Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.517.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: Do przychodu ze stosunku pracy pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami Wnioskodawca powinien doliczać wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych tym pracownikom i od tak ustalonego przychodu, z uwzględnieniem w uzasadnionych przypadkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności planuje rozpocząć świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich, w szczególności z branży budowlanej oraz przemysłu ciężkiego i spożywczego (dalej łącznie jako „Pracodawcy Użytkownicy”). W tym celu Spółka zamierza zawrzeć z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których będzie ona zobowiązana do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami będą miały charakter swoistych umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy, będzie każdorazowo określana na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień.

W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zamierza zatrudnić pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których — na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego — stosuje się przepisy o zleceniu, przy czym pracownicy oraz zleceniobiorcy będą w dalszej części niniejszego wniosku zwani łącznie „Pracownikami Tymczasowymi”). Pracownicy Tymczasowi będą pochodzić spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (Ukrainy i Białorusi). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług zostanie wskazane terytorium Polski.

Wnioskodawca zamierza Pracownikom Tymczasowym zapewniać zakwaterowanie w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług. Należy bowiem podkreślić, że z wiedzy Spółki wynika, że brak zapewnienia Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z nią współpracy, gdyż brak zakwaterowania jest podnoszony jako okoliczność uniemożliwiająca świadczenie pracy/usług.

Powyższy wniosek pozostaje w pełni uzasadniony jeśli zostanie uwzględnione, że Spółka zamierza często przenosić Pracowników Tymczasowych pomiędzy różnymi miastami, w zależności od potrzeb Pracodawców Użytkowników. Ze względu na określenie miejsca świadczenia pracy/usług Pracowników Tymczasowych jako terytorium całego kraju, nie będą oni przebywać w podróży służbowej, a tym samym nie będą otrzymywać żadnych diet z tym związanych.

Jednocześnie, Pracownicy Tymczasowi nie będą brać żadnego udziału w procesie decyzyjnym obejmującym czy to miejsce, czy to termin, od którego będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika. Będzie to oznaczać, że dany Pracownik Tymczasowy informację o konieczności świadczenia pracy/usług w innym regionie Polski będzie dostawał „z dnia na dzień”. Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez niego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług będzie bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając niezwykłe krótki czas na znalezienie zakwaterowania, a także trudności jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem.

Podkreślenia wymaga, że powyższe trudności pozostaną aktualne także w przypadku Pracowników Tymczasowych, którzy zostaną już skierowani do pracy do danego Pracodawcy Użytkownika.

Według wiedzy Wnioskodawcy Pracodawcy Użytkownicy, z którymi Spółka zamierza nawiązać współpracę, prowadzą zazwyczaj działalność w kilku zakładach produkcyjnych, zlokalizowanych w różnych częściach Polski i znacznie od siebie oddalonych (nierzadko odległości pomiędzy poszczególnymi zakładami produkcyjnymi sięgają kilkuset kilometrów). Jednocześnie Pracodawcy Użytkownicy oczekują zagwarantowania im przez Wnioskodawcę możliwości przenoszenia Pracowników Tymczasowych pomiędzy różnymi zakładami produkcyjnymi w zależności od ich każdorazowych potrzeb. Powoduje to, że – analogicznie jak powyżej – Pracownicy Tymczasowi będą przenoszeni w różne regiony Polski, zaś informacje w tym zakresie dostaną z bardzo krótkim, nierzadko jednodniowym wyprzedzeniem. To zaś aktualizuje opisane powyżej trudności z samodzielną organizacją zakwaterowania.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że w agencjach pracy tymczasowej, które gwarantują pracodawcom użytkownikom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb – co staje się standardem rynkowym – zapewnienie pracownikom tymczasowym, zwłaszcza tym pochodzącym zza granicy, noclegów jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy. Zgoda Pracowników Tymczasowych na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej, de facto stanowią wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia planowanej przez Wnioskodawcę działalności. Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego zakładu produkcyjnego Pracodawcy Użytkownika, który zgłosił taką potrzebę.

Ponadto wskazać należy, że nawet w przypadku Pracowników Tymczasowych, którzy nie będą przenoszeni pomiędzy zakładami produkcyjnymi danego Pracodawcy Użytkownika powstanie konieczność zapewnienia im zakwaterowania.

