Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-483/09/12-7/S/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-21
Teza: Wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: beneficjent; dofinansowanie; fundusz-Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego; fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 573/10 (data wpływu 09.07.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12.07.2009 r. (data wpływu 14.07.2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 21.08.2009 r. (data nadania 21.08.2009 r., data wpływu 24.08.2009 r.) na wezwanie z dnia 10.08.2009 r. (data nadania 10.08.2009 r., data doręczenia 14.08.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia finansowanego ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia finansowanego ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10.08.2009 r. Nr ZZZ tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 21.08.2009 r. (data nadania 21.08.2009 r., data wpływu 24.08.2009 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 01 czerwca 2005 r. Wnioskodawca jest zatrudniony w Ministerstwie Gospodarki i Pracy (obecnie: Ministerstwo Rozwoju Regionalnego) na stanowisku referendarza (obecnie: starszy specjalista) w Departamencie Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym, który realizuje zadania Instytucji Pośredniczącej i Instytucji Zarządzającej (IZ) Sektorowym Programem Operacyjnym Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL), a także zadania IZ Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki (PO KL). SPO RZL został przyjęty rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 166, poz. 1743, ze zm.), do którego wydano Uzupełnienie (Dz. U. z 2004 r. Nr 197, poz. 2024 ze zm.). Natomiast PO KL został przyjęty przez Komisję Europejską decyzją z dnia 28 września 2007 r. (K (2007)4547).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy przez cały okres zatrudnienia (do chwili obecnej) jest pokrywane ze środków pomocy technicznej (tj. obejmujących ją projektów realizowanych najpierw w ramach Działania 3.1 schemat c SPO RZL, a następnie Działania 1.1 Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, PO PT). W ramach przedmiotowych projektów, wynagrodzenie Wnioskodawcy było/jest współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (SPO RZL) w 75%, zaś w przypadku PO PT – z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (85%). Pozostała część wynagrodzenia (odpowiednio: 25% i 15%) pochodzi(ła) z budżetu państwa (wkład krajowy).

Do obowiązków Wnioskodawcy należy m.in. programowanie wsparcia w ramach Działania 2.3 SPO RZL (do czasu zamknięcia tego programu), a także programowanie wsparcia w ramach Priorytetu II oraz VIII PO KL (obszar wsparcia: poprawa poziomu adaptacyjności pracowników i przedsiębiorstw), co oznacza, że przez cały okres zatrudnienia Wnioskodawca jest bezpośrednio zaangażowany w realizację ww. programów operacyjnych. Natomiast od całości wynagrodzenia pobierano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w latach 2005-2008 (tj. do chwili obecnej).

Wypłata wynagrodzeń, stanowiących w części środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), następowała (i następuje do chwili obecnej) z rachunku bankowego Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (i jego poprzedników prawnych) prowadzonego przez Narodowy Bank Polski (NBP). Jest to rachunek wydatków ministerstwa – z niego są pokrywane wydatki dotyczące zarówno kosztów osobowych (w tym wynagrodzeń wszystkich pracowników), jak i zapłaty za otrzymane usługi lub towary.

Natomiast zasady przekazywania przez Komisję Europejską środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności są zawarte w Wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie trybu dokonywania płatności i rozliczeń z 24 września 2007 r. – sygn. MRR/H/15(1)09/2007, dostępnych na stronie internetowej administrowanej przez MRR:

http://www.funduszeeuropejskie.gov.pi/Dokumenty/wytycznepolskie/who/Strony/wytyczne.aspx

Zgodnie z pkt 2.1.1 ww. wytycznych:

Komisja Europejska przekazuje Polsce środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności w formie płatności zaliczkowych, płatności okresowych i płatności salda końcowego. Środki przekazywane Polsce przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na wyodrębnione rachunki bankowe, prowadzone w euro i zarządzane przez Ministra Finansów. Z rachunków tych środki, po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa na podstawie dyspozycji Ministra Finansów i stanowią dochód budżetu państwa. Podstawą do wyliczenia przez Komisję Europejską wysokości refundacji są dane zawarte w tabelach finansowych programu operacyjnego dla każdej osi priorytetowej.

