Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.497.2022.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-21
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89-ust. 1c-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 grudnia 2022 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 7 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. GmbH

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A działająca w charakterze zainteresowanego będącego stroną postępowania, jest polskim podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (…) świadczącej usługi audytorskie, doradcze oraz księgowe. Działalność Wnioskodawcy jako specjalnie powołanej do tego celu spółki polega w szczególności na świadczeniu usług księgowych, usług w zakresie sprawozdawczości podatkowej (tzw. usług tax compliance) oraz usług kadrowo-płacowych. W tym zakresie Spółka świadczy swoje usługi bezpośrednio na rzecz klientów polskich oraz zagranicznych, zawierając z nimi odpowiednie umowy.

Jednakże zdarza się również, że Spółka nie zawiera umowy bezpośrednio z klientem tylko działa w charakterze podwykonawcy na rzecz podmiotów z grupy (…) lub na rzecz niezależnych podmiotów spoza grupy (…), działających w innych krajach. Podmioty te zwracają się do Spółki o pomoc przy świadczeniu między innymi usług księgowych, usług w zakresie sprawozdawczości podatkowej (tzw. usług tax compliance) oraz usług kadrowo-płacowych na rzecz ich klientów, którymi mogą być zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne, w zakresie działalności prowadzonej przez ich klientów w Polsce. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie zawiera umowy z ostatecznym klientem tyko z podmiotem z grupy (…)/podmiotem niezależnym, natomiast swoje usługi faktycznie świadczy na rzecz ostatecznego klienta, tylko że w charakterze podwykonawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że te same podmioty z grupy (…)/podmioty niezależne o wiele częściej jedynie polecają swoim klientom usługi świadczone przez Spółkę i dalej Spółka już samodzielnie negocjuje warunki współpracy z klientami i podpisuje z nimi umowy. Takie przypadki stanowią regułę, wyjątkiem natomiast jest działanie przez Spółkę w charakterze podwykonawcy na zasadach opisanych poniżej.

Wnioskodawca uzgodnił warunki współpracy z B z siedzibą w Austrii (dalej: „Wykonawca”), mającą status zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Z uzgodnień tych wynika, że B zawarła w charakterze wykonawcy z konkretnym klientem umowę na świadczenie usług księgowych lub usług w zakresie sprawozdawczości podatkowej (tzw. usług tax compliance).

Usługi księgowe obejmują w szczególności:

1\. prowadzenie ksiąg rachunkowych dla klienta na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;

2\. dokonanie parametryzacji systemu informatycznego oraz przygotowanie planu kont;

3\. opracowanie dokumentacji polityki rachunkowości;

4\. wykonanie prac wdrożeniowych mających na celu generowanie z systemu (\`(...)\`) ewidencji w zakresie dotyczącym jednolitych plików kontrolnych;

5\. dekretowanie i księgowanie dokumentów we współpracy z klientem;

6\. prowadzenie miesięcznych rejestrów podatku od towarów i usług oraz sporządzanie i składanie drogą elektroniczną z podpisem kwalifikowanym deklaracji VAT oraz plików JPK\_VAT;

7\. dokonywanie obliczenia miesięcznych zaliczek na CIT oraz, jeśli to konieczne, sporządzanie i składanie drogą elektroniczną z podpisem kwalifikowanym miesięcznych deklaracji CIT ST;

8\. informowanie klienta o kwotach przelewów bankowych dotyczących zapłaty CIT i VAT;

9\. sporządzanie i składanie drogą elektroniczną z podpisem kwalifikowanym rocznej deklaracji CIT-8;

10\. sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych itp.

Z kolei przedmiotem usług w zakresie sprawozdawczości podatkowej (tzw. usług tax compliance) jest, co do zasady, prowadzenie ewidencji podatkowej i sporządzanie deklaracji podatkowych dla klienta końcowego. Usługi tax compliance mogą obejmować wsparcie w zakresie VAT lub CIT. W ramach świadczonych usług tax compliance Wykonawca, co do zasady, przygotowuje deklaracje podatkowe i składa je drogą elektroniczną z podpisem kwalifikowanym do urzędu skarbowego w imieniu klienta końcowego.

