Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-500/13/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-02
Teza: zwolnienie z podatku VAT usług złożonych z usługi dietetycznej i rehabilitacyjnej
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013r. (data wpływu do tut. organu 25 kwietnia 2013r.), uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2013r. (data wpływu 24 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług złożonych z usługi dietetycznej i rehabilitacyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług złożonych z usługi dietetycznej i rehabilitacyjnej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2013r. (data wpływu 24 lipca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 lipca 2013r. znak: IBPP3/443-500/13/ASz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi Centrum Odchudzania, w ramach którego będzie świadczył usługi w formie kompleksowych programów odchudzających. Zasadniczą usługą wchodzącą w skład ww. usługi kompleksowej będzie usługa poradnictwa dietetycznego, jednakże w skład programu odchudzającego wchodzić będą również usługi poboczne polegające na ułożeniu indywidualnego planu treningowego, dostępie do siłowni oraz zajęć fitness, które będą miały na celu uzupełnienie usługi podstawowej.

Usługi w ramach konsultacji dietetycznej będą polegały na:

1.  analizie składu ciała klienta, w tym masy ciała, masy tkanki tłuszczowej,
2.  przeprowadzeniu wywiadu żywieniowego, w tym analizie dotychczasowych sposobu żywienia i nawyków żywieniowych klienta, ocenie dotychczasowego sposobu żywienia, dotychczasowych schorzeń, postawieniu odpowiedniej diagnozy,
3.  ułożeniu indywidualnego planu dietetycznego/jadłospisu/planów żywieniowych oraz omówieniu zaleceń żywieniowych,
4.  dobraniu odpowiedniego programu odchudzającego oferowanego w ramach Centrum Odchudzania,
5.  wizycie kontrolnej (wizytach kontrolnych) polegającej na weryfikacji postępów klienta w zakresie jego stanu zdrowia. Usługi w ramach Centrum Odchudzania będą świadczone na podstawie oświadczeń złożonych uprzednio przez klientów, które będą zawierały informacje niezbędne do zakwalifikowania danego klienta do świadczenia usługi medycznej. Następnie na podstawie powyższych oświadczeń dietetyk zakwalifikuje danego klienta do świadczenia usługi medycznej - usługi dietetycznej. Wobec tego klienci przed skorzystaniem z usług dietetycznych poddani zostaną w oparciu o oświadczenia ocenie stanu zdrowia przez dietetyka pod kątem zasadności świadczenia usługi medycznej. Konsultacje dietetyczne będą przeprowadzane przez dietetyków zatrudnionych u Wnioskodawcy. Dietetycy zatrudnieni przez Wnioskodawcę posiadają ukończone studia magisterskie na kierunku Dietetyka. Ponadto posiadają doświadczenie w zakresie dietetyki, związane w szczególności z tworzeniem planów żywieniowych dla osób odchudzających się, zdobyte m. in. w jednostkach medycznych, służbach sanitarnych, a zatem legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wobec powyższego konsultacje dietetyczne będą przeprowadzane przez osoby, które spełniają wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896).

Usługi poboczne wchodzące w skład kompleksowych programów odchudzających oferowanych w ramach Centrum Odchudzania będą polegały na ułożeniu indywidualnego planu treningowego z uwzględnieniem zaleceń i diagnozy postawionej przez dietetyka. Plan ten zostanie zrealizowany w ramach ćwiczeń wykonywanych na siłowni lub zajęć fitness oferowanych w ramach Centrum Odchudzania, do których dostęp będą mieli klienci kompleksowych programów odchudzających.

Ułożeniem indywidualnego planu treningowego i nadzorem nad wykonywanymi ćwiczeniami będą zajmowali się fizjoterapeuci zatrudnieniu u Wnioskodawcy. Fizjoterapeuci zatrudnieni u Wnioskodawcy posiadają ukończone studia magisterskie na kierunku fizjoterapii. Ponadto posiadają doświadczenie w zakresie rehabilitacji w szpitalach, ośrodkach rehabilitacyjnych, klubach sportowych, a także ośrodkach szkolenia kondycyjnego.

Podstawowa usługą będzie zatem usługa dietetyczna (poradnictwo dietetyczne, ułożenie indywidualnej diety), natomiast usługi w zakresie dostępu do siłowni i zajęć fitness będą stanowiły uzupełnienie, dopełnienie usługi podstawowej.

Usługi oferowane w ramach Centrum Odchudzania będą skierowane zarówno do osób dotkniętych nadwagą bądź otyłością, jak i osób z innymi chorobami dietozależnymi (przykładowo osób chorych na cukrzycę, nadciśnienie), które potrzebują specjalistycznej diety i konsultacji dietetycznych, a także odpowiednio dobranych form aktywności fizycznej, które łącznie pozwolą im na zminimalizowanie objawów i skutków choroby, a także umożliwią powrót do zdrowia. Świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę w ramach Centrum Odchudzania sprzedawane będą w formie kompleksowych programów odchudzających, bowiem klienci Wnioskodawcy, tj. głównie osoby dotknięte otyłością bądź nadwagą, zainteresowane są nabyciem kompleksowej usługi, która pozwoli im zminimalizować skutki otyłości i umożliwi wyleczenie z choroby oraz powrót do zdrowia.

W przypadku klientów borykających się z otyłością bądź nadwagą sama możliwość skorzystania z siłowni czy zajęć fitness nie stanowi dla nich celu samego w sobie, lecz jest środkiem do skutecznej realizacji założeń ustalonych w ramach usługi zasadniczej, tj. usługi dietetycznej. To usługa dietetyczna zaspokaja bowiem podstawową potrzebę nabywcy, natomiast usługi pomocnicze mają pomóc w realizacji tej potrzeby. Usługi te są ściśle ze sobą powiązane. Usługa dietetyczna uzupełniona o usługi pomocnicze, takie jak siłownia czy zajęcia fitness - optymalnie ze sobą połączone przy współpracy dietetyków i fizjoterapeutów zatrudnionych u Wnioskodawcy - umożliwiają skuteczne niwelowanie następstw choroby i zapewniają powrót do zdrowia.

