich, należy podzielić stanowisko, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie może nastąpić w warunkach, kiedy podatek w ogóle nie wystąpił. Zdaniem organu podatkowego wskazany pod lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. warunek dla zastosowania zwolnienia, tj. nieprzysługiwanie dokonującemu dostawy obiektów prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – ma zastosowanie również do sytuacji, kiedy podatek od towarów i usług nie wystąpił, tj. w sytuacji, kiedy (tak jak w sprawie) wniesienie aportem przedsiębiorstwa w skład, którego wchodziła zbywana nieruchomość, wyłączone było z opodatkowania podatkiem VAT w związku z art. 6 pkt 1 p.t.u.

Należy przeto stwierdzić, że jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 omawianej ustawy. Innymi słowy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podpadałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie miał zastosowania”.

Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. I FSK 559/13 wskazał: „Sąd I instancji dokonał zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim "brak prawa do odliczenia" dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u)”.

Dlatego też zdaniem Spółki dostawa części budynku z pozycji 1 (budynek biurowy), budynków z pozycji 2 (budynek archiwum), 3 (budynek garaży), 5 (budynek serwerowni), a także budowli wskazanej pod pozycją 8 (ogrodzenie z bramą wjazdową) nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zdaniem Spółki, w stosunku do pozostałych budowli również nie zostanie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u., z uwagi na fakt, że w związku z nabyciem/wytworzeniem tych budowli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarówno parking przed budynkiem dyrekcji, chodnik 233,4 m2 przed budynkiem dyrekcji, przyłącze wody do sieci wodociągowej, sieć CO. 2 x DN 40 (38 m), a także zadaszenie śmietników służyło prawidłowej eksploatacji budynków Spółki, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę. Na marginesie należy wspomnieć, że Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa i obniżyła wartość podatku należnego o wartość podatku naliczonego w związku z nabyciem/wytworzeniem tych budowli, a także w związku z poczynionymi nakładami stanowiącymi ich ulepszenie.

Reasumując, zdaniem Spółki skutki w podatku od towarów i usług będą następujące w odniesieniu do poszczególnych, wykazanych w stanie faktycznym budynków, budowli lub ich części:

1.Pozycja numer 1 – budynek biurowy – w części, w jakiej budynek był wynajmowany dostawa będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zaś w pozostałej części dostawa budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.

2.Pozycja numer 2 – budynek archiwum – dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.

3.Pozycja numer 3 – budynek garaży – dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.

4.Pozycja numer 4 – budynek warsztatu mechanicznego – dostawa całości budynku będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

5.Pozycja numer 5 – budynek serwerowni – dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.

6.Pozycja numer 6 – droga wewnętrzna o długości 53,35 m, szerokości 7,8 m – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

7.Pozycja numer 7 – plac (asfaltobeton na żużlu) – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

8.Pozycja numer 8 – ogrodzenie z bramą wjazdową – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.

9.Pozycja numer 9 – droga 360 m2, dojazd do garaży – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

10.Pozycja numer 10 – parking przed budynkiem dyrekcji – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

11.Pozycja numer 11 – chodnik 233,4 m2 przed budynkiem dyrekcji – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.

12.Pozycja numer 12 – przyłącze wody do sieci wodociągowej – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.

13.Pozycja numer 13 – sieć CO. 2 x DN 40 (38 m) – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.

