Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.131.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: W zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.
Słowa kluczowe: ekwiwalentność; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spadkobiercy; spłata; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 9 kwietnia 2018 roku zmarł ojciec Wnioskodawcy, który pozostawił spadek. Dnia 22 czerwca 2018 roku w Kancelarii Notarialnej, Wnioskodawca podpisał w formie aktu notarialnego protokół ze złożenia oświadczeń o przyjęciu spadku, w którym oświadczył, że przyjmuje spadek po swoim ojcu, na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza. Tego samego dnia Wnioskodawca podpisał również w formie aktu notarialnego protokół dziedziczenia – w trybie art. 95c ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku Prawo o notariacie.

Również 22 czerwca 2018 roku podpisany został przez Wnioskodawcę akt poświadczenia dziedziczenia także w formie aktu notarialnego, w którym nabył spadek w udziale 1/3 (jednej trzeciej) części wraz z dwiema siostrami, będącymi spadkobiercami. W skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość - lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej (…) metra kwadratowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, dla którego prowadzona jest księga wieczysta.

Dnia 27 lipca 2018 roku przed notariuszem, Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami podpisali sporządzoną w formie aktu notarialnego umowę o częściowy dział spadku, w której zgodnie oświadczyli, że dokonali działu spadku po zmarłym ojcu ograniczonego do lokalu niemieszkalnego, z czego jedna z sióstr A.B. nabyła na zasadzie majątku osobistego ten lokal niemieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, objęty księgą wieczystą wraz ze wszystkimi prawami związanymi z jego własnością. Ponadto spadkobiercy zgodnie oświadczyli, że łączna wartość przedmiotu wyżej wymienionej umowy wynosi (…)zł. W związku z tym zgodnie z umową A.B. zobowiązała się zapłacić C.D. kwotę (…) złotych oraz Wnioskodawcy (…) złotych tytułem spłaty.

W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu, wchodziła wyłącznie nieruchomość, która była przedmiotem częściowego działu spadku. W ocenie Wnioskodawcy przed notariuszem powinna być sporządzona umowa działu spadku, a nie częściowego działu spadku, gdyż ww. nieruchomość stanowiła jedyny majątek po zmarłym ojcu. Oprócz częściowego działu spadku, o którym mowa w niniejszym wniosku nie miał miejsca po śmierci ojca inny dział spadku czy zniesienia współwłasności.

W wyniku tegoż częściowego działu spadku wartość masy spadkowej mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawcy w spadku po ojcu, tj. wynosiła (…) zł. Częściowy dział spadku był ekwiwalentny w naturze. Spłata dokonana przez siostrę na rzecz Wnioskodawcy dotyczyła całej masy spadkowej, która podlegała częściowemu działowi spadku.

W związku z tym Wnioskodawca podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w celu zgłoszenia działu spadku wraz z przysługującą spłatą zapytał, czy wystąpi obowiązek podatkowy, niestety żaden z pracowników Urzędu Skarbowego nie potrafił zakwalifikować odpowiednio rodzaju należnego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu otrzymania spłaty w wyniku częściowego działu spadku będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy spłatę dokonaną w wyniku częściowego działu spadku należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą?

Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu otrzymania spłaty w wyniku częściowego działu spadku nie będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, gdy rzeczy nie da się podzielić, może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty, co zostało potwierdzone aktem notarialnym.

Częściowy dział spadku jest naturalną konsekwencją nabytych praw w wyniku otrzymania spadku, które podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Częściowy dział spadku jest ekwiwalentny do posiadanego udziału w spadku, nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, czyli brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku częściowego działu spadku.

W ocenie Wnioskodawcy trudno mówić w tej sytuacji o odpłatnym zbyciu według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, jako czynności co prawda przenoszącej prawo własności, ale nie w zamian za korzyść majątkową. W omówionej sytuacji nikt nie uzyskuje korzyści materialnych, jedynie została unormowana sytuacja prawna - dział spadku przenoszący własność na rzecz jednego ze spadkobierców na skutek braku możliwości podziału rzeczy z obowiązkiem spłaty pozostałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej oraz praw majątkowych za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 9 kwietnia 2018 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, w następstwie czego nabył on w drodze spadku po zmarłym udział wynoszący 1/3 części w lokalu niemieszkalnym. W dniu 27 lipca 2018 r. został sporządzony akt notarialny z umową o częściowy dział spadku. Wnioskodawca z pozostałymi spadkobiercami oświadczyli, że dokonują działu spadku po zmarłym ojcu w ten sposób, że jedna z sióstr Wnioskodawcy nabywa ten lokal niemieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wraz ze wszystkimi prawami związanymi z jego własnością o wartości (…) zł, przy czym umowa ta następuje ze spłatą w kwocie po (…)zł na rzecz Wnioskodawcy i drugiej z sióstr od siostry nabywającej przedmiotowy lokal. Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku tego działu spadku wartość masy spadkowej mieściła się w udziale jaki przysługiwał mu w spadku po ojcu, tj. wynosiła (…) zł. Wnioskodawca potwierdził, że otrzymana w wyniku działu spadku spłata jest jego zdaniem ekwiwalentna w naturze do posiadanego przez Niego udziału nabytego w drodze spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Natomiast stosownie do art. 210 § 1 ustawy Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Zaś zgodnie z art. 211 i art. 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą więc własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Dział spadku może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli (współwłaściciela) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Czynność działu spadku (tak jak i zniesienia współwłasności) w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli dział spadku następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest bowiem czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku czy zniesienia współwłasności. Jak wyjaśniono powyżej termin „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem wszystkie czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności za odpłatnością.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że okoliczność, że dział spadku następuje ze spłatą od spadkobiercy nabywającego na wyłączną własność składniki majątkowe wchodzące w skład spadku na rzecz pozostałych spadkobierców powoduje, że czynność taka ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania takiej spłaty. W sytuacji, w której kwota spłaty jest równa lub niższa od wartości udziału w spadku (nie przekracza wartości tego udziału), podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że w zamian za przekazanie w ramach działu spadku na rzecz jednej z sióstr, przypadającego na Niego udziału w wysokości 1/3 w masie spadkowej, którą stanowił lokal niemieszkalnym o wartości (…) zł, Wnioskodawca otrzymał spłatę w wysokości (…)zł. Zatem Wnioskodawca nie uzyskał w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej.

Otrzymana spłata mieściła się bowiem w wartości udziału jaki mu przysługiwał w spadku po ojcu, i tym samym nie będzie skutkować powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a)-b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej spłaty.

Zastrzeżenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje dodany art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w art. 10 dodaje się m.in. ust. 7 w brzmieniu: nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Jednakże w myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…). W związku z tym, że umowa notarialna między spadkobiercami o częściowy dział spadku opisanej we wniosku nieruchomości została zawarta 27 lipca 2018 r. ocenę stanowiska Wnioskodawcy oparto na przepisach powołanych w treści interpretacji, a więc w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że stan faktyczny opisany we wniosku różni się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.