Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-587/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-20
Teza: 1. Czy wydatki ponoszone przez SK z tytułu nabycia Usług stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach SK, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży? 2. Czy wydatki poniesione przez Spółki z o.o. z tytułu nabycia Usług do czasu ich przekształcenia w SK, stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach SK, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości; przychód; rok-rok podatkowy; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; usługi; wydatek; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. jest wspólnikiem w Y. sp. zo. o. (Wnioskodawca) oraz w kilku innych sp. z o.o. (dalej Spółki z o.o.), które prowadzą działalność deweloperską polegającą na realizacji projektów budownictwa mieszkaniowego (dalej „Projekty”).
2.  Wnioskodawca jest właścicielem części udziałów w Spółkach z o. o. Obecnie trwa proces przekształcenia Spółek z o.o. w spółki komandytowe (dalej: SK) - w wyniku którego Wnioskodawca zostanie komplementariuszem SK i będzie w części uprawniony do udziału w zyskach. Komandytariuszem SK zostanie natomiast Y ; Na mocy umowy SK komandytariusz będzie uprawniony do prowadzenia jej spraw.
3.  Projekty obejmują: nabycie nieruchomości gruntowej, zagospodarowanie tej nieruchomości, budowę na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażem podziemnym oraz zbycie na rzecz klientów (nabywców) lokali mieszkalnych, lokali usługowych i lokali użytkowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i miejscami postojowymi naziemnymi i podziemnymi (Nieruchomości), położonych w budynku.
4.  Nieruchomości, co do zasady, nie będą spełniały warunków niezbędnych do zaklasyfikowania ich do środków trwałych SK w rozumieniu przepisów updop.
5.  W związku z tym, że SK nie będą zatrudniały pracowników, zasadniczo wszystkie świadczenia konieczne do realizacji Projektu, opisane w punkcie 7 poniżej, nabywane będą od innego podmiotu zewnętrznego oraz/lub Y (Usługodawca). Nabywane usługi będą miały analogiczny zakres do usług, które nabywają obecnie Spółki z o.o. (na podstawie podobnych umów z Usługodawcą).
6.  Zakup ww. świadczeń nastąpi m.in. na podstawie zawartych pomiędzy SK a Usługodawcą „Umowy o wsparcie projektu pod względem technicznym, administracyjnym, finansowym i handlowym”. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Usługodawca będzie świadczył na rzecz SK kompleksowe usługi wsparcia w zakresie realizacji Projektów.
7.  Świadczenia nabywane przez SK na podstawie ww. umów (Usługi) obejmują w szczególności:
    1.  usługi prawne polegające m.in. na:
        1.  pomocy w trakcie planowania i przygotowania analizy prawnej due diligence terenu pod budowę,
        2.  zapewnieniu wsparcia podczas negocjacji i w trakcie sporządzenia wstępnej / warunkowej umowy nabycia terenu pod budowę,
        3.  pomocy w trakcie przygotowywania wstępnej wersji umowy, podczas negocjacji i przy sporządzeniu umowy nabycia nieruchomości,
        4.  analizie różnych koncepcji prawnych dotyczących realizacji Projektów,
        5.  organizowaniu, przygotowywaniu i zapewnieniu wszystkich dokumentów koniecznych do przygotowania i zrealizowania Projektów,
        6.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz SK przed podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
    2.  usługi w zakresie IT polegające m.in. na:
        1.  dostarczaniu, utrzymaniu w dobrym stanie i nadzorowaniu sprzętu IT,
        2.  analizowaniu i zgłaszaniu wszystkich potrzeb w zakresie oprogramowania IT koniecznego do kontynuowania Projektów,
        3.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz SK przed podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
    3.  usługi w zakresie marketingu polegające m.in. na:
        1.  udzieleniu prawa do wykorzystywania znaku towarowego „Y ” dla potrzeb promocji Projektów na rynku,
        2.  nadzorowaniu działalności public relations (współpraca z przedstawicielami prasy, mediów, uczestnictwo w targach i wystawach itd.),
        3.  koordynacji i nadzorowaniu działań związanych z reklamą Projektów,
        4.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz SK przed podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
    4.  usługi wsparcia finansowego polegające m. i. na :
        1.  koordynacji, nadzorze i akceptacji procesu zarządzania finansami Projektów,
        2.  koordynacji, nadzorze i akceptacji przygotowania wniosków o finansowanie, wraz wnioskami o kredyty (długoterminowe) i pożyczki bankowe (krótkoterminowe i średnioterminowe), potrzebnymi do nabycia terenu pod budowę i realizacji budowy budynku mieszkalnego, oraz o refinansowanie,
        3.  koordynacji i nadzorze procesu negocjacji i przygotowania ostatecznej wersji umów kredytowych lub umów pożyczki, pomocy w zawieraniu tych umów i utrzymywanie kontaktu z daną instytucją finansującą,
        4.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz SK przed podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
    5.  usługi w zakresie uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych decyzji administracyjnych potrzebnych w procesie budowlanym do wykonania i zakończenia Projektów polegające m.in. na:
        1.  przygotowaniu i złożeniu wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zezwolenia na budowę,
