Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-118/12-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-15
Teza: Czy zmiana akcji Wnioskodawcy (spółki komandytowo-akcyjnej) na inne akcje podlega zwolnieniu na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki akcji w zamian za akcje innej spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki akcji w zamian za akcje innej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej „Wnioskodawca”). Wnioskodawca otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „Nabywana SKA”) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SKA Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Nabywana S.A.”) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej S.A. Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Akcje Nabywanej SKA jak i Nabywanej S.A. otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej SKA oraz Nabywanej S.A, tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w Nabywanej SKA, jak i Nabywanej S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej Spółki komandytowo-akcyjnej ?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej Spółki akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Pod tym pojęciem jest rozumiana także zmiana umowy spółki, powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy „W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (\`(...)\`)”. Wniesienie składników majątkowych, takich jak akcje do spółki osobowej, powoduje więc, co do zasady, konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje jednak sytuacje, w których takiej konieczności nie ma, nawet mimo faktu, iż nastąpiła zmiana umowy spółki. Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie tej ustawy „Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów”.

W odniesieniu do Nabywanej Spółki akcyjnej, której akcje otrzyma Wnioskodawca, nie ma wątpliwości, iż jest ona spółką kapitałową, w rozumieniu cytowanej ustawy, o czym wprost stanowi art. 1a pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji, spełniałaby warunki do zastosowania opisanego wyłączenia z opodatkowania.

W odniesieniu do statusu Wnioskodawcy oraz Nabywanej Spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca odwołuje się do prowspólnotowej wykładni tej ustawy, dokonywanej w związku z brzmieniem Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz uchylonej przez nią Dyrektywy Kapitałowej, które stanowiły podstawę wprowadzenia opisywanego zwolnienia.

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej, „ przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie”. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej „Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki”. Nie istnienie więc uprawnienie Państw Członkowskich do nie uznawania za spółki kapitałowe spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej, tj. spółek których udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Analogiczne przepisy znajdują się w treści Nowej Dyrektywy Kapitałowej, a są to odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Również Nowa Dyrektywa Kapitałowa nie przywiduje możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe, spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b), a więc tych „których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie”. W związku z tym, że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje (np. artykuł R. Lewandowskiego ,,Publiczna spółka komandytowo-akcyjna” Monitor Prawniczy 18/2007, A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek handlowych, Warszawa 2005, s. 268), że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z przepisu art. 2 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej należy uznać za spełnioną.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej uznana za spółkę kapitałową. Kwalifikacja ta wynika z przepisu bezwzględnie wiążącego państwa członkowskie, a nie z przepisu pozostawiającego swobodę wyboru państwom członkowskim w jego implementacji.

Stanowisko takie, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza także orzecznictwo sądowe, w tym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Wr 48/12, gdzie rozważając omawianą kwestię stwierdzono, że „Mając na względzie powyższe uwagi, w ocenie Sądu, Dyrektywa Rady 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG ma zastosowanie do spółki komandytowo - akcyjnej, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści spółkę komandytowo - akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową. (\`(...)\`)

W art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, dla celów stosowania tejże Dyrektywy, zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie, stosownie do treści art. 9 Dyrektywy, mają prawo o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy.

Należy wskazać, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama potencjalna możliwość nakazuje uznawać tę spółkę, w świetle art. 2 ust. 1 pkt b), za spółkę kapitałową. Ponadto, także w zakresie lit. c) powołanego przepisu, należy wskazać, że akcjonariusze mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim, bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (\`(...)\`).

W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa kapitałowa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych – na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie potwierdza także doktryna prawa podatkowego, a przemawiają za nim także dodatkowe argumenty. Dla przykładu można przytoczyć stanowisko, zgodnie z którym „Przekładając wskazaną definicję na płaszczyznę form prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w formie spółki, pojawia się wątpliwość, dlaczego w jej zakresie nie znalazła się spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna. Na gruncie KSH wszystkie trzy przesłanki wymienione wyżej, wydają się spełnione. Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że celem obydwu spółek jest prowadzenie działalności gospodarczej, która ukierunkowana jest na zysk. Równocześnie, przepisy KSH ograniczają odpowiedzialność komandytariuszy oraz akcjonariuszy za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wartości wniesionego wkładu. Ostatni element definicji spółki kapitałowej, ujętej w Dyrektywie, zawiera się w przewidzianej w art. 10 KSH możliwości przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki (w tym przypadku komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) bez uprzedniej notyfikacji i bez pisemnej zgody udzielonej przez pozostałych wspólników wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Jak widać, wskazane argumenty zdają się sugerować, iż obydwie wskazane formy spółek osobowych powinny zostać zakwalifikowane, dla potrzeb Ustawy, do kategorii spółek kapitałowych.