Z przedmiotowego uzgodnienia wynika, że Wnioskodawca działając w charakterze podwykonawcy zobowiązuje się świadczyć wszystkie wyżej wymienione usługi we współpracy z klientem oraz Wykonawcą.

Uzgodnienie dotyczy wyłącznie współpracy pomiędzy Wykonawcą a Wnioskodawcą. Ostateczny klient nie jest stroną uzgodnienia. Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę płatne jest przez Wykonawcę.

Wszelkie pełnomocnictwa udzielane są przez klienta bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy.

Wykonawca zobowiązuje się zapewnić udostępnienie przez klienta Spółce wszystkich dokumentów księgowych oraz danych niezbędnych do należytego wykonania przez nią uzgodnienia. Wykonawca odpowiada za dokumenty księgowe przekazywane Spółce do zaksięgowania, w tym za ich kompletność i rzetelność oraz zgodność z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W praktyce wszystkie dokumenty są przekazywane przez klienta bezpośrednio Wnioskodawcy.

Przy wykonywaniu czynności objętych uzgodnieniem Wnioskodawca bazuje na instrukcjach Wykonawcy lub klienta końcowego.

W okresie obowiązywania uzgodnienia Wnioskodawca zobowiązany jest do przechowywania przekazanych mu dokumentów oraz zabezpieczenia ich przed uszkodzeniem bądź zniszczeniem. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Wykonawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania uzgodnienia.

Poza opisaną powyżej współpracą z Wnioskodawcą, Wykonawca, co do zasady, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego oraz personalnego.

A. Zaplecze personalne

Wykonawca nie zatrudnia i nie planuje zatrudniać (na podstawie umowy o pracę, zlecenia, dzieła lub innej) pracowników w Polsce zaangażowanych w świadczenie usług księgowych, jak również nie planuje zatrudniać w Polsce pracowników o innym zakresie obowiązków. Wykonawca nie będzie również wysyłać swoich obecnych pracowników (zatrudnionych zagranicą) w celu stałego współuczestniczenia w procesie świadczenia usług księgowych przez Wnioskodawcę. W myśl uzgodnienia pracownicy Wykonawcy mogą być jedynie zobowiązani do przekazywania Spółce odpowiednich dokumentów oraz informacji, które są niezbędne w celu świadczenia usług księgowych przez Spółkę, co należy uznać za warunek niezbędny do świadczenia jakichkolwiek usług przez Spółkę.

Tym samym Wykonawca ani jego pracownicy nie będą mieli wpływu na organizację i sposób świadczenia usług na jego rzecz przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wykonawca dokonuje jedynie zakupu opisanych usług księgowych od Spółki. Pracownicy Spółki pozostają całkowicie niezależni od Wykonawcy formalnie (tj. brak węzła prawnego), jak również faktycznie (tj. brak jakiejkolwiek faktycznej podległości), a zatem nie występuje jakakolwiek podległość służbowa pracowników Spółki wobec Wykonawcy.

B. Zaplecze techniczne (infrastruktura)

Wykonawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski istotnych w procesie świadczenia usług księgowych komputerów, sprzętu biurowego oraz specjalistycznego oprogramowania komputerowego. Ponadto Wykonawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski na podstawie żadnego tytułu (własności, najmu, dzierżawy, innego) praw do nieruchomości (pomieszczeń biurowych), jak również nie będzie faktycznie wykorzystywał żadnych pomieszczeń w Polsce, w szczególności należących do świadczącej na jego rzecz usługi Spółki, ani nie będzie posiadał stałego adresu w Polsce.

Ze względu na to, że Wykonawca jedynie nabywa usługi księgowe od Spółki, w żadnym stopniu nie sprawuje on ani nie będzie sprawował kontroli nad zasobami wykorzystywanymi przez Spółkę do świadczenia usług na jego rzecz.

Dodatkowo należy wskazać, że Wykonawca nie podejmuje i nie będzie podejmował w Polsce jakichkolwiek decyzji o charakterze zarządczym/innych istotnych decyzji związanych z usługami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz Wykonawcy, nie będzie zawierał kontraktów, prowadził negocjacji z kontrahentami itp.