Stąd zasadnym jest ich sprzedaż w ramach kompleksowych programów odchudzających. Zgodnie z badaniami naukowymi i opinią specjalistów w zakresie dietetyki i fizjoterapii jednym z najważniejszych czynników w procesie zmiany składu ciała stanowi odpowiednio ułożony program odżywiania się, tym niemniej program ćwiczeń jest tu niezbędnym elementem. Indywidualnie dopasowany do klienta w ramach konsultacji dietetycznych plan dietetyczny/żywieniowy połączony z indywidualnie dobranym planem treningowym, zgodnie z którym klient będzie korzystał z ćwiczeń na siłowni lub zajęć fitness, będzie miał na celu zminimalizowanie objawów chorób klientów, zahamowanie postępu choroby oraz powrót do zdrowia bądź zapobieganie chorobom i konsekwencjom z nimi związanymi. Oferowane w ramach Centrum Odchudzania usługi w ramach programów odchudzających będą miały kluczowe znaczenie dla klientów dotkniętych chorobami dietozależnymi, szczególnie osób z nadwagą/otyłością.

W piśmie z dnia 18 lipca 2013r. Wnioskodawca wskazał, że nie będzie zawierał z odbiorcami (osobami korzystającymi z programów odchudzających) umów pisemnych. Klienci będą akceptowali jedynie regulamin korzystania z kompleksowych programów odchudzających. Podstawą świadczenia usług będzie regulamin. Świadczenia, do których zobowiąże się Wnioskodawca w ramach oferowanych programów odchudzających, wynikają bezpośrednio z regulaminu ich korzystania. Przykładowy regulamin dla kompleksowego programu odchudzający przedstawia się następująco:

Regulamin

1.Ideą przystąpienia do programu odchudzającego jest wola zminimalizowania objawów i skutków chorób dietozależnych, a także profilaktyka, zachowanie zdrowia i nauka zasad zdrowego stylu życia, w oparciu o specjalistyczną, indywidualnie dobraną dietę i konsultacje dietetyczne oraz odpowiednio dobranej formy aktywności fizycznej połączone ze wsparciem motywacyjnym.

2.Koszt udziału w programie uzależniony jest od wyboru programu odchudzającego, ustalanego w trakcie pierwszego spotkania, w oparciu o szczegółowy wywiad. Czas trwania programu to minimum 4 miesiące. Na program składają się w zależności o wybranego programu: nieograniczone wejścia na siłownię, fitness, spinning, vacu + indywidualna obsługa dietetyka + indywidualna opieka trenera z planem treningowy, spotkania motywacyjne, udział w prelekcjach tematycznych, sauna. Składowe poszczególnych programów reguluje załącznik nr 1.

3.Indywidualna obsługa dietetyka zawiera:

1.  wizytę wstępną: ważenie i pomiar składu masy ciała za pomocą specjalistycznej wagi, pomiar sylwetki, szczegółowy wywiad na temat nawyków żywieniowych, dotychczasowych schorzeń, wywiad na temat ulubionych potraw i preferowanej diety, ocena dotychczasowego sposobu żywienia i postawienie odpowiedniej diagnozy, indywidualnie przygotowana pod klienta dieta 7 dniowa oraz dobranie odpowiedniego programu odchudzającego
2.  3 wizyty kontrolne, w tym korektę diety (jeśli jest konieczna), pomiar wagi, konsultacje,
3.  klient ma możliwość krótkich konsultacji z dietetykiem na dyżurach, w tym konsultacji posiłków własnych,
4.  klient ma możliwość dokupienia diety na dodatkowe 7 dni za dodatkową odpłatnością. Wartość dokupionej diety reguluje załącznik nr 1.

4.Indywidualny plan treningowy. Na podstawie wyników wywiadu z klientem, pomiarów podczas wizyty dietetycznej, a także diagnozy, postawionej przez dietetyka, instruktor siłowni dobiera indywidualny plan treningowy. Trener opiekuje się klientem, spotyka w określonych terminach, podczas swoich dyżurów na siłowni i dokonuje korekt planu w razie potrzeb.

5.Klub pobiera kaucję w momencie zakupu pierwszego karnetu na poczet zakupów kolejnych karnetów. Kaucja zostanie zwrócona po regulaminowym zakończeniu programu (tzn. po 4 miesiącach udziału w programie z przerwą nie większa niż 4 tygodnie). Jeżeli klient zapłaci za 4 miesiące z góry, kaucja nie jest pobierana. Wysokość kaucji reguluje załącznik nr 1.

6.Karnet daje możliwość otrzymania karty srebrnej natychmiast po zakończeniu programu (czyli zniżki na wszystkie usługi) Jeżeli klient zapłaci za 4 miesiące „z góry” otrzymuje srebrną kartę natychmiast.

7.Klient ma możliwość wypożyczenia pulsometru.

8.W trakcie 4 miesięcy klient może zawiesić udział w programie na 28 dni, to znaczy przedłużyć karnet open o 4 tygodnie ze względu na dowolną nieobecność. Fakt ten musi być zgłoszony w recepcji celem naniesienia zapisów na karnecie.

9.Powyżej 28 dni nieobecności w programie, umowa ulega rozwiązaniu: STUDIO zachowuje kaucję, a klient traci prawo do korzystania z aktualnego programu.

12.Klub nie zwraca pieniędzy za niewykorzystane usługi zawarte w karnetach.

13.Po 4 miesiącach Klient ma możliwość kontynuacji programu w oparciu o schematy jakie zostały zaprezentowane podczas Spotkania Otwierającego.

