Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1457/12/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-05
Teza: opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa pracownika w planie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; akcja-sprzedaż akcji; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opcja; papier-papiery wartościowe; plan; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 05 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych w części dotyczącej:

*   przychodu ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe,**
*   przychodu ze sprzedaży warrantów na rzecz Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz ze sprzedaży warrantów na rzecz Spółki (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka”) zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: „Program Motywacyjny”) dla członków kluczowego personelu oraz współpracowników jej komplementariusza (w szczególności kadry zarządzającej), który zgodnie ze statutem Spółki ma prawo jednoosobowego reprezentowania Spółki oraz prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki.

Celem wprowadzenia Programu Motywacyjnego jest zwiększenie motywacji kluczowych pracowników i współpracowników komplementariusza Spółki do lepszego zarządzania Spółką. Tak zwiększana motywacja łączy się ze ściślejszym związaniem kluczowych pracowników ze Spółką co przyczyni się do zapewnienia lojalności kluczowych pracowników i współpracowników, lepszych efektów, a w konsekwencji lepszej realizacji założeń inwestycyjnych Spółki.

Wnioskodawca będzie osobą objętą Programem Motywacyjnym.

Program Motywacyjny będzie składał się z dwóch części:

Programu Motywacyjnego A - którego warunkiem wykonania będzie realizacja budżetu Spółki (tj. realizacja krótkoterminowego celu Spółki) oraz

Programu Motywacyjnego B - którego warunkiem wykonania będzie osiągnięcie przez Spółkę długoterminowych wyników finansowych w określonej wysokości (tj. realizacja długoterminowego celu Spółki).

Program Motywacyjny będzie się opierał na emisji warrantów subskrypcyjnych uprawniających beneficjentów Programu do objęcia akcji Spółki w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki po określonej cenie emisyjnej, z wyłączeniem prawa poboru akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy Spółki. Jeden warrant będzie uprawniał do objęcia jednej akcji Spółki.

Warranty subskrypcyjne będą emitowane przez Spółkę i oferowane do objęcia beneficjentom Programu Motywacyjnego nieodpłatnie. Warranty będą papierami wartościowymi imiennymi w postaci zmaterializowanej.

Warranty będą niezbywalne z wyjątkiem możliwości ich zbycia przez uprawnionego na rzecz podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej co uprawiony lub wniesienia warrantu tytułem aportu na rzecz spółki w pełni kontrolowanej.

Program Motywacyjny zostanie wprowadzony na mocy uchwały walnego zgromadzenia Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy sprzedaż akcji objętych w wyniku wykonania praw wynikających z warrantów bądź ewentualna sprzedaż warrantów na rzecz Spółki będzie wiązała się z obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez wnioskodawcę?

Czy dochód ze zbycia akcji objętych w wyniku wykonania praw wynikających z warrantów bądź ze sprzedaży warrantów na rzecz Spółki będzie polegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę normę wynikającą z art. 24 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek rozliczenia podatku dochodowego powstanie dopiero w momencie zbycia przez wnioskodawcę akcji objętych w związku z realizacją warrantów, ewentualnie w momencie wcześniejszego zbycia warrantów na rzecz Spółki.

Przychodem podatkowym będzie w takim przypadku cena uzyskana ze zbycia akcji, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie/objęcie akcji, odpowiadające cenie emisyjnej wskazanej w Programie Motywacyjnym - określone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku gdy wnioskodawca zdecyduje się na wcześniejsze zbycie warrantów na rzecz Spółki, przychodem podatkowym będzie uzyskana przez niego cena, natomiast z uwagi na fakt, iż warranty będą nabywane nieodpłatnie w ramach Programu Motywacyjnego - brak będzie kosztów uzyskania tego przychodu.

Reasumując, w chwili objęcia akcji w wyniku realizacji prawa wynikającego z otrzymanych wcześniej warrantów po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego - zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie w momencie zbycia akcji Spółki objętych w wyniku wykonania praw wynikających z posiadanych przez wnioskodawcę warrantów, ewentualnie w momencie wcześniejszego zbycia warrantów na rzecz Spółki - zgodnie z art. 24 ust. 12 ww. ustawy.

