Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-475/15/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-21
Teza: aport sieci wodociągowych, kanalizacyjnych oraz przepompowni ścieków wraz z gruntem
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu sieci wodociągowych, kanalizacyjnych oraz przepompowni ścieków wraz z gruntem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. do tyt. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu sieci wodociągowych, kanalizacyjnych oraz przepompowni ścieków wraz z gruntem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.Gmina Miejska w P. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wybudowała z własnych środków oraz z pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w 2007 r. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków w rejonie ulicy W. w P. Przepompownia ścieków jest integralną częścią sieci kanalizacji sanitarnej. Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje dochodów z opłat za odprowadzanie ścieków. Eksploatacją tej sieci i opłatami za odprowadzanie ścieków zajmuje się powołana do tego celu spółka (P. Sp. z o.o.), zwana dalej Spółką, w której Gmina ma 5,12% udziału. Na etapie rozpoczęcia tej inwestycji zamiarem Gminy było przekazanie tych budowli do Spółki z o.o. w nieodpłatne użytkowanie lub aportem. Podczas realizacji tej inwestycji Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. sieci kanalizacyjnej z przepompownią, ponieważ nabywane przez Gminę towary bądź usługi nie służyły Gminie do wykonywania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu. Od czasu oddania tych budowli do użytku w 2008 r. do chwili obecnej, Gmina ewidencjonuje wybudowane budowle jako środki trwałe i dokonuje ich amortyzacji. Ponadto Gmina przez cały czas eksploatacji przepompowni ponosi koszt zużywanej do jej eksploatacji energii elektrycznej, również nie odliczając VAT-u. Powyższe budowle zostały przez Gminę nieodpłatnie oddane do użytkowania Spółce, która pobiera opłaty z tytułu odprowadzania ścieków do przedmiotowej kanalizacji. Udostępnienie budowli Spółce nie było związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Poza tym gmina P. w okresie od przyjęcia na stan środków trwałych przedmiotowych budowli z wartością (…) zł brutto, poniosła wydatki na ulepszenie przepompowni, powiększając jej wartość kwotą (…) zł brutto w 2013 r., co stanowi 2,58% jej wartości początkowej. Przedmiotowa sieć kanalizacyjna wraz z przepompownią od momentu wybudowania nie są i nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych.

2.Gmina P. wybudowała z własnych środków w latach 1998-2013 sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne w rejonie ulic C-W. oraz W. w P. Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje dochodów z opłat za sprzedaż wody oraz odprowadzanie ścieków. Eksploatacją tych sieci oraz pobieraniem opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków zajmuje się Spółka. Na etapie rozpoczęcia tej inwestycji zamiarem Gminy było przekazanie tych sieci do Spółki w nieodpłatne użytkowanie lub aportem. Podczas realizacji tej inwestycji Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, ponieważ nabywane przez Gminę towary bądź usługi nie służyły Gminie do wykonywania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu. Obecnie, w związku z zakończeniem obu inwestycji, wybudowane sieci Gmina w maju bieżącego roku przyjęła na stan środków trwałych według wartości brutto: ul. C-W: wodociąg (…) zł, kanalizacja sanitarna (…) zł; ul. W.: wodociąg (…) zł, kanalizacja sanitarna (…) zł i od tego momentu nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Przedmiotowe sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały przez gminę P. oddane nieodpłatnie do użytkowania przez Spółkę, która pobiera opłaty z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Udostępnienie tych sieci Spółce nie było związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

3.Gmina P. obecnie planuje wniesienie budowli opisanych w p. 1 i 2 do Spółki w formie aportu. Przedmiotowe sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne oraz sieć kanalizacyjna wraz z przepompownią od momentu wybudowania nie są i nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług „podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych”. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotem aportu będzie również nieruchomość gruntowa położona w P. przy ul. W. oznaczona numerem działki 1392/5 o powierzchni 36 m2 , zabudowana podziemną budowlą w formie przepompowni, o której mowa w pkt 1. Przedmiotowa działka powstała z geodezyjnego podziału działki nr 374/5, która stała się własnością gminy P. na podstawie decyzji Wojewody z dnia 18 marca 1998 r., na mocy ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przejęciem tej nieruchomości.

Budowle, o których mowa we wniosku, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB - Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) posiadają następującą klasyfikację: sieci wodociągowe: 2-22-222-2222 i sieci kanalizacyjne: 2-22-222-2223.

