Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-365/16-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-21
Teza: Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego: 1. zbycie nieruchomości opisanych we wniosku, tj. niezabudowanej Nieruchomości A i udziału w zabudowanej Nieruchomości B, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT (tj. nie będzie wyłączone z zakresu podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) - z tego względu, że nieruchomości te nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT? 2. dostawa opisanej we wniosku niezabudowanej Nieruchomości A będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT? 3. dostawa udziału w opisanej we wniosku zabudowanej Nieruchomości B wraz posadowionymi na niej naniesieniami (budynkami i budowlami) będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT? 4. na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Spółka jako podatnik będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 i wyboru opodatkowania planowanej dostawy udziału w Nieruchomości B pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w tymże art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; rezygnacja; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej A i udziału w zabudowanej nieruchomości B – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej A i udziału w zabudowanej nieruchomości B.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) powstała w 2006 r. Działalność Spółki obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków i inne.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i co do zasady prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną tym podatkiem - Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności zwolnionej z podatku VAT ani działalności niepodlegającej opodatkowaniu (wyjątkiem były pożyczki, sporadycznie udzielane przez Spółkę w przeszłości, w formie czynności pobocznych wobec prowadzonej działalności podstawowej - ostatnia w 2010 r.).

Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży dwóch fizycznie wydzielonych nieruchomości położonych w gminie. Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości w październiku 2007 r. w formie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo wspólnika wnoszącego wkład w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej "KC"). Ze względu na charakter wkładu, ww. czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, Spółka nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych nieruchomości.

Planowana transakcja sprzedaży ma dotyczyć następujących nieruchomości (według stanu na dzień sprzedaży):

Nieruchomość A

Nieruchomość niezabudowana stanowiąca w całości własność Spółki („Nieruchomość A”), która obejmuje:

1.  działki gruntu nr 79/3, 80/1, 81/1, 370/2, 370/3,
2.  działki gruntu nr 79/5, 79/6,
3.  działkę gruntu nr 127/2.

Zgodnie z pisemnym zaświadczeniem uzyskanym w sierpniu 2015 r. od Urzędu Miejskiego, w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wszystkie wskazane działki zlokalizowane są w terenach oznaczonych symbolem 2SHB („Tereny składów i magazynów, handlu hurtowego oraz baz”) z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod zabudowę magazynową, składy oraz bazy z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz strefy zieleni izolacyjnej oraz częściowo w liniach rozgraniczających dróg dojazdowych oznaczonych symbolem 04 K („Tereny dróg”) z podstawowym przeznaczeniem pod drogi, w których jako przeznaczenie uzupełniające ustalono lokalizację urządzeń sieciowych infrastruktury technicznej i zieleń osłonową, pod warunkiem nieutrudniania prawidłowej lokalizacji ruchu.

Działka 370/3 była w okresie 1 kwietnia 2009 r. do lipca 2015 r. przedmiotem zawartej przez Spółkę umowy dzierżawy. Dzierżawa była dokumentowana przez Spółkę fakturami VAT zawierającymi należny podatek. Pozostała część Nieruchomości A nie była przez Spółkę wykorzystywana gospodarczo (w tym, nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych), z zastrzeżeniem odpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa gazowniczego, o której mowa poniżej.

Ponadto, na działkach gruntu 79/5, 79/6, 370/2, 370/3 spółka pod firmą D. Spółka Akcyjna wybudowała elektroenergetyczną sieć kablową oraz złącza kablowe, zaś Spółka ustanowiła na rzecz D. Spółka Akcyjna nieodpłatną służebność przesyłu. Powyższe obiekty pozostają własnością przedsiębiorstwa spółki D. Spółka Akcyjna.

Na działkach gruntu nr 79/5, 79/6, 370/2, 370/3 zgodnie z posiadanym przez Spółkę pozwoleniem na budowę została przez Spółkę rozpoczęta inwestycja budowlana w zakresie magazynu hurtowego (na podstawie uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę); inwestycja ta jest na bardzo wczesnym etapie - otwarto dziennik budowy, wykonywane są prace wstępne, żadne budynki / budowle realizowane w ramach tej inwestycji nie zostały jeszcze ukończone ani oddane do używania.

Nieruchomość B

Udział w nieruchomości opisanej w księdze wieczystej obejmującej działki gruntu nr 370/5, 370/9 i 370/10 („Nieruchomość B”). Nieruchomość B stanowi w 1/4 części współwłasność Spółki oraz w 3/4 części współwłasność drugiego Współwłaściciela (na rzecz którego Spółka zbyła ten udział w roku 2007). W ramach planowanej transakcji sprzedaży, także drugi Współwłaściciel zbędzie swój udział w Nieruchomości B na rzecz tego samego nabywcy.

Nieruchomość B jest zabudowana urządzeniami infrastruktury technicznej służącymi korzystaniu z sąsiadującego z nią Centrum Logistycznego, obejmującymi następujące obiekty: place manewrowe, parkingi osobowe, budynki techniczne, ogrodzenie bramy, linia kablowa SN15kV z 2 transformatorami i instalacją NN, oświetlenie zewnętrzne wysokoprężne, pompownia tryskaczowa, kanalizacja deszczowa z odstojnikami, separatorami, kanalizacja sanitarna z dwiema przepompowniami, kanalizacje teletechniczne na terenie Centrum Logistycznego, wodociągi i dwie studnie głębinowe, stacja uzdatniania wody, wodociągi ppoż z armaturą i hydrantami zewnętrznymi. Naniesienia te istniały już w momencie nabycia przez Spółkę Nieruchomości B.

Zgodnie z pisemnym zaświadczeniem uzyskanym w sierpniu 2015 r. od Urzędu Miejskiego, w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wszystkie wskazane działki zlokalizowane są w terenach oznaczonych symbolem 2SHB („Tereny składów i magazynów, handlu hurtowego oraz baz”) z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod zabudowę magazynową, składy oraz bazy z obiektami urządzeniami towarzyszącymi oraz strefy zieleni izolacyjnej, oraz częściowo w liniach rozgraniczających dróg dojazdowych oznaczonych symbolem 04 K.

Nieruchomość B nie była i nie jest przez Spółkę wykorzystywana gospodarczo (w tym, nie służy wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych), z zastrzeżeniem odpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa gazowniczego, o której mowa poniżej.

Jednakże, Nieruchomość B jest wykorzystywana dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej przez drugiego Współwłaściciela, który wystawia faktury VAT w zakresie tej nieruchomości i rozlicza należny z tego tytułu podatek; powyższa działalność prowadzona jest przez drugiego Współwłaściciela, za zgodą Spółki, od momentu nabycia przez niego 3/4 części współwłasności Nieruchomości B, tj. od 2008 r.

Po nabyciu od Spółki udziału w Nieruchomości B, drugi Współwłaściciel poniósł określone wydatki na ulepszenia i remonty zlokalizowanych na niej obiektów (ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2014 r.) i rozliczył podatek VAT naliczony poniesiony w związku z ww. wydatkami. Wydatki poniesione przez drugiego Współwłaściciela na ww. ulepszenia były niższe niż 30% wartości początkowej obiektów będących przedmiotem ulepszeń.

Ponadto, na powyższych nieruchomościach spółka pod firmą Mazowiecka Spółka Gazownictwa Sp. z o.o. wybudowała urządzenia służące do przesyłu gazu, stanowiące fragment gazociągu (urządzenia te zostały posadowione na działkach gruntu 127/2, 370/2, 370/5, 370/6, 370/7, 370/8, 370/10). Sieć gazowa stanowi własność przedsiębiorstwa gazowniczego, które jest odpowiedzialne za jej stan techniczny. W lutym 2009 r., w związku z planowaną budową gazociągu, Spółka zawarła z Mazowiecką Spółką Gazownictwa Sp. z o.o. pisemną umowę zatytułowaną „Umowa o ustanowienie służebności przesyłu”, która to służebność polega na prawie posadowienia i utrzymania na działkach gruntu należących do Spółki urządzeń gazociągu jak również prawie dostępu do ww. gazociągów w celu wykonywania konserwacji, remontów i modernizacji, przyłączania nowych odbiorców oraz usuwania ewentualnych awarii. Zgodnie z ustaleniami stron, służebność przesyłu ma charakter odpłatny (transakcja opodatkowana podatkiem VAT).

Planowana sprzedaż Nieruchomości A i udziału w Nieruchomości B ma nastąpić na rzecz tego samego nabywcy ("Kupujący"). Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółka zawrze z Kupującym w formie aktu notarialnego odpowiednie umowy dotyczące powyższej transakcji / sprzedaży, tj. umowę przedwstępną oraz przyrzeczoną umowę sprzedaży ("Umowa sprzedaży"). Każda z ww. umów będzie dotyczyła łącznie Nieruchomości A i udziału w Nieruchomości B. Zgodnie z intencją Spółki i Kupującego, Umowa sprzedaży ma zostać zawarta w 2016 r. (nie później jednak niż w 2017 r.).

Opisane nieruchomości (Nieruchomość A i udział w Nieruchomości B) będą jedynym przedmiotem transakcji sprzedaży, jaką Spółka zamierza zawrzeć z Kupującym; w szczególności, w ramach tej transakcji ani w związku z tą transakcją, na Kupującego nie zostaną przeniesione jakiekolwiek inne aktywa rzeczowe lub nierzeczowe (jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo czy tajemnice przedsiębiorstwa) należące do Spółki (poza nieruchomościami), ani żadne wierzytelności Spółki, prawa z papierów wartościowych czy środki pieniężne. Przy Spółce pozostaną wszelkie jej zobowiązania powstałe przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży. Na Kupującego co do zasady nie zostaną przeniesione umowy, koncesje, licencje czy zezwolenia uzyskane przez Spółkę (za wyjątkiem decyzji o pozwoleniu na budowę w zakresie wspomnianej rozpoczętej inwestycji). W związku z charakterem prowadzonej działalności Spółka nie zatrudnia pracowników, zatem realizacji Umowy sprzedaży nie będzie towarzyszyło przejście do Kupującego pracowników Spółki. Spółka nie przekaże Kupującemu żadnych ksiąg lub dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem nieodzownej z uwagi na charakter transakcji dokumentacji dotyczącej bezpośrednio zbywanych nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego:

1.  zbycie nieruchomości opisanych we wniosku, tj. niezabudowanej Nieruchomości A i udziału w zabudowanej Nieruchomości B, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT (tj. nie będzie wyłączone z zakresu podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) - z tego względu, że nieruchomości te nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  dostawa opisanej we wniosku niezabudowanej Nieruchomości A będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT?
3.  dostawa udziału w opisanej we wniosku zabudowanej Nieruchomości B wraz posadowionymi na niej naniesieniami (budynkami i budowlami) będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
4.  na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Spółka jako podatnik będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 i wyboru opodatkowania planowanej dostawy udziału w Nieruchomości B pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w tymże art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbywane nieruchomości (Nieruchomość A i udział w Nieruchomości B) nie stanowią przedsiębiorstwa opisanego w art. 551 KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W związku z powyższym, zbycie tych nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wynikających z Ustawy o VAT (nie będzie wyłączone z opodatkowania).

Dostawa opisanej we wniosku niezabudowanej Nieruchomości A będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Dostawa udziału w opisanej we wniosku zabudowanej Nieruchomości B wraz posadowionymi na niej naniesieniami będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Spółka jako podatnik będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyboru opodatkowania planowanej dostawy udziału w zabudowanej Nieruchomości B pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w powołanym ust. 10 oraz w ust. 11 artykułu 43.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1

Zasady opodatkowania podatkiem VAT na podstawie obowiązujących przepisów

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT towarami są rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednakże, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem dla opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT kluczowe jest stwierdzenie, że zbywane nieruchomości nie mają charakteru przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów ustalenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 KC, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników (niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z perspektywy prawnej wyróżnia się na ogół trzy znaczenia pojęcia "przedsiębiorstwo": podmiotowe, funkcjonalne i przedmiotowe. W ujęciu przedmiotowym przedsiębiorstwo stanowi kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 551 KC. W takim też znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego.

W świetle wyroku SN z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09, "Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów; wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo".

Podobna wykładnia pojęcia przedsiębiorstwa prezentowana jest w praktyce organów podatkowych, przykładowo, w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM czytamy: "Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa".

Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, czy tylko z luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero więc czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

KC nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jakkolwiek w literaturze wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć w podobny sposób, jak przedsiębiorstwo zdefiniowane w art. 551 KC. Istotą powyższej definicji jest zaś występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających ich traktowanie jako pewnej całości, zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM: "Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 31 marca 2010 r. sygn. ITPP2/443-108/10/EŁ).

Co istotne, ocena, czy przedmiot czynności jest przedsiębiorstwem, powinna być formułowana w sposób obiektywny na chwilę dokonywania czynności, a nie wedle tego, jakie są zamiary nabywcy co do możliwego zorganizowania w przyszłości danego zespołu aktywów, tak aby mogły być one uznane za przedsiębiorstwo.

Przedmiot planowanej transakcji z punktu widzenia kwalifikacji jako przedsiębiorstwo / zorganizowana część przedsiębiorstwa

W ocenie Spółki, ze względu na charakter oraz zakres przedmiotu transakcji, który ma obejmować wyłącznie niezabudowaną Nieruchomość A oraz udział w zabudowanej Nieruchomości B (nieruchomości niewykorzystywane gospodarczo przez Spółkę), nie można uznać przedmiotu transakcji za całe przedsiębiorstwo Spółki. Uznanie, że Spółka zbywa całe swoje przedsiębiorstwo oznaczałoby, że w ten sposób przekazuje jego prowadzenie innemu podmiotowi, Kupującemu, co oczywiście nie ma miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym; kluczowe aktywa właściwe dla przedsiębiorstwa Spółki, jak oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), zobowiązania, relacje z rynkiem czy doświadczenie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa pozostaną bowiem w Spółce. Zbyciu nieruchomości nie będzie również towarzyszyło przeniesienie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki, co stanowi istotną przesłankę kwalifikacji jako "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 551 KC, ani też przeniesienie jakichkolwiek umów zawartych przez Spółkę czy jej relacji z rynkiem. Wreszcie, do nieruchomości nie będzie przypisany ani nie zostanie wraz z nią przeniesiony zespół ludzi podejmujących decyzje o charakterze gospodarczym.

Przedmiot transakcji w postaci opisanych nieruchomości nie będzie także stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie spełni wymogów wyodrębnienia w sensie organizacyjnym i finansowym, a zarazem nie będzie miał zdolności działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Jak wskazano powyżej, wbrew wymogom z KC oraz z Ustawy o VAT, przedmiot transakcji w postaci zbywanych nieruchomości będzie pozbawiony takich kluczowych elementów umożliwiających jego samodzielne funkcjonowanie, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, jego księgi, zobowiązania, relacje z rynkiem czy know-how. W konsekwencji, brak będzie odpowiedniego "zaplecza" dla funkcjonowania nieruchomości jako odrębnego, samodzielnego, wyodrębnionego organizacyjnie i funkcjonalnie źródła przychodów i centrum kosztów, prowadzącego celowe działania z myślą o generowaniu zysku w zaplanowany, zorganizowany i efektywny sposób, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych.

Uwzględniając powyższe, należy podsumować, że zbywane nieruchomości nie będą mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym i nie będą realizować żadnych celowych zadań gospodarczych. Zbyciu nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie odpowiednich zasobów (w tym, ludzkich, materialnych, niematerialnych), które pozwoliłyby na generowanie "własnych" przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie nieruchomości niezależnie od przedsiębiorstwa Spółki lub Kupującego. Sprawia to, że same nieruchomości nie byłyby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

W konsekwencji, zbywane nieruchomości nie spełnią warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie stanowi także przedsiębiorstwa z art. 551 KC, od którego oczekuje się zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, zbycie nieruchomości będzie podlegać opodatkowania podatkiem VAT na ogólnych zasadach określonych w Ustawie o VAT.

Przedstawione przez Spółkę wnioski znajdują potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, jak również w doktrynie, przykładowo w: interpretacji z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-134/10-2/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji z dnia 7 września 2010 r., sygn. ITPP2/443-606/10/RS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacji z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443-1307/10-2/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji z dnia 11 marca 2011 r., sygn. IPPP1/443-15/11-4/ISz wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zakresie pytania 2

Przepis art. 43 Ustawy o VAT przewiduje szereg zwolnień z opodatkowania dla określonych w nim transakcji dostawy towarów oraz świadczenia usług. W szczególności, zgodnie z ust. 1 pkt 9, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z powyższego przepisu wynika zatem, że dostawa terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach (i nie jest z tego podatku zwolniona).

W konsekwencji, dla opodatkowania dostawy gruntu (i nieobjęcia jej zwolnieniem na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 9), grunt będący przedmiotem dostawy powinien spełnić następujące warunki:

1.  Grunt ten powinien stanowić tereny budowlane

Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje, że działki gruntu objęte Nieruchomością A zlokalizowane są w terenach oznaczonych symbolem 2SHB („Tereny składów i magazynów, handlu hurtowego oraz baz”) z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod zabudowę magazynową, składy oraz bazy z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz strefy zieleni izolacyjnej, oraz częściowo w liniach rozgraniczających dróg dojazdowych 04 K (tereny dróg) z podstawowym przeznaczeniem pod drogi, w których jako przeznaczenie uzupełniające ustalono lokalizację urządzeń sieciowych infrastruktury technicznej i zieleń osłonową, pod warunkiem nieutrudniania prawidłowej lokalizacji ruchu

Nieruchomość A spełnia zatem wskazany wymóg - obejmuje grunty budowlane - tereny przeznaczone pod zabudowę.

1.  Grunt ten powinien stanowić tereny niezabudowane

Nieruchomość A spełnia także drugi z warunków opodatkowania wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 9 - jest to teren niezabudowany. Na powyższą kwalifikację nie wpływa fakt, że przez część działek objętych Nieruchomością A przebiegają urządzenia gazociągowe, urządzenia te stanowią bowiem własność przedsiębiorstwa gazowniczego oraz urządzenia elektroenergetyczne, które pozostają własnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Powyższy wniosek wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma wymiar ekonomiczny, a jego zakres jest odmienny niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, kluczowe jest, aby podmiot nabył tzw. własność ekonomiczną, tj. aby miał możliwość rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W świetle art. 46 § 1 KC , nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 48, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei przepis art. 191 Kodeksu cywilnego statuuje zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Jednak stosownie do art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych regulacji fakt, że urządzenia gazociągowe oraz urządzenia elektroenergetyczne umiejscowione w Nieruchomości A stanowią własność podmiotu trzeciego (odpowiednio, przedsiębiorstwa gazowniczego oraz przedsiębiorstwa energetycznego i na moment sprzedaży Nieruchomości A będą wchodzić w skład przedsiębiorstw tych podmiotów w rozumieniu art. 49 KC powoduje, że w związku ze zbyciem Nieruchomości A nie dojdzie do dostawy towaru, jakim jest przedmiotowa budowla (urządzenie gazociągowe / urządzenie elektroenergetyczne) w rozumieniu Ustawy o VAT. Spółka nie dysponuje bowiem tymi budowlami jak właściciel i w wyniku sprzedaży, również Kupujący nie będzie dysponował tymi budowlami jak właściciel. W konsekwencji, Spółka dokona sprzedaży, a Kupujący dokona zakupu wyłącznie gruntu - terenu budowlanego. Powoduje to, że planowana transakcja dostawy gruntu powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT (i nie zostanie objęta zwolnieniem z tego podatku).

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   Interpretacja z dnia 8 lutego 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP3/4512-480/15-4/ALN "Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości - w części obejmującej budowlę (magistralę ciepłowniczą) - nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność - przenosząc na kontrahenta własność gruntu. Wobec powyższych rozważań należy wskazać, że przedmiotem planowanej sprzedaży ze strony Wnioskodawcy jest nieruchomość składająca się m.in. z działek nr 379 i 381, na których położona jest budowla (magistrala ciepłownicza), należąca w sensie ekonomicznym do firmy\`(...)\`”.
*   Interpretacja z dnia 14 grudnia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/4512-687/15/AW "W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. \[\`(...)\`\] Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy mieć na uwadze, że skoro Wnioskodawca nie dysponuje ekonomicznym władztwem nad budowlami, to nie może dokonać ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. (…) Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie działka gruntu nr 44/32, gdyż Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży żadnej budowli trwale związanej z tym gruntem".
*   Interpretacja z dnia 13 sierpnia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/4512-454/15/AB "Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca dokonując transakcji przekazania na rzecz Skarbu Państwa działki o numerze ewidencyjnym 1/363, na której usytuowane są sieci techniczne, stanowiące w świetle art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane - budowle, nie dokonuje zbycia przedmiotowych sieci, gdyż sieci techniczne wyłączone będą z przedmiotu transakcji. Tym samym zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przedmiotem przekazania będzie tylko sam grunt”.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości A będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 stawy o VAT - przedmiotem tej dostawy będzie bowiem grunt klasyfikowany jako tereny niezabudowane będące terenami budowlanymi.

W zakresie pytania 3

Sposób opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkami / budowlami (lub ich częściami)

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynku albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania, to na takich samych zasadach zwolniona jest dostawa przedmiotowego gruntu.

Zakres zwolnienia z opodatkowania

Wybrane zwolnienia od podatku na podstawie Ustawy o VAT

Poza zwolnieniem określonym w ust. 1 pkt 9, przepis art. 43 Ustawy o VAT przewiduje szereg dalszych zwolnień z opodatkowania, które powinny zostać uwzględnione w związku z planowaną transakcja dostawy nieruchomości. W szczególności:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku i dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7a, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. (b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zastosowanie do planowanej przez Spółkę transakcji zbycia udziału w Nieruchomości B

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość B została zabudowana urządzeniami infrastruktury technicznej potrzebnymi do korzystania z Centrum Logistycznego, obejmującymi następujące obiekty: place manewrowe, parkingi osobowe, budynki techniczne, ogrodzenie bramy, linia kablowa SN15kV z 2 transformatorami i instalacją NN, oświetlenie zewnętrzne wysokoprężne, pompownia tryskaczowa, kanalizacja deszczowa z odstojnikami, separatorami, kanalizacja sanitarna z dwiema przepompowniami, kanalizacje teletechniczne na terenie Centrum Logistycznego, wodociągi i dwie studnie głębinowe, stacja uzdatniania wody, wodociągi ppoż z armaturą i hydrantami zewnętrznymi. Naniesienia te istniały już w momencie nabycia Nieruchomości B przez Spółkę. Ponadto, na Nieruchomości B zlokalizowana jest sieć gazowa stanowiąca własność przedsiębiorstwa gazowniczego.

Nieruchomość B nie była i nie jest przez Spółkę wykorzystywana gospodarczo (w tym, nie służy wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych); jednakże, w lutym 2009 r., Spółka ustanowiła na rzecz D. Sp. z o.o. służebność przesyłu, która ma charakter odpłatny (transakcja opodatkowana podatkiem VAT). Ponadto, Nieruchomość B jest wykorzystywana dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej przez drugiego Współwłaściciela, który wystawia faktury VAT w zakresie tej nieruchomości i rozlicza należny z tego tytułu podatek; powyższa działalność prowadzona jest przez drugiego Współwłaściciela od momentu nabycia przez niego 3/4 części współwłasności Nieruchomości B, tj. od 2008 r.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu od Spółki udziału w Nieruchomości B, drugi Współwłaściciel poniósł określone wydatki na ulepszenia i remonty zlokalizowanych na tej nieruchomości obiektów (ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2014 r.) i rozliczył podatek VAT naliczony poniesiony w związku z ww. wydatkami. Wydatki poniesione przez drugiego Współwłaściciela na ww. ulepszenia były jednak niższe niż 30% wartości początkowej obiektów będących przedmiotem ulepszeń.

Jak z powyższego wynika, pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli posadowionych na Nieruchomości B a ich planowaną dostawą (która ma nastąpić w 2016 r., nie później niż w 2017 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata; na powyższy wniosek nie wpływa fakt przeprowadzenia przez drugiego Współwłaściciela ulepszeń w zakresie budowli posadowionych na tej nieruchomości, ponieważ wartość tych ulepszeń była niższa niż 30% wartości początkowej ulepszanych obiektów. Zatem planowana dostawa (sprzedaż) budowli (ich części) posadowionych na Nieruchomości B będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Wobec dyspozycji przepisu z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w okolicznościach planowanej dostawy, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zostanie objęta cała wartość udziału w zabudowanej Nieruchomości B zbywanego przez Spółkę na rzecz Kupującego.

Jednocześnie, do dostawy zabudowanej Nieruchomości B nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Powołany przepis stosuje się bowiem tylko wówczas, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W zakresie pytania 4

Możliwość wyboru opodatkowania

Od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ustawodawca przewidział wyjątek określony w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Na podstawie powołanego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy jak i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części; w ust. 11 artykułu 43 doprecyzowano zakres ww. oświadczenia, które musi również zawierać:
    1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
    3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem w świetle powyższego przepisu, Spółka jako podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy udziału w Nieruchomości B, ponieważ zarówno Spółka jak i Kupujący będą w momencie dokonania transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, warunkiem jest złożenie przez Spółkę oraz Kupującego, przed dniem dokonania planowanej dostawy udziału w Nieruchomości B, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania tej dostawy, spełniającego wymogi formalne wskazane w art. 43 ust. 11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Spółki obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków i inne.

Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży dwóch fizycznie wydzielonych nieruchomości położonych w gminie (niezabudowanej Nieruchomości A i udziału w zabudowanej Nieruchomości B).

Nieruchomości (Nieruchomość A i udział w Nieruchomości B) będą jedynym przedmiotem transakcji sprzedaży, jaką Spółka zamierza zawrzeć z Kupującym. W szczególności, w ramach tej transakcji ani w związku z tą transakcją, na Kupującego nie zostaną przeniesione jakiekolwiek inne aktywa rzeczowe lub nierzeczowe (jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo czy tajemnice przedsiębiorstwa) należące do Spółki (poza nieruchomościami), ani żadne wierzytelności Spółki, prawa z papierów wartościowych czy środki pieniężne. Przy Spółce pozostaną wszelkie jej zobowiązania powstałe przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży. Na Kupującego co do zasady nie zostaną przeniesione umowy, koncesje, licencje czy zezwolenia uzyskane przez Spółkę (za wyjątkiem decyzji o pozwoleniu na budowę w zakresie wspomnianej rozpoczętej inwestycji). W związku z charakterem prowadzonej działalności Spółka nie zatrudnia pracowników, zatem realizacji Umowy sprzedaży nie będzie towarzyszyło przejście do Kupującego pracowników Spółki. Spółka nie przekaże Kupującemu żadnych ksiąg lub dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem nieodzownej z uwagi na charakter transakcji dokumentacji dotyczącej bezpośrednio zbywanych nieruchomości).

Ad. 1)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego zbycie nieruchomości opisanych we wniosku, tj. niezabudowanej Nieruchomości A i udziału w zabudowanej Nieruchomości B, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT (tj. nie będzie wyłączone z zakresu podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) - z tego względu, że nieruchomości te nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Organu, ze względu na charakter oraz zakres przedmiotu transakcji, który ma obejmować wyłącznie niezabudowaną Nieruchomość A oraz udział w zabudowanej Nieruchomości B, nie można uznać przedmiotu transakcji za całe przedsiębiorstwo Spółki. Na Kupującego nie zostaną przeniesione jakiekolwiek inne aktywa rzeczowe lub nierzeczowe (jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo czy tajemnice przedsiębiorstwa) należące do Spółki (poza nieruchomościami), ani żadne wierzytelności Spółki, prawa z papierów wartościowych czy środki pieniężne. Przy Spółce pozostaną wszelkie jej zobowiązania powstałe przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży. Na Kupującego co do zasady nie zostaną przeniesione umowy, koncesje, licencje czy zezwolenia uzyskane przez Spółkę (za wyjątkiem decyzji o pozwoleniu na budowę w zakresie wspomnianej rozpoczętej inwestycji). Spółka nie przekaże Kupującemu żadnych ksiąg lub dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem nieodzownej z uwagi na charakter transakcji dokumentacji dotyczącej bezpośrednio zbywanych nieruchomości).

Przedmiot transakcji w postaci opisanych nieruchomości nie będzie także stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie spełni wymogów wyodrębnienia w sensie organizacyjnym i finansowym, a zarazem nie będzie miał zdolności działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Jak wskazał Wnioskodawca poza nieruchomościami na Kupującego nie zostaną przeniesione jakiekolwiek inne aktywa rzeczowe lub nierzeczowe należące do Spółki. Z wniosku wynika, że zbywane nieruchomości nie będą mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym i nie będą realizować żadnych celowych zadań gospodarczych.

W konsekwencji, zbywane nieruchomości nie spełnią warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie stanowią także przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC. Z uwagi na powyższe, zbycie nieruchomości będzie podlegać opodatkowania podatkiem VAT na ogólnych zasadach określonych w Ustawie o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dostawa opisanej we wniosku niezabudowanej Nieruchomości A będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Nieruchomość A (niezabudowana) stanowi w całości własność Spółki, która obejmuje działki gruntu nr 79/3, 80/1, 81/1, 370/2, 370/3, 79/5, 79/6, 127/2.

Zgodnie z pisemnym zaświadczeniem uzyskanym w sierpniu 2015 r. od Urzędu Miejskiego, w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wszystkie wskazane działki zlokalizowane są w terenach oznaczonych symbolem 2SHB („Tereny składów i magazynów, handlu hurtowego oraz baz”) z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod zabudowę magazynową, składy oraz bazy z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz strefy zieleni izolacyjnej oraz częściowo w liniach rozgraniczających dróg dojazdowych oznaczonych symbolem 04 K („Tereny dróg”) z podstawowym przeznaczeniem pod drogi, w których jako przeznaczenie uzupełniające ustalono lokalizację urządzeń sieciowych infrastruktury technicznej i zieleń osłonową, pod warunkiem nieutrudniania prawidłowej lokalizacji ruchu.

Na działkach gruntu 79/5, 79/6, 370/2, 370/3 spółka pod firmą D. Spółka Akcyjna wybudowała elektroenergetyczną sieć kablową oraz złącza kablowe, zaś Spółka ustanowiła na rzecz D. Spółka Akcyjna nieodpłatną służebność przesyłu. Powyższe obiekty pozostają własnością przedsiębiorstwa spółki D. Spółka Akcyjna.

Na działkach gruntu nr 79/5, 79/6, 370/2, 370/3 zgodnie z posiadanym przez Spółkę pozwoleniem na budowę została przez Spółkę rozpoczęta inwestycja budowlana w zakresie magazynu hurtowego (na podstawie uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę); inwestycja ta jest na bardzo wczesnym etapie - otwarto dziennik budowy, wykonywane są prace wstępne, żadne budynki / budowle realizowane w ramach tej inwestycji nie zostały jeszcze ukończone ani oddane do używania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Uregulowania ustawy o podatku od towarów zawierają odmienne przepisy w odniesieniu do dostawy gruntu niezabudowanego oraz gruntu zabudowanego budynkami i budowlami lub też ich częściami.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zatem dokonać analizy czy Nieruchomość A stanowiąca w całości własność Wnioskodawcy i mająca być przedmiotem sprzedaży jest uznawana za grunt zabudowany budynkiem (lub jego częścią) lub budowlą czy też za grunt niezabudowany. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji budynku lub budowli należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei, w myśl pkt 2 ww. artykułu, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wnioskodawca wskazał, że na działkach gruntu nr 79/5, 79/6, 370/2, 370/3 zgodnie z posiadanym przez Spółkę pozwoleniem na budowę została przez Spółkę rozpoczęta inwestycja budowlana w zakresie magazynu hurtowego (na podstawie uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę). Inwestycja ta jest na bardzo wczesnym etapie - otwarto dziennik budowy, wykonywane są prace wstępne, żadne budynki / budowle realizowane w ramach tej inwestycji nie zostały jeszcze ukończone ani oddane do używania. Jednak biorąc pod uwagę treść wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przedmiotowa inwestycja będąc na wskazanym etapie nie stanowi budynku lub jego część. Nie stanowi także budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca wskazał, że na działkach gruntu 79/5, 79/6, 370/2, 370/3 spółka pod firmą D. Spółka Akcyjna wybudowała elektroenergetyczną sieć kablową oraz złącza kablowe wskazać należy, że nieruchomościami, w myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (art. 49 k.c.).

Przepis art. 49 wprowadza wyjątek od zasady superficies solo cedit. Jeżeli wymienione w tym przepisie urządzenia przesyłowe (rury, przewody energetyczne), jako służące do doprowadzania (dostarczania) płynów różnego rodzaju, pary, gazu, energii elektrycznej itp. lub do ich odprowadzania, stanowią część przedsiębiorstwa lub zakładu, to pomimo znajdowania się na gruncie lub w budynku nie stanowią ich części składowych.

Zatem na podstawie przytoczonych powyżej przepisów oraz opisu sprawy nie można uznać, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowi nieruchomość zabudowaną tylko ze względu na to, że przebiegają tam urządzenia przesyłowe. W opisie sprawy wskazano, że urządzenia te nie stanowią własności właściciela działki tylko gestorów mediów.

Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że Nieruchomość A, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać stanowi grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

Jednocześnie w stosunku do dostawy przedmiotowej Nieruchomości A nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, ponieważ Nieruchomość A nie stanowi terenu innego niż teren budowlany, w rozumieniu cyt. wcześniej art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dostawa udziału w opisanej we wniosku zabudowanej Nieruchomości B wraz posadowionymi na niej naniesieniami (budynkami i budowlami) będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, oraz czy na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Spółka jako podatnik będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 i wyboru opodatkowania planowanej dostawy udziału w Nieruchomości B pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w tymże art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dostawa udziału w opisanej we wniosku zabudowanej Nieruchomości B wraz posadowionymi na niej naniesieniami (budynkami i budowlami) będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość B została zabudowana urządzeniami infrastruktury technicznej potrzebnymi do korzystania z Centrum Logistycznego obejmującymi następujące obiekty: place manewrowe, parkingi osobowe, budynki techniczne, ogrodzenie bramy, linia kablowa SN15kV z 2 transformatorami i instalacją NN, oświetlenie zewnętrzne wysokoprężne, pompownia tryskaczowa, kanalizacja deszczowa z odstojnikami, separatorami, kanalizacja sanitarna z dwiema przepompowniami, kanalizacje teletechniczne na terenie Centrum Logistycznego, wodociągi i dwie studnie głębinowe, stacja uzdatniania wody, wodociągi ppoż z armaturą i hydrantami zewnętrznymi. Naniesienia te istniały już w momencie nabycia przez Spółkę Nieruchomości B.

Nieruchomość B nie była i nie jest przez Spółkę wykorzystywana gospodarczo (w tym, nie służy wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych). Jednakże Nieruchomość B jest wykorzystywana dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej przez drugiego Współwłaściciela, który wystawia faktury VAT w zakresie tej nieruchomości i rozlicza należny z tego tytułu podatek. Powyższa działalność prowadzona jest przez drugiego Współwłaściciela od momentu nabycia przez niego 3/4 części współwłasności Nieruchomości B, tj. od 2008 r.

Po nabyciu od Spółki udziału w Nieruchomości B, drugi Współwłaściciel poniósł określone wydatki na ulepszenia i remonty zlokalizowanych na tej nieruchomości obiektów (ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2014 r.) i rozliczył podatek VAT naliczony poniesiony w związku z ww. wydatkami. Wydatki poniesione przez drugiego Współwłaściciela na ww. ulepszenia były jednak niższe niż 30% wartości początkowej obiektów będących przedmiotem ulepszeń.

Zatem skoro Nieruchomość B jest wykorzystywana dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej przez drugiego Współwłaściciela od 2008 r. należy stwierdzić, że względem budynków i budowli wchodzących w skład niniejszej Nieruchomości powstało pierwsze zasiedlenie i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją (która ma nastąpić w 2016 r., nie później niż w 2017 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na powyższy wniosek nie wpływa fakt przeprowadzenia przez drugiego Współwłaściciela ulepszeń w zakresie budowli posadowionych na tej nieruchomości, ponieważ wartość tych ulepszeń była niższa niż 30% wartości początkowej ulepszanych obiektów. Zatem planowana dostawa (sprzedaż) budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości B będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym wobec dyspozycji przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostanie objęta cała wartość udziału w zabudowanej Nieruchomości B zbywanego przez Spółkę na rzecz Kupującego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 3 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Spółka jako podatnik będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania planowanej dostawy udziału w Nieruchomości B pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.