Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.432.2020.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-02
Teza: - określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ustalanie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 89 ust. 1b ustawy oraz opodatkowania usługi bramki płatności - opodatkowanie nabywanych usług na terytorium Polski, rozliczanie w Polsce podatku w związku z świadczeniem usług na rzecz polskich Sprzedawców
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; instytucja-instytucja finansowa; oddział; podatek-podatek od towarów i usług-rozliczanie podatku od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; proporcja; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ustalania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 89 ust. 1b ustawy oraz opodatkowania usługi bramki płatności,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania nabywanych usług na terytorium Polski, rozliczania w Polsce podatku w związku z świadczeniem usług na rzecz polskich Sprzedawców.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.1. Wstęp

("Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką z siedzibą w B., zarejestrowaną jako podatnik VAT w Holandii pod numerem (…). Spółka posiada status instytucji płatniczej w rozumieniu Dyrektywy 2015/2366 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego \[Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2366 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego, zmieniająca dyrektywy 2002/65/WE, 2009/110/WE, 2013/36/UE i rozporządzenie (UE) nr 1093/2010 oraz uchylająca dyrektywę 2007/64/WE\] i podlega nadzorowi wykonywanemu przez Holenderski Bank Centralny. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

Wnioskodawca jest globalnym dostawcą usług płatniczych. Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów będących podatnikami VAT (głównie podmiotów prowadzących "tradycyjne" stacjonarne sklepy lub punkty usługowe oraz sprzedawców prowadzących sklepy internetowe na platformach e-commerce, dalej określanych jako: "Sprzedawcy" lub "Akceptanci") zapewniając im wsparcie w zakresie bezpiecznej obsługi płatności bezgotówkowych dokonywanych przez ich klientów. Usługi świadczone są m.in. na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Wnioskodawca świadczy dwie główne kategorie usług:

1.  Usługi agenta rozliczeniowego (z ang. "acquirer services") - jest to usługa przedkładająca się na około 90% obrotu Spółki oraz
2.  Usługi bramki płatności (z ang. "gateway services").

Istota tych usług oraz czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ich ramach została opisana w pkt 1.2 wniosku.

W celu umożliwienia wykonania ww. usług (zarówno usług agenta rozliczeniowego, jak również usług bramki płatności) Wnioskodawca utrzymuje w Holandii kluczową infrastrukturę techniczną (serwery komputerowe, sieci telekomunikacyjne do bezpiecznej transmisji danych pomiędzy uczestnikami systemu płatności) oraz oprogramowanie służące prawidłowemu wykonaniu usługi. W Holandii zatrudniony jest także personel kluczowy do świadczenia usług, włączając w to personel odpowiedzialny za rozwój infrastruktury kluczowej do prawidłowego oraz bezpiecznego świadczenia usług, a także rozwój współpracy z poszczególnymi instytucjami płatniczymi. W Holandii podejmowane są wszelkie decyzje zarządcze. Również personel wykonujący czynności kluczowe dla realizacji usług świadczonych na rzecz polskich Sprzedawców zlokalizowany jest w Holandii. Rachunki bankowe Wnioskodawcy, które służą przekazywaniu płatności znajdują się poza Polską. Co więcej, również licencje organizacji płatniczych niezbędne do prowadzenia działalności wykonywanej przez Spółkę (licencje …) są przyznane centrali Spółki w B.

Wnioskodawca utworzył w Polsce przedstawicielstwo ("Przedstawicielstwo") w rozumieniu art. 42 ust. 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Z uwagi na status Wnioskodawcy oraz rodzaj prowadzonej działalności, ustanowienie Przedstawicielstwa nastąpiło po uzyskaniu zgody Komisji Nadzoru Finansowego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 4 ww. ustawy "zakres działania przedstawicielstwa banku zagranicznego i instytucji kredytowej może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji banku zagranicznego lub instytucji kredytowej w zakresie ustalonym w zezwoleniu."

Ponieważ na podstawie okoliczności opisanych w niniejszym wniosku, Wnioskodawca pragnie potwierdzić m.in. kwestie wskazane poniżej:

*   Czy ustanowienie w Polsce Przedstawicielstwa wiąże się z powstaniem dla Wnioskodawcy w Polsce "stałego miejsca prowadzenia działalności" (dla potrzeb dokonywanych zakupów usług związanych z działalnością Przedstawicielstwa - art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011, lub dla potrzeb świadczonych usług - art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011);

*   W przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 - czy to stałe miejsce prowadzenia działalności powinno być traktowane jako wykonujące czynności "niezbędne" dla realizacji dostaw, a w konsekwencji za uczestniczące w dostawie usług świadczonych przez Spółkę, w rozumieniu art. 17 ust. 1a Ustawy o VAT oraz art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011;

*   Według jakich reguł Wnioskodawca powinien uzyskiwać zwroty podatku VAT w Polsce, w tym, w szczególności, według jakich zasad kalkulować proporcję odliczenia;

*   Czy usługi bramki płatności, oceniane z punktu widzenia polskiej Ustawy o VAT są usługami opodatkowanymi VAT, a w konsekwencji towary i usługi nabywane w związku z ich świadczeniem dają - z punktu widzenia polskich przepisów - prawo do odliczenia podatku naliczonego.

\- w celu umożliwienia tutejszemu organowi udzielenie odpowiedzi na powyższe kwestie, w dalszej części Wnioskodawca opisze istotę świadczonych usług, wraz z wyjaśnieniem czynności które się na te usługi składają (pkt 1.2), zakres funkcji, które będą wykonywane przez Przedstawicielstwo (pkt 1.3), oraz dodatkowe informacje, które mogą być istotne dla odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy (pkt 1.4).

1.2. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę

1.2. a) Usługi agenta rozliczeniowego

Usługa agenta rozliczeniowego świadczona jest na rzecz podatników prowadzących sprzedaż towarów lub usług i polega na umożliwieniu im akceptacji płatności bezgotówkowych od ich klientów. Zasoby ludzkie i techniczne kluczowe w procesie świadczenia usługi agenta rozliczeniowego do Sprzedawców są zlokalizowane w B. Zakres czynności wykonywanych przez Spółkę, jako agenta rozliczeniowego, odpowiada opisowi tego typu usług przedstawionemu w ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów w dniu 30 czerwca 2017 r., sygn. PT6.8101.5.2017.

W tym zakresie, przebieg transakcji płatniczej oraz rola Wnioskodawcy pełniącego funkcję agenta rozliczeniowego w takiej transakcji wygląda następująco:

1.  Po dokonaniu zakupu, klient Sprzedawcy (sklepu lub punktu usługowego Sprzedawcy) inicjuje transakcję płatniczą. Następuje to: (1) w przypadku "tradycyjnych zakupów" - poprzez terminal płatniczy zainstalowany przy kasie w sklepie lub w punkcie usługowym, (2) w przypadku zakupów dokonywanych przez Internet - poprzez tzw. bramkę płatniczą na stronie internetowej Sprzedawcy (po dokonaniu zakupów z reguły wyświetlana jest osobna podstrona, na której wybiera się rodzaj płatności, nazwę banku, podaje się dane karty kredytowej itp.); Dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej przez kupującego przekazywane są za pomocą sieci teleinformatycznej do Wnioskodawcy (występującego w roli agenta rozliczeniowego);
2.  Następnie Wnioskodawca (jako agent rozliczeniowy) przekazuje dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej, w tym dane karty płatniczej użytkownika do właściwej organizacji płatniczej (np. …), która następnie, za pośrednictwem sieci teleinformatycznej, przesyła zapytanie autoryzacyjne do wydawcy karty płatniczej (np. banku klienta sklepu);
3.  W odpowiedzi na otrzymane zapytanie autoryzacyjne wydawca karty płatniczej (np. bank klienta sklepu) podejmuje działania sprawdzające, tj. sprawdza czy karta płatnicza jest aktualna, czy nie została zastrzeżona lub zablokowana oraz czy użytkownik karty dysponuje ilością środków pieniężnych wystarczającą do sfinalizowania transakcji, a następnie przesyła do organizacji płatniczej odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne, którą to odpowiedź organizacja płatnicza przekazuje Wnioskodawcy (agentowi rozliczeniowemu);
4.  Wnioskodawca (agent rozliczeniowy) przekazuje odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne Akceptantowi (np. sklepowi / punktowi usługowemu) lub w przypadku wypłat gotówki za pomocą bankomatu do podmiotu realizującego daną wypłatę za pomocą bankomatu;
5.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - dochodzi do sfinalizowania transakcji płatniczej, np. dokonania zapłaty za nabywane towary / usługi;
6.  Wnioskodawca (agent rozliczeniowy), w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej oraz sfinalizowania operacji zapłaty u odbiorcy środków pieniężnych (akceptanta) lub wypłaty środków pieniężnych w bankomacie, inicjuje proces rozliczenia transakcji płatniczej przez wydawcę karty płatniczej za pośrednictwem organizacji płatniczej;
7.  Wydawca karty płatniczej obciąża rachunek użytkownika karty płatniczej i przekazuje środki pieniężne do organizacji płatniczej najczęściej z uwzględnieniem, w przekazywanej kwocie, środków pieniężnych z tytułu rozliczenia wynagrodzenia poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji transakcji płatniczej;
8.  Organizacja płatnicza (np., …) przekazuje Wnioskodawcy (jako agentowi rozliczeniowemu) środki pieniężne otrzymane od wydawcy karty płatniczej, z uwzględnieniem rozliczenia z tytułu swojego wynagrodzenia;
9.  Wnioskodawca (agent rozliczeniowy) przekazuje Akceptantowi środki pieniężne wynikające z transakcji płatniczej (z uwzględnieniem swojego wynagrodzenia), zależnie od ustaleń zawartych w umowie.

Zgodnie ze wskazaną powyżej ogólną interpretacją, usługi agenta rozliczeniowego korzystają - w świetle polskich przepisów Ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku VAT w Polsce.

1.2. b) Usługa bramki płatniczej

Usługa bramki płatniczej jest związana z realizowaniem internetowych transakcji płatniczych (np. zapłat za zakupy dokonywane za pośrednictwem sieci Internet). Bramka płatnicza jest ostatnim etapem procesu zakupowego w sklepie internetowym i jednocześnie pierwszym etapem związanym z dokonaniem płatności bezgotówkowej za dokonane zakupy - jest to etap nr 1 wskazany w opisie przebiegu transakcji bezgotówkowej zamieszczonym powyżej. Jak wskazano powyżej, zasoby ludzkie i techniczne kluczowe w procesie świadczenia usługi bramki płatniczej są zlokalizowane w B.

W tym zakresie, gdy klient sklepu internetowego zdecyduje się na zakup określonego produktu (zaakceptuje wybór produktów znajdujących się w "wirtualnym koszyku"), sklep umożliwia mu - zazwyczaj na osobnej podstronie - wybór metody płatności (np. karta kredytowa, przelew bankowy) oraz wprowadzenie niezbędnych danych płatności, w wyniku czego klient sklepu internetowego jest przekierowany na stronę banku.

Usługa bramki płatności świadczona przez Wnioskodawcę polega na udostępnieniu sklepom internetowym mechanizmu, który mogą oni wykorzystać na stronie internetowej prowadzonego sklepu, umożliwiającego bezpieczne (zaszyfrowane) przekazywanie danych od podmiotu dokonującego zakupu do systemów informatycznych instytucji uczestniczących w realizacji płatności (z reguły jest to przekazanie informacji do agenta rozliczeniowego niezbędnych do wykonania płatności).

W takiej sytuacji, Wnioskodawca nie działa w charakterze agenta rozliczeniowego, a jedynie w charakterze podmiotu, który - przy wykorzystaniu oprogramowania oraz infrastruktury - przekazuje dane niezbędne do wykonania płatności od klienta sklepu internetowego do agenta rozliczeniowego.

W ramach usługi bramki płatności Wnioskodawca nie pośredniczy w przekazaniu środków pieniężnych (środki pieniężne nie są przekazywane poprzez rachunek bankowy Wnioskodawcy).

Opisane powyżej usługi płatnicze obejmują również pewne dodatkowe (pomocnicze) świadczenia, które wspierają wykonanie usługi zasadniczej, takie jak wykrywanie i ochrona przed oszustwami, dostarczanie handlowcom ulepszonych danych sprzedażowych (tj. Informacje o handlowcach) oraz czynności mające na celu poprawę współczynników konwersji handlowców (tj. zapobieganie odrzuceniu ważnych kart i prawidłowych transakcji).

1.3. Ustanowienie Przedstawicielstwa w Polsce

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca świadczy usługi bezpośrednio z terytorium Holandii. W związku jednak z rozwojem rynku e-commerce w Polsce, Wnioskodawca ustanowił w Polsce Przedstawicielstwo w celu promocji prowadzonej działalności oraz pozyskiwania w Polsce nowych nabywców usług tj. nowych Akceptantów.

W tym zakresie, Wnioskodawca najął powierzchnię biurową w Polsce i będzie zatrudniać w Polsce pracowników (obecnie zatrudnionych jest 7 osób i na początku działalności Przedstawicielstwa planowane jest zatrudnianie około 15 osób) oraz posiadać w Polsce sprzęt biurowy niezbędny w pracy zatrudnionych pracowników (laptopy, telefony komórkowe, drukarki itp.). Zakłada się, że w przyszłości liczba pracowników może zwiększyć się, przy czym zakres ich obowiązków będzie analogiczny do opisanego w dalszej części wniosku.

Przedstawicielstwo będzie wspierało Spółkę w działaniach promocyjnych oraz marketingowych, a także w czynnościach służących pozyskaniu nowych klientów (nowych Akceptantów) oraz wspierało w procesie zawierania umów: zbierało informacje niezbędne do zawarcia umowy (np. weryfikowało dane w Krajowym Rejestrze Sądowym, sprawdzało dane osoby reprezentującej kontrahenta, uczestniczyło (asystowało) w negocjacjach handlowych (w tym zakresie umowy będą przygotowywane w Holandii, oraz zgodnie z prawem holenderskim oraz - po stronie Wnioskodawcy - podpisywane w Holandii bezpośrednio przez członków zarządu Spółki, zaś Przedstawicielstwo nie będzie uprawnione do używania wzorów umów, które odbiegałyby od standardowych wzorów zaakceptowanych przez centralę Spółki, bez wiedzy oraz zgody centrali). Przedstawicielstwo będzie wykonywało także pewne czynności związane z posprzedażową obsługą Akceptantów opisane poniżej.

