Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-468/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-21
Teza: Czy w przedstawionej sytuacji faktycznej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania (zakończenia) usługi budowlanej, tj. wystawienia faktury VAT i jej rozliczenia w deklaracji VAT-7 zgodnie z przepisami został rozpoznany prawidłowo, tj. zgodnie z prawem podatkowym?
Słowa kluczowe: fakturowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 13 i 27 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 13 i 27 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. świadczenia usług budowlano-montażowych. W 2013 r. Wnioskodawca wykonał usługę budowlaną (zabezpieczenie antykorozyjne) na rzecz zamawiającego (P S.A.). Po wykonaniu usługi (zakończeniu robót) wystawiono fakturę VAT z datą sprzedaży i wystawienia – 31 maja 2013 r. Obowiązek podatkowy z ww. faktury powstał i został rozliczony w deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu przed 1 stycznia 2014 r.). Zamawiający nie przyjął ww. faktury tj. faktura została odesłana wystawcy z potwierdzeniem jej wpływu do zamawiającego. Powodem nieprzyjęcia faktury według zamawiającego był brak dokumentacji powykonawczej tj. m.in. protokołów odbioru, innej dokumentacji umownej. W wyniku prowadzonych negocjacji z zamawiającym, w dniu 18 marca 2014 r. została wystawiona faktura korygująca do faktury pierwotnej, w której dokonano częściowego obniżenia wartości usługi budowalnej. Faktura korygująca wraz z duplikatem faktury pierwotnej została wysłana do zamawiającego. Zamawiający odesłał ponownie do wystawcy zarówno korektę faktury, jak i duplikat faktury pierwotnej z uzasadnieniem, że w wyniku braku dokumentacji powykonawczej oraz innych spornych kwestii żąda dokonania korekty faktury pierwotnej do wartości 0 zł i wystawienia faktury za wykonane w maju 2013 r. usługi z datą bieżącą (kwiecień 2014 r.). W okresie od 31 maja 2013 r. do dnia datowania wniosku Wnioskodawca nie wykonywał żadnych usług na rzecz zamawiającego. Wystawiona faktura korygująca została rozliczona w deklaracji VAT-7 zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że usługa budowlana dotyczyła zabezpieczenia antykorozyjnego mostu stalowego nad rzeką km 65,455 linii Ł.

Wykonanie i odbiór zleconych usług regulowała umowa zawarta w dniu 4 lipca 2012 r. pomiędzy P a konsorcjum, którego firma Wnioskodawcy była liderem. Według postanowień umownych usługa winna być wykonana do dnia 31 października 2013 r. Zapisy umowy przewidywały, że po całkowitym wykonaniu robót objętych przedmiotem umowy roboty będą podlegały odbiorowi końcowemu. Roboty mogą być odbierane częściowo, po zakończeniu każdego miesiąca. Po wykonaniu wszystkich robót dokonany zostanie ich odbiór końcowy. Gotowość do odbioru końcowego osiągnięta jest z chwilą zakończenia przez wykonawcę wszystkich robót. Odbiory eksploatacyjne oraz odbiory robót zanikających lub ulegających zakryciu nie będą stanowiły przejęcia przez zamawiającego od wykonawcy elementów będących przedmiotem odbioru, a jedynie będą stanowiły potwierdzenie prawidłowości i jakości wykonanych robót. Odbiór końcowy zostanie dokonany w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia wykonawcy o jego gotowości do odbioru. Odbiory będą dokonywane poprzez sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru przez osoby upoważnione przez strony w tym przez inspektora nadzoru i kierownika budowy.

Dokumentacja powykonawcza została przedłożona zamawiającemu w dniu 7 listopada 2013 r. została jednak zakwestionowana z powodu, że nie posiada protokołów robót zanikających i eksploatacyjnych (zdania złomu, materiałów z odzysku) pomimo ich dostarczenia zamawiającemu w terminie. Także protokoły odbiory robót zanikających zostały sporządzone przez zamawiającego w terminach, bowiem stanowiły warunek dalszego prowadzenia prac.