Regulamin ten nie będzie przewidywał realizacji dwóch odrębnych świadczeń. Usługa w postaci kompleksowych programów odchudzających stanowi całość i sprzedawana jest jako jeden pakiet - kompleksowy program odchudzający.

Oceniając istotność analizowanych usług Wnioskodawca wskazuje, iż proporcja pomiędzy udziałem oferowanych w ramach programów odchudzających świadczeń, tj. poradnictwem dietetycznym a ułożeniem indywidualnego planu treningowego i nadzorem fizjoterapeuty nad wykonywaniem ćwiczeń wynosi w przybliżeniu 80 do 20 (80 - poradnictwo dietetyczne/20 -indywidualny plan treningowy).

Wnioskodawca zamierza uwzględniać w kalkulacji cenowej następujące kategorie kosztowe:

*   koszt wizyty dietetycznej (w której skład wchodzi: pomiar składu masy ciała, pełny wywiad dietetyczny i dieta na 7 dni), w tym koszt wynagrodzenia dietetyka, opłata za media, koszt najmu pomieszczeń i inne koszty związane z eksploatacją tych pomieszczeń,
*   koszt wizyty kontrolnej i kontrolnego pomiaru składu masy ciała, w tym koszt wynagrodzenia dietetyka, opłata za media, koszt najmu pomieszczeń i inne koszty związane z eksploatacją tych pomieszczeń,
*   koszt krótkich konsultacji u dietetyka, (w tym konsultacja posiłków własnych), w tym koszt wynagrodzenia dietetyka, opłata za media i inne koszty związane z eksploatacją tych pomieszczeń,
*   koszt prelekcji tematycznych z udziałem ekspertów, w tym koszt wynagrodzenia ekspertów, opłata za media i inne koszty związane z eksploatacją tych pomieszczeń,
*   koszt dostępu do siłowni, zajęć grupowych, VACU i rolletic, w tym opłaty za media, opłata za najem pomieszczeń i inne koszty związane z eksploatacją tych pomieszczeń,
*   koszt ułożenia planu treningowego, w tym koszt wynagrodzenia trenera - rehabilitanta,
*   koszt spotkań kontrolnych z trenerem, w tym koszt wynagrodzenia trenera - rehabilitanta,
*   koszt spotkań motywacyjnych, w tym opłata za najem pomieszczeń, opłata za media i inne koszty związane z eksploatacją tych pomieszczeń,
*   koszt wejść do sauny, w tym opłata za media i i inne koszty związane z eksploatacją sauny,
*   koszt obsługi sekretariatu i inne koszty administracyjne.,
*   koszt utrzymania czystości użytkowanych pomieszczeń.

Osoba, która zamierza skorzystać z oferowanych programów odchudzających, będzie zobowiązana do zapłaty jednej opłaty za cały pakiet. Cena będzie obejmowała cały pakiet bez wyodrębnienia poszczególnych usług. To czy w ramach pakietu skorzysta z wszystkich dostępnych usług będzie zależało jedynie od jej woli. Za niewykorzystane usługi nie przewiduje się możliwości zwrotu gotówki.

Jeżeli usługa będzie dokumentowana fakturą, faktura ta będzie obejmowała całość kosztów związanych z wykonaniem świadczenia bez rozbicia na poszczególne pozycje, tj. będzie to cena za program odchudzający, a nie przykładowo za zajęcia fitness, zajęcia na siłowni, konsultacje dietetyczne.

Zakładając, że pojęcie „usługa wspomagająca” jest synonimem pojęcia „usługa pomocnicza”, to usługi w zakresie zajęć fitness i w siłowni zgodnie z wnioskiem stanowią usługi wspomagające/pomocnicze dla realizacji usług poradnictwa dietetycznego. Stanowisko to zostało ujęte w złożonym wniosku: „Usługi poboczne wchodzące w skład kompleksowych programów odchudzających oferowanych w ramach Centrum Odchudzania będą polegały na ułożeniu indywidualnego planu treningowego z uwzględnieniem zaleceń i diagnozy postawionej przez dietetyka. Plan ten zostanie zrealizowany w ramach ćwiczeń wykonywanych na siłowni lub zajęć fitness oferowanych w ramach Centrum Odchudzania, do których dostęp będą mieli klienci kompleksowych programów odchudzających (\`(...)\`). Podstawową usługą będzie zatem usługa dietetyczna (poradnictwo dietetyczne, ułożenie indywidualnej diety), natomiast usługi w zakresie dostępu do siłowni i zajęć fitness będą stanowiły uzupełnienie, dopełnienie usługi podstawowej (\`(...)\`) Usługa dietetyczna uzupełniona o usługi pomocnicze, takie jak siłownia czy zajęcia fitness - optymalnie ze sobą połączone przy współpracy dietetyków i fizjoterapeutów zatrudnionych u Wnioskodawcy - umożliwiają skuteczne niwelowanie następstw choroby i zapewniają powrót do zdrowia”.

Poradnictwo dietetyczne zostało użyte we wniosku jako synonim „konsultacji dietetycznych”.

Wynika to z treści złożonego wniosku, bowiem jak wskazano we wniosku, „Usługi w ramach konsultacji dietetycznej” będą polegały na:

*   analizie składu ciała klienta, w tym masy ciała, masy tkanki tłuszczowej,
*   przeprowadzeniu wywiadu żywieniowego, w tym analizie dotychczasowych sposobu żywienia i nawyków żywieniowych klienta, ocenie dotychczasowego sposobu żywienia, dotychczasowych schorzeń, postawieniu odpowiedniej diagnozy,
*   ułożeniu indywidualnego planu dietetycznego/jadłospisu/planów żywieniowych oraz omówieniu zaleceń żywieniowych,
*   dobraniu odpowiedniego programu odchudzającego oferowanego w ramach Centrum Odchudzania,
*   wizycie kontrolnej (wizytach kontrolnych) polegającej na weryfikacji postępów klienta w zakresie jego stanu zdrowia. Usługi w ramach Centrum Odchudzania będą świadczone na podstawie oświadczeń złożonych uprzednio przez klientów, które będą Zawierały informacje niezbędne do zakwalifikowania danego klienta do świadczenia usługi medycznej. Następnie na podstawie powyższych oświadczeń dietetyk zakwalifikuje danego klienta do świadczenia usługi medycznej - usługi dietetycznej. Wobec tego klienci przed skorzystaniem z usług dietetycznych poddani zostaną w oparciu o oświadczenia ocenie stanu zdrowia przez dietetyka pod kątem zasadności świadczenia usługi medycznej. Konsultacje dietetyczne będą przeprowadzane przez dietetyków zatrudnionych u Wnioskodawcy. Dietetycy zatrudnieni przez Wnioskodawcę posiadają ukończone studia magisterskie na kierunku Dietetyka. Ponadto posiadają doświadczenie w zakresie dietetyki, związane w szczególności z tworzeniem planów żywieniowych dla osób odchudzających się, zdobyte m. in. w jednostkach medycznych, służbach sanitarnych, a zatem legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny”.

W opinii Wnioskodawcy kompleksowe programy odchudzające (kompleksowa usługa odchudzająca), o których mowa we wniosku, są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), co zostało wprost wskazane we wniosku w opisie stanu faktycznego. W opisie tym jest napisane, iż: „Biorąc pod uwagę powyższą grupę docelową, oferowane w ramach Centrum Odchudzania usługi w formie programów odchudzających będą prowadzone w celu leczniczym na podstawie zaleceń dietetyka wydanych na podstawie oświadczeń klienta lub w celach profilaktycznych i są - zdaniem Wnioskodawcy - usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. Celem wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było potwierdzenie powyższego stanowiska zgodnie z treścią zapytania nr 2 ujętego w niniejszym wniosku, dlatego odpowiedź na to pytanie stanowi przedmiot rozstrzygnięcia niniejszego organu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, poradnictwo dietetyczne to usługa służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039). Celem wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było potwierdzenie powyższego stanowiska zgodnie z treścią zapytania nr 3 ujętego w niniejszym wniosku, dlatego odpowiedź na to pytanie stanowi przedmiot rozstrzygnięcia niniejszego organu podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy, zajęcia siłowni i fitness oferowane w związku z programem odchudzającym stanowią usługi rehabilitacyjne, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039). Celem wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było potwierdzenie powyższego stanowiska zgodnie z treścią zapytania nr 3 ujętego w niniejszym wniosku, dlatego odpowiedź na to pytanie stanowi przedmiot rozstrzygnięcia niniejszego organu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym usługi należy uznać za usługi kompleksowe na gruncie ustawy o VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna/twierdząca to czy usługi te można uznać za usługi kompleksowe w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym zastosować do nich zwolnienie przedmiotowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna to czy każdą z tych usług (tj. usługę dietetyczną i rehabilitacyjną) można odrębnie potraktować jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym zastosować do nich zwolnienie przedmiotowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w formie kompleksowych programów odchudzających należy uznać za usługi kompleksowe w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na które składają się usługa podstawowa - dietetyczna oraz usługi poboczne w zakresie treningów układanych i prowadzonych przez fizjoterapeutów niezbędne do osiągnięcia celów usługi głównej i tym samym będą one mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 t Nr 17)4, poz. 1039),
4.  psychologa”.

Biorąc pod uwagę lit. c powyższego artykułu należy stwierdzić, iż warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  z jednej strony usługi te muszą spełniać cechy usług w zakresie opieki medycznej i muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
2.  z drugiej strony usługi te muszą być świadczone przez osoby wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039 - dalej „ustawa o działalności leczniczej”).

Zatem zwolnienie to ma charakter przedmiotowo - podmiotowy.

a.aspekt podmiotowy: świadczenie usług przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny. Natomiast przez świadczenia zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej). W przypadku zawodów medycznych zasady wykonywania części zawodów medycznych zostały uregulowane wprost w ustawie, np. w przypadku zawodu lekarza, natomiast zasady dotyczące części zawodów medycznych nie zostały wprost uregulowane w odrębnych przepisach. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zwrot „wykonywanie zawodu medycznego” w kontekście powyższego zwolnienie z VAT, należy odnosić do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Natomiast pojęcie „kwalifikacji” należy utożsamiać z zasobem wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2012 r. nr IBPP4/443-1610/11/AŚ).

Usługi w formie kompleksowych programów odchudzających, na które składa się podstawowa usługa dietetyczna oraz usługi pomocnicze w zakresie układania planów treningowych będą świadczone odpowiednio przez wykwalifikowanych dietetyków i rehabilitantów.

Zawód dietetyka nie został do tego pory objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, tym niemniej jest on wymieniany na równi z innymi zawodami medycznymi w przepisach traktujących o ochronie zdrowia. W tym miejscu należy wskazać chociażby na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do powyższego rozporządzenia „Wykaz zawodów, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty oraz odpowiadających im dziedzin specjalizacji wraz z tytułami specjalisty”, dietetyka stanowi dziedzinę mającą zastosowanie w ochronie zdrowia, co do której konieczne jest uzyskanie tytułu specjalisty. Ponadto w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537, z późn. zm.) ustawodawca ujął dietetyków w grupie specjalistów do spraw zdrowia obok lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek.

W kwestii wymaganych kwalifikacji dla wykonywania zawodu dietetyka, należy przede wszystkim odwołać się do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896).