Z kolei system przepływu środków w poprzedniej perspektywie finansowej (2004-2006) został opisany w Uzupełnieniu Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, dostępnego na stronie internetowej administrowanej przez MRR:

http ://www.efs.2004-2006.gov.pl/Dokumenty/Uzupelnienie+Programu/.

Zgodnie z pkt 7.2.1 ww. Uzupełnienia:

1.  Komisja Europejska wydaje decyzję o zatwierdzeniu pomocy i przyznaniu środków z EFS (art. 31 ust. 1 rozporządzenia Nr 1260/1999/WE).
2.  Po wydaniu decyzji następuje wypłata zaliczki w wysokości 10% i 6% środków z EFS – na rzecz Instytucji Płatniczej. Zaliczka może zostać podzielona zasadniczo na nie więcej niż 2 lata budżetowe – w zależności od dostępności środków budżetowych (art. 32 ust. 2 rozporządzenia Nr 1260/1999/WE). Zaliczka jest przekazywana na rachunek bankowy MF (Minister Finansów – Instytucja Płatnicza), otwarty dla EFS. MF dysponuje także drugim rachunkiem, na którym gromadzone są środki na realizację Programu Operacyjnego. Po dokonaniu przez Instytucję Płatniczą podziału środków na poszczególne Programy, środki z odpowiedniego rachunku „funduszowego” są przekazywane na odpowiedni rachunek „programowy”. Drugi poziom rachunków jest niezbędny ze względu na obowiązek przedstawiania przez Instytucję Płatniczą rozliczeń Komisji Europejskiej także w podziale na poszczególne Programy Operacyjne. Czas dokonywania operacji na tych rachunkach jest ograniczony do niezbędnego minimum. Rachunki są utworzone na podstawie umów rachunku bankowego zawartych pomiędzy MF a Narodowym Bankiem Polskim, zgodnie z art. 201 ustawy o finansach publicznych.
3.  Minister Finansów, na podstawie porozumienia zawartego z Instytucją Zarządzającą SPO RZL przewidzianego w art. 203 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, przekazuje środki z rachunku „programowego” MF odpowiednio na rachunek Instytucji Zarządzającej SPO RZL. Rachunek ten jest utworzony na podstawie umowy rachunku bankowego zawartej pomiędzy Instytucją Zarządzającą SPO RZL a Narodowym Bankiem Polskim. Rachunek ten jest odrębny od rachunków służących obsłudze środków budżetu państwa. Podstawy prawne do posiadania odrębnych rachunków, na których gromadzone są środki pochodzące z funduszy strukturalnych zawarte są w art. 201 ustawy o finansach publicznych. Środki są gromadzone na rachunkach bankowych, prowadzonych w euro, co pozwala na ograniczenie wysokości ewentualnych strat wynikających z różnic kursowych, które powstawałyby przy przechodzeniu środków w złotówkach przez system rachunków. Rozliczenia z Komisją Europejską dokonywane będą w euro, zgodnie z wymaganiami art. 33 rozporządzenia Nr 1260/1999/WE.
4.  Środki pochodzące z zaliczki, przekazane na rachunek Instytucji Zarządzającej SPO RZL mogą zostać wykorzystane w celu finansowania projektów lub w celu jak najszybszej refundacji wydatków poniesionych przez Beneficjenta Końcowego (instytucję wdrażająca) na rzecz Ostatecznych Odbiorców (beneficjentów).
5.  Instytucja Zarządzająca SPO RZL zawiera umowy finansowania działania z Beneficjentami Końcowymi (instytucjami wdrażającymi) (MEN, PARP, PFRON, WUP, KPRM), w których wysokość wkładu z EFS jest określona w stosunku do całości środków publicznych. W umowie określona jest między innymi wartość kontraktu w podziale na poszczególne okresy realizacji (przewidywany harmonogram realizacji Działania), a także źródło finansowania krajowego. W przypadku Departamentu Wdrażania Europejskiego Funduszu Społecznego w MPiPS, Beneficjenta Końcowego (instytucji wdrażającej) Działań 1.1, 1.5 i 1.6 nie jest zawierana umowa finansowania Działania z Instytucją Zarządzającą SPO RZL. Departament Wdrażania Europejskiego Funduszu Społecznego realizuje swoje zadania na podstawie „Zakresu obowiązków Departamentu Wdrażania Europejskiego Funduszu Społecznego jako instytucji wdrażającej SPO RZL”, stanowiącego załącznik do Regulaminu wewnętrznego Departamentu. Wypłaty na rzecz Ostatecznych Odbiorców (beneficjentów) są dokonywane przez Beneficjentów Końcowych (instytucje wdrażające) na podstawie umowy o dofinansowanie projektu ze środków budżetu państwa lub innych środków publicznych np. środka specjalnego na wspieranie rządowych programów służących aktywizacji zawodowej, Funduszu Pracy lub PFRON. Wypłata refundacji faktycznie poniesionych i kwalifikowalnych wydatków poniesionych w ramach poszczególnych Działań jest dokonywana przez Instytucję Płatniczą na rachunek Instytucji Zarządzającej SPO RZL w Narodowym Banku Polskim po zatwierdzeniu wniosku o refundację najpierw przez Instytucję Pośredniczącą SPO RZL (ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego lub ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania), a następnie przez Instytucję Zarządzającą SPO RZL. Następnie Instytucja Zarządzająca SPO RZL ze swojego rachunku SPO RZL w Narodowym Banku Polskim dokonuje refundacji faktycznie poniesionych wydatków w ramach poszczególnych Działań, jako spłaty pożyczki na prefinansowanie lub zwrot do budżetu państwa, budżetu jednostek samorządowych oraz na rzecz Funduszu Pracy, PFRON i PARP. Instytucja Zarządzająca SPO PZL jest odpowiedzialna za refundację faktycznie poniesionych i kwalifikowalnych wydatków, o których refundację występuje minister właściwy do spraw oświaty i wychowania jako Instytucja Pośrednicząca SPO PZL oraz za zachowanie określonych na poziomie Działań procentowych poziomów finansowania z EFS i krajowych środków publicznych. Środki z Komisji Europejskiej zwracane są do budżetu państwa, budżetu jednostek samorządowych lub innych środków publicznych np. środka specjalnego na wspieranie rządowych programów służących aktywizacji zawodowej albo bezpośrednio na rzecz funduszy celowych (Fundusz Pracy, PFRON), a także na rzecz PARP lub innych źródeł prefinansowania ze środków publicznych.
6.  Kwestie związane z dokonywaniem płatności pomiędzy Komisją Europejską a Instytucją Płatniczą reguluje art. 32 rozporządzenia Nr 1260/1999/WE, natomiast sposób poświadczania wydatków – art. 9 rozporządzenia Nr 438/200 1/WE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę powinno być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim jest finansowane ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, w części, w jakiej jest finansowane ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, podlega zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O poprawności i zasadności takiego stanowiska świadczy, zdaniem Wnioskodawcy, łączne spełnianie w tym przypadku przesłanek, o których mowa w lit. a i b ww. przepisu ustawy.

Po pierwsze, dochody Wnioskodawcy (wynagrodzenie za pracę) pochodzą (w części niebędącej wkładem krajowym, pochodzącym z budżetu państwa) od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy (tj. funduszy strukturalnych Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego). Należy przy tym jednocześnie zaznaczyć, że zgodnie z licznymi orzeczeniami sądowymi, sposób (czy też kolejność) wypłaty środków (prefinansowanie albo refundacja) nie ma znaczenia dla opodatkowania. W związku z powyższym, prawo do zwolnienia przysługuje nawet wtedy, gdy podatnik otrzymał je z budżetu państwa, a nie bezpośrednio z UE. Wystarczy, że w ostatecznym rozrachunku wydatki są refundowane z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Po drugie, Wnioskodawca jako pracownik merytoryczny zatrudniony w Instytucji Zarządzającej programami operacyjnymi współfinansowanymi w Polsce w latach 2004-2013 ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, bezpośrednio realizuje cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy (tj. SPO RZL oraz PO KL).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr CCC z dnia 15.10.2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W powyższej interpretacji stwierdzono, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy w części finansowanej ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż źródłem finansowania były wyłącznie środki krajowe, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie stanowią dla Wnioskodawcy dotacji w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy. W konsekwencji dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 03.11.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 16.11.2009 r. (data wpływu 17.11.2009 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 14.12.2009 r. Nr IPPB4/415-483/W/09-6/SP (skutecznie doręczonym w dniu 28.12.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 26.01.2010 r. (data wpływu 27.01.2010 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr CCC z dnia 15.10.2009 r.

