Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-751/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-29
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych na terytorium Holandii i Norwegii.
Słowa kluczowe: Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; ośrodki-ośrodek interesów życiowych; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2016 r. (data wpływu 31 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie:

*   możliwości pomniejszenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych o podatek zapłacony przez zleceniodawcę Wnioskodawcy w Holandii i Norwegii – **jest nieprawidłowe**
*   ustalenia przychodu do opodatkowania, miejsca położenia źródła przychodu, opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług na terytorium Holandii i Norwegii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych na terytorium Holandii i Norwegii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie usług stoczniowych PKD 33.15.Z, 33.11.Z 33.12Z. W ramach ww. działalności nie będzie zatrudniał pracowników. Wnioskodawca zamierza opłacać podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (stawka 8,5%), natomiast w zakresie podatku VAT zamierza wybrać zwolnienie zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej będzie wykonywał usługi spawalnicze, ślusarskie, monterskie na statkach, łodziach oraz konstrukcjach stalowych.

Prace wykonywał będzie na terytorium Polski, Holandii, Norwegii, Belgii oraz Niemiec na zlecenie polskich firm świadczących usługi stoczniowe.

Głównymi odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą firmy z branży stoczniowej, które posiadają miejsce głównej siedziby, zakładu oraz całej infrastruktury techniczno-biurowej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Fizyczne wykonanie prac, np. spawalniczych z reguły wykonywane będzie w portach i stoczniach ww. krajów, bądź w trakcie rejsu statku na morzu.

Na podstawie zlecenia i potwierdzenia wykonania prac, w których to dokumentach zawarta jest informacja co do charakteru prac oraz nazwy jednostki i miejsca wykonania prac, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury dla firmy, którą armator lub stocznia z Polski lub innego kraju wybrała do wykonania określonych prac remontowych, monterskich, ślusarskich.

Tym samym bezpośrednim zleceniodawcą i płatnikiem (dla którego Wnioskodawca będzie podwykonawcą zleconej pracy) wystawionych przez Wnioskodawcę faktur będą Polscy zleceniodawcy, którzy na zlecenie: armatorów, właścicieli statków lub łodzi, stoczni lub innych firm z branży stoczniowej, mają wykonać prace remontowe: monterskie, ślusarskie, spawalnicze na tych jednostkach.

W ramach wykonywanych prac zleconych, Wnioskodawca będzie pracował m. in. na terenie Holandii na zlecenie firmy polskiej, która swoją siedzibę oraz główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej posiada na terenie Polski. Polski zleceniodawca w chwili zlecenia pracy na terenie Holandii zobowiązany jest dokonać zgłoszenia swojego podwykonawcy (czyli Wnioskodawcy) do holenderskiego urzędu gminy. Z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług spawalniczych, monterskich, ślusarskich na terenie Holandii na rzecz zleceniodawcy będącego Polską firmą, zleceniodawca Wnioskodawcy będzie za Wnioskodawcę w Holandii opłacał podatek zwany „Loonheffing/Wage Tax”. W ramach takiego zlecenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyrobienia w Holandii numeru BSN polskiego odpowiednika NIP. Na koniec roku kalendarzowego Wnioskodawca ma otrzymać od zleceniodawcy Wnioskodawcy dokument „Jaaropgave", który zostanie przygotowany przez holenderskie biuro rachunkowe, działające na zlecenie zleceniodawcy Wnioskodawcy. Dokument zawiera informacje o wartości zapłaconego podatku w Holandii.

Podobny rodzaj podatku zleceniodawca Wnioskodawcy będzie zobowiązany opłacać na terenie Norwegii, zwany „Arbedsqiveravgift” (AGA).

