Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.498.2019.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-10
Teza: Brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy serwera przeznaczonego do wydobywania kryptowaluty.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; pieniądze; waluta; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy serwera przeznaczonego do wydobywania kryptowaluty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy serwera przeznaczonego do wydobywania kryptowaluty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu, posiada status podatnika VAT czynnego. W 2019 r. dokonał w Chinach, od chińskiego dostawcy zakupu 23 maszyn serwerowych … przeznaczonych do wydobywania („kopania”) kryptowaluty. Maszyna serwerowa jest specyficznym komputerem przeznaczonym wyłącznie do wydobywania kryptowaluty, nie znajdzie zastosowania w innych celach. Wysyłka towaru była dokonana do portu w … (Niemcy), gdzie dokonano odprawy celnej i wprowadzono towar na rynek UE. Towar samochodem spedycji dotarł do Polski do siedziby Wnioskodawcy, skąd został odebrany przez klienta.

Ponieważ Wnioskodawca sprowadził towar na terytorium Niemiec, czyli na terytorium Unii Europejskiej, w efekcie doszło do importu towarów. Z racji tego, że import towarów zgodnie z zasadą terytorialności podlega opodatkowaniu VAT na terytorium tego państwa UE, na którym ma on miejsce, VAT rozpoznano w Niemczech, a nie w Polsce, czego w imieniu „spółki” dokonała agencja celna.

Klient, który kupił maszyny serwerowe zasugerował, że sprzedaż tego produktu jest zwolniona z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż służy wyłącznie do produkcji …. Ponieważ była to pierwsza tego typu transakcja Wnioskodawcy zastosował się do sugestii nabywcy i dokonał sprzedaży tych serwerów bez naliczania VAT (sprzedaż zwolniona).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż serwera … przeznaczonego wyłącznie do wydobywania („kopania”) kryptowaluty podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży serwera … przeznaczonego wyłącznie do wydobywania („kopania”) kryptowaluty nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy zauważyć, że sprzedaż kryptowaluty „wydobytej” przez maszyny serwerowe będzie podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, zgodnie z którym zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „c” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Interpretacje organów podatkowych potwierdzają, że sprzedaż jednostek walut wirtualnych za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi, w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy (tak m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2018 r. 0115-KDIT1-1.4012.778.2017.2.MN). Ponieważ sprzedaż wydobytych kryptowalut korzysta ze zwolnienia w podatku to tym samym uznać należy, że maszyna serwerowa służąca wyłącznie do kopanie kryptowaluty jest towarem, który jest wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku (sprzedaży kryptowalut).

Wracając jednak do przedmiotowego zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzić należy, że ustawodawca zwalnia od podatku dostawę towarów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  towary, które są przedmiotem dostawy, były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Warunek ten oznacza więc, że podatnik, który dokonuje dostawy towarów, „wykorzystywał” je wcześniej na cele działalności zwolnionej od podatku. Pojęcie „wykorzystywanie towarów” obejmuje także wszelkiego rodzaju używanie towarów, ale ma charakter szerszy. Ustawodawca odnosi się do wykorzystywania ich dla potrzeb działalności zwolnionej, a nie - jak np. w art. 90 ust. 1 - do czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wymóg wykorzystywania przedmiotowych towarów wyłącznie dla potrzeb działalności zwolnionej dotyczy podatnika, który dokonuje dostawy tych towarów. Wcześniejsze lub późniejsze użytkowanie tych towarów przez inne podmioty nie ma znaczenia. Ponieważ w omawianej sytuacji Wnioskodawca nie wykorzystywał maszyn serwerowych do wydobywania waluty a były one jedynie towarem handlowym to tym samym nie został spełniony warunek wykorzystywania tego towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
2.  z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie obejmuje dostawy towarów wykorzystywanych na cele działalności zwolnionej od podatku tylko wówczas, jeżeli z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to więc sytuacji takich jak nabycie (import) towarów, w odniesieniu do których ustawa wprowadza wyraźny zakaz odliczenia podatku naliczonego. Brak prawa do odliczenia wynika bądź z niespełnienia przesłanek zawartych w art. 86 VATU, bądź z powodu wystąpienia standardowych przesłanek przesądzających o niemożności odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 88 VATU. Odnosi się więc np. do zakupów związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych. Dotyczy to także przypadków, w których towary zostały nabyte przez podatnika, który w chwili nabycia korzystał ze zwolnienia podatkowego, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, a także gdy nabycie zostało udokumentowane dokumentem innym niż faktura VAT. Zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, opartym na treści omawianej regulacji, dotyczy to także sytuacji, gdy towar został nabyty bez podatku (np. towary nabyte przed dniem 5 lipca 1993 r.) - tak np. w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 40/07, Legalis), z dnia 14 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 40/07, Legalis) czy WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 937/09, prawomocny, Legalis).