Przedstawicielstwo nie będzie uczestniczyło w technicznym procesie świadczenia opisanych powyżej usług. Jak wskazano powyżej, zasoby kluczowe do świadczenia tych usług (infrastruktura informatyczna i personel) nie znajdują się w Polsce. Niemniej, pracownicy Przedstawicielstwa będą wykonywali pewne czynności związane z procesem zawarcia umowy oraz z procesem obsługi Akceptantów, opisane poniżej.

W ramach Przedstawicielstwa zostaną zatrudnione następujące osoby, które będą wykonywały w Polsce opisane poniżej funkcje:

Kierownik Przedstawicielstwa (Country Manager) - Osoba odpowiedzialna za całościowy nadzór nad działalnością Przedstawicielstwa, organizacją pracy Przedstawicielstwa, rozwój oraz ocenę pracy zespołu - będzie ona podlegała przełożonym w centrali Spółki w Holandii.

Manager ds. Marketingu (Marketing Manager) - Osoba odpowiedzialna za podejmowanie czynności mających na celu promowanie produktów oraz marki Wnioskodawcy w Polsce (koordynowanie działań reklamowych, nadzór nad treścią opracowywanych materiałów reklamowych itp.)

Manager ds. współpracy z partnerami zewnętrznymi (Partnership Manager) - rola tej osoby będzie polegała na budowaniu i utrzymywaniu relacji z podmiotami trzecimi (niebędącymi klientami Spółki tj. Akceptantami) działającymi na rynku e-commerce. Są to przede wszystkim podmioty tworzące i oferujące oprogramowanie dla sklepów internetowych, platformy do handlu elektronicznego, zajmujące się wdrażaniem rozwiązań informatycznych i biznesowych w przedsiębiorstwach, integracją systemów komputerowych itp. Współpraca z tymi podmiotami jest kluczowa dla Spółki w procesie pozyskiwania nowych Akceptantów (klienci tych podmiotów np. nabywcy oprogramowania do prowadzenia sklepów internetowych mogą jednocześnie stawać się klientami Spółki);

Manager ds. Sprzedaży (Sales Manager) - będzie to osoba odpowiedzialna za wsparcie Spółki w procesie pozyskiwania nowych Akceptantów. Osoba ta będzie uczestniczyła w rozmowach oraz wymianie korespondencji z potencjalnymi nowymi Akceptantami, uczestniczyła w wydarzeniach branżowych w celu poznania potencjalnych nowych Akceptantów. Osoba ta będzie współuczestniczyła w negocjacjach (z pewnymi niewielkimi uprawnieniami negocjacyjnymi np. możliwością zaproponowania rabatu), przy czym proces decyzyjny, finalna akceptacja Akceptanta oraz podpisanie umowy będzie odbywał się w Holandii.

Również sam projekt umowy jest przygotowywany, a następnie weryfikowany i zatwierdzany przez departament prawny zlokalizowany w B. Manager ds. Sprzedaży nie może używać wzorów umów, które odbiegałyby od standardowego wzoru umowy przygotowanego w B. (i które zostały zatwierdzone przez Dział Prawny, Dział Zgodności z Przepisami oraz Dział Zarządzenia Ryzyka w B.). Ostateczna akceptacja treści kontraktu (oraz wynagrodzenia) dokonywana jest przez zarząd w B., który następnie podpisuje umowę. W procesie zawarcia umowy Manager ds. Sprzedaży będzie również odpowiedzialny za wstępną weryfikację danych kontrahenta zamieszczonych w projekcie umowy (szczegółowa weryfikacja umowy oraz zawartych w niej danych jest następnie dokonywana w B. - jest to proces w znacznej mierze zautomatyzowany), jak również odpowiedzialna za wprowadzanie danych dotyczących kontrahenta do tzw. systemu … (oprogramowania informatycznego służącego zarządzaniu relacjami z kontrahentami).

Manager ds. Sprzedaży może być także odpowiedzialny za wgranie do systemu informatycznego Spółki dokumentów przekazanych przez Akceptanta np. dokumentów niezbędnych do przestrzegania norm ochrony danych posiadaczy kart kredytowych (tzw. standardów …), przy czym cały nadzór nad przestrzeganiem tych norm wykonywany jest w B.

Po zawarciu umowy, będzie ona archiwizowana w systemie informatycznym w B. - Manager ds. Sprzedaży nie jest zaangażowany w tą czynność.

Osoba ta nie będzie brała udziału w późniejszym świadczeniu usług.

Manager ds. Wdrożenia (Implementation Manager) - w sytuacji, w której nowy klient Spółki (Akceptant) zdecyduje się na podpisanie umowy oraz nabycie usług od Spółki, osoba ta będzie informować / instruować / pomagać Akceptantowi, w jaki sposób skonfigurować i podłączyć jego systemy informatyczne / oprogramowanie do systemów informatycznych / oprogramowania Spółki. Osoba ta będzie więc konsultantem Akceptanta w zakresie prawidłowego zintegrowania sprzętu oraz oprogramowania klienta z oprogramowaniem Wnioskodawcy (może to odbywać się również w drodze poprowadzenia szkolenia dla pracowników Akceptanta). Osoba ta może także udzielać konsultacji Sprzedawcom w zakresie optymalnego skonfigurowania ich systemów w celu jak najlepszego wykorzystania usług. Osoba ta nie będzie uczestniczyła w wykonywaniu dalszych zasadniczych czynności w ramach usługi (tj. usługi agenta rozliczeniowego / usługi bramki płatności); Manager ds. wdrożenia może także pomagać Akceptantom w przypadku rozwiązywania problemów z działaniem oprogramowania zainstalowanego na ich urządzeniach, niezbędnego do wykonania Usługi przez Spółkę.

Manager ds. kluczowych Klientów (Account manager) - będzie to osoba kontaktowa dla istniejących dużych Akceptantów. Osoba ta będzie informowała Akceptantów o nowych ofertach oraz usługach, udzielała odpowiedzi na ich pytania dotyczące produktów Wnioskodawcy oraz zasad ich funkcjonowania, udzielała informacji Akceptantom na temat specyfiki rynków płatności w poszczególnych państwach (w poszczególnych państwach popularność określonych metod płatności np. kart kredytowych, specyficznych produktów bankowych i form płatności jest różna - w sytuacji, gdy Akceptant będzie zainteresowany wejściem na nowe rynki, może uzyskać informacji w tym zakresie od Managera ds. kluczowych Klientów), będzie osobą, do której Akceptant będzie mógł przesyłać zapytania (a następnie przekierowywać je do odpowiednich działów w Holandii lub odpowiadać na nie bezpośrednio).

Rola tej osoby będzie także polegała na informowaniu i instruowaniu Akceptantów jak usprawnić i zoptymalizować procesy płatności, poprawić komfort użytkowania platformy płatności, zwiększyć liczbę autoryzacji, wprowadzić mechanizmy zapewniające, że autoryzacja płatności przez nabywcę towarów lub usług od Akceptanta będzie poprawnie ukończona.

Osoba ta może także wspomagać Akceptanta w integracji jego platform (oprogramowania) z platformą (oprogramowaniem) Spółki.

Chociaż proces obsługi problemów związanych z przekazywanymi płatnościami jest obsługiwany zasadniczo przez osoby zatrudnione w centrali Spółki w B., w niektórych przypadkach Manager ds. kluczowych Klientów może być także odpowiedzialny za pomoc w rozwiązaniu problemu z płatnością (np. kontakt telefoniczny z Akceptantem, wyjaśnienie kroków, jakie należy podjąć w celu rozwiązania problemu). W przypadku mniejszych Akceptantów, proces obsługi problemów związanych z płatnościami jest wykonywany w całości z B.

Manager ds. Klientów będzie również (podobnie jak Manager ds. Sprzedaży) uprawniony do wprowadzenia danych związanych z Akceptantami (np. korespondencji z Akceptantami) do oprogramowania komputerowego przeznaczonego do zarządzania relacjami z Klientami (system …).

Z zastrzeżeniem funkcji opisanych powyżej i wykonywanych przez Przedstawicielstwo, zasoby ludzkie oraz techniczne wymagane do wykonania usługi agenta rozliczeniowego oraz usługi bramki płatności, które Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz polskich odbiorców będą zlokalizowane wyłącznie z Holandii. Wnioskodawca nie otworzy konta bankowego w Polsce, które byłoby używane dla potrzeb świadczenia usługi agenta rozliczeniowego, ani nie będzie utrzymywał w Polsce środków pieniężnych wykorzystywanych w procesie świadczenia usługi agenta rozliczeniowego a więc transferowanych do Sprzedawców (przy czym Przedstawicielstwo Wnioskodawcy może otworzyć w Polsce rachunek bankowy używany na potrzeby dokonywania przez Przedstawicielstwo płatności za usługi nabywane przez Przedstawicielstwo lokalnie np. za usługi telekomunikacyjne itp.). Usługi płatnicze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz polskich Sprzedawców będą realizowane z Holandii na podstawie umów handlowych podlegających prawu holenderskiemu. We wszystkich przypadkach kluczowe negocjacje dotyczące usług płatniczych będą prowadzone przez centralę Wnioskodawcy (tj. Zakres cen ustalanych przez centralę Wnioskodawcy, warunki umowne uzgodnione przez dział prawny w centrali i podpisanie wszelkich umów z polskimi kupcami w B., tylko przez członków zarządu Wnioskodawcy).

W B. znajdują się zarówno zasoby techniczne (serwery komputerowe oraz sprzęt elektroniczny niezbędny do świadczenia usług, oprogramowanie komputerowe), wiedza specjalistyczna, jak również zasoby ludzkie kluczowe do obsługi wykonywanych transakcji płatniczych. Również proces obsługi Klientów (w tym wsparcie techniczne) będzie zasadniczo wykonywany przez zespół Spółki zatrudniony w B. (z zastrzeżeniem opisanych powyżej funkcji Managera ds. kluczowych Klientów oraz Managera ds. wdrożenia).

W B. będzie znajduje się także zespół ds. zarządzenia ryzykiem (weryfikacja klientów pod kątem regulacji dotyczących prania brudnych pieniędzy itp.). W B. znajdują się także wszystkie zasoby do monitorowania i wykrywania nadużyć lub nietypowych transakcji - proces ten jest zautomatyzowany i nadzorowany przez personel zatrudniony w B.

W B. wykonywany jest także cały nadzór nad przestrzeganiem norm ochrony danych posiadaczy kart kredytowych (tzw. standardów …).

W B. znajdują się także wszystkie zasoby ludzkie oraz techniczne potrzebne do obsługi zwrotów środków (związanych z powstałymi błędami związanymi z przekazywaniem płatności) - jest to w znacznej mierze proces zautomatyzowany.

W B. dokonywany jest rozwój oprogramowania / produktów Spółki.

W przypadku problemów związanych z realizacją usługi, wsparcia technicznego / rozwiązanie problemu będzie udzielał personel zlokalizowany w B. Jak wskazano powyżej, dla większych Sprzedawców wyznaczony jest Manager ds. Kluczowych Klientów, który może kontaktować się z pracownikami zajmującymi się wsparciem technicznym w B., aby pomagać w rozwiązaniu problemów technicznych, przy czym ten Manager ds. Kluczowych Klientów sam nie będzie zaangażowany w rozwiązywanie tych problemów - jego rola będzie jedynie rolą "pośrednika". Mniejsi Sprzedawcy muszą rozwiązywać problemy bezpośrednio z zespołem pomocy technicznej w B.

1.4. Dodatkowe informacje

Na potrzeby nabywania usług agenta rozliczeniowego usługobiorcy Wnioskodawcy prowadzący sklepy stacjonarne będą musieli zaopatrzyć się w terminale płatności (urządzenia montowane przy kasach, za pośrednictwem których weryfikowana jest karta płatnicza). Terminale te będą nabywane przez klientów na własność tj. Spółka nie będzie ich wynajmować i nie będzie właścicielem terminali znajdujących się na terytorium Polski. Terminale będą sprzedawane bezpośrednio z magazynu w Holandii. Jeśli terminal ulegnie awarii w okresie gwarancyjnym, zostanie on odesłany z powrotem do magazynu Wnioskodawcy w Holandii i terminal zastępczy będzie wysyłany do Sprzedawcy z tego magazynu w B. Wnioskodawca nie będzie właścicielem żadnych terminali płatniczych zlokalizowanych w Polsce.

Z uwagi na odmienną klasyfikację usług agenta rozliczeniowego (jak wskazano powyżej, zgodnie z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów, usługi te korzystają ze zwolnienia w Polsce jako usługi finansowe) prezentowaną przez holenderskie organy podatkowe, usługi te są traktowane jako opodatkowane (nie korzystają ze zwolnienia) w Holandii. Również usługi bramki płatności są traktowane w Holandii jako usługi opodatkowane (niekorzystające ze zwolnienia).

Usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług, do których ma zastosowanie art. 28b Ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca poinformował następująco:

1.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Holandii (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Wnioskodawca prowadzi działalność w kraju siedziby),

Działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby zorganizowana jest w następujący sposób:

W Holandii, Wnioskodawca najmuje przestrzeń biurową i zatrudnia pracowników - m.in. informatyków, specjalistów w zakresie płatności elektronicznych, specjalistów w zakresie bezpiecznej obsługi płatności on-line. Przy pomocy tych pracowników w siedzibie Spółki opracowywana jest oraz rozwijana technologia zautomatyzowanego oraz bezpiecznego świadczenia usług agenta rozliczeniowego oraz bramki płatności.

W Holandii znajduje się także zespół prawny, finansowy, podatkowy oraz księgowy Spółki. W Holandii znajduje się także zarząd Spółki.

Co więcej, w Holandii znajdują się także serwery komputerowe oraz inna niezbędna infrastruktura techniczna niezbędna do świadczenia usług agenta rozliczeniowego oraz usługi bramki płatności.

W poszczególnych państwach Wnioskodawca tworzy przedstawicielstwa lub oddziały, które wspomagają go w procesie pozyskiwania nowych klientów, wspierają klientów w zakresie połączenia ich urządzeń technicznych (komputery, terminale płatnicze) z oprogramowaniem Spółki oraz - w zakresie opisanym we wniosku - serwisem obsługi klienckiej (np. odpowiedzi na zapytania o nowe produkty, pomoc w rozwiązaniu problemu technicznego itp.).

1.  czy w kraju siedziby Wnioskodawca zatrudnia personel, który wykonuje analogiczną działalność do działalności utworzonego w Polsce Przedstawicielstwa, jeżeli tak należy wskazać w jaki sposób realizowana jest ta działalność w kraju siedziby,

Tak. Ponieważ Wnioskodawca świadczy opisane we wniosku usługi agenta rozliczeniowego oraz usługi bramki płatności również na rzecz klientów mających siedzibę w Holandii, również w Holandii zatrudnia on pracowników, których rola polega na promowaniu produktów Wnioskodawcy oraz wpieraniu w zakresie doprowadzenia do zawarcia umów o świadczenie usług w Holandii.

