Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-437/16-1/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-08
Teza: skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątku w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; rozwiązanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 26 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątku w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątku w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Ww. wniosek za pismem z 21 lipca 2016 r. Znak: IPPB1/7002-15/16-1/RK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przekazał do tut. Biura, celem załatwienia zgodnie z właściwością (data wpływu do tut. Biura 26 lipca 2016 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem polskiej spółki osobowej prawa handlowego (dalej: „Spółka osobowa”), powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka”). Dochody wypracowane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wypracowania przez Spółkę osobową (spółkę przekształconą) przychodów z działalności gospodarczej, zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania będą rozpoznawane dla celów podatkowych na poziomie wspólników Spółki osobowej, w tym Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości Spółka osobowa zostanie rozwiązana. Rozwiązanie Spółki osobowej może nastąpić w wyniku przeprowadzenia likwidacji lub bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji. Konsekwencją rozwiązania Spółki osobowej będzie podział jej majątku pomiędzy wspólników.

Po zaspokojeniu wierzycieli, na majątek Spółki osobowej przypadający do podziału mogą składać się środki pieniężne (w tym ewentualnie wierzytelności z tytułu pożyczek, wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, pomniejszone o podatek VAT; dalej: „Środki pieniężne”), a także inne składniki majątku (m.in. takie jak: drobne środki trwałe, nie obejmujące jednak nieruchomości, dalej: „Inne składniki majątku”). Wnioskodawca zakłada, że o ile nabędzie Inne składniki majątku, to nie będą one odpłatnie zbywane, a jeżeli będą, to zbycie zostanie opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie Środków pieniężnych i/lub Innych składników majątku na skutek rozwiązania Spółki osobowej (w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacyjnego lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego) będzie kwalifikowane jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Środków pieniężnych i/lub Innych składników majątku na skutek rozwiązania Spółki osobowej po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji będzie kwalifikowane jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10, 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT.

Spółki osobowe (inne niż spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami PIT oraz CIT. W konsekwencji, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Definicja przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej znajduje się w art. 14 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT uważane są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 3 ustawy o PIT wskazane zostały także przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”). Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przy czym w myśl art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), przez pojęcie środki pieniężne, o którym mowa w ust. 3 pkt 10) i 11), rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek z takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ skoro w momencie udzielenia pożyczki kwota główna udzielonej pożyczki nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, to otrzymanie wierzytelności z tytułu pożyczki, na równi ze spłatą tej pożyczki do spółki i wydaniem środków wspólnikowi jako majątku „polikwidacyjnego” nie stanowi przychodu.

Wyłączenie otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej związane jest z brakiem innych regulacji umożliwiających opodatkowanie takiego przychodu.

Jeśli chodzi o Inne składniki majątku, to zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, pod warunkiem, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji Spółki osobowej nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane regulacje dotyczące opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosuje się zarówno do likwidacji, jak i rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną bez formalnego przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych („KSH”) rozwiązanie spółki osobowej powodują przyczyny przewidziane w umowie spółki, jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości, wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika oraz prawomocne orzeczenie sądu. Na podstawie art. 58 § 1 pkt 2) KSH (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2016 r.), jedną z przyczyn rozwiązania spółki jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Na podstawie art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Artykuł ten ma więc charakter dyspozytywny i stanowi, iż w razie wystąpienia zgodnej woli wspólników spółki, możliwe jest rozwiązanie tego podmiotu bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji.

Rozwiązanie spółki w wyniku likwidacji oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji mają ten sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki. Brak przy tym przesłanek pozwalających na różnicowanie sytuacji wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia jej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PIT odnoszące się do likwidacji spółki osobowej, przez którą rozumie się rozwiązanie spółki, czyli zdarzenie skutkujące zakończeniem jej działalności.

Konkludując, otrzymanie przez Wnioskodawcę Środków pieniężnych i/lub Innych składników majątku na skutek rozwiązania Spółki osobowej po przeprowadzeniu procesu likwidacyjnego lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 31 marca 2016 r., Znak: IPPB1/4511-312/16-2/EC, w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT obejmuje również ustanie bytu prawnego spółki osobowej (poprzez wykreślenie takiej spółki z KRS) będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to, czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego spółki (\`(...)\`) środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki (spółki akcyjnej), nie będą stanowić dla niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz 3 marca 2015 r., Znak: IPPB1/415-1377/14-2/EC, gdzie organ podatkowy stwierdził, że Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, na dzień likwidacji/rozwiązania spółki nie będą podlegały opodatkowaniu, a także 25 maja 2015 r., Znak: IPPB1/4511-523/15-2/ES.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 25 marca 2015 r., Znak: ILPB1/4511-1-1729/15-2/AN, w której organ podatkowy stwierdził, że: wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki (obejmującą samą pożyczkę), otrzymanych przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, co do której zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 8 ww. ustawy, tj. traktowanego na równi ze środkami pieniężnymi, jest neutralne podatkowo i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 4 marca 2015 r., Znak: IPTPB1/415-691/14-4/MM, gdzie organ podatkowy wskazał, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej, środków pieniężnych nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem źródłem pochodzenia tych środków będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz 24 lutego 2015 r., Znak: IPTPB1/415-662/14-4/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 17 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/l/415-1397/14/WRz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna jest co do zasady samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5a pkt 28 lit. c ww. ustawy ilekroć w ustawie mowa jest o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w tym m.in. spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zatem, z wyłączenia na podstawie cyt. wyżej art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce niebędącej osobą prawną oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osoba prawną (z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki). Z powyższego wyłączenia dotyczącego wyłącznie środków pieniężnych (w ww. rozumieniu) nie mogą zatem korzystać wierzytelności pożyczkowe (w tym odsetkowe) wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę będącą osobą prawną oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Otrzymanie tych wierzytelności należy bowiem utożsamiać z otrzymaniem niepieniężnego składnika majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy.

Powyższe przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki. Przy czym, od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował, że przez środki pieniężne, o których m.in. mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Dochody wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wypracowania przez Spółkę osobową (spółkę przekształconą) przychodów z działalności gospodarczej, zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania będą rozpoznawane dla celów podatkowych na poziomie wspólników Spółki osobowej, w tym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości Spółka osobowa zostanie rozwiązana. Rozwiązanie Spółki osobowej może nastąpić w wyniku przeprowadzenia likwidacji lub bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji. Konsekwencją rozwiązania Spółki osobowej będzie podział jej majątku pomiędzy wspólników. Po zaspokojeniu wierzycieli, na majątek Spółki osobowej przypadający do podziału mogą składać się środki pieniężne (w tym ewentualnie wierzytelności z tytułu pożyczek, wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, pomniejszone o podatek VAT), a także inne składniki majątku (m.in. takie jak: drobne środki trwałe, nie obejmujące jednak nieruchomości).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, przez które należy rozumieć również wierzytelności wymienione w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną, a także wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane przez tę spółkę jako przychód należny, pomniejszone o podatek VAT), jak i niepieniężnych składników majątku (a więc innych wierzytelności oraz środków trwałych) nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników majątku nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątku na dzień likwidacji (rozwiązania) spółki niebędącej osobą prawną. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych niepieniężnych składników majątku.

Na marginesie zauważyć należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że wierzytelności pożyczkowe, o których mowa we wniosku, powstały z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Zatem w niniejszej sprawie przyjęto, że taka sytuacja nie ma miejsca.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.