Zgodnie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Obowiązującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicję pojęcia „papiery wartościowe” zawiera natomiast art. 5a pkt 11 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o papierach wartościowych należy przez to rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi stanowi z kolei, iż przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zdaniem wnioskodawcy, zarówno zatem akcje jak i warranty subskrypcyjne mieszczą się w zakresie definicji papierów wartościowych obowiązującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, mając na uwadze brzmienie przywołanych powyżej przepisów, do zbycia akcji objętych w wyniku wykonania praw wynikających z warrantów bądź ze sprzedaży warrantów na rzecz Spółki powinien znaleźć zastosowanie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochód ze zbycia akcji objętych w wyniku wykonania praw wynikających z warrantów bądź ze sprzedaży warrantów na rzecz Spółki będzie polegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, brak obowiązku rozliczenia podatku w momencie realizacji praw wynikających z warrantów (objęcia akcji) przyznanych w ramach podobnych programów motywacyjnych oraz powstanie obowiązku rozliczenia podatku dopiero w momencie zbycia akcji potwierdził także Minister Finansów w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2011 r. Znak: IPPB2/415-645/11-2/AK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-429/11/MW.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4. Ocena stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

W świetle ww. przepisu, także wspomniane we wniosku warranty subskrypcyjne mieszczą się w pojęciu „papierów wartościowych”.

Stwierdzić zatem należy, iż w sytuacji sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz sprzedaży warrantów na rzecz Spółki powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości ww. przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Zauważyć ponadto należy, iż przychód ten powstanie w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji oraz warrantów.

Powyższe oznacza, że wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą zostać zaliczone wydatki poniesione na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej odpowiadające cenie emisyjnej wskazanej w Programie Motywacyjnym, albowiem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś oznacza, że różnica między wartością rynkową akcji a ich ceną emisyjną równą poniesionym na ich objęcie wydatkom będzie opodatkowana na moment objęcia akcji. Wówczas zatem cena emisyjna pomniejszy przychód do opodatkowania. Dlatego też w momencie późniejszej sprzedaży akcji kosztem uzyskania przychodu będzie kwota uprzednio rozpoznanego i opodatkowanego przychodu z innych źródeł z tytułu objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w przypadku gdy wnioskodawca nie jest pracownikiem spółki SKA), albo kwota uprzednio rozpoznanego i opodatkowanego przychodu ze stosunku pracy (w przypadku gdy wnioskodawca jest pracownikiem spółki SKA).

Natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży warrantów na rzecz Spółki z uwagi na fakt, że przedmiotowe warranty wnioskodawca nabędzie w sposób nieodpłatny brak będzie kosztów uzyskania tego przychodu.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ustawy. Kosztem uzyskania tego przychodu nie będą wydatki poniesione na nabycie akcji po cenie preferencyjnej, lecz kwota uprzednio rozpoznanego i opodatkowanego przychodu z tytułu objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, który wnioskodawca uzyska w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych. Obowiązek rozliczenia i opodatkowania tego przychodu (ze sprzedaży akcji) spoczywał będzie na podatniku czyli na wnioskodawcy.

Podobnie do przychodów z kapitałów pieniężnych należy zaliczyć przychód ze sprzedaży warrantów na rzecz Spółki komandytowo-akcyjnej określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ustawy. Przy czym w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu albowiem nabył przedmiotowe warranty nieodpłatnie.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej sposobu rozliczenia przychodu z tytułu sprzedaży akcji należało uznać za nieprawidłowe z uwagi niewłaściwy sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej sposobu rozliczenia przychodu ze sprzedaży warrantów na rzecz Spółki komandytowo-akcyjnej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ podatkowy informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto podkreślić należy, iż przedmiotowe interpretacje - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - nie potwierdzają braku obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, albowiem dotyczyły one objęcia akcji w spółkach kapitałowych a nie w spółce osobowej jak w przedmiotowym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.