Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.997.2016.1.DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Określenie stawki podatku od towarów i usług w przypadku zawarcia umowy najmu na cele krótkotrwałego zakwaterowania oraz określenie stawki podatku i podstawy opodatkowania w przypadku zawarcia tzw. umowy operatorskiej.
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku od towarów i usług w przypadku zawarcia umowy najmu na cele krótkotrwałego zakwaterowania oraz określenia stawki podatku i podstawy opodatkowania w przypadku zawarcia tzw. umowy operatorskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 13 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku od towarów i usług w przypadku zawarcia umowy najmu na cele krótkotrwałego zakwaterowania oraz określenia stawki podatku i podstawy opodatkowania w przypadku zawarcia tzw. umowy operatorskiej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Jest również właścicielem lokalu mieszkalnego, znajdującego się w budynku mieszkalnym (PKOB 112), położonym w atrakcyjnej miejscowości turystycznej (dalej Lokal), który zamierza przeznaczyć na cele wynajmu krótkoterminowego. Lokal posiada pełną funkcjonalność (tj. doprowadzone przyłącza wszystkich mediów, łazienkę, aneks kuchenny, część dzienną i sypialną), jest w pełni umeblowany i kompletnie wyposażony, umożliwiając zaspokojenie potrzeb potencjalnych klientów zainteresowanych krótkotrwałym pobytem w Lokalu. Wnioskodawca nie zamierza i nie będzie realizował funkcji wynajmu lokalu na cele mieszkaniowe. Celem Wnioskodawcy jest, przy pomocy zakupionego lokalu mieszkalnego, świadczenie usług zakwaterowania, polegających na oddaniu lokalu mieszkalnego na cele krótkotrwałego pobytu, nie połączone ze świadczeniem innych usług. W opinii Wnioskodawcy, taka usługa stanowi usługę określoną w PKWiU jako „usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” (PKWiU 55.2).

Z uwagi na brak możliwości aktywnego pozyskiwania klientów oraz faktycznego zarządzania Lokalem, Wnioskodawca aktualnie rozważa nawiązanie współpracy z firmą (podmiotem gospodarczym wpisanym do KRS) zajmującą się profesjonalną obsługą wynajmu apartamentów (dalej Operator).

Na ten moment rozważane są dwa warianty tej współpracy:

1.  zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą (jako Wynajmującym) oraz Operatorem (jako Najemcą) umowy najmu na cele krótkotrwałego wynajmu Lokalu, na podstawie której Wnioskodawca odda do dyspozycji Najemcy za wynagrodzeniem w postaci czynszu Lokal wyłącznie na cele dalszego podnajmu Lokalu w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania (Umowa najmu),
2.  zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem umowy o współpracy w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania w Lokalu, w ramach której Operator zobowiąże się względem Wnioskodawcy do poszukiwania klientów i zawierania z nimi we własnym imieniu umów o świadczenie usług krótkoterminowego zakwaterowania w Lokalu Wnioskodawcy (Umowa Operatorska).

Ad 1) W przypadku zawarcia z Operatorem umowy najmu, umowa ta będzie obligować Operatora do dalszego podnajmu wyłącznie w celu świadczenia usług najmu krótkoterminowego. W ramach realizacji umowy Lokal będzie podnajmowany przez Operatora na rzecz odbiorców końcowych, na podstawie umów podnajmu w celu zakwaterowania, zawieranych przez Operatora we własnym imieniu. Przeznaczenie Lokalu przez Operatora dla innych celów, niż najem krótkoterminowy, uprawniać będzie Wnioskodawcę do wypowiedzenia umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym. Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do ubezpieczenia Lokalu oraz ponoszenia kosztów jego remontów. Wszystkie pozostałe koszty związane z używaniem Lokalu przez klientów ponoszone będą przez Operatora. Operator zawierać będzie z Klientami we własnym imieniu umowy na usługę krótkoterminowego zakwaterowania, świadczyć będzie bieżącą obsługę klientów, udostępniać klientom Lokal i sprawdzać jego stan po zakończeniu pobytu, przygotowywać Lokal do kolejnego wynajmu, dokonywać bieżących napraw, przyjmować rozliczenia za wynajem lokalu na swoje konto bankowe lub do swojej kasy, wystawiać faktury i paragony sprzedaży.