14.Pozycja numer 14 – parking z kostki brukowej – dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

15.Pozycja numer 15 – zadaszenie śmietników – dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.nieprawidłowe – w zakresie dostawy budynku biurowego;

2.nieprawidłowe – w zakresie dostawy budynku archiwum;

3.nieprawidłowe – w zakresie dostawy budynku garaży;

4.nieprawidłowe – w zakresie dostawy budynku magazynowego;

5.nieprawidłowe – w zakresie dostawy budynku serwerowi;

6.nieprawidłowe – w zakresie dostawy drogi wewnętrznej;

7.nieprawidłowe – w zakresie dostawy placu (asfaltobeton na żużlu);

8.nieprawidłowe – w zakresie dostawy ogrodzenia z bramą wjazdową;

9.nieprawidłowe – w zakresie dostawy drogi, dojazdu do garaży;

10.nieprawidłowe – w zakresie dostawy parkingu przed budynkiem dyrekcji;

11.prawidłowe – w zakresie dostawy chodnika przed budynkiem dyrekcji;

12.prawidłowe – w zakresie dostawy przyłącza wody do sieci wodociągowej;

13.prawidłowe – w zakresie dostawy sieci C.O. 2 x DN 40;

14.nieprawidłowe – w zakresie dostawy parkingu z kostki brukowej;

15.prawidłowe – w zakresie dostawy zadaszenia śmietników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia, sugerują one, że wszystkie nakłady na ulepszenie poniesione przez danego podatnika powinny być sumowane. Oznacza to, że po osiągnięciu 30% wartości początkowej każdy kolejny wydatek spełniający definicję ulepszenia, bez względu na jego kwotę, powoduje, że mamy ponownie do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto art. 43 ust. 7a ustawy stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (…)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być budynek biurowy o PKOB 1220 ujęty we wniosku pod pozycją 1. Na budynek ten Wnioskodawca ponosił wydatki stanowiące ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku wynoszącej 31 maja 1983 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę 296.130,87 zł.

Z przedstawionego opisu wynika, że w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia przekroczenie 30% wartości miało miejsce pięciokrotnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

1.Po raz pierwszy suma ulepszeń narastająco przewyższyła 30% wartości początkowej budynku 30 kwietnia 1997 r.

Zatem po aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła 426.072,02 zł.

2.Druga suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 30 września 1996 r. do 30 kwietnia 1997 r.) miała miejsce 16 grudnia 1997 r.

Po ponownej aktualizacji wartości początkowej o ulepszenia z okresu od 5 czerwca 1997 r. do 16 grudnia 1997 r., wartość budynku wyniosła 1.300.028,16 zł.

3.Trzecia suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 30 września 1996 r. do 16 grudnia 1997 r.) miała miejsce 2 lipca 2001 r.

Po ponownej aktualizacji wartości początkowej o ulepszenia z okresu od 24 kwietnia 1998 r. do 2 lipca 2001 r., wartość budynku wyniosła 1.697.522,58 zł.

4.Czwarta suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 30 września 1996 r. do 2 lipca 2001 r.) miała miejsce 15 lutego 2008 r.

Po ponownej aktualizacji wartości początkowej o ulepszenia z okresu od 9 października 2002 r. do 15 lutego 2008 r., wartość budynku wyniosła 7.959.477,24 zł.

5.Piąta suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 30 września 1996 r. do 15 lutego 2008 r.) miała miejsce 30 listopada 2009 r.

Po ponownej aktualizacji wartości początkowej o ulepszenia z okresu od 29 lutego 2008 r. do 30 listopada 2009 r., wartość budynku wyniosła 11.417.099,85 zł.

Natomiast suma ulepszeń ponoszonych po 30 listopada 2009 r. do 31 sierpnia 2014 r. w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 30 września 1996 r. do 30 listopada 2009 r.) nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego.

Zatem należy zbadać czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, kiedy nastąpiło ulepszenie tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, tj. po 30 listopada 2009 r.

Z wniosku wynika, że po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, które nastąpiło 30 listopada 2009 r. części budynku zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem części te po ulepszeniach były przedmiotem opodatkowanej usługi najmu.