Wydaje się zresztą, że podobne podejście zostało zastosowane przez inne państwa członkowskie. Warto zauważyć, iż w załączniku nr 1 do Dyrektywy zostały umieszczone odpowiednie rodzaje spółek prawa krajowego państw członkowskich, które należy utożsamiać ze spółką kapitałową. Lista ta, w przypadku większości krajów, obejmuje spółki odpowiadające polskiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz spółce komandytowej, co może oznaczać właściwe odczytanie zarówno założeń Dyrektywy, jak również zawartych w niej definicji. Warto jednak zwrócić uwagę, że kwestia ta nie stanowiła dotychczas przedmiotu zainteresowania ani doktryny, ani orzecznictwa. Uwzględniając możliwości odmiennych interpretacji, w tym wątpliwości związane z istnieniem w praktyce wspomnianych spółek, w których zbycie akcji lub praw i obowiązków wymaga zgody pozostałych wspólników (wobec braku właściwego zastrzeżenia w umowie spółki) oraz kwestię odpowiedzialności komplementariusza, wydaje się właściwy postulat de lege ferenda stosownej zmiany w tym zakresie, w jednoznaczny sposób wskazującej, że spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna stanowią spółki kapitałowe na potrzeby Ustawy” (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Warszawa 2011, C. H. Beck).

W dalszej części swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej Wnioskodawca przedstawił obowiązywanie Dyrektywy w stosunku do Polski.

W dniu przystąpienia do UE, Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno pierwotne, w skład, którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire), zawartym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej „TSUE”). W Akcie dotyczącym przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy Kapitałowej, z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych. Przepis ten nie dotyczył spółek komandytowo-akcyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do konieczności stosowania art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy Kapitałowej, „Państwa Członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy przed dniem 1 stycznia 1972 r. i niezwłocznie powiadomią o tym Komisję”. W związku z przystąpieniem Polski do Wspólnot, obowiązek ten w stosunku do Polski powstał z dniem 1 maja 2004 r.

Wnioskodawca podnosi, że art. 15 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej stanowi, iż „Państwa członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania art. 3, 4, 5, 7, 8, 12, 13 i 14 najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. Państwa członkowskie niezwłocznie przekażą Komisji tekst tych przepisów oraz tabelę korelacji pomiędzy tymi przepisami a niniejszą dyrektywą.” Zaś art. 16 tej Dyrektywy wskazuje, iż „Dyrektywa 69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II. Odesłania do uchylonej dyrektywy traktuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy i odczytuje się je zgodnie z tabelą korelacji zamieszczoną w załączniku III”. Końcowo art. 18 Nowej Dyrektywy Kapitałowej stanowi, że „Niniejsza dyrektywa wchodzi w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Artykuły 1, 2, 6, 9, 10 i 11 mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r.”

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, moment końcowy implementacji obu Dyrektyw do krajowych porządków prawnych minął. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w razie niezgodności przepisów krajowych z wyraźnymi i bezwzględnymi postanowieniami dyrektyw, obywatele państw członkowskich maja prawo powoływania się na te dyrektywy. Przepisy dyrektyw, w razie takiej niezgodności mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami krajowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r., w związku z koniecznością implementacji wspólnotowego dorobku prawnego, co wskazano powyżej. Co więcej kwestia obowiązywania przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05) w sprawie Optimus -Telecomunicacioes SA przeciwko Fazenda Publica (dalej jako „Optimus”) TSUE podkreślił, iż: „W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub Innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (\`(...)\`) musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej”. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu w sprawie Optimus „Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.”, tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE.

Zatem, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy wyroku TSUE w sprawie Optimus wynika, iż wersją Dyrektywy Kapitałowej, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej wiąże również Polskę. Na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w prawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie Dyrektywy Kapitałowej, zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/2007 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 527/2009) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Kr 813/2009).

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż czynności, które w Polsce były na dzień 1 lipca 1984 r. zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą nie mogą być po tym czasie opodatkowane podatkiem kapitałowym.

Następnie Wnioskodawca, stwierdza, że obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226, dalej jako „Ustawa o Opłacie”). Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) Ustawy o Opłacie, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o Opłacie nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, Wnioskodawca stwierdza, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie Ustawy o Opłacie, opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej.

