Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.388.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: Uznanie za dostawę towarów oddania przez Spółkę do używania na rzecz Korzystającego Przedmiotu Leasingu, i w związku z tym obowiązku wystawienia faktury dokumentującej ww. transakcję; prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Korzystającego dla udokumentowania sprzedaży Przedmiotu Leasingu w ramach zawartej umowy leasingu zwrotnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; leasing; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania za dostawę towarów oddania przez Spółkę do używania na rzecz Korzystającego Przedmiotu Leasingu, i w związku z tym obowiązku wystawienia faktury dokumentującej ww. transakcję – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Korzystającego dla udokumentowania sprzedaży Przedmiotu Leasingu w ramach zawartej umowy leasingu zwrotnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów oddania przez Spółkę do używania na rzecz Korzystającego Przedmiotu Leasingu, i w związku z tym obowiązku wystawienia faktury dokumentującej ww. transakcję oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Korzystającego dla udokumentowania sprzedaży Przedmiotu Leasingu w ramach zawartej umowy leasingu zwrotnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] jest osobą prawną, czynnym podatkiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Może to być zarówno leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) \[dalej: ustawa o CIT\], leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, jak i będący de facto odrębnym rodzajem leasingu - leasing gruntów, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT. Zawierane przez Spółkę umowy spełniają warunki przewidziane w powołanych przepisach.

Umowy leasingu finansowego i leasingu gruntów klasyfikowane są na gruncie przepisów o VAT jako dostawa towaru (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT). Mając na uwadze, że leasing gruntów jest traktowany na gruncie podatku VAT w sposób analogiczny do leasingu finansowego - na potrzeby niniejszego wniosku leasing finansowy oraz leasing gruntów będą łącznie określane mianem „leasingu finansowego”.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingu finansowego, w ramach którego przedmiot leasingu nabywany jest przez Spółkę od dostawcy, który będzie przyszłym korzystającym (tzw. leasing zwrotny), zgodnie z założeniami opisanymi poniżej.

Zawieranie umów leasingu zwrotnego przez Spółkę jest podyktowane potrzebami klientów w zakresie korzystania przez nich z przedmiotu leasingu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przyjętymi przez klientów założeniami biznesowymi. Leasing zwrotny wykorzystywany jest w szczególności wtedy, gdy nie ma możliwości zawarcia bezpośredniej transakcji miedzy Spółką a niezależnym dostawcą danego towaru (np. w przypadku samochodów, które są importowane przez korzystającego bądź są jego własnością, w przypadku konkretnej nieruchomości będącej własnością korzystającego, etc.).

W tym zakresie, Wnioskodawca na podstawie zawieranych umów leasingu, oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków drugiej stronie \[dalej: Korzystający\], środki trwałe nabyte od niej uprzednio w drodze umowy sprzedaży, mogące stanowić m.in. sprzęt, pojazdy, czy nieruchomości \[dalej: Przedmiot Leasingu\].

W analizowanej sytuacji, Spółka oraz Korzystający zawierają de facto dwie odrębne umowy, tj.:

*   umowę leasingu finansowego, w ramach której Spółka zobowiązuje się nabyć określony Przedmiot Leasingu od określonego zbywcy oraz oddać Korzystającemu Przedmiot Leasingu w celu używania i pobierania pożytków w okresie trwania umowy, natomiast Korzystający zobowiązuje się przede wszystkim do uiszczania rat leasingowych. Na ratę leasingową składa się wartość kapitału i odsetki, skalkulowane w oparciu o cenę nabycia Przedmiotu Leasingu oraz oprocentowanie podwyższone o marżę Spółki. Spółka może pobierać także inne opłaty i prowizje przewidziane w tabeli opłat i prowizji, stanowiącej integralną część umowy (np. opłaty administracyjne z tytułu zmian umowy leasingu, opłaty za wydanie dodatkowych dokumentów, etc.),

*   umowę sprzedaży Przedmiotu Leasingu, w ramach której Korzystający, jako sprzedający, przenosi na Spółkę własność Przedmiotu Leasingu, a Wnioskodawca, jako kupujący, nabywa własność Przedmiotu Leasingu i płaci Korzystającemu cenę.