Zgodnie bowiem z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady produkcyjne Pracodawców Użytkowników są zazwyczaj położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, jak już wskazano w niniejszym wniosku, Pracownikami Tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski wyłącznie w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. Ponadto, ze względu na specyfikę organizacji pracy, w zakładach produkcyjnych Pracodawców Użytkowników godziny rozpoczęcia pracy pozostają co do zasady ściśle określone, zaś sama praca jest świadczona w systemie zmianowym. W tym świetle — w ocenie Spółki — zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje jedynym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia. Konieczność podjęcia przedmiotowego działania wynika także z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również zmniejszenie uciążliwości pracy.

Z powyższych względów Spółka zamierza zapewnić Pracownikom Tymczasowym zakwaterowanie.

Jednocześnie, ponieważ nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby Pracowników Tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Wnioskodawca zamierza jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określić, ilu Pracowników Tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika w jego zakładach produkcyjnych i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukiwać, a następnie dokonywać wynajmu, miejsc noclegowych dla Pracowników Tymczasowych.

Z wiedzy Spółki wynika, że lokalizacje zakładów produkcyjnych Pracodawców Użytkowników często ograniczają możliwość wyboru, jeżeli chodzi o rodzaj zakwaterowania, jaki Wnioskodawca będzie mógł zaproponować Pracownikom Tymczasowym. Zamiarem Spółki pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu Wnioskodawca przede wszystkim rozważa wynajem mieszkań, przy czym — w przypadku, w którym będzie to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań – Spółka planuje wynajmować domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego co będzie dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych.

Spółka przewiduje, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych, nie będzie możliwe zapewnienie wszystkim pracownikom miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zamierza zawrzeć umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co będzie niewątpliwie skutkować zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika będzie zmienna, Wnioskodawca zamierza zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych.

Spółka zamierza wynajmować miejsca noclegowe na okres dłuższy, niż faktyczny czas, na który miejsca noclegowe będą potrzebne i w którym będą korzystać z nich Pracownicy Tymczasowi. Uzasadnieniem dla takiego działania będzie fakt, że umowy najmu będą zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości Pracowników Tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni. Wynajmując miejsca noclegowe na okresy dłuższe, niż planowany okres świadczenia usług, Spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas ich realizacji się przedłużył.

Ze względu na opisywaną w niniejszym wniosku dużą rotację Pracowników Tymczasowych, którą charakteryzuje się praca tymczasowa, Spółka zamierza ustalić czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby osób korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane. Wnioskodawca przyjmuje, że umowa najmu będzie określała maksymalną liczbę osób, która może mieszkać w danym lokalu oraz stawkę za osobodzień, przy czym ze względu na zróżnicowany standard wynajmowanych kwater, należy zakładać, że nawet w tej samej miejscowości stawki dzienne będą zróżnicowane. Ryczałtowa kwota wykazana na fakturze będzie odpowiadała iloczynowi dni w miesiącu, maksymalnej liczby Pracowników Tymczasowych, która w danym lokalu może zostać zakwaterowana oraz stawki za osobodzień. Tym samym, niezależnie od „obłożenia” danej kwatery, wysokość czynszu, do którego zapłaty Wnioskodawca będzie zobowiązany, będzie ustalana według wskazanej powyżej metody. Wszelkie zaś ryzyka związane ze zmiennością liczby Pracowników Tymczasowych korzystających w danym okresie z kwatery będą spoczywały wyłącznic na Spółce.

Wnioskodawca ponadto planuje, aby długość pobytu Pracownika Tymczasowego w organizowanej przez Spółkę kwaterze była determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania gwarantowanego przez Spółkę. Pracownicy Tymczasowi nie będą również uprawnieni korzystać z zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych w soboty oraz niedziele (o ile w te dni nie świadczą — zgodnie z ustalonym u danego Pracodawcy Użytkownika grafikiem – pracy/usług), jak również w okresach nieświadczenia przez nich pracy/usług (na przykład w związku z urlopem wypoczynkowym lub chorobą).

Zamiarem Spółki jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników Tymczasowych).