W tym zakresie, w siedzibie w Holandii zatrudnieni są:

*   Managerowie ds. marketingu - osoby te promują produkty oraz markę Wnioskodawcy w Holandii (np. koordynują działania reklamowe, nadzór nad treścią opracowywanych materiałów reklamowych itp.);

*   Managerowie ds. Sprzedaży - są to osoby odpowiedzialne za wsparcie Wnioskodawcy w procesie pozyskiwania nowych klientów. Osoby te np. uczestniczą w rozmowach oraz wymianie korespondencji z potencjalnymi nowymi klientami, uczestniczą w wydarzeniach branżowych w celu poznania potencjalnych nowych klientów, uczestniczy w negocjacjach;

*   Managerowie ds. Wdrożenia - osoby te informują / instruują / pomagają klientom Spółki, w jaki sposób skonfigurować i podłączyć ich systemy informatyczne / oprogramowanie do systemów informatycznych / oprogramowania Spółki, by móc zapewnić świadczenie usług agenta rozliczeniowego / agenta płatności;

*   Managerowie ds. kluczowych Klientów - są to osoby kontaktowe dla dużych klientów. Osoby te np. informują o nowych ofertach oraz usługach, udzielają odpowiedzi na pytania dotyczące produktów Wnioskodawcy oraz zasad ich funkcjonowania, udzielają informacji klientom na temat specyfiki rynków płatności w poszczególnych państwach oraz są osobami, do których klient może przesyłać zapytania.

1.  czy działalność utworzonego w Polsce Przedstawicielstwa ogranicza się/będzie się ograniczała wyłącznie do prowadzenia działalności w zakresie reklamy i promocji Wnioskodawcy (zagranicznej instytucji płatniczej) wynikającej z wydanego dla Wnioskodawcy zezwolenia (należy precyzyjnie opisać do jakich działań/czynności ogranicza się działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski),

Tak, działalność utworzonego w Polsce Przedstawicielstwa ogranicza się / będzie się ograniczała wyłącznie do prowadzenia działalności w zakresie reklamy i promocji Wnioskodawcy (zagranicznej instytucji płatniczej) wynikającej z wydanej dla Wnioskodawcy zezwolenia. Przy czym "promocję" należy w tym kontekście rozumieć szeroko i nie będzie ona ograniczała się jedynie do informowania o produktach Wnioskodawcy (np. spotkań w potencjalnymi Klientami w celu przedstawienia oferty, przesłania lub przedstawienia oferty Spółki), ale Przedstawicielstwo będzie także wykonywało czynności opisane szczegółowo we wniosku o interpretację, przede wszystkim:

1.  Wspierało Wnioskodawcę także w procesie zawierania umów.

W tym zakresie, Przedstawicielstwo będzie zbierało informacje niezbędne do zawarcia umowy np.

*   Weryfikowało dane w Krajowym Rejestrze Sądowym,

*   Sprawdzało dane osoby reprezentującej kontrahenta,

*   Uczestniczyło (asystowało) w negocjacjach handlowych (przy czym w tym zakresie umowy będą przygotowywane w Holandii, oraz zgodnie z prawem holenderskim oraz - po stronie Wnioskodawcy - podpisywane w Holandii bezpośrednio przez członków zarządu Spółki, zaś Przedstawicielstwo nie będzie uprawnione do używania wzorów umów, które odbiegałyby od standardowych wzorów zaakceptowanych przez centralę Spółki, bez wiedzy oraz zgody centrali).

1.  Wykonywało czynności opisane we wniosku o interpretacje związane z obsługą klienta, takie jak:

*   Pomoc Klientowi w zakresie połączenia jego urządzeń i systemów informatycznych z systemem informatycznym Spółki (funkcję tą będzie realizował Menager ds. Wdrożenia);

*   Udzielanie odpowiedzi na pytania klientów (lub przekierowywania ich do odpowiednich działów w Holandii) - funkcję tą będzie realizował Manager ds. kluczowych Klientów;

*   Informowanie i instruowanie Akceptantów jak usprawnić i zoptymalizować procesy płatności, poprawić komfort użytkowania platformy płatności, zwiększyć liczbę autoryzacji, wprowadzić mechanizmy zapewniające, że autoryzacja płatności przez nabywcę towarów lub usług od Akceptanta będzie poprawnie ukończona - funkcję tą będzie realizował Manager ds. kluczowych Klientów.

1.  czy na usługi agenta rozliczeniowego składa się (czy w usługi agenta rozliczeniowego wchodzi), któryś rodzaj działalności/czynności wykonywanych przez utworzone w Polsce Przedstawicielstwo, jeśli tak należy wskazać który rodzaj (które rodzaje) działalności/czynności,

Nie. Infrastruktura oraz pracownicy Przedstawicielstwa nie będą odpowiedzialni za wykonywanie czynności składających się na istotę usługi agenta rozliczeniowego tj.

*   przekazywania danych dot. zainicjowanych transakcji płatniczych do organizacji płatniczych (…);

*   przekazywania odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne Akceptantowi (np. sklepowi / punktowi usługowemu);

*   inicjowania procesu rozliczenia transakcji płatniczej przez wydawcę karty płatniczej za pośrednictwem organizacji płatniczej (…);

*   otrzymania środków od organizacji płatniczej i przekazywania ich do Akceptanta.

Innymi słowy, nawet bez posiadania Przedstawicielstwa, Wnioskodawca nadal byłby w stanie świadczyć usługi bramki płatności oraz usług agenta rozliczeniowego dla Sprzedawców mających siedzibę w Polsce. W istocie Wnioskodawca świadczył w przeszłości ww. usługi bezpośrednio z centrali w B. do Polskich klientów jeszcze przed utworzeniem Przedstawicielstwa.

Jednakże, jak wskazano powyżej, działalność Przedstawicielstwa będzie obejmowała promocję, wsparcie w procesie sprzedaży, oraz obsługę klientów korzystających z usług (w zakresie działań opisanych we wniosku).

1.  czy na usługi bramki płatności składa się (czy w usługi bramki płatności wchodzi), któryś rodzaj działalności/czynności wykonywanych przez utworzone w Polsce Przedstawicielstwo, jeśli tak należy wskazać który rodzaj (które rodzaje) działalności /czynności,

Nie - analogicznie do odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, infrastruktura Przedstawicielstwa nie bierze udziału w przekazywaniu danych niezbędnych do realizacji płatności od klientów Akceptantów do agentów rozliczeniowych.

Innymi słowy, nawet bez posiadania Przedstawicielstwa, Wnioskodawca nadal byłby w stanie świadczyć usługi bramki płatności oraz usług agenta rozliczeniowego dla Sprzedawców mających siedzibę w Polsce. W istocie Wnioskodawca świadczył w przeszłości ww. usługi bezpośrednio z centrali w B. do Polskich klientów jeszcze przed utworzeniem Przedstawicielstwa.

Jednakże, jak jednak wskazano powyżej Działalność Przedstawicielstwa będzie obejmowała promocję, wsparcie w procesie sprzedaży, oraz obsługę klientów korzystających z usług (w zakresie działań opisanych we wniosku).

1.  na czym polega, czego dotyczy działalność Przedstawicielstwa określona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako:
    1.  „pozyskanie nowych klientów (nowych Akceptantów)”
    2.  „negocjacje handlowe”
    3.  „posprzedażowa obsługa Akceptantów”,

i. pozyskanie nowych klientów (nowych Akceptantów)

*   przesyłanie ofert;

*   uczestnictwo w spotkaniach oraz rozmowach oraz wymianie korespondencji z potencjalnymi nowymi Akceptantami;

*   wyszukiwanie nowych Sprzedawców;

*   uczestnictwo w wydarzeniach branżowych w celu poznania potencjalnych nowych Akceptantów;

*   zbieranie danych od Akceptantów, niezbędnych do wstępnego przygotowania umowy;

*   przesłanie do nowych Akceptantów projektu umowy;

*   wprowadzanie danych dotyczących kontrahenta do tzw. systemu … (oprogramowania informatycznego służącego zarządzaniu relacjami z kontrahentami);

*   wgranie do systemu informatycznego Spółki dokumentów przekazanych przez Akceptanta np. dokumentów niezbędnych do przestrzegania norm ochrony danych posiadaczy kart kredytowych (tzw. standardów …), przy czym cały nadzór nad przestrzeganiem tych norm wykonywany jest w B.

ii. negocjacje handlowe

*   spotkanie z potencjalnym nowymi Akceptantami w celu rozmowy oraz negocjowania na temat warunków nowej umowy, przy czym umowy będą przygotowywane w Holandii, oraz zgodnie z prawem holenderskim oraz - po stronie Wnioskodawcy - podpisywane w Holandii bezpośrednio przez członków zarządu Spółki, zaś Przedstawicielstwo nie będzie uprawnione do używania wzorów umów, które odbiegałyby od standardowych wzorów zaakceptowanych przez centralę Spółki, bez wiedzy oraz zgody centrali).

iii. posprzedażowa obsługa Akceptantów;

Dotyczy to funkcji opisanych we wniosku wykonywanych przez Managera ds. Wdrożenia oraz Managera ds. Kluczowych Klientów. Obejmuje to:

*   Informowanie / pomoc Akceptantowi, w jaki sposób skonfigurować i podłączyć jego systemy informatyczne / oprogramowanie do systemów informatycznych / oprogramowania Spółki (osoba ta będzie więc "konsultantem" Akceptanta w zakresie prawidłowego zintegrowania sprzętu oraz oprogramowania klienta z oprogramowaniem Wnioskodawcy). Może to odbywać się również w drodze poprowadzenia szkolenia dla pracowników Akceptanta;

*   Udzielanie konsultacji Akceptantom w zakresie optymalnego skonfigurowania ich systemów w celu jak najlepszego wykorzystania usług;

*   Pomoc Akceptantom w przypadku rozwiązywania problemów z działaniem oprogramowania zainstalowanego na ich urządzeniach, niezbędnego do wykonania Usługi przez Spółkę;

*   Informowanie Akceptantów o nowych ofertach oraz usługach;

*   Udzielanie odpowiedzi na ich pytania dotyczące produktów Wnioskodawcy oraz zasad ich funkcjonowania;

*   Wspieranie Sprzedawców w zakresie kwestii technicznych i działanie jako "pośrednik" pomiędzy Sprzedawcą oraz centralą w B. w zakresie rozwiązywania problemów technicznych;

*   Udzielanie informacji Akceptantom na temat specyfiki rynków płatności w poszczególnych państwach;

*   Informowanie i instruowanie Akceptantów jak usprawnić i zoptymalizować procesy płatności, poprawić komfort użytkowania platformy płatności, zwiększyć liczbę autoryzacji, wprowadzić mechanizmy zapewniające, że autoryzacja płatności przez nabywcę towarów lub usług od Akceptanta będzie poprawnie ukończona;

*   Wspomaganie Akceptanta w integracji jego platform (oprogramowania) z platformą (oprogramowaniem) Spółki.

1.  co należy rozumieć przez wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzenie „Przedstawicielstwo nie będzie uczestniczyło w technicznym procesie świadczenia opisanych powyżej usług” (należy precyzyjnie opisać),

Stwierdzenie to należy rozumieć w ten sposób, że infrastruktura oraz pracownicy Przedstawicielstwa nie będą wykorzystywani do wykonywania funkcji, które stanowią istotę usługi agenta rozliczeniowego oraz usługi bramki płatności.

W tym zakresie, w odniesieniu do usługi agenta rozliczeniowego, Przedstawicielstwo nie będzie uczestniczyło w:

*   przekazywaniu danych do organizacji płatniczych (…);

*   przekazywaniu odpowiedzi na zapytanie autoryzacyjne Akceptantowi (np. sklepowi / punktowi usługowemu);

*   inicjowaniu procesu rozliczenia transakcji płatniczej przez wydawcę karty płatniczej za pośrednictwem organizacji płatniczej (…);

*   otrzymaniu środków od organizacji płatniczej i przekazywanie ich do Akceptanta.

W zakresie usługi bramki płatności, przedstawicielstwo nie będzie uczestniczyło w udostępnieniu sklepom internetowym mechanizmu, który mogą oni wykorzystać na stronie internetowej prowadzonego sklepu, umożliwiającego bezpieczne (zaszyfrowane) przekazywanie danych od podmiotu dokonującego zakupu do systemów informatycznych instytucji uczestniczących w realizacji płatności (z reguły jest to przekazanie informacji do agenta rozliczeniowego niezbędnych do wykonania płatności).

Innymi słowy, bez posiadania Przedstawicielstwa w Polsce, Wnioskodawca nadal byłby w stanie świadczyć usługi bramki płatności oraz usługi agenta rozliczeniowego do Sprzedawców mających siedziby w Polsce.

1.  w jaki konkretnie sposób personel zlokalizowany w B. będzie udzielał wsparcia technicznego / rozwiązania problemu w przypadku problemów związanych z realizacją usług,

Wsparcie to będzie udzielane telefonicznie, lub za pośrednictwem sieci Internet.

1.  czy personel zlokalizowany w B. będzie przebywał w Polsce w celu wsparcia technicznego / rozwiązanie problemu w przypadku problemów związanych z realizacją usługi, bądź w celu wykonywania innych czynności na rzecz usługobiorców (Sprzedawców /Akceptantów),

Nie.

1.  czy Przedstawicielstwo uczestniczy/będzie w jakikolwiek sposób uczestniczyło (będzie w jakikolwiek sposób zaangażowane) w świadczenie usługi agenta rozliczeniowego, jeśli tak należy wskazać (opisać) w jaki sposób uczestniczy/będzie uczestniczyło (na czym będzie polegało uczestnictwo Przedstawicielstwa w świadczeniu usług agenta rozliczeniowego),

Przedstawicielstwo nie będzie uczestniczyło w samym procesie świadczenia usługi agenta rozliczeniowego. Natomiast Przedstawicielstwo będzie uczestniczyło w procesie zawierania umowy, przyłączania/konfigurowania systemów Klienta oraz będzie wykonywało opisane we wniosku czynności Managera Ds. Implementacji oraz Managera ds. Kluczowych Klientów.

Bez posiadania Przedstawicielstwa w Polsce, Wnioskodawca nadal byłby w stanie świadczyć usługi bramki płatności oraz usługi agenta rozliczeniowego do Sprzedawców mających siedziby w Polsce.