Sprzedaż Przedmiotu Leasingu przez Korzystającego na rzecz Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, przy czym w przypadku, gdy sprzedaż taka dotyczy nieruchomości - jeśli zastosowanie miałby przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony zgodnie dokonują wyboru opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Dostawca dokumentuje dokonaną sprzedaż za pomocą faktury zawierającej podatek należny VAT.

Biorąc natomiast pod uwagę przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 9 ustawy o VAT, wydanie Przedmiotu Leasingu w ramach umowy leasingu finansowego Spółka dokumentuje jako odpłatną dostawę towarów za pomocą faktury VAT, zawierającej podatek należny VAT - również w tym przypadku, jeśli umowa leasingu dotyczy nieruchomości i zastosowanie miałby przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony zgodnie dokonują wyboru opodatkowania dostawy tej nieruchomości podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zawarcie umowy sprzedaży Przedmiotu Leasingu wiąże się z wyzbyciem się przez Korzystającego szeregu uprawnień i obowiązków o charakterze właścicielskim i nabyciem ich przez Spółkę. Z drugiej strony, zawarta umowa leasingu kreuje nowe prawa i obowiązki dla obu stron. W szczególności należy wskazać na następujące:

*   Korzystający nie może zbyć Przedmiotu Leasingu na rzecz osoby trzeciej (jako że nie jest on jej właścicielem), za to prawo do sprzedaży Przedmiotu Leasingu przysługuje Spółce przez cały czas trwania umowy. W razie sprzedaży Przedmiotu Leasingu przez Spółkę, nabywca wchodzi w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu (staje się nowym leasingodawcą) na zasadzie art. 70914 Kodeksu cywilnego.

*   Korzystający jest uprawniony do korzystania z Przedmiotu Leasingu wyłącznie w sposób przewidziany w umowie leasingu, zgodnie z przeznaczeniem tego przedmiotu (nie może np. dokonać zniszczenia przedmiotu, nie może nim też w pełni swobodnie dysponować). Co więcej, w odniesieniu do poszczególnych grup przedmiotów leasingu mają zastosowanie daleko idące umowne ograniczenia jeśli chodzi o korzystanie z nich, przykładowo — w przypadku samochodów, nie mogą być one wykorzystywane jako pojazdy służące do nauki jazdy, świadczenia usług odpłatnego przewozu osób, brać udział w wyścigach, etc. Natomiast w przypadku nieruchomości — Spółka może nakładać inne ograniczenia bądź wymogi w zakresie korzystania z nich np. dla celów wynajmu (w szczególności, Spółka może wymagać okresowego raportowania w zakresie powierzchni faktycznie będącej przedmiotem najmu).

*   Spółka posiada szereg uprawień kontrolnych w odniesieniu do Przedmiotu Leasingu (tj. prawo do wizytacji i oględzin Przedmiotu Leasingu, w celu np. potwierdzenia jego stanu technicznego, miejsca używania).

*   W przypadku zaprzestania, z różnych przyczyn, uiszczania rat leasingowych przez Korzystającego — Korzystający jest zobowiązany do zwrotu Przedmiotu Leasingu i jego wydania na rzecz Spółki.

*   Na podstawie polisy ubezpieczeniowej dotyczącej Przedmiotu Leasingu (niezależnie czy zawrze ją Korzystający czy też Wnioskodawca) ubezpieczonym jest zawsze Spółka — w razie jakiejkolwiek szkody (częściowej bądź całkowitej), to wyłącznie Wnioskodawca jest uprawniony do uzyskania odszkodowania od zakładu ubezpieczeniowego.

*   Spółkę obciąża ustawowy obowiązek wnoszenia opłat i podatków związanych z własnością Przedmiotu Leasingu. W szczególności będzie to dotyczyć podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu czy opłaty za użytkowanie wieczyste.

*   W przypadku leasingu nieruchomości - Spółka jest wpisywana jako właściciel do księgi wieczystej nieruchomości, staje się stroną umów najmu tej nieruchomości, etc.

*   W przypadku środków transportu — są one rejestrowane na Spółkę, wobec czego Spółka w obrocie prawnym występuje jako właściciel tych środków transportu (co skutkuje, przykładowo, nakładaniem na Spółkę kar za brak wnoszenia opłat za parkowanie przez użytkowników samochodów czy mandatów wystawianych w państwach, gdzie mandatem karnym zawsze obciążany jest właściciel).

