Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-691/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-15
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziału w nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po zmarłym małżonku.
Słowa kluczowe: data; nieruchomości-nabycie nieruchomości; przychód; spadek; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 4 lutego 1991 r. (w drodze umowy zamiany) oraz w dniu 27 kwietnia 1998 r. (w drodze umowy sprzedaży) Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Przedmiotowa nieruchomość nabyta została ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków. Pomiędzy małżonkami przez cały okres trwania małżeństwa istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Niezabudowaną część ww. nieruchomości małżonkowie odpłatnie zbyli w dniu 17 maja 1999 r. (działki nr 24/3 i 24/4) oraz w dniu 11 grudnia 2002 r. (działka nr 25/3).

W dniu 3 listopada 2011 r. małżonkowie zawarli przedwstępną umowę sprzedaży pozostałej części nieruchomości (działki nr 24/5 i 25/4) zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz częścią budynku gospodarczego za kwotę 485.000 zł. Z umowy przedwstępnej wynikało, że umowa przenosząca własność ww. nieruchomości zostanie zawarta do dnia 5 czerwca 2012 r. W dniu podpisania umowy przedwstępnej kupujący wpłacili zadatek w kwocie 20.000 zł. Do dnia 7 grudnia 2011 r. kupujący obowiązani byli wpłacić tytułem zadatku 50.000 zł oraz tytułem zaliczki 150.000 zł. Pozostała część ceny miała być uiszczona przez kupujących po przeniesieniu własności nieruchomości.

W dniu 23 marca 2012 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł. Spadek po nim nabyli w 1/3 części Wnioskodawczyni oraz dwaj synowie, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym przed notariuszem w dniu 29 marca 2012 r.

W związku z nabyciem spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni, współwłaścicielami nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2011 r. stali się w częściach ułamkowych: Wnioskodawczyni w 4/6 oraz Jej synowie – po 1/6.

W dniu 30 maja 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z synami, w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2011 r. zawarli umowę przyrzeczoną, przenoszącą własność ww. nieruchomości. Z ww. umowy wynika, iż do dnia 30 maja 2012 r. z ceny została zapłacona kwota 220.000 zł, natomiast reszta ceny w kwocie 265.000 zł zostanie zapłacona w ratach w następujących terminach: do dnia 31 maja 2012 r. (25.000 zł), do dnia 5 czerwca 2012 r. (220.000 zł) oraz do dnia 3 sierpnia 2012 r. (20.000 zł).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem nieruchomości wraz z mężem do majątku wspólnego w 1991 r. oraz w 1998 r. uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2012 r. przychód ze sprzedaży przysługujących Jej 4/6 udziałów we współwłasności ww. nieruchomości nie będzie – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy gdyby uznać, że Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w 1/6 części w 2012 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, to czy z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni wstąpiła (wraz z synami) w miejsce zmarłego męża (spadkodawcy) jako strona umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 maja 2012 r., zawartej w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2011 r., uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód w części dotyczącej udziału nabytego w drodze dziedziczenia nie będzie – mając na uwadze treść art. 97 Ordynacji podatkowej – podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż przychód, który uzyskałby spadkodawca z tytułu sprzedaży byłby zwolniony od podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W sytuacji, gdy sprzedaną w dniu 30 maja 2012 r. nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła odpowiednio w 1991 r. i w 1998 r. to - w Jej ocenie – sprzedaż udziału we współwłasności wynoszącego 4/6 nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Według Wnioskodawczyni, brak jest podstaw do uznania, że w 1/6 nabyła udział w sprzedanej nieruchomości dopiero w 2012 r., tj. z chwilą nabycia spadku po zmarłym mężu. Ponieważ nieruchomość wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków, to była przedmiotem współwłasności łącznej pomiędzy małżonkami, której podlegała również cała masa majątkowa wchodząca w skład majątku wspólnego. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa małżeńska, różni się od ułamkowej tym, ze nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

W chwili śmierci męża, Wnioskodawczyni nie nabyła (powtórnie) przypadającej mężowi części przedmiotowej nieruchomości, lecz współwłasność w odniesieniu do całej masy majątkowej wygasła i zgodnie z przepisami prawa spadkowego przypadła w części żonie i w części synom.

Zatem – w Jej ocenie – nie można twierdzić, że nabyła część nieruchomości w 2012 r., gdyż nastąpiło to już w stosunku do całej nieruchomości odpowiednio w 1991 r. oraz w 1998 r.