Z postanowień umownych wynika, że określona umownie ostateczna wysokość wynagrodzenia określona zostanie m.in. na podstawie ilości faktycznie wykonanych robót potwierdzonych przez zamawiającego i nie będzie wyższa od określonej kwoty. Dopuszcza się rozliczenie robót fakturami częściowymi, wystawianymi jeden raz w miesiącu na koniec miesiąca za roboty wykonane i odebrane. Podstawę do wystawienia faktury VAT przez wykonawcę stanowić będzie protokół z dokonanego odbioru końcowego, podpisany przez osoby upoważnione przez strony w tym przez inspektora nadzoru i kierownika budowy.

Zapłata dokonywana była miesięcznie na podstawie protokołów wykonanych robót. Nie dokonano zapłaty za roboty dodatkowe i roboty określone ostatnim protokołem kończącym prace.

Po zakończeniu usługi Wnioskodawca pisemnie zgłosił zakończenie robót, co stanowiło podstawę do powołania komisji odbiorowej.

Uzupełnienia braku, zdaniem zamawiającego, dokumentacji powykonawczej dokonano w terminie określonym w protokole odbioru końcowego z dnia 12 grudnia 2013 r.

Zakończenie usługi budowlanej zostało udokumentowane protokołem odbioru końcowego robót z dnia 12 grudnia 2013 r.

Zamawiający dokonał odbioru wykonanych prac protokołem odbioru końcowego robót spisanym w dniu 12 grudnia 2013 r., w którym to protokole jako przedmiot odbioru określono całość robót zgodnie z zakresem umowy z dnia 4 lipca 2013 r.

Po dniu 31 maja 2013 r. Wnioskodawca nie wykonywał jakichkolwiek robót, w tym poprawkowych.

Faktura korygująca dotyczyła zmniejszenia kwot wynagrodzenia określonego w fakturze końcowej z tytułu braku wykonania przez wykonawcę robót dodatkowych.

W uzupełnieniu z dnia 27 czerwca 2014 r. wskazano, że umowa zawarta w dniu 4 lipca 2012 r. Pomiędzy P, a konsorcjum, którego Wnioskodawca był liderem została zawarta na: kwotę netto 6.898.866,04 zł, VAT 1.586.739,19 zł, brutto 8.485.605,23 zł, z czego zapłacone FV częściowymi została kwota: netto 6.511.961,68 zł, VAT 1.497.751,19 zł, brutto 8.009.712,87 zł, a do zapłaty z umowy zostało: netto 386.904,36 zł, VAT 88.988,00 zł, brutto 475.892,36 zł.

Łącznie daje to wartość całej umowy, a FV 27 zostało zafakturowane:

netto 501.165,70 zł, VAT 115.268,11 zł, brutto 616.433,81 zł.

W fakturze tej znajduje się kwota:

netto 386.904,36 zł, VAT 88.988,00 zł, brutto 475.892,36 zł.

robót podstawowych, które wraz z kwotami zapłaconymi, dają całą wartość umowy. Ponadto, w tej fakturze są roboty dodatkowe, na kwotę:

netto 114.261,34 zł, VAT 26.280,11 zł, co daje kwotę brutto 140.541,45 zł.

Te roboty dodatkowe zostały skorygowane dokumentem KFV z dnia 19 marca 2014 r.

Na spotkaniu w marcu 2014 r., Dyrekcja P wyraziła zgodę na zapłacenie wartości faktury po korekcie, do pełnej wartości umowy. Z tego względu Wnioskodawca wystawił korektę 3 zaznaczając jednocześnie, że o skorygowaną kwotę robót dodatkowych będzie dalej pertraktować.

Pod koniec marca 2014 r., kontrahent zażądał telefonicznie korekty całej faktury nr 27, i wystawienia nowej, z datą z roku 2014 na wartość po korekcie, i oświadczył, że wtedy za to zapłaci, gdyż nie może zapłacić za fakturę zeszłoroczną, bo jej nie zaksięgował, „a bilans ma zamknięty, i nie będzie go zmieniać”. P podtrzymało swoje stanowisko w piśmie z dnia 29 marca: „W związku z powyższym oczekujemy pilnego nadesłania brakujących dokumentów (punkty 2, 3, 4, 5 i 6 niniejszego pisma) i wystawienia faktury z bieżącą datą na kwotę wynikającą z załączonego protokołu odbioru faktycznie wykonanych robót.”

