Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.518.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: Odliczenie podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją do podatku VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rejestracji do podatku VAT – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji do podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 3 lutego 2021 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W maju 2020 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową w miejscowości turystycznej z zamiarem budowy domków letniskowych do wynajmu krótkoterminowego. Nabywając nieruchomość Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), niepewna sytuacja epidemiczna i gospodarcza spowodowała, iż nie zdecydował się na zarejestrowanie działalności w miesiącu maju z obawy przed zaciągnięciem kredytu na budowę ww. domków letniskowych. Nieruchomość gruntowa została sprzedana dla Wnioskodawcy na podstawie faktury VAT 1/2020 kwota netto 156 500 zł, VAT 35 995,00 zł. Jednakże w miesiącu sierpniu 2020 r. sytuacja w kraju unormowała się i w miesiącu wrześniu Wnioskodawca podjął decyzję o zarejestrowaniu działalności gospodarczej mającej na celu najem krótkoterminowy po uprzedniej budowie domów letniskowych na ww. nieruchomości. Wnioskodawca zebrał oferty firm budowlanych, uzyskał zgodę na wycinkę drzew na nieruchomości gruntowej oraz zasięgnął wiążącej informacji odnośnie możliwych źródeł finansowania inwestycji. W dniu 29 września Wnioskodawca złożył deklarację VAT-R zaznaczając w polu 38 datę 1 lipca 2020 r. oraz w polu 56 i 57 7/2020, aby za miesiąc lipiec 2020 złożyć deklarację VAT-7. W dniu (…) października 2020 r. Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą PKD 55.20 Z. W dniu (…) października 2020 r. w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską w ramach aktu notarialnego na zakup kolejnej nieruchomości, która ma być wynajmowana w ramach najmu krótkoterminowego, co potwierdza chęć rozwoju działalności w ramach wymienionego PKD. W dniu 22 października 2020 r. wpłynęło do Wnioskodawcy pismo z Urzędu Skarbowego z informacją, iż stwierdzono błąd w poz. 38 VAT-R (data, od której podatnik rezygnuje ze zwolnienia). W dniu 26 października 2020 r. zostaną złożone zaległe deklaracje VAT-7 od miesiąca lipca 2020 r. W związku z powyższym w dniu 23 października 2020 r. Wnioskodawca złożył pismo w Urzędzie Skarbowym wyjaśniające sytuację oraz datę wpisaną w złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji VAT-R. Wnioskodawca otrzymał ustną informację, iż nie jest możliwa rejestracja z datą inną niż (…) października 2020 r., tj. datą rejestracji działalności gospodarczej oraz w celu wystąpienia o zwrot podatku VAT od ww. faktury na zakup nieruchomości gruntowej powinien się zwrócić z wnioskiem o interpretację indywidualną. W poz. 38 ww. deklaracji celowo została podana data 1 lipca 2020 r. Nie została ona skorygowana na datę 1 października 2020 r. ponieważ Wnioskodawca chciałby wystąpić o odliczenie VAT z faktury zakupowej 1/2020 z dnia 6 maja 2020 r. (duplikat z dnia 21 września 2020 r. na zakup działek budowlanych). Odliczenia Wnioskodawca chciałby dokonać w deklaracji za lipiec 2020 r. Wnioskodawca chciałby powołać się na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.208.2020.1.ISK z dnia 29 maja 2020 r. Dostępne są również nowsze interpretacje. W ww. interpretacji opisana jest sytuacja analogiczna, tzn. wydatki i wystawienie faktury VAT dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej miały miejsce na około 6 miesięcy przed planowanym terminem rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług (VAT). W przypadku Wnioskodawcy faktura została również wystawiona na osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zakup był planowany, jako zakup na działalność gospodarczą: najem krótkoterminowy PKD 55.20 Z. Niestety ze względu na sytuację gospodarczą w Polsce i globalnie ostatecznie decyzja o założeniu działalności została przesunięta z I kwartału 2020 r. na IV kwartał 2020 r. Działalność została zarejestrowana w dniu 12 października 2020 r. Wnioskodawca chciałby nadmienić, iż działalność gospodarcza została założona zgodnie z najnowszymi interpretacjami podatkowymi, iż najem krótkoterminowy powinien być opodatkowany w ramach działalności gospodarczej a nie ryczałtu. Ww. nieruchomość gruntowa jest podstawą zarejestrowanej działalności: docelowo budowa 6 domków letniskowych do najmu krótkoterminowego. Bez nabycia nieruchomości nie byłoby możliwe rozpoczęcie działalności. W związku z opisaną powyżej sytuacją oraz interpretacją, na którą się Wnioskodawca powołuje, prosi on o wydanie interpretacji indywidualnej w opisanej sprawie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że sugerował się przepisem, który pozwala odliczyć podatek VAT naliczony w miesiącu zakupu oraz w 2 następujących po sobie miesiącach. Miesiąc lipiec jest drugim miesiącem po maju, w którym był poniesiony wydatek i Wnioskodawca otrzymał na tą okoliczność fakturę, dlatego chciał pierwszą deklarację złożyć za lipiec i w niej dokonać odliczenia i stąd data 1 lipca 2020 r. Wnioskodawca poprosił o duplikat faktury, który został dosłany lecz w międzyczasie udało mu się odszukać fakturę oryginalną.

