Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-133/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-09
Teza: Czy różnica pomiędzy pierwotnie zadeklarowaną wysokością przychodów należnych z Umowy, a ceną rzeczywiście uzyskaną na podstawie Umowy jako świadczenie należne stanowiłaby koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie zapłaty ostatniej części ceny?
Słowa kluczowe: przychód; rata; umowa; waloryzacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 04 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie m.in. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy pierwotnie zadeklarowaną wysokością przychodów należnych, a ceną rzeczywiście uzyskaną na podstawie umowy, jako świadczenie należne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 w dacie zapłaty ostatniej części ceny? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy pierwotnie zadeklarowaną wysokością przychodów należnych, a ceną rzeczywiście uzyskaną na podstawie umowy, jako świadczenie należne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 w dacie zapłaty ostatniej części ceny?

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 06 stycznia 2009r. wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 19 stycznia 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 10 czerwca 2004r. zawarła ze spółką A umowę sprzedaży urządzenia. Spółce przysługiwała wobec spółki A wierzytelność w kwocie 1.786.805,30 zł netto, stanowiącej równowartość kwoty 361.000,00 EUR przeliczonej według kursu sprzedaży waluty Banku z dnia 1 marca 2004 r. wynoszącego 4,9773 PLN/1 EUR.

Kwotę 1.786.805,30 zł stanowiącą równowartość 361.000,00 EUR Spółka wykazała w 2004r. jako przychód należny.

Zgodnie z § 4 pkt 2 Umowy Kupujący był zobowiązany zapłacić kwotę 398.184,00 PLN, ale nie mniej niż równowartość w PLN kwoty 80.000,00 EUR, przeliczonej według kursu sprzedaży Banku z daty zapłaty - w terminie do 10 czerwca 2004 r.

Pozostała część ceny sprzedaży stanowiąca równowartość w PLN kwoty 360.420,00 EUR była płatna w 46 równych miesięcznych częściach stanowiących równowartość w PLN kwoty 7.836,00 EUR płatnych w PLN według kursu sprzedaży Banku z daty zapłaty w terminach określonych w fakturze VAT, przy czym pierwsza część płatna była w ciągu 90 dni od daty wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z Umową zobowiązanie było zarówno płatne jak i wyrażone w walucie polskiej. Natomiast w Umowie została zawarta klauzula waloryzacyjna w postaci klauzuli walutowej w odniesieniu do waluty EURO.

W wyniku zmniejszenia kursu sprzedaży Banku w stosunku do kursu z dnia 1 marca 2004 r. Spółka otrzymała kwotę 361.000,00 EUR, która po przeliczeniu na PLN stanowiła kwotę mniejszą niż 1.786.805,30 zł, tj. kwotę mniejszą niż kwota zadeklarowanego przychodu należnego. Kwota przychodu zmniejszała się w dniu zapłaty poszczególnej części ceny, przeliczonej według kursu sprzedaży Banku z dnia zapłaty poszczególnej części.

Ze względu na zapłatę ceny sprzedaży w walucie polskiej nie powstały różnice kursowe.

Ostatnia część ceny została zapłacona w roku 2008. Z tą chwilą Spółka uzyskała definitywną informację o wysokości zapłaconej ceny w PLN stanowiącej równowartość 361.000,00 EUR.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy różnica pomiędzy pierwotnie zadeklarowaną wysokością przychodów należnych z Umowy, a ceną rzeczywiście uzyskaną na podstawie Umowy jako świadczenie należne stanowiłaby koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie zapłaty ostatniej części ceny? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy:

W świetle art. 12 ust. 3 Updop zmniejszenie przychodów należnych w wyniku zapłaty poszczególnej części ceny przeliczonej według kursu sprzedaży Banku z dnia zapłaty poszczególnej jej części należy uwzględnić w podstawie opodatkowania CIT za okres, w którym Spółka otrzymała ostatnią część ceny tj. 2008 r., gdyż z tym dniem nastąpiło ustalenie ostatecznej wysokości ceny sprzedaży a tym samym kwoty przychodu należnego.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 12 ust. 3 Updop za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej skutkuje tym, iż na podstawie pierwotnych postanowień Umowy zmianie ulega cena sprzedaży w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w Umowie, tj. zmiany kursu waluty i płatności poszczególnych części ceny. Należność nie jest jednak wyrażona w walucie obcej, a wszelkie płatności wynikające z Umowy następują w walucie polskiej. Stosownie do art. 12 ust. 3 Updop nie występują w takiej sytuacji różnice kursowe, co nie oznacza, iż Spółka nie może odpowiednio skorygować przychodów z tytułu realizacji Umowy.

W przedmiotowej sytuacji wysokość przychodu należnego zależała w istocie od zdarzenia przyszłego, które w dacie wystawienia faktury, tj. w dacie powstania przychodu należnego nie było jeszcze całkowicie znane. Przychód należny może zatem ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu zależnie od kształtowania się kursu przeliczeniowego. Dlatego należy stwierdzić, iż wystawiona faktura opiewała na określoną kwotę przychodu należnego "tymczasowego", która następnie po dokonaniu zapłaty wszystkich części ceny uległa "konkretyzacji" i odpowiedniej zmianie - pomniejszeniu uległa zatem cena sprzedaży stosownie do treści obowiązującej Umowy. Kwota należna była bowiem określona w walucie polskiej a wierzyciel nie mógł się domagać kwoty w EURO. Wobec tego zmniejszeniu uległa również kwota przychodu należnego.

