Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4511-1-6/16-4/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-21
Teza: Przychód w związku z otrzymaniem środków pieniężnych/składników majątku w sytuacji likwidacji/rozwiązania spółki osobowej.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek-składniki majątku; przychód; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych/składników majątku w sytuacji likwidacji/rozwiązania spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu w związku z przyjętą proporcją podziału majątku w sytuacji likwidacji spółki osobowej oraz w zakresie przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych/składników majątku w sytuacji likwidacji/rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a updof. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej; dalej: Spółka Osobowa). Spółka Osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

Udział w zyskach i stratach Spółki Osobowej poszczególnych wspólników będzie odpowiadał proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów.

W przyszłości, działalność Spółki może ulec zakończeniu poprzez jej:

1.  likwidację lub
2.  rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa Spółki będzie przewidywać dwa tryby ustania bytu prawnego Spółki – likwidację oraz rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki będzie stanowić, iż w przypadku rozwiązania Spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W przypadku zakończenia działalności Spółki Osobowej w drodze jej rozwiązania lub likwidacji podziałowi między wspólników ulegnie majątek spółki składający się m.in. ze środków pieniężnych oraz innych składników majątku Spółki osobowej, w tym wierzytelności.

Podział majątku zostanie przeprowadzony uchwałą wspólników zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Osobowej oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią umowy spółki Wnioskodawcy będzie przysługiwać udział w majątku pozostałym po likwidacji lub rozwiązaniu Spółki Osobowej o wartości wyższej od wartości wniesionego do Spółki Osobowej wkładu, a tym samym względem prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego i określoną w umowie Spółki Osobowej część majątku Spółki składającą się ze środków pieniężnych, a także innych składników majątku, w tym wierzytelności. Szczegółowy sposób podziału majątku zostanie określony uchwalą wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad podziału majątku likwidacyjnego odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z chwilą zawarcia umowy Spółki Osobowej lub w trakcie jej funkcjonowania?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku, w tym wierzytelności o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie numer 1, tj. w zakresie przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych/składników majątku w sytuacji likwidacji/rozwiązania spółki osobowej. Natomiast w odniesieniu do pytania numer 2, tj. w zakresie przychodu w związku z przyjętą proporcją podziału majątku w sytuacji likwidacji spółki osobowej, 21 września 2016 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB1-3/4511-1-6/16-3/BC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku, w tym wierzytelności o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowe nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Brak przychodu z tytułu otrzymania składników majątku pozostałego po likwidacji Spółki Osobowej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 5a pkt 26 updof stanowi, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc zgodnie z art. 5a pkt 28 updof, spółkę inną niż m.in. spółkę kapitałową czy spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem, na gruncie wyżej przytoczonych uregulowań spółka jawna lub spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, jest spółką niebędącą osobą prawną. Tym samym, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce Osobowej zasadniczo powinien stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei, art. 8 ust. 1 updof wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 updof zostało ujęte przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 updof zawiera zamknięty katalog przychodów z tego źródła niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b updof przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe:

1.  środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją Spółki, jak i
2.  wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Osobowej.

Ewentualnemu opodatkowaniu podlegać zatem będą wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Osobowej, o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki Osobowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej. Odmienna konkluzja, zakładająca konieczność rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę już na etapie otrzymania majątku likwidacyjnego, musiałby płynąć z analizy uregulowań updof prowadzonej w oparciu o wykładnię rozszerzającą (bądź nawet wykładnię contra legem), której zastosowanie w obrębie przepisów prawa podatkowego jest zasadniczo niedopuszczalne.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyżej prezentowane przez niego stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności, pogląd, iż otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych, jak i innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-235a/14/DP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPBl/415-236a/14/DP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPBl/415-1236/13-6/AG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-971/13/AB,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-2/ASZ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-3/ASZ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPPB1/415-1096/12-2/ES,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-447/12-2/MS.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko podzielone zostało przez organy podatkowe także m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1129/13-5/AA), który ocenił, że: „co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej otrzyma on składniki majątku, tj. m.in. udziały w spółkach kapitałowych, w momencie likwidacji spółki nie powstanie u niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania ww. składników należy wskazać, że co prawda czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, lecz nastąpi to z innych przyczyn niż przez niego wskazane. Jak bowiem wskazano powyżej – zdaniem tut. Organu odpłatne zbycie przez Zainteresowanego udziałów w spółkach kapitałowych generować będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe i nie znajdzie tutaj zastosowania – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-563/13-4/AG), wskazując, że: „w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej ww. składników majątku zastrzec należy, że powołane w niniejszej interpretacji przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy (\`(...)\`) nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku aktywów w związku z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników, bowiem odpłatne ich zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej”. Tym niemniej organ podkreślił, że: „w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. akcji (\`(...)\`) jednakże przekazanie Wnioskodawcy akcji spółki akcyjnej z majątku spółki do majątku osobistego nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy”. Organ podkreślił, że: „poprzez tę czynność nie uzysku On żadnego przysporzenia majątkowego i nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności”.