Wnioskodawca rozpoczął już świadczenie usług w ramach opisanego wyżej modelu działalności i zamierza kontynuować tego rodzaju działalność w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że:

‒ Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie jest zarejestrowany do podatku VAT w Polsce,

‒ Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie posiada na terytorium Polski żadnej spółki zależnej,

‒ Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Wykonawca) planuje nabywać usługi od Wnioskodawcy przez czas nieokreślony wymagany do obsługi klientów Wykonawcy na terytorium Polski. Obecnie jest tylko jeden klient, którego obsługa odbywa się na zasadach podwykonawstwa. Współpraca w zakresie obsługi tego klienta odbywa się już ponad rok i prawdopodobnie będzie kontynuowana przez następne lata.

Dodatkowo Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że do tej pory wystawiał faktury na rzecz Wykonawcy za swoje usługi świadczone w charakterze podwykonawcy, które zawierały kwotę podatku VAT obliczoną przy zastosowaniu stawki 23%.

Ponadto Zainteresowany niebędący stroną postępowania ma co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem opisanych we wniosku usług od Wnioskodawcy, gdyż jest on zarejestrowany jako podatnik VAT w Austrii i przedmiotowe usługi służą mu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

**Pytania**

1\. Czy biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Wykonawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę na rzecz Wykonawcy usług księgowych oraz usług w zakresie sprawozdawczość podatkowej (tzw. usług tax compliance) nie będzie terytorium Polski?

2\. Czy biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Wykonawcy), że nie przysługuje mu prawo do odliczenia lub prawo do zwrotu podatku od towarów i usług zafakturowanego na niego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Wykonawcy usług księgowych oraz usług w zakresie sprawozdawczość podatkowej (tzw. usług tax compliance)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Państwa zdaniem, Wykonawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy usług księgowych oraz usług w zakresie sprawozdawczość podatkowej (tzw. usług tax compliance) nie będzie terytorium Polski.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z pewnymi wyjątkami, które nie mają tutaj zastosowania). Jednakże stosownie do treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowa ocena, czy dany podmiot posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi - determinuje określenie miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Mimo że ustawa o VAT odnosi się do pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” to jednak ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji tego pojęcia. Definicji takiej nie zawiera również dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wprowadziło dopiero Rozporządzenie UE, które obowiązuje od dnia 1 lipca 2011 r. Jako że rozporządzenia unijne mają moc bezpośrednio obowiązującą państwa członkowskie i nie wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego, dla celów ustalenia czy Wykonawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy odwołać się do definicji przewidzianej w Rozporządzeniu UE, która z wejściem w życie tego rozporządzenia stała się częścią polskiego porządku prawnego.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia UE, przez „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” na potrzeby nabycia usług należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W art. 11 ust. 2 Rozporządzenia UE w podobny sposób zdefiniowane zostało „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” na potrzeby świadczenia usług. Mianowicie miejsce to powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Jednocześnie art. 11 ust. 3 Rozporządzenia UE stanowi, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto trzeba podkreślić, że w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia UE zostało wskazane, że powyższa definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności” oparta jest na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), które Polska - wstępując w struktury UE - przyjęła do swojego porządku prawnego. Tym samym, przy ustaleniu, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wykonawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy uwzględnić dotychczasowy dorobek orzeczniczy TSUE.

W świetle przytoczonego powyżej art. 11 Rozporządzenia UE, aby można było mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności” miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się cechami takimi jak:

a. posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego,

b. posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura),

c. ponadto oba wskazane powyżej uwarunkowania muszą charakteryzować się wystarczającą stałością oraz samodzielnością, niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Podkreślić należy, iż jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby można określić powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności danego podmiotu potrzebne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Równocześnie należy pamiętać, że kwestia analizy kryteriów, które muszą być spełnione, aby można było mówić o powstaniu dla danego podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego była przedmiotem licznych orzeczeń TSUE.

W pierwszej kolejności można przykładowo wskazać wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadl, w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności wystąpi jedynie wówczas, gdy w danym miejscu znajdują się na stałe również pracownicy.

