Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.334.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-08
Teza: Skutki podatkowe związane z podziałem przez wydzielenie Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek naliczony; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności objętej Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, realizowane do dnia wydzielenia, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w dniu lub po dniu Wydzielenia;

*   wskazania, który z podmiotów będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą Wydzielenia lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy);

*   wskazania, który z podmiotów będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed dnia podziału, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w dniu lub po dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną;

*   wskazania, który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i zrealizowanej do dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu Wydzielenia;

*   wskazania, który z podmiotów będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, a otrzymanych w dniu lub po dniu Wydzielenia;

*   wskazania, który z podmiotów powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, wystawionych przez sprzedawców w dniu i po dniu Wydzielenia na Spółkę dzieloną, w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę;

*   wskazania, który z podmiotów będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, które zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed Wydzieleniem, a wobec których możliwość umniejszenia nastąpi po wydzieleniu;

*   wskazania, który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku i złożenia deklaracji wystąpi po Wydzieleniu;

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z podziałem przez wydzielenie Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.

Spółka S.A. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona świadczy usługi doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz z wdrożeniami rozwiązań informatycznych (w tym technologii opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych) oraz usługi związane z implementacją i integracją rozwiązań informatycznych/systemów podstawowych stanowiących podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP), jak również systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż (np. branży bankowej/ubezpieczeniowej, np. Core Banking).

2.

W ramach działalności Spółki Dzielonej można wyróżnić dwa główne obszary działalności, tj.:

1.  świadczenie usług doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz ze świadczeniem usług dostarczania rozwiązań technologicznych opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych wykonywanych głównie w Polsce („Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich”).
2.  świadczenia usług dostarczania rozwiązań informatycznych „systemów podstawowych” wykonywanych fizycznie w dużym zakresie zagranicą („Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”).

Powyższe odzwierciedla przyjęta uchwałą zarządu (dalej: „Uchwała”) struktura organizacyjna Spółki Dzielonej w ramach której wyodrębniono dwa niezależne piony w działalności spółki - tj.: Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. Łącznie, Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki Dzielonej.

Pion Doradztwa. Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich

Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich obejmuje w szczególności następujące linie serwisowe:…

Powyższa działalność jest zlokalizowana w budynku biurowym Spółki na wyodrębnionych piętrach.

Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”

Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” jest z kolei odpowiedzialny za świadczenie usług związanych z implementacją i integracją kompleksowych rozwiązań informatycznych / systemów podstawowych stanowiących:

1.  podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP);
2.  systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż np. branża bankowa/ ubezpieczeniowa.

Działalność Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, obejmuje w szczególności:

1.  tworzenie aplikacji niestandardowych w rozbudowanych środowiskach technologicznych;
2.  projektowanie i rozwój aplikacji mobilnych;
3.  usługi związane z wdrażaniem w przedsiębiorstwach systemu SAP (SAP Implementation).

Powyższa działalność zlokalizowana jest w dwóch budynkach biurowych oraz w budynku biurowym w…(na wyodrębnianych piętrach). Fizycznie większość prac jest jednak wykonywana za granicą.

3.

a.

Na mocy Uchwały, Zarząd Dzielonej formalnie przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

b.

W szczególności, na podstawie Uchwały, Spółka Dzielona otrzymała formalnie wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o Piony, na które składają się linie serwisowe). Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”.

c.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały:

1.  do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich;
    *   prawo do korzystania z części budynku biurowego;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów ze zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.
2.  do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;
    *   prawo do korzystania z części budynków biurowych;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów z zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;
    *   wszystkie udziały w spółach zależnych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych, które na mocy Uchwały przydzielone zostały do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”.

Dodatkowo zarówno do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak i do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych.

d.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i Pionem Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich albo do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;

*   jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

W razie konieczności Spółka Dzielona może przygotowywać okresowo - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

4.

a.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że w ramach planowanej reorganizacji, mającej na celu uporządkowanie struktury grupy w Polsce, planowane jest:

1.  wydzielenie Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich ze Spółki Dzielonej;
2.  przeniesienie powyższego Pionu do innej spółki kapitałowej.