Niemniej jednak art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi „przedmioty opłaty skarbowej wymienione w przepisie art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie”. Na podstawie powyższego przepisu, wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm., dalej jako „Rozporządzenie”). Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty, w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, podstawę opodatkowania, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki, stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników.

W 1984 r. za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 Nr 57, poz. 502 ze zm. dalej „KH”). W przepisach tych nie było mowy o spółce komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w KH została uregulowana instytucja spółki jawnej (Dział IX), spółki komandytowej (Dział X), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Dział XI) oraz spółki akcyjnej (Dział XII). W związku z faktem, że w roku 1984 instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych, należy przyjąć, że przepisy ówczesnej Ustawy o Opłacie oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń, nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa. Innymi słowy, na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane. W konsekwencji, zgodnie z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE, a więc po 1 maja 2004 r.

Wnioskodawca przytacza orzecznictwo dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej oraz wniesienia wkładu do spółki komandytowej.

Wnioskodawca zwraca uwagę na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej. Wprawdzie omawiane sprawy dotyczą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej są takie same.

W wyrokach z dnia 23 września 2011 r. (sygn. i SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: „definicję kapitału zakładowego z Dekretu warto porównać z definicją kapitału zakładowego zawartą w Rozporządzeniu. Wówczas widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w Rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Rozporządzenia ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce, poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Dotychczasowa analiza, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej, zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Należy także wskazać, że powyższa zmiana wprowadzona przez ustawę znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. Bank PEKAO S.A. i Bank Handlowy S.A., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, reasumując należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa, na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r,. nakładać podatku kapitałowego to oznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.”

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że skoro opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinno podlegać podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która już istniała w przepisach kodeksu handlowego, to tym bardziej nie powinno podlegać opodatkowaniu tym podatkiem podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która w roku 1984 nie istniała.

Podobna argumentacja odnosi się do spółki komandytowej, która również w tym czasie nie istniała. Potwierdza to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. III SA/Wa 1552/11, wskazał, że „Jak wyżej Sąd wyjaśnił, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej opisana we wniosku operacja wniesienia aportu do spółki komandytowej była w prawie krajowym przez pewien czas zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zasada stand - still nie pozwalała więc na późniejsze przywrócenie tego podatku. W tej sytuacji traci na znaczeniu argument Spółki polegający na odwołaniu się do daty 1 lipca 1984 r. i na konstatacji, że w dacie tej w Polsce umowa spółki komandytowej nie była opodatkowana opłatą skarbową, gdyż nie istniała wówczas instytucja prawna spółki komandytowej. Nie przewidywał jej bowiem obowiązujący wówczas w okrojonym zakresie Kodeks handlowy. Argument ten jest jednak o tyle zasadny, że świadczyłby on o słuszności stanowiska Spółki nawet wówczas, gdyby w polskim prawie krajowym od początku członkostwa Polski w Unii Europejskiej, i to nieprzerwanie, funkcjonował podatek kapitałowy od wkładów niepieniężnych do spółki komandytowej. Ten argument ma zatem jedynie znaczenie wtórne”.

Powyższa argumentacja, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi także do wniosku, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów, jest niezgodna nie tylko z Dyrektywą Kapitałową ale i Nową Dyrektywą Kapitałową.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 lit. e) Nowej Dyrektywy Kapitałowej „Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4”. Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej, „Na użytek niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za wkłady kapitałowe: przejęcie przez spółkę kapitałową, która (\`(...)\`) już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje”.

W opinii Wnioskodawcy, należy uznać, iż działaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, jest tzw. wymiana udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi, a więc sytuacja otrzymania udziałów/akcji jednej spółki w zamian za udziały/akcje drugiej dające w niej większość praw głosu. Działaniem restrukturyzacyjnym jest więc sytuacja opisana w niniejszym wniosku.

Skoro zaś, jak dowiedziono powyżej spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy SKA a inną SKA bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie Ustawa PCC pozostaje więc w oczywistej sprzeczności z Nową Dyrektywą Kapitałową.

Na brak opodatkowania wymiany udziałów pomiędzy SKA, nie może wpływać treść art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, przewidującego prawo nakładania podatku kapitałowego państwom członkowskim, które nakładały taki podatek 1 stycznia 2006 r. Skoro taki podatek, jak wykazano powyżej, był nakładany w tym dniu sprzecznie z treścią Dyrektywy Kapitałowej, Polska nie można powoływać się na treść tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. o Sygn. I SA/Wr 48/12, w którym wskazano, że „Zdaniem Sądu, w niniejszym składzie, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając - przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniła, to nie może skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo członkowskie, które nie dostosowało swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków”.

