Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-55/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 styczna 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) oraz piśmie z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data nadania 4 kwietnia 2016 r. data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) uzupełniającym zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku na wezwanie Nr IPPB2/4511-55/16-3/AK z dnia 31 marca 2016 r. (data nadania 31 marca 2016 r., data doręczenia 3 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ("Wnioskodawca" lub "Podatnik") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ("PIT") mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest jednym z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka"). Posiadane udziały w Spółce Wnioskodawca nabył częściowo w ramach umowy kupna, a częściowo w wyniku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka może w przyszłości zostać dodatkowo wyposażona w kapitał poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę lub drugiego wspólnika wkładu pieniężnego lub niepieniężnego.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność inwestycyjna, usługowa oraz Spółka pełni funkcję holdingową. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - dochody osiągane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Spółka zbyła część udziałów w sp. z o. o. wniesionych uprzednio do Spółki przez jej udziałowców w tym Wnioskodawcę (pozostałe udziały w sp. z o.o. wniesione uprzednio do Spółki przez jej udziałowców zostaną również zbyte przez Spółkę). Środki uzyskane ze zbycia tych udziałów są inwestowane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka będzie prowadziła również działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczych oraz może prowadzić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (w ramach prowadzonej działalności Spółka nabyła już pierwsze nieruchomości).

Aktualnie udziałowcy Spółki (w tym Wnioskodawca) planują, że Spółka zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę komandytową („Spółka Przekształcona”) w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki Przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH (w szczególności prawa do udziału w zyskach Spółki Przekształconej w wysokości odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki przed przekształceniem). Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez Udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki / Spółki Przekształconej.

Na dzień przekształcenia, Spółka zgodnie z planami biznesowymi może być, w szczególności, właścicielem poniższych składników majątkowych:

*   udziały w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (pakiety większościowe lub mniejszościowe) prowadzących działalność w branży spożywczej, rolnej i innej nabyte (lub objęte) przez Spółkę w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności inwestycyjnej:
    *   ogół praw i obowiązków w spółce lub spółkach komandytowych
    *   nieruchomości nabyte przez Spółkę;
*   wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (w szczególności na rzecz spółek powiązanych oraz udziałowców, w tym na rzecz Wnioskodawcy lub na rzecz innych podmiotów oraz osób fizycznych);
*   środki pieniężne.

Powyższe składniki majątkowe posiadane przez Spółkę w dacie jej przekształcenia zostały / zostaną przez nią nabyte przed przekształceniem bezpośrednio lub pośrednio ze środków pochodzących z wkładów wniesionych na kapitał Spółki (w tym z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. wniesionych aportem do Spółki) oraz z wypracowanych zysków/dochodów (o ile wystąpią do czasu przekształcenia) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Po przekształceniu Spółka Przekształcona pozostanie właścicielem powyższych aktywów i będzie zarządzać środkami pieniężnymi (w tym środkami pieniężnymi uzyskanymi w związku z ewentualnym zbyciem części aktywów). Dłużnicy Spółki mogą również spłacać na rzecz Spółki Przekształconej udzielone przez nią pożyczki (jednorazowo bądź częściowo). Spółka Przekształcona będzie również kontynuowała działalność inwestycyjną - np. poprzez nabywanie udziałów w spółkach zależnych i podmiotów niepowiązanych.

Pismem z dnia 31 marca 2016 r. nr IPPB2/4511-55/16-3/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

\- czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, w spółce z o.o. wystąpią niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 6 kwietnia 2016 r.).

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż w Spółce, która ma zostać przekształcona, nie występują niepodzielone zyski ani zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W konsekwencji takie niepodzielone zyski z lat ubiegłych ani zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą występowały na dzień przekształcenia.

Jeżeli chodzi o wynik w bieżącym roku to obecnie Spółka wykazuje zysk z tytułu prowadzonej działalności (łącznej działalności inwestycyjnej oraz usługowej). Nie można jednak zagwarantować, że wynik bieżący będzie również dodatni w dacie przekształcenia (Spółka spodziewa się zysku w bieżącym roku ale ze względu na warunki rynkowe nie jest to pewne). Na dzień przekształcenia Spółka może więc wykazywać niepodzielony zysk z roku bieżącego, ale nie jest to pewne. Biorąc pod uwagę powyższe zyski bieżące, w pytaniu pierwszym Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie że przekształcenie Spółki w sp. komandytową będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą (sp. komandytową) w trybie art. 551 i nast. KSH będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT z wyjątkiem przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wypłaty środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wnioskodawcy z zysków Spółki Przekształconej (a zatem wcześniej opodatkowanych podatkiem dochodowym) będą wolne od podatku PIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie odpowiednio zobowiązany / uprawniony do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:
    1.  przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych?
    2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wartości przyjętych dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych Spółki, (w tym w szczególności wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie lub wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wniesiony przez Spółkę wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo), niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub przez Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej)?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku spłaty na rzecz Spółki Przekształconej wierzytelności, które powstały przed przekształceniem Spółki (w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę przed przekształceniem pożyczek), Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej przychodów oraz kosztów, gdyż spłata wierzytelności będzie neutralna podatkowo (z wyjątkiem otrzymanych odsetek od tych wierzytelności)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytań 2-4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą (sp. komandytową) w trybie art. 551 i nast. KSH będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT z wyjątkiem przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Pytanie nr 1

W myśl art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na zmianie formy prawnej (typu) spółki. Procedura przekształcenia zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem prawa, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie, jak i w doktrynie. W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zastosowanie znajduje zasada kontynuacji, gdyż nie występują tutaj dwa różne podmioty. Zasadę kontynuacji wyraża expressis verbis art. 553 KSH, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej. Zgodnie z przytoczonym przepisem, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia z mocy samego prawa, tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu.

Potwierdzeniem charakteru przekształcenia, o którym mowa powyżej, ale na gruncie prawa podatkowego jest uregulowana w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej, zgodnie z którą osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. A zatem również z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli idzie o sytuację prawno-podatkową spółki przekształcanej i jej wspólników za wyjątkiem samej zmiany formy prawnej, w jakiej kontynuowana będzie przez nią działalność gospodarcza.

Z kolei na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT ustawodawca przewidział, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową może skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania, o ile w spółce kapitałowej istnieją niepodzielne zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W takiej sytuacji wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej stanowi, na dzień przekształcenia, przychód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. Natomiast wyjątkiem od tej zasady wprost przewidzianym przez ustawodawcę w ustawie o PIT jest opodatkowanie przekształcenia w spółkę osobową spółki kapitałowej z niepodzielonymi zyskami oraz zyskami przekazanymi na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Biorąc pod uwagę powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. KSH będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT z wyjątkiem przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.