Zleceniodawca Wnioskodawcy w ramach swoich wewnętrznych procedur oczekuje wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, w której to wartość do zapłaty, wynikającą ze zlecenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany pomniejszyć o wartość zapłaconego przez niego podatku w Holandii lub Norwegii.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca będzie również wykonywał prace na terenie Polski. Głównym ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawcy jest Polska, gdzie posiada mieszkanie, żonę oraz dziecko. Wnioskodawca nie posiada zarejestrowanej działalności poza terytorium Polski, jak również nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w żadnym innym kraju poza Polską.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego na terenie Holandii, Norwegii, Belgii oraz Niemiec usługi spawalnicze, ślusarskie, monterskie będzie wykonywał w ramach prowadzonej działalność gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykonując usługi na rzecz swojego zleceniodawcy Wnioskodawca będzie rozliczał się z nim w formie godzinowej, pracując pod jego nadzorem, korzystając z jego materiałów, zaplecza technicznego, mediów itp.

W związku z tym wg dyrektywy EU 96/71/W dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług transgranicznych i dyrektywy 2006/123/WE dotyczącej usług świadczonych na rynku wewnętrznym Wnioskodawca będzie traktowany przez ustawodawstwo wymienionych krajów jak pracownik.

Z treści tych przepisów wynika że w przypadku kiedy usługa nie ma charakteru usługi o dzieło (materialne lub niematerialne) to traktowana jest jako wynajem siły roboczej. W konsekwencji czego, niezależnie od formy zatrudnienia (umowa zlecenia, umowa o świadczenie usług) jest ona traktowana jak umowa o pracę i dochód z tego tytułu opodatkowany jest jak przychody z pracy najemnej. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie traktowany przez ustawodawstwo wymienionych krajów jak pracownik.

Bezpośredni zleceniodawca Wnioskodawcy (Polska firma) będzie rozliczać się ze swoim zagranicznym kontrahentem w formie godzinowej, czyli wg powołanych przepisów będzie wynajmował siłę roboczą. W konsekwencji będąc podwykonawcą Wnioskodawca traktowany będzie jak pracownik z tego tytułu będą przysługiwały mu świadczenia takie jak: dodatkowe wynagrodzenie za urlop i prawo do minimalnej stawki godzinowej obowiązującej w kraju świadczenia usługi.

Na terenie Holandii, Norwegii, Belgii oraz Niemiec Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnej placówki działalności gospodarczej. Stałą placówkę działalności gospodarczej będzie posiadał tylko na terenie Polski.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   każda wykonywana przez Wnioskodawcę usługa będzie wykonywana na terenie jednego kraju, będzie stanowiła odrębną usługę nie powiązaną z inną wykonywaną na terenie innego kraju,
*   usługi będą wykonywane w okresach nie dłuższych niż 6 miesięcy,
*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych usług ponosić będzie polski zleceniodawca,
*   kierowaniem czynności, miejsce i czas wykonywanych usług określać będzie polski zleceniodawca,
*   zakres wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi będzie każdorazowo określony w zleceniu wystawianym przez polską firmę zlecającą,
*   w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z wykonywanymi przez niego usługami zarówno na terenie Holandii, Norwegii, Belgii oraz Niemiec jak i również Polski,
*   faktycznym płatnikiem podatków uiszczanych w Norwegii i Holandii będzie polski zleceniodawca, ale podatnikiem będzie Wnioskodawca jako podwykonawca – osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Wnioskodawca nie będzie świadczył usług stoczniowych w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Jaką wartość ma przyjąć Wnioskodawca do wyliczenia za dany miesiąc zaliczki na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 8,5%, tj. wartość wynikającą ze zlecenia przed potrąceniem zapłaconego podatku w Holandii lub Norwegii, czy wartość po potrąceniu zapłaconego podatku w Holandii lub Norwegii?
2.  Czy w związku z planowanym świadczeniem usług na rzecz zleceniodawcy polskiego na terytorium Holandii prawidłowym będzie opłacanie przez zleceniodawcę Wnioskodawcy podatków od dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w Holandii?
3.  Czy w związku z planowanym świadczeniem usług na rzecz zleceniodawcy polskiego na terenie Norwegii prawidłowym będzie opłacanie przez zleceniodawcę Wnioskodawcy podatków od dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w Norwegii?
4.  Gdzie znajduje się miejsce położenia źródła przychodów w stosunku do prac wykonanych w Holandii i Norwegii na zlecenie polskiej firmy?
5.  Czy należną zaliczkę, za dany miesiąc w związku z wystawioną fakturą za usługi spawalnicze, z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych Wnioskodawca może pomniejszyć o zapłacony podatek przez swojego zleceniodawcę w Holandii lub Norwegii?
6.  Czy w związku z porozumieniem o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Holandią i faktem, iż zleceniodawca Wnioskodawcy będzie za Wnioskodawcę opłacał podatek („Loonheffing/Wage Tax”) w Holandii, Wnioskodawca będzie zobowiązany również do opłacania zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% w Polsce od prac (usług), które wykona (wyświadczy) na terenie Holandii?
7.  Czy w związku z porozumieniem o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią i faktem, iż zleceniodawca Wnioskodawcy będzie za Wnioskodawcę opłacał podatek w Norwegii, zwany „Arbedsqiveravgift” (AGA), Wnioskodawca będzie zobowiązany również do opłacania zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% w Polsce od prac (usług), które wykona (wyświadczy) na terenie Norwegii?

