Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-9/16-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Czy wydatki na Koszty Emisji Obligacji stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia ?
Słowa kluczowe: data-data zaliczenia; emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; obligacje; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za koszty pośrednio związane z przychodem wydatków na Koszty Emisji Obligacji – **jest prawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Koszty Emisji Obligacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty emisji obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym (Wnioskodawca, Spółka). Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w branży hotelowej. Spółka nabyła udziały w zagranicznych i krajowych spółkach kapitałowych, działających w branży hotelowej (Udziały).

Nabycie udziałów zostało w części sfinansowane ze środków własnych Spółki. Wnioskodawca zaciągnął także kredyt (Kredyt) od banków (Banki) w celu sfinansowania pozostałej części ceny zakupu Udziałów. Nabycie Udziałów spowodowało umocnienie pozycji Spółki jako lidera w branży hotelowej w Europie Wschodniej. Zwiększenie obecności Spółki na rynkach zagranicznych nakierowane było na wzrost jej przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową Kredytu (Umowa), Kredyt został wypłacony na rzecz Spółki w 2 transzach:

*   transza A, z terminem spłaty 1 rok od daty podpisania Umowy, z opcją przedłużenia o 5 lat;
*   transza B, z terminem spłaty nie dłuższym niż 6 lat od daty podpisania Umowy.

W celu uzyskania środków finansowych na spłatę Kredytu, Spółka wyemitowała obligacje (Obligacje). W konsekwencji, Kredyt został częściowo spłacony:

*   transza A została spłacona w całości (spłata przed terminem określonym w Umowie);

*   transza B została spłacona w części.

Spółka poniosła szereg wydatków w celu dokonania emisji Obligacji:

1.  koszty prowizji dealerskich na rzecz banków;
2.  koszty prowizji dla banku, będącego administratorem hipoteki (Obligacje zabezpieczone zostały hipoteką na nieruchomościach Spółki);
3.  koszty wyceny ww. nieruchomości;
4.  wymagane opłaty na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A.;
5.  koszty usług prawnych i doradczych.

Ww. koszty zwane będą dalej: Koszty Emisji Obligacji.

Obligacje są oprocentowane – Spółka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz obligatariuszy odsetek (Odsetki).

Warunki emisji Obligacji przewidują możliwość skorzystania przez Spółkę z opcji przedterminowego wykupu Obligacji po upływie 3 lat od daty ich emisji.

Spółka zakłada, że obligatariuszami nie będą podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o pdop. Spółka nie dokonała wyboru zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek na zasadach wskazanych w art. 15c ustawy o pdop.

Dla celów bilansowych zobowiązania z tytułu emisji obligacji zostały wycenione według skorygowanej ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu), przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej. Metoda polega na zestawieniu wpływów (z tytułu emisji obligacji) i wypływów (odsetki, spłata obligacji, dodatkowe koszty bezpośrednio związane z emisją obligacji) według daty przepływu pieniężnego oraz zdyskontowania tych przepływów, stosując wewnętrzną stopę zwrotu (IRR). Metoda wyceny według zamortyzowanego kosztu uwzględnia wartość pieniądza w czasie (dyskontowanie) oraz powoduje, że koszty emisji obligacji, w tym koszty odsetek są równomiernie rozłożone w okresie trwania ich emisji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na Koszty Emisji Obligacji stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Emisji Obligacji stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop (tzw. koszty pośrednie) i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o pdop – tj. w dacie na jaką ujęto je w księgach.

Koszty Emisji Obligacji jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wyłącznie takie koszty, które łącznie spełniają poniższe warunki:

1.  zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  zostały poniesione przez podatnika,
3.  są definitywne,
4.  pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
5.  nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy pdop.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Koszty Emisji Obligacji stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop - w ich przypadku, spełnione są bowiem wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. W szczególności, ww. wydatki niewątpliwe są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów – ich poniesienie warunkuje uzyskanie przez Spółkę finansowania. Środki uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu wykupu Obligacji będą przeznaczone na spłatę istniejących zobowiązań Spółki (Kredytu), a zatem będą służyć prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, nakierowanej na osiąganie przychodów. Sfinansowane Kredytem nabycie Udziałów umocniło bowiem pozycję Spółki jako lidera w branży hotelowej, co przekładać się będzie na zwiększenie przychodów Spółki.