Dostawa przedmiotowych budowli tj. sieci kanalizacyjnej z przepompownią, sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych będzie dokonywana poprzez wniesienie aportem w ramach pierwszego zasiedlenia. Gmina wybudowała je z własnych środków i oddała w bezpłatne użytkowanie Spółce, która zajmuje się eksploatacją tych sieci oraz sprzedażą wody i opłatami za odprowadzanie ścieków, do której to Spółki mają być wniesione te budowle aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność prawna wniesienia aportem budowli stanowiących sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, sieć kanalizacyjną z przepompownią ścieków oraz nieruchomość gruntową zabudowaną budowlą w formie przepompowni ścieków - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% wartości aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie aportem do Spółki prawa własności opisanej powyżej nieruchomości, sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami ww. ustawy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jest odpłatną dostawą podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu (art. 7 ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy).

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a wniesienie przez nią aportu następuje na podstawie czynności cywilnoprawnej, nie korzysta więc ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Przedmiotem aportu są budowle - sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz nieruchomość gruntowa zabudowana przepompownią ścieków. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu- do dostawy gruntu stosuje się analogiczna stawkę jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

W ocenie Wnioskodawcy w wyżej przedstawionych stanach faktycznych Gmina może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych powyżej obu stanach faktycznych warunki te zostały spełnione. I tak: Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przedmiotowych sieci kanalizacyjnych, wodociągowych i przepompowni ścieków. Budowle te nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych. Budowle po ich wybudowaniu i oddaniu do użytku zostały nieodpłatnie przekazane do użytkowania Spółce. W stosunku do sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią (wybudowanych w rejonie ul. W.), opisanych w punkcie 1, Gmina dokonała ulepszenia poprzez zmianę systemu sterowania i monitoringu przepompowni ścieków oraz budowę ogrodzenia, montaż żurawia słupowego, utwardzenie i oświetlenie działki z przepompownią ścieków, jednakże wydatki poniesione przez Gminę na ulepszenie stanowiły 2,58% wartości początkowej, tak więc były niższe niż 30% wartości początkowej.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa polegająca na wniesieniu aportem do Spółki budowli w postaci sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji sanitarnej z przepompownią ścieków wraz z prawem własności nieruchomości, na której ta przepompownia jest posadowiona, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji czy udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji, udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania transakcji aportu nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Planowany zatem przez Gminę jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, aport nieruchomości na rzecz Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Obiekty budowlane niebędące budynkami Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza do obiektów inżynierii lądowej i wodnej stanowiąc, iż obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Pojęcie obiektów inżynierii lądowej i wodnej odpowiada swym zakresem definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podał odpowiednie symbole PKOB zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316), dla budowli, o których mowa we wniosku: sieci wodociągowe: 2-22-222-2222 i sieci kanalizacyjne: 2-22-222-2223.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) w 2007 r. wybudowała sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków w rejonie ulicy W. w P. Przepompownia ścieków jest integralną częścią sieci kanalizacji sanitarnej. Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje dochodów z opłat za odprowadzanie ścieków. Eksploatacją tej sieci i opłatami za odprowadzanie ścieków zajmuje się powołana do tego celu spółka z o.o., w której Gmina ma 5,12% udziału. Na etapie rozpoczęcia tej inwestycji zamiarem Gminy było przekazanie tych budowli do Spółki w nieodpłatne użytkowanie lub aportem. Podczas realizacji tej inwestycji Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. sieci kanalizacyjnej z przepompownią, ponieważ nabywane przez Gminę towary bądź usługi nie służyły Gminie do wykonywania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu.

Od czasu oddania tych budowli do użytku w 2008 r. do chwili obecnej, Gmina ewidencjonuje wybudowane budowle jako środki trwałe i dokonuje ich amortyzacji. Ponadto Gmina przez cały czas eksploatacji przepompowni ponosi koszt zużywanej do jej eksploatacji energii elektrycznej, również nie odliczając VAT-u.

Powyższe budowle zostały przez Gminę nieodpłatnie oddane do użytkowania Spółce, która pobiera opłaty z tytułu odprowadzania ścieków do przedmiotowej kanalizacji. Udostępnienie budowli Spółce nie było związane z czynnościami opodatkowanymi.

Poza tym Gmina w okresie od przyjęcia na stan środków trwałych przedmiotowych budowli poniosła wydatki na ulepszenie przepompowni, powiększając jej wartość w 2013 r., o 2,58% jej wartości początkowej.

Przedmiotowa sieć kanalizacyjna wraz z przepompownią od momentu wybudowania nie są i nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych.

