Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.726.2022.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-27
Teza: Podstawa opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji oraz prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu - instalacje oze.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; partycypacja; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji i jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 grudnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 1 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania.

Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (dalej: ustawa o samorządzie). Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek, zgodnie z ustawą o samorządzie. Zgodnie z art. 6 wskazanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Gmina realizuje projekt pn. „…” (dalej: Projekt lub Inwestycja). Realizacja Projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zakres Projektu obejmuje przygotowanie dokumentacji projektowej niezbędnej do wykonania robót budowlanych, jak również:

\- modernizację źródeł ciepła wykorzystywanych do produkcji ciepłej wody użytkowej w obiektach mieszkalnych poprzez budowę instalacji kolektorów słonecznych. Łącznie przewidziano zastosowanie \`(...)\` instalacji;

\- modernizację źródeł ciepła wykorzystywanych do ogrzewania oraz produkcji ciepłej wody użytkowej w obiektach mieszkalnych. Zakłada się wykorzystanie \`(...)\` kotłów na biomasę;

\- wykonanie instalacji fotowoltaicznych do częściowego pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną, zmniejszenia kosztów eksploatacyjnych oraz zmniejszenia emisji zanieczyszczeń powietrza w poszczególnych energochłonnych obiektach.

Łącznie przewidziano \`(...)\` instalacji, (dalej łącznie: Instalacje, Instalacje OZE).

Powyższe Instalacje zostaną zamontowane na terenie nieruchomości będących własnością osób fizycznych. Planowana data realizacji projektu przypada na czerwiec 2023 r.

Zadanie realizowane będzie ze środków własnych Gminy oraz przy współfinansowaniu ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 oraz wkładów własnych mieszkańców.

Wnioskodawca zawarł z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów na zakup i montaż Instalacji OZE zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji, w wysokości 14% kosztów kwalifikowanych netto oraz podatek VAT. Wpłata uczestnika zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Gminę.

Pomoc przyznana zostanie w formie dotacji na część kosztów kwalifikowanych operacji. Wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi 85% kosztów. Wysokość dofinansowania co do zasady jest determinowana więc wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z umową, Gmina pokryje, ze środków własnych oraz z wpłat mieszkańców, pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane.

Podatek VAT w zakresie w jakim dotyczy realizacji inwestycji stanowił koszt niekwalifikowany Projektu. Gmina nie uzyskała dofinansowania tych kosztów. Biorąc pod uwagę powyższe, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Gminy z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi nie jest uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Gminę dotacji.

W zakresie w jakim Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na montaż instalacji na/w budynkach gospodarstw domowych mieszkańców Gminy, beneficjentem dofinansowania będzie Gmina, jednakże faktycznie z dofinansowania tego skorzystają mieszkańcy, którzy dzięki dotacji są zobowiązani do pokrycia wyłącznie części kosztów instalacji urządzeń w swoich domach (wkład własny).

Środki te nie zostaną wypłacone mieszkańcom, lecz będą służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę. Działanie to wynika z umów zawartych z mieszkańcami.

Jednocześnie, Gmina pragnie zaznaczyć, że nabyte w ramach realizacji projektu towary oraz usługi będące przedmiotem wniosku będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu są/będą wystawione na Gminę.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostają własnością Gminy na okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości Projektu właścicielem instalacji powstałych w ramach realizacji Projektu jest zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Natomiast po upływie 5-letniego okresu trwałości Projektu, urządzenia staną się własnością uczestnika Projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat.

Ze względu na zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania dotacji do realizacji inwestycji związanych z wykonaniem urządzeń odnawialnych źródeł energii, Gmina ma wątpliwości dotyczące opodatkowania dotacji będącej przedmiotem wniosku.

### Pytania

1\. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?

2\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego.

2\. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawarła z uczestnikami Projektu, są umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. wykonanie oraz udostępnianie Instalacji stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, wpływające bezpośrednio na cenę usług, a nie te, które mają charakter zakupowy (ogólny).