1.  czy Przedstawicielstwo uczestniczy/będzie w jakikolwiek sposób uczestniczyło (będzie w jakikolwiek sposób zaangażowane) w świadczenie usługi bramki płatności, jeśli tak należy wskazać (opisać) w jaki sposób uczestniczy/będzie uczestniczyło (na czym będzie polegało uczestnictwo Przedstawicielstwa w świadczeniu usług bramki płatności),

Przedstawicielstwo nie będzie uczestniczyło w samym procesie świadczenia usługi bramki płatności. Natomiast Przedstawicielstwo będzie uczestniczyło w procesie zawierania umowy, przyłączania/konfigurowania systemów Klienta oraz będzie wykonywało opisane we wniosku czynności Managera Ds. Implementacji oraz Managera ds. Kluczowych Klientów.

Bez posiadania Przedstawicielstwa w Polsce, Wnioskodawca nadal byłby w stanie świadczyć usługi bramki płatności oraz usługi agenta rozliczeniowego do Sprzedawców mających siedziby w Polsce.

1.  jakich konkretnie świadczonych usług na rzecz polskich Sprzedawców dotyczy pytanie oznaczone nr 2,

Dotyczy to opisanych we wniosku usług agenta rozliczeniowego oraz usługi bramki płatności.

1.  jakim (nadanym w którym państwie) numerem identyfikacji VAT Wnioskodawca posługuje się/będzie się posługiwał wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie usług agenta rozliczeniowego,

W chwili obecnej Wnioskodawca posługuje się holenderskim numerem VAT. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Natomiast, jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna łącznie, że (1) Wnioskodawca posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" na terytorium kraju oraz (2) że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bierze udział w świadczeniu usługi oraz (3) że usługi bramki płatności nie są zwolnione z podatku VAT\* - wówczas Wnioskodawca dokonana rejestracji na VAT w Polsce.

\* - w przypadku bowiem uznania, że usługi bramki płatności są zwolnione z VAT, wówczas zarówno usługi agenta rozliczeniowego, jak również usługi bramki płatności byłyby zwolnione z VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie miałby obowiązku rejestrować się na VAT w Polsce.

1.  jakim (nadanym w którym państwie) numerem identyfikacji VAT Wnioskodawca posługuje się/będzie się posługiwał wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie usług bramki płatności,

W chwili obecnej Wnioskodawca posługuje się holenderskim numerem VAT. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Natomiast, jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna łącznie, że (1) Wnioskodawca posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" na terytorium kraju oraz (2) że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bierze udział w świadczeniu usługi oraz (3) że usługi bramki płatności nie są zwolnione z podatku VAT\* - wówczas Wnioskodawca dokonana rejestracji na VAT w Polsce.

\* - w przypadku bowiem uznania, że usługi bramki płatności są zwolnione z VAT, wówczas zarówno usługi agenta rozliczeniowego, jak również usługi bramki płatności byłyby zwolnione z VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie miałby obowiązku rejestrować się na VAT w Polsce.

1.  czy nabywane w Polsce towary i usługi, od których Wnioskodawca ubiega się/będzie ubiegał się o zwrot podatku, były/będą wykorzystywane w całości lub częściowo do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium Holandii,

Z punktu widzenia holenderskich przepisów dotyczących podatku VAT - tak. W Holandii zarówno usługi agenta rozliczeniowego jak również usługi bramki płatności są opodatkowane VAT (nie korzystają ze zwolnienia), a więc stanowią czynności dające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast z punktu widzenia polskich przepisów: usługi agenta rozliczeniowego są zwolnione z VAT (nie dają prawa do odliczania VAT), zaś kwalifikacja VAT usług bramki płatności jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

1.  czy usługa bramki płatniczej jest niezbędnym elementem do wykonania usługi agenta rozliczeniowego,

Tak. Usługa bramki płatności jest niezbędnym elementem do wykonania usługi agenta rozliczeniowego.

1.  czy transakcja płatnicza w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych w przypadku zakupów dokonywanych przez Internet jest możliwa bez realizacji usługi bramki płatniczej,

Nie, gdyż w takim przypadku ani agent rozliczeniowy, ani instytucja płatnicza (…), ani w rezultacie bank prowadzący rachunek klienta sklepu internetowego nie otrzymywałyby informacji niezbędnych do weryfikacji transakcji i rozpoczęcia procedury przekazania środków do banku sprzedawcy.

1.  czy transakcja płatnicza w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych w przypadku zakupów dokonywanych przez Internet jest możliwa bez podania danych karty kredytowej,

Nie. Dla sprecyzowania, nie jest ona możliwa bez podania danych karty kredytowej lub karty debetowej, a w przypadku gdy klient chce dokonać zapłaty poprzez przelew bankowy: bez podania danych loginu, hasła oraz kodu weryfikującego (np. przesłanego SMS) wygenerowanego przez bank kupującego.

1.  co należy rozumieć poprzez stwierdzenie wskazane w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego „z reguły jest to przekazanie informacji niezbędnych do wykonania płatności do agenta rozliczeniowego”,

Przede wszystkim, dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca pragnie przeformułować powyższe zdanie w następujący sposób: "z reguły jest to przekazanie informacji do agenta rozliczeniowego niezbędnych do wykonania płatności".

Poprzez stwierdzenie to należy rozumieć, że usługa bramki płatności polega na następujących czynnościach: (1) Wnioskodawca, zamieszcza na stronie internetowej sklepu internetowego tzw.

"podstronę", dzięki której klient tego sklepu może np. wpisać dane swojej karty płatniczej (2) następnie Wnioskodawca przekazuje te dane w bezpieczny sposób, za pomocą sieci teleinformatycznej, do podmiotów świadczących usługi agenta rozliczeniowego. Bez przekazania tych danych, płatność przez klienta sklepu nie byłaby możliwa.

1.  czy usługa bramki płatniczej obejmuje czynności w zakresie autoryzacji kart i transakcji płatniczych, przetwarzania i rozliczania transakcji, obsługi kart płatniczych, których celem jest transparentne, terminowe, bezbłędne oraz bezpieczne rozliczenie transakcji płatniczej wykonanej z użyciem kart płatniczych,

Nie. Powyższy opis, zaczerpnięty (jak Spółka rozumie) z ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów o numerze PT6.8101.5.2017 odnosi się do usługi agenta rozliczeniowego. Po tym opisie, w interpretacji Ministra Finansów wymienionych jest szczegółowo 9 etapów, które składają na przebieg usługi usługa rozliczeniowego. Usługa bramki płatności jest tylko pierwszym z tych 9 etapów tj. dotyczy ona pobrania danych o karcie płatniczej (lub innych danych niezbędnych do dokonania płatności przez klienta sklepu) i przekazania jej do agenta rozliczeniowego. Podmiot świadczący usługę bramki płatności nie rozlicza transakcji. Nie bierze także udziału w przekazaniu środków pieniężnych.

Innymi słowy, podmiot będący agentem rozliczeniowym może sam uczestniczyć we wszystkich opisanych w interpretacji ogólnej 9 etapach związanych z rozliczeniem transakcji. Ale może również pierwszy z tych etapów tj. pobranie od użytkownika karty płatniczej informacji o tej karcie, zlecić innemu podmiotowi - podmiotowi świadczącemu usługę bramki płatniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca - w związku z ustanowieniem Przedstawicielstwa - posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 r., a więc miejsce umożliwiające mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy do których ma zastosowanie art. 28b Ustawy o VAT, których odbiorcą będzie Przedstawicielstwo (np. usługi telekomunikacyjne dotyczące pracowników Przedstawicielstwa) będzie Polska?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca - w związku z ustanowieniem Przedstawicielstwa - nie posiada "stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 r., a więc miejsca umożliwiającego świadczenie usług, które Wnioskodawca wykonuje, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczania w Polsce usług świadczonych na rzecz polskich Sprzedawców, na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki nie będzie uważane za wykonujące funkcje które są "niezbędne" (w rozumieniu Art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011) dla realizacji dostaw, a w konsekwencji nie będzie uważane za "uczestniczące" w świadczeniu usług (w rozumieniu art. 17 ust. 1a Ustawy o VAT) na rzecz polskich Sprzedawców, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczania w Polsce usług świadczonych na rzecz polskich Sprzedawców ("rozliczania" w takim znaczeniu, że w zakresie usług podlegających opodatkowaniu Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać polskiego podatku VAT na fakturze wystawionej do Sprzedawców ani też raportować tych usług w składanej w Polsce deklaracji VAT, natomiast w zakresie usług zwolnionych nie będzie miał obowiązku raportować ich w składanej w Polsce deklaracji VAT)?"
4.  \[Prosimy o udzielenie odpowiedzi na to pytanie wówczas, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3 zostanie uznane za nieprawidłowe\] Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla potrzeb kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę wyłącznie obrót wykazywany w składanej w Polsce deklaracji VAT, tj. bez uwzględnienia wartości sprzedaży Wnioskodawcy deklarowanej w innych państwach?
5.  \[Prosimy o udzielenie odpowiedzi na to pytanie wówczas, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 lub pytania nr 3 zostanie uznane za prawidłowe\] Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ocena prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 89 ust. 1b Ustawy o VAT powinna być dokonywana na podstawie przepisów dotyczących podatku VAT obowiązujących w Polsce?
6.  Czy usługi bramki płatności powinny być, na podstawie Polskiej Ustawy o VAT, klasyfikowane jako usługi zwolnione z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

1.  Wnioskodawca - w związku z ustanowieniem Przedstawicielstwa - posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 r., a więc miejsce umożliwiające mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy do których ma zastosowanie art. 28b Ustawy o VAT, których odbiorcą będzie Przedstawicielstwo (np. usługi telekomunikacyjne dotyczące pracowników Przedstawicielstwa) będzie Polska.
2.  Wnioskodawca - w związku z ustanowieniem Przedstawicielstwa - nie posiada "stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 r., a więc miejsca umożliwiającego świadczenie usług, które Wnioskodawca wykonuje, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczania w Polsce usług świadczonych na rzecz polskich Sprzedawców, na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT.
3.  "\[Stanowisko aktualne wówczas, gdy stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe\] Stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki nie będzie uważane za wykonujące funkcje które są "niezbędne" (w rozumieniu Art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011) dla realizacji dostaw, a w konsekwencji nie będzie uważane za "uczestniczące" w świadczeniu usług (w rozumieniu art. 17 ust. la Ustawy o VAT) na rzecz polskich Sprzedawców, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczania w Polsce usług świadczonych na rzecz polskich Sprzedawców ("rozliczania" w takim znaczeniu, że w zakresie usług podlegających opodatkowaniu Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać polskiego podatku VAT na fakturze wystawionej do Sprzedawców ani też raportować tych usług w składanej w Polsce deklaracji VAT, natomiast w zakresie usług zwolnionych nie będzie miał obowiązku raportować ich w składanej w Polsce deklaracji VAT)."
4.  \[Stanowisko aktualne wówczas, gdy stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 2 oraz na pytanie nr 3 zostanie uznane za nieprawidłowe\] Dla potrzeb kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę wyłącznie obrót wykazywany w składanej w Polsce deklaracji VAT, tj. bez uwzględnienia wartości sprzedaży Wnioskodawcy deklarowanej w innych państwach.
5.  \[Stanowisko aktualne wówczas, gdy stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 2 lub na pytanie nr 3 zostanie uznane za prawidłowe\] Ocena prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 89 ust. 1b Ustawy o VAT powinna być dokonywana na podstawie przepisów dotyczących podatku VAT obowiązujących w Polsce.
6.  Usługi bramki płatności nie powinny być, na podstawie Polskiej Ustawy o VAT, klasyfikowane jako usługi zwolnione z VAT.

UZASADNIENIE

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2

1.1. Uwaga wprowadzająca

Ustawa o VAT \[Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23, dalej: "Ustawa o VAT")\] nie zawiera definicji "stałego miejsca prowadzenia działalności" i w tym zakresie bezpośrednie zastosowanie mają przepisy unijnego Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 \[Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1, dalej: "Rozporządzenie Wykonawcze 282/2011")\].

Rozporządzenie Wykonawcze 282/2011 zawiera dwie odrębne definicje stałego miejsca prowadzenia działalności (art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011).

Pierwsza z definicji dotyczy stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy usług i została ona wprowadzona na potrzeby stosowania przepisu art. 44 Dyrektywy VAT \[Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. dalej: "Dyrektywa VAT")\].

Druga definicja dotyczy stałego miejsca prowadzenia działalności przez świadczącego usługę i została ona wprowadzona m.in. na potrzeby stosowania art. 196 w zw. z 192a Dyrektywy VAT, tj. przepisów określających który podmiot powinien rozliczyć VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz nabywców będących podatnikami oraz mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo usługodawcy (tj. czy usługa powinna być rozliczona przez dostawcę usługi, czy - na zasadzie odwrotnego obciążenia - przez nabywcę). Odzwierciedleniem tych przepisów jest art. 17 ust. 1a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011, "(\`(...)\`) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia UE - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej."

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011, "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia UE - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje."

Choć obydwie definicje zawierają pewne elementy wspólne (konieczność posiadania zasobów ludzkich i technicznych, element stałości prowadzonej działalności), to występuje w ich ramach istotna różnica.

Definicja odnosząca się "zakupowego" stałego miejsca prowadzenia działalności (art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011) kładzie nacisk na możliwość nabywania i wykorzystywania usług do własnych potrzeb przez stałą infrastrukturę podatnika zlokalizowaną w danym państwie członkowskim (zdolność do konsumpcji). Natomiast definicja odnosząca się do "sprzedażowego" stałego miejsca prowadzenia działalności dotyczy zdolności określonej infrastruktury (zasobów ludzkich i technicznych) do świadczenia usług. Różnice w tych definicjach są uzasadnione przede wszystkim wskazanymi powyżej odmiennymi celami, dla których są one wprowadzone.

Istnienie różnić w powyższych dwóch definicjach może w pewnych sytuacjach prowadzić do tego, że podmiot mający siedzibę poza terytorium Polski będzie miał w Polsce infrastrukturę umożliwiającą mu nabywanie usług i konsumpcję usług dla własnych potrzeb, która to infrastruktura jednocześnie nie będzie infrastrukturą umożliwiającą świadczenie usług, które ten podmiot wykonuje (np. oddział utworzony wyłącznie w celu prowadzenia badań nad rozwojem produktu).

W opinii Wnioskodawcy, sytuacja taka ma miejsce w ramach opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w którym infrastruktura Przedstawicielstwa będzie zdolna nabywać i wykorzystywać usługi na własne potrzeby (a więc będzie stanowiła "zakupowe" stałe miejsce prowadzenia działalności), ale jednocześnie nie będzie ona zdolna do świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę).

1.2. Przedstawicielstwo Wnioskodawcy jako "zakupowe" stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011.

W opinii Wnioskodawcy, założenie w Polsce Przedstawicielstwa spełni warunki do powstania "zakupowego" stałego miejsca prowadzenia działalności zdefiniowanego w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011. Zostaną bowiem w takim przypadku spełnione wszystkie istotne warunki określone w tym przepisie do powstania "stałego miejsca prowadzenia działalności" tj.:

*   Ponieważ Przedstawicielstwo będzie najmowało w Polsce powierzchnię biurową, oraz będzie zatrudniało w Polsce pracowników, wyposażonych w sprzęt biurowy (komputery, drukarki itp.), na terytorium Polski powstanie zaplecze techniczne i osobowe. Przy wykorzystaniu przedmiotowych zasobów Przedstawicielstwo będzie podejmowało opisane w stanie faktycznym czynności o charakterze marketingowym i promocyjnym.

*   Zadania wykonywane przez Przedstawicielstwo będą wykonywane w sposób ciągły i długoterminowo (wystąpi w tym przypadku element związany z wystarczającą stałością Przedstawicielstwa).

*   Infrastruktura ludzka i techniczna istniejąca w Polsce będzie w stanie nabywać usługi do własnych potrzeb, nie zaś potrzeb "centrali" Wnioskodawcy zlokalizowanej w Holandii (np. usługi telekomunikacyjne, usługi kurierskie, leasing samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Przedstawicielstwa).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawicielstwo przedsiębiorstwa zagranicznego może utworzyć "zakupowe" stałe miejsce prowadzenia działalności potwierdzane jest w literaturze przedmiotu.

Dla przykładu, w artykule P. Skorupy oraz K. Wróblewskiej "Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a VAT - uwagi na tle przepisów rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 oraz orzecznictwa TSUE, cz. 1" opublikowanym w Przeglądzie Podatkowym nr 7/2013 wskazano: "na podstawie nowych przepisów należy dojść do wniosku, iż stałe miejsce prowadzenia działalności (w zakresie nabywanych usług) może zostać wykreowane poprzez przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy, które - co prawda - nie dokonuje jakiejkolwiek sprzedaży, to jednak wykorzystuje lokalnie nabywane przez siebie usługi.

1.3. Przedstawicielstwo Wnioskodawcy jako "sprzedażowe" stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011.

W opinii Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym Przedstawicielstwo nie będzie stanowiło "sprzedażowego" stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu definicji zawartej w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011.

Zasadniczym warunkiem dla powstania takiego "stałego miejsca prowadzenia działalności" jest bowiem to, aby infrastruktura ludzka i techniczna umożliwiała temu miejscu świadczenie usług.

Powyższy warunek (wynikający wprost z brzmienia art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011) był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu, w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg, wskazano: (pkt 54): Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. 1-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).

Również w innym wyroku, w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał (pkt 17), że jedną z podstawowych przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest to, że w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który może świadczyć określone czynności.

Ponadto, w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał (pkt 19), że przedsiębiorstwo, które "nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie."

Tymczasem:

*   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zgodnie z przepisami Ustawy Prawo bankowe, zakres działania przedstawicielstwa banku zagranicznego i instytucji kredytowej może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji banku zagranicznego lub instytucji kredytowej w zakresie ustalonym w zezwoleniu.

*   Wszystkie kluczowe zasoby do świadczenia usług przez Spółkę znajdują się poza Polską. W tym zakresie poza Polską znajdują się zarówno serwery komputerowe, sieci telekomunikacyjne do bezpiecznej transmisji danych pomiędzy uczestnikami systemu płatności, jak również oprogramowanie służące prawidłowemu wykonaniu usługi. W Holandii zatrudniony jest także personel techniczny odpowiedzialny za świadczenie usług i rozwój infrastruktury niezbędnej do prawidłowego oraz bezpiecznego świadczenia usług, a także rozwój współpracy z poszczególnymi instytucjami płatniczymi.

*   Wszystkie zasadnicze decyzje handlowe i zarządcze podejmowane są w B.

*   Zasoby Przedstawicielstwa nie będą wykorzystywane do świadczenia opisanych w niniejszym wniosku usług - będzie ono jedynie wspomagało Wnioskodawcę w kwestiach opisanych w stanie faktycznym wniosku, tj. przede wszystkim w poszukiwaniu nowych Sprzedawców oraz wsparciu w doprowadzeniu od zawarcia umowy, promowaniu działalności Wnioskodawcy, utrzymywaniu kontaktów z innymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Sprzedawców, oraz podstawowym wsparciu Sprzedawców w zakresie prawidłowego skonfigurowania swoich systemów w celu korzystania z usług świadczonych przez centralę Spółki.

*   Przedstawicielstwo nie będzie wykazywało się samodzielnością, ani także zdolnością do niezależnego świadczenia na rzecz polskich podatników usług. W przypadku, gdyby zasoby Przedstawicielstwa "odłączyć" od Spółki, to nie byłyby one w stanie samodzielnie realizować żadnej z usług świadczonych przez Spółkę.

*   Zasadniczy proces obsługi Klientów (w tym wsparcie techniczne) będzie wykonywany przez zespół Spółki zatrudniony w B. (z zastrzeżeniem opisanych powyżej funkcji Managera ds. kluczowych Klientów oraz Managera ds. wdrożenia).

*   Projekty umów są przygotowywane, a następnie weryfikowane i zatwierdzane przez departament prawny zlokalizowany w B. Również ostateczna akceptacja treści kontraktu (oraz wynagrodzenia) dokonywana jest przez zarząd w B.

*   W B. znajdują się także wszystkie zasoby ludzkie oraz techniczne kluczowe do obsługi zwrotów środków (związanych z powstałymi błędami związanymi z przekazywaniem płatności) - jest to w znacznej mierze proces zautomatyzowany. W B. dokonywany jest rozwój oprogramowania / produktów Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawicielstwo podmiotu zagranicznego nie może utworzyć "sprzedażowego" stałego miejsca prowadzenia działalności potwierdzana jest w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

W tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji o sygnaturze IPPP3/443-717/11-4/KC wskazał: "Analizując powyższe kryteria w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzić należy, że przedstawicielstwo Wnioskodawcy działające w Polsce, nie może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada zaplecza personalnego ani technicznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, w szczególności w sprzedaży towarów na terytorium Polski. Biuro przedstawicielstwa służy jedynie do kontaktowania się pracowników Wnioskodawcy z potencjalnymi klientami oraz ze swoimi przedstawicielami we Francji, którzy podejmują decyzje handlowe i zarządcze dotyczące sprzedaży towarów w Polsce. Po nawiązaniu kontaktu handlowego z klientem przez pracownika w Polsce, za dalszą realizację procesu sprzedaży, m.in. podpisaniem umowy, przyjęciem i realizacją zamówienia odpowiedzialni są pracownicy Wnioskodawcy we Francji. Wnioskodawca podkreśla, że kluczowe zaplecze techniczne i personalne, służące działalności Wnioskodawcy w zakresie dostaw towarów do Polski jest zlokalizowane we Francji. (\`(...)\`) Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż zdaniem tutejszego Organu nie zostało spełnione kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności w Polsce, poprzez brak odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych, pomimo posiadania w Polsce swojego przedstawicielstwa, czego konsekwencją jest uznanie, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce."

Podobnie, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2014 r. o nr ILPP4/443-71/14-4/BA, wskazano: "Analizując treść opisu sprawy stwierdzić należy zatem, że przedstawicielstwo pomimo, że posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne oraz zatrudnia osoby (nie są one uprawnione do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym) nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które zostały wymienione w art. 5 ustawy. Tym samym nie może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej".

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe tj. w przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że ustanowione przez Wnioskodawcę na terytorium Polski Przedstawicielstwa doprowadziło do powstania "sprzedażowego" stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011), w opinii Wnioskodawcy to stałe miejsce prowadzenia działalności nie będzie "uczestniczyło" (w rozumieniu art. 17 ust. 1a Ustawy o VAT w zw. z art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego) w świadczeniu usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zarejestrowania się dla celów podatku VAT w Polsce oraz deklarowania w Polsce usług świadczonych do polskich Sprzedawców (usługi te będą rozliczane przez tych Sprzedawców jako import usług).

W tym zakresie, na podstawie art. 17 ust. 1a Ustawy o VAT w sytuacji, w której usługi na rzecz podatnika mającego siedzibę (lub stałe miejsce prowadzenia działalności) w Polsce są świadczone przez podmiot, który posiada - co prawda - stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, jednak to stałe miejsce prowadzenia działalności nie "uczestniczy" w świadczeniu usług, usługi te rozliczane są przez nabywcę. (Powyższe zasady stanowią odzwierciedlenie regulacji zawartej w art. 196 w zw. z 192a Dyrektywy VAT.).

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują, ani także nie zawierają wskazówek, jakie okoliczności powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy stałe miejsce prowadzenia działalności "uczestniczy" w świadczeniu usług. Kwestia ta została jednak uregulowana w art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011. Zgodnie z tym przepisem: "W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej."

Na podstawie powyższego przepisu, aby stałe miejsce prowadzenia działalności było uważane za "uczestniczące" w świadczeniu usług, musi być ono odpowiedzialne za wykonywanie czynności "niezbędnych" do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy świadczenia usług.

Przy czym, co należy wskazać, choć polska wersja językowa tego przepisu odwołuje się do czynności "niezbędnych" (co jest tłumaczeniem nieco niezręcznym, gdyż należy założyć, że przedsiębiorca z założenia nie podejmuje czynności zbędnych), to inne wersje językowe (np. angielska, francuska) posługują się zwrotem inherent (ang), des inherentes (fr), który to termin odnosi się do czynności nieodłącznych, wrodzonych, tkwiących w istocie sprawy (por. Wielki słownik angielsko-polski pod. red. prof. W. Jassema, Wyd. Wiedza Powszechna, Tom I, str. 427 oraz Słownik Cambridge, pod adresem: https://dictionary.cambridqe.orq/pl/dictionary/enqlish-polish/inherent). W opinii Wnioskodawcy w takim kontekście należy interpretować kwestię "niezbędności", co oznacza, że dla "uczestnictwa" w świadczeniu usług stałe miejsce prowadzenia działalności musi podejmować czynności, które z punktu widzenia nabywcy danej usługi są nieodłączne i tkwiące w istocie jej realizacji.

Takie rozumienie tego przepisu prezentowane jest również w literaturze przedmiotu. Dla przykładu, w komentarzu do Ustawy o VAT autorstwa T. Michalika wskazano, że "nie mamy do czynienia z uczestnictwem, gdy istniejące stałe miejsce prowadzenia działalności nie bierze udziału w wykonywaniu czynności o charakterze kluczowym czy choćby istotnym z punktu widzenia samej usługi, jej rodzaju i znaczenia dla nabywcy (\`(...)\`) wydaje się zasadne przyjęcie, że wykorzystanie przez zagranicznego usługodawcę jego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dla wykonania jedynie czynności przygotowawczych lub pomocniczych nie będzie oznaczało, że owo stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczyło w transakcji." (Por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019, Komentarz do Artykułu 17).

Podobnie, w komentarzu do Ustawy o VAT pod redakcją J. Martiniego wskazano, że "o "uczestnictwie" w realizacji transakcji można mówić wyłącznie "w przypadku wykorzystania zasobów stałego miejsca prowadzenia działalności do faktycznej realizacji dostawy towarów czy świadczenia usług (\`(...)\`) nie będzie w świetle art. 53 ust. 2 rozporządzenia Nr 282/2011 wystarczające dla stwierdzenia "uczestnictwa" stałego miejsca prowadzenia działalności w transakcji opodatkowanej, jeżeli ogranicza się ono wyłącznie do czynności warunkujących wprawdzie jej zaistnienie (funkcje marketingowe i sprzedażowe), jeżeli nie jest następnie zaangażowane w późniejszą fazę faktycznej realizacji tej transakcji." (Por. J. Martini (red.) Ustawa VAT. Komentarz, Wyd. 1 / 2014 r., Komentarz do art. 17 VATU).

Uwzględniając powyższe uwagi, w opinii Wnioskodawcy, Przedstawicielstwo Wnioskodawcy nie będzie uczestniczyło w świadczeniu usług agenta rozliczeniowego / świadczeniu usług bramki płatności. Świadczą o tym okoliczności wskazane już w uzasadnieniu do pytania nr 2, a mianowicie, że:

*   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zgodnie z przepisami Ustawy Prawo bankowe, zakres działania przedstawicielstwa banku zagranicznego i instytucji kredytowej może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji banku zagranicznego lub instytucji kredytowej w zakresie ustalonym w zezwoleniu.

*   Wszystkie kluczowe zasoby niezbędne do świadczenia usług przez Spółkę znajdują się poza Polską. W tym zakresie poza Polską znajdują się zarówno serwery komputerowe, sieci telekomunikacyjne do bezpiecznej transmisji danych pomiędzy uczestnikami systemu płatności, jak również oprogramowanie służące prawidłowemu wykonaniu usługi. W Holandii zatrudniony jest także personel techniczny odpowiedzialny za rozwój infrastruktury niezbędnej do prawidłowego oraz bezpiecznego świadczenia usług, a także rozwój współpracy z poszczególnymi instytucjami płatniczymi.

*   Wszystkie zasadnicze decyzje handlowe i zarządcze podejmowane są w B.

*   Zasoby Przedstawicielstwa nie będą wykorzystywane do świadczenia opisanych w niniejszym wniosku usług - będzie ono jedynie wspomagało Wnioskodawcę w kwestiach opisanych w stanie faktycznym wniosku, tj. przede wszystkim w poszukiwaniu nowych Sprzedawców oraz wsparciu w doprowadzeniu do zawarcia umowy, promowaniu działalności Wnioskodawcy, utrzymywaniu kontaktów z innymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Sprzedawców, oraz podstawowym wsparciu Sprzedawców w zakresie prawidłowego skonfigurowania swoich systemów w celu korzystania z usług świadczonych przez centralę Spółki.

*   Przedstawicielstwo nie będzie wykazywało się samodzielnością, ani także zdolnością do niezależnego świadczenia na rzecz polskich podatników usług. W przypadku, gdyby zasoby Przedstawicielstwa "odłączyć" od Spółki, to nie byłyby one w stanie samodzielnie realizować żadnej z usług świadczonych przez Spółkę.