Biorąc pod uwagę daty obowiązywania poszczególnych umów najmu należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenia miały miejsca w następujących datach:

1.  1 stycznia 2012 r. w odniesieniu do powierzchni 11,8 m2 wynajętej osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą;
2.  19 października 2011 r. w odniesieniu do powierzchni 19,5 m2 (pokój 202) wynajętej KEC Sp. z o.o.;
3.  16 marca 2012 r. w odniesieniu do powierzchni 19,5 m2 (pokój 107) wynajętej KEC Sp. z o.o.;
4.  7 stycznia 2013 r. w odniesieniu do łącznej powierzchni 86,80 m2 (pokoje 208, 209, 210, 211) wynajętej KEC Sp. z o.o. na podstawie umowy, która nie przestała obowiązywać i najem pomieszczeń na rzecz firmy KEC Sp. z o.o. jest wciąż kontynuowany;
5.  30 lipca 2013 r. poprzez aneks do umowy – dalszy wynajem pokoi 208, 209, 210 i 211 oraz wynajem pokoi 212, 213 i 214;
6.  1 grudnia 2009 r. w odniesieniu do powierzchni 21,38 m2 (pokój 114) wynajętej KE Sp. z o.o. na podstawie umowy obowiązującej od marca 2008 r.;
7.  17 września 2012 r. w odniesieniu do powierzchni 6 m2 (pokój 122) wynajętej kilku podmiotom jednocześnie – umowy najmu pokoju 122 trwają nadal, pokój ten wciąż jest przedmiotem umów najmu.

Zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa wynajmowanych części budynku biurowego nie będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, tj. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od pierwszego zasiedlenia każdej z ww. powierzchni (z wyjątkiem pomieszczeń 212, 213 i 214) upłynął już okres dłuższy niż 2 lata, stąd będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika ponadto, że po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, które nastąpiło w dniu 30 listopada 2009 r. część budynku nie została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem część ta po ulepszeniach wykorzystywana była przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa niewynajmowanych części budynku biurowego będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogła korzystać też dostawa wynajmowanych pomieszczeń nr 212, 213 i 214, gdyż w tym przypadku nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej części budynku biurowego, która nie była przedmiotem najmu oraz pomieszczeń 212, 213 i 214, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Zgodnie tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że datą nabycia/wytworzenia budynku biurowego jest 31 maja 1983 r. Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia a także dokonanych ulepszeń na budynkach, budowlach lub ich częściach Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia z dniem 31 maja 1983 r. budynku biurowego.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, gdyż należy stwierdzić, że w 1983 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem tego budynku.

Wnioskodawca ponosił natomiast wydatki na ulepszenie budynku biurowego przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których – jak wskazał we wniosku – miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ostatnie takie ulepszenie miało miejsce 30 listopada 2009 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że od momentu poniesienia ostatnich (po przekroczeniu 30% wartości początkowej budynku) nakładów tj. od 30 listopada 2009 r. Wnioskodawca używał budynek biurowy w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponieważ ostatnie ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce 30 listopada 2009 r., to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dostawa budynku zostanie bowiem dokonana po upływie 5 lat od ostatniego ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, tak więc w przedmiotowej sprawie budynek biurowy w stanie ulepszonym (po ulepszeniu wyższym niż 30% wartości początkowej) był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa niewynajmowanej części budynku biurowego oraz wynajmowanych pomieszczeń nr 212, 213 i 214, co do których nie upłynęły 2 lata od ich oddania w najem – będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku biurowego ujętego w pozycji 1, że w części, w jakiej budynek był wynajmowany dostawa będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zaś w pozostałej części dostawa budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u. – należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa całego budynku biurowego ujętego w pozycji 1 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działki nr 1/36 w części przyporządkowanej do tego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być także budynek archiwum o PKOB 1252 ujęty we wniosku pod pozycją 2. Na budynek ten Wnioskodawca nie ponosił wydatków stanowiących ulepszenie, a wartość początkowa tego budynku wynosiła 15 lutego 1990 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę 31.880,61 zł.