Zgodnie z poz. 55 załącznika „Kwalifikacje wymagane od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami” do niniejszego rozporządzenia, od dietetyka wymaga się uzyskania następujących kwalifikacji:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe kryteria, zdaniem Wnioskodawcy dietetycy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, którzy będą świadczyli usługi dietetyczne w ramach Centrum Odchudzania spełniają powyższe wymagania. Dietetycy zatrudnieni przez Wnioskodawcę posiadają ukończone studia magisterskie na kierunku Dietetyka. Ponadto posiadają doświadczenie w zakresie dietetyki, związane w szczególności z tworzeniem planów żywieniowych dla osób odchudzających się, zdobyte m. in. w jednostkach medycznych, służbach sanitarnych, a zatem legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Podobnie jak zawód dietetyka, również zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas unormowany odrębnym aktem prawnym. Zawód ten został jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w licznych przepisach związanych z ochroną zdrowia. Należy tutaj wskazać chociażby na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. W § 3 powyższego rozporządzenia, fizjoterapia została wymieniona jako podstawowa dziedzina mająca zastosowanie w ochronie zdrowia, w której może być uzyskiwany tytuł specjalisty, a fizjoterapeuta - jako osoba, która może przystąpić do specjalizacji w powyższej dziedzinie. Również zgodnie z załącznikiem nr 1 do powyższego rozporządzenia „Wykaz zawodów, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty oraz odpowiadających im dziedzin specjalizacji wraz z tytułami specjalisty”, fizjoterapia stanowi dziedzinę mającą zastosowanie w ochronie zdrowia, co do której konieczne jest uzyskanie tytułu specjalisty.

W rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami w poz. 50 załącznika „Kwalifikacje wymagane od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami” do niniejszego rozporządzenia, od fizjoterapeuty wymaga się:

*   ukończenia szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskania tytułu zawodowego technik fizjoterapii lub tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku fizjoterapia, lub
*   rozpoczęcia przed dniem 31 grudnia 1997 r. studiów wyższych na kierunku rehabilitacja ruchowa i uzyskania tytułu magistra na tym kierunku, lub
*   rozpoczęcia przed dniem 31 grudnia 1997 r. studiów wyższych na Akademii \`(...)\` i uzyskania tytułu magistra oraz ukończenie specjalizacji I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej, lub
*   rozpoczęcia przed dniem 31 grudnia 1979 r. studiów wyższych na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskania tytułu magistra na tym kierunku oraz ukończenia w ramach studiów dwuletniej specjalizacji z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej potwierdzonej legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej lub gimnastyki leczniczej, lub
*   rozpoczęcia przed dniem 31 grudnia 1979 r. studiów wyższych na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskania tytułu magistra na tym kierunku oraz ukończenia 3~miesięcznego kursu specjalizacyjnego z rehabilitacji zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami Głównego Komitetu Kultury Fizycznej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe kryteria, zdaniem Wnioskodawcy fizjoterapeuci zatrudnieni przez Wnioskodawcę, którzy będą świadczyli usługi w formie kompleksowych programów odchudzających w ramach Centrum Odchudzania spełniają powyższe wymagania. Fizjoterapeuci zatrudnieni u Wnioskodawcy posiadają ukończone studia magisterskie na kierunku fizjoterapii. Ponadto posiadają doświadczenie w zakresie rehabilitacji w szpitalach, ośrodkach rehabilitacyjnych, klubach sportowych, a także ośrodkach szkolenia kondycyjnego.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy została spełniona pierwsza z przesłanek konieczna do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, tj. przesłanka podmiotowa.

b.aspekt przedmiotowy: usługi w formie kompleksowych programów odchudzających jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy o VAT zwolnieniu podlegają jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Istotny zatem z punktu widzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia jest cel, któremu służą dane usługi.

Klient przed skorzystaniem z usług w ramach kompleksowych programów odchudzających będzie zobowiązany dostarczyć oświadczenie, które będzie zawierało informacje niezbędne do zakwalifikowania go do świadczenia usługi medycznej. Oświadczenie to będzie zawierało w szczególności nawyki żywieniowe - dotychczasowy sposób odżywiania, ilość zjadanych posiłków, rodzaj posiłków, przebieg dotychczasowych chorób dietozależnych, informacje dotyczące wskazań lekarskich, wymiary ciała.

Następnie dietetyk zakwalifikuje danego klienta do konkretnej usługi medycznej bądź zakwestionuje konieczność uczestnictwa tego klienta w danej usłudze, przeprowadzi stosowny wywiad żywieniowy, w tym zanalizuje dotychczasowy sposób żywienia i nawyki żywieniowe klienta, podda ocenie jego dotychczasowy sposób żywienia, dotychczasowe schorzenia, wykona stosowne badania, zanalizuje skład ciała klienta i na tej podstawie postawi odpowiednią diagnozę.

Kolejnym krokiem będzie ułożenie indywidualnego planu dietetycznego/jadłospisu/planów żywieniowych oraz omówienie zaleceń żywieniowych.

Na podstawie postawionej zaleceń i diagnozy postawionej przez dietetyka (w szczególności dla osób rozpoznaną nadwagą bądź otyłością) fizjoterapeuci ułożą odpowiednio dostosowany do potrzeb konkretnego klienta plan treningowy. Klient następnie wdroży w życie kompleksowy program odchudzający stosując się do zaleceń dietetyka i wykonując pod okiem fizjoterapeutów ćwiczenia na siłowni lub w ramach zajęć fitness. Postępy klientów będą analizowane na kolejnych wizytach kontrolnych.

Usługi oferowane w ramach Centrum Odchudzania będą skierowane zarówno do osób dotkniętych nadwagą bądź otyłością, jak i osób z innymi chorobami dietozależnymi (przykładowo osób chorych na cukrzycę, nadciśnienie), które potrzebują specjalistycznej diety i konsultacji dietetycznych, a także odpowiednio dobranych form aktywności fizycznej, które łącznie pozwolą im na zminimalizowanie objawów i skutków choroby, a także umożliwią powrót do zdrowia.

Świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę w ramach Centrum Odchudzania sprzedawane będą w formie programów odchudzających, bowiem klienci Wnioskodawcy, tj. osoby dotknięte głównie otyłością bądź nadwagą, zainteresowane są nabyciem kompleksowego programu odchudzającego - usługi, która pozwoli im zminimalizować skutki otyłości i umożliwi wyleczenie z choroby oraz powrót do zdrowia.

W przypadku osób dotkniętych otyłością odpowiednio skonstruowany plan żywieniowy pozwoli zminimalizować skutki otyłości i umożliwi powrót do zdrowia, natomiast specjaliści są zgodni, iż stosowanie dodatkowo odpowiednio dobranych ćwiczeń bądź innej aktywności fizycznej wspomaga efekty stosowanej diety. Otyłość jest bowiem wieloczynnikową chorobą o przewlekłym charakterze, która wiąże się z patologiami, z których najczęściej wymienia się: nadciśnienie tętnicze, chorobę wieńcową serca, cukrzycę, zwyrodnienie stawów. Wpływ otyłości na chociażby ostatnią z powyższych chorób jest ogromny, a dodatkowo niska aktywność fizyczna osób otyłych potęguje ten wpływ. Nadmierna masa ciała może prowadzić również do innych zmian degeneracyjno- zwyrodnieniowych w układzie mięśniowo-szkieletowymi, w tym skrzywień kręgosłupa. Specjaliści są zgodni, iż najlepsze efekty w redukcji wagi przynosi skojarzenie działania w postaci zmiany nawyków żywieniowych oraz odpowiednio dobrana aktywność fizyczna. W przypadku chorób dietozależnych, w szczególności otyłości i nadwagi niezbędna jest wcześniejsza diagnoza, która wskaże źródło powstania choroby, a następnie odpowiednio dobrana kuracja. W związku z tym, że choroby dietozależne, w szczególności otyłość, niosą ze sobą zagrożenie rozwoju innych chorób, odpowiednio dobrany plan żywieniowy stanowi podstawę do podjęcia leczenia powyższych chorób, o czym świadczy już chociażby samo nazewnictwo grupy chorób jako choroby dietozależne, czyli w głównej mierze uzależnione od diety. Usługa dietetyczna umożliwia w znacznym stopniu powrót do zdrowia, a wspomaga ją odpowiednio dobrany plan treningowy. Zarówno dieta, jak i plan treningowy będą dobrane indywidualnie do konkretnego klienta i realizowane pod kątem specjalistów.

Biorąc pod uwagę powyższą grupę docelową, oferowane w ramach Centrum Odchudzania usługi w formie programów odchudzających będą prowadzone w celu leczniczym na podstawie wskazań lekarskich bądź zaleceń dietetyka wydanych na podstawie oświadczeń klienta lub w celach profilaktycznych i są zdaniem Wnioskodawcy usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Indywidualnie dopasowany do klienta w ramach konsultacji dietetycznych plan dietetyczny/żywieniowy połączony z indywidualnie dobranym planem treningowym, zgodnie z którym klient będzie korzystał z ćwiczeń na siłowni lub zajęć fitness, będzie miał na celu zminimalizowanie objawów chorób klientów, zahamowanie postępu choroby oraz powrót do zdrowia bądź zapobieganie chorobom i konsekwencjom z nimi związanymi. Oferowane w ramach Centrum Odchudzania usługi w ramach programów odchudzających będą miały kluczowe znaczenie dla klientów dotkniętych chorobami dietozależnymi, szczególnie osób z nadwagą/otyłością. Warto również podkreślić, iż powyższe przepisy ustawy o VAT są implementacją do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1), a zdaniem organów podatkowych użyte na gruncie ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” jest odpowiednikiem określenia używanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a mianowicie „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Również z analizy orzecznictwa ETS wynika, iż pojęcia opieki medycznej i świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok ETS w sprawie Lu.P. GmbH (C-106/05)).

Usługi oferowane w ramach kompleksowych programów odchudzających, w ramach których będą świadczone usługi dietetyczne wspomagane przez usługi związane z ułożeniem i wdrożeniem planów treningowych spełniają powyższe kryteria, bowiem prawidłowo dobrany, tj. zgodnie z zapotrzebowaniem klienta plan żywieniowy stanowi istotny element w poprawie zdrowia osób cierpiących na choroby dietozależne. Dostarczenie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na prawidłowe funkcjonowanie organizmu. Usługi dietetyczne mają również istotny wpływ w profilaktyce zdrowotnej, bowiem pozwalają na wczesne wykrycie choroby i jej leczenie, a także kontrolowanie czynników ryzyka. Odpowiednio dobrany plan treningowy oraz wykonywanie ćwiczeń pod okiem fizjoterapeutów wspomaga minimalizowanie skutków chorób dietozależnych oraz przyspiesza powrót do zdrowia. Fizjoterapeuci dobierają bowiem odpowiedni do danego schorzenia zestaw ćwiczeń bądź inne formy aktywności fizycznej, monitorują, na bieżąco wyjaśniają i korygują sposób wykonywania tych ćwiczeń.

