Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-593/15-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek płatnika; opcja; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej przypadku, gdy rozliczenie jednostek rozliczeniowych będzie miało charakter wypłaty gotówki a Spółka będzie obciążana przez podmiot amerykański kosztami uczestnictwa pracowników w RSU – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) należy do koncernu międzynarodowego – Grupy Kapitałowej K. (dalej: Grupa). W strukturach Grupy funkcjonuje szereg programów motywacyjnych skierowanych do osób zajmujących stanowiska i pełniących kluczowe funkcje dla rozwoju Grupy, tj. członków zarządu, pracowników oraz doradców/konsultantów spółek należących do Grupy, których działalność przyczynia się w znaczącym stopniu do rozwoju podmiotów należących do Grupy. Nadrzędnym celem każdego z programów motywacyjnych jest zwiększenie zaangażowania kluczowych osób Grupy w działalność poszczególnych podmiotów z Grupy przekładające się na zwiększenie wartości spółek należących do Grupy, w tym Spółki, poprzez osiągnięcie określonych wyników finansowych.

Programy motywacyjne funkcjonujące w ramach Grupy mają różną formę, jednakże każdorazowo polegają na przyznaniu Uczestnikom m.in.:

1.  akcji podmiotu amerykańskiego (dalej: Akcje);
2.  opcji na akcje (dalej: Opcje);
3.  jednostek rozliczeniowych, tzw. Restricted Shares Unit (dalej: Jednostki Rozliczeniowe).

Obecnie i w przeszłości uczestnicy brali lub biorą udział w następujących programach motywacyjnych:

*   Annual Performance Share Award, tj. roczna nagroda w formie Akcji za osiągnięcia (dalej: APSA) – w ramach tego programu uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Akcje, przy czym liczba Akcji uzależniona jest od wskaźnika procentowego, który stosowany jest do ustalenia kwoty bonusa (określonego jako % należnego wynagrodzenia) otrzymywanego w ramach programu motywacyjnego Profit Sharing Incentive Bonus Plan (w ramach którego otrzymywany jest odpowiednio skalkulowany bonus w formie pieniężnej), który to wskaźnik procentowy jest z kolei odniesiony do całkowitej liczby Akcji przyznanych danemu Uczestnikowi w ramach APSA, w ten sposób, aby ustalić ostateczną liczbę Akcji otrzymanych przez Uczestnika; Akcje przyznawane są w oparciu o dokument podpisany pomiędzy podmiotem amerykańskim a uczestnikiem APSA;
*   Long Term Performance Share Award, tj. długoterminowa nagroda w formie Akcji za osiągnięcia (dalej: LTPSA) – w ramach tego programu uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Akcje, przy czym liczba Akcji przyznawanych Uczestnikom w ramach LTPSA jest uzależniona od wskaźnika procentowego, który określony jest jako iloraz wskaźnika procentowego stosowanego do ustalenia kwoty bonusa (określonego jako % należnego wynagrodzenia) otrzymywanego w ramach programu motywacyjnego Profit Sharing Incentive Bonus Plan (w ramach którego otrzymywany jest odpowiednio skalkulowany bonus w formie pieniężnej) i wskaźnika procentowego ustalonego w odpowiedniej wysokości (obecnie 40); Akcje są przekazywane Uczestnikom w ratach przez kolejnych 5 lat; Akcje przyznawane są w oparciu o dokument podpisany pomiędzy podmiotem amerykańskim a uczestnikiem LTPSA;
*   Stock Option and Incentive Plan, tj. plan opcyjny (dalej: SOP) – w ramach przedmiotowego programu motywacyjnego, w oparciu o odpowiednią umowę zawartą z Uczestnikami (dalej: Umowa), otrzymują oni nieodpłatnie Opcje uprawniające do nabycia w przyszłości Akcji po określonej cenie; realizacja Opcji może być wykonana wyłącznie przez uczestników w oparciu o złożenie spółce amerykańskiej pisemnego zawiadomienia określającego ilość realizowanych Opcji wraz z zapłatą ceny wykonania; Umowa zawiera postanowienia dotyczące m.in. ceny wykonania Opcji, tj. ceny nabycia Akcji, ilości Akcji przyznawanych w momencie realizacji Opcji, datę wygaśnięcia Opcji, zasad oraz czasu realizacji Opcji, warunków dotyczących zbycia Opcji i inne; uczestnicy nie mogą swobodnie dysponować przyznanymi Opcjami – w szczególności nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w SOP;
*   Restricted Share Units (dalej: RSU) – w ramach tego programu uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Jednostki Rozliczeniowe uprawniające w przyszłości do wypłaty gotówki lub Akcji lub kombinacji powyższych; Jednostki Rozliczeniowe nie są zbywalne z wyjątkiem śmierci Uczestnika, gdzie może zostać wskazany beneficjent Jednostek Rozliczeniowych.