Z tytułu udostępnienia Lokalu w celu świadczenia usług najmu krótkoterminowego, Operator płacić będzie Wnioskodawcy miesięczny czynsz, skalkulowany jako określony procent łącznej kwoty należności pobranych od klientów korzystających z Lokalu. Czynsz ten płatny będzie z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego w oparciu o przedstawione przez Operatora zestawienie zawierające informacje na temat każdego wynajmu krótkoterminowego zrealizowanego wdanym okresie (daty pobytu, zastosowane stawki najmu, pobrane od klientów kwoty, w tym tytułem przedpłat, itp.).

Ad 2) Umowa o współpracy, której zawarcie z Operatorem alternatywnie rozważa Wnioskodawca, obligować będzie Operatora do aktywnego poszukiwania klientów zainteresowanych nabyciem usług krótkotrwałego zakwaterowania w Lokalu. W przypadku znalezienia takich klientów Operator zawierać będzie we własnym imieniu z klientami umowy usług krótkoterminowego zakwaterowania w Lokalu Wnioskodawcy. Ponadto umowa obligować będzie Operatora do:

*   świadczenia usług marketingowych,
*   zapewnienia obsługi klientów korzystających z Lokalu, w tym pośrednictwa w udostępnieniu Lokalu klientom,
*   zapewnienia bieżącej obsługi konserwatorskiej w Lokalu,
*   świadczenia usług sprzątania i przygotowania apartamentów po wyjeździe gości do kolejnego wynajmu,
*   obsługi rozliczeń z klientami (pobierania od klientów płatności za świadczone usługi na własne konto bankowe lub do swojej kasy, wystawiania faktur i paragonów z upoważnienia Wnioskodawcy w swoim imieniu na rzecz klienta korzystającego z usługi zakwaterowania,
*   kształtowania cen usług, w ramach uzgodnionych z Wnioskodawcą przedziałów kwotowych, w tym stosowania upustów cenowych,
*   prowadzenia listy rezerwacji,
*   sporządzenia po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca zestawienia liczby usług, z których skorzystali klienci w danym miesiącu, zastosowanej ceny usługi, oraz kwot otrzymanych należności (w tym również z tytułu przedpłat) tytułem świadczonych usług zakwaterowania w Lokalu.

W tym przypadku Wnioskodawca nie zawrze z Operatorem umowy najmu lub umowy dzierżawy Lokalu tylko powierzy Operatorowi wykonywanie wskazanych w umowie czynności na rachunek Wnioskodawcy. Z treści Umowy Operatorskiej wynikać będzie, że Operator działa każdorazowo z upoważnienia i na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie uregulowanym w umowie. Dokumentem regulującym zasady współpracy stron będzie umowa cywilnoprawna. Wnioskodawca nie będzie stroną transakcji z klientami faktycznie korzystającymi z pobytu w Lokalu. Faktury dla klientów korzystających z zakwaterowania wystawiane będą przez Operatora w jego imieniu, również paragony fiskalne (w przypadku, gdy klient nie żąda wystawienia faktury) będą drukowane przez kasę rejestrującą będącą własnością Operatora.

Wynagrodzenie Operatora za czynności wyszczególnione powyżej skalkulowane będzie w umowie jako określony % ceny netto usługi za wynajem Lokalu pozyskanej od klienta.

Sporządzone przez Operatora zestawienie pobranych należności (pomniejszone o kwotę wynagrodzenia Operatora) w okresie rozliczeniowym będzie stanowić podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy będzie ustalony % łącznej kwoty należności pobranej przez Operatora od Klientów w danym miesiącu za usługi zakwaterowania w Lokalu. Operator nie będzie fakturował odrębnie na Wnioskodawcę wartości usługi pośrednictwa wykonywanych na jego rzecz.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z umową o współpracy (opisaną w pkt 2 wniosku), jaką zamierza Wnioskodawca zawrzeć z Operatorem, Operator, tytułem świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług, uprawniony będzie do otrzymania co miesiąc wynagrodzenia (prowizji) skalkulowanego jako określony % kwoty dochodu netto uzyskanego ze świadczenia usług zakwaterowania w Lokalu w danym miesiącu, tj. różnicy pomiędzy łączną kwotą netto należności pobranych od klientów (bez podatku VAT) oraz poniesionych przez Operatora kosztów netto wykonania umowy (bez podatku VAT). Podstawą do ustalenia tego wynagrodzenia będzie sporządzone przez Operatora na koniec miesiąca zestawienie pobranych od klientów należności oraz poniesionych przez Operatora kosztów.

