Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-619/08-4/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-01
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportu rzeczowego do spólki osobowej. Ewidencja środków trwałych 1/2 wartości skaładników majątkowych wnoszonych do spółki jawnej jako aport.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; cena-cena rynkowa; darowizna; ewidencja-ewidencja środków trwałych; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2008 r. (data wpływu 26 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2008 r. (data wpływu 15 lipca 2008) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-619/08-2/AŻ z dnia 04 lipca 2008 r. (data doręczenia 10.07.2008 r.)

*   w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportu rzeczowego do spółki osobowej **- jest prawidłowe,**
*   w zakresie ujęcia w ewidencji środków trwałych ½ wartości składników majątkowych wnoszonych do spółki jawnej jako aport **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportu rzeczowego do spółki osobowej oraz ujęcia w ewidencji środków trwałych ½ udziału we współwłasności gruntu zabudowanego młynem gospodarczym z wyposażeniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W kwietniu 2003 r. rodzice darowali na rzecz wnioskodawczyni i jej siostry działkę gruntu rolnego zabudowaną młynem gospodarczym na współwłasność w częściach równych tj. po ½ dla każdej. Młyn wybudowany został w 1992 r. tj. przed wprowadzeniem ustawy VAT. Otrzymane w formie darowizny składniki majątkowe (grunt, budynek młyna, maszyny i urządzenia) wnioskodawczyni wniosła w 2003 r. jako aport do spółki jawnej M. Składniki majątkowe odpowiadające ½ ogólnej wartości według cen rynkowych (współwłasność wnioskodawczyni) zostały wprowadzone w spółce jawnej do ewidencji środków trwałych i amortyzowane. Siostra zamierza darować wnioskodawczyni stanowiący jej własność udział we współwłasności gruntu zabudowany młynem gospodarczym z wyposażeniem. Po otrzymaniu darowizny składniki majątkowe wnioskodawczyni wniesie jako aport do spółki jawnej wycenione według aktualnych cen rynkowych. W spółce jawnej wniesiona nieruchomość i maszyny (stanowiące ½ ogólnej wartości) zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako oddzielne obiekty inwentarzowe i amortyzowane jak używane środki trwałe po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wniesienie aportu rzeczowego do spółki osobowej, tj. spółki jawnej powoduje:

a) powstanie obowiązku podatkowego w zakresie:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   podatku od towarów i usług

b) czy ½ wartości środków trwałych wniesiona obecnie jako aport powinna być traktowana jako odrębne środki trwałe czy o wartość tą zwiększyć wartość środków trwałych wprowadzonych do ewidencji spółki jawnej w 2003 r.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem wnioskodawczyni wniesienie aportu rzeczowego do spółki jawnej nie rodzi obowiązku podatkowego (poza podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który wynosi 0,5% wartości wnoszonych wkładów).

1.  Nie wystąpi konieczność zapłaty podatku dochodowego, ponieważ ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustała jako źródło przychodów z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Spółka jawna jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej, dlatego wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) nie powoduje źródła przychodu w podatku dochodowym.
2.  Nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z paragrafem 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione są z podatku. Składniki majątku wnoszone aportem otrzymano w formie darowizny i nie odliczano VAT w żadnym okresie (zakupu i zmian właściciela), dlatego nie ma obowiązku korekty VAT.
3.  W spółce jawnej wnoszone obecnie wkłady niepieniężne - środki trwałe, należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych w wartości nie wyższej od rynkowej jako odrębne obiekty (nie zwiększać wartości tych obiektów wprowadzonych do ewidencji w 2003 r. stanowiących ½ wartości). Środki trwałe stanowiące ½ współwłasności wprowadzone do ewidencji w 2003 r. posiadały inną wartość rynkową od obecnej wartości - zostały całkowicie zamortyzowane z wyjątkiem budynku młyna. Stosownie do art. 22g za wartość początkową środków trwałych uważa się:

*   ust. 1 pkt. 4, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu,
*   ust. 11, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustała się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład niepieniężny, w spółkach mających osobowość prawną. Literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nie dotyczy więc spółki jawnej.

Ponadto, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środków obrotowych, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do spółki jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw.