Z Protokołu Odbioru Końcowego Robót spisanego w dniu 2 grudnia 2013 r. wynika:

CZĘŚĆ II

komisja odbioru robót została powołana przez: P – Z, pismem Nr L z dnia 11 grudnia 2013 r. na podstawie zgłoszenia przesłanego pismem z dnia 09 grudnia 2013 r.

Termin rozpoczęcia robót zgłoszonych do odbioru: 26.07.2012 r.

Termin zakończenia robót zgłoszonych do odbioru: 25.10.2013 r.

Termin usunięcia usterek z Protokołu z dn. 07.11.13 r.

*   zakończenia wykonywania robót usunięcia usterek z protokołu z dnia 07.11.2013 r. 06.12.2013 r.
*   Zgłoszenie usunięcia usterek do Zamawiającego 09.12.2013 r.

CZĘŚĆ III

„Określenie przedmiotu odbioru: całość robót zgodnie z zakresem umowy Nr 21 z dnia 04 lipca 2012 roku zabezpieczenia antykorozyjne mostu stalowego nad rzeką km 65,455 linii Ł.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji faktycznej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania (zakończenia) usługi budowlanej, tj. wystawienia faktury VAT i jej rozliczenia w deklaracji VAT-7 zgodnie z przepisami został rozpoznany prawidłowo, tj. zgodnie z prawem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpiono w zgodzie z przepisami prawa podatkowego (obowiązującymi w 2013 r.). W wyniku zakończenia prac budowlanych Wnioskodawca wystawił fakturę z datą sprzedaży (zakończenia prac) 31 maja 2013 r. Na wystawienie faktury oraz związane z tym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, bez wpływu pozostaje kwestia braku dokumentacji powykonawczej w postaci protokołów odbioru, innej dokumentacji umownej czy też kwestie sporne z zamawiającym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od zasady tej ustawodawca określił jednak liczne wyjątki. I tak w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., w art. 19 ust. 13 ustawy w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane lub budowlano-montażowe.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, o czym stanowi art. 19 ust. 14 cyt. ustawy.

W myśl art. 19 ust. 15 ww. ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Wskazać należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ponadto art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw stanowi, że w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 3 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. , w przypadku czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostaną wykonane po dniu 31 grudnia 2013 r. , dla których przed dniem 1 stycznia 2014 r. wystawiono fakturę, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty.

Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”. Ustawa nie zawiera również definicji „protokołu zdawczo-odbiorczego”.

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania – co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.

Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, która jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Natomiast, w myśl art. 647 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że zamawiający lub inwestor mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy.

W przedmiotowej sprawie należy mieć także na względzie treść przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego.

Ustawodawca określił, kiedy w przypadku świadczenia usług budowlanych należy wystawić fakturę.

Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórych podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), obowiązującego do 31 grudnia 2013 roku, faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, że ostateczny termin wystawienia faktury, to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Podstawowe znaczenie w przypadku ustalenia momentu wystawienia faktury dokumentującej usługi budowlane ma moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży tych robót. Obowiązek podatkowy, jak wskazano wyżej, powstaje natomiast w dniu otrzymania zarówno całości, jak i części należności. Jeżeli jednak zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania całości usług, bądź usług przyjętych częściowo (czyli potwierdzenia przyjęcia robót przez zamawiającego w postaci przykładowo podpisania protokołu dokumentującego odbiór techniczny robót budowlanych), obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia, w sytuacji wykonania całości usługi, bądź jej części.

Pojęcie wykonania usługi nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Ze względu na specyfikę ww. usług, wiążą się one z koniecznością akceptowania ich wykonania przez zleceniodawcę (inwestora). Stąd istotą wykonania takiej usługi jest skwitowanie jej zakresu (bądź całości) przez inwestora. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług tzw. protokołami zdawczo-odbiorczymi, czy też jak to wynika np. z ustawy Prawo budowlane, protokołami odbiorów częściowych i końcowych, które są elementem dziennika budowy. Tego typu dokumenty mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej zawierają więc datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu. Powinien on jednak jednoznacznie dokumentować odbiór przez inwestora określonych prac (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 917/08).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo–odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. W praktyce oznacza to, że protokół zdawczo-odbiorczy to dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres.