        2.  monitorowaniu procesu wydania powyższych decyzji, uczestnictwie w postępowaniu administracyjnym, podejmowaniu działań niezbędnych do otrzymania powyższych decyzji,
        3.  wyborze architekta (projektanta) i generalnego wykonawcy,
        4.  negocjowaniu i sporządzaniu umowy z architektem i umowy o roboty budowlane,
        5.  nadzorze, koordynacji i monitorowaniu przebiegu budowy,
        6.  podejmowaniu działań związanych z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie,
        7.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz SK przed podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
    6.  usługi wsparcia przed organami administracyjnymi — administracji samorządowej i rządowej oraz przed innymi instytucjami, o ile okaże się to konieczne dla realizacji i zakończenia Projektów, polegające m.in. na:
        1.  wsparciu przygotowania, nadzorze i kierowaniu procesem przygotowania wszelkiej dokumentacji dla organów administracyjnych lub właściwych urzędów i instytucji, takiej jak dokumentacja dotycząca planu zagospodarowania przestrzennego lub wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dokumentacja dotycząca ustaleń z Głównym Konserwatorem Zabytków, Zarządem Dróg, zezwolenia na budowę itp.,
        2.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz SK przed podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
    7.  usługi z zakresu pośrednictwa i oferowania do sprzedaży mieszkań wraz z miejscami postojowymi polegające m.in. na:
        1.  wyszukiwaniu i pozyskaniu nabywców oraz podejmowaniu czynności zmierzających do zawarcia przez nich umów rezerwacyjnych, umów deweloperskich, umów przedwstępnych i umów sprzedaży lokali,
        2.  organizowaniu procesu sprzedaży lokali, w szczególności w zakresie udzielania klientom (nabywcom) informacji o lokalach, prezentacji lokali, przygotowywania i przedstawiania projektów umów wg wytycznych SK,
        3.  organizowaniu biura sprzedaży, przez co należy rozumieć administrowanie biurem sprzedaży oraz zapewnienie odpowiedniej liczby pracowników lub osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych w celu prawidłowej i efektywnej obsługi klientów (nabywców),
        4.  ponoszeniu kosztów związanych z organizacją i prowadzeniem procesu sprzedaży lokali,
        5.  pomocy w rozmowach i negocjacjach z klientami,
        6.  świadczeniu wszelkich innych usług, które strony uznają za wskazane i konieczne w celu doprowadzenia do zawarcia umów sprzedaży lokali z nabywcami, w tym m.in. organizowanie spotkań z notariuszami i zapewnienie wszystkich informacji koniecznych do zawarcia umowy sprzedaży,
        7.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz SK przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
    8.  usługi związane z obsługą klientów (nabywców) polegające m.in. na:
        1.  monitorowaniu realizacji umowy deweloperskiej lub przedwstępnej umowy sprzedaży,
        2.  monitorowaniu płatności dokonywanych przez klienta,
        3.  monitorowaniu postępu prac budowlanych,
        4.  korespondencji z klientem,
        5.  zapewnianiu klientowi wszystkich dokumentów potrzebnych do otrzymania kredytu,
        6.  organizowaniu procesu odbioru lokalu,
        7.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz SK przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
    9.  usługi związane z budżetem Projektów polegające m. in. na:
        1.  przygotowaniu budżetu Projektów,
        2.  przygotowaniu kwartalnego raportu na temat realizacji Projektów, przedstawiającego budżet i wykonanie, wyjaśnieniu wszelkich korekt budżetu, wszystkich zdarzenia, które miały miejsce w okresie sprawozdawczym, wszystkich działań podjętych celem realizacji warunków umowy,
        3.  nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz SK przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
8.  Przedmiotowe Usługi będą bezpośrednio dotyczyły realizacji Projektów. Zasadniczo, w przyjętym przez SK modelu działalności, bez nabycia Usług, sprzedaż Nieruchomości przez SK (która to sprzedaż będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego dla SK) nie byłaby możliwa.
9.  Wydatki z tytułu nabycia Usług będą ponoszone przez SK zarówno przed dniem zawarcia umowy sprzedaży ostatnich z Nieruchomości (tj. ostatniego lokalu mieszkalnego lub lokalu usługowego, lub lokalu użytkowego) jak i po tym dniu, nie później jednak niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym SK osiągnęły przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości, albo do upływu terminu złożenia zeznania za ten rok (w zależności, które z tych zdarzeń wystąpi pierwsze).
10.  SK zamierzają regulować kwoty wynikające z faktur za Usługi najpóźniej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności tych kwot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez SK z tytułu nabycia Usług stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach SK, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży?
2.  Czy wydatki poniesione przez Spółki z o.o. z tytułu nabycia Usług do czasu ich przekształcenia w SK, stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach SK, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wydatki ponoszone przez SK z tytułu nabycia Usług stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach SK, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym. w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