Po zakończeniu umowy leasingu Korzystający ma możliwość zakupu Przedmiotu Leasingu, pod warunkiem wywiązania się przez Korzystającego z zobowiązań wynikających z umowy leasingu (przede wszystkim w zakresie zapłaty wszystkich należności wynikających z umowy leasingu).

Przy czym, w zakresie niektórych umów leasingu — umowa wprost przewiduje zobowiązanie Korzystającego do zakupu Przedmiotu Leasingu po zakończeniu umowy leasingu. Nie zawsze jednak do wykupu dochodzi, nawet jeśli Korzystający ma obowiązek go dokonać (np. w przypadku zaistnienia szkody całkowitej przedmiotu w trakcie trwania umowy bądź w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie Korzystającego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy oddanie przez Spółkę Przedmiotu Leasingu do używania na rzecz Korzystającego na podstawie umowy, która przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego w podstawowym okresie jej trwania dokonywać będzie Korzystający bądź umowy, której przedmiotem jest grunt, stanowi dostawę towarów, i czy w związku z tym Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej taką dostawę nie później niż 15 dnia miesiąca kolejnego?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Korzystającego dla udokumentowania sprzedaży Przedmiotu Leasingu w ramach zawartej umowy leasingu zwrotnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad Pytanie 1.

W ocenie Spółki, oddanie przez Spółkę Przedmiotu Leasingu do używania na rzecz Korzystającego na podstawie umowy; która przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego w podstawowym okresie jej trwania dokonywać będzie Korzystający, stanowi dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT. Konsekwentnie, Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej taką dostawę nie później niż 15 dnia miesiąca kolejnego po miesiącu, w którym Przedmiot Leasingu został oddany Korzystającemu do używania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatnie świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, przez dostawę, towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustany o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Co istotne, definiując dostawę towarów ustawa o VAT posługuje się pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. W orzecznictwie dominuje stanowisko, zgodnie z którym pojęcie to należy interpretować szeroko. W tym sensie, odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce nie tylko wtedy, gdy dochodzi do przejścia prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego, ale także wtedy gdy następuje faktyczne przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (tj. przekazanie władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym, bez przejścia prawa własności na gruncie prawa cywilnego). Najszerzej w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale 7 sędziów z 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15), zgodnie z którą: (\`(...)\`) rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/W12 oraz art. 7 ust. 1 VATU (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Konkludując, z przedmiotowej uchwały wynika, że z dostawą towaru na gruncie podatku VAT mamy do czynienia:

*   zawsze wtedy, gdy dochodzi do sprzedaży towaru na gruncie prawa cywilnego,

*   a także wtedy, gdy mimo braku przeniesienia prawa własności na gruncie prawa cywilnego, jedna strona przenosi na drugą znaczące atrybuty własności, pozwalające władać rzeczą tak jak właściciel.

Odnosząc się do oddania nabywanych przez Spółkę rzeczy do używania Korzystającym na podstawie umowy leasingu, należy wskazać, iż art. 7 ust. 1 pkt 2) w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, musi ona spełniać kumulatywnie następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,

*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

*   odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z umową, winien dokonywać korzystający lub przedmiotem leasingu winny być grunty,

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Konsekwentnie, w sytuacji, gdy jeden z ww. warunków nie zostaje spełniony — umowa leasingu zostaje zakwalifikowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług.

Podsumowując, na gruncie ustawy o VAT leasing finansowy oraz leasing operacyjny wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Kwalifikacja tych umów na gruncie prawa polskiego odbywa się przede wszystkim przez pryzmat przepisów ustaw o podatkach dochodowych, w oderwaniu od szczegółowych warunków ekonomicznych. Kluczowym kryterium kwalifikacji wydania towaru w ramach umowy leasingu jest to, która ze stron tej umowy dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu (za wyjątkiem leasingu gruntów). W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie ustaw o podatkach dochodowych o tym, która ze stron dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Przedmiotu Leasingu, decyduje wyłącznie ich wola - zgodnie z art. 17a i 17f ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (i odpowiadającymi im przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ta strona dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Przedmiotów Leasingu, której przyznano takie prawo w umowie (a w przypadku braku uregulowania tej kwestii, odpisów dokonuje finansujący). Jeśli w ramach umowy przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości Przedmiotu Leasingu — to automatycznie wydanie przez finansującego towaru w ramach takiej umowy leasingu stanowi dostawę towaru na gruncie ustawy o VAT. Dostawą taką jest również każde wydanie gruntu w ramach umowy leasingu bądź umowy o podobnym charakterze, spełniającej warunki umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