W programach motywacyjnych APSA, LTPSA i RSU w przeszłości brali i obecnie biorą również udział wybrani pracownicy Spółki (dalej: Pracownicy), przy czym nie wszystkie te programy motywacyjne odbywały się/oferowane były Pracownikom jednocześnie w danym roku podatkowym. Ponadto, program motywacyjny SOP nigdy nie był oferowany Pracownikom, aczkolwiek nie można wykluczyć, iż Pracownicy będą mogli brać udział w tym programie w przyszłości.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż z tytułu uczestnictwa Pracowników we wskazanych powyżej programach motywacyjnych, Spółka jest co do zasady obciążana przez podmiot amerykański kosztami partycypacji Pracowników w tych programach w oparciu o faktury wystawiane przez podmiot amerykański na Spółkę. Zdarzają się również przypadki, iż w danym roku/okresie, w którym Pracownicy uczestniczyli w danym programie motywacyjnym, brak jest stosownego obciążenia Spółki przez podmiot amerykański. Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowego traktowania dla celów PDOF wskazanych powyżej zdarzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy o PDOF, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z uczestnictwem Pracowników we wskazanych programach motywacyjnych, a także wynikających z tych zdarzeń obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku APSA i LTPSA – w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Pracowników Akcji nie powstaje po stronie Pracowników jakikolwiek przychód dla celów PDOF i tym samym po stronie Spółki nie powstają jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF w tym zakresie; jednocześnie w momencie sprzedaży przez Pracowników Akcji otrzymanych w ramach APSA i LTPSA na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF oraz obowiązki informacyjne wynikające z art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF; w konsekwencji, nie można twierdzić, iż w przypadku obciążania Spółki kosztami uczestnictwa Pracowników we wskazanych programach motywacyjnych w momencie otrzymania Akcji powstaje u nich jakikolwiek przychód ze stosunku pracy, a w sytuacji braku takiego obciążenia – przychód z innych źródeł;
2.  w przypadku SOP – w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Pracowników Opcji oraz realizacji Opcji skutkującej faktycznym nabyciem Akcji po cenie preferencyjnej, nie powstaje po stronie Pracowników jakikolwiek przychód dla celów PDOF i tym samym po stronie Spółki nie powstają jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF w tym zakresie; jednocześnie w momencie sprzedaży przez Pracowników Akcji otrzymanych w ramach SOP na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF, w tym obowiązki informacyjne wynikające z art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF;
3.  w przypadku RSU – w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Pracowników Jednostek Rozliczeniowych oraz ich zamiany na Akcje, nie powstaje po stronie Pracowników jakikolwiek przychód dla celów PDOF i tym samym po stronie Spółki nie powstają jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF w tym zakresie, ale tylko w sytuacji, w której Jednostki Rozliczeniowe (całość lub część) będą wymieniane na Akcje; w przeciwnym razie, tj. w przypadku, gdy rozliczenie Jednostek Rozliczeniowych będzie miało charakter wypłaty gotówki po stronie Pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy dla celów PDOF w momencie otrzymania środków pieniężnych i tym samym po stronie Spółki powstaną obowiązki płatnika PDOF w tym zakresie, ale tylko pod warunkiem, że Spółka będzie obciążana przez podmiot amerykański kosztami uczestnictwa Pracowników w RSU; w przypadku braku stosownego obciążenia Spółki wskazanymi kosztami, w momencie otrzymania przez Pracowników środków pieniężnych powstaje po ich stronie przychód z innych źródeł dla celów PDOF i tym po stronie Spółki nie powstają jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF w tym zakresie, w tym również obowiązki informacyjne wynikające z art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF.