Uzasadnienie:

Zgodnie z updop:

1.  Przychody oraz koszty ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach (art. 5 ust. 1-2 updop). Zgodnie z art. 102 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) do spółek osobowych zalicza się spółki komandytowe.
2.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (art. 15 ust. 1 updop).
3.  Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 udpop).
4.  Jednakże koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b pkt 1 updop).
5.  Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop).
6.  Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zarówno przychody Spółek ze zbycia Nieruchomości jak i ich wydatki na nabycie Usług będą stanowiły przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach SK.
2.  Wydatki na nabycie Usług są przez SK ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży Nieruchomości. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 ustawy.
3.  W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług spełniają przesłanki umożliwiające ich zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, wynikające z art. 15 ust. 1 updop.
4.  Zgodnie z art. 15 ust. 4 - 4e updop, moment zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzależniony jest od tego, czy stanowią one „koszty bezpośrednio związane z przychodami” Wnioskodawcy (tzw. koszty bezpośrednie), czy też są to „koszt inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. koszty pośrednie).
5.  Updop nie zawiera definicji powyższych pojęć. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
6.  Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
7.  Z uwagi na specyfikę działalności SK (w szczególności ze względu na fakt, iż SK nie posiadają pracowników, którzy mogliby koordynować realizację Projektów, w tym prowadzić sprzedaż Nieruchomości), sprzedaż Nieruchomości, która skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy, nie byłaby możliwa bez nabycia Usług.
8.  Należy ponadto podkreślić, że koszty nabycia przedmiotowych usług nie powstają „samoistnie”, tj. w oderwaniu od realizacji Projektów. Innymi słowy, konieczność nabycia przez SK Usług nie wystąpiłaby, gdyby nie cel, jakim jest sprzedaż Nieruchomości wybudowanych w ramach Projektów.
9.  W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej okoliczności przemawiają za uznaniem kosztów nabycia Usług za koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy ze sprzedaży Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez SK z tytułu nabycia Usług stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach SK, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w tym m. in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 roku, znak IPPB5/423-906/13-2/RS, w której Organ odstąpił od uzasadnienia i uznał stanowisko podatnika, za poprawne. Zgodnie z nim „wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży”. Warto podkreślić, że interpretacja ta została wydana na wniosek jednej ze Spółek z o.o., w której Wnioskodawca jest udziałowcem i których przekształcenie w SK jest obecnie rozważane. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach wydanych na rzecz pozostałych przekształcanych Spółek z o.o. np. w:
    1.  interpretacji z 8 listopada 2013 r. o znaku IPPB5/423-595/13-6/AS,
    2.  interpretacji z 8 listopada 2013 r. o znaku IPPB5/423-596/13-6/AS,
    3.  interpretacji z 8 listopada 2013 r. o znaku IPPB5/423-597/13-6/AS,
    4.  interpretacji z 29 października 2013 r. o znaku IPPB5/423-592/13-2/AS,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 roku, znak IPPB3/423-347/08/11-9/S/DG, zgodnie z którą: „wydatki oznaczone pod poz. 1-3 wniosku o wydanie interpretacji (tj. (1) koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego w szczególności na przygotowaniu analiz technicznych inwestycji; nadzorze nad pracą architekta odpowiedzialnego za aspekty architektoniczne i techniczne projektu, koordynacji prac i nadzorze nad pracami wszystkich podmiotów zaangażowanych w projekt, (2) koszty usług koordynacji procesu sprzedaży, obejmujące organizację procesu sprzedaży, opracowanie strategii marketingowej i reklamowej projektu oraz koordynację działań marketingowych, pomoc w przygotowaniu i podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy przyrzeczonej (umowy cywilnoprawne oraz akty notarialne), (3) koszty usług marketingowych, obejmujące m.in. opracowanie i produkcję materiałów reklamowych, wynajem powierzchni reklamowej lub zakup czasu antenowego w poszczególnych mediach wykorzystywanych dla wspomagania sprzedaży wybudowanych mieszkań (reklama zewnętrzna: billboardy i banery, prasa, media elektroniczne) - przyp. Spółki\] stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4. Wszystkie te wydatki są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom”;
*   podobnie do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 marca 2011 roku, znak IPPB3/423-356/08/11-6/S/DG, wydanej w analogicznym stanie faktycznym;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2011 roku, znak ITPB3/423-559/10/MK, zgodnie z którą: „z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanych przedsięwzięć Spółka ponosi powyższe koszty \[tj. m.in. koszty koordynacji procesu sprzedaży apartamentów - przyp. Spółki\] w bezpośrednim związku z prowadzeniem konkretnych inwestycji, z których uzyska przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Możliwość bezpośredniego powiązania kosztów z przychodami osiąganymi ze sprzedaży konkretnie określonego lokalu mieszkalnego przesądza, że ma do nich zastosowanie norma art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w łatach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”;
*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2523/10, zgodnie z którym: „Sąd uznał, że wydatki oznaczone pod poz. 1-3 wniosku o wydanie interpretacji \[tj. (1) koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego w szczególności na przygotowaniu analiz technicznych inwestycji; nadzorze nad pracą architekta odpowiedzialnego za aspekty architektoniczne i techniczne projektu, koordynacji prac i nadzorze nad pracami wszystkich podmiotów zaangażowanych w projekt; (2) koszty usług koordynacji procesu sprzedaży, obejmujące organizację procesu sprzedaży, opracowanie strategii marketingowej i reklamowej projektu oraz koordynację działań marketingowych, pomoc w przygotowaniu i podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy przyrzeczonej (umowy cywilnoprawne oraz akty notarialne); (3) kosztów usług marketingowych, obejmujące m.in. opracowanie i produkcję materiałów reklamowych, wynajem powierzchni reklamowej lub zakup czasu antenowego w poszczególnych mediach wykorzystywanych dla wspomagania sprzedaży wybudowanych mieszkań (reklama zewnętrzna: billboardy i banery, prasa, media elektroniczne); - przyp. Spółki\] stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wszystkie te wydatki są bowiem ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom”,
*   podobnie do powyższego, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2626/10, wydanym na gruncie analogicznego stanu faktycznego.

