Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-615/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-17
Teza: Zasady opodatkowania dochodu (przychodu) dla spółki przejmującej z tytułu przejęcia majątku spółki dzielonej przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: majątek; podział; przychód; spółki-podział spółki; udział; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych podziału spółki (w zakresie pytania numer 1 i 2) - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka przejmująca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca jest udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która również ma siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka dzielona). Spółka dzielona nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W przyszłości, oprócz Wnioskodawcy, udziałowcem Spółki dzielonej będzie przynajmniej jeszcze jeden inny podmiot (dalej: Wspólnik).

Planowane jest obecnie rozdzielenie dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych w ramach Spółki dzielonej. W celu rozdzielenia omawianych rodzajów działalności przeprowadzony zostanie podział Spółki dzielonej, który zostanie dokonany w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), czyli w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółką, na którą w ramach podziału zostanie wydzielona część majątku Spółki dzielonej, będzie Spółka przejmująca.

Cześć majątku Spółki dzielonej, która zostanie wydzielona na Spółkę przejmującą w ramach podziału, będzie stanowiła wyodrębniony w ramach Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań (dalej: Dział), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przede wszystkim w zakresie produkcji i magazynowania zagęszczonych soków owocowych, soków bezpośrednich oraz przecierów. Z kolei w Spółce dzielonej po dokonaniu podziału pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się przede wszystkim kontrolą jakości (dalej: Dział Jakości), która na dzień wydzielenia będzie funkcjonowała w Spółce dzielonej jako odrębna jednostka organizacyjna wydzielona w ramach struktury organizacyjnej Spółki dzielonej.

Planowany podział ma na celu skonsolidowanie działalności produkcyjnej w jednym podmiocie - Spółce przejmującej, a także przygotowanie Spółki dzielonej do pełnienia roli podmiotu wyspecjalizowanego w zakresie kontroli jakości, który będzie mógł świadczyć usługi kontroli jakości także na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka przejmująca i Spółka dzielona, a potencjalnie także na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką dzieloną.

Na moment podziału Spółka przejmująca będzie posiadała ponad 10% udziałów w Spółce dzielonej na podstawie tytułu własności. Ponadto, Spółka przejmująca zamierza posiadać co najmniej 10% udziałów w Spółce dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na skutek planowanego podziału Wspólnik obejmie przynajmniej jeden udział w Spółce przejmującej. Z kolei Spółka przejmująca, jako wspólnik Spółki dzielonej nie obejmie żadnych udziałów w Spółce przejmującej, ze względu na ograniczenia wynikające z art. 200 § 1 KSH zakazującego obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

W ramach podziału wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podział Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej może skutkować dla Spółki przejmującej powstaniem dochodu (przychodu) oraz czy dochód (przychód) ten należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych ?
2.  Czy ewentualny dochód (przychód) Spółki przejmującej powstały w związku z podziałem Spółki dzielonej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej może skutkować dla Spółki przejmującej powstaniem dochodu (przychodu) i dochód (przychód) taki będzie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 10 ustawy o PDOP).

Kwestia powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP w związku z podziałem spółki kapitałowej została uregulowana w art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PDOP, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

*   w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk albo art. 16ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Mając na uwadze powyższe, w określonych w przytoczonych przepisach sytuacjach dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej lub jako udziałowca Spółki dzielonej może powstać dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Z tym, że jeżeli w przypadku dokonywanego podziału przychód (dochód) ten w ogóle wystąpi (jako przychód udziałowca lub jako przychód spółki przejmującej), to ten przychód (dochód) każdorazowo będzie kwalifikowany jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o PDOP brak jest innych przepisów, które mogłyby stanowić podstawę do ustalenia ewentualnego przychodu Spółki przejmującej w opisanych wyżej okolicznościach.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyższej znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna IPPB3/423-822/13-2/AG wydana 12 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla Wnioskodawcy jedynie na podstawie art. 10 ustawy o PDOP, który stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie Spółki dzielonej może skutkować dla Spółki przejmującej powstaniem ewentualnego dochodu (przychodu) jedynie na gruncie art. 10 ustawy o PDOP, który stanowiłby dla Spółki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualny dochód (przychód) Spółki przejmującej powstały w związku z podziałem Spółki dzielonej będzie zwolniony z opodatkowania PDOP.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, zwolnione z opodatkowania są dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP, zwolnienie określone w przytoczonym powyżej art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Jednocześnie w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, która skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że:

1.  zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału ponad 10% udziałów Spółki dzielonej i zamierza posiadać ponad 10% udziałów Spółki dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
3.  zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PDOP od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4.  ewentualny dochód, jaki może powstać dla Wnioskodawcy w związku z podziałem Spółki dzielonej, to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o PDOP.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie warunki wskazane w przepisach art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o PDOP.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania dla Spółki przejmującej dochodu (przychodu) na gruncie ustawy o PDOP w związku z podziałem Spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 i 2, jest prawidłowe przy uwzględnieniu poniższego uzasadnienia.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 1 Kodeksu). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r., poz. 851, ze zm.), do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Na podstawie zaś art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Ponadto w myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych są, w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

W powyższych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały uregulowane zasady opodatkowania zysków (dochodów) wspólników spółki dzielonej, jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Z przepisów tych wynika, iż dla wspólnika spółki dzielonej przez wydzielenie, wartość nominalna udziałów (akcji) przydzielonych mu przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie stanowi przychodu podatkowego, o ile majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W takim przypadku, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ewentualny przychód wspólnika określony w tym przepisie, podobnie jak uzyskane przez niego dopłaty (art. 10 ust. 1 pkt 5 tej ustawy), stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca (Spółka przejmująca) będzie 10% udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (Spółka dzielona). W wyniku podziału przez wydzielenie, część majątku Spółki dzielonej (Dział) zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, pozostała część majątku (Dział Jakości) pozostanie zaś w tej spółce. Inny niż Wnioskodawca wspólnik (lub wspólnicy) Spółki dzielonej obejmie w wyniku dokonanego podziału przynajmniej jeden udział w kapitale Spółki przejmującej (czyli Wnioskodawcy). Natomiast Wnioskodawca, uczestnicząc w podziale jako wspólnik Spółki dzielonej, a jednocześnie jako spółka przejmująca nie otrzyma żadnych udziałów, z uwagi na zakaz obejmowania własnych udziałów. Ponadto w ramach podziału wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż powołane wyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące opodatkowanie dochodów wspólników spółek dzielonych, nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do Wnioskodawcy, gdyż nie dojdzie w jego przypadku do przydzielenia mu (jako wspólnikowi) akcji lub udziałów przez spółkę przejmującą. Nie ma zatem znaczenia we wskazanym zakresie rozpatrywanie, czy majątek przejmowany przez Wnioskodawcę na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej. Ponadto w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie miał zastosowania, w stosunku do Wnioskodawcy, także przepis art. 10 ust. 1 pkt 5 przywołanej wyżej ustawy, gdyż nie otrzyma on żadnych dopłat w gotówce w związku z analizowanym podziałem przez wydzielenie.

Natomiast zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki czy nowo zawiązanej przejmujących majątek spółki dzielonej unormowano w przepisie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (którego treść Wnioskodawca pominął w przedstawionym przez siebie stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego) kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w efekcie inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym gdy Spółka przejmująca (Wnioskodawca) część majątku Spółki dzielonej będzie posiadać powyżej 10% akcji Spółki dzielonej, spełnione zostaną warunki wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy przyznanych pozostałemu wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki dzielonej. Tym samym, z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu planowanego podziału przez wydzielenie, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Dopuszczalność zastosowania uregulowań art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Organ wskazuje ponadto, że Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że ewentualny dochód (przychód) jaki, w związku z opisaną transakcją podziału przez wydzielenie, mógłby powstać u Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 -4b i 4d tej ustawy – po spełnieniu określonych w nich warunków.

W myśl art. 22 ust. 4 tej ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2.uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3.spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4.spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Powyższe zwolnienie dotyczy zatem dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z wyjątkiem dochodów otrzymywanych przez komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej). Ponadto, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia wszystkie wskazane w art. 22 ust. 4 i następne ustawy warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W związku z tym, że Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich uzyskania oraz przed i po operacji podziału będzie posiadał bezpośrednio co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki dzielonej - nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany ewentualnie przez Wnioskodawcę (Spółkę przejmującą) dochód (przychód) związany z transakcją podziału przez wydzielenie będzie podlegał zwolnieniu z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 -4b i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.