Z dokumentu takiego winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane).

Potwierdzenie przyjętej interpretacji dotyczącej potwierdzenia wykonanych prac przez zlecającego odnaleźć można w art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że cytowany powyżej przepis dotyczący powstania obowiązku przy robotach budowlanych stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 4 lipca 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę na usługi budowlane, która przewidywała, że po całkowitym wykonaniu robót będą one podlegały odbiorowi końcowemu, a ponadto roboty mogą być odbierane częściowo. Gotowość do odbioru końcowego osiągnięta jest z chwilą zakończenia przez wykonawcę wszystkich robót. Odbiór końcowy zostanie dokonany w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia wykonawcy o jego gotowości do odbioru. Odbiory będą dokonywane poprzez sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru przez osoby upoważnione przez strony w tym przez inspektora nadzoru i kierownika budowy.

Wnioskodawca „po wykonaniu usługi (zakończeniu robót)” wystawił fakturę VAT „z datą sprzedaży i wystawienia” 31 maja 2013 r. Po tym dniu Wnioskodawca nie wykonywał jakichkolwiek robót, w tym poprawkowych. Zamawiający nie przyjął ww. faktury. W wyniku prowadzonych negocjacji, w dniu 18 marca 2014 r. została wystawiona faktura korygująca, w której dokonano częściowego obniżenia wartości usługi budowalnej. Faktura korygująca dotyczyła zmniejszenia kwot wynagrodzenia określonego w fakturze końcowej z tytułu braku wykonania przez wykonawcę robót dodatkowych. Faktura korygująca wraz z duplikatem faktury pierwotnej została wysłana do zamawiającego. Zamawiający odesłał ponownie do wystawcy zarówno korektę faktury, jak i duplikat faktury pierwotnej z uzasadnieniem, że w wyniku braku dokumentacji powykonawczej oraz innych spornych kwestii żąda dokonania korekty faktury pierwotnej do wartości 0 zł i wystawienia faktury za wykonane w maju 2013 r. usługi z datą bieżącą (kwiecień 2014 r.).

Ponadto z wniosku wynika, że dokumentacja powykonawcza przedłożona zamawiającemu w dniu 7 listopada 2013 r. została zakwestionowana.

Zapłata – udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturami „częściowymi” dokonywana była miesięcznie na podstawie protokołów wykonanych robót. Nie dokonano zapłaty za roboty dodatkowe i roboty określone ostatnim protokołem kończącym prace. Zakończenie usługi budowlanej zostało udokumentowane protokołem odbioru końcowego robót z dnia 12 grudnia 2013 r., w którym jako przedmiot odbioru określono całość robót zgodnie z zakresem umowy. Faktura wystawiona w dniu 31 maja 2013 r. dotyczy niezafakturowanej wcześniej części wynagrodzenia.

Z Protokołu Odbioru Końcowego Robót spisanego w dniu 2 grudnia 2013 r. wynika, że komisja odbioru robót została powołana pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. na podstawie zgłoszenia z dnia 9 grudnia 2013 r. Termin rozpoczęcia robót zgłoszonych do odbioru: 26.07.2012 r. Termin zakończenia robót zgłoszonych do odbioru: 25.10.2013 r. Termin usunięcia usterek z Protokołu z dn. 07.11.13 r.- zakończenia wykonywania robót usunięcia usterek z protokołu z dnia 07.11.2013 r. (I) 06.12.2013 r. - Zgłoszenie usunięcia usterek do Zamawiającego 09.12.2013 r.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca na tle brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, jak wynika z wniosku, powziął wątpliwość sprowadzającą się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, związanych z określeniem obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług w części uprzednio niezafakturowanej „fakturami częściowymi”.