Programy motywacyjne APSA i LTPSA

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, oraz fakt, że Akcje przyznawane są w ramach APSA i LTPSA nieodpłatnie należy rozważyć czy z perspektywy ww. przepisu ich otrzymanie powoduje powstanie przychodu po stronie Uczestnika w postaci nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym obciążającym przyrost majątkowy, a zatem przychodem jest tylko taka wartość (bez względu na formę/postać), która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,
*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter, tj. nie może ono wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Tak więc, jeśli chodzi o Akcje przyznane w ramach programu APSA oraz LTPSA, w opinii Spółki, omawiane zdarzenie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Pracowników przychodu dla celów PDOF, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży Akcji, a przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w momencie ich sprzedaży, który to z kolei powinien zostać rozliczony w zeznaniu rocznym przez Pracowników w roku następującym po roku, w którym nastąpiła sprzedaż.

W opinii Wnioskodawcy przyjęcie założenia o opodatkowaniu wartości nieodpłatnie otrzymanych Akcji już w momencie ich uzyskania prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowany zostałby przychód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany, a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód. Mając bowiem na uwadze, że wartość rynkowa Akcji ulega ciągłym zmianom, może dojść do sytuacji, kiedy przychód Pracownika zostałby opodatkowany, a przyznane mu Akcje w następnym dniu osiągnęłyby wartość niższą niż opodatkowany przychód. Tym samym, w momencie otrzymania Akcji brak jest podstaw do rozpoznania po stronie Pracowników jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, i w konsekwencji nie wystąpią jakiekolwiek obowiązki płatnika lub informacyjne po stronie Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z dominującą aktualnie linią orzeczniczą sądów administracyjnych w przypadku nieodpłatnego nabycia lub objęcia akcji przychód do opodatkowania co do zasady powstaje dopiero w momencie ich zbycia i podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych. Cechą papierów wartościowych takich jak akcje, jest bowiem to, że inkorporowane są w nich określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel akcji, a ich sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Nabywając akcje, podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy lub zbyciem akcji powyżej ceny nabycia). W związku z tym, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PDOF. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

*   w wyroku NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 601/12, w którym sąd wskazał m.in.: „Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. już w momencie przyznania jej akcji w ramach programu motywacyjnego”;
*   wyroku NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 111/12, w którym sąd wskazał m.in.: „Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów”;
*   wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1113/10, w którym sąd wskazał m.in.: „Nie można także nie zauważyć, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji jako różnica między ceną rynkową a ceną faktycznie zapłaconą (przy czym przychód ten byłby równy dochodowi, skoro wydatki związane z nabyciem akcji można uznać za koszt uzyskania przychodu wyłącznie ze zbycia akcji), a następnie uwzględnienie – przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji – jako kosztu uzyskania przychodu – wyłącznie faktycznej ceny ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji)”.