Należy przy tym podkreślić, że niezależnie od kwalifikacji umowy leasingu jako dostawy towarów albo świadczenia usług - ustawa o VAT w każdym wypadku traktuje wprost leasing jako transakcję opodatkowaną i wyłącza możliwość zastosowania w tym wypadku zwolnienia od VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, do usług leasingu zwolnienia od VAT się nie stosuje. Tym samym, cały strumień należności z każdej umowy leasingu winien podlegać opodatkowaniu VAT (tj. zarówno wartość kapitału, jak i odsetek). Powyższe podejście w zakresie leasingu finansowego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 82/13. Wyjątkiem od tej zasady będzie wyłącznie sytuacja, w której przedmiotem umowy leasingu finansowego będą budynki lub budowle, których dostawa objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) lub pkt 10a) ustawy o VAT. Tej sytuacji nie dotyczy jednak wniosek o interpretację, jako że Spółka wskazała, iż w przypadku, gdy zastosowanie miałoby potencjalnie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, strony zgodnie wybierają opodatkowanie VAT w myśl przepisów art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydanie przez Spółkę na rzecz Korzystającego Przedmiotu Leasingu na podstawie umowy leasingu, która przewiduje, że w trakcie jej trwania odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie Korzystający, bądź której przedmiotem są grunty, winno być kwalifikowane jako dostawa towarów na gruncie podatku VAT.

Do dostawy takiej zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. To z kolei oznacza, że zgodnie z art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana jest wystawić fakturę dokumentującą taką dostawę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Przedmiot Leasingu został wydany Korzystającemu do używania. Jeśli natomiast przed wydaniem Korzystającemu Przedmiotu Leasingu do używania Spółka otrzymałaby część zapłaty - faktura winna być wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym taka płatność była otrzymana.

Podkreślenia wymaga, że powyższe przepisy ani ich stosowanie nie podlegają żadnej modyfikacji w zależności od tego, kto jest zbywcą Przedmiotu Leasingu na rzecz Spółki — znajdują zastosowanie zarówno wtedy, gdy nabycie Przedmiotu Leasingu dokonywane jest przez Spółkę od niezależnego dostawcy, jak i wtedy, gdy zbywcą Przedmiotu Leasingu jest przyszły Korzystający.

Ad Pytanie 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Korzystającego dla udokumentowania sprzedaży Przedmiotu Leasingu w ramach zawartej umowy leasingu zwrotnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT.

Przywołane powyżej przepisy wyrażają fundamentalną zasadę konstrukcji podatku naliczonego, jaką jest zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i ostateczne obciążenie tym podatkiem konsumenta. W ramach tych wytycznych, ustawodawca zapewnia podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

1.  nabywane towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;
2.  nie zachodzą przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT (m.in. co do tego, że transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku).

W kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego - należy uznać, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Przedmiotu Leasingu od Korzystającego dla potrzeb zawarcia umowy leasingu zwrotnego. W niniejszej sprawie, dla oceny spełnienia warunków do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Przedmiotu Leasingu przez Spółkę, kluczowe jest omówienie kwalifikacji leasingu zwrotnego na gruncie polskich regulacji prawa cywilnego, podatkowego i administracyjnego.

Stosownie do art. 7091 Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Należy zauważyć, że finansujący jest zobowiązany do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy i na warunkach określonych w umowie leasingu. Innymi słowy, finansujący nie oddaje do używania/ używania i pobierania pożytków rzeczy, która została przez niego wytworzona, albo która została przez niego nabyta bez związku z zawarciem umowy leasingu, ale rzecz, która zostanie przez niego nabyta w wykonaniu jego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu, od oznaczonego w umowie leasingu zbywcy (wybranego i wskazanego przez korzystającego) oraz na warunkach określonych w umowie leasingu. W praktyce więc, zarówno strony umowy sprzedaży rzeczy, jak i treść tej umowy oraz jej przedmiot, są w całości zdeterminowane przez umowę leasingu.