W wyroku z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S TSUE wskazał, że usługi świadczone przez biuro podróży, posiadające siedzibę w jednym państwie, poprzez firmę - pośrednika działającego w drugim państwie, mogą być uważane za świadczone w tym drugim państwie, jeśli spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza dla biura podróży, ma personel oraz zaplecze techniczne, typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności. Z orzeczenia tego wyprowadzić można istotny wniosek, że stałe miejsce prowadzenia działalności niekoniecznie musi być związane z posiadaniem własnego personelu, tj. z zatrudnianiem pracowników i z posiadaniem własnego zaplecza technicznego. Podatnik może bowiem uzyskać strukturę o wystarczającym stopniu trwałości poprzez zawarcie umów z innymi podmiotami (np. najmu, dzierżawy, obsługi magazynowej itp.).

Nie sposób również pominąć orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C- 605/12 Welmory sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, w którym TSUE zajął się problematyką powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku bliskiej współpracy dwóch podmiotów powiązanych. Z uzasadnienia do wyroku w tej sprawie wynika, że aby jedną spółkę można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności, powinna ona dysponować przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez drugą spółkę do własnych potrzeb działalności gospodarczej. W kontekście stanu faktycznego tamtej sprawy (działalność polegająca na sprzedaży internetowych „bidów”) TSUE stwierdził, że strukturą umożliwiającą odbiór i wykorzystywanie usług na potrzeby własnej działalności byłoby przykładowo wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.

W kontekście cytowanego powyżej orzeczenia w sprawie C-605/12 Welmory istotny jest również wyrok TSUE z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics Sp. z o.o. W wyroku tym TSUE podkreślił, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. Jak zauważył TSUE, o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych Rozporządzeniem UE, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

Z wyroku w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics Sp. z o.o. należy zatem wyprowadzić wniosek, że co do zasady jedna spółka nie może stanowić „stałego miejsca prowadzenia działalności” dla drugiej spółki, nawet jeżeli są to podmioty powiązane. Sytuację przeciwną należy uznać za wyjątek, który powinien mieć dostateczne uzasadnienie w świetle łączących obie spółki więzi gospodarczych i handlowych.

Kolejny wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 Titanium Ltd potwierdził, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem. Wyrok ten po raz kolejny podkreślił znaczenie posiadania własnego zaplecza personalnego. Z wyroku tego wynika, że własnym zapleczem personalnym podatnika nie mogą być pracownicy zewnętrznego usługodawcy, który jedynie świadczy zwykłe usługi na rzecz podatnika i zachowuje pełną niezależność od niego.

Wreszcie należy również wspomnieć wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 Berlin Chemie, z którego wynika, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W analizowanej sprawie zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej.

Ad a) Kryterium odpowiedniego zaplecza personalnego

Pierwszym z wymagających rozważenia kryteriów jest kryterium odpowiedniego zaplecza personalnego.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wykonawca nie zatrudnia i nie planuje zatrudniać (na podstawie umowy o pracę, zlecenia, dzieła lub innej) pracowników w Polsce zaangażowanych w świadczenie usług księgowych, jak również nie planuje zatrudniać w Polsce pracowników o innym zakresie obowiązków. Wykonawca nie będzie również wysyłać swoich obecnych pracowników (zatrudnionych zagranicą) w celu stałego współuczestniczenia w procesie świadczenia usług księgowych przez Wnioskodawcę. W myśl uzgodnienia pracownicy Wykonawcy mogą być jedynie zobowiązani do przekazywania Spółce odpowiednich dokumentów oraz informacji, które są niezbędne w celu świadczenia usług księgowych przez Spółkę, co należy uznać za warunek niezbędny do świadczenia jakichkolwiek usług przez Spółkę.