Należy stwierdzić, iż w przypadku zmniejszenia ceny kwota różnicy (w stosunku do pierwotnej "tymczasowej" ceny), której Podatnik nie może się domagać od swojego kontrahenta nie jest kwotą należną w rozumieniu art. 12 ust. 3 Updop.

Przepisy Updop posługują się pojęciem przychodów należnych i momentem powstania przychodów należnych, które powstają z dniem wystawienia faktury. W przypadku zatem zaistnienia podstaw do korekty faktury i zmniejszenia ceny jako kwoty należnej zmianie ulega również kwota przychodów należnych. Pomimo wprowadzenia do Updop przepisów precyzujących datę powstania przychodów należnych nie zmienił się sens instytucji przychodów należnych jako przychodów, które podatnik może żądać od drugiej strony transakcji i które stają się wymagalne.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia sądowe oraz pismo urzędu skarbowego, wymieniając:

*   wyrok NSA z dnia 22 maja 1997r. sygn. akt SA/Sz 710/96,

*   wyrok NSA z dnia 8 marca 2006r., sygn. akt II FSK 399/05,

*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006r. (nr 1471/DPD1/423-33/06/SG.

W przypadku gdyby przyjąć, iż nie można zmniejszyć przychodu o różnicę pomiędzy kwotą zadeklarowanego przychodu należnego i rzeczywiście należnego przychodu, to zasadne jest wg Spółki twierdzenie, iż z postanowień zawartej przez strony Umowy wynika, iż z chwilą dokonania zapłaty w walucie polskiej ustalonej według kursu umownego dochodzi do umorzenia części przychodu należnego, gdyż podatnik zrzeka się prawa do tej różnicy. W takiej sytuacja opisana różnica byłaby kosztem podatkowym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 Updop, według którego kosztem uzyskania przychodu nie są umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Nie ma wątpliwości, iż dotyczy to również części umorzonej należności, która została opodatkowana uprzednio jako przychód należny i której podatnik nie może dochodzić od swojego kontrahenta.

Jednocześnie podatnik wskazuje, iż momentem rozpoznania korekty przychodu należnego w razie jego zmniejszenia powinien być wyłącznie okres, w którym następuje zdarzenie skutkujące zmianą wysokości przychodów. Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego pierwotnego rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym - współczesnym wobec zdarzenia skutkującego zmniejszeniem przychodu należnego.

Skoro wystawienie przez podatnika faktury korygującej (zmierzającej do ustalenia ostatecznej ceny w myśl postanowień Umowy) jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury, to przychód należny pierwotnie został określony prawidłowo, a tym samym skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco).

Zdarzenia takie należy zatem ujmować w okresie, w którym rzeczywiście występują, chyba że z przepisów prawa wyraźnie wynika inna dyspozycja. W przedmiotowym przypadku brak jest takiej normy.

Takie rozumienie znajduje potwierdzenie również w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2006r. (nr 1471/DPD1/423-33/06/SG).

Ponadto, Spółka uważa, że jeżeli przyjąć, iż podstawę korekty przychodów należnych stanowi odpowiedni dokument, tj. korekta faktury, to wydaje się, iż zasadne byłoby przyjęcie stanowiska, iż zmiana przychodów należnych skutkuje wyłącznie na przyszłość, a zdarzenia powinny być ujmowane w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym następują i w którym dochodzi do wystawienia dokumentu księgowego. Zważywszy, że przepisy Updop nie wskazują na moment, w którym należy wystawić fakturę korygującą przychody należne, to zdaniem Spółki dopuszczalna byłaby jednorazowa korekta przychodów należnych dokonana po całkowitej spłacie ceny w dacie zapłaty ostatniej raty, tj. w 2008r. Wynika to również m. in. z treści wyroku NSA z dnia 22 maja 1997r. sygn. akt SA/Sz 710/96, Przegląd Podatku Dochodowego 1999/7/71). Z treści tego wyroku wynika również, iż korekty przychodów dokonuje się z chwilą wystawienia faktury VAT lub rachunku.

Moment korekty przychodu wynika nie tylko z daty wystawienia faktury korygującej, lecz również z faktu, iż dopiero z chwilą zapłaty ostatniej części ceny Spółka uzyskała informację o ostatecznej kwocie, o którą została zmniejszona pierwotnie zakładana cena a tym samym pierwotnie wykazany przychód należny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne. Oznacza to, że umorzona wierzytelność może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli:

*   zostanie wcześniej zarachowana do przychodów należnych,

*   dotyczy przychodów z działalności gospodarczej lub przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Ponadto wierzytelność ta nie może być przedawniona (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł on się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Tak więc dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy też poprzez oświadczenie).

Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny dotyczy zmniejszenia przychodu o różnicę pomiędzy kwotą zadeklarowanego przychodu należnego, a rzeczywistym przychodem należnym czyli o korektę należnego przychodu. W takiej sytuacji art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop nie ma zastosowania.

Stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku a dnia 24 października 2008r. w zakresie pytania 3 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.