Spółka nie zamierza prowadzić ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania — tak co do poszczególnych kwater, w których dany pracownik mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie dysponował wiedzą, ani też nie będzie w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi skorzystają z organizowanego niego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Spółka nie zamierza zobowiązywać Pracowników Tymczasowych do partycypacji w jakimkolwiek stopniu z organizowanego przez nią zakwaterowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
2.  Czy zakwaterowanie zapewniane przez Wnioskodawcę stanowi – dla danego Pracownika Tymczasowego – przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku Pracowników Tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę tymczasową) lub przychód z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 (w przypadku Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu), a w konsekwencji czy Spółka powinna uwzględniać to świadczenie przy wypełnianiu obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f. oraz czy świadczenie to powinno być uwzględniane przez Spółkę w informacji dla podatnika sporządzanej przez nią zgodnie z treścią art. 39 u.p.d.o.f.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakwaterowanie nie stanowi – dla danego Pracownika Tymczasowego – przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku Pracowników Tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę tymczasową) ani przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 (w przypadku Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu). Tym samym, świadczenie to nie powinno być uwzględniane przy wypełnianiu przez Spółkę obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41.

Uzasadniając powyższe zagadnienie, zgodnie z którym nieodpłatne zakwaterowanie Pracowników Tymczasowych nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., ani też przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., należy wskazać co następuje.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy więc uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej czy niepieniężnej, przy czym aby wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zostały uznane za przychód muszą być one otrzymane.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są między innymi stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście.

Z kolei w art. 11 ust. 1 ustawodawca wyjaśnił, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu zaś do przychodów osiąganych ze stosunku pracy — na co wskazuje treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle zacytowanych przepisów oraz stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek, kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie, czy zapewnienie przez Wnioskodawcę Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania może zostać uznane za otrzymane przez tych pracowników „inne nieodpłatne świadczenie” stanowiące w konsekwencji przychód.

Ustosunkowując się do pierwszej części przedstawionej wątpliwości, a więc czy zapewnienie przez Spółkę zakwaterowania może zostać uznane za świadczenie otrzymane, należy w ocenie Wnioskodawcy udzielić odpowiedzi przeczącej. Zdaniem Spółki samo zapewnienie przez nią możliwości zakwaterowania jest jedynie postawieniem świadczenia do dyspozycji, z którego Pracownik Tymczasowy może, ale nie musi skorzystać. Jednocześnie, nawet w razie skorzystania przez Pracownika Tymczasowego z zakwaterowania organizowanego przez Spółkę, nie można przyjmować, że Pracownik Tymczasowy uzyskał przychód, gdyż skorzystanie z zapewnianego przez Wnioskodawcę zakwaterowania jest dobrowolne, zaś sam Wnioskodawca nie prowadzi żadnej ewidencji Pracowników Tymczasowych, którzy korzystają z zapewnianego przez niego zakwaterowania, a w konsekwencji niemożliwe jest określenie, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie pozostawione mu do dyspozycji. Tymczasem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjęto, że „nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem” \[tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 roku, sygn. akt II FSK 1295/13\]. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że „sednem podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta zwłaszcza dotyczy uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem „otrzymane”. Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot „wartość otrzymanych”, odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości)” \[tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2353/12\].

W odniesieniu zaś do zakwaterowania Naczelny Sąd Administracyjny wprost podkreślił, że „sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika, lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania pryz pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego” \[tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2281/12\].

Zaznaczenia jednak wymaga, że nawet w razie wykazania, że dany Pracownik Tymczasowy skorzystał z zakwaterowania organizowanego przez Wnioskodawcę, należy uznać, że nie jest to „inne nieodpłatne świadczenie”, które mogłoby stanowić ewentualny przychód ze stosunku pracy lub umowy zlecenia.

Powyższy wniosek wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w którym rozstrzygnięto, że aby zapewnić zgodność pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie” z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji pojęcie to powinno być rozumiane wyłącznie jako przysporzenie majątkowe, otrzymane przez pracownika, o indywidualnie określonej wartości \[tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13, dostępne: http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia\].

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cytowanego wyroku jednocześnie określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono między innymi, że za przychód mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika/zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy/zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi/zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenianym przypadku wskazywane kryteria nie są spełnione.

Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że zapewnienie przez Spółkę Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy/usług, nie zaś z celami osobistymi Pracowników Tymczasowych. Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby fakt, że zorganizowane przez Wnioskodawcę zakwaterowanie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik Tymczasowy nie będzie miał bowiem żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż nie będzie mógł na przykład decydować o tym jaki lokal Spółka wynajmie, na jaki okres, zaś w przypadku wynajmu przez Spółkę w tej samej lokalizacji kilku lokali będzie on pozbawiony prawa decydowania, w którym lokalu zostanie zakwaterowany, gdyż wszelkie decyzje w tym zakresie będzie podejmował Wnioskodawca. Pracownik Tymczasowy nie będzie również uprawniony do udostępniania zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych osobom trzecim, jednocześnie Pracownicy Tymczasowi będą mogli korzystać z gwarantowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania wyłącznie w celu wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, co wyraża się między innymi w okoliczności, że w okresach nieświadczenia pracy na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy będzie musiał opuścić kwaterę.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy prawa pracy, nie nakładają na pracownika/zleceniobiorcę obowiązku ponoszenia za pracodawcę/zleceniodawcę jakichkolwiek wydatków związanych ze świadczeniem pracy/usług. Oznacza to, że co do zasady wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy/usług musi pokryć pracodawca/zleceniodawca. Wniosek ten pozostaje szczególnie aktualny w takim stanie faktycznym, jak ten którego dotyczy niniejszy wniosek, w którym niezapewnienie przez Spółkę zakwaterowania — wobec konieczności świadczenia przez Pracowników Tymczasowych pracy/usług na rzecz różnych Pracodawców Użytkowników (lub w ich poszczególnych zakładach produkcyjnych) zlokalizowanych w różnych regionach Polski, o czym dowiadują się z bardzo małym wyprzedzeniem, jak również uwzględniając usytuowanie poszczególnych zakładów produkcyjnych, uniemożliwiające często ze względu na brak komunikacji publicznej, na samodzielne dotarcie do miejsca świadczenia pracy — uniemożliwiałoby nie tylko nawiązanie współpracy z Pracownikami Tymczasowymi, ale również samo świadczenie pracy/usług. W konsekwencji skutkować to będzie niemożnością prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym, zorganizowanie przez Spółkę zakwaterowania stanowi racjonalny wydatek, który dokonywany jest nie w interesie Pracowników Tymczasowych, lecz pracodawcy oraz jest ponoszony w celu zapewnienia prawidłowej organizacji pracy.

Prawidłowość powyższego wywodu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy \[tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 roku, sygn. akt II FSK 2387/12\].

Podkreślenia również wymaga, że w odniesieniu do zapewnienia pracownikom zakwaterowania Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść (\`(...)\`) udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz który — gdyby nie konieczność nawiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę — nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów \[tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2281/12\]. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 roku, w którym zaznaczył „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Zwrotu wydatków poniesionych pryz pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych” \[tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 roku, sygn. akt II FSK 635/14\].

Na konieczność zapewnienia zakwaterowania przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako agencje pracy tymczasowej wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaznaczając, że „Koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od okoliczności miejsca wykonywania zlecenia, pokrywane przez agencję pracy tymczasowej, są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracowników, wobec czego nie stanowią ich przychodu \[tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 maja 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 44/17\]. W wyroku tym wskazano, że stanowisko, zgodnie z którym koszty zakwaterowania pracowników są ponoszone w interesie pracodawcy jest szczególnie uzasadnione w przypadku pracodawców prowadzących działalność gospodarczą jako agencje pracy tymczasowej, gdyż jest to konieczne do zapewnienia swobodnego dysponowania kadrą pracowniczą, co jest immanentną cechą tego rodzaju usług.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się również, że aby móc zakwalifikować dane świadczenie jako „inne nieodpłatne świadczenie” stanowiące przychód, konieczne pozostaje ustalenie realnej korzyści rozumianej jako korzyść otrzymana przez pracownika/zleceniobiorcę do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. A contrario w przypadku, w którym pracownik/zleceniobiorca nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków umownych, nie można mówić o przychodzie pracownika/zleceniobiorcy \[tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2017 roku, sygn. akt II FSK 233/15\]. Tymczasem, jak już wskazywano w niniejszym wniosku, Pracownicy Tymczasowi nie będą mieli żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż nie będą mogli decydować o tym jaki lokal Spółka wynajmie, na jaki okres, zaś w przypadku wynajmu przez Spółkę w tej samej lokalizacji kilku lokali będą oni pozbawieni prawa decydowania, w którym lokalu zostaną zakwaterowani, gdyż wszelkie decyzje w tym zakresie będzie podejmował Wnioskodawca. Pracownicy Tymczasowi nie będą również uprawnieni do udostępniania zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych osobom trzecim, zaś w okresach nieświadczenia przez nich pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika będą musieli opuścić kwatery.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy pozostaje oczywiste, że niemożliwe jest uznanie, że zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych stanowi świadczenie, którym Pracownik Tymczasowy może w jakikolwiek sposób rozporządzać dla osiągnięcia własnej korzyści, co w konsekwencji wyklucza możliwość kwalifikacji tego świadczenia jako „innego nieodpłatnego świadczenia”.