Sporządzone przez Operatora zestawienie pobranych należności oraz poniesionych przez Operatora kosztów w okresie rozliczeniowym będzie zarazem stanowić podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora w danym miesiącu. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy będzie wyliczony, jak wyżej, dochód uzyskany ze świadczenia usług zakwaterowania w Lokalu, pomniejszony o prowizję Operatora. Operator nie będzie bowiem fakturował odrębnie na Wnioskodawcę wartości usługi pośrednictwa wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy.

Przykładowo, przy założeniu, że w umowie zostałoby ustalone, że kwota wynagrodzenia Operatora wynosi 30%, zaś w danym miesiącu łączna kwota pobranych należności od klientów wynosi 6.000 zł netto, poniesione koszty wykonania umowy wyniosły 1.000 zł netto, Wnioskodawca tytułem wystawi Operatorowi fakturę na kwotę 3.500 zł netto, wg wyliczenia:

x = (6.000 - 1.000) - \[(6.000 zł - 1.000) x 30%\] = 3.500 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem umowy najmu w celu świadczenia przez Operatora usług krótkotrwałego zakwaterowania, usługa wynajmu Lokalu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 8%, właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem?
2.  Czy w przypadku, gdyby doszło do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem Umowy Operatorskiej, właściwe będzie uznanie Operatora za odbiorcę usługi najmu w celu krótkotrwałego zakwaterowania i tym samym opodatkowanie tej usługi przez Wnioskodawcę 8% stawką VAT w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora?
3.  Pytanie zweryfikowano w uzupełnieniu wniosku – Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowym jest uznanie, że podstawą opodatkowania dla usługi najmu w celu krótkotrwałego zakwaterowania świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora, z którym zawarł on Umowę operatorską, będzie kwota netto dochodu uzyskanego ze świadczenia usług zakwaterowania w Lokalu w danym miesiącu, tj. różnica pomiędzy łączną kwotą netto należności pobranych od klientów (bez podatku VAT) oraz poniesionych przez Operatora kosztów netto wykonywania umowy (bez podatku VAT), pomniejszone o kwotę ustalonego w umowie wynagrodzenia (prowizji) Operatora?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1) W przypadku, w którym pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem zostanie zawarta umowa najmu, obligująca Operatora (najemcę) do podnajmu Lokalu klientom wyłącznie na cele krótkotrwałego zakwaterowania, do usługi wynajmu Lokalu świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora znajdzie zastosowanie 8% stawka VAT, właściwa dla usług związanych z zakwaterowaniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi, co do zasady, 22%. Niemniej jednak, jak stanowi art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy VAT jak i w przepisach wykonawczych, dla niektórych czynności zostały przewidziane stawki preferencyjne, a także zwolnienie od podatku. W myśl art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym - stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy VAT - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podkreślenia wymaga, że na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 163 wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”. Należy podkreślić, że ustawodawca w poz. 163 załącznika nie poprzedził „PKWiU 55” symbolem „ex”, co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu.

A zatem na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT, należy przyjąć, że do wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora usługi najmu Lokalu w celu świadczenia usług podnajmu Lokalu klientom, wyłącznie na cele krótkotrwałego zakwaterowania, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy najmu z Operatorem, nie pozbawi Wnioskodawcy możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT (8%). Umowa zawarta z Operatorem wyraźnie będzie wskazywać cel, w jakim ten Lokal może być wykorzystywany - celem tym będzie świadczenie usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Zarówno Operator, jak i Wnioskodawca mogą uzyskać wynagrodzenie wyłącznie w przypadku faktycznie uzyskanych, dzięki staraniom Operatora przychodów od klientów. W wydawanych interpretacjach indywidualnych, organy podatkowe utrzymują stanowisko, że liczy się cel ostateczny usługi i właściwe jest zastosowanie stawki VAT z uwzględnieniem tego właśnie celu (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 3 lipca 2014 r. znak PT8/033/124/440/12/WCX/14/RD-61110).