Ponadto, sprzedaż Akcji w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 1a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi sprzedaż papierów wartościowych, a tym samym przychody uzyskane z takiego zbycia stanowią, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6a) ustawy o PDOF, przychody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu PDOF z zastosowaniem liniowej stawki w wysokości 19%, które podatnik (a więc Pracownicy) jest zobowiązany rozliczyć samodzielnie w zeznaniu rocznym. W konsekwencji, w momencie sprzedaży Akcji przez Pracowników na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF oraz obowiązki informacyjne wynikające z art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku programów motywacyjnych APSA i LTPSA, w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Pracowników Akcji nie powstaje po ich stronie jakikolwiek przychód dla celów PDOF i tym samym po stronie Spółki nie powstają jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF w tym zakresie. Jednocześnie w momencie sprzedaży przez Pracowników Akcji otrzymanych w ramach APSA i LTPSA na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF oraz obowiązki informacyjne wynikające z art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF. W konsekwencji, nie można twierdzić, iż w przypadku obciążania Spółki kosztami uczestnictwa Pracowników we wskazanych programach motywacyjnych w momencie otrzymania Akcji powstaje u nich jakikolwiek przychód ze stosunku pracy, a w sytuacji braku takiego obciążenia – przychód z innych źródeł.

Program motywacyjny SOP

Jeśli chodzi o Opcje w ramach programu motywacyjnego SOP, to podobnie jak w przypadku nieodpłatnego otrzymania Akcji, należy rozważyć czy z perspektywy cytowanego powyżej przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF otrzymanie takich Opcji powoduje powstanie przychodu po stronie Pracowników w postaci nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego (bowiem program motywacyjny SOP nie był dotychczas oferowany Pracownikom) wskazać należy, iż są one przyznane Pracownikom nieodpłatnie, a ponadto ich realizacja w postaci przyznania Akcji może nastąpić wyłącznie warunkowo, tj. po osiągnięciu odpowiednich wyników finansowych. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie Opcji uprawniających w przyszłości do objęcia lub nabycia Akcji po preferencyjnej cenie, nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości Akcji przy założeniu, że zostaną spełnione określone warunki. Ponadto należy podkreślić, że Pracownicy nie mogą swobodnie dysponować przyznanymi Opcjami – w szczególności nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w SOP. Co więcej, Spółka pragnie wskazać, iż w momencie otrzymania Opcji, nie ma możliwości określenia a nawet oszacowania wartości korzyści, którą Pracownicy potencjalnie uzyskają w przyszłości, a więc wartości samych Opcji.

A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że Pracownicy nie otrzymują przysporzenia majątkowego w momencie przyznania im Opcji, gdyż nie stanowią one dla nich przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. Konsekwentnie w świetle przepisów ustawy PDOF przyznane Pracownikom Opcje nie stanowią dla nich przychodu podatkowego w momencie ich przyznania.

Jednocześnie, realizacja Opcji skutkująca nabyciem przez Pracowników Akcji po cenie preferencyjnej, w świetle argumentacji przedstawionej dla programów motywacyjnych APSA i LTPSA, nie stanowi dla Pracowników jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF, a późniejsza sprzedaż Akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika, w tym obowiązki informacyjne zarówno w momencie przyznania Opcji Pracownikom jak i ich późniejszej realizacji oraz sprzedaży samych Akcji.

Podsumowując, w przypadku SOP, w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Pracowników Opcji oraz realizacji Opcji i faktycznego nabycia Akcji po cenie preferencyjnej, nie powstaje po stronie Pracowników jakikolwiek przychód dla celów PDOF i tym samym po stronie Spółki nie powstają jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF w tym zakresie, w tym obowiązki informacyjne wynikające z art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF. Jednocześnie w momencie sprzedaży przez Pracowników Akcji otrzymanych w ramach SOP na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF, w tym obowiązki informacyjne wynikające z art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF.

Program motywacyjny RSU

Odnosząc się zaś do Jednostek Rozliczeniowych w ramach programu motywacyjnego RSU, to podobnie jak w przypadku nieodpłatnego otrzymania Akcji oraz Opcji należy rozważyć czy z perspektywy cytowanego powyżej przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF otrzymanie takich Jednostek Rozliczeniowych powoduje powstanie przychodu po stronie Pracowników w postaci nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dla Opcji przyznawanych w ramach SOP, Spółka pragnie wskazać, iż będzie ona mieć zastosowanie również w przypadku Jednostek Rozliczeniowych. W konsekwencji, w opinii Spółki, należy uznać, iż nieodpłatne otrzymanie przez Pracowników Jednostek Rozliczeniowych nie może być utożsamiane z osiągnięciem wymiernej korzyści ekonomicznej związanej z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku Pracowników, bowiem Jednostki Rozliczeniowe nie posiadają żadnej wartości na dzień ich przyznania a stwarzają one jedynie potencjalną możliwość uzyskania przez Pracowników korzyści majątkowych w przyszłości.