*   Zasadniczy proces obsługi Klientów (w tym wsparcie techniczne) będzie wykonywany przez zespół Spółki zatrudniony w B. (z zastrzeżeniem opisanych powyżej funkcji Managera ds. kluczowych Klientów oraz Managera ds. wdrożenia).

*   Projekty umów są przygotowywane, a następnie weryfikowane i zatwierdzane przez departament prawny zlokalizowany w B. Również ostateczna akceptacja treści kontraktu (oraz wynagrodzenia) dokonywana jest przez zarząd w B.

*   W B. znajdują się także wszystkie zasoby ludzkie oraz techniczne niezbędne do obsługi zwrotów środków (związanych z powstałymi błędami związanymi z przekazywaniem płatności) - jest to w znacznej mierze proces zautomatyzowany. W B. dokonywany jest rozwój oprogramowania / produktów Spółki.

Dlatego też, należy przyjąć, że funkcje realizowane przez Przedstawicielstwo będą miały charakter akcesoryjny oraz pomocniczy. Czynności wykonywane przez pracowników Przedstawicielstwa nie będą "niezbędne do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji świadczenia tych usług" w rozumieniu art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011, a tym samym Przedstawicielstwo nie powinno być traktowane jako "uczestniczące" w świadczeniu usług w rozumieniu art. 17 ust. 1a Ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie powołać dwie indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, które odnosiły się do stosowania zasady "uczestnictwa" stałego miejsca prowadzenia działalności w okolicznościach faktycznych zbliżonych do tych będących przedmiotem wniosku.

Pierwsza interpretacja, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 maja 2018 r., o nr. 0114-KDIP1-2.4012.58.2018.2.JŻ, dotyczyła podmiotu, który świadczy na rzecz polskich usługobiorców usługi o analogicznym charakterze do Wnioskodawcy (tj. usługi agenta rozliczeniowego) i który ustanowił w Polsce oddział zatrudniający około 130 pracowników. Cały personel odpowiedzialny za organizację oraz kwestie techniczne związane z obsługą transakcji, jak również infrastruktura techniczna, w tym serwery oraz inne urządzenia (wraz z oprogramowaniem) wymagane w procesie obsługi transakcji oraz dokonania rozliczenia zlokalizowane były poza terytorium Polski i nie stanowiły zasobów oddziału. Działalność oddziału obejmowała promocję usług podatnika i pozyskiwanie nowych klientów na terenie Polski. Funkcje wykonywane przez oddział były zbliżone (przy czym były one szersze) do tych opisanych we wniosku przez Wnioskodawcę tj. oddział był odpowiedzialny za:

*   działania marketingowe, w tym przygotowaniem ulotek reklamowych,

*   wsparcie sprzedaży (działania mające na celu nawiązanie kontaktu z nowymi klientami i przekonanie ich do podpisania umowy z podatnikiem),

*   bezpośredni kontakt z obecnymi i potencjalnymi akceptantami,

*   analizę potrzeb i warunków technicznych po stronie Akceptantów (oddział analizował potrzeby i warunki techniczne akceptantów, co oznaczało, że zbierał informacje potrzebne podatnikowi (jego zespołowi zarządzania produktem w Luksemburgu) w celu maksymalizowania skuteczności działań sprzedażowych.

*   negocjacje (działania mające na celu ustalenie warunków współpracy z klientami. Warunki te dotyczyły np. ustalenia ceny usługi - wszystkie ogólne warunki świadczenia usług jak również cenniki są ustalane były z góry na poziomie centrali (w Luksemburgu). Oddział mógł jedynie proponować potencjalnym klientom warunki określone przez centralę. Oddział nie może i nie będzie mógł proponować arbitralnie wybranych lub określonych warunków. Pracownicy oddziału podatnika byli przy tym upoważnieni do podpisywania umów, wynegocjowanych uprzednio przez podatnika.

*   prowadzenie działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem i działania wspierające świadczone na rzecz podatnika.

*   obsługę posprzedażową klientów (m.in.: odpowiadanie na pisemną korespondencję / prośby od Akceptantów, usuwanie zgłaszanych błędów w bazach zawierających dane Akceptantów, codzienna weryfikacja kompletności, poprawności i spójności danych przechowywanych w systemach transakcyjnych.)

W powyższym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Oddział nie "uczestniczył" w świadczeniu usług w rozumieniu art. 17 ust. 1a Ustawy o VAT, a w konsekwencji, że usługi świadczone przez podatnika, który wystąpił o interpretację powinny być rozliczane przez polskich usługobiorców, na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Druga interpretacja, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 czerwca 2019 r., o nr. 0114-KDIP1-2.4012.145.2019.1.JŻ dotyczyła brytyjskiej spółki, która funkcjonuje jako cyfrowa alternatywa dla tradycyjnej bankowości i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy za pośrednictwem aplikacji mobilnej usługi obejmujące m.in. wymianę walut oraz dokonywanie przelewów środków zgromadzony na indywidualnych kontach klientów. Podatnik ten posiada oddział w Polsce zatrudniający około 350 pracowników, do którego zadań należy:

*   serwis obsługi klienta (tzw. "chat Online"),

*   tzw. usługi compliance,

*   wsparcie IT,

*   działalność w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy,

*   zarządzanie środkami w ramach tzw. procedury charge-back,

*   rekrutacja pracowników.

Oddział podatnika zatrudniał również pracowników na stanowisku Office Manager, PR Manager, Country Manager oraz najmował biuro o powierzchni ponad 1500 m2 w Polsce. Jednocześnie, oddział zajmował się obsługą klienta zewnętrznego poprzez odpowiadanie w ramach chatu na zadawane pytania, a także zajmował się nowych klientów oraz sprawdzaniem transakcji pod kątem wyszukiwania potencjalnych oszustw finansowych.

W interpretacji tej uznano, że oddział brytyjskiej spółki nie "uczestniczy" w świadczeniu usług finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1a Ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4 wyłącznie wówczas, gdy odpowiedź na pytanie nr 2 oraz jednocześnie na pytanie nr 3 będzie negatywna (tj. stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za nieprawidłowe). Będzie to bowiem oznaczało, że w opinii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności "uczestniczące" w dostawach usług wykonywanych przez Spółkę, co z kolei będzie oznaczało konieczność zarejestrowania się przez Wnioskodawcę dla celów podatku VAT w Polsce, naliczania podatku VAT (w zakresie tych usług, do których nie ma zastosowania zwolnienie), wystawiania faktur VAT zgodnie z Ustawą oraz VAT oraz składania deklaracji VAT w Polsce.

W takim przypadku, uwzględniając okoliczność, że w świetle ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 30 czerwca 2017 r. przez Ministra Finansów o nr. PT6.8101.5.2017 usługi agenta rozliczeniowego świadczone przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT, odliczenie części podatku VAT zapłaconego w Polsce (np. związanego z usługą najmu powierzchni biurowej w Polsce) będzie musiało być dokonywane z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję odliczania ustala się jako udział rocznego "obrotu" z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Obecne przepisy nie zawierają definicji "obrotu", ani także nie zawierają szczególnych odnoszących się do kwestii w jaki sposób polskie przedstawicielstwa (lub polskie oddziały) zagranicznych podatników powinny kalkulować proporcję odliczenia VAT.

Definicja obrotu była natomiast zawarta w Ustawie o VAT do końca 2013 r. (jednak w okresie, w którym obecny art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT zawierał już obecne brzmienie), została ona uchylona w związku z przeredagowaniem przepisów dot. podstawy opodatkowania a tym samym uchylenia art. 29 Ustawy o VAT i zastąpienia go art. 29a Ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) "obrotem" była kwota należna z tytułu "sprzedaży", pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jednocześnie, pod pojęciem sprzedaży Ustawa o VAT rozumie - na podstawie art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT: "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;.

Pojęcie "obrotu" używane w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT należałoby więc łączyć z pojęciem "sprzedaży" zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, a ta - w zakresie usług - odnosi się tylko do transakcji świadczenia usług na terytorium kraju.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w takim przypadku proporcję będzie należało obliczyć wyłącznie na podstawie danych raportowanych przez Spółkę w złożonej w Polsce deklaracji VAT. Przy kalkulacji proporcji nie będzie należało uwzględniać danych deklarowanych przez Spółkę w deklaracjach VAT składanych w innych państwach.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać, że organy podatkowe od lat prezentują pogląd, zgodnie z którym przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, dokonywanej np. przez polskie oddziały spółek zagranicznych nie uwzględnia się ani (a) kwoty wynagrodzenia, która jest alokowane do tych oddziałów przez jednostki macierzyste ani też (b) nie bierze się pod uwagę obrotu deklarowanego w innych państwach niż państwo w którym zlokalizowany jest oddział.

Dla przykładu, w interpretacji z dnia 27 lutego 2019 r. 0114-KDIP1-2.4012.43.2019.1.WH, za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "W ocenie Wnioskodawcy, dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od wydatków ponoszonych przez Oddział, przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany uwzględniać obrotu deklarowanego dla celów VAT w Luksemburgu, a jedynie obrót podlegający zadeklarowaniu przez Wnioskodawcę dla celów VAT w Polsce."

Również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. I SA/Kr 1343/19 wskazano: "W celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u., roczny obrót na potrzeby tej proporcji obejmuje całość sprzedaży polskiego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast struktura sprzedaży tego podatnika jako zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej jest neutralna dla ustalenia tego wskaźnika proporcji."

Podobne stanowisko zaprezentowano także w:

*   W interpretacji z dnia 17 stycznia 2017 r. o sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ,

*   W interpretacji z dnia 6 kwietnia 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.110.2017.1.JS,

*   W interpretacji z dnia 11 kwietnia 2013 r. o sygn. IPPP3/443-66/13-2/IG,

*   W interpretacji z dnia 24 września 2012 r. o sygn. IPPP3/443-642/12-6/ LK.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 5 wyłącznie wówczas, gdy jego stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 lub na pytanie nr 3 zostanie uznane za prawidłowe. W takim bowiem przypadku - w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności (lub nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności "uczestniczącego" w transakcjach), a w konsekwencji zwrot podatku VAT zapłaconego przez Spółkę w Polsce (np. związanego z najmem powierzchni biurowej Przedstawicielstwa) będzie dokonywany na podstawie procedury przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom tj. przepisów implementujących Dyrektywę Rady 2008/9/WE \[Dyrektywa Rady z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (dalej: "Dyrektywa Rady 2008/9/WE").\].

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego wniosku), w omawianej sytuacji, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Sprzedawców usługi (rozliczane przez tych Sprzedawców na zasadzie odwrotnego obciążenia), które są odmiennie kwalifikowane dla celów stosowania zwolnień z podatku VAT w Polsce oraz w Holandii. Na podstawie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów w dniu 30 czerwca 2017 r., usługi agenta rozliczeniowego są traktowane jako korzystające ze zwolnienia z VAT w Polsce, podczas gdy zgodnie z praktyką holenderskich władz podatkowych zarówno usługi agenta rozliczeniowego jak również usługi bramki płatności podlegają opodatkowaniu VAT w Holandii.

W takim przypadku, w opinii Wnioskodawcy, przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 89 ust. 1b Ustawy o VAT, tj. proporcji, jaką będzie należało wskazać we wniosku o zwrot podatku VAT w Polsce, oceny prawa do odliczenia podatku VAT należy dokonać z punktu widzenia przepisów prawa polskiego dotyczącego VAT tj., uwzględnić okoliczność, że usługi agenta rozliczeniowego są traktowane w Polsce jako zwolnione z VAT.

Przy czym, Wnioskodawca pragnie w tym zakresie wskazać, że powyższe stanowisko zostało przyjęte ze względów ostrożnościowych - kwestia ta nie jest jednoznacznie uregulowana w przepisach dotyczących podatku VAT i ich interpretacja - w szczególności interpretacja przepisów Dyrektywy 2008/9/WE może dawać podstawy do odmiennego twierdzenia, a mianowicie, że podatnik mający siedzibę w Holandii, jednak świadczący usługi dla których miejscem opodatkowania jest Polska powinien - na potrzeby kalkulowania proporcji o której mowa w art. 89 ust. 1b Ustawy o VAT - oceniać czy świadczone przez niego usługi dają prawo do odliczenia VAT na podstawie przepisów obowiązujących w państwie jego siedziby - tj. w Holandii.

W tym zakresie:

*   zgodnie z art. 5 (ostatnie zdanie) tej Dyrektywy, "Bez uszczerbku dla art. 6, na użytek niniejszej dyrektywy prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu."

*   natomiast zgodnie z art. 6 (ostatnie zdanie) Dyrektywy: "W przypadku gdy podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu dokonuje w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę, zarówno transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia w tym państwie członkowskim, przedmiotem zwrotu przez państwo członkowskie zwrotu może być jedynie ta część VAT podlegającego zwrotowi zgodnie z art. 5, która odpowiada pierwszemu rodzajowi transakcji, zgodnie z art. 173 dyrektywy 2006/112/WE na zasadach stosowanych przez państwo członkowskie siedziby."

Przepisy Dyrektywy wydają się więc sugerować, że jeżeli podatnik mający siedzibę w innym państwie niż państwo członkowskie zwrotu, wykonuje wyłącznie działalność, która w państwie członkowskim zwrotu jest działalnością w pełni opodatkowaną, albo działalnością w pełni zwolnioną, to ocena tej działalności (jako opodatkowanej lub zwolnionej) powinna być dokonywana przez pryzmat przepisów obowiązujących w państwa członkowskim zwrotu. Natomiast w przypadku wykonywania działalności mieszanej (częściowo opodatkowanej VAT, jak również częściowo zwolnionej), to ocena tej działalności (jako opodatkowanej lub zwolnionej) na potrzeby kalkulowania proporcji powinna być dokonywana przez pryzmat przepisów państwa członkowskiego siedziby.

Taką interpretację, do pewnego stopnia wspiera także brzmienie art. 89 ust. 1b Ustawy o VAT, zgodnie z którym: "w przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze ubiega się o zwrot podatku, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza on podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju - podatnikowi przysługuje zwrot podatku w proporcji, w jakiej towary lub usługi związane są z wykonywaniem czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany w składanym wniosku przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić proporcję obliczoną zgodnie ze zdaniem pierwszym."

Powyższy przepis odnosi się do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "na terytorium państwa, w którym rozlicza on podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju", co wydaje się sugerować, że istotne dla kalkulacji proporcji są przepisy obowiązujące w państwie członkowskim siedziby.