Wnioskodawczyni uważa, że zbyt dalekim uproszczeniem byłoby przyjęcie, że dwukrotnie nabyła tę samą nieruchomość. Pierwszy raz, w chwili zakupu nieruchomości wraz z mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, a drugi raz, w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można określić udziałów, które Wnioskodawczyni oraz - odrębnie - Jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje się na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1101/10, w którym stwierdzono, że „wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia”.

„Nabycie” przez Wnioskodawczynię 1/6 udziału w nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu dotyczy jedynie nabycia majątku spadkowego i nie zmienia charakteru wspólności majątkowej nieruchomości. W stosunku do majątku objętego wspólnością małżonków Wnioskodawczyni (w takim samym zakresie jak i Jej małżonek) występowała już w obrocie prawnym jako właściciel.

Wnioskodawczyni stwierdza, że działając wraz z mężem, mogłaby zbyć ww. nieruchomość bez negatywnych skutków podatkowych. Gdyby bowiem po zawarciu umowy przedwstępnej, a przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości małżonek Wnioskodawczyni nagle nie zmarł, uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości byłby w całości wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie zatem, iż w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawczyni „nabyła” 1/6 udziału w nieruchomości dopiero w 2012 r., co skutkowałby tym, iż w tej części sprzedaż dokonana byłaby przed upływem 5-letniego terminu, prowadziłoby – w Jej ocenie – do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, a w następstwie tego także sprawiedliwości opodatkowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Przyjęcie, iż datą, od której należy liczyć termin nabycia 1/6 udziału w nieruchomości jest data śmierci małżonka prowadziłoby ponadto do zmiany zakresu stosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Powyższe prowadziłoby zaś do niedopuszczalnej w polskim prawie podatkowym wykładni rozszerzającej oraz skutkowałoby także naruszeniem zasady in dubio pro tributario (rozstrzyganie wątpliwości w drodze wykładni na korzyść fiskusa).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w niniejszym stanie faktycznym w chwili śmierci męża nie doszło do powtórnego nabycia przez Nią prawa własności nieruchomości. Zmienił się tylko charakter i podstawa prawna, a niejako taki przedmiot tego prawa. Nadal bowiem Wnioskodawczyni dysponowała w tym zakresie swoim składnikiem majątkowym, z którym wiązały się ciążące na nim prawa i obowiązki cywilnoprawne.

W świetle art. 64 ust. 2 Konstytucji własność podlega równej dla wszystkich ochronie prawnej. Prawnopodatkowe zróżnicowanie, do jakiego doszłoby w niniejszej sprawie w wyniku uznania nierównego statusu własności majątkowej małżonków w stosunku do własności majątku indywidualnego, należałoby uznać za niezgodne z tą zasadą konstytucyjną.

Ponadto Wnioskodawczyni była obowiązana do wykonania umowy sprzedaży, jaką zawarł małżonek. Z tego tytułu doznała prawnego (umownego) ograniczenia w dysponowaniu tą częścią majątku, co do której prawa właścicielskie i obowiązki realizował Jej małżonek. Wobec tego, stan majątku Wnioskodawczyni nie wzrósł o wartość nabytego w spadku udziału w nieruchomości (przysługiwał Jej i tak udział w majątku wspólnym). Wzrosła natomiast suma jej pasywów, gdyż została obowiązana do wykonania umowy sprzedaży osobiście (wraz z synami), ale w części przypadającej na zmarłego małżonka. Skoro nie powstało przysporzenie w majątku Wnioskodawczyni, rozumiane jako wzrost jej majątku wskutek zmiany formy własności udziału w nieruchomości, to nie można mówić o powstaniu przychodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w następstwie wykonania zobowiązania do jego sprzedaży.

Wnioskodawczyni, abstrahując od powyższego stanowiska, uważa, że nawet gdyby uznać, iż nabyła udział w nieruchomości w 1/6 części dopiero w 2012 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, to i tak uzyskany przez Nią w tej części przychód nie podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, gdyż wraz z synami, wstępując odpowiednio w miejsce spadkodawcy w umowie sprzedaży nieruchomości, jest sukcesorem jego praw majątkowych.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Istotnym zagadnieniem jest, czy zwolnienie od podatku dochodowego jakie przysługiwało zmarłemu w marcu 2012 r., gdyby to on był stroną umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 30 maja 2012 r. przez jego spadkobierców, ma charakter prawa majątkowego. W Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęcia "prawa majątkowego". Pojęcie to określane jest w prawie cywilnym poprzez wskazanie na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny, materialny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku praw niemajątkowych.