Adi 2.

Wydatki poniesione przez Spółki z o. o. przed przekształceniem w SK z tytułu nabycia Usług stanowią dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach SK, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

Uzasadnienie:

1.  Przepisy updop nie zawierają żadnych szczególnych przepisów, które wskazywałaby w jaki sposób rozliczyć koszty bezpośrednie poniesione przez sp. z o.o. (podatnika pdop) w sytuacji, gdy przychód z którym związane są te koszty jest osiągnięty po przekształceniu Sp. z o.o. w spółkę niebędącą podatnikiem pdop (np. spółkę komandytową).
2.  Z przepisów updop wynika ogólna zasada, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 udpop). Updop nie wskazuje przy tym, by zasada ta miała być modyfikowana w jakikolwiek sposób w przypadku np. przekształceń podatników/zmiany formy prawnej. W związku z tym należy uznać, że koszty bezpośrednio związane z określonymi przychodami poniesione przez spółkę z o.o. przed jej przekształceniem w spółkę komandytową powinny zostać rozpoznane w roku wystąpienia tego przychodu. Jeśli data wystąpienia przychodu jest późniejsza niż data przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową to uprawnionym do rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami będą wspólnicy spółki komandytowej. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 1 lutego 2010 roku (znak IBPBI/1/415-877/09/AB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Wnioskodawca będzie miał w opisanej sytuacji prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część wydatków dokonanych przez Spółkę przed przekształceniem, jeśli moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów updof (przepisy obu ustaw są w tym zakresie identyczne), ma miejsce po przekształceniu Spółki w SKA. Odmienne stanowisko oznaczałoby, że w wyniku przekształcenia Spółki w SKA nie miałaby miejsca sukcesja podatkowa, co przeczyłoby zarówno literalnej jak i celowościowej wykładni art. 93a Ordynacji podatkowej”.
3.  Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z 16 stycznia 2012 (znak ILPB3/423-497/11-2/MM, ILPB3/423-493/11-2/JG oraz ILPB3/423-495/1 1-2/KS), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 28 września 2012 r. (znak IPPB5/423-520/12-2) (interpretacje te dotyczyły odpowiednio przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. oraz przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.)
4.  Stanowisko zaprezentowane w powyższej interpretacji jest również spójne z ogólną zasadą sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osobowa spółka handlowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku przekształcanej spółki (z art. 93 par. 2 pkt 1 lit. b OP). Sukcesja podatkowa niewątpliwie obejmuje prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków poniesionych przez poprzednika prawnego. Poprawność wskazanego podejścia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 października 2013 r., znak IBPBI/2/423-932/13/SD, wskazując, że „prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania.” Ponieważ jednak na gruncie updop spółka osobowa nie jest podatnikiem, to prawo do rozpoznania kosztów podatkowych mają jej wspólnicy (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku).
5.  Zatem, skoro Spółki z o.o. traktowały wydatki poniesione na Usługi jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, to Wnioskodawca jako wspólnik SK będzie mógł rozpoznać te wydatki, proporcjonalnie do udziału w zyskach SK, jako koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4a-4c updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.