W tym kontekście należy zasygnalizować, że leasing zwrotny jest szczególnym rodzajem leasingu. Na transakcję leasingu zwrotnego, jak zresztą na transakcję leasingu klasycznego, składają się de facto dwie umowy, tj.

*   umowa leasingu, w której finansujący zobowiązuje się nabyć określoną rzecz od oznaczonego zbywcy i oddać w użytkowanie tę rzecz korzystającemu na określonych w umowie zasadach,

*   umowa sprzedaży określonej rzeczy.

Przy czym, w odróżnieniu od klasycznej trójpodmiotowej transakcji leasingu, w której występuje trzecia strona w postaci zbywcy Przedmiotu Leasingu, w przypadku transakcji leasingu zwrotnego występuje tożsamość podmiotowa w zakresie stron obu w/w umów (w umowie sprzedaży korzystający występuje jako sprzedający, a finansujący jako kupujący). W efekcie dany podmiot będący właścicielem określonej rzeczy sprzedaje ją finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niej korzysta. Z perspektywy prawnej — mamy więc do czynienia z dwoma niezależnymi umowami cywilnoprawnymi zawieranymi odrębnie, przewidującymi zupełnie różne świadczenia stron. Na podstawie umowy leasingu finansujący zobowiązuje się do: (i) nabycia rzeczy od określonego zbywcy na określonych warunkach oraz (ii) oddania tej rzeczy korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony; korzystający natomiast zobowiązuje się do zapłaty finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Z kolei na podstawie umowy sprzedaży sprzedający (tj. strona korzystająca w umowie leasingu zwrotnego) zobowiązuje się: (i) przenieść na kupującego (tj. stronę finansującą w umowie leasingu zwrotnego) oraz (ii) wydać rzecz kupującemu; z kolei kupujący zobowiązuje się: (i) rzecz odebrać oraz (ii) zapłacić sprzedającemu cenę. Roszczenia z obu umów mogą być i są dochodzone niezależnie od siebie.

Należy jednocześnie wskazać, że wyodrębnienie leasingu zwrotnego jako specyficznego typu leasingu ma znaczenie tylko z perspektywy gospodarczej. Przepisy prawa nie przewidują bowiem takiego rozróżnienia. Leasing finansowy zwrotny jest na gruncie regulacji prawnych traktowany zatem tak samo jak inne rodzaje leasingu, wymagające każdorazowo zakupu przedmiotu leasingu przez finansującego w celu oddania go korzystającemu do używania (bądź używania i pobierania pożytków).

Można wyróżnić dwa typy leasingu funkcjonujące w obrocie gospodarczym, określane jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Leasing zwrotny może - na gruncie podatkowym - wiązać się z zawarciem umowy leasingu finansowego lub leasingu operacyjnego.

Jak wynika z uzasadnienia Spółki do Pytania nr 1, z perspektywy podatkowej, na gruncie ustawy o VAT, zważywszy na swój charakter i specyfikę, leasing finansowy (w tym leasing gruntów) kwalifikowany jest jako dostawa towarów, zaś leasing operacyjny stanowi świadczenie usług. Jak również wynika z uzasadnienia do Pytania nr 1, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT, umowy leasingu, które przewidują, że w trakcie ich trwania odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a także umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotem są grunty, kwalifikowane są na gruncie podatku VAT jako dostawa towaru. Dostawa taka, z pewnymi wyjątkami, których nie dotyczy przedmiotowy wniosek, podlega opodatkowaniu VAT, co Spółka dokumentuje za pomocą faktury , wystawionej zgodnie z art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Przedmiot Leasingu został wydany Korzystającemu do używania (bądź, w którym Spółka otrzymała płatność, jeśli nastąpiło to przed wydaniem Przedmiotu Leasingu). W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że spełnione są warunki dla odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego VAT — nabycie Przedmiotu Leasingu jest bowiem dokonywane wyłącznie w celu dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku należy również wskazać, iż w celu oddania Przedmiotu Leasingu do używania (bądź używania i pobierania pożytków), Spółka zawsze nabywa prawo własności danej rzeczy bądź nieruchomości. Kierując się bowiem konkluzją wyrażoną w powołanej w uzasadnieniu do Pytania nr 1 uchwale NSA z 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15) należy uznać, iż sprzedaż rzeczy (bądź nieruchomości) przez dostawcę na rzecz Spółki zawsze winna być kwalifikowana jako dostawa towaru na gruncie ustawy o VAT, a tym samym czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, niezależnie od tego czy dostawcą Przedmiotu Leasingu jest strona trzecia, czy też podmiot, który będzie Korzystającym. Leasing zwrotny nie podlega bowiem szczególnym uregulowaniom na gruncie ustawy o VAT ani przepisów ustaw o podatkach dochodowych i w zależności od charakteru leasingu zwrotnego (świadczonego w formie leasingu finansowego bądź operacyjnego) podlega opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak pozostałe formy leasingu, tj. jako dostawa towarów albo świadczenie usług. W tym zakresie, jak już wyżej zasygnalizowano, zgodnie z ustawą o VAT, leasing - niezależnie od charakteru, jest transakcją opodatkowaną VAT, do której zwolnienia od VAT się nie stosuje (z wyłączeniem wskazanej dostawy nieruchomości, dla której jednak strony zawsze dokonują wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie odrębne umowy:

*   umowa sprzedaży Przedmiotu Leasingu zawarta z Korzystającym, w wyniku której właścicielem rzeczy staje się Spółka;

*   umowa leasingu zawarta z Korzystającym, w ramach której Spółka oddaje Korzystającemu Przedmiot Leasingu do odpłatnego używania i pobierania pożytków.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca wprost określił, że wydanie przedmiotu Korzystającemu w ramach umowy leasingu finansowego stanowi odpłatną dostawę towarów (i jednocześnie nie przewidział żadnych szczególnych reguł dla leasingu zwrotnego), to nie istnieje możliwość zakwalifikowania tej transakcji w jakikolwiek inny sposób niż właśnie jako dostawy towarów. Oczywistą konsekwencją takiej kwalifikacji jest też uznanie, że nabycie towarów dla potrzeb oddania ich do używania w ramach umowy leasingu, odbywa się w warunkach odpłatnej dostawy towarów, która skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie bowiem Spółka nabywa towar wyłącznie w celu oddania go do używania w ramach umowy leasingu finansowego — który z kolei sam stanowi dostawę towaru (na co Spółka wskazuje w uzasadnieniu do Pytania nr 1). Nie jest bowiem możliwe oddanie towaru do używania w ramach umowy leasingu bez wcześniejszego nabycia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro bowiem ustawodawca wprost określił, że wydając towar w ramach umowy leasingu finansowego leasingodawca przenosi na leasingobiorcę prawo do rozporządzania Przedmiotem Leasingu jak właściciel — oznacza to, że uznał, że leasingodawca sam wcześniej to prawo nabył.

Niezależnie od powyższego, trzeba mieć na uwadze, że nabycie prawa własności Przedmiotu Leasingu, a następnie oddanie go do używania w ramach umowy leasingu powoduje określone konsekwencje prawne, które jednoznacznie potwierdzają, że na podstawie umowy sprzedaży Spółka nabywa prawo do rozporządzania Przedmiotami Leasingu jak właściciel. Otóż:

*   Korzystający nie może zbyć Przedmiotu Leasingu na rzecz osoby trzeciej (jako że nie jest właścicielem tego przedmiotu);

*   Spółce w toku całej umowy przysługuje prawo do sprzedaży Przedmiotu Leasingu (wówczas z mocy prawa nabywca wchodzi w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu);

*   Korzystający jest uprawniony do korzystania z Przedmiotu Leasingu wyłącznie w sposób przewidziany w umowie leasingu (np. ograniczone mogą być cele do jakich towar jest wykorzystywany);

*   Spółka posiada szereg uprawień kontrolnych w odniesieniu do Przedmiotu Leasingu (tj. prawo do wizytacji i oględzin Przedmiotu Leasingu);

*   w przypadku rozwiązania umowy (np. na skutek zaprzestania płatności rat przez Korzystającego) - Korzystający jest zobowiązany dokonać zwrotu Przedmiotu Leasingu na rzecz Spółki;

