Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-549/16-1/AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: Czy Rekompensata otrzymana od kontrahenta na podstawie Umowy (w wyniku, której Spółka generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego), która płatna jest w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży jest niższy, niż zakładany na potrzeby kalkulacji Ceny sprzedaży, również będzie stanowiła przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego? (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: cena; działalność-działalność gospodarcza; przychód; rekompensata; sprzedaż; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 896/17, wniosku z 6 czerwca 2016 r. (data wpływu do Organu 9 czerwca 2016 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rekompensata otrzymana od kontrahenta na podstawie umowy (w wyniku, której Spółka generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego), która płatna jest w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży jest niższy, niż zakładany na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, będzie stanowiła przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego (zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rekompensata otrzymana od kontrahenta na podstawie umowy (w wyniku, której Spółka generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego), która płatna jest w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży jest niższy, niż zakładany na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, będzie stanowiła przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego.

W dniu 4 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-2/4510-549/16/AK. Pismem z 20 lipca 2016 r. (data wpływu do Organu 21 lipca 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 12 sierpnia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-1-69/16-1/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 23 września 2016 r. (data wpływu do Organu 27 września 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 26 października 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-1-69/16-2/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 862/16 oddalił skargę Wnioskodawcy. Od powyższego wyroku, Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 896/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretacje indywidulane z 4 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-549/16/AK i IBPB-1-2/4510-522/16/AK.

Akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wpłynęły do Organu 17 czerwca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) działa w ramach Grupy X w pionie Transmission Systems. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i montaż części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”), na podstawie Zezwolenia z 28 maja 2014 r. zmienionego następnie decyzją z 30 lipca 2015 r. (dalej: „Zezwolenie”) i w związku z tym korzysta z pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego.

Otrzymane Zezwolenie obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) Głównego Urzędu Statystycznego:

1.  Pozostałe części i akcesoria do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli - sekcja C, klasa 29.32.
2.  Usługi w zakresie demontażu wyrobów zużytych - sekcja E, klasa 38.31.
3.  Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne - sekcja E klasa 38.32.

Na podstawie obowiązującej umowy zawartej z klientem (dalej: „Umowa”), Spółka produkuje na terenie Strefy i następnie sprzedaje na jego rzecz części i akcesoria do pojazdów samochodowych, zaś przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych wyrobów stanowią w całości przychody z działalności mieszczącej się w ramach Zezwolenia. W konsekwencji przychody te korzystają ze zwolnienia podatkowego z uwzględnieniem dostępnego limitu pomocy publicznej.

Zgodnie z zapisami Umowy, cena sprzedaży została ustalona przy założeniu realizacji uzgodnionego i wskazanego w Umowie minimalnego wolumenu sprzedaży w danym roku kalendarzowym (dalej: „Cena”). Jednocześnie Umowa ta przewiduje mechanizm korekty poziomu tej Ceny w przypadku, jeżeli w danym roku kalendarzowym poziom faktycznie zrealizowanej sprzedaży na podstawie Umowy będzie niższy od ustalonego przez strony (dalej: „Rekompensata”).

Celem wprowadzenia tego mechanizmu do zapisów Umowy było zabezpieczenie interesów Spółki. Mechanizm ten zapewnia bowiem, że w przypadku, gdy faktyczna sprzedaż przedmiotowych części w danym roku kalendarzowym będzie niższa od tej zakładanej na potrzeby kalkulacji Ceny sprzedaży, to przedmiotowa Rekompensata pozwoli Spółce co najmniej pokryć koszty, które jest zmuszona ponieść w celu realizacji Umowy bez względu na faktycznie zrealizowany wolumen sprzedaży (m.in. amortyzacja składników majątkowych, koszty prac badawczo-rozwojowych, koszty pracownicze, etc.).

Sposób obliczenia kwoty Rekompensaty został opisany w Umowie. Zostaje ona obliczona po zakończeniu danego roku kalendarzowego i jest zależna od faktycznego poziomu sprzedaży zrealizowanej na podstawie Umowy w tym roku kalendarzowym.

Ponieważ w 2015 r. wolumen sprzedaży zrealizowanej na podstawie Umowy był niższy, od ustalonego przez strony, zgodnie z zapisami Umowy Spółka była uprawniona do Rekompensaty skalkulowanej w oparciu o zapisy Umowy. W kwietniu bieżącego roku Spółka otrzymała przedmiotową Rekompensatę i ujęła ją jako przychód z działalności strefowej, podlegający tym samym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Rekompensata otrzymana od kontrahenta na podstawie Umowy (w wyniku, której Spółka generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego), która płatna jest w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży jest niższy, niż zakładany na potrzeby kalkulacji Ceny sprzedaży, również będzie stanowiła przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego? (zdarzenie przyszłe)

W ocenie Spółki, Rekompensata otrzymana od kontrahenta na podstawie Umowy (w wyniku, której Spółka generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego), która płatna jest w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży jest niższy, niż zakładany na potrzeby kalkulacji Ceny sprzedaży, również będzie stanowiła przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (\`(...)\`).