Niniejsza operacja zostanie przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie 1”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: „KSH”).

Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. podziału z dniem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Wydzielenia”) z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesiony na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Polski, będącą czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca”). W związku z realizacją ww. Wydzielenia, akcjonariusze Spółki Dzielonej (dalej: „Udziałowiec” lub „Wspólnik”) obejmą nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Równocześnie z opisaną transakcją zostanie przeprowadzony inny podział przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie 2”) - w wyniku, którego Spółka Przejmująca otrzyma część biznesu innej spółki kapitałowej z Grupy (dalej: „Inna spółka Dzielona”), w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej wyemitowane udziałowcowi tej innej spółki.

Zgodnie z planami podziałów, docelowa (po podziale) proporcja udziału poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej odzwierciedlać będzie proporcję wartości rynkowej majątku (tj. aktywów i zobowiązań) wydzielanych części biznesu (wniesionych do Spółki Przejmującej) w stosunku do wartości całkowitej Spółki Przejmującej. W konsekwencji, po przeprowadzeniu Wydzielenia 1 oraz Wydzielenia 2, wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej (niezależnie od wartości nominalnej objętych udziałów) posiadanych przez Udziałowca oraz innych wspólników Spółki Dzielonej odzwierciedlać będzie wartość rynkową majątku (aktywów i zobowiązań) Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich wydzielonego ze Spółki Dzielonej, natomiast wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej posiadanych przez udziałowca Innej Spółki Dzielonej będzie odzwierciedlać wartość rynkową majątku (aktywów i zobowiązań) części biznesu wydzielonego z tej Innej Spółki Dzielonej. Natomiast sama wartość nominalna wynikającego z powyższych podziałów podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie (nominalnie) odpowiadać wartości rynkowej majątku (tj. aktywów i zobowiązań) wydzielanego do Spółki Przejmującej.

Z rachunkowego punktu widzenia podział zostanie rozliczony w Spółce Przejmującej metodą łączenia udziałów, tj. bez wyceny przejętych aktywów/zobowiązań do wartości godziwej. Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej wynikającą z Wydzielenia, a wartością bilansową aktywów netto przejętego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zostanie odniesiona na inne kapitały Spółki Przejmującej. W rezultacie, w kapitałach własnych Spółki Przejmującej zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa (a nie godziwa) wydzielonego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.

Z punktu widzenia Spółki Dzielonej podział zostanie przeprowadzony z obniżeniem jej kapitału zakładowego (proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej udziałów).

b.

Opisane wyżej Wydzielenia są spowodowane koniecznością wprowadzenia zmian biznesowo- organizacyjnych w Grupie, które mają na celu uporządkowanie obecnej struktury Grupy, usprawnienie jej działania, ograniczenie ryzyka oraz zwiększenie efektywności prowadzenia działalności.

Powyżej wskazany cel zostanie osiągnięty w szczególności poprzez następujące działania:

*   wyodrębnienie ryzyka związanego z prowadzeniem projektów specyficznych, o podwyższonym ryzyku od pozostałej działalności,

*   integrację rozproszonych dotychczas tożsamych linii serwisowych w jednym podmiocie.

c.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego wraz ze świadczeniem usług dostarczania rozwiązań technologicznych opartych głównie na rozwiązanych chmurowych. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

*   Jednocześnie - po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała świadczenie usług związane z implementacją i integracją rozwiązań informatycznych/systemów podstawowych stanowiących podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP), jak również systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż (np. branży bankowej / ubezpieczeniowej, np. Core Banking). Usługi te będą świadczone przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

5.