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy do wyliczenia za dany miesiąc należnej zaliczki na poczet zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% Wnioskodawca powinien przyjąć wartość wynikającą ze zlecenia przed potrąceniem zapłaconego podatku w Holandii lub Norwegii.

Ad. 2) Wnioskodawca uważa, że zleceniodawca nieprawidłowo będzie odprowadzał za niego podatek w Holandii, ponieważ źródło przychodu Wnioskodawcy jest na terenie Polski i z tytułu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie Polski zleceniodawca Wnioskodawcy nie powinien opłacać żadnych podatków w Holandii.

Ad. 3) Wnioskodawca uważa, że zleceniodawca nieprawidłowo będzie odprowadzał za niego podatek w Norwegii, ponieważ źródło przychodu Wnioskodawcy jest na terenie Polski i z tytułu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie Polski zleceniodawca Wnioskodawcy nie powinien opłacać żadnych podatków w Norwegii.

Ad. 4) Wnioskodawca uważa, że miejsce położenia źródła przychodów w stosunku do prac wykonanych w Holandii lub Norwegii na zlecenie polskiej firmy jest w Polsce.

Ad. 5) Wnioskodawca uważa, że będzie mógł należną zaliczkę z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych w stosunku do prac wykonanych w Holandii lub Norwegii na zlecenie firmy Polskiej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, pomniejszyć o podatek zapłacony przez zleceniodawcę w Holandii lub Norwegii.

Zasady dotyczące wysokości ryczałtu oraz poboru zaliczek ustalone są w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który z kolei w ust. 12 stanowi, że odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tak art. 27 ust. 9 stanowi „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym”.

Z treści art. 23 ust. 5 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Holandią wynika, że:

„1. W odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Holandii, to Rzeczypospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Holandii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jak została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Holandii”. Oznacza to, że dochody, które podlegają opodatkowaniu w Holandii, podlegają opodatkowaniu również w Polsce. Jednak podatek jest zapłacony tylko raz z uwagi na możliwość potrącenia podatku zapłaconego w Holandii. Wyjątek stanowi sytuacja w której stawka podatku obowiązującego w Holandii jest niższa niż obowiązująca w Polsce. Dodatkowo należy pamiętać, że podatek wynikający z dochodów osiągniętych w Holandii należy obliczyć zgodnie z powyższą zasadą i zapłacić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu powrotu do kraju.

W stosunku do Norwegii zastosowanie będą miały przepisy art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. Art. 22 ust. 1 stanowi: W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód; d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

2\. Z uwzględnieniem postanowień ustawodawstwa Norwegii dotyczącego zaliczania na poczet podatku norweskiego podatku podlegającego zapłacie na terytorium poza Norwegią (które nie naruszają ogólnej ustanowionej tutaj zasady): a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Norwegii osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Polsce, Norwegia zezwoli na odliczenie od podatku należnego od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Polsce od tego dochodu. Jednakże odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód, który może być opodatkowany w Polsce. b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Norwegii, jest zwolniony z opodatkowania w Norwegii, Norwegia może zaliczyć taki dochód do podstawy opodatkowania, ale dopuści odliczenie od podatku od dochodu należnego w Norwegii tej części podatku od dochodu, która odpowiada dochodowi osiągniętemu w Polsce.

