Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.2.2021.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: Czy fakt, że Wnioskodawca będzie posiadał zobowiązania z tytułu niewypłaconych zysków zatrzymanych z lat poprzednich, których to Wnioskodawca nie uznaje ani jako pożyczki, ani jako dopłaty, ani jako depozytu nieprawidłowego, ani jako oddania środków do nieodpłatnego użytkowania, lecz uznaje je jako zobowiązania wobec Wspólników Wnioskodawcy, wystąpi konieczność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niewypłaconej na dzień bilansowy kwoty zobowiązania wobec właścicieli?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; wspólnik; zyski; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 05 stycznia 2021 r. (data wpływu – 05 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 19 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zatrzymania w spółce wypracowanego zysku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zatrzymania w spółce wypracowanego zysku.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 09 lutego 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.2.2021.1.ASZ oraz 0112-KDIL2-2.4011.5.2021.3.MM wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 19 lutego 2021 r.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką komandytowa z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka zdecydowała o niezamykaniu ksiąg rachunkowych do 30 kwietnia 2021 r. i stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 01 maja 2021 r. Przez kilka lat swojej działalności Wnioskodawca wypracował zysk, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie Wspólników Wnioskodawcy i zgodnie z decyzją Wspólników Wnioskodawcy był przeznaczany na kapitał zapasowy. Aktualnie Wspólnicy Wnioskodawcy chcą podjąć uchwałę, w myśl której kapitał zapasowy, utworzony z zysków zatrzymanych z lat poprzednich zostanie wypłacony Wspólnikom. Ze względu na brak wystarczających środków pieniężnych Wnioskodawcy, projekt uchwały przewiduje wypłatę zysków zatrzymanych z lat poprzednich w trzech równych ratach: do końca marca 2021 r., do końca grudnia 2021 r. oraz do końca czerwca 2022 r. W ujęciu księgowym zysk zatrzymany z lat poprzednich zostanie zatem „wyksięgowany” z kapitału zapasowego na poczet zobowiązań wobec Wspólników Wnioskodawcy. Technicznie skutkować to będzie obniżeniem kapitałów własnych i pojawieniem się zobowiązania wobec Właścicieli, które to zobowiązanie będzie ujawnione w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w związku z planowaną uchwałą Wnioskodawcy o wypłacie kapitału zapasowego utworzonego z zysków zatrzymanych (wypracowanych w latach poprzednich i niewypłaconych), zysk ten nie został, ani nie zostanie potraktowany przez wspólników ani jako pożyczka, ani jako dopłata, ani jako depozyt nieprawidłowy, ani jako oddanie środków do nieodpłatnego użytkowania. Zdaniem Wnioskodawcy kwota ta będzie stanowiła zobowiązania z tytułu niewypłaconych zysków zatrzymanych z lat poprzednich. Tak jak inne rozrachunki z Właścicielami, np. z tytułu pobranej zaliczki na zakup materiałów do bieżącej działalności.

**W związku z powyższym opisem, po przeformułowaniu, zadano następujące pytanie:**

Czy fakt, że Wnioskodawca będzie posiadał zobowiązania z tytułu niewypłaconych zysków zatrzymanych z lat poprzednich, których to Wnioskodawca nie uznaje ani jako pożyczki, ani jako dopłaty, ani jako depozytu nieprawidłowego, ani jako oddania środków do nieodpłatnego użytkowania, lecz uznaje je jako zobowiązania wobec Wspólników Wnioskodawcy, wystąpi konieczność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niewypłaconej na dzień bilansowy kwoty zobowiązania wobec właścicieli?