Równocześnie art. 17 ust. 4 tejże ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodami (\`(...)\`) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z powyższych regulacji można wywnioskować, że zwolnieniu strefowemu podlegają wszelkie kategorie przychodów, z których dochód, a więc nadwyżka tych przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty został w wyniku działalności prowadzonej na terenie Strefy wymienionej w zezwoleniu strefowym.

W ocenie Spółki, otrzymanie Rekompensaty wynika bezpośrednio z działalności prowadzonej na terenie SSE i wskazanej wprost w Zezwoleniu. W szczególności bowiem jej wypłata oraz wysokość uzależnione są od faktycznie zrealizowanego poziomu sprzedaży wyrobów strefowych i mają na celu rekompensować straty Spółki wynikające z wcześniejszej kalkulacji poziomu Ceny sprzedaży opierającej się na ustalonym przez strony wyższym poziomie sprzedaży. Celem Rekompensaty jest zaś zapewnienie rentowności sprzedaży wyrobów strefowych dokonywanej na podstawie Umowy, albowiem w przypadku wolumenu sprzedaży mniejszego, niż uzgodniony sprzedaży wg pierwotnej Ceny sprzedaży nie pozwala na osiągnięcie zakładanego poziomu rentowności.

Gdyby zatem Cena sprzedaży kalkulowana była przy założeniu niższego wolumenu sprzedaży (równego faktycznemu), to zostałaby ona ustalona na odpowiednio wyższym poziomie, co znalazłoby odzwierciedlenie w wyższych przychodach strefowych. Alternatywnie, gdyby doszło do realizacji poziomu sprzedaży założonego w Umowie, to również wtedy znalazłoby to odzwierciedlenie w zwiększeniu przychodów zwolnionych.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w przyszłości w formie Rekompensaty należy uznać za będący bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwolenia i w związku z tym będzie on stanowić przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).

Na kryterium istnienia bezpośredniego związku danego przychodu z działalnością prowadzoną na terenie SSE wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2016 r., sygn. II FSK 763/14: Sformułowanie uzyskane z działalności gospodarczej wskazuje przy tym, że chodzi o dochody będące bezpośrednim następstwem tak postrzeganej działalności, a nie o dochody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres przedmiotowy zwolnienia - jak już zaznaczono - dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (do którego treści zresztą odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). W świetle art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Powiązanie obu wymienionych regulacji należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

W ocenie Spółki, przychody w formie Rekompensaty są bezpośrednim następstwem działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie Strefy i mieszczącej się w ramach Zezwolenia. Konsekwentnie, przychód ten powinien być zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, tym bardziej, że w przypadku realizacji umownego wolumenu sprzedaży, Spółka osiągnęłaby przychód w całości mieszczący się w ramach Zezwolenia, będąc tym samym zwolnionym z opodatkowania.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2010 r., (sygn. ITPB3/423-135/10/MK) stwierdził, jednocześnie odstępując od uzasadnienia prawnego dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, że: skoro odszkodowanie otrzymane jest w związku z niezamówieniem wyrobów produkowanych na terenie strefy na podstawie zezwolenia, otrzymane przez Spółkę środki będą stanowić przychód z działalności prowadzonej na terenie strefy objętej zezwoleniem. Konsekwentnie, przychód ten powinien być zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, tym bardziej, że w przypadku realizacji zamówienia, Spółka osiągnęłaby przychód w pełni zakwalifikowany do działalności objętej zezwoleniem, a tym samym zwolniony z opodatkowania (\`(...)\`).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nawet w sprawach, gdzie przychody nie były - tak jak rozpatrywana Rekompensata - bezpośrednim następstwem działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej prowadzonej na terenie Strefy, a jedynie były z tą działalnością związane w sposób pośredni, organy podatkowe również potwierdzały, że należy traktować je jako korzystające ze zwolnienia podatkowego, co znajduje swoje odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-397/14/CzP), w której to organ stwierdza, że: (\`(...)\`) Należy zwrócić uwagę, że z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tak jak z każdą działalnością gospodarczą wiąże się szereg różnorodnych zdarzeń gospodarczych, które mogą generować po stronie przedsiębiorcy przychód. Ujęcie tych zdarzeń w enumeratywnym katalogu, który wynikałby z treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest w praktyce niemożliwe, dlatego też w odniesieniu do tych zdarzeń, w celu ustalenia, czy wygenerowany przez nie dochód jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy badać, czy mieszczą się one w kategorii dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy (\`(...)\`).
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-1511/12/CzP): (\`(...)\`) Tym samym uznać należy, iż odszkodowania te jako związane ściśle ze składnikami majątku wykorzystywanymi przez Spółkę wyłącznie do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2010 r. (IBPBI/2/423-1414/09/PC): (\`(...)\`) Podsumowując, na rezultat podatkowy Spółki, prowadzącej działalność na terenie KSSE na podstawie zezwolenia, składają się również rekompensaty za utracone korzyści w związku z działalnością produkcyjną i majątkiem służącym tej działalności (\`(...)\`).

Zważywszy na powyższe, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest zakwalifikowanie kwoty Rekompensaty potencjalnie otrzymanej w przyszłości do przychodów strefowych, korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r. (I SA/Rz 254/07), przepisy rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z PDOP stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r. (III Sa/Wa 1737/07), w którym stwierdził, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.