W omawianej sytuacji Wnioskodawca dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na terytorium Polski. W przypadku towarowych transakcji wewnątrzwspólnotowych zasada powstawania obowiązku podatkowego jest określona w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Zasada ta ma odpowiednie zastosowanie również w przypadku beztransakcyjnego przemieszczenia towarów, z jakim mamy do czynienia w omawianym przypadku. Z regulacji tych wynika, że w przypadku WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Moment powstania obowiązku podatkowego jest uzależniony od chwili, w której podatnik podatku od wartości dodanej wystawia fakturę dokumentującą dostawę będącą przedmiotem WNT. W związku z tym, że przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski nie odbywa się w oparciu o taką fakturę, reguła ta nie ma zastosowania w przypadku beztransakcyjnego WNT.

Wystawienie faktury przez chińskiego kontrahenta nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia również z tego powodu, że nie jest on podatnikiem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT podatkiem od wartości dodanej jest podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT. W związku z tym, że Chiny nie są państwem członkowskim UE, chiński kontrahent nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w WNT istotna (oprócz wystawienia faktury) jest również chwila dokonania dostawy towarów. Jednak w związku z tym, że w beztransakcyjnym WNT dostawa nie jest dokonywana, gdyż nie ma sprzedawcy ani nabywcy, również ta część przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania.

Brak przepisu w ustawie o VAT nie przesądza jednak o tym, że w ogóle nie będzie możliwe wskazanie momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Warto bowiem pamiętać, że ustawa o VAT jest środkiem implementującym, wcielającym do polskiego porządku prawnego dyrektywę w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE panuje ugruntowany pogląd, zgodnie z którym jeśli państwo członkowskie nie implementowało danego zapisu dyrektywy lub dokonało implementacji w sposób sprzeczny z dyrektywą, to zastosowanie znajduje przepis dyrektywy.

Z art. 69 ust. 1 dyrektywy wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63 dyrektywy).

Oznacza to, że w przypadku beztransakcyjnego WNT dla określenia powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma okoliczność dostarczenia towarów. W tym przypadku za dostarczenie towarów należy uznać faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium Polski, czyli tam, gdzie podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonane przez Wnioskodawcę wykazane zostało w deklaracji VAT-7 po stronie zarówno sprzedaży, jak i zakupów.

Ponieważ z tytułu nabycia towarów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to tym samym nie został również spełniony drugi z warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2. Tym samym należy uznać, że sprzedaż maszyn serwerowych służących do wydobywania kryptowaluty nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powołany wyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie dla dostawy towarów w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   towary te są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz
*   z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie chociażby jednego z ww. warunków powoduje, że dostawa ta nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie powołanej regulacji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że serwer, którego dostawy dokonał Wnioskodawca, został nabyty w celu dalszej jego odprzedaży, a więc do działalności handlowej polegającej na sprzedaży sprzętu komputerowego. Zatem towar, który został nabyty był wykorzystany na cele działalności opodatkowanej, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W konsekwencji należy stwierdzić, że jego dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zaszły przesłanki, o których mowa w ww. przepisie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nabywca, na rzecz którego Wnioskodawca dokonał dostawy wykorzystuje ww. sprzęt do działalności zwolnionej od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano jedynie w zakresie wniosku (zadanego pytania), a więc w zakresie braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy serwera przeznaczonego do wydobywania kryptowaluty. Inne zagadnienia poruszane w sformułowanym stanowisku nie były przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, gdyż w tych kwestiach Wnioskodawca nie zadał pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.