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie zobowiązania z tytułu niewypłaconych zysków zatrzymanych z lat poprzednich, których to Wnioskodawca nie uznaje ani jako pożyczki, ani jako dopłaty, ani jako depozytu nieprawidłowego, ani jako oddania środków do nieodpłatnego użytkowania, lecz uznaje je jako zobowiązania wobec Wspólników Wnioskodawcy będzie rodziło obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niewypłaconej na dzień bilansowy kwoty zobowiązania wobec właścicieli.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) i lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki:

*   przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki,
*   przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku wynosi od umowy spółki wynosi 0,5%. Tym samym, jeżeli Wspólnicy Wnioskodawcy podejmą uchwałę o podziale zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, lecz zobowiązanie z tego tytułu nie będzie uregulowane do końca roku podatkowego (termin wypłaty ostatniej raty to czerwiec 2022 r.), Wnioskodawca jako podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zobowiązany od części wypłaty (konkretnie ostatniej raty) do rozpoznania pożyczki lub nieodpłatnego świadczenia oraz uiszczenia podatku w wysokości 0,5% kwoty ostatniej raty, w terminie 14 dni od dnia podjęcia rzeczonej uchwały. Wynika to z faktu, że środki pieniężne nie podlegają faktycznej wypłacie na rzecz Wspólników Wnioskodawcy w danym roku podatkowym, lecz stają się źródłem finansowania Wnioskodawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona)
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona)
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 powołanej ustawy określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki:

*   przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego – lit. a),
*   przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy – lit. b),
*   przy dopłatach – kwota dopłat – lit. c),
*   przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki – lit. d),
*   przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania – lit. e).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, stawka podatku wynosi od umowy spółki – 0,5%.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wypracował zysk, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie Wspólników Wnioskodawcy i zgodnie z decyzją Wspólników Wnioskodawcy był przeznaczany na kapitał zapasowy. Aktualnie Wspólnicy Wnioskodawcy chcą podjąć uchwałę, w myśl której kapitał zapasowy, utworzony z zysków zatrzymanych z lat poprzednich zostanie wypłacony Wspólnikom. Wypłata nastąpi w ratach.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526) każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Stosownie do treści art. 51 § 2 Kodeksu spółek handlowych, określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (art. 51 § 3 ww. Kodeksu).

W myśl art. 52 § 1 cyt. Kodeksu wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Art. 52 § 2 powołanego Kodeksu, jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika.

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jak stanowi art. 845 Kodeksu cywilnego – jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy).

Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu; przepisy te zawarte są w art. 835-844 Kodeksu cywilnego.

Depozyt nieprawidłowy uznawany jest albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą.

Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne – sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

Przechowawca „nieprawidłowy” nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Stosownie natomiast do treści art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w związku z planowaną uchwałą Wnioskodawcy o wypłacie kapitału zapasowego utworzonego z zysków zatrzymanych (wypracowanych w latach poprzednich i niewypłaconych), zysk ten nie został, ani nie zostanie potraktowany przez wspólników ani jako pożyczka, ani jako dopłata, ani jako depozyt nieprawidłowy, ani jako oddanie środków do nieodpłatnego użytkowania. Zdaniem Wnioskodawcy kwota ta będzie stanowiła zobowiązania z tytułu niewypłaconych zysków zatrzymanych z lat poprzednich.

W opisanej we wniosku sytuacji nie dojdzie zatem do czynności prawnej w postaci zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego, oddania rzeczy do użytkowania czy też wniesienia dopłat.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki komandytowej (osobowej) uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, nie można uznać, że w związku z planowaną uchwałą Wnioskodawcy o wypłacie kapitału zapasowego utworzonego z zysków zatrzymanych (wypracowanych w latach poprzednich i niewypłaconych) Wnioskodawca otrzyma od wspólników wkłady zwiększające majątek spółki lub nieodpłatne świadczenie. Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, kwota ta będzie stanowiła zobowiązania z tytułu niewypłaconych zysków zatrzymanych z lat poprzednich i Wnioskodawca w żaden sposób nie będzie mógł dysponować środkami pieniężnymi uznanymi za zobowiązania wobec wspólników, to uchwała przedstawiona we wniosku nie będzie mogła również zostać zakwalifikowana jako umowa depozytu nieprawidłowego ani jako umowa pożyczki, ani też jako inna umowa enumeratywnie wymieniona w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podjęcie zatem przez Wnioskodawcę uchwały o wypłacie kapitału zapasowego utworzonego z zysków zatrzymanych (wypracowanych w latach poprzednich i niewypłaconych) wspólnikom spółki komandytowej nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym opisana przez Wnioskodawcę czynność – podjęcia przez spółkę komandytową uchwały o wypłacie zysku – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.