Warunkiem odliczenia podatku zapłaconego w Holandii lub Norwegii jest posiadanie informacji od płatnika o zapłacie (potrąceniu) podatku.

Ad. 6) Wnioskodawca uważa, że w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zarejestrowaną w Polsce w stosunku do prac (usług) wykonanych (wyświadczonych) na terenie Holandii na rzecz polskiej firmy będzie zobowiązany do opłacenia od tych prac (usług) zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych w Polsce ponieważ źródłem jego przychodu będzie teren Polski.

Ad. 7) Wnioskodawca uważa, że w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zarejestrowaną w Polsce w stosunku do prac (usług) wykonanych (wyświadczonych) na terenie Norwegii na rzecz polskiej firmy będzie zobowiązany do opłacenia od tych prac (usług) zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych w Polsce ponieważ źródłem jego przychodu będzie teren Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości pomniejszenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych o podatek zapłacony przez zleceniodawcę Wnioskodawcy w Holandii i Norwegii – **jest nieprawidłowe**
*   ustalenia przychodu do opodatkowania, miejsca położenia źródła przychodu, opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług na terytorium Holandii i Norwegii – **jest prawidłowe.**

****

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1988 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
*   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie usług stoczniowych. W ramach działalności gospodarczej będzie wykonywał usługi spawalnicze, ślusarskie, monterskie na statkach, łodziach oraz konstrukcjach stalowych. Prace wykonywał będzie na terytorium Polski, Holandii, Norwegii, Belgii oraz Niemiec na zlecenie polskich firm świadczących usługi stoczniowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z wykonywanymi przez niego usługami zarówno na terenie Holandii, Norwegii, Belgii oraz Niemiec jak i również Polski. Na terytorium Holandii, Norwegii, Belgii oraz Niemiec Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnej placówki działalności gospodarczej. Stałą placówkę działalności gospodarczej będzie posiadał tylko na terenie Polski.

W związku z faktem, że postawione we wniosku ww. pytania dotyczą wyłącznie dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w Holandii i Norwegii, to należy wziąć pod uwagę:

*   Konwencję z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120),
*   Konwencję z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umów należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) określenie, czy dana działalność prowadzona jest w ramach przedsiębiorstwa, czy też nie pozostawiono prawu krajowemu umawiających się państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.) użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie zatem do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podkreślenia wymaga, że przepis ten wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w nim przesłanek dla uznania, że podejmowane w warunkach opisanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby fizyczne działania nie stanowią działalności gospodarczej.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych w cytowanym powyżej art. 5b ust. 1 pkt 1 do 3 ww. ustawy przesłanek powoduje, że czynności należy uznać za działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że jedną z trzech okoliczności, która przemawia za przyjęciem, że podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście lub z pracy, jest wykazanie, że ponosi on ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą może być rozumiane jako np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. Występowanie ryzyka gospodarczego jest konsekwencją istniejącej w gospodarce rynkowej wolności gospodarczej oraz szerokiego zakresu swobód, jakie ona za sobą pociąga.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z wykonywanymi przez niego usługami na terytorium Holandii, Norwegii i Polski. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie będzie świadczył usług stoczniowych w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu pracy.

Zatem z uwagi na to, że przesłanki z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały spełnione łącznie (nie wystąpiła przesłanka określona w pkt 3 art. 5b ust. 1 ustawy), a jednocześnie Wnioskodawca będzie wykonywał działalność gospodarczą w warunkach wynikających art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług, o których mowa we wniosku należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już uprzednio wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

W rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 ww. Konwencji).