a.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że skutkiem wskazanego Wydzielenia będzie przeniesienie do Spółki Przejmującej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce Dzielonej będzie również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - będzie to część przedsiębiorstwa związana z prowadzeniem działalności w zakresie świadczenia usług dostarczania rozwiązań informatycznych „systemów podstawowych” wykonywanych fizycznie w dużym zakresie zagranicą (dalej: „Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”).

b.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po Dniu Wydzielenia

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie Dzień Wydzielenia lub okres po Dniu Wydzielenia, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/ operacji zrealizowanych do Dnia Wydzielenia. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością (w tym przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku). Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielanym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zostaną faktycznie poniesione przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte w Dniu lub po Dniu Wydzielenia już przez Spółkę Przejmującą.

c.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po Dniu Wydzielenia

Możliwe jest, że do Dnia Wydzielenia Spółka dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców / usługobiorców w ramach działalności dotyczącej Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, co do których moment ich wykonania / zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w Dniu Wydzielenia lub w okresach następnych. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do Wydzielenia.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzielenia, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą Wydzielenia lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo, faktura za najem za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do Wydzielenia.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę towarów lub usług w kraju, dotyczących działalności w ramach Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem Wydzielenia, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed Dniem Wydzielenia lub (ii) zostanie otrzymana po Dniu Wydzielenia (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Przejmującą).

d.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami mogą być wystawione faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej lub błędów.

Możliwe jest, że w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanego ze Spółki Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, zrealizowanej do Dnia Wydzielenia.

Możliwe jest również, iż w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich za okres przed Dniem Wydzielenia.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia konieczna będzie korekta złożonych za okres do Dnia Wydzielenia deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Dzielonej.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z analogicznym wnioskiem o interpretację jednocześnie wystąpiła również Spółka Przejmująca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności objętej Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, realizowane do Dnia Wydzielenia, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia? (pytanie nr 8 we wniosku)
2.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzieleniem, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą Wydzielania lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy)? (pytanie nr 9 we wniosku)
3.  Który z podmiotów będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę / usługodawcę otrzymano w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę Dzieloną? (pytanie nr 10 we wniosku)
4.  Który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia? (pytanie nr 11 we wniosku)
5.  Który z podmiotów będzie uprawniony/zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, a otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia? (pytanie nr 12 we wniosku)
6.  Który z podmiotów powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółkę Dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę Przejmującą jako nabywcę? (pytanie nr 13 we wniosku)
7.  Który z podmiotów będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, które zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed Wydzieleniem, a wobec których możliwość umniejszenia nastąpi po Wydzieleniu? (pytanie nr 14 we wniosku).
8.  Który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed Dniem Wydzielenia oraz zapłaty podatku (albo uprawniony do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi po Wydzieleniu? (pytanie nr 15 we wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2 (pytanie nr 8 i 9 we wniosku)

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są ,,prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej - tj. na Dzień Wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w Dniu Wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT należy uznać, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie transakcji realizowanych w ramach Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich powstanie do Dnia Wydzielenia - zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Dzielona. Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki Przejmującej. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt, czy transakcje były realizowane przed czy po Dniu Wydzielenia.

Oznacza to, że w przypadku:

1.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT), w przypadku czynności składających się na dostawy towarów i usług realizowane w ramach działalności objętej Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, rozpoczętych / realizowanych przed Dniem Wydzielenia, jeżeli zakończenie tych czynności (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub w innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą Wydzielenia (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka Dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
3.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona w Dniu lub po dacie Wydzielenia (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka Przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia tej faktury oraz rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Stanowisko takie jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1248/14/EJ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-3/BH;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1220/10/BM.

Ad. 3 (pytanie nr 10 we wniosku)

W odniesieniu do podatku naliczonego, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki Dzielonej dostaw lub usług, związanych realizowaną działalnością w ramach Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, powstanie przed Dniem Wydzielenia a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, do odliczenia VAT z takiej faktury uprawniona nie będzie Spółka Dzielona (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na Spółkę Dzieloną).