Co więcej, przepisy art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, nie przewidują możliwości nakładania podatku na transakcje restrukturyzacyjne, opisane w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej do których należy także sytuacja opisana we wniosku (wymiana udziałów). Możliwość nakładania podatku kapitałowego odnosi się jedynie do wkładów kapitałowych (stosownie do treści art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej), z zakresu których czynności restrukturyzacyjne zostały wprost wyłączone, na mocy art. 4 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Skoro transakcje restrukturyzacyjne nie są wkładami kapitałowymi, w rozumieniu Nowej Dyrektywy Kapitałowej, powinny być zwolnione z podatku kapitałowego, bez względu na zastrzeżenia zawarte w art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Tym samym, Nowa Dyrektywa Kapitałowa przewiduje bezwzględny zakaz opodatkowania transakcji restrukturyzacyjnych.

Następnie Wnioskodawca określa obowiązek stosowania prawa unijnego przez organy administracji państwa członkowskiego.

Wobec wyżej wskazanej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym państwo członkowskie, a więc także jego organy powinny zastosować w sposób bezpośredni przepisy prawa unijnego.

Obowiązek taki potwierdził TSUE już w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, gdzie wskazał, iż „28. W czwartym zagadnieniu, sąd krajowy pragnie ustalić, czy władze administracyjne, włącznie z władzami gminy, mają ten sam obowiązek co sąd krajowy, stosowania postanowień art. 29 ust. 5 Dyrektywy Rady 71/305 oraz odstąpienia od krajowych przepisów sprzecznych z nimi.

29\. W swoim postanowieniu, z dnia 19 stycznia 1982 r., sprawa 8/81 Becker przeciwko Finanzamt Muenster-Innenstadt (1982) 53, str. 71 oraz 26 lutego 1986 r., sprawa 152/84 Marshall przeciwko Southampton oraz South-West Hamshire Area Health Authortiy (1986) 723, str. 748), Trybunał orzekł, że tam gdzie postanowienia dyrektywy, o ile chodzi o ich treść, są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to takie postanowienia mogą być przytaczane przez osobę występującą przeciwko państwu, jeżeli państwo to nie wdrożyło tej dyrektywy do krajowego porządku prawnego w przewidzianym terminie lub jeżeli nie wdrożyło jej w sposób prawidłowy.

30\. Należy zauważyć, że powodem dla którego osoba prywatna może, zgodnie z okolicznościami podanymi powyżej, powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przed sądami krajowym jest to, że obowiązki wynikające z tych przepisów są wiążące dla wszystkich władz państw członkowskich.

31\. Co więcej, byłoby sprzeczne z w/w zasadą to, że podczas gdy osoba prywatna może powoływać się na postanowienia dyrektywy, spełniające warunki określone powyżej, podczas krajowego postępowania sądowego celem uzyskania wyroku sądowego przeciwko władzom administracyjnym, władze te nie mają obowiązku stosować postanowień dyrektywy oraz odstąpienia od tych przepisów prawa krajowego, które są w kolizji z nimi. Stąd też, ilekroć warunki, zgodnie z którymi Trybunał uznał, że osoby prywatne mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przed sądami krajowymi są spełnione, wszystkie organy administracji, także organy zdecentralizowane, takie jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych postanowień.

32\. Zważywszy szczególnie na art. 29 ust. 5 Dyrektywy 71/305, z dyskusji nad pierwszym zagadnieniem wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że jest on bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być przytaczany w postępowaniu przeciwko państwu. Osoba prywatna może dlatego powoływać się na ten przepis w postępowaniu przed sądem krajowym oraz, biorąc pod uwagę powyższe, jest oczywiste, że wszystkie organy administracji, także te zdecentralizowane, jak gminy, są zobowiązane do podporządkowania się temu przepisowi.

33\. Odpowiedź na czwarte zagadnienie powinna dlatego brzmieć, że władze administracyjne, także władze gminne, podlegają tym samym obowiązkom jak sąd krajowy, jeżeli chodzi o stosowanie przepisu art. 29 ust. 5 Dyrektywy Rady 71/305/EEC oraz powstrzymywanie się od stosowania tych przepisów krajowych, które są sprzeczne z tym przepisem”.