Co więcej okoliczność, że z zapewnianego przez Spółkę zakwaterowania mogą korzystać wszyscy Pracownicy Tymczasowi skierowani do pracy w danej lokalizacji, wyklucza jednocześnie uznanie tego świadczenia za przychód pracownika, wobec niemożności ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Wnioskodawcy. Jak już bowiem wskazano w niniejszym wniosku, Spółka nie dysponuje możliwością weryfikacji, czy dany Pracownik Tymczasowy skorzystał z organizowanych przez nią miejsc noclegowych, a jeśli tak to w jakim wymiarze (przez ile dni), zaś wszelkie ponoszone przez nią w związku z zakwaterowaniem opłaty mają charakter stały (ryczałtowy) i nie pozostają w żadnym związku z faktem, czy Pracownicy Tymczasowi rzeczywiście skorzystają z zapewnianego przez Wnioskodawcę zakwaterowania, a jeśli tak to w jakim wymiarze. W tej sytuacji brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie Pracownika Tymczasowego, bowiem przychód musi być zindywidualizowany co do osoby i konkretnej wartości, nie zaś dostępny w sposób ogólny dla wszystkich pracowników \[tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2353/12).

Przywołany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego koresponduje zresztą ze stanowiskiem przyjmowanym w ostatnich latach przez organy skarbowe, zgodnie z którym „w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika — zwłaszcza wtedy, gdy (\`(...)\`) opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników – nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu (\`(...)\`). Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji (\`(...)\`) z opisanego tytułu po stronie pracowników nie dochodzi do powstania dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” \[tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2012 roku, sygn. II.PB2/415-598/09/12-S/AJ\].

Jednocześnie, jako że w ocenie Spółki zapewnianego przez nią zakwaterowania nie można uznać za przychód Pracownika Tymczasowego, świadczenie to nie powinno być uwzględniane ani przy wypełnianiu przez Spółkę obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f., ani też w informacji dla podatnika sporządzanej przez Wnioskodawcę zgodnie z treścią art. 39 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W świetle art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności planuje rozpocząć świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich – Pracodawców Użytkowników. W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zamierza zatrudnić Pracowników i Zleceniobiorców. Wnioskodawca zamierza zapewniać im zakwaterowanie w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich usługi.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania.

Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi tymczasowemu leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni tymczasowemu pracownikowi pochodzącemu spoza Polski bezpłatnie kwaterę, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania).

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika tymczasowego w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

W odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, należy zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 powyższej ustawy, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast w odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy dodatkowo wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować Zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem, nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia Zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (lokal mieszkalny, dom, kwatera pracownicza, pokój w agroturystyce albo motelu) nie będzie bowiem służyła Zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom Zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni Zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem na rzecz Zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania Zleceniobiorców, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku, gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując, do przychodu ze stosunku pracy pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami Wnioskodawca powinien doliczać wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych tym pracownikom i od tak ustalonego przychodu, z uwzględnieniem w uzasadnionych przypadkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ww. ustawy.

W odniesieniu natomiast do Zleceniobiorców, Wnioskodawca będzie zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią wcześniej powołanego art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią powołanego wcześniej art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.