Z wniosku wynika, że po nabyciu/wytworzeniu budynku archiwum, które nastąpiło 15 lutego 1990 r. budynek nie został dotąd oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem nie był dotychczas wynajmowany, wydzierżawiany, ani nie był przedmiotem umowy o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dopiero planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku archiwum będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po jego wybudowaniu, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynku archiwum na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Zgodnie tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że datą nabycia/wytworzenia budynku archiwum jest 15 lutego 1990 r. Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia z dniem 15 lutego 1990 r. budynku archiwum.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, gdyż należy stwierdzić, że w 1990 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem tego budynku, a także Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku archiwum.

W związku z powyższym dostawa budynku archiwum będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku archiwum ujętego w pozycji 2, że dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u. – należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa całego budynku archiwum ujętego w pozycji 2 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działki nr 1/36 w części przyporządkowanej do tego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być budynek garaży o PKOB 1242 ujęty we wniosku pod pozycją 3. Na budynek ten Wnioskodawca ponosił wydatki stanowiące ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku wynoszącej 18 kwietnia 1990 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę 12.400,00 zł.

Z przedstawionego opisu wynika, że w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia przekroczenie 30% wartości miało miejsce jednokrotnie. Suma ulepszeń przewyższyła 30% wartości początkowej budynku 11 lipca 2000 r. Zatem po aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła 22.353,00 zł.

Zatem należy zbadać czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, kiedy nastąpiło ulepszenie tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z wniosku wynika, że po ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, które nastąpiło 11 lipca 2000 r. budynek nie został dotąd oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem nie był dotychczas wynajmowany, wydzierżawiany, ani nie był przedmiotem umowy o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dopiero planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku garaży będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po jego wybudowaniu, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika bowiem, że po ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, które nastąpiło 11 lipca 2000 r. budynek nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż po ulepszeniu wykorzystywany był przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i nie był przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku garaży będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynku garaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Zgodnie tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że datą nabycia/wytworzenia budynku garaży jest 18 kwietnia 1990 r. Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia a także dokonanych ulepszeń na budynkach, budowlach lub ich częściach Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia z dniem 18 kwietnia 1990 r. budynku garaży.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, gdyż należy stwierdzić, że w 1990 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem tego budynku.

Wnioskodawca ponosił natomiast wydatki na ulepszenie budynku garaży przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których – jak wskazał we wniosku – miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano ulepszenie miało miejsce 11 lipca 2000 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że od momentu poniesienia (po przekroczeniu 30% wartości początkowej budynku) nakładów tj. od 11 lipca 2000 r. Wnioskodawca używał budynek garaży w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponieważ ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce 11 lipca 2000 r., to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dostawa budynku zostanie bowiem dokonana po upływie 5 lat od ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, tak więc w przedmiotowej sprawie budynek garaży w stanie ulepszonym (po ulepszeniu wyższym niż 30% wartości początkowej) był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa budynku garaży będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku garaży ujętego w pozycji 3, że dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u. – należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa całego budynku garaży ujętego w pozycji 3 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działki nr 1/36 w części przyporządkowanej do tego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być budynek magazynowy (budynek warsztatu mechanicznego) o PKOB 1252 ujęty we wniosku pod pozycją 4. Na budynek ten Wnioskodawca ponosił wydatki stanowiące ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku wynoszącej 15 lutego 1990 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę 73.914,81 zł.

Z przedstawionego opisu wynika, że w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia przekroczenie 30% wartości miało miejsce dwukrotnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

1.Po raz pierwszy suma ulepszeń narastająco przewyższyła 30% wartości początkowej budynku 21 października 1998 r.

Zatem po aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła 189.032,06 zł.

2.Druga suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 15 lutego 1990 r. do 21 października 1998 r.) miała miejsce 30 września 2011 r.

Po ponownej aktualizacji wartości początkowej o ulepszenia z okresu od 21 lipca 2000 r. do 30 września 2011 r., wartość budynku wyniosła 264.536,06 zł.