Przy czym, taka interpretacja prowadziłaby do wniosku, że ponieważ Wnioskodawca świadczy na rzecz polskich odbiorców zarówno usługi agenta rozliczeniowego, jaj również usługi bramki płatności i obydwie te usługi dają prawo do odliczenia podatku VAT w Holandii (gdyż na gruncie przepisów obowiązujących w Holandii są traktowane jako usługi opodatkowane), Wnioskodawca ma prawo do uzyskania zwrotu 100% podatku VAT zapłaconego w Polsce pomimo tego, że usługi agenta rozliczeniowego korzystają ze zwolnienia w Polsce (nabywcy rozpoznają import usług zwolnionych).

Tymczasem, zgodnie z art. 89 ust. 1c Ustawy o VAT, podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku: 1) zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie; 2) dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13; 3) w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Stąd, jak się wydaje (z zastrzeżeniem wątpliwości wskazanych przez Wnioskodawcę w zakresie brzmienia art. 5 i art. 6 Dyrektywy 2008/9/WE), prawidłowa interpretacja przepisów Ustawy o VAT powinna prowadzić do wniosku, że kalkulacja proporcji powinna uwzględniać kwalifikację usług na podstawie przepisów państwa członkowskiego zwrotu, a w konsekwencji, że Wnioskodawca przy wskazaniu proporcji odliczenia we wniosku o zwrot powinien tą proporcję skalkulować w oparciu o kwalifikację świadczonych usług z punku widzenia polskiej Ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Do dnia 1 lipca 2017 r. w Ustawie o VAT obowiązywał dodatkowo przepis (art. 43 ust. 13), zgodnie z którym: "Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41."

Na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 1 lipca 2017 r. przyjmowano szerokie zastosowanie zwolnień związanych z usługami dotyczącymi transferów pieniężnych, włączając w to także usługi o charakterze czysto technicznym (dla przykładu, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. III Sa/Wa 1503/15 wskazano, że "Usługi polegające na wykonaniu czynności: obsługi kart płatniczych, uczestnictwa/członkostwa w systemach (…) i (…), implementacji produktów kartowych, raport i udostępnienia informacji w ramach systemów (…) i (…) są charakterystyczne, typowe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych - transakcji płatniczych, a zatem podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.”

Niemniej, w wyniku wydania wyroku TSUE w polskiej sprawie C-40/15 Aspiro SA, polski ustawodawca dokonał nowelizacji Ustawy o VAT w wyniku której usunięto ww. art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. W uzasadnieniu do nowelizacji wskazano, że zakres zwolnień dla usług finansowych powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, (w tym w szczególności wyroków w sprawie C-2/95 SDC oraz w sprawie C-235/00 CSC). W wyrokach tych wskazano, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość oraz nosić specyficzne dla transakcji finansowych cechy oraz mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Dlatego sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona.

Wraz ze zmianą przepisów, zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT był - w kontekście usług związanych z procesem płatności internetowych oraz za pośrednictwem kart płatniczych - przedmiotem ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2017 r. o nr PT6.8101.5.2017. W interpretacji tej wskazano, że: "czynności, wykonywane przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, które w świetle wskazówek TSUE będą uznane za czynności o charakterze administracyjnym i technicznym, niestanowiące elementu spełniającego szczególne oraz istotne funkcje transferu pieniężnego i jako takie niedoprowadzające do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku."

Powyższa interpretacja ogólna odwołała się m.in. do orzeczenia z dnia 26 maja 2014 r. C-607/14 Bookit w którym wskazano, że "usługa przetwarzania płatności za pomocą karty, taka jak w postępowaniu głównym, polegająca zasadniczo na wymianie informacji pomiędzy przedsiębiorcą i jego agentem rozliczeniowym w celu otrzymania zapłaty za towar lub usługę oferowane do sprzedaży, nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1lit. d) dyrektywy VAT na rzecz transakcji dotyczących płatności i przelewów."

W kontekście powyższego, uwzględniając okoliczności opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację tj. że:

*   Usługa bramki płatności świadczona przez Wnioskodawcę polega na udostępnieniu sklepom internetowym mechanizmu, który mogą oni wykorzystać na stronie internetowej prowadzonego sklepu, umożliwiający bezpieczne (zaszyfrowane) przekazywanie danych od podmiotu dokonującego zakupu do systemów informatycznych instytucji uczestniczących w realizacji płatności (z reguły jest to przekazanie informacji do agenta rozliczeniowego niezbędnych do wykonania płatności).

*   W takiej sytuacji, Wnioskodawca nie działa w charakterze agenta rozliczeniowego, a jedynie jako podmiot, który - przy wykorzystaniu oprogramowania oraz infrastruktury - przekazuje dane niezbędne do wykonania płatności od klienta sklepu internetowego do agenta rozliczeniowego.

*   W ramach usługi bramki płatności Wnioskodawca nie pośredniczy w przekazaniu środków pieniężnych (środki pieniężne nie są przekazywane poprzez rachunek bankowy Wnioskodawcy).

\- należy przyjąć że usługa bramki płatności nie jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ustalania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 89 ust. 1b ustawy oraz opodatkowania usługi bramki płatności,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania nabywanych usług na terytorium Polski, rozliczania w Polsce podatku w związku z świadczeniem usług na rzecz polskich Sprzedawców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zatem należy wskazać, że, co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Niemniej jednak, w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikiem staje się nabywca usługi, która na podstawie przepisów podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest m.in. to, aby usługodawcą był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy, podatnik ten nie był zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. Przy czym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy znajduje również zastosowanie gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju ale to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy świadczeniu usług.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 rozumie się jako import usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy wskazać, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 89 ust. 1b ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze ubiega się o zwrot podatku, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza on podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju - podatnikowi przysługuje zwrot podatku w proporcji, w jakiej towary lub usługi związane są z wykonywaniem czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany w składanym wniosku przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić proporcję obliczoną zgodnie ze zdaniem pierwszym.

Stosownie do art. 89 ust. 1c ustawy, podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1.  zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;
2.  dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;
3.  w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860), dalej zwanym rozporządzeniem w sprawie zwrotu, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego.

Przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosowanie do § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) i l) rozporządzenia w sprawie zwrotu, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem:

*   usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy,

*   dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie w myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto w myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach (art. 99 ust. 11b i 11c ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z siedzibą w B., zarejestrowana jako podatnik VAT w Holandii, natomiast nie zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce, jest globalnym dostawcą usług płatniczych. Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów będących podatnikami VAT (głównie podmiotów prowadzących "tradycyjne" stacjonarne sklepy lub punkty usługowe oraz sprzedawców prowadzących sklepy internetowe na platformach e-commerce) zapewniając im wsparcie w zakresie bezpiecznej obsługi płatności bezgotówkowych dokonywanych przez ich klientów. Usługi świadczone są m.in. na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Wnioskodawca świadczy Usługi agenta rozliczeniowego - jest to usługa przedkładająca się na około 90% obrotu Spółki oraz Usługi bramki płatności. Wnioskodawca świadczy usługi bezpośrednio z terytorium Holandii. W związku jednak z rozwojem rynku e-commerce w Polsce, Wnioskodawca ustanowił w Polsce Przedstawicielstwo w celu promocji prowadzonej działalności oraz pozyskiwania w Polsce nowych nabywców usług tj. nowych Akceptantów.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca - w związku z ustanowieniem Przedstawicielstwa - posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 r., a więc miejsce umożliwiające mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, których odbiorcą będzie Przedstawicielstwo (np. usługi telekomunikacyjne dotyczące pracowników Przedstawicielstwa) będzie Polska (pytanie oznaczone nr 1) oraz czy Wnioskodawca - w związku z ustanowieniem Przedstawicielstwa - nie posiada "stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 r., a więc miejsca umożliwiającego świadczenie usług, które Wnioskodawca wykonuje, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczania w Polsce usług świadczonych na rzecz polskich Sprzedawców, na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT (pytanie oznaczone nr 2). Jednocześnie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki nie będzie uważane za wykonujące funkcje które są "niezbędne" (w rozumieniu art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011) dla realizacji dostaw, a w konsekwencji nie będzie uważane za "uczestniczące" w świadczeniu usług (w rozumieniu art. 17 ust. 1a ustawy) na rzecz polskich Sprzedawców, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczania w Polsce usług świadczonych na rzecz polskich Sprzedawców ("rozliczania" w takim znaczeniu, że w zakresie usług podlegających opodatkowaniu Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać polskiego podatku VAT na fakturze wystawionej do Sprzedawców ani też raportować tych usług w składanej w Polsce deklaracji VAT, natomiast w zakresie usług zwolnionych nie będzie miał obowiązku raportować ich w składanej w Polsce deklaracji VAT) (pytanie oznaczone nr 3).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że kwestie dotyczące funkcjonowania przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1252 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych.

W myśl art. 21 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć i prowadzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedstawicielstwa. Natomiast zgodnie z art. art. 22 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, zakres działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. Ponadto, utworzenie i prowadzenie przedstawicielstwa wymaga wpisu do rejestru przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, zwanego dalej "rejestrem przedstawicielstw", prowadzonego przez ministra. Utworzenie i prowadzenie przedstawicielstwa przez bank zagraniczny lub instytucję kredytową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 oraz z 2020 r. poz. 284, 288 i 321) nie wymaga wpisu do rejestru przedstawicielstw (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych).

Natomiast dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest globalnym dostawcą usług płatniczych. Wnioskodawca świadczy usługi agenta rozliczeniowego oraz usługi bramki płatności. W poszczególnych państwach Wnioskodawca tworzy przedstawicielstwa lub oddziały, które wspomagają go w procesie pozyskiwania nowych klientów, wspierają klientów w zakresie połączenia ich urządzeń technicznych (komputery, terminale płatnicze) z oprogramowaniem Spółki oraz serwisem obsługi klienckiej (np. odpowiedzi na zapytania o nowe produkty, pomoc w rozwiązaniu problemu technicznego itp.). Usługi świadczone są m.in. na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT w Polsce. W Polsce Wnioskodawca utworzył przedstawicielstwo w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, w celu promocji prowadzonej działalności oraz pozyskiwania w Polsce nowych nabywców usług tj. nowych Akceptantów. W tym zakresie, Wnioskodawca najął powierzchnię biurową w Polsce i będzie zatrudniać w Polsce pracowników (obecnie zatrudnionych jest 7 osób i na początku działalności Przedstawicielstwa planowane jest zatrudnienie około 15 osób ponadto zakłada się, że w przyszłości liczba pracowników może zwiększyć się) oraz posiadać w Polsce sprzęt biurowy niezbędny w pracy zatrudnionych pracowników (laptopy, telefony komórkowe, drukarki itp.). Jak wskazano, Przedstawicielstwo będzie wspierało Spółkę w działaniach promocyjnych oraz marketingowych, a także w czynnościach służących pozyskaniu nowych klientów (nowych Akceptantów) oraz wspierało w procesie zawierania umów: zbierało informacje niezbędne do zawarcia umowy (np. weryfikowało dane w Krajowym Rejestrze Sądowym, sprawdzało dane osoby reprezentującej kontrahenta, uczestniczyło (asystowało) w negocjacjach handlowych. Przedstawicielstwo będzie wykonywało także pewne czynności związane z posprzedażową obsługą Akceptantów. W ramach Przedstawicielstwa w Polsce zostanie zatrudniony Kierownik Przedstawicielstwa (Country Manager), tj. osoba odpowiedzialna za całościowy nadzór nad działalnością Przedstawicielstwa, organizacją pracy Przedstawicielstwa, rozwój oraz ocenę pracy zespołu - będzie ona podlegała przełożonym w centrali Spółki w Holandii. Zatrudniony zostanie Manager ds. Marketingu (Marketing Manager), tj. osoba odpowiedzialna za podejmowanie czynności mających na celu promowanie produktów oraz marki Wnioskodawcy w Polsce (koordynowanie działań reklamowych, nadzór nad treścią opracowywanych materiałów reklamowych itp.). Zatrudniony zostanie Manager ds. współpracy z partnerami zewnętrznymi (Partnership Manager), którego rolą będzie budowanie i utrzymywanie relacji z podmiotami trzecimi (niebędącymi klientami Spółki tj. Akceptantami) działającymi na rynku e-commerce (są to przede wszystkim podmioty tworzące i oferujące oprogramowanie dla sklepów internetowych, platformy do handlu elektronicznego, zajmujące się wdrażaniem rozwiązań informatycznych i biznesowych w przedsiębiorstwach, integracją systemów komputerowych itp.). Współpraca z tymi podmiotami jest kluczowa dla Spółki w procesie pozyskiwania nowych Akceptantów (klienci tych podmiotów np. nabywcy oprogramowania do prowadzenia sklepów internetowych mogą jednocześnie stawać się klientami Spółki). Zatrudniony zostanie Manager ds. Sprzedaży (Sales Manager), tj. osoba odpowiedzialna za wsparcie Spółki w procesie pozyskiwania nowych Akceptantów. Osoba ta będzie uczestniczyła w rozmowach oraz wymianie korespondencji z potencjalnymi nowymi Akceptantami, uczestniczyła w wydarzeniach branżowych w celu poznania potencjalnych nowych Akceptantów. Osoba ta będzie współuczestniczyła w negocjacjach (z pewnymi niewielkimi uprawnieniami negocjacyjnymi np. możliwością zaproponowania rabatu). W procesie zawarcia umowy Manager ds. Sprzedaży będzie również odpowiedzialny za wstępną weryfikację danych kontrahenta zamieszczonych w projekcie umowy, jak również odpowiedzialna za wprowadzanie danych dotyczących kontrahenta do tzw. systemu … (oprogramowania informatycznego służącego zarządzaniu relacjami z kontrahentami). Manager ds. Sprzedaży może być także odpowiedzialny za wgranie do systemu informatycznego Spółki dokumentów przekazanych przez Akceptanta np. dokumentów niezbędnych do przestrzegania norm ochrony danych posiadaczy kart kredytowych (tzw. standardów …). Zatrudniony zostanie Manager ds. Wdrożenia (Implementation Manager), tj. osoba, która będzie informować/ instruować/pomagać Akceptantowi, w jaki sposób skonfigurować i podłączyć jego systemy informatyczne/oprogramowanie do systemów informatycznych/oprogramowania Spółki - w sytuacji, w której nowy klient Spółki (Akceptant) zdecyduje się na podpisanie umowy oraz nabycie usług od Spółki. Osoba ta będzie więc konsultantem Akceptanta w zakresie prawidłowego zintegrowania sprzętu oraz oprogramowania klienta z oprogramowaniem Wnioskodawcy (może to odbywać się również w drodze poprowadzenia szkolenia dla pracowników Akceptanta). Osoba ta może także udzielać konsultacji Sprzedawcom w zakresie optymalnego skonfigurowania ich systemów w celu jak najlepszego wykorzystania usług. Manager ds. wdrożenia może także pomagać Akceptantom w przypadku rozwiązywania problemów z działaniem oprogramowania zainstalowanego na ich urządzeniach, niezbędnego do wykonania Usługi przez Spółkę. Zatrudniony zostanie Manager ds. kluczowych Klientów (Account manager), tj. osoba kontaktowa dla istniejących dużych Akceptantów. Osoba ta będzie informowała Akceptantów o nowych ofertach oraz usługach, udzielała odpowiedzi na ich pytania dotyczące produktów Wnioskodawcy oraz zasad ich funkcjonowania, udzielała informacji Akceptantom na temat specyfiki rynków płatności w poszczególnych państwach, będzie osobą, do której Akceptant będzie mógł przesyłać zapytania (a następnie przekierowywać je do odpowiednich działów w Holandii lub odpowiadać na nie bezpośrednio). Rola tej osoby będzie także polegała na informowaniu i instruowaniu Akceptantów jak usprawnić i zoptymalizować procesy płatności, poprawić komfort użytkowania platformy płatności, zwiększyć liczbę autoryzacji, wprowadzić mechanizmy zapewniające, że autoryzacja płatności przez nabywcę towarów lub usług od Akceptanta będzie poprawnie ukończona. Osoba ta może także wspomagać Akceptanta w integracji jego platform (oprogramowania) z platformą (oprogramowaniem) Spółki. Chociaż proces obsługi problemów związanych z przekazywanymi płatnościami jest obsługiwany zasadniczo przez osoby zatrudnione w centrali Spółki w B, w niektórych przypadkach Manager ds. kluczowych Klientów może być także odpowiedzialny za pomoc w rozwiązaniu problemu z płatnością (np. kontakt telefoniczny z Akceptantem, wyjaśnienie kroków, jakie należy podjąć w celu rozwiązania problemu). Manager ds. Klientów będzie również (podobnie jak Manager ds. Sprzedaży) uprawniony do wprowadzenia danych związanych z Akceptantami (np. korespondencji z Akceptantami) do oprogramowania komputerowego przeznaczonego do zarządzania relacjami z Klientami (system …). Wnioskodawca również w Holandii zatrudnia pracowników, których rola polega na analogicznym promowaniu produktów Wnioskodawcy oraz wpieraniu w zakresie doprowadzenia do zawarcia umów o świadczenie usług w Holandii. Zatem działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Wskazać przy tym należy, że chociaż ta sama terminologia została użyta do przedstawienia kryteriów kwalifikujących stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 11(1) i art. 11(2) rozporządzenia 282/2011 (tj. „wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” używane w obu ustępach), obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 1) lub „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 2), powinna być oceniana w każdym przypadku oddzielnie. Struktura, która posiada właściwe zaplecze ludzkie i techniczne do odbioru i korzystania z usług dostarczonych jej na własne potrzeby niekoniecznie posiada wystarczające środki, aby sama świadczyła te usługi. Tym samym, nie jest konieczną przesłanką do uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, fakt posiadania zdolności samodzielnego świadczenia usług. Niemniej jednak nie można uznać, że ten sam podmiot, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, w ramach utworzonego Przedstawicielstwa, posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, natomiast nie posiada "stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, tj. miejsca umożliwiającego świadczenie usług, które Wnioskodawca wykonuje. Jak stwierdzono powyżej działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Zatem ogólnie rzecz biorąc, Wnioskodawca w związku z aktywnością utworzonego Przedstawicielstwa w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast nie ma znaczenia czy jest to obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” czy też „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności”. Tym samym, dla rozliczeń podatku w Polsce liczy się w ogóle fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie natomiast rodzaj tego stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji, niezasadny jest podział posiadanego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ze względu na nabycie usług czy też świadczenie usług.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z utworzonym w Polsce Przedstawicielstwem posiada/będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem odnosząc się do kwestii opodatkowania usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, których odbiorcą będzie Przedstawicielstwo należy wskazać, że miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, których odbiorcą będzie Przedstawicielstwo (np. usługi telekomunikacyjne dotyczące pracowników Przedstawicielstwa) będzie Polska. Skoro, jak wskazano w niniejszej interpretacji w związku z posiadaniem Przedstawicielstwa, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i usługi, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy są nabywane dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności (Przedstawicielstwa) miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług jest zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy terytorium Polski.