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z powyższego wynika, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny - tj. gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Wymaga to wystąpienia różnicy w cenie w cenie towaru lub usługi przed otrzymaniem dotacji i po jej otrzymaniu. Przykładem dopłaty bezpośrednio wpływającej na cenę może być refundacja kosztów stosowania ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną, gdzie kwotę dopłaty wylicza się w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu (art. 8a ust. 4 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 295).

Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, pozyskana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów zakupu i montażu urządzeń przez Gminę. Gmina pragnie podkreślić, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, to ona będzie właścicielem urządzeń powstałych w ramach Projektu.

Ponadto, z umowy zawartej z Województwem … nie wynika, że otrzymane dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Nie ma zatem - w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym - żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Dotacja ta, zdaniem Gminy, ma charakter zakupowy. Wszystkie parametry, według których cena, którą płacą mieszkańcy zostały Gminie z góry narzucone, zgodnie z zasadami finansowania Projektu.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest zobowiązania do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska i przyrody, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz ochrony zdrowia. Realizacja projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła ma na celu ograniczenie emisji szkodliwych substancji do powietrza i produkcję zielonej energii elektrycznej. Gmina realizuje w ten sposób swoje zadania własne, a nie prowadzi działalność gospodarczą. Dotacja stanowi zatem dofinansowanie do ustawowych zadań Gminy, podobnie jak inne dotacje, które Gminy otrzymują np. na budowę niezbędnej infrastruktury i ma charakter zakupowy.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na zakupie i montażu instalacji, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o kwotę VAT należnego. Nie można bowiem uznać, że otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Stanowisko w podobnej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. I FSK 74/18. Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd uznał, że: „Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.”.

Podobny pogląd przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 15.06.2022 r., sygn. I SA/Bk 102/22: „6. We wniosku o interpretację indywidualną Skarżąca podała, że przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z Instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę lako podmiot prowadzący Inwestycję. Budowy POŚ dokonali wybrani przez Gminę wykonawcy, natomiast jako usługobiorca wystąpiła tu wyłącznie Gmina. Faktury sprzedażowe zostały wystawione na nią i na skutek dokonanej transakcji to ona stała się właścicielem przydomowych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od wykonawców POŚ i kwotowo zależało od wartości tych faktur. W ocenie Sądu przedstawione przez Skarżącą okoliczności faktyczne przekonują, iż dofinansowanie odnosiło się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranymi przez nią wykonawcami, której przedmiotem było - jak już wskazano - wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz j.s.t. Dofinansowanie ze środków zewnętrznych (unijnych) na podstawie umowy z Samorządem Województwa \`(...)\`.miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabytej przez Gminę.

A zatem wbrew stanowisku organu stwierdzić należy, iż uzyskane dofinansowanie nie odnosiło się w sposób bezpośredni do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Istnienie jedynie związek pośredni, który nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowania, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gd 52/20 dotyczącym podobnego projektu: „We wniosku o interpretację Gmina podała, że przedmiotem dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego jest zakup i montaż kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy, będącego podmiotem sprzedającym i montującym instalacje na rzecz Gminy. Jednocześnie, jak wskazała Gmina, uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami, tj. świadczenia usług termomodernizacji budynków mieszkalnych. Tego rodzaju regulacji nie przewiduje w szczególności umowa na dofinansowanie.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o udzielenie interpretacji zgodzić należy się z tym, że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ jedynie w relacji Gmina - Wykonawca, nie zaś w relacji Gmina - Mieszkańcy.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r. I SA/Bd 337/19: „Mając powyższe na uwadze, wbrew stanowisku organu, Sąd stwierdził, że nie wykazano, by uzyskana przez Gminę dotacja na wybudowanie oczyszczalni miała bezpośredni wpływ na cenę usługi jej eksploatowania. Przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej Zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie takiej zależności nie ma, gdyż ujawniono jedynie handlową kalkulację. Wysokość dofinansowania nie stanowiła w swym założeniu części ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców. Wybudowanie, jakkolwiek dotyczyło konkretnych mieszkańców, w warunkach zakreślonych we wniosku, pozostawało nieodpłatne. Kwota obowiązkowej opłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu eksploatacji POŚ nie będzie bezpośrednio niższa z uwagi na przyznane dofinansowanie, ale niezależną decyzję Wnioskodawcy.”