Potwierdzeniem zasadności stanowiska Wnioskodawcy są przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r. znak IPPP2/4512-1266/15-4/MJ, czy też z dnia 9 listopada 2015 r. znak IPPP2/4512-681/15-2/MJ.

Ad. 2) W sytuacji zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem umowy operatorskiej, obligującej Operatora do poszukiwania potencjalnych klientów zainteresowanych krótkoterminowym najmem Lokalu i zawierania z nimi przez Operatora we własnym imieniu, ale na rachunek Wnioskodawcy, umów najmu na cele krótkotrwałego zakwaterowania, Operator powinien zostać uznany za odbiorcę usługi najmu w celu krótkotrwałego zakwaterowania, świadczonej przez Wnioskodawcę, do której znajdzie zastosowanie 8% stawka VAT, właściwa dla usług związanych z zakwaterowaniem.

Wnioskodawca podkreślił, że Lokal, stanowiący przedmiot umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem, został nabyty do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania na rzecz klientów mających zamiar skorzystania z pobytu w miejscowości, w której znajduje się Lokal. Wobec braku faktycznych możliwości realizacji samodzielnie przez właściciela apartamentu funkcji marketingowych i eksploatacyjnych związanych z prowadzeniem działalności (wynajmu krótkoterminowego) Wnioskodawca zamierza pozyskać partnera biznesowego i zawrzeć z nim Umowę Operatorską na warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację.

Umowa Operatorska, jaką Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Operatorem nie jest celem samym w sobie, ale ma jedynie pomóc we właściwej realizacji celu głównego, jakim dla Spółki jest świadczenie usług krótkoterminowego wynajmu Lokalu na rzecz klientów. Zawarcie umowy z Operatorem, nie pozbawia Wnioskodawcy możliwości korzystania z uprawnień do stosowania obniżonej stawki podatku VAT (8% w stosunku do wynajmu lokalu), gdyż w dalszym ciągu celem jej działalności jest krótkotrwały najem lokalu. Fakt, że Wnioskodawca sam nie będzie uczestniczył bezpośrednio w kontaktach z klientami i nie będzie dokonywał ewidencjonowania przychodów pozyskiwanych bezpośrednio od osób korzystających ż usługi zakwaterowania nie wpływa na zmianę kwalifikacji świadczonej przez niego „usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” (PKWiU 55.2). Obecność pośrednika (Operatora) została podyktowana względami organizacyjnymi i jego rola ogranicza się zasadniczo do zastąpienia Wnioskodawcy w czynnościach materialno-technicznych związanych z wynajmem krótkoterminowym Lokalu.

Jak stanowi to art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W przepisie tym ustanowiona jest swoista fikcja prawna nakazująca traktować pośrednika działającego w imieniu własnym, ale na rachunek innego podmiotu w procesie świadczenia usługi, jako odbiorcę, a następnie dostawcę usługi. Zdaniem Wnioskodawcy taki przypadek zachodzi w sytuacji objętej wnioskiem o wydanie interpretacji. Z treści Umowy Operatorskiej wynikać będzie, że Operator działa każdorazowo z upoważnienia i na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie uregulowanym w umowie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Operator będzie w rozumieniu ustawy o VAT nabywcą usług krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

W podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPP2/443-1023/14-2/MT z dnia 23 grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPP2/443-883/14/WN z dnia 9 grudnia 2014 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej znak ILPP2/443-156/14-4/EN z dnia 23 maja 2014 r. uznając, że stanowisko wnioskodawców w zakresie stosowania 8% stawki VAT w analogicznym stanie faktycznym, jest prawidłowe.