Jednocześnie, Spółka Dzielona, a nie Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych dotyczących Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, co do których obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług powstanie przed Dniem Wydzielenia a Spółka Dzielona otrzyma przed Dniem Wydzielenia odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje.

Podobnie, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług, związanych z realizowaną działalnością w ramach Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, powstanie przed Dniem Wydzielenia a Spółka Dzielona otrzyma przed Dniem Wydzielenia odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w kolejnych miesiącach po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji (tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy/usługodawcy).

W zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem Wydzielenia, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed Dniem Wydzielenia lub (ii) zostanie otrzymana po Dniu Wydzielenia (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Przejmującą).

Zgodnie z wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji, prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są „stanami otwartymi” i które będą podlegały konkretyzacji w dniu przejęcia lub po nim przechodzą na Spółkę Przejmującą.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed Dniem Wydzielenia a Spółka Dzielona była przed Dniem Wydzielenia w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce Dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usług powstał przed Dniem Wydzielenia i przed Dniem Wydzielenia otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże Spółka Dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed dniem wydzielenia i nie może być przedmiotem sukcesji. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w Dniu lub po Dniu Wydzielenia oraz faktura zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem wydzielenia) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca.

Również to stanowisko potwierdzane jest jednoznacznie przez organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1220/10/BM).

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę Dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka Przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż przed Dniem Wydzielenia, a faktura została otrzymana po Dniu Wydzielenia). Faktury wystawiane przed Dniem Wydzielenia prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę Dzieloną. Prawo do odliczenia VAT z takich faktur i brak konieczności korygowania w nich podmiotu będącego nabywcą potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009 r., sygn. PT1-033-52/333/OP/PK/78/09.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-186/14/BM;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad. 4 (pytanie nr 11 we wniosku)

Do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich w zakresie:

1.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Wydzielenia - będzie zobowiązana Spółka Dzielona,
2.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu Wydzielenia - nie będzie zobowiązana Spółka Dzielona (wskazany obowiązek będzie ciążył na Spółce Przejmującej). Dodatkowo, Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę Dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, gdzie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do Dnia Wydzielenia.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury na potrzeby VAT jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu, na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego, co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca. Można tu bowiem wskazać, iż faktura korygująca powinna korygować rozliczenia bądź to na bieżąco - w oparciu o potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez odbiorcę (zasada ogólna dla faktur korygujących zmniejszających - art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), bądź w miesiącu wystawienia faktury korygującej (np. dla przypadków szczególnych wystawiania faktur korygujących zmniejszających - art. 29a ust. 15 ustawy o VAT), bądź w miesiącu kiedy dla danej transakcji powstał pierwotnie obowiązek podatkowy (np. dla faktur korygujących wystawianych „in plus” z uwagi na błąd zaistniały w pierwotnej fakturze na moment dokonania transakcji).

Kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed Dniem Wydzielenia - faktura powinna zostać wystawiona i ujęta przez właściwą Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na Dzień Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia - faktura zostanie wystawiona i ujęta przez Spółkę Przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zobowiązana będzie w zakresie:

1.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Wydzielenia - Spółka Dzielona,
2.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu Wydzielenia - Spółka Przejmująca. Dodatkowo, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę Dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Przykładowo w sytuacji gdyby: faktura korygująca wystawiona została przez Spółkę Dzieloną w dniu 15 marca, Wydzielenie nastąpiłoby 21 marca, nabywca towarów/usług w dniu 30 marca otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez Spółkę Dzieloną, a potwierdzenie otrzymania wpłynęło do Spółki Dzielonej lub Spółki Przejmującej 1 kwietnia - zgodnie z przepisami art. 29a ust. 13 ustawy o VAT korektę tą należałoby ująć jeszcze w rozliczeniu za marzec i uprawniona do ujęcia jej w swoich rejestrach i deklaracji VAT będzie Spółka Przejmująca.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że analogiczny pogląd wyraził:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-187/14/BM;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., ILPP1/443-1157/10-3/BD.