Powyższe przesądza o tym, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają również kryterium przedmiotowe analizowanego zwolnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy również zauważyć, iż uzasadnione jest uznanie usług, które będą świadczone w formie kompleksowych programów odchudzających jako usług kompleksowych na gruncie ustawy o VAT. W przypadku klientów borykających się z otyłością bądź nadwagą sama możliwość skorzystania z siłowni czy zajęć fitness nie stanowi dla nich celu samego w sobie, lecz jest środkiem do skutecznej realizacji założeń ustalonych w ramach usługi zasadniczej, tj. usług dietetycznych, w szczególności planu żywnościowego. To usługa dietetyczna zaspokaja bowiem podstawową potrzebę nabywcy, jaką jest zminimalizowanie skutków chorób dietozależnych oraz szybki powrót do zdrowia i profilaktyka, natomiast usługi pomocnicze mają pomóc w realizacji tej potrzeby. Jak wynika z powyższego usługi te są ściśle ze sobą powiązane. Usługa kompleksowych programów odchudzających, w ramach której usługą podstawową będzie usługa dietetyczna zostanie uzupełniona o usługi pomocnicze, takie jak siłownia czy zajęcia fitness (optymalnie ze sobą połączone przy współpracy dietetyków i trenerów - fizjoterapeutów zatrudnionych u Wnioskodawcy). To z kolei umożliwi skuteczne niwelowanie następstw choroby i zapewni klientom programu powrót do zdrowia. Stąd zasadnym jest ich sprzedaż w ramach kompleksowych programów odchudzających. Takie rozwiązanie przemawia również za uznaniem usług świadczonych jako usług o charakterze kompleksowym, w której usługą zasadniczą jest usługa dietetyczna a usługą pomocniczą usługi świadczone przez fizjoterapeutów polegające na ułożeniu planów treningowych i przeprowadzeniu treningu na siłowni bądź w ramach zajęć fitness.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz ETS, usługę należy potraktować jako pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą zasadniczą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi dominującej (por. wyrok ETS z 27 października 2005 r., C-41/04, wyrok ETS z 15 maja 2001, C-34/99, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 30.01.2013 r. sygn. akt I SA/Rz 75/13). W wyroku WSA w Rzeszowie czytamy: „Ze świadczeniem kompleksowym będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego lub świadczeń pomocniczych tzn. takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”.

Biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż usługa oferowana przez Wnioskodawcę w formie kompleksowych programów odchudzających spełnia przesłanki uznania jej za usługę kompleksową na gruncie ustawy o VAT. Osoby dotknięte głównie otyłością bądź nadwagą, zainteresowane są nabyciem kompleksowego programu odchudzającego - usługi, która pozwoli im zminimalizować skutki otyłości i umożliwi wyleczenie z choroby oraz powrót do zdrowia. Zatem świadczenia związane z ułożeniem treningu przez fizjoterapeutów nie zaspokajają w pełni potrzeb klienta dotkniętego chorobami dietozależnymi. W opinii specjalistów z zakresu dietetyki i fizjoterapii w przypadku osób cierpiących na choroby dietozależne prawidłowo ułożony plan żywieniowy oraz jego realizacja pod okiem specjalisty dietetyka jest jednym z najważniejszych czynników w procesie leczenia ww. chorób, tym niemniej indywidualnie dobrany program ćwiczeń jest tutaj niezbędnym elementem. Wobec powyższego dla zminimalizowania skutków chorób dietozależnych do dieta ma kluczowe znaczenie, natomiast odpowiednio dobrany plan treningowy jest niezbędny do realizacji celów usługi głównej. Samodzielne wykonywanie ćwiczeń na siłowni czy też w ramach zajęć fitness bez wcześniejszej konsultacji dietetycznej, postawionej diagnozy i wydanych zaleceń dietetyka oraz ułożonego na ich podstawie przez specjalistów fizjoterapeutów planu treningowego nie spełnia potrzeb docelowych klientów Centrum Odchudzania. Tylko zatem nabycie całej kompleksowej usługi w formie programów odchudzających uzasadnia skorzystanie przez danego klienta z tego typu usług.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach Centrum Odchudzania, należy uznać za usługi kompleksowe, które spełniają kryteria podmiotowo - przedmiotowe konieczne do zakwalifikowania ww. usług do usług w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2012 r. nr IPTPP1 /443-149/12-4/MS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2012 r. nr IBPP4/443-1610/11 /AŚ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-496/11-5/MS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2011 r. nr IPPP1-443-1135/10-4/JL).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 217).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi Centrum Odchudzania, w ramach którego będzie świadczył usługi w formie kompleksowych programów odchudzających. Zasadniczą usługą wchodzącą w skład ww. usługi kompleksowej będzie usługa poradnictwa dietetycznego, jednakże w skład programu odchudzającego wchodzić będą również usługi poboczne polegające na ułożeniu indywidualnego planu treningowego, dostępie do siłowni oraz zajęć fitness, które będą miały na celu uzupełnienie usługi podstawowej.

Podstawową usługą będzie zatem usługa dietetyczna (poradnictwo dietetyczne, ułożenie indywidualnej diety), natomiast usługi w zakresie dostępu do siłowni i zajęć fitness będą stanowiły uzupełnienie, dopełnienie usługi podstawowej.

Regulamin ten nie będzie przewidywał realizacji dwóch odrębnych świadczeń. Usługa w postaci kompleksowych programów odchudzających stanowi całość i sprzedawana jest jako jeden pakiet - kompleksowy program odchudzający.

Oceniając istotność analizowanych usług Wnioskodawca wskazuje, iż proporcja pomiędzy udziałem oferowanych w ramach programów odchudzających świadczeń, tj. poradnictwem dietetycznym a ułożeniem indywidualnego planu treningowego i nadzorem fizjoterapeuty nad wykonywaniem ćwiczeń wynosi w przybliżeniu 80 do 20 (80 - poradnictwo dietetyczne/20 -indywidualny plan treningowy).

Osoba, która zamierza skorzystać z oferowanych programów odchudzających, będzie zobowiązana do zapłaty jednej opłaty za cały pakiet. Cena będzie obejmowała cały pakiet bez wyodrębnienie poszczególnych usług. To czy w ramach pakietu skorzysta z wszystkich dostępnych usług będzie zależało jedynie od jej woli. Za niewykorzystane usługi nie przewiduje się możliwości zwrotu gotówki.