Tym samym Wykonawca ani jego pracownicy nie będą mieli wpływu na organizację i sposób świadczenia usług na jego rzecz przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wykonawca dokonuje jedynie zakupu opisanych w stanie faktycznym usług księgowych od Spółki. Pracownicy Spółki pozostają całkowicie niezależni od Wykonawcy formalnie (tj. brak węzła prawnego), jak również faktycznie (tj. brak jakiejkolwiek faktycznej podległości), a zatem nie występuje jakakolwiek podległość służbowa pracowników Spółki wobec Wykonawcy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Wykonawca nie dysponuje ani nie będzie dysponować żadnym zapleczem personalnym w Polsce, ponieważ nie zatrudnia ani nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce, jak również jego przedstawiciele nie będą na stałe ani nawet przez dłuższy okres przebywali w biurach Spółki. Ponadto Wykonawca w żadnym stopniu nie będzie posiadał kontroli nad pracownikami Spółki. Zatem kryterium istnienia odpowiedniego zaplecza personalnego należy uznać za niespełnione, ponieważ Wykonawca ani nie dysponuje (i nie będzie dysponował) własnym zapleczem personalnym, ani też nie można stwierdzić, aby Wykonawca uzyskał kontrolę nad odpowiednim zapleczem personalnym w postaci pracowników Spółki, ponieważ pracownicy Spółki pozostają całkowicie niezależni od Wykonawcy.

Ad b) Kryterium odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura)

Drugim z omawianych kryteriów jest kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego, tj. odpowiedniej infrastruktury.

Jak zaznaczono w stanie faktycznym, poza opisaną tam współpracą z Wnioskodawcą, Wykonawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego. Tym samym Wykonawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski istotnych w procesie świadczenia usług księgowych komputerów, sprzętu biurowego oraz specjalistycznego oprogramowania komputerowego. Ponadto Wykonawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski na podstawie żadnego tytułu (własności, najmu, dzierżawy, innego) praw do nieruchomości (pomieszczeń biurowych), jak również nie będzie faktycznie wykorzystywał żadnych pomieszczeń w Polsce, w szczególności należących do świadczącej na jego rzecz usługi Spółki, ani nie będzie posiadał stałego adresu w Polsce.

Ze względu na to, że zgodnie ze stanem faktycznym Wykonawca jedynie nabywa usługi księgowe od Spółki, należy zauważyć, że Wykonawca w żadnym stopniu nie sprawuje ani nie będzie sprawował kontroli nad zasobami wykorzystywanymi przez Spółkę do świadczenia usług na jego rzecz.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Wykonawca nie dysponuje i nie będzie dysponował istotnymi własnymi zasobami technicznymi na terytorium Polski. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie zostaje spełnione również drugie kryterium niezbędne dla uznania, że Wykonawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ad c) Kryterium stałości oraz samodzielności niezbędnej do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca

Ostatnim kryterium, które musi być spełnione, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jest kryterium stałości oraz samodzielności niezbędnej do podejmowania decyzji (niezależności).

Jak wynika z samej nazwy, „stały” to związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się powinno zatem określonym stopniem zaangażowania, który pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzna oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

W tym kontekście w ocenie Wnioskodawcy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z analizą przeprowadzoną we wcześniejszej części niniejszego wniosku - Wykonawca nie posiada i nie będzie posiadał praktycznie żadnych zasobów personalnych ani technicznych na terytorium Polski i tym samym bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie kryterium stałości działalności w przypadku, gdy w ocenie Spółki Wykonawca nie dysponuje i nie będzie dysponował na terytorium Polski zasobami pozwalającymi stwierdzić, że prowadzi on w Polsce działalność.

W ocenie Wnioskodawcy w analogiczny sposób należy odnieść się do drugiej części rozpatrywanego kryterium, tj. kryterium samodzielności niezbędnej do podejmowania decyzji. Wykonawca nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski zasobów ludzkich, a zatem choćby z tego powodu niemożliwe będzie podejmowanie w Polsce jakichkolwiek decyzji o charakterze zarządczym/innych istotnych decyzji związanych z usługami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz Wykonawcy, czy też zawieranie kontraktów, prowadzenie negocjacji z kontrahentami itp. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w żadnym stopniu nie zostaje spełniona przesłanka samodzielności.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że nie zostaje spełnione również trzecie z rozpatrywanych kryteriów niezbędnych dla uznania, że Wykonawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. kryterium stałości oraz samodzielności niezbędnej do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Końcowo należy zauważyć, że regułą w przypadku usług świadczonych przez Spółkę jest to, że podmioty w rodzaju Wykonawcy jedynie polecają swoim klientom usługi świadczone przez Spółkę i dalej Spółka już samodzielnie negocjuje warunki współpracy z klientami i podpisuje z nimi umowy. Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja nie różni się zasadniczo od sytuacji, w której Spółka działa w charakterze podwykonawcy. W obu przypadkach bowiem Spółka występuje jako niezależny i profesjonalny podmiot, który świadczy usługi księgowe. Sam zaś wybór danego modelu działania może wynikać z preferencji klienta, który woli, aby wszystkie jego sprawy były prowadzone centralnie przez jeden podmiot przy pomocy podwykonawców z różnych krajów.