Ad. 3) W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że podstawą opodatkowania usługi najmu w celu krótkotrwałego zakwaterowania, którą będzie on świadczyć na rzecz Operatora, będzie kwota, którą Operator będzie zobligowany przekazać na rzecz Wnioskodawcy, stosownie do zapisów Umowy Operatorskiej, tj. wynikająca z zestawienia Operatora kwota dochodu uzyskanego z najmu krótkoterminowego w danym okresie rozliczeniowym (rozumianego jako różnica pomiędzy kwotą netto należności pobranych od klientów, a kwotą poniesionych kosztów wykonania umowy), pomniejszona o kwotę należnej prowizji Operatora.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W niniejszej sprawie zapłatą za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora jest ustalony % kwoty netto dochodu faktycznie uzyskanego przez Operatora ze świadczenia usług zakwaterowania w Lokalu w danym miesiącu. W podstawie opodatkowania nie mieści się zatem kwota odpowiadająca prowizji należnej Operatorowi, gdyż nie ma ona charakteru zapłaty za zrealizowaną przez Wnioskodawcę usługę najmu krótkoterminowego na rzecz Operatora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Pomimo że od dnia 1 stycznia 2016 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązuje nowe rozporządzenie (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), to zgodnie z zapisem § 3 pkt 1 tego rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się PKWiU wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W tym miejscu należy wskazać, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 163 wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu.

Zatem, w sytuacji gdy usługa świadczona przez podatnika mieści się w grupowaniu: PKWiU 55, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Jednocześnie z objaśnienia 1) do ww. załącznika Nr 3 do ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Powyższe oznacza, że jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniony w załączniku nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu od podatku - zastosowanie ma ta niższa stawka podatku lub zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik VAT – jest właścicielem lokalu mieszkalnego, znajdującego się w budynku mieszkalnym (PKOB 112), położonym w miejscowości turystycznej (dalej Lokal), który zamierza przeznaczyć na cele wynajmu krótkoterminowego. Lokal posiada pełną funkcjonalność, jest w pełni umeblowany i kompletnie wyposażony. Wnioskodawca nie będzie realizował funkcji wynajmu lokalu na cele mieszkaniowe. Celem Wnioskodawcy jest świadczenie usług zakwaterowania polegających na oddaniu lokalu mieszkalnego na cele krótkotrwałego pobytu, nie połączonych ze świadczeniem innych usług. Usługa została sklasyfikowana przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU jako „usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” (PKWiU 55.2). Z uwagi na brak możliwości aktywnego pozyskiwania klientów oraz faktycznego zarządzania Lokalem, Wnioskodawca rozważa nawiązanie współpracy z podmiotem gospodarczym zajmującym się profesjonalną obsługą wynajmu apartamentów (dalej Operator). Rozważane są dwa warianty współpracy:

1.  zawarcie umowy najmu na cele krótkotrwałego wynajmu Lokalu, na podstawie której Wnioskodawca odda do dyspozycji Najemcy za wynagrodzeniem w postaci czynszu Lokal wyłącznie na cele dalszego podnajmu Lokalu w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania (Umowa najmu),
2.  zawarcie umowy o współpracy w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania w Lokalu, w ramach której Operator zobowiąże się względem Wnioskodawcy do poszukiwania klientów i zawierania z nimi we własnym imieniu umów o świadczenie usług krótkoterminowego zakwaterowania w Lokalu Wnioskodawcy (Umowa Operatorska).