*   na podstawie polisy ubezpieczeniowej dotyczącej Przedmiotu Leasingu (niezależnie czy zawrze ją Korzystający czy też Wnioskodawca) ubezpieczonym jest zawsze Spółka — w razie jakiejkolwiek szkody (częściowej bądź całkowitej), to wyłącznie Wnioskodawca jest uprawniony do uzyskania odszkodowania od zakładu ubezpieczeniowego;

*   na skutek braku posiadania prawa własności przez Korzystającego w przypadku wszczęcia przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego obejmującego Przedmiot Leasingu — finansujący może żądać zwolnienia zajętego Przedmiotu Leasingu spod egzekucji na zasadzie art. 841 Kodeksu postępowania cywilnego; z drugiej strony — w przypadku egzekucji przeciwko finansującemu możliwe jest zajęcie przedmiotu leasingu, nawet jeżeli znajduje się on w posiadaniu Korzystającego;

*   Przedmiot Leasingu nie może być przedmiotem zabezpieczenia (np. hipoteki, zastawu rejestrowego) ustanowionego przez Korzystającego, natomiast może być w ten sposób wykorzystany przez Spółkę;

*   Spółkę obciąża obowiązek wnoszenia opłat i podatków związanych z własnością Przedmiotu Leasingu; w szczególności będzie to dotyczyć podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu czy opłaty za użytkowanie wieczyste;

*   w przypadku leasingu nieruchomości — Spółka jest wpisywana do księgi wieczystej, staje się stroną umów najmu tej nieruchomości, ponosi odpowiedzialność za zawalenie budynku etc., staje się też właścicielem nakładów dokonywanych przez Korzystającego na jej gruncie zgodnie z zasadą superficies solo cedit

*   Spółka staje się właścicielem rzeczy dołączonych do Przedmiotu Leasingu jako części składowe (np. ulepszeń);

*   w przypadku środków transportu — są one rejestrowane na Spółkę, wobec czego Spółka w obrocie prawnym występuje jako właściciel tych środków transportu (co skutkuje, przykładowo, nakładaniem na Spółkę dodatkowych opłat za brak wnoszenia opłat za parkowanie przez użytkowników samochodów, jak też i mandatów nałożonych przez państwa, w których odpowiedzialność za wykroczenia drogowe ponosi właściciel pojazdu);

*   Spółka ma prawo czerpać korzyści w toku umowy związane z leasingiem inne niż raty leasingowe, w szczególności pobiera opłaty dodatkowe wynikające z tabeli opłat.

A zatem sytuacja prawna stron umowy leasingu finansowego zwrotnego jest analogiczna jak w przypadku umów najmu czy dzierżawy. Spółce jako właścicielowi Przedmiotu Leasingu przysługują zasadniczo prawa i obciążają ją te same obowiązki i ryzyka, które przysługują każdemu właścicielowi określonej rzeczy oddanej innemu podmiotowi do używania. Co więcej, z perspektywy zarówno VAT, jak i podatków dochodowych „podatkowa” umowa leasingu od strony cywilnoprawnej może być kwalifikowana jako najem lub dzierżawa. Nie można zatem uznać, że Spółka, jest właścicielem Przedmiotów Leasingu, a jednocześnie nie nabywa prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabywając rzecz, która zostanie oddana Korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków na podstawie umowy leasingu finansowego, Spółka nabywa prawo do dysponowania tą rzeczą jak właściciel, jak wskazano powyżej Spółce przysługują bardzo szerokie uprawnienia (ale także obciążają ją ryzyka czy obowiązki) właścicielskie, analogiczne zresztą do tych, które przysługują wynajmującemu czy wydzierżawiającemu. Polski ustawodawca niejako „mechanicznie” zakwalifikował umowę leasingu finansowego jako dostawę towarów na gruncie VAT (przy jednoczesnym rozliczaniu takiej umowy na gruncie podatków dochodowych w sposób analogiczny do pożyczki), co jednak skutkuje wyłącznie przesunięciem daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT po stronie leasingodawcy na moment wydania Przedmiotu Leasingu Korzystającemu.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w transakcji leasingu finansowego zwrotnego mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów podlegającymi opodatkowaniu VAT. Niezależnie od chronologii zawierania umów (jak wskazano powyżej jako pierwsza zawierana jest umowa leasingu, a następnie w jej wykonaniu umowa sprzedaży) dwie odrębne dostawy na gruncie ustawy o VAT pojawiają się w następującej kolejności. Pierwsza, w związku z przeniesieniem własności Przedmiotu Leasingu na Spółkę jest dokonana przez Korzystającego na rzecz Spółki i powoduje u Spółki powstanie prawa do odliczenia podatku zapłaconego w związku z nabyciem Przedmiotu Leasingu. Drugą zaś jest wydanie Przedmiotu Leasingu na podstawie umowy leasingu na rzecz Korzystającego, a podstawę opodatkowania dla tej dostawy stanowi suma wszystkich przyszłych opłat leasingowych, na które składają się przede wszystkim kapitał oraz element odsetkowy.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają organy podatkowe w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2019 r., nr 0114- KDIP4.4012.516.2019.3.AS;