Jeżeli usługa będzie dokumentowana fakturą, faktura ta będzie obejmowała całość kosztów związanych z wykonaniem świadczenia bez rozbicia na poszczególne pozycje, tj. będzie to cena za program odchudzający, a nie przykładowo za zajęcia fitness, zajęcia na siłowni, konsultacje dietetyczne.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, usługi w zakresie zajęć fitness i w siłowni stanowią usługi wspomagające/pomocnicze dla realizacji usług poradnictwa dietetycznego. Usługi poboczne wchodzące w skład kompleksowych programów odchudzających oferowanych w ramach Centrum Odchudzania będą polegały na ułożeniu indywidualnego planu treningowego z uwzględnieniem zaleceń i diagnozy postawionej przez dietetyka. Plan ten zostanie zrealizowany w ramach ćwiczeń wykonywanych na siłowni lub zajęć fitness oferowanych w ramach Centrum Odchudzania, do których dostęp będą mieli klienci kompleksowych programów odchudzających (\`(...)\`). Podstawowa usługą będzie zatem usługa dietetyczna (poradnictwo dietetyczne, ułożenie indywidualnej diety), natomiast usługi w zakresie dostępu do siłowni i zajęć fitness będą stanowiły uzupełnienie, dopełnienie usługi podstawowej (\`(...)\`) Usługa dietetyczna uzupełniona o usługi pomocnicze, takie jak siłownia czy zajęcia fitness - optymalnie ze sobą połączone przy współpracy dietetyków i fizjoterapeutów zatrudnionych u Wnioskodawcy - umożliwiają skuteczne niwelowanie następstw choroby i zapewniają powrót do zdrowia.

Dla chorób dietozależnych to dieta ma kluczowe znaczenie, same ćwiczenia bez wcześniejszej konsultacji dietetycznej i zaleceń dietetyka i wdrożonego programu odżywiania się nie spełniają potrzeb docelowych klientów Centrum Odchudzania.

Biorąc pod uwagę powyższą grupę docelową, oferowane w ramach Centrum Odchudzania usługi w formie programów odchudzających będą prowadzone w celu leczniczym na podstawie zaleceń dietetyka wydanych na podstawie oświadczeń klienta lub w celach profilaktycznych i są - zdaniem Wnioskodawcy - usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa składa się z różnych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę takich jak: usługa dietetyczna oraz usługa dodatkowa (usługa rehabilitacyjna).

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie usługa rehabilitacyjna stanowi usługę wspomagającą/pomocniczą dla realizacji usług poradnictwa dietetycznego. Usługi w zakresie dostępu do siłowni i zajęć fitness będą stanowiły uzupełnienie, dopełnienie usługi podstawowej. Usługa dietetyczna uzupełniona o usługi pomocnicze, takie jak siłownia czy zajęcia fitness - optymalnie ze sobą połączone przy współpracy dietetyków i fizjoterapeutów zatrudnionych u Wnioskodawcy - umożliwiają skuteczne niwelowanie następstw choroby i zapewniają powrót do zdrowia. Proporcja pomiędzy udziałem oferowanych w ramach programów odchudzających świadczeń, tj. poradnictwem dietetycznym a ułożeniem indywidualnego planu treningowego i nadzorem fizjoterapeuty nad wykonywaniem ćwiczeń wynosi w przybliżeniu 80 do 20 (80 - poradnictwo dietetyczne/20 -indywidualny plan treningowy).

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji oferowane klientom usługi pomocnicze stanowią dodatek do usługi zasadniczej, który jest niezbędny do wykonania głównej usługi. Usługi te wzajemnie się uzupełniają. Usługa rehabilitacyjna jest niezbędna do osiągnięcia optymalnego efektu programu odchudzającego, jakim jest powrót klienta do zdrowia.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż oferowana przez Wnioskodawcę klientom usługa stanowi kompleksową usługę odchudzającą.

Przechodząc do kwestii zwolnienia z podatku VAT kompleksowej usługi odchudzającej, należy wspomnieć, że prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, nakłada na podatków obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.

Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż usługi konsultacji dietetycznej będą przeprowadzane przez dietetyków zatrudnionych u Wnioskodawcy. Dietetycy zatrudnieni przez Wnioskodawcę posiadają ukończone studia magisterskie na kierunku Dietetyka. Ponadto posiadają doświadczenie w zakresie dietetyki, związane w szczególności z tworzeniem planów żywieniowych dla osób odchudzających się, zdobyte m. in. w jednostkach medycznych, służbach sanitarnych, a zatem legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Wobec powyższego usługi te będą przeprowadzane przez osoby, które spełniają wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151,poz.896).

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011r. Nr 151 poz. 896) wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Fizjoterapeuci zatrudnieni u Wnioskodawcy posiadają ukończone studia magisterskie na kierunku fizjoterapii. Ponadto posiadają doświadczenie w zakresie rehabilitacji w szpitalach, ośrodkach rehabilitacyjnych, klubach sportowych, a także ośrodkach szkolenia kondycyjnego.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest (od 1 lipca 2010 r.) klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, kod zawodu 228301 – fizjoterapeuta.

Pomimo, iż zawody dietetyka i fizjoterapeuty nie zostały objęte unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT usług w zakresie dietetyki.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy usługi w formie kompleksowych programów odchudzających służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Wskazać należy, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, iż wszystkie działania podejmowane przez wykwalifikowanego dietetyka, takie jak usługi poradnictwa dietetycznego w zakresie zdrowego sposobu odżywiania i tworzenia nowego planu odżywiania - mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. Do dietetyka zgłaszają się osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i nadzór, dietetyk pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. Z pomocą specjalisty dietetyka osoby zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

Dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka - bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną.

Niewątpliwie więc świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Natomiast na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Niewątpliwie zatem wszelkie działania podejmowane w ramach rehabilitacji leczniczej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że kompleksowe usługi, na które składają się usługi dietetyczne oraz rehabilitacyjne, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, świadczone przez zatrudnionych u Wnioskodawcy dietetyków oraz fizjoterapeutów w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach Centrum Odchudzania, należy uznać za usługi kompleksowe, które będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy, dotyczącej zwolnienia z podatku VAT kompleksowej usługi złożonej z usługi dietetycznej i rehabilitacyjnej. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.