Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-503/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-23
Teza: Czy dokonany przez spadkobierców podział spadku polegający na sprzedaży majątku spadkowego i otrzymana z tego tytułu przez Wnioskodawcę kwota pieniężna podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu – 13 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 14 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działu spadku poprzez sprzedaż lokalu mieszkalnego należącego do masy spadkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działu spadku poprzez sprzedaż lokalu mieszkalnego należącego do masy spadkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 marca 2013 r. zmarła babcia Wnioskodawcy. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. sąd stwierdził, że spadek po zmarłej, na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 15 listopada 2011 r., nabyły wnuki: Wnioskodawca w 2/3 części oraz jego kuzynka w 1/3 części. W skład spadku wchodziła własność lokalu mieszkalnego (stanowiącego odrębną nieruchomość) wraz z przynależnym do niego udziałem we własności nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca w przepisanym terminie 6 miesięcy dokonał w urzędzie skarbowym zgłoszenia nabycia ww. własności rzeczy. W dniu 30 kwietnia 2014 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał zaświadczenie w którym zaświadczył, że od ww. majątku po zmarłej podatek od spadków i darowizn z uwagi na zwolnienie podmiotowe zawarte w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wystąpił.

Aktem notarialnym z dnia 5 maja 2014 r. spadkobiercy, tj. Wnioskodawca i jego kuzynka, dokonali podziału masy spadkowej (działu spadku), poprzez sprzedaż ww. nieruchomości nabytej w drodze spadku, a dokładniej przysługujących im udziałów w spadku. Tytułem sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca uzyskał kwotę 158666 zł, tj. kwotę odpowiadającą jego udziałowi spadkowemu w wysokości 2/3 części, zaś jego kuzynka otrzymała kwotę odpowiadającą jej udziałowi spadkowemu w wysokości 1/3 części.

Jednocześnie na mocy testamentu z dnia 15 listopada 2011 r. Wnioskodawca został zobowiązany do wykonania zapisu testamentowego (zapis zwykły), polegającego na zapłacie ze swej części spadku kwoty 30000 zł na rzecz syna spadkodawczyni (będącego ojcem Wnioskodawcy). W dniu 3 czerwca 2014 r. Wnioskodawca przekazał, tytułem realizacji ww. zapisu testamentowego, przelewem bankowym kwotę 30000 zł na rzecz swojego ojca (syna spadkodawczyni).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dokonany przez spadkobierców podział spadku polegający na sprzedaży majątku spadkowego i otrzymana z tego tytułu przez Wnioskodawcę kwota pieniężna podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Opodatkowanie spadków i darowizn reguluje ustawa o podatku od spadków i darowizn. Przychody podlegające tej ustawie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, czy zostały faktycznie opodatkowane, czy też objęte zwolnieniem.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana we wniosku sprzedaż majątku spadkowego i podział otrzymanej z tego tytułu kwoty pieniężnej pomiędzy spadkobierców (stosownie do posiadanych udziałów) świadczy o tym, że doszło w sposób oczywisty do działu spadku, o którym mowa w art. 1037 Kodeksu cywilnego.

Tak jak w stanie faktycznym opisanym wyżej, gdzie spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. W myśl art. 1035 kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Wspólność majątku spadkowego nie jest tożsama ze współwłasnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Udział w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku ma charakter tymczasowy, zaś o zakresie nabycia własności w poszczególnych składnikach spadku decyduje ostatecznie postępowanie działowe, które jest drugim etapem postępowania spadkowego. Dlatego też udziału w spadku (a także w poszczególnych jego przedmiotach) nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności a działu spadku ze zbyciem tego udziału. Podkreślić należy, że wskutek podziału (działu) spadku stan majątkowy Wnioskodawcy nie uległ zmianie, gdyż mieści się w wartości przypadającego mu udziału spadkowego.

W orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku, gdyż jako następstwo nabycia spadku reguluje zakres nabycia praw z tytułu dziedziczenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 73/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 93/11). Oznacza to, że pod pojęciem „nabycie w drodze spadku” mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (por. wyrok NSA z 12 października 2014 r., sygn. akt FSK 476/04).

Objęcie opodatkowaniem – na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że dokonany przez spadkobierców podział (dział) spadku polegający na sprzedaży majątku spadkowego i otrzymana z tego tytułu przez Wnioskodawcę kwota pieniężna nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 8 lit a)-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W przypadku nabycia prawa do spadku stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei może podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej spłat lub dopłat. Wykluczenie z omawianego zwolnienia osób, które nabyły prawo majątkowe w wyniku działu spadku prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (por. wyrok W5A w Gdańsku z 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 859/14). Jak już wskazano wyżej, pod pojęciem „nabycie w drodze spadku” mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 przytoczonej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 marca 2013 r. zmarła babcia Wnioskodawcy. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. sąd stwierdził, że spadek po zmarłej, na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 15 listopada 2011 r., nabyły wnuki: Wnioskodawca w 2/3 części oraz jego kuzynka w 1/3 części. W skład spadku wchodziła własność lokalu mieszkalnego (stanowiącego odrębną nieruchomość) wraz z przynależnym do niego udziałem we własności nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca w przepisanym terminie 6 miesięcy dokonał w urzędzie skarbowym zgłoszenia nabycia ww. własności rzeczy. W dniu 30 kwietnia 2014 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał zaświadczenie w którym zaświadczył, że od ww. majątku po zmarłej podatek od spadków i darowizn z uwagi na zwolnienie podmiotowe zawarte w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wystąpił.

Aktem notarialnym z dnia 5 maja 2014 r. spadkobiercy, tj. Wnioskodawca i jego kuzynka, dokonali podziału masy spadkowej (działu spadku), poprzez sprzedaż ww. nieruchomości nabytej w drodze spadku, a dokładniej przysługujących im udziałów w spadku. Tytułem sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca uzyskał kwotę 158666 zł, tj. kwotę odpowiadającą jego udziałowi spadkowemu w wysokości 2/3 części, zaś jego kuzynka otrzymała kwotę odpowiadającą jej udziałowi spadkowemu w wysokości 1/3 części.

Jednocześnie na mocy testamentu z dnia 15 listopada 2011 r. Wnioskodawca został zobowiązany do wykonania zapisu testamentowego (zapis zwykły), polegającego na zapłacie ze swej części spadku kwoty 30000 zł na rzecz syna spadkodawczyni (będącego ojcem Wnioskodawcy). W dniu 3 czerwca 2014 r. Wnioskodawca przekazał, tytułem realizacji ww. zapisu testamentowego, przelewem bankowym kwotę 30000 zł na rzecz swojego ojca (syna spadkodawczyni).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.).

Zgodnie natomiast z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzania przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta powstaje z mocy prawa i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość.

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 k.c.), przy czym umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku (art. 1038 § 2). Z kolei w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W wyniku dokonania działu spadku możliwy jest zatem podział polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów spadkobierców.

Wobec regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wątpliwości, że opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości regulują przepisy tej ustawy, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawcę – w drodze dziedziczenia - udziału w nieruchomości i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną od nabycia czynnością prawną jest natomiast odpłatne zbycie ww. udziału, którą to czynność regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie będzie miał zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w wyniku dokonanego w dniu 5 maja 2014 r. działu spadku poprzez sprzedaż odziedziczonej nieruchomości lokalowej nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy (liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie czyli 2013 r., bowiem wtedy zmarła babcia Wnioskodawcy), w związku z tym stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, według zasad obowiązujących na dzień 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie zaś do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W zeznaniu tym, zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy, jest obowiązany wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ponadto zgodnie z art. 30e ust. 5 przytoczonej ustawy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Reasumując, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości lokalowej nabytego w 2013 r. w wyniku dziedziczenia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.). Dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli uzyskany przychód w okresie od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, wydatkowany zostanie na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.