Uwzględniając stan faktyczny wskazany we wniosku, jak również powołane przepisy prawa wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż jak wynika z wniosku zarówno wykonanie robót budowlanych, jak i podpisanie protokołu odbioru robót nastąpiło w 2013 r.

Analiza powołanych przepisów w kontekście zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska prowadzi do wniosku, że w przypadku robót budowlanych (w tym także wykonywanych częściowo) za datę faktycznego wykonania robót należy przyjąć datę podpisania przez obie strony protokołu odbioru wykonanych robót. Fakt zgłoszenia gotowości do odbioru wykonanych robót nie przesądza, że druga strona potwierdza ich odbiór. W przypadku bowiem robót budowlanych za datę ich wykonania przyjmuje się datę potwierdzenia przyjęcia robót przez zamawiającego w postaci przykładowo podpisania protokołu dokumentującego odbiór robót i ten właśnie dzień należy uznać za dzień wykonania usługi dla celów prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego.

Zatem w świetle powyższych rozważań w oparciu o treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od ich wykonania, przy czym za datę wykonania usługi należy uznać jak wcześniej wskazano datę faktycznego odbioru robót (tj. podpisania protokołu odbioru przez zlecającego).

W niniejszej sprawie uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jak również biorąc pod uwagę, że – jak wynika z protokołu odbioru końcowego robót – termin zakończenia zgłoszonych do odbioru robót to 25 października 2013 r., natomiast po tej dacie na podstawie protokołu z dnia 7 listopada 2013 r. wykonywane były do dnia 6 grudnia 2013 r. „roboty usunięcia usterek” należy wskazać, że w stosunku do pozostałych, jak wynika z wniosku nieodebranych wcześniej protokołami odbioru częściowego, robót budowlanych, których odbiór potwierdzony został protokołem odbioru końcowego z dnia 12 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy postał nie później niż 30. dnia od ich wykonania, za który to dzień należy przyjąć dzień podpisania tego protokołu. Zamawiający nie dokonał zapłaty za ww. fakturę, tak więc w tej części nie powstał wcześniej obowiązek podatkowy z zapłaty za wykonane usługi.

A zatem w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, Wnioskodawca zarówno przedwcześnie wystawił fakturę, jak również rozpoznał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Niemniej jednak wskazać należy, że nawet w przypadku przedwczesnego wystawienia faktury z tytułu usług budowlanych, należy ją wpisać w ewidencji sprzedaży VAT z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jak wykazano, w przypadku usług budowalnych obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 lub ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz na zasadach szczególnych określonych przez ustawodawcę w powołanym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że możliwe jest, w drodze wyjątku, anulowanie niesłusznie wystawionej faktury pod warunkiem, że nie doszło do faktycznego wykonania usługi będącej przedmiotem zawartej umowy oraz że faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego – dokonano zwrotu faktury oraz nie uwzględniono jej w ewidencji zarówno u wystawcy jak i nabywcy. Anulowanie faktury dotyczy tylko zatem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność niedokonaną, co jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Skoro Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy wykonał roboty budowlane zgodnie ze zleceniem, co znajduje potwierdzenie w protokole zdawczo-odbiorczym, należy uznać, że zdarzenie gospodarcze, z którym wiążą się skutki podatkowe, miało miejsce. Wykonanie przez Wnioskodawcę zleconych prac potwierdza protokół z dnia 12 grudnia 2013 r. w zakresie odbioru całości robót „zgodnie z zakresem umowy Nr 21 z dnia 04 lipca 2012 roku zabezpieczenia antykorozyjne mostu stalowego nad rzeką km 65,455 linii Ł”, do sporządzenia którego uprawniała zawarta umowa. Zatem nie sposób uznać, że roboty budowalne nie zostały przez Wnioskodawcę wykonane w 2013 r. Dlatego też, brak jest przesłanek aby – jak wnioskuje kontrahent – anulować wystawioną fakturę do „0” i wystawić w to miejsce „nowy” dokument z datą wykonania usługi w 2014 r. tylko z tego powodu, że kontrahent ma „zamknięty bilans”.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że Wnioskodawca wykonywał czynności w zakresie objętym umową wyłącznie w 2013 r. Ponadto zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. A zatem interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.