W myśl art. 5 ust. 2 ww. Konwencji określenie „zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych

Natomiast z przepisu art. 5 ust. 3 ww. Konwencji wynika, że plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 ww. umowy bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 5 ust. 2 ww. Konwencji określenie „zakład" obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast z przepisu art. 5 ust. 3 ww. Konwencji wynika, że określenie „zakład” obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Przepis art. 5 ust. 4 ww. umowy stanowi natomiast, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca będzie posiadał stałą placówkę działalności gospodarczej tylko na terytorium Polski a usługi spawalnicze, ślusarskie i monterskie świadczył będzie w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium m.in. Holandii i Norwegii jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 cytowanych uprzednio umów, to przychód osiągany z tytułu takiej działalności – zgodnie z ww. umowami – podlegał będzie opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianych w umowach metod zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu, tj. bez pomniejszenia o zapłacony przez zleceniodawcę Wnioskodawcy podatek zarówno w Holandii jak i w Norwegii podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym – w przedmiotowej sprawie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%, pod warunkiem, spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec tego należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące Wnioskodawca nie może pomniejszyć o podatek zapłacony przez zleceniodawcę w Holandii lub Norwegii.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wskazać należy, że zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zatem skoro w ww. przepisie wskazano, że przychód pomniejszyć można tylko o należny podatek od towarów i usług, to brak jest podstaw aby uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszyć o podatek zapłacony w Holandii lub Norwegii przez zleceniodawcę Wnioskodawcy – podatek ten nie jest bowiem podatkiem wymienionym w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie podlegającym opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej przychodem z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej będą przychody uzyskane ze świadczenia usług na terytorium Holandii i Norwegii wykazywane w wartości wynikającej ze zlecenia przed potrąceniem zapłaconego w tych krajach podatku.

Natomiast w odniesieniu do postawionych we wniosku pytań dotyczących prawidłowości opłacania przez zleceniodawcę Wnioskodawcy podatków od dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w Holandii i Norwegii wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zatem uregulowania prawne zawarte w ustawach ww. państw nie mieszczą się w cytowanym art. 3 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto wskazać należy, że tutejszy organ nie jest upoważniony do oceny zasadności oraz rodzaju działań podjętych przez władze podatkowe innych państw. Wobec tego kwestia prawidłowości bądź jej braku opłacanie przez zleceniodawcę Wnioskodawcy podatku od jego dochodów uzyskanych na terytorium Holandii i Norwegii nie podlega ocenie w ramach niniejszej interpretacji.

Istnieje możliwość wszczęcia, na wniosek podatnika, Procedury Wzajemnego Porozumienia. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 26 między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jak statuuje art. 26 ust. 1 umowy, jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji, wówczas może ona, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo, jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 25 ustęp 1, właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego zawiadomienia o działaniu, powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji.

Właściwy organ, jeżeli uzna zarzut za uzasadniony i jeżeli nie może spowodować zadowalającego rozwiązania, podejmie starania, aby przypadek ten uregulować w porozumieniu z właściwym organem drugiego Umawiającego się Państwa, tak aby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą konwencją. Każde osiągnięte porozumienie zostanie wprowadzone w życie bez względu na terminy przewidziane przez ustawodawstwo wewnętrzne Umawiających się Państw (art. 26 ust. 2 umowy).

Ponadto tryb postępowania w sprawie Procedury Wzajemnego Porozumienia został uregulowany w art. 24 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji. Z art. 24 ust. 1 ww. konwencji wynika, że jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw powodują lub spowodują jej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej Konwencji, wówczas może ona, niezależnie od środków przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, lub jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 23 ustęp 1 niniejszej Konwencji, właściwemu organowi tego Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego zawiadomienia o działaniu powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej Konwencji.

Natomiast z ust. 2 art. 24 ww. umowy wynika, że właściwy organ, jeżeli uzna zarzut za uzasadniony i jeżeli nie może sam spowodować zadowalającego rozwiązania, podejmie starania, aby przypadek ten rozwiązać w drodze wzajemnego porozumienia z właściwym organem drugiego Umawiającego się Państwa tak, aby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą Konwencją. Osiągnięte w ten sposób porozumienie zostanie wprowadzone w życie bez względu na terminy przewidziane przez ustawodawstwo wewnętrzne Umawiających się Państw.

Końcowo wskazać należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli więc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różniło będzie się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****