W konsekwencji, w momencie otrzymania Jednostek Rozliczeniowych brak jest podstaw do rozpoznania po stronie Pracowników jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w rezultacie nie wystąpią jakiekolwiek obowiązki płatnika lub informacyjne po stronie Wnioskodawcy.

Z kolei, realizacja Jednostek Rozliczeniowych polegająca na:

1.  otrzymaniu Akcji – również nie powoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Pracowników podlegającego opodatkowaniu PDOF, co wynika jasno z argumentacji przytoczonej dla programów motywacyjnych APSA i LTPSA powyżej;
2.  otrzymaniu kwoty pieniężnej – powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy w sytuacji obciążenia Spółki kosztami uczestnictwa Pracowników w programie RSU lub przychodu z innych źródeł jeśli brak jest takiego obciążenia.

Podsumowując, w przypadku RSU – w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Pracowników Jednostek Rozliczeniowych oraz ich zamiany na Akcje, nie powstaje po stronie Pracowników jakikolwiek przychód dla celów PDOF i tym samym po stronie Spółki nie powstają jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF w tym zakresie, ale tylko w sytuacji, w której Jednostki Rozliczeniowe (w całości lub części) są/będą wymieniane na Akcje. W przeciwnym razie, tj. w przypadku, gdy rozliczenie Jednostek Rozliczeniowych będzie miało charakter wypłaty gotówki po stronie Pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy dla celów PDOF w momencie otrzymania środków pieniężnych i tym samym po stronie Spółki powstaną obowiązki płatnika PDOF w tym zakresie, ale tylko pod warunkiem, że Spółka będzie obciążana przez podmiot amerykański kosztami uczestnictwa Pracowników w RSU. W sytuacji zaś braku stosownego obciążenia Spółki wskazanymi kosztami, w momencie otrzymania przez Pracowników środków pieniężnych powstaje po ich stronie przychód z innych źródeł dla celów PDOF i tym po stronie Spółki nie powstają jakiekolwiek obowiązki płatnika PDOF w tym zakresie, w tym również obowiązki informacyjne wynikające z art. 39 ust. 3 ustawy O PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej przypadku, gdy rozliczenie Jednostek Rozliczeniowych będzie miało charakter wypłaty gotówki a Spółka będzie obciążana przez podmiot amerykański kosztami uczestnictwa pracowników w RSU – uznaje się za **nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – uznaje się za **prawidłowe**.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na spółce, w odniesieniu do zadanego pytania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego przepisu wymienione są przychody m.in. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy w następstwie wypełniania obowiązków wynikających z umów o pracę – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższy artykuł na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje” zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będąca Wnioskodawcą należy do koncernu międzynarodowego – Grupy Kapitałowej. W strukturach Grupy funkcjonuje szereg programów motywacyjnych skierowanych m.in. do Pracowników Wnioskodawcy. Programy motywacyjne funkcjonujące w ramach Grupy każdorazowo polegają na przyznaniu Uczestnikom m.in.: akcji podmiotu amerykańskiego, opcji na akcje, jednostek rozliczeniowych.

W ramach programu APSA uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Akcje przyznawane w oparciu o dokument podpisany pomiędzy podmiotem amerykańskim a uczestnikiem APSA.

W programie LTPSA uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Akcje, przekazywane w ratach przez kolejnych 5 lat. Akcje te przyznawane są w oparciu o dokument podpisany pomiędzy podmiotem amerykańskim a uczestnikiem LTPSA.

Program SOP przewiduje w oparciu o zawartą umowę przyznanie uczestnikom nieodpłatnych Opcji uprawniających do nabycia w przyszłości Akcji po określonej cenie. Uczestnicy nie mogą swobodnie dysponować przyznanymi Opcjami – w szczególności nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w SOP.