Taki pogląd potwierdził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 228/12.

Wydatki na Koszty Emisji Obligacji nie zostały także wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Koszty Emisji Obligacji jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o pdop

Istotne jest rozróżnienie kosztów uzyskania przychodu na koszty bezpośrednie i pośrednie. Zasada dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie wynika z art. 15 ust 4-4e ustawy o pdop. Przepisy te wyróżniają:

1.  koszty bezpośrednie - koszty bezpośrednio powiązane z przychodami podatnika, potrącane co do zasady w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody oraz
2.  koszty inne niż bezpośrednie (koszty pośrednie), które jeśli są związane bezpośrednio z przychodami - są potrącalne w roku ich poniesienia. Koszty pośrednie to tzw. koszty ogólnozakładowe czyli związane z całokształtem działalności podatnika. Wydatków takich nie da się przypisać wprost do określonych przychodów. Jak wskazują organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-987/12-4/AB); „(\`(...)\`) nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy”.

Zdaniem Spółki, wydatków na Koszty Emisji Obligacji nie można powiązać bezpośrednio z osiąganymi przez nią przychodami. Wydatki te stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednie (koszty pośrednie), w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Koszty Emisji Obligacji

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o pdop: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Metoda rozliczania kosztów w czasie ma zasadniczo zastosowanie do wydatków dotyczących usług ciągłych, wykonywanych przez okres dłuższy niż jeden rok podatkowy i tylko wtedy, gdy nie można ustalić, jaka część wydatków dotyczy danego okresu. Natomiast metoda ta nie dotyczy wydatków na usługi, które są wykonywane jednorazowo. Bez znaczenia jest fakt, że podatnik korzysta z efektów tych usług przez okres przekraczający jeden rok podatkowy.

Wydatki na zapłatę Kosztów Emisji Obligacji są ponoszone jednorazowo i nie będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy – warunkują one jedynie możliwość uzyskania przez Spółkę finansowania, nie są natomiast związane ze świadczeniem na rzecz Spółki np. usług ciągłych. Nie istnieją zatem przesłanki, aby potrącać powyższe koszty proporcjonalnie do okresu, na jaki wyemitowane zostały Obligacje bądź proporcjonalnie do jakiegokolwiek innego okresu.

Pogląd taki prezentowany jest powszechnie przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lutego 2012 r., sygn. ITPB3/423-585b/11/AM, w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko: „(\`(...)\`) wynagrodzenie za obsługę emisji obligacji stanowi koszt pośredni, potrącany w dacie jego poniesienia, przez którą należy rozumieć ujęcie go w księgach niezależnie od sposobu tegoż ujęcia”.

W konsekwencji, wydatki na Koszty Emisji Obligacji będą mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o pdop, tj. powinny być potrącalne jednorazowo, w dacie ujęcia ich w księgach Spółki.

Bez znaczenia jest przy tym stosowana przez Spółkę metoda rozliczania powyższych kosztów na gruncie ustawy z 29 września 1994 r o rachunkowości; tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm. \[ustawa o rachunkowości\]. Art. 15 ust. 4d ustawy o pdop nie zawiera odwołania do ustawy o rachunkowości, a tylko w przypadku istnienia takiego odwołania przepisy ustawy o rachunkowości mogłyby mieć zastosowanie do powyższej sytuacji rozliczania wydatków na Koszty Emisji Obligacji. Art. 15 ust. 4d ustawy o pdop należy więc interpretować samodzielnie i samoistnie.

Taki wniosek potwierdzono przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-866/10-6/14/S/AG, w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko: „W związku z zaprezentowanymi argumentami Spółka stoi na stanowisku, że nie tylko prowizja od kredytu facility C (który był kredytem miesięcznym), ale i od kredytów facility A i facility B – pięcio – i sześcioletnich – powinna być w całości kosztem uzyskania przychodu w dacie na jaki ujęto te prowizje w księgach spółki. Skoro nastąpiło to w roku, w którym udzielono kredytów – bo wówczas nastąpiło faktyczne uregulowanie prowizji, tym samym prowizje te powinny stanowić k.u.p. w roku, w którym udzielono kredytów”. W opisie stanu faktycznego tego rozstrzygnięcia wskazano natomiast, że: „W księgach rachunkowych Spółka zaliczy prowizje do kosztów bilansowych proporcjonalnie rozkładając je w czasie - część zostanie zaliczona do kosztów bilansowych w bieżącym okresie, a pozostała część ujęta jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów będzie zaliczana do kosztów bilansowych w kolejnych latach obrotowych”.