Data poniesienia pierwszego wydatku celem prowadzenia działalności gospodarczej to data wystawienia faktury za zakupiony grunt (tj. 6 maja 2020 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy data rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT z dnia 1 lipca 2020 r. jest prawidłowa (poz. 38, 56, 57 w deklaracji VAT-R)? Jeśli nie jakie daty powinny być wstawione w poz. 38, 56 i 57 deklaracji VAT-R?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług VAT z ww. faktury, mimo iż zakupu dokonano przed zgłoszeniem, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT oraz formalną rejestracją działalności gospodarczej w dniu 12 października 2020 r., tak jak zostało to zinterpretowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.208.2020.1.ISK z dnia 29 maja 2020 r. w sytuacji analogicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Data rejestracji VAT-R powinna być: pole 38: 1 lipca 2020 r., pole 56: 7, pole 57: 2020.

Ad. 2

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług VAT z ww. faktury, mimo iż zakupu dokonano przed zgłoszeniem, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT oraz formalną rejestracją działalności gospodarczej w dniu 12 października 2020 r., tak jak zostało to zinterpretowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.208.2020.1.ISK z dnia 29 maja 2020 r. w sytuacji analogicznej, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Podatnik od początku swoich działań zachowywał się jak podatnik. Usługi i towary (nieruchomość gruntowa), którą zakupił będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie definiuje, nie wynika z niego, żeby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej rejestracji do podatku VAT;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W tym miejscu należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2021 r. obowiązuje art. 86 ust. 11 ustawy w następującym brzmieniu: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Powyższe przepisy stanowią o terminie dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w zależności od zaistniałej sytuacji lub statusu podatnika. Co do zasady, w przypadku podatników, którzy ze względu na rodzaj wykonywanej działalności nie mają obowiązku dokonać rejestracji, ale chcą zrezygnować ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy, powinni oni dokonać rejestracji dla celów podatku VAT przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. m.in. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w maju 2020 r. nabył nieruchomość gruntową w miejscowości turystycznej z zamiarem budowy domków letniskowych do wynajmu krótkoterminowego. Nabywając nieruchomość Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), niepewna sytuacja epidemiczna i gospodarcza spowodowała, iż nie zdecydował się na zarejestrowanie działalności w miesiącu maju z obawy przed zaciągnięciem kredytu na budowę ww. domków letniskowych. Nieruchomość gruntowa została sprzedana dla Wnioskodawcy na podstawie faktury VAT 1/2020 kwota netto 156 500 zł, VAT 35 995,00 zł. Jednakże w miesiącu sierpniu 2020 r. sytuacja w kraju unormowała się i w miesiącu wrześniu Wnioskodawca podjął decyzję o zarejestrowaniu działalności gospodarczej mającej na celu najem krótkoterminowy po uprzedniej budowie domów letniskowych na ww. nieruchomości. W dniu 29 września Wnioskodawca złożył deklarację VAT-R zaznaczając w polu 38 datę 1 lipca 2020 r. oraz w polu 56 i 57 7/2020, aby za miesiąc lipiec 2020 złożyć deklarację VAT-7. W dniu 12 października 2020 r. Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą PKD 55.20 Z. W dniu 15 października 2020 r. w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską w ramach aktu notarialnego na zakup kolejnej nieruchomości, która ma być wynajmowana w ramach najmu krótkoterminowego, co potwierdza chęć rozwoju działalności w ramach wymienionego PKD. W dniu 22 października 2020 r. wpłynęło do Wnioskodawcy pismo z Urzędu Skarbowego z informacją, iż stwierdzono błąd w poz. 38 VAT-R (data, od której podatnik rezygnuje ze zwolnienia). W dniu 26 października 2020 r. zostaną złożone zaległe deklaracje VAT-7 od miesiąca lipca 2020 r. W związku z powyższym w dniu 23 października 2020 r. Wnioskodawca złożył pismo w Urzędzie Skarbowym wyjaśniające sytuację oraz datę wpisaną w złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji VAT-R. Wnioskodawca otrzymał ustną informację, iż nie jest możliwa rejestracja z datą inną niż 12 października 2020 r., tj. datą rejestracji działalności gospodarczej oraz w celu wystąpienia o zwrot podatku VAT od ww. faktury na zakup nieruchomości gruntowej powinien się zwrócić z wnioskiem o interpretację indywidualną. W poz. 38 ww. deklaracji celowo została podana data 1 lipca 2020 r. Nie została ona skorygowana na datę 1 października 2020 r. ponieważ Wnioskodawca chciałby wystąpić o odliczenie VAT z faktury zakupowej 1/2020 z dnia 6 maja 2020 r. (duplikat z dnia 21 września 2020 r. na zakup działek budowlanych). Odliczenia Wnioskodawca chciałby dokonać w deklaracji za lipiec 2020 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że data poniesienia pierwszego wydatku celem prowadzenia działalności gospodarczej to data wystawienia faktury za zakupiony grunt (tj. 6 maja 2020 r.).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rejestracji do podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury mimo iż zakupu dokonano przed zgłoszeniem jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz formalną rejestracją działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C 400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