W ramach Programu RSU uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Jednostki Rozliczeniowe uprawniające w przyszłości do wypłaty gotówki lub Akcji lub kombinacji powyższych; Jednostki Rozliczeniowe nie są zbywalne z wyjątkiem śmierci Uczestnika, gdzie może zostać wskazany beneficjent Jednostek Rozliczeniowych.

Z tytułu uczestnictwa Pracowników w programach motywacyjnych, Spółka jest co do zasady obciążana przez podmiot amerykański kosztami partycypacji Pracowników w tych programach w oparciu o faktury wystawiane przez podmiot amerykański na Spółkę. Zdarzają się również przypadki, iż w danym roku/okresie, w którym Pracownicy uczestniczyli w danym programie motywacyjnym, brak jest stosownego obciążenia Spółki przez podmiot amerykański.

W oparciu o opisany stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego należy zatem ocenić, że Wnioskodawca w związku z programami motywacyjnymi nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz swoich pracowników. Jak już wskazano – warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot. Przy czym fakt dokonywania świadczeń powinien być następstwem stosunku pracy łączącego pracodawcę z pracownikiem. W rozpatrywanej sprawie tego związku brak, gdyż uczestnictwo w programie nie jest elementem warunków pracy i płacy, pracodawca nie ma wpływu ani na wybór pracowników objętych programami, ani na wysokość świadczeń, nie jest też adresatem roszczeń ze strony pracowników.

Wobec powyższego w związku z uczestnictwem Pracowników Wnioskodawcy w programach motywacyjnych funkcjonujących w strukturach Grupy Kapitałowej w ramach zawartych przez nich umów z podmiotem amerykańskim, Pracownicy Zainteresowanego nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne. Nie zmienia tego obciążanie Wnioskodawcy kosztami partycypacji Pracowników w przedmiotowych programach, gdyż nie jest to świadczenie Wnioskodawcy ponoszone na rzecz Pracownika a jedynie rozliczanie między podmiotami.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznanie nieodpłatnie Pracownikom Spółki Opcji na akcje (SOP) oraz Jednostek Rozliczeniowych (RSU) uniemożliwia traktowanie przyznanego Pracownikom Spółki prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne, w szczególności obowiązki wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku sprzedaży przez pracowników Akcji otrzymanych w ramach APSA, LTPSA, SAP oraz − niewątpliwie wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w przypadku realizacji Opcji skutkującej faktycznym nabyciem Akcji po cenie preferencyjnej, jak również w sytuacji rozliczenia Jednostek Rozliczeniowych w formie ich zamiany na Akcje oraz w formie wypłaty gotówki (RSU), po stronie Pracowników Wnioskodawcy powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na to, że w związku z powyższym Pracownicy Zainteresowanego nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, tym samym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne. Na powyższe nie mają także wpływu wzajemne rozliczenia między Wnioskodawcą a podmiotem amerykańskim. Przychód, który pracownicy Spółki osiągną zobowiązani będą opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu podatkowym, składanym za dany rok podatkowy.

Zatem w żadnym z opisanych we wniosku przypadków udziału przez Pracowników Zainteresowanego w przedmiotowych programach motywacyjnych nie powstaje po stronie Pracowników przychód ze stosunku pracy, a po stronie samego Wnioskodawcy obowiązków płatnika podatku dochodowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie wykonuje wobec swoich Pracowników obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest przez tutejszy Organ podatkowy rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie Pracowników Spółki z tytułu udziału we wskazanych programach motywacyjnych.

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników – uczestników Programu).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej przypadku, gdy rozliczenie Jednostek Rozliczeniowych będzie miało charakter wypłaty gotówki a Spółka będzie obciążana przez podmiot amerykański kosztami uczestnictwa pracowników w RSU, jest nieprawidłowe. Natomiast w pozostałej części jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.