Ponadto w latach 1998-2013 Gmina wybudowała sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne w rejonie ulic C-W. oraz W. w P. Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje dochodów z opłat za sprzedaż wody oraz odprowadzanie ścieków. Eksploatacją tych sieci oraz pobieraniem opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków zajmuje się Spółka. Na etapie rozpoczęcia tej inwestycji zamiarem Gminy było przekazanie tych sieci do Spółki w nieodpłatne użytkowanie lub aportem. Podczas realizacji tej inwestycji Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, ponieważ nabywane przez Gminę towary bądź usługi nie służyły Gminie do wykonywania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z zakończeniem obu inwestycji, wybudowane sieci Gmina w maju 2015 r. przyjęła na stan środków trwałych od tego momentu nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Przedmiotowe sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały przez Gminę oddane nieodpłatnie do użytkowania przez Spółkę, która pobiera opłaty z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Udostępnienie tych sieci Spółce nie było związane z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina obecnie planuje wniesienie opisanych wyżej budowli w formie aportu. Przedmiotowe sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne oraz sieć kanalizacyjna wraz z przepompownią od momentu wybudowania nie są i nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotem aportu będzie również nieruchomość gruntowa położona w P. przy ul. W. oznaczona numerem działki 1392/5, zabudowana podziemną budowlą w formie przepompowni, o której mowa wyżej. Przedmiotowa działka powstała z geodezyjnego podziału działki nr 374/5, która stała się własnością Gminy na podstawie decyzji Wojewody z dnia 18 marca 1998 r., na mocy ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przejęciem tej nieruchomości.

Gmina wybudowała je z własnych środków i oddała w bezpłatne użytkowanie Spółce, która zajmuje się eksploatacją tych sieci oraz sprzedażą wody i opłatami za odprowadzanie ścieków.

Dostawa przedmiotowych budowli tj. sieci kanalizacyjnej z przepompownią, sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych będzie dokonywana poprzez wniesienie aportem do ww. Spółki w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy czynność wniesienia aportem budowli stanowiących sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, sieć kanalizacyjną z przepompownią ścieków oraz nieruchomość gruntową zabudowaną budowlą w formie przepompowni ścieków - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Jak wynika z opisu sprawy – w 2007 r. Gmina wybudowała sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków w rejonie ulicy W., a w latach 1998-2013 sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne w rejonie ulic C-W. oraz W. w P. Powyższe budowle zostały przez Gminę nieodpłatnie oddane do użytkowania Spółce, w której Gmina ma 5,12% udziału i która pobiera opłaty z tytułu sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje dochodów z opłat za sprzedaż wody oraz odprowadzanie ścieków. Przekazanie sieci spółce nie było czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Na etapie rozpoczęcia tej inwestycji zamiarem Gminy było przekazanie tych budowli do Spółki w nieodpłatne użytkowanie lub aportem. Podczas realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. inwestycji, ponieważ nabywane przez Gminę towary bądź usługi nie służyły Gminie do wykonywania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu. W okresie od przyjęcia na stan środków trwałych przedmiotowych budowli Gmina poniosła wydatki na ulepszenie jedynie przepompowni, powiększając jej wartość w 2013 r., o 2,58% jej wartości początkowej. Przedmiotowe sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne oraz sieć kanalizacyjna wraz z przepompownią od momentu wybudowania nie są i nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że przed dostawą (aportem) przez Gminę sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnych oraz sieci kanalizacyjnej wraz z przepompownią na rzecz Spółki Wnioskodawcy nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ponieważ obiekty te nie były przedmiotem umów, w wyniku których doszłoby do oddania w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które to wydatki byłyby równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej.

Powyższe oznacza, że planowana przez Gminę dostawa (aport) sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnych oraz sieci kanalizacyjnej wraz z przepompownią na rzecz Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przy braku zatem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy (aportu) ww. obiektów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że przy budowie sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnych oraz sieci kanalizacyjnej wraz z przepompownią Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które to wydatki byłyby równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej.

Tym samym dostawa (aport) sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnych oraz sieci kanalizacyjnej wraz z przepompownią będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca spełni łącznie przesłanki wymienione w lit. a i b tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem dostawy (aportu) oprócz budowli w postaci sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnych oraz sieci kanalizacyjnej wraz z przepompownią będzie również grunt tj. działka 1392/5 na której posadowiona jest podziemna budowla w postaci ww. przepompowni.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponieważ – jak wynika z niniejszej interpretacji - planowana przez Wnioskodawcę dostawa (aport) ww. budowli w postaci przepompowni objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tym samym, również dostawa gruntu (działki o nr 1392/5), na której ww. podziemna budowla jest posadowiona, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa polegająca na wniesieniu aportem do Spółki budowli w postaci sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji sanitarnej z przepompownią ścieków wraz z prawem własności nieruchomości, na której ta przepompownia jest posadowiona, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.