Należy również podkreślić, iż w związku z tym, że poza współpracą z Wnioskodawcą Wykonawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego oraz personalnego, uznanie że Wykonawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej skutkowałoby tym, że to samo zaplecze, czyli zaplecze Wnioskodawcy, byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, czyli usług księgowych oraz usług w zakresie sprawozdawczość podatkowej (tzw. usług tax compliance). Byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z tezami wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w pełni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wykonawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i miejscem opodatkowania świadczonych przez niego na rzecz Wykonawcy usług księgowych oraz usług w zakresie sprawozdawczości podatkowej (tzw. usług tax compliance) nie jest terytorium Polski. W związku z tym Wnioskodawca powinien wystawiać na rzecz Wykonawcy faktury niezawierające polskiego podatku VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Wykonawcy), nie przysługuje mu prawo do odliczenia lub prawo do zwrotu podatku od towarów i usług zafakturowanego na niego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy usług księgowych oraz usług w zakresie sprawozdawczość podatkowej (tzw. usług tax compliance).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto, stosownie do treści art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy o VAT, podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, czyli podmiotom nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz niedokonującym sprzedaży na terytorium kraju, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzeczy Wykonawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. W związku z tym faktury wystawione przez Wnioskodawcę nie powinny zawierać kwoty podatku VAT. Błędne wykazanie kwoty podatku VAT na fakturze przez Wnioskodawcę nie uprawnia Wykonawcy do odliczenia lub zwrotu tego rodzaju kwoty podatku VAT, co potwierdzają przywołane powyżej przepisy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto ustawodawca w art. 89 ustawy wprowadził instytucję zwrotu podatku zapłaconego w Polsce, gdzie w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy:

w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju

\- mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Natomiast w myśl art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy:

podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest polskim podatnikiem podatku od towarów i usług i należy do międzynarodowej grupy (…) świadczącej usługi audytorskie, doradcze oraz księgowe. Spółka świadczy swoje usługi bezpośrednio na rzecz klientów polskich oraz zagranicznych, zawierając z nimi odpowiednie umowy. Jednakże zdarza się również, że Spółka nie zawiera umowy bezpośrednio z klientem tylko działa w charakterze podwykonawcy na rzecz podmiotów z grupy (…) lub na rzecz niezależnych podmiotów spoza grupy (\`(...)\`), działających w innych krajach. Podmioty te zwracają się do Spółki o pomoc przy świadczeniu między innymi usług księgowych, usług w zakresie sprawozdawczości podatkowej (tzw. usług tax compliance) oraz usług kadrowo-płacowych na rzecz ich klientów, którymi mogą być zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne, w zakresie działalności prowadzonej przez ich klientów w Polsce. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie zawiera umowy z ostatecznym klientem tyko z podmiotem z grupy (…)/podmiotem niezależnym, natomiast swoje usługi faktycznie świadczy na rzecz ostatecznego klienta, tylko że w charakterze podwykonawcy. Spółka nawiązała taką współpracę z Wykonawcą, z którym zawarła umowę na świadczenie usług księgowych lub usług w zakresie sprawozdawczości podatkowej (tzw. usług tax compliance). Z przedmiotowego uzgodnienia wynika, że Spółka działając w charakterze podwykonawcy zobowiązuje się świadczyć usługi we współpracy z klientem oraz Wykonawcą. Uzgodnienie dotyczy wyłącznie współpracy pomiędzy Wykonawcą a Wnioskodawcą. Ostateczny klient nie jest stroną uzgodnienia. Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę płatne jest przez Wykonawcę.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

‒ Wykonawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę na rzecz Wykonawcy usług księgowych oraz usług w zakresie sprawozdawczość podatkowej (tzw. usług tax compliance) nie będzie terytorium Polski (pytanie nr 1).