Zatem należy zbadać czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, kiedy nastąpiło ostatnie ulepszenie tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z wniosku wynika, że po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, które nastąpiło 30 września 2011 r. budynek magazynowy po dacie ulepszenia nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat w związku z tym, że okres ten upływa we wrześniu 2016 r.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca wydzierżawił cały budynek magazynowy w ramach umowy obowiązującej w okresie od 1 kwietnia 2000 r. do maja 2005r. należy stwierdzić, iż po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku magazynowego, które nastąpiło 30 września 2011 r. budynek nie został dotąd oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem nie był on po tej dacie przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Budynek od momentu oddania do użytkowania po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej wykorzystywał Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dopiero planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku magazynowego będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynku magazynowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Zgodnie tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że datą nabycia/wytworzenia budynku biurowego jest 15 lutego 1990 r. Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia a także dokonanych ulepszeń na budynkach, budowlach lub ich częściach Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia z dniem 15 lutego 1990 r. budynku magazynowego.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, gdyż należy stwierdzić, że w 1990 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem tego budynku.

Wnioskodawca ponosił natomiast wydatki na ulepszenie budynku magazynowego przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których – jak wskazał we wniosku – miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ostatnie takie ulepszenie miało miejsce 30 września 2011 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że od momentu poniesienia ostatnich (po przekroczeniu 30% wartości początkowej budynku) nakładów tj. od 30 września 2011 r. Wnioskodawca używał budynek magazynowy w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponieważ ostatnie ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce 30 września 2011 r., to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – jeżeli dostawa budynku zostanie dokonana przed upływem 5 lat od ostatniego ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, tak więc w przedmiotowej sprawie budynek magazynowy w stanie ulepszonym (po ulepszeniu wyższym niż 30% wartości początkowej) nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa budynku magazynowego nie będzie również zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w zw. z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie można również zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, a zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dostawa tego budynku będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% wynikającą z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku magazynowego ujętego w pozycji 4, że dostawa całości budynku będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa całego budynku magazynowego ujętego w pozycji 4 będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, to taką stawką opodatkowana będzie dostawa działki nr 1/32 w części przyporządkowanej do tego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być także budynek serwerowni o PKOB 1220 ujęty we wniosku pod pozycją 5. Na budynek ten Wnioskodawca nie ponosił wydatków stanowiących ulepszenie, a wartość początkowa tego budynku wynosiła 31 maja 1983 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę 528.512,70 zł.

Z wniosku wynika, że po nabyciu/wytworzeniu budynku serwerowi, które nastąpiło 31 maja 1983 r. budynek nie został dotąd oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem nie był on nigdy przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Budynek od momentu nabycia/wytworzenia przez cały okres jego posiadania wykorzystywał Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dopiero planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku serwerowi będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po jego wybudowaniu, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynku serwerowni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Zgodnie tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że datą nabycia/wytworzenia budynku serwerowni jest 31 maja 1983 r. Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia z dniem 31 maja 1983 r. budynku serwerowni.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, gdyż należy stwierdzić, że w 1983 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem tego budynku, a także Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku serwerowi.

W związku z powyższym dostawa budynku serwerowni będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku serwerowni ujętego w pozycji 5, że dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u. – należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa całego budynku serwerowni ujętego w pozycji 5 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działki nr 1/32 w części przyporządkowanej do tego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy mają być także:

*   droga wewnętrzna stanowiąca budowlę o PKOB 2112 ujęta we wniosku pod pozycją 6,
*   plac (asfaltobeton na żużlu) stanowiący budowlę o PKOB 2112 ujęty we wniosku pod pozycją 7,
*   ogrodzenie z bramą wjazdową stanowiące budowlę o PKOB 2420 ujęte we wniosku pod pozycją 8,
*   droga, dojazd do garaży stanowiąca budowlę o PKOB 2112 ujęta we wniosku pod pozycją 9,
*   parking przed budynkiem dyrekcji stanowiący budowlę o PKOB 2112 ujęty we wniosku pod pozycją 10,
*   chodnik przed budynkiem dyrekcji stanowiący budowlę o PKOB 2112 ujęty we wniosku pod pozycją 11,
*   przyłącze wody do sieci wodociągowej stanowiące budowlę o PKOB 2222 ujęte we wniosku pod pozycją 12,
*   sieć C.O. 2 x DN 40 stanowiące budowlę o PKOB 2222 ujęte we wniosku pod pozycją 13,
*   parking z kostki brukowej stanowiący budowlę o PKOB 2112 ujęty we wniosku pod pozycją 14,
*   zadaszenie śmietników stanowiące budowlę o PKOB 2420 ujęte we wniosku pod pozycją 15.

Z wniosku wynika, że droga wewnętrzna, przyłącze wody do sieci wodociągowej, sieć C.O. 2 x DN 40, parking z kostki brukowej i zadaszenie śmietników zostały przez Wnioskodawcę wybudowane i nie stanowiły przedmiotu dostawy, najmu, dzierżawy czy umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca podał także, iż budowle z pozycji 6-15 nie były przedmiotem odrębnych umów najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze.

Oznacza to, że budowle ujęte pod pozycjami 6-15 po ich wybudowaniu nie zostały dotąd oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dopiero planowana przez Wnioskodawcę dostawa budowli ujętych we wniosku pod pozycjami 6-15 będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ich nabyciu/wytworzeniu, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Zgodnie tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że datami nabycia/wytworzenia:

*   placu (asfaltobeton na żużlu) – jest 15 lutego 1990 r.,
*   ogrodzenia z bramą wjazdową – jest 15 lutego 1990 r.,
*   drogi, dojazdu do garaży – jest 18 kwietnia 1990 r.

Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia z dniem 15 lutego 1990 r. placu (asfaltobeton na żużlu) i ogrodzenia z bramą wjazdową oraz z dniem 18 kwietnia 1990 r. drogi, dojazdu do garaży.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, gdyż należy stwierdzić, że w 1990 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem ww. budowli.

Wnioskodawca ponosił natomiast wydatki na ulepszenie placu (asfaltobeton na żużlu) przewyższające 30% wartości początkowej tej budowli, od których – jak wskazał we wniosku – miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszenie miało miejsce 31 grudnia 1996 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że od momentu poniesienia (po przekroczeniu 30% wartości początkowej placu) nakładów tj. od 31 grudnia 1996 r. Wnioskodawca używał plac w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponieważ ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budowli, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce 31 grudnia 1996 r., to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dostawa budowli zostanie bowiem dokonana po upływie 5 lat od ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, tak więc w przedmiotowej sprawie plac w stanie ulepszonym (po ulepszeniu wyższym niż 30% wartości początkowej) był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa placu (asfaltobeton na żużlu) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do placu (asfaltobeton na żużlu) ujętego w pozycji 7, że dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – należało uznać za nieprawidłowe, bowiem dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a u.p.t.u.

Skoro więc dostawa placu (asfaltobeton na żużlu) ujętego w pozycji 7 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działek nr 1/36 i 1/32 w części przyporządkowanej do tej budowli.

Wnioskodawca ponosił też wydatki na ulepszenie ogrodzenia z brama wjazdową przewyższające 30% wartości początkowej tej budowli, od których – jak wskazał we wniosku – miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwsze ulepszenie miało miejsce 15 grudnia 1997 r. Natomiast kolejne ulepszenie przekraczające 30% zaktualizowanej wartości początkowej miało miejsce 30 września 2009r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że od momentu poniesienia (po przekroczeniu 30% wartości początkowej placu) nakładów tj. od 30 września 2009 r. Wnioskodawca używał ogrodzenie w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponieważ ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budowli, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce 30 września 2009 r., to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dostawa budowli zostanie bowiem dokonana po upływie 5 lat od ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, tak więc w przedmiotowej sprawie ogrodzenie w stanie ulepszonym (po ulepszeniu wyższym niż 30% wartości początkowej) było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa ogrodzenia z bramą wjazdową będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do ogrodzenia z bramą wjazdową ujętego w pozycji 8, że dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u. – należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa ogrodzenia z bramą wjazdową ujętego w pozycji 8 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działek nr 1/36 i 1/32 w części przyporządkowanej do tej budowli.