Wnioskodawca wskazuje, że podobnie TSUE wypowiedział się także w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz oraz 5/84 Direct Cosmetics oraz w wielu innych sprawach. Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, iż obowiązek stosowania prawa unijnego ciąży nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego. W razie niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektyw, które są wystarczająco jasne i precyzyjne oraz bezwarunkowe, a których termin implementacji minął, organy te powinny zastosować przepisy dyrektyw.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzają to także sądy krajowe, wśród których można wskazać WSA w Warszawie, który w wyroku z 19 marca 2012 r., sygn. III SA/Wa 1552/11, wskazał, że „Odnosząc się natomiast do zasygnalizowanej wyżej, podniesionej przez Ministra kwestii braku uprawnienia organów administracji podatkowej do korygowania prawa krajowego przez pryzmat prawa wspólnotowego, to uznać należy, że w istocie, wobec takiej argumentacji Organu, spór w niniejszej sprawie został sprowadzony do pytania o zakres prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Chodzi w szczególności o pytanie, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. Nie wnikając szczegółowo w aksjologiczne i normatywne uzasadnienie powyższego uprawnienia przysługującego także organowi administracji, a nie tylko sądowi krajowemu, Sąd wskazuje, że w nauce prawa i orzecznictwie sądów krajowych oraz ETS uprawnienie to nie budzi już żadnej wątpliwości (vide np. wyrok C-97/90 Lennertz, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Każdy organ państwa członkowskiego powinien podejmować wszelkie działania dla zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego, w tym zobowiązany jest stosować to prawo bezpośrednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjności i jest bezpośrednio stosowalne, a ponadto odmówić zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Wobec tego za błędną uznać należy sugestię Ministra, że dyrektywa stanowi jedynie pewien modelowy wzór dla prawodawcy krajowego.

Skoro zatem w niniejszej sprawie prawo krajowe nieprawidłowo implementowało dyrektywę 69/335/EWG wraz ze wszystkimi jej nowelizacjami, a to poprzez nierespektowanie niekwestionowanej zasady stand - still, to obowiązkiem Ministra było odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie Spółki z uwzględnieniem wymogów tej dyrektywy. Konieczne było jej zastosowanie w sprawie wprost”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, iż na gruncie Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą, a Nabywaną SKA oraz Wnioskodawcą i Nabywaną SA nie powinna być opodatkowana podatkiem kapitałowym jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku ze sprzecznością polskich przepisów z przepisami unijnymi, organy państwa członkowskiego powinny odmówić ich zastosowania i wydać interpretację potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatkowi podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z tym przepisem, zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Definicja spółki osobowej została zawarta w art. 1a pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, z zastrzeżeniem ust. 2, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego, stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jest to katalog zamknięty, jednoznacznie określający czynności, które nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy zauważyć, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319), dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Nowelizacja ta miała na celu wprowadzenie do prawa polskiego Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r., Nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) - c) Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r., Nr 2008/7/WE oraz załącznika do tej Dyrektywy, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć:

1.  spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:

*   „spółka akcyjna”
*   „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”,

1.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Stosownie do treści art. 2. ust. 2 ww. Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak, zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Mając na uwadze powyższe, polska spółka komandytowo - akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonego w cytowanym art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2 art. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Podkreślić należy również, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy 2008/7/WE.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, spółka komandytowo-akcyjną nie może zostać uznana za spółkę kapitałową.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy, będącego osobą fizyczną, akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej spółki akcyjnej Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Akcje nabywanej spółki komandytowo-akcyjnej, jak i nabywanej spółki akcyjnej, otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na walnym zgromadzeniu nabywanej spółki komandytowo-akcyjnej oraz nabywanej spółki akcyjnej tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w nabywanej spółki komandytowo-akcyjnej jak i nabywanej spółki akcyjnej.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ze zwolnienia może skorzystać jedynie zamiana akcji lub udziałów dokonywana pomiędzy spółkami kapitałowymi. Natomiast w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w zamian za swoje akcje Wnioskodawca, będący spółką komandytowo-akcyjną, ma otrzymać akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej oraz akcje spółki akcyjnej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w tym przepisie. W związku z tym, czynność polegająca na powiększeniu kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienie do Niej aportem akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej oraz czynność powiększenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienia akcji spółki akcyjnej, będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Podstawę opodatkowania podatkiem stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wyniesie 0,5 %.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, przywołane wyroki nie są wiążące dla tut. Organu orzekającego. Każdą sprawę Organ orzekający jest zobowiązany traktować indywidualnie

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych i należna opłata od wniosku wynosi 80 zł (40 zł x 2). Z tytułu złożenia wniosku została wpłacona opłata w wysokości 240 zł. W związku z tym, kwota 160 zł (240 zł-80 zł) stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi na adres wskazany przez Pełnomocnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.