Wniesienie do spółki jawnej aportu rzeczowego (w postaci nieruchomości oraz środków trwałych), nie powoduje w tym momencie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie rodzi skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wniesienie aportu nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zatem należy uznać, iż wniesienie nieruchomości oraz środków trwałych do spółki jawnej jako aportu rzeczowego, nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037) spółka jawna jest spółką osobową. Wniesione do spółki przez wspólników nieruchomości jako wkłady niepieniężne stają się wspólnym majątkiem wspólników na zasadzie współwłasności łącznej (art. 196 § 1 ustawy z dn. 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Stosownie do treści przepisu art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 21h ust. 1 pkt 1. Stawki amortyzacyjne ustalone w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ww. ustawy są przyporządkowane do określonych symboli Klasyfikacji Środków Trwałych. W związku z tym aby ustalić stawkę amortyzacyjną konieczne jest określenie do jakiej grupy (podgrupy, rodzaju) Klasyfikacji Środków Trwałych środek trwały należy. Jest to konieczne dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej.

Zgodnie z objaśnieniami do Klasyfikacji Środków Trwałych przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości (w tym: grunty, budynki, budowle), maszyny i urządzenia, środki transportu i inne rzeczy. Podstawową jednostką ewidencji jest pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być np. budynek lub maszyna.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że od 2003 r. wnioskodawczyni wniosła jako aport do spółki jawnej grunt, budynek młyna, maszyny i urządzenia. Stanowiły one w spółce środki trwałe, których wartość początkowa odpowiadała ½ ogólnej wartości cen rynkowych składników majątku wniesionych do spółki.

Zatem, zgodnie z wyżej przytoczonymi zasadami nabycie przez spółkę w drodze wniesienia aportem pozostałej części przedmiotowych środków trwałych, których ½ wartości uwzględniona jest w ewidencji środków trwałych spowoduje podwyższenie ich wartości początkowej. Uwzględniając zasadę przyjmowania za podstawową jednostkę ewidencji środków trwałych pojedynczego elementu majątku trwałego spełniającego określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług nie można przyjąć do ewidencji środków trwałych jako odrębnego środka trwałego ½ części np. budynku, czy też maszyny.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Wartość rynkową, o której mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zatem wartość wprowadzonych do ewidencji środków trwałych należy podwyższyć o wartość wnoszonych do spółki składników majątku ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia do spółki, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu, z tym, że suma wszystkich odpisów nie może przekroczyć podwyższonej wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Posiadając udział w składnikach majątku będących przedmiotem wniosku przed rozpoczęciem amortyzacji dokonany został wybór jednej z metod amortyzacji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące amortyzacji, nie odróżniają innej sytuacji prawnej składników majątkowych jako całości i udziałów w tych składnikach majątku i traktują je zawsze jako dany, jeden składnik majątkowy, środek trwały.

Stosownie do zapisów cytowanego wyżej art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają budynki oraz lokale, a nie udziały w tych budynkach, lokalach. Środkiem trwałym, składnikiem majątku podlegającym amortyzacji zgodnie z powołanym przepisem jest budynek, lokal użytkowy, a nie udział w nim.

Z przepisu cyt. art. 22h ust. 2 jednoznacznie wynika, że przed rozpoczęciem amortyzacji podatnik wybiera metodę amortyzacyjną i wybrana metoda musi być stosowana do pełnego zamortyzowania środka trwałego, czyli nie może zostać ona w trakcie zmieniona.

Tak jak wskazano powyżej, wybrana stawka amortyzacyjna ma zastosowanie do składnika majątkowego, a posiadany udział podatnika we własności tego składnika majątku, ma jedynie wpływ na ustalenie jego wartości początkowej, zgodnie z art. 22g ust. 11 ww. ustawy.

W świetle powyższego przepisu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości środków trwałych będzie odbywać się na zasadach kontynuacji, nawet jeżeli wcześniej ujęta w ewidencji ½ ich wartości została całkowicie zamortyzowana.

Wnioskodawca nabywając od dotychczasowego współwłaściciela jego udział we własności składników majątkowych, nie nabył nowych składników majątku, lecz tak jak wskazano powyżej udział w tych samych składnikach.

Reasumując:

1.  wniesienie nieruchomości oraz innych środków trwałych do spółki jawnej jako aportu rzeczowego, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  w ewidencji środków trwałych należy podwyższyć wartość początkową wniesionych składników majątkowych, o kwotę równą wartości tych składników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu oraz zastosować do nabytych udziałów stawek amortyzacyjnych, które dla przedmiotowych środków trwałych wybrane zostały na początku amortyzacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.