Wnioskodawca nie ponosił natomiast wydatków na ulepszenie drogi, dojazdu do garaży.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT z uwagi na to, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tej budowli.

W związku z powyższym dostawa drogi, dojazdu do garaży będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do drogi, dojazdu do garaży ujętej w pozycji 9, że dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – należało uznać za nieprawidłowe, bowiem dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Skoro więc dostawa drogi, dojazdu do garaży ujętej w pozycji 9 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działek nr 1/36 i 1/32 w części przyporządkowanej do tej budowli.

Z wniosku wynika również, że datami nabycia/wytworzenia:

*   drogi wewnętrznej – jest 28 grudnia 1995 r.,
*   parkingu przed budynkiem dyrekcji – jest 18 sierpnia 1994 r.,
*   chodnika przed budynkiem dyrekcji – jest 30 grudnia 1997 r.,
*   przyłącza wody do sieci wodociągowej – jest 5 listopada 1998 r.,
*   sieci C.O. 2 x DN 40 – jest 30 czerwca 1999 r.,
*   parkingu z kostki brukowej – jest 29 maja 2002 r.,
*   zadaszenia śmietników – jest 30 września 2009 r.

Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnosi się do wytworzenia po 1993 r. ww. budowli.

Zatem w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, gdyż należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wytworzeniem ww. budowli. Fakt ponoszenia czy nieponoszenia ulepszeń dotyczących tych budowli (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT) pozostaje zatem bez znaczenia wobec niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, aby możliwe było zwolnienie dostawy danego obiektu od podatku, obie wymienione w punktach a i b przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Stąd niespełnienie choćby jednej z nich wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu.

W związku z powyższym dostawa:

*   drogi wewnętrznej,
*   parkingu przed budynkiem dyrekcji,
*   chodnika przed budynkiem dyrekcji,
*   przyłącza wody do sieci wodociągowej,
*   sieci C.O. 2 x DN 40,
*   parkingu z kostki brukowej,
*   zadaszenia śmietników

nie będzie również zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie można również zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż budowle były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dostawa tych budowli będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% wynikającą z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do:

*   drogi wewnętrznej ujętej w pozycji 6, że dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – należało uznać za nieprawidłowe;
*   parkingu przed budynkiem dyrekcji ujętego w pozycji 10, że dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – należało uznać za nieprawidłowe;
*   chodnika przed budynkiem dyrekcji ujętego w pozycji 11, że dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u. – należało uznać za prawidłowe;
*   przyłącza wody do sieci wodociągowej ujętego w pozycji 12, że dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u. – należało uznać za prawidłowe;
*   sieci C.O. 2 x DN 40 ujętej w pozycji 13, że dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u. – należało uznać za prawidłowe;
*   parkingu z kostki brukowej ujętego w pozycji 14, że dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – należało uznać za nieprawidłowe;
*   zadaszenia śmietników ujętego w pozycji 15, że dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u. – należało uznać za prawidłowe.

Skoro więc dostawa budowli ujętych w pozycjach 6, 10, 11, 12, 13, 14 i 15 będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, to taką stawką opodatkowana będzie dostawa działek nr 1/36 i 1/32 w części przyporządkowanej do tych budowli.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Powołane orzeczenia, zarówno sądów krajowych, jak i TSUE zapadły na tle zupełnie innych stanów faktycznych przez co nie mogą być, w ocenie tut. Organu, przeniesione na grunt niniejszej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.