Mając powyższe na uwadze, w świetle przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że czynności opisane w wariancie 1 zdarzenia przyszłego, tj. usługa najmu lokalu mieszkalnego świadczona w oparciu o umowę najmu zawartą z Operatorem (jako najemcą), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Stawką właściwą dla tej czynności, mając na uwadze w szczególności zaklasyfikowanie przez Wnioskodawcę świadczonych usług do grupowania PKWiU 55.2, jest – jak słusznie wskazano we wniosku – 8% stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Z kolei odnosząc się do kwestii opisanych w wariancie 2 rozważanej współpracy z Operatorem, tj. opodatkowania czynności świadczonych w oparciu o „umowę o współpracy w celu świadczenia krótkoterminowego zakwaterowania w Lokalu”, wskazać należy, że jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nawiązał współpracę z Operatorem, który został upoważniony do aktywnego poszukiwania klientów zainteresowanych nabyciem usług krótkotrwałego zakwaterowania, świadczenia usług marketingowych, obsługi i pośrednictwa w udostępnieniu lokalu, sprzątania, obsługi konserwatorskiej, a także kształtowania cen, czy sporządzania po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca zestawienia z liczby usług, z których skorzystali klienci w danym miesiącu, zastosowanej ceny usługi, oraz kwot otrzymanych należności (w tym również z tytułu przedpłat) tytułem świadczonych usług zakwaterowania w Lokalu. Z tytułu ww. czynności, w zakresie obsługi i organizacji wynajmu apartamentów, Operator będzie pobierał wynagrodzenie prowizyjne, skalkulowane jako określony % kwot netto uzyskanych od klientów. A zatem ze zdarzenia przyszłego wynika, że rolą Operatora jest niejako zastąpienie właściciela apartamentów w czynnościach związanych z wynajmem krótkoterminowym. Obecność Operatora została podyktowana względami organizacyjnymi („z uwagi na brak możliwości aktywnego pozyskiwania klientów oraz faktycznego zarządzania Lokalem”) i jego rola ogranicza się niejako do zastąpienia Wnioskodawcy w czynnościach związanych z wynajmem krótkoterminowym. Wykonywane w umowie czynności Operator będzie wykonywał na rachunek Wnioskodawcy, działając każdorazowo z jego upoważnienia i na jego rzecz. A zatem to Wnioskodawca będzie podmiotem, który będzie nabywał korzyści z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej w zakresie najmu lokali w celu krótkotrwałego zakwaterowania. Fakt, że Wnioskodawca sam nie uczestniczy bezpośrednio w kontaktach z klientami korzystającymi z krótkotrwałego zakwaterowania, a czyni to poprzez Operatora nie wpływa na zmianę kwalifikacji statystycznej świadczonej usługi, która ciągle pozostaje usługą najmu krótkoterminowego.

W związku z powyższym sklasyfikowanie usługi wynajmu apartamentu w celu krótkotrwałego zakwaterowania w grupowaniu PKWiU 55.2 „usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” mieści się w treści poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy – i biorąc pod uwagę, że z treści umowy z Operatorem będzie wynikać, że pośrednik „działa każdorazowo z upoważnienia Wnioskodawcy i na rzecz Wnioskodawcy”, to ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy. Czynności wykonywane przez Operatora, na podstawie umowy o współpracy w celu krótkotrwałego zakwaterowania, prowadzą do wykonania usługi głównej, nie zmieniając przedmiotu czynności głównej jaką jest usługa najmu krótkoterminowego. Zatem zamierzone czynności świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane obniżoną 8% stawką podatku.

Z kolei odnosząc się do określenia podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że w zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.) z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z wniosku wynika, że zgodnie z umową o współpracy (opisaną w pkt 2 wniosku), podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora w danym miesiącu będzie stanowiło sporządzone przez Operatora zestawienie pobranych należności oraz poniesionych przez Operatora kosztów w okresie rozliczeniowym. Podstawą opodatkowania usługi najmu w celu krótkotrwałego zakwaterowania, będzie kwota dochodu uzyskanego z najmu krótkoterminowego w danym okresie rozliczeniowym (rozumianego jako różnica pomiędzy kwotą netto należności pobranych od klientów, a kwotą poniesionych kosztów wykonania umowy), pomniejszona o kwotę należnej prowizji Operatora.

Mając powyższe wskazać należy, że podstawą opodatkowania, w myśl powołanych wyżej przepisów, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma bądź ma otrzymać dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługę od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

A zatem podstawą opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług jest całość świadczenia pieniężnego należnego od Operatora. Skoro – jak wskazano we wniosku – wynagrodzenie Wnioskodawcy skalkulowane jest na podstawie różnicy pomiędzy kwotą należności pobranych od klientów a kwotą poniesionych kosztów wykonania umowy pomniejszone o należną Operatorowi prowizję, to tak ustalona wartość stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowych usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. |W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania świadczonej usługi.

Należy także zauważyć, że granice postępowania, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym tut. organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do kwestii objętych przedmiotem pytań. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym czy we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem i nie dotyczą stosowania prawa podatkowego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawidłowości zawieranych umów cywilnoprawnych między stronami, przedstawionych we wniosku wyliczeń rachunkowych, jak i sposobu dokumentowania czynności świadczonych przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.