Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-148/11/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-28
Teza: Czy dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia tych udziałów a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny?
Słowa kluczowe: darowizna; spółki-spółka kapitałowa; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 02 lutego 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Obecnie jej mąż posiada 50% udziałów w Spółce z o.o. Wnioskodawczyni posiada rozdzielność majątkową z mężem. Udziały stanowią majątek odrębny męża. W ciągu najbliższych miesięcy wnioskodawczyni spodziewa się otrzymać od męża darowiznę w postaci wszystkich posiadanych przez niego udziałów w Spółce. Darowizna nastąpi do majątku odrębnego wnioskodawczyni. Zatem w wyniku darowizny stanie się ona 50% udziałowcem Spółki.

Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki. W umowie darowizny wartość darowanych udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny.

W przyszłości może dojść do sytuacji przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem, otrzymanych przez wnioskodawczynię udziałów w Spółce. Umorzenie to więc nie będzie miało charakteru umorzenia dