Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-451/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-21
Teza: Czy kwoty wymienionych kar i odsetek są kosztem uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; działalność-działalność statutowa; kara-kara umowna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; statut; usługi; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 23.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, dochody przeznacza na cele statutowe jakim jest ochrona zdrowia. Jednakże niektórych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z § 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W roku 2010 Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia przeprowadził w Zakładzie kontrolę w zakresie legalności, celowości i rzetelności ordynacji lekarskich.

Po zakończonej kontroli, w dniu 21 grudnia 2010 r., Wnioskodawca otrzymał wystąpienie pokontrolne, w którym to zawiadomiono, że na podstawie zapisów umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w związku z dyspozycją § 31 ust. 1 załącznika zatytułowanego „Ogólne warunki umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej” do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 06 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2008 r. Nr 81, poz. 484 z późn. zm.) nałożono na Wnioskodawcę karę umowną stanowiącą równowartość nienależnej refundacji cen leków dokonanych na podstawie recept wystawionych przez kontrolowanych lekarzy w okresie objętym kontrolą oraz odsetek ustawowych naliczonych od dnia dokonania nienależnej refundacji do dnia sporządzenia wystąpienia pokontrolnego z terminem płatności na dzień 04.01.2011 r.

Wnioskodawca złożył w NFZ odwołanie w przepisowym terminie i w dniu 27.05.2011 r. otrzymał odpowiedź. Obniżono znacznie kwotę kary składającą się z kwoty nienależnej refundacji oraz odsetek liczonych od dnia nienależnej refundacji do dnia wystąpienia pokontrolnego i dodatkowo nałożono karę umowną w wysokości 0,2% wartości kontraktu z NFZ – zgodnie z § 30 ust. 1 pkt 3 lit. a) załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2008 r. Nr 81 poz. 484) z terminem płatności na 10.06.2011 r.

Wnioskodawca dokonał zapłaty ww. kwot w dniu 08.06.2011 r., po czym otrzymał notę odsetkową, w której naliczone zostały odsetki za okres od dnia wystąpienia pokontrolnego, tj. 21.12.2010 r. do 08.06.2011 r., tj. dnia zapłaty kary stanowiącej równowartość nienależnej refundacji cen leków oraz odsetek naliczonych od dnia nienależnej refundacji do dnia wystąpienia pokontrolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wymienionych kar i odsetek są kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie § 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   kwota kary stanowiąca równowartość nienależnej refundacji cen leków – nie jest kosztem uzyskania przychodu,
*   kwota odsetek ustawowych naliczonych od dnia dokonania nienależnej refundacji do dnia sporządzenia wystąpienia pokontrolnego – nie jest kosztem uzyskania przychodu,
*   kwota kary umownej w wysokości 0,2% umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej za prowadzenie dokumentacji medycznej w sposób rażąco naruszający przepisy prawa – nie jest kosztem uzyskania przychodu,
*   kwota odsetek naliczonych za okres od dnia 04.01.2011 r. do 08.06.2011 r. od kary stanowiącej równowartość nienależnej refundacji i odsetek naliczonych od dnia refundacji do dnia wystąpienia pokontrolnego – nie jest kosztem uzyskania przychodu,

ponieważ poniesienie tych kwot nie miało na celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, lecz jest konsekwencją niestarannego działania w wykonywaniu umowy – wystawianie recept pacjentom, którym nie przysługuje refundacja.

Od kwoty, którą stanowi suma ww. kwot kar i odsetek obliczono i odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych - § 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie tym ustawodawca wyraża wprost, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Co do pozostałych kar i odszkodowań wskazać należy, iż niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że wydatki takie można automatycznie uznać za koszt podatkowy. Z definicji kosztu podatkowego zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że aby wydatek w postaci kary umownej można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo -skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W przedmiotowej sprawie, oddział wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia przeprowadził w Zakładzie kontrolę w zakresie legalności, celowości i rzetelności ordynacji lekarskich. Po zakończonej kontroli, Zakład otrzymał wystąpienie pokontrolne, w którym to zawiadomiono, że na podstawie zapisów umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w związku z dyspozycją § 31 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 06 maja 2008 r. (Dz. U. Nr 81, poz. 484) w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – „Ogólne warunki umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej” – na Zakład nałożono karę umowną stanowiącą równowartość nienależnej refundacji cen leków dokonanych na podstawie recept wystawionych przez kontrolowanych lekarzy w okresie objętym kontrolą oraz odsetek ustawowych naliczonych od dnia dokonania nienależnej refundacji do dnia sporządzenia wystąpienia pokontrolnego.

Dodatkowo – zgodnie z § 30 ust. 1 pkt 3 lit. a) załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia – na Wnioskodawcę nałożona została kara umowna za prowadzenie dokumentacji medycznej w sposób rażąco naruszający przepisy prawa. Wnioskodawca otrzymał także notę odsetkową, w której naliczone zostały odsetki za okres od dnia wystąpienia pokontrolnego do dnia zapłaty kary stanowiącej równowartość nienależnej refundacji cen leków oraz odsetek naliczonych od dnia nienależnej refundacji do dnia wystąpienia pokontrolnego.

W tym miejscu należy zauważyć, iż kara umowna stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy. Ma ona na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody. Kwestie prawne dotyczące nakładania kar umownych regulują art. 483 - 485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej w umowie na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku zastrzeżenia kary umownej naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego następuje przez zapłatę określonej sumy.

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły (art. 484 § ww. ustawy).

Obowiązek zapłaty kary umownej może wynikać wyłącznie z postanowień umowy i należy się ona wierzycielowi w umówionej wysokości, niezależnie od rozmiaru poniesionej szkody.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nałożona na Wnioskodawcę w wyniku kontroli kara umowna była konsekwencją nieprawidłowości w zakresie wystawiania recept przez lekarzy, a więc wadliwie wykonanej przez nich usługi.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczający z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące kar umownych z tytułu wadliwie wykonanej usługi.

W konsekwencji, kwota kary stanowiąca równowartość nienależnej refundacji cen leków wraz z odsetkami ustawowymi od dnia dokonania refundacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika także, że na Wnioskodawcę nałożona została kara umowna za prowadzenie dokumentacji medycznej w sposób rażąco naruszający przepisy prawa. Zauważyć jednak należy, iż zapłacona kara umowna nie mieści się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, rozstrzygnięcie, czy ww. kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu wymaga zbadania, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem lub wydatek ten służył zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Podobnie należy postąpić w przypadku odsetek naliczonych za okres od dnia wystąpienia pokontrolnego do dnia zapłaty kary stanowiącej równowartość nienależnej refundacji cen leków oraz odsetek naliczonych od dnia nienależnej refundacji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż nie istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci kary umownej będącej konsekwencją uchybień w zakresie prowadzenia dokumentacji medycznej oraz odsetek od kary stanowiącej równowartość nienależnej refundacji i odsetek naliczonych od dnia refundacji do dnia wystąpienia pokontrolnego a przychodami Wnioskodawcy. Wydatek na zapłacenie kary umownej oraz odsetek nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Nie służył on również zachowaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła jego powstania. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż zapłata kary umownej za prowadzenie dokumentacji medycznej w sposób rażąco naruszający przepisy prawa oraz odsetek od kary stanowiącej równowartość nienależnej refundacji i odsetek naliczonych od dnia refundacji do dnia wystąpienia pokontrolnego nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie ww. wydatków nie miało bowiem na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, lecz było konsekwencją uchybień i niestarannego działania Wnioskodawcy w wykonywaniu umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.