Pogląd taki potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np.:

*   wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 430/13: „Pogląd, jakoby w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z u.r., nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określeniem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (\`(...)\`) O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, oraz powołany powyżej wyrok w sprawie II FSK 414/10); tak też NSA w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 431/13;

*   wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., (sygn. akt II FSK 722/13): „Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy poniesiona przez spółkę opłata aranżacyjna (prowizja) za uruchomienie kredytu może być zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów tj. w roku 2011, czyli w dacie jej poniesienia. Polemika między stronami postępowania sądowoadministracyjnego koncentruje się na kwestii ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny konsekwentnie prezentuje przy tym pogląd, że: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., uznał natomiast, że powinien być potrącony w dacie jego poniesienia. (\`(...)\`) Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, nie aprobując tym samym poglądu prezentowanego przez organ interpretacyjny. (\`(...)\`) Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w skardze kasacyjnej byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa”;

*   wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12: „(\`(...)\`) O dacie poniesienia kosztu nie mogą bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. (\`(...)\`) Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”;

*   wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10: „Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (a więc dzień sprzedaży czy likwidacji środka trwałego). Zaskarżona interpretacja naruszała zatem art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p. poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem zmniejszenia aktywów spółki z uwagi na zniszczenie bądź sprzedanie części zamiennej”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2014 r., sygn. III SA/Wa 2482/13: „(\`(...)\`) według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA: z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 2.07.2011 r. sygn. II FSK 414/10 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. (\`(...)\`) W art. 15 ust. 4e ustawy o pdop ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. (\`(...)\`) Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 15 ust. 4d i 4e updop poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, tj. dniem uznania przez podatnika wydatku za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości”.

Reasumując, wydatki na Koszty Emisji Obligacji będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop (tzw. koszty pośrednie) i będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie na jaką ujęto je w księgach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania za koszty pośrednio związane z przychodem wydatków na Koszty Emisji Obligacji – **jest prawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Koszty Emisji Obligacji – **jest nieprawidłowe.**

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Koszty Emisji Obligacji, organ podnosi, iż dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia konieczne jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 15 ust. 4e ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), a w szczególności związku jaki zachodzi pomiędzy jego treścią normatywną a ujęciem rachunkowym kosztów i tym samym wpływu ujęcia bilansowego na konsekwencje podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza sporem, jest tutaj kwestia związana z uznaniem przedmiotowych wydatków za koszty inne aniżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami. W tym zakresie organ podziela stanowisko Wnioskodawcy. Za zasadny należy również uznać pogląd, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ściślej zdanie pierwsze wskazanego unormowania.

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że dla podatkowego rozliczania kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia jest stosowana przez Spółkę metoda rozliczania kosztów na gruncie ustawy o rachunkowości oraz że art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej nie zawiera odwołania do ustawy o rachunkowości, a tylko w przypadku istnienia takiego odwołania przepisy ustawy o rachunkowości mogłyby mieć zastosowanie do powyższej sytuacji rozliczania wydatków na Koszty Emisji Obligacji.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wydatków na Koszty Emisji Obligacji powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

W konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawcy to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i niezależnie od podniesionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Model takiego ujęcia kosztów stanowi zatem sposób prawidłowego „raportowania” kosztów opisanych we wniosku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać również należy, iż stanowisko przyjęte przez organ w żadnym razie nie stanowi przejawu podatkowotwórczej wykładni bazującej na uregulowaniach ustawy o rachunkowości. Należy mieć bowiem na uwadze, iż (jak stwierdził w pisemnym uzasadnieniu WSA w Warszawie) „prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego.” (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13).

Odnosząc się zaś do powołanych interpretacji, czy też judykatów, organ pragnie zauważyć, iż zarówno rozstrzygnięcia organów administracji skarbowej jak również wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012, wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r. wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 12.02.2013r., czy też wyrok WSA sygn. III SA/Wa 1324/13 z dnia 10.10.2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.