*   Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2019 r., nr 0115- KDIT1-2.4012.506.2019.1.KK;

*   Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2019 r., nr 0114- KDIP4.4012.720.2019.2.AS.

Spółka zwraca uwagę, że wszystkie powyższe interpretacje dotyczyły właśnie nabycia przedmiotu leasingu od korzystającego dla potrzeb m.in. leasingu finansowego zwrotnego.

Linia interpretacyjna organów podatkowych jest w tym zakresie jednolita i zgodna ze stanowiskiem Spółki.

Dla porządku należy zasygnalizować, że co prawda Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 Mydibel stwierdził, że transakcje leasingu zwrotnego stanowią jedną transakcję, zwolnioną z VAT, to jednak w kontekście wyżej zaprezentowanych uwag - orzeczenie Trybunału (i tezy w nim zawarte) nie znajduje zastosowania na gruncie polskich przepisów podatkowych. Wynika to m.in. ze specyficznego uregulowania leasingu na gruncie prawa polskiego, w ramach którego kwalifikacja umów leasingu odbywa się w oparciu o przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Przede wszystkim jednak Trybunał we wskazanym wyroku stwierdził, że: Z tego wynika, że – z zastrzeżeniem weryfikacji, której miałby dokonać sąd odsyłający - każda transakcja sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), o której mowa w postępowaniu głównym, stanowi jedną transakcję. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel. W analizowanej przez TSUE sprawie leasingodawca nie nabywał więc prawa własności leasingowanej nieruchomości, a wyłącznie uprawnienia wynikające z umowy dzierżawy. TSUE jednoznacznie podkreślił, że właśnie w takim przypadku - nabycia uprawnień wynikających z dzierżawy nieruchomości - nie ma miejsca nabycie prawa do dysponowania tymi nieruchomościami jak właściciel. Od tej sytuacji należy wyraźnie odróżnić sytuację nabycia prawa własności, które, jak wskazano powyżej, skutkuje nabyciem prawa do rozporządzania Przedmiotem Leasingu jak właściciel. Również organy podatkowe potwierdzają, że wyrok TSUE w sprawie Mydibel nie ma zastosowania do transakcji, w których dochodzi do przeniesienia prawa własności (por. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: 13 maja 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.74.2020.l.AKS, z 7 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.67.2020.2.EK i z 10 grudnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.720.2019.2.AS). Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie Mydibel, a także w oparciu o przepisy art. 43 ustawy o VAT, organy podatkowe twierdzą jednoznacznie, że:

*   (\`(...)\`) w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustany – sprzedaż ruchomości przez Korzystającego na rzecz Finansującego oraz leasing w odniesieniu do ruchomości.

*   (\`(...)\`) brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa, świadczona na podstawie umowy leasingu zwrotnego, spełniającej cechy leasingu operacyjnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Podsumowując, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, świadczona przez Spółkę usługa, nie będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku. W ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - sprzedaż ruchomości przez Korzystającego na rzecz Finansującego, oraz świadczenie usługi, tj. leasing operacyjny w odniesieniu do ruchomości, (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.67.2020.2.EK). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w przywołanych we wniosku interpretacjach również w odniesieniu do leasingu zwrotnego, w ramach którego umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego.

Podsumowując, należy uznać, że wszystkie pozytywne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione przez Spółkę, a jednocześnie nie zachodzą negatywne przesłanki realizacji tego prawa przewidziane w art. 88 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Korzystającego, dokumentującej sprzedaż na jego rzecz Przedmiotu Leasingu w ramach zawieranych umów leasingu finansowego zwrotnego.

W świetle powyższego Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.