W prawie podatkowym do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do ulg podatkowych, premii inwestycyjnych, prawo do rozliczenia straty, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (por. R. Mastalski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2006, Unimex 2006, s. 432, R. Dowgier, Komentarz do art. 97 ustawy Ordynacja Podatkowa, LEX 2011, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Go 1140/11, LEX nr 1103519).

Prawa i obowiązki majątkowe winny być zatem interpretowane jako bezpośrednio powiązane z interesem ekonomicznym uprawnionego.

Skoro, jak wynika z wyroku NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 1193/10 (LEX nr 599711), wśród obowiązków majątkowych, które przejmuje spadkobierca podatnika na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej są obowiązki podatkowe spadkodawcy (w ww. wyroku tym obowiązkiem było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to z drugiej strony, wśród praw majątkowych, które spadkobierca przejmuje na podstawie ww. przepisu winny być ulgi i zwolnienia podatkowe przysługujące spadkodawcy.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Łd 1427/11 (LEX nr 1104089) wskazał: „skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych prawnych podstaw, by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży akcji nie nastąpiła. W szczególności nie jest argumentem zasadnym twierdzenie, że wnioskodawczyni nie ma prawa do zwolnienia, gdyż akcje nabyła po roku 2004. Warunek nabycia akcji przed 1 stycznia 2004 r. dla uzyskania zwolnienia dotyczył, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej spadkodawcy, a nie wnioskodawczyni, która przejęła to prawo w drodze sukcesji”. W ww. wyroku WSA w Łodzi stwierdził, iż prawo do zwolnienia podatkowego nie ma charakteru osobistego (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego) i podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Prawo majątkowe podlegające sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, poza swoim ekonomicznym charakterem, musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Nie musi natomiast wystąpić jego konkretyzacja, rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Go 1140/11, LEX nr 1103519).

Według Wnioskodawczyni, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w latach 90-tych, jakie przysługiwałoby Jej mężowi, gdyby nie zmarł i razem byliby stroną umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 maja 2012 r., zawartej w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2011 r., stanowi prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu. Jest to bowiem prawo bezpośrednio powiązane z interesem ekonomicznym uprawnionego i zaistniało za życia spadkodawcy, a zawarcie umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2011 r. zmierzało do jego konkretyzacji.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni - jako spadkobierca - przejęła po nim na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji Podatkowej prawo do zwolnienia od podatku dochodowego wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Znaczenie użytych w powyższych przepisach pojęć „zbycie” i „nabycie” należy ustalać biorąc pod uwagę regulacje prawa cywilnego w tym zakresie. Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że, co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Stosownie natomiast do art. 156 Kodeksu cywilnego jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą są spadkobiercy.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika natomiast że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie rzeczy i praw majątkowych, dokonane przed upływem określonego terminu, skutkuje powstaniem przychodu z tego źródła. Zatem wyłączenie ze źródła przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowi prawa majątkowego podlegającego sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że w przypadku zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji prawa określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do zwolnienia od zapłaty podatku wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku, w dniu 4 lutego 1991 r. (w drodze umowy zamiany) oraz w dniu 27 kwietnia 1998 r. (w drodze umowy sprzedaży) Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W dniu 3 listopada 2011 r. małżonkowie zawarli przedwstępną umowę sprzedaży części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz częścią budynku gospodarczego za kwotę 485.000 zł. Z umowy przedwstępnej wynikało, że umowa przenosząca własność ww. nieruchomości zostanie zawarta do dnia 5 czerwca 2012 r. W dniu 23 marca 2012 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł. Spadek po nim nabyli w 1/3 części Wnioskodawczyni oraz dwaj synowie.

W związku z nabyciem spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni, współwłaścicielami nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2011 r. stali się w częściach ułamkowych: Wnioskodawczyni w 4/6 oraz Jej synowie – po 1/6.

W dniu 30 maja 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z synami, w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2011 r. zawarli umowę przyrzeczoną, przenoszącą własność ww. nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni udział w nieruchomości nabyła odpowiednio w 1991 r. oraz w 1998 r. do majątku wspólnego oraz w dniu 23 marca 2012 r. w drodze spadku po zmarłym mężu. W związku z powyższym, sprzedaż w dniu 3 maja 2012 r. udziału w nieruchomości w części nabytej w drodze dziedziczenia stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.