Brak przychodu z tytułu otrzymania składników majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki Osobowej.

Jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie odpowiednich przepisów KSH (tj. art. 103 KSH) mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, wspólnicy Spółki mogą postanowić o zakończeniu jej działalności poprzez rozwiązanie Spółki bez jej likwidacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, podatkowe konsekwencje rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji powinny być takie same jak w przypadku likwidacji Spółki.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki, jak i
2.  wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, w tym wierzytelności,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-235a/14/DP, w której organ uznał, że: „otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych oraz wierzytelności w związku z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki – nie będzie skutkować dla niej powstaniem przychodu stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-236a/14/DP, w której organ uznał, że: „otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych oraz wierzytelności w związku z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki – nie będzie skutkować dla niej powstaniem przychodu stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż: „otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-4/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż: „otrzymanie przez Niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych środków pieniężnych nie będzie stanowić przychodu podatkowego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-5/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż: „otrzymanie składników majątkowych z rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie stanowiło przychodu”.

Nieproporcjonalny podział majątku w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych powinien pozostać fakt, że przyjęta przez wspólników metoda podziału majątku Spółki Osobowej nie będzie odnosić się do proporcji ustalonej według wartości wkładów wniesionych do Spółki Osobowej przez poszczególnych wspólników bądź też do proporcji opartej o prawo do udziału w zysku. Otrzymanie środków pieniężnych i innych składników majątku, w tym wierzytelności powinno tym samym pozostać zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie updof niezależnie od wartości otrzymanego majątku.

Przepisy updof (w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof) w sposób jednoznaczny i bezsprzeczny stanowią bowiem o neutralności podatkowej wydania majątku likwidacyjnego na moment likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej. Brak jakichkolwiek ustawowych zastrzeżeń w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, sprawia z kolei, że postanowienia umowne w zakresie proporcji podziału majątku Spółki Osobowej w przypadku jej likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego stanowią okoliczność zupełnie indyferentną z perspektywy opodatkowania wspólnika podatkiem dochodowym.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko podzielają organy podatkowe, w tym m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 października 2014 r. (sygn. ITPB1/415-759/14/MR), w której organ wskazał, że: „okoliczność – w umowie spółki osobowej – zasad podziału majątku polikwidacyjnego spółki osobowej odbiegających od wysokości wniesionych wkładów oraz udziału w zysku spółki nie prowadzi – w świetle analizowanych powyżej przepisów – do powstania przychodu po stronie wspólnika – Wnioskodawczyni”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-982/13-5/TW) wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w majątku likwidacyjnym o wartości proporcjonalnie większej niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej”) ocenił, że: „Wnioskodawca słusznie uznaje, że wartość innych składników majątku spółki osobowej w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, otrzymanych przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji Spółki osobowej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB1/415-361/11-2/AO) wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („postanowienia jakie zostaną wprowadzone do umowy SK będą przewidywały, iż podział majątku likwidacyjnego nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów”) wskazał, że: „nie sposób twierdzić, iż fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej”. Organ podkreślił, że: „brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku, w tym wierzytelności o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.): spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 § 1 ww. ustawy: rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 cyt. ustawy: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Organ informuje, że przez spółkę osobową w niniejszej sprawie należy rozumieć spółkę jawną lub spółkę komandytową.

Likwidacja spółki osobowej nie jest zatem obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

W myśl art. 82 Kodeksu spółek handlowych: z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 8 powoływanej ustawy: przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem Spółki Osobowej (jawnej lub komandytowej). Udział w zyskach i stratach Spółki Osobowej poszczególnych wspólników będzie odpowiadał proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów. W przyszłości działalność Spółki może ulec zakończeniu poprzez jej likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W przypadku zakończenia działalności Spółki Osobowej w drodze jej rozwiązania lub likwidacji majątek spółki składający się m.in. ze środków pieniężnych oraz innych składników majątku Spółki Osobowej, w tym wierzytelności, ulegnie podziałowi między wspólników. Podział majątku zostanie przeprowadzony uchwałą wspólników zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Osobowej oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią umowy Spółki Wnioskodawcy będzie przysługiwać udział w majątku pozostałym po likwidacji lub rozwiązaniu Spółki Osobowej o wartości wyższej od wartości wniesionego do tej Spółki wkładu, a tym samym względem prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej. Szczegółowy sposób podziału majątku zostanie określony uchwałą wspólników.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w momencie otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątku, w tym wierzytelności, w wyniku likwidacji/rozwiązania jawnej lub komandytowej, po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy ich wartość będzie proporcjonalnie wyższa od wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej.

W odniesieniu do powyższej kwestii Organ zauważa, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz inne składniki majątku, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie okoliczność wprowadzenia – w umowie spółki osobowej – zasad podziału majątku polikwidacyjnego spółki osobowej odbiegających od wysokości wniesionych wkładów oraz udziału w zysku spółki nie prowadzi – w świetle zanalizowanych powyżej przepisów – do powstania przychodu po stronie wspólnika na dzień ich przekazania.

Reasumując – otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku, w tym wierzytelności o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.