W tym celu w analizowanej sprawie konieczne jest uprzednie dokonanie przez Wnioskodawcę odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując okres rozliczeniowy, od którego Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny będzie mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności). Następnie Wnioskodawca – po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zarejestrowaniu jako podatnika VAT czynnego przez właściwy urząd skarbowy – powinien złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca spełni warunki formalne, tj. złoży zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny przez właściwy urząd skarbowy, będzie mógł skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej na niego faktury z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej. Bowiem, jak wynika z wniosku nieruchomość gruntowa, którą zakupił Wnioskodawca będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w zgłoszonym do urzędu skarbowego formularzu VAT-R wpisał w poz. 38 datę 1 lipca 2020 r. oraz w polu 56 i 57 wpisał 7/2020.

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca w złożonym formularzu VAT-R wskazał, że jest on czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 1 lipca 2020 r. i pierwsza deklaracja dla celów podatku VAT zostanie złożona za miesiąc lipiec 2020 r.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że data poniesienia pierwszego wydatku celem prowadzenia działalności gospodarczej to data wystawienia faktury za zakupiony grunt (tj. 6 maja 2020 r.).

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 marca 2020 r., w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 430). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Przepisy podatku VAT nie wiążą możliwości rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego z kwestią rejestracji tego podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca składając do urzędu skarbowego formularz VAT-R w poz. 38 tego zgłoszenia powinien podać faktyczną datę złożenia zgłoszenia do urzędu, tj. 29 września 2020 r. Następnie w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury z tytułu zakupu gruntu w miesiącu poprzedzającym rejestrację, Wnioskodawca powinien skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację i wskazując w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 6 maja 2020 r. i okres za jaki będzie składana pierwsza deklaracja VAT, czyli maj 2020 r.

Reasumując, odpowiadając na pytanie pierwsze z wniosku należy wskazać, że data rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z dnia 1 lipca 2020 r. jest nieprawidłowa. W poz. 38 formularza VAT-R składanego po raz pierwszy powinna zostać wskazana data 29 września 2020 r., a następnie po złożeniu aktualizacji tego zgłoszenia Wnioskodawca powinien wpisać w poz. 38 formularza VAT-R datę 6 maja 2020 r., a w poz. 56 i 57 tego formularza powinno zostać wpisane maj 2020 r.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie pytania drugiego dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup nieruchomości gruntowej to należy wskazać, że Wnioskodawcy jako czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur, ponieważ nabyty grunt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Jednakże, prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy, w szczególności wskazanej w art. 88 ust. 4 ustawy.

Tym samym, w sytuacji gdy Wnioskodawca złoży zgłoszenie rejestracyjne VAT-R ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową a właściwy organ podatkowy dokona tej rejestracji, to w odniesieniu do otrzymanej przed rejestracją faktury, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony na niej wykazany składając deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, tj. w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego gruntu, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał fakturę.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług VAT z ww. faktury, mimo iż zakupu dokonano przed zgłoszeniem, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT oraz formalną rejestracją działalności gospodarczej w dniu 12 października 2020 r.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Natomiast odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.