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania Instalacji na terenie nieruchomości będących własnością osób fizycznych, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

· wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

· wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

· nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z Projektem polegającym na zakupie i montażu instalacji mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (usługami na rzecz mieszkańców) i tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn.

0111-KDIB3-1.4012.265.2020.2.ASY w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: Wnioskodawca będzie realizować inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii - tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy. (\`(...)\`) W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina będzie zawierać z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na Gminę. Gmina będzie wykorzystywać towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn.: wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. (\`(...)\`)

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W konsekwencji Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2- 2.4012.380.2019.1.AKR: „W konsekwencji dokonywane przez mieszkańców wpłaty (wkłady własne) z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, co wskazuje, że świadczenia co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów, stanowią odpłatne świadczenia usług. Od wpłat dokonywanych przez mieszkańców na wyodrębniony rachunek bankowy odprowadzony będzie podatek VAT w wysokości 23%. Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji i jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) rozumie się każde zachowanie, na które składa się zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Wskazania wymaga, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza –– obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy z o samorządzie gminnym:

Gmina posiada osobowość prawną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia. Świadczenia, są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwa Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Państwa Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Państwa Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina realizuje projekt pn. „…”. Realizacja Projektu należy do zadań własnych gminy. Instalacje zostaną zamontowane na terenie nieruchomości będących własnością osób fizycznych. Planowana data realizacji projektu przypada na czerwiec 2023 r. Zadanie realizowane będzie ze środków własnych Gminy oraz przy współfinansowaniu ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 oraz wkładów własnych mieszkańców. Państwa Gmina zawarła z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów na zakup i montaż Instalacji OZE zawartych z Gminą, mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji, w wysokości 14% kosztów kwalifikowanych netto oraz podatek VAT. Wpłata uczestnika zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Gminę. Wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi 85% kosztów. Wysokość dofinansowania co do zasady jest determinowana więc wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych. Gmina pokryje, ze środków własnych oraz z wpłat mieszkańców, pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane. W zakresie w jakim Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na montaż instalacji na/w budynkach gospodarstw domowych mieszkańców Gminy, beneficjentem dofinansowania będzie Gmina, jednakże faktycznie z dofinansowania tego skorzystają mieszkańcy, którzy dzięki dotacji są zobowiązani do pokrycia wyłącznie części kosztów instalacji urządzeń w swoich domach (wkład własny). Środki te nie zostaną wypłacone mieszkańcom, lecz będą służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę.

Jak Państwo wskazali Projekt jest realizowany ze środków Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Wysokość dofinansowania determinowana wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych. Mieszkańcy, dzięki dotacji są zobowiązani do pokrycia wyłącznie części kosztów instalacji urządzeń w swoich domach (wkład własny). Zatem, w niniejszej sprawie środki z dofinansowania mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług wykonywanych w ramach projektu.

Dofinansowanie na realizację ww. projektu jest przyznane w celu umożliwienia realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże Państwa stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Tym samym przyznane dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami bezpośrednio wykonywanymi przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W analizowanej sprawie kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Zatem stwierdzić należy, że przekazane Państwa Gminie środki finansowe na realizację projektu w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa ww. usług na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie, ale także środki otrzymane przez Państwa Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa Gminę na rzecz Mieszkańców usług jest nie tylko otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę podatku należnego, ale także środki otrzymane przez Państwa Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Państwa Gminy przedstawione w pytaniu nr 2, dotyczą prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ – jak Państwo wskazali – nabyte w ramach realizacji projektu towary oraz usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji ww. projektu w części objętej wnioskiem.

Podkreślenia wymaga jednak, że Państwa Gmina może zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” na budynkach stanowiących własność Mieszkańców Państwa Gminy, ponieważ nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wskazania wymaga, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).