Ad. 5 (pytanie nr 12 we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  faktury korygujące zakupowe, co do których prawo / obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia , nie będą rozliczane przez Spółkę Dzieloną (do ich rozliczenia będzie uprawniona / zobowiązana Spółka Przejmująca),
2.  faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed Dniem Wydzielenia będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Mogą w przyszłości wystąpić sytuacje, gdzie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich za okres przed Dniem Wydzielenia.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż nie powinno być wątpliwości, że faktury zakupowe korygujące z tytułu zakupów ściśle związanych ze sprzedażą w tej części, która nie była przedmiotem sukcesji w każdym przypadku będzie ujmowała dla celów VAT Spółka Dzielona.

Jeżeli chodzi o faktury korygujące zakupy związane z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, to w opinii Wnioskodawcy, analogicznie do faktur korygujących sprzedażowych, decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Oznacza to, iż (i) faktury korygujące zakupowe, co do których prawo/ obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, (ii) faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed Dniem Wydzielenia - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-188/14/BM;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH.

Ad. 6 (pytanie nr 13 we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w Dniu lub po Dniu Wydzielenia sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności Pionu Operacyjnego na Spółkę Dzieloną, Spółka Dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia z takiej faktury (uprawnionym do odliczenia z takiej faktury nadal będzie Spółka Przejmująca).

Mogą wystąpić w przyszłości sytuacje, w których w Dniu lub po Dniu Wydzielenia sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich przejętego przez Spółkę Przejmującą wystawią faktury wskazujące Spółkę Dzieloną jako nabywcę.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, a prawo do odliczenia podatku powstało w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (tj. w Dniu lub po Dniu Wydzielenia) zostały spełnione łącznie dwa warunki - powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy a Spółka Przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce Przejmującej, jako że powstało ono w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Jak wskazywano w odniesieniu do faktur dotyczących okresu sprzed dnia Wydzielenia stanowisko to potwierdzane jest jednoznacznie przez organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1220/10/BM).

Konkluzji tych nie powinien zmieniać fakt, że na fakturze będą zamieszczone dane Spółki Dzielonej. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem, z działalnością której ze Spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie która Spółka wskazana była jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, gdyby Spółka Dzielona odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało po Dniu Wydzielenia jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca. W takim przypadku odliczenie będzie przysługiwało nadal Spółce Przejmującej.

W związku z powyższym, jeżeli w Dniu lub po Dniu Wydzielenia sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich na Spółkę dzieloną, uprawnionym do odliczenia z takiej faktury nadal będzie Spółka Przejmująca.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad. 7 (pytanie nr 14 we wniosku)

Zdaniem Spółki Dzielonej, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zobowiązana będzie:

1.  w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed Dniem Wydzielenia - Spółka Dzielona,
2.  w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia - Spółka Przejmująca.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W sytuacji wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, obniżenia tego opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed Dniem Wydzielenia - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na Dzień Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zobowiązana będzie:

1.  w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed Dniem Wydzielenia - Spółka Dzielona,
2.  w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia - Spółka Przejmująca.

Stanowisko takie potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-560/15-5/JO.

Ad. 8 (pytanie nr 15 we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku (albo prawo do zwrotu podatku) za okres poprzedzający dzień, w którym nastąpiło Wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich (które zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach poprzedzających Dzień Wydzielenie) będzie ciążył na Spółce Dzielonej, gdyż to Spółka Dzielona będzie nadal zobowiązana do uwzględnienia tych rozliczeń w składanej przez siebie deklaracji VAT za ten okres.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku alokowanego do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, za okres rozliczeniowy sprzed Wydzielenia będzie spoczywać na Spółce Dzielonej.

Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w danym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Stanowisko takie potwierdza też:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-22/15/EJ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-196/14/BM;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-5/BH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku jako nr 8-15). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-7) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.