‒ Wykonawcy nie przysługuje mu prawo do odliczenia lub prawo do zwrotu podatku od towarów i usług zafakturowanego na niego przez Spółkę z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Wykonawcy usług księgowych oraz usług w zakresie sprawozdawczość podatkowej (tzw. usług tax compliance) (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta W Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wykonawca nie posiada / nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wykonawca nie zorganizował bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Wykonawca współpracuje ze Spółką w zakresie nabywania usług księgowych oraz usług w zakresie sprawozdawczość podatkowej (tzw. usług tax compliance). Wykonawca jednak nie zatrudnia i nie planuje zatrudniać (na podstawie umowy o pracę, zlecenia, dzieła lub innej) pracowników w Polsce zaangażowanych w świadczenie usług księgowych, jak również nie planuje zatrudniać w Polsce pracowników o innym zakresie obowiązków. Wykonawca nie będzie również wysyłać swoich obecnych pracowników (zatrudnionych zagranicą) w celu stałego współuczestniczenia w procesie świadczenia usług księgowych przez Spółkę. W myśl uzgodnienia pracownicy Wykonawcy mogą być jedynie zobowiązani do przekazywania Spółce odpowiednich dokumentów oraz informacji, które są niezbędne w celu świadczenia usług księgowych przez Spółkę, co należy uznać za warunek niezbędny do świadczenia jakichkolwiek usług przez Spółkę. Ponadto Wykonawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski istotnych w procesie świadczenia usług księgowych komputerów, sprzętu biurowego oraz specjalistycznego oprogramowania komputerowego. Wykonawca nie posiada także i nie będzie posiadał na terenie Polski na podstawie żadnego tytułu (własności, najmu, dzierżawy, innego) praw do nieruchomości (pomieszczeń biurowych), jak również nie będzie faktycznie wykorzystywał żadnych pomieszczeń w Polsce, w szczególności należących do świadczącej na jego rzecz usługi Spółki, ani nie będzie posiadał stałego adresu w Polsce. Dodatkowo Wykonawca nie podejmuje i nie będzie podejmował w Polsce jakichkolwiek decyzji o charakterze zarządczym/innych istotnych decyzji związanych z usługami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz Wykonawcy, nie będzie zawierał kontraktów, prowadził negocjacji z kontrahentami itp.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Wykonawcę z personelu i infrastruktury technicznej Spółki. Jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wykonawca ani jego pracownicy nie będą mieli wpływu na organizację i sposób świadczenia usług na jego rzecz przez Spółkę. Pracownicy Spółki pozostają całkowicie niezależni od Wykonawcy formalnie (tj. brak węzła prawnego), jak również faktycznie (tj. brak jakiejkolwiek faktycznej podległości), a zatem nie występuje jakakolwiek podległość służbowa pracowników Spółki wobec Wykonawcy. Ponadto należy wskazać, że Wykonawca w żadnym stopniu nie sprawuje ani nie będzie sprawował kontroli nad zasobami technicznymi wykorzystywanymi przez Spółkę do świadczenia usług na jego rzecz. Zatem, w analizowanej sprawie Wykonawca poza współpracą ze Spółką nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego oraz personalnego.

Tym samym, Wykonawca nie spełnia kryterium posiadania odpowiednich zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski. W konsekwencji, mimo że Wykonawca planuje nabywać usługi od Spółki przez czas nieokreślony należy stwierdzić, że Wykonawca nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, stwierdzić należy, że Wykonawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi księgowe oraz usługi w zakresie sprawozdawczość podatkowej (tzw. usług tax compliance) do których stosuje się art. 28b ustawy, nie są/nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy i Spółka powinna wystawić na rzecz Wykonawcy faktury niezawierające kwoty podatku VAT. Jednakże, w przypadku, gdy Wykonawca otrzyma faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a nie jak Państwo wskazaliście, wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wykonawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług księgowych oraz usług w zakresie sprawozdawczość podatkowej (tzw. usług tax compliance) do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. Ponadto Wykonawcy nie przysługuje również prawo do zwrotu podatku bowiem stosownie do art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy o VAT, podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, czyli podmiotom nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz niedokonującym sprzedaży na terytorium kraju, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji

pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany

któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).