Ponadto, odnosząc się do kwestii opodatkowania usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawców posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT w Polsce wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy jest to aby usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Natomiast usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy zasada wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy znajduje również zastosowanie w przypadku gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju ale to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w świadczeniu usług. W przypadku gdy znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy usługodawca nie rozlicza podatku należnego lecz na usługobiorcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku od nabywanych usług.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiadając na terytorium Polski Przedstawicielstwo posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Mając jednak na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że posiadane na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz polskich Akceptantów (Sprzedawców posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT). Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Przedstawicielstwo nie będzie uczestniczyło w technicznym procesie świadczenia usług. Infrastruktura oraz pracownicy Przedstawicielstwa nie będą wykorzystywani do wykonywania funkcji, które stanowią istotę usług. Zasoby kluczowe do świadczenia usług (infrastruktura informatyczna i personel) nie znajdują się w Polsce. Infrastruktura oraz pracownicy Przedstawicielstwa nie będą odpowiedzialni za wykonywanie czynności składających się na istotę usług agenta rozliczeniowego, jak również infrastruktura Przedstawicielstwa nie bierze udziału w przekazywaniu danych niezbędnych do realizacji płatności od klientów Akceptantów do agentów rozliczeniowych. Jak wskazano nawet bez posiadania Przedstawicielstwa, Wnioskodawca nadal byłby w stanie świadczyć usługi dla Sprzedawców mających siedzibę w Polsce. Przedstawicielstwo nie będzie uczestniczyło w samym procesie świadczenia usług. Przedstawicielstwo będzie uczestniczyło jedynie w procesie zawierania umowy, przyłączania/konfigurowania systemów Klienta oraz będzie wykonywało czynności Managera Ds. Implementacji oraz Managera ds. Kluczowych Klientów. Działalność utworzonego w Polsce Przedstawicielstwa ogranicza się / będzie się ograniczała wyłącznie do prowadzenia działalności w zakresie reklamy i promocji Wnioskodawcy (zagranicznej instytucji płatniczej) wynikającej z wydanego dla Wnioskodawcy zezwolenia. Przy czym "promocję" należy w tym kontekście rozumieć szeroko i nie będzie ona ograniczała się jedynie do informowania o produktach Wnioskodawcy. Usługi płatnicze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz polskich Sprzedawców będą realizowane z Holandii.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę oraz treść art. 17 ust. 1a ustawy należy wskazać, że skoro posiadane w Polsce przez Spółkę stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w świadczeniu usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczania w Polsce podatku w związku z świadczeniem usług na rzecz polskich Sprzedawców.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski należało uznać je za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania nabywanych usług na terytorium Polski oraz w zakresie rozliczania w Polsce podatku w związku z świadczeniem usług na rzecz polskich Sprzedawców należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, w pytaniu nr 4 wątpliwości dotyczą ustalenia czy dla potrzeb kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę wyłącznie obrót wykazywany w składanej w Polsce deklaracji VAT, tj. bez uwzględnienia wartości sprzedaży Wnioskodawcy deklarowanej w innych państwach. W pytaniu nr 5 wątpliwości dotyczą ustalenia czy do odliczenia podatku naliczonego na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 89 ust. 1b ustawy powinna być dokonywana na podstawie przepisów dotyczących podatku VAT obowiązujących w Polsce. Natomiast w pytaniu nr 6 wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi bramki płatności powinny być, na podstawie polskiej ustawy o VAT, klasyfikowane jako usługi zwolnione.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości (mając na uwadze, że Wnioskodawca w pytaniu nr 4 i 5 odnosi się do kwestii prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego w związku z zakupem usług dla Przedstawicielstwa stanowiącego, jak wskazano w niniejszej interpretacji, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) przede wszystkim należy wskazać, że usługi bramki płatności powinny być, na podstawie polskiej ustawy o VAT, klasyfikowane jako usługi zwolnione z VAT.

Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Usługa bramki płatności świadczona przez Wnioskodawcę polega na udostępnieniu sklepom internetowym mechanizmu, który mogą oni wykorzystać na stronie internetowej prowadzonego sklepu, umożliwiającego bezpieczne (zaszyfrowane) przekazywanie danych od podmiotu dokonującego zakupu do systemów informatycznych instytucji uczestniczących w realizacji płatności (z reguły jest to przekazanie informacji do agenta rozliczeniowego niezbędnych do wykonania płatności). Usługa bramki płatności polega na następujących czynnościach: (1) Wnioskodawca, zamieszcza na stronie internetowej sklepu internetowego tzw. "podstronę", dzięki której klient tego sklepu może np. wpisać dane swojej karty płatniczej (2) następnie Wnioskodawca przekazuje te dane w bezpieczny sposób, za pomocą sieci teleinformatycznej, do podmiotów świadczących usługi agenta rozliczeniowego. Bez przekazania tych danych, płatność przez klienta sklepu nie byłaby możliwa. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku usługi bramki płatności nie działa w charakterze agenta rozliczeniowego, a jedynie w charakterze podmiotu, który - przy wykorzystaniu oprogramowania oraz infrastruktury - przekazuje dane niezbędne do wykonania płatności od klienta sklepu internetowego do agenta rozliczeniowego. Należy jednak zauważyć, że jednocześnie wskazano, że usługa bramki płatniczej jest związana z realizowaniem internetowych transakcji płatniczych (np. zapłat za zakupy dokonywane za pośrednictwem sieci Internet). Bramka płatnicza jest ostatnim etapem procesu zakupowego w sklepie internetowym i jednocześnie pierwszym etapem związanym z dokonaniem płatności bezgotówkowej za dokonane zakupy. Jak wskazano usługa bramki płatności jest pierwszym z 9 etapów składających się na przebieg usługi agenta rozliczeniowego tj. dotyczy ona pobrania danych o karcie płatniczej (lub innych danych niezbędnych do dokonania płatności przez klienta sklepu) i przekazania jej do agenta rozliczeniowego. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, usługa bramki płatności jest niezbędnym elementem do wykonania usługi agenta rozliczeniowego. Transakcja płatnicza w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych w przypadku zakupów dokonywanych przez Internet nie jest możliwa bez realizacji usługi bramki płatniczej, gdyż w takim przypadku ani agent rozliczeniowy, ani instytucja płatnicza (…), ani w rezultacie bank prowadzący rachunek klienta sklepu internetowego nie otrzymywałyby informacji niezbędnych do weryfikacji transakcji i rozpoczęcia procedury przekazania środków do banku sprzedawcy. Transakcja płatnicza w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych w przypadku zakupów dokonywanych przez Internet nie jest możliwa bez podania danych karty kredytowej (nie jest ona możliwa bez podania danych karty kredytowej lub karty debetowej, a w przypadku gdy klient chce dokonać zapłaty poprzez przelew bankowy: bez podania danych loginu, hasła oraz kodu weryfikującego (np. przesłanego SMS) wygenerowanego przez bank kupującego). Zatem na podstawie okoliczności przedstawionej sprawy (mimo, że pobranie od użytkownika karty płatniczej informacji o tej karcie, Wnioskodawca może zlecić innemu podmiotowi - podmiotowi świadczącemu usługę bramki płatniczej) należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług na rzecz Sprzedawców usługi bramki płatności są usługami pomocniczymi do usługi głównej jaką jest usługa agenta rozliczeniowego. Świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz sprzedawców usługi bramki płatności i usługi agenta rozliczeniowego należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie, gdzie świadczeniem głównym jest usługa agenta rozliczeniowego. W konsekwencji usługi bramki płatności podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach co usługi agenta rozliczeniowego. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w Polsce usługi agenta rozliczeniowego korzystają - w świetle polskich przepisów ustawy - ze zwolnienia z podatku VAT zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, również usługi bramki płatności (jako usługi pomocnicze składające się na usługę kompleksową) korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Zatem zarówno usługi agenta rozliczeniowego jak i usługi bramki płatności (jako usługi pomocnicze składające się na usługę kompleksową) korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Tym samym Wnioskodawca na rzecz polskich Sprzedawców świadczy tylko usługi, które podlegają na terytorium Polski zwolnieniu z opodatkowania.

Ponadto odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz polskich Sprzedawców nie są świadczone przez znajdujące się na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lecz są świadczone bezpośrednio z kraju siedziby Wnioskodawcy. Przy tym mając na uwadze, że usługobiorcą są Sprzedawcy posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce oraz, że świadczone usługi, są usługami, o których mowa w art. 28b ustawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski na zasadach właściwych dla świadczonych usług (mając na uwadze art. 17 ust. 1a ustawy, w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Jednocześnie nabywane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski usługi (podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski właściwą stawką podatku) należy uznać za związane z usługami świadczonymi na rzecz polskich Sprzedawców przez Wnioskodawcę z kraju siedziby (tj. Holandii). Natomiast w kraju siedziby Wnioskodawcy, (tj. Holandii, w której świadczone przez Wnioskodawcę usługi są traktowane jako opodatkowane - nie korzystające ze zwolnienia) świadczone na rzecz polskich Sprzedawców przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu. Niniejsze wynika z tego, że zgodnie z przepisami regulującymi miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania miejscem faktycznego ich opodatkowania (mimo, że są świadczone z kraju siedziby Wnioskodawcy) jest terytorium Polski. Natomiast na terytorium Polski powinny być opodatkowane zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Polski, tj. jak wskazano w niniejszej interpretacji na terytorium Polski zarówno usługi agenta rozliczeniowego jak i usługi bramki płatności (jako usługi pomocnicze składające się na usługę kompleksową) korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. W konsekwencji należy uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski usługi (podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski właściwą stawką podatku) należy uznać za związane z usługami, które nie podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku lecz korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym Wnioskodawca w ogóle nie jest zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jak również nie jest zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 89 ust. 1b ustawy. Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy jak również nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w art. 89 ustawy w związku z nabyciem na terytorium Polski usług (podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski właściwą stawką podatku) mających związek z świadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz polskich Sprzedawców usługami.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 89 ust. 1b ustawy oraz opodatkowania usługi bramki płatności należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane /wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroki i interpretacje, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnych sprawach, nie mogą być podstawą do zaakceptowania w całości stanowiska Spółki w zakresie określenia stałego miejsce prowadzenia działalności.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.