Wyrokiem z dnia 13.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 573/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana Roberta G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 15.10.2009 r. Nr CCC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego zatrudnionego w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w częściach finansowanych z EFS i z EFRR.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

W opinii Sądu, przywołany przepis uzależnia zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednia realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W analizowanej sprawie organ interpretujący stwierdził, że ze względu na przyjęty sposób przekazania środków unijnych na realizację programu, czyli refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację celów Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna, przychody otrzymywane przez Skarżącego finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia (lit. a). Wobec ustalenia, że przesłanka ta nie została spełniona Minister Finansów w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego w lit. b) ww. artykułu.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Przesłanką tą jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin „pochodzą” obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane. od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, na co słusznie zwracał uwagę Skarżący, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda „prefinansowania (zaliczka), refinansowania” nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd stwierdził, iż nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżący wskazał, iż jest pracownikiem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, które realizuje cele Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, a także zadania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Programy te finansowane są z Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z EFS i EFRR należało uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za wadliwą.

Jak zauważył Sąd, w niniejszej sprawie drugą przesłanką zwolnienia (nie analizowaną przez Ministra Finansów), która musi zaistnieć z pierwszą łącznie jest „bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy”, przy czym „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Użycie zwrotu „bezpośrednio realizuje cel programu” oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Sąd nadmienił, iż w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Zwrot „zleca” zgodnie z jego językowym rozumieniem ma kilka znaczeń, a w tym:

1.  nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać;
2.  powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy;
3.  praca zlecona - praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami służbowymi, oddzielnie wynagradzana;
4.  zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy. \[zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak) t. III s. 10251.

Poza tym zwrot „zlecać” jest bliskoznaczny zwrotowi „zlecanie”, co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025-1026). Mając powyższe na uwadze Sąd zauważył, że to ostanie znaczenie zwrotu „zlecać” jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż jest bezpośrednio zaangażowany w realizację programów SPO RZL I PO KL, jednak Sąd zauważył, iż Minister Finansów nie odniósł się do tego argumentu Skarżącego, bowiem przyjął, że środki przeznaczone na realizacje przedmiotowych programów nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. i uznał za zbędne analizowanie drugiego z warunków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46.

Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego, uwzględniając wykładnię wyżej wymienionego przepisu, przedstawioną w uzasadnieniu wyroku, przede wszystkim odnieść się do warunku bezpośredniego realizowania przez Skarżącego celów przedmiotowych programów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł pismem z dnia 16.11.2010 r. Nr IO-007-209/10 skargę kasacyjną, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.10.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 573/10.

Następnie pismem z dnia 26.04.2012 r., tutejszy Organ wycofał wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 24.05.2012 r. sygn. akt II FSK 102/11 NSA umorzył postępowanie kasacyjne.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 13.10.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 573/10 stał się prawomocny z dniem 27.05.2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 573/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści tego przepisu wynika, że warunkami niezbędnymi do uzyskania ww. zwolnienia jest: uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a nadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy.

Należy wskazać, iż sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda „prefinansowania (zaliczka), refinansowania” nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż jest pracownikiem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, które realizuje cele Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, a także zadania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Programy te finansowane są z Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z EFS i EFRR należało uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1846/10 przyjęto, że „Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa tego przepisu.”

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Wprawdzie Wnioskodawca wykonuje zadania służące realizacji bezpośrednich celów SPO RZL i POKL, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Analiza przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawca, gdyż jak wynika z ww. stanu faktycznego Jego obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania czynności związanych z realizacją programu.

Zbieżny z tą tezą punkt widzenia zaprezentowano m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10 oraz z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09 (LEX nr 745588). Zauważono w nich, iż „bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program.”

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe) (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 849/10).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, Wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programów, na podstawie umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od Ministerstwa jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10, LEX 787039).

Przywołana wykładania omawianych przepisów znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 397/05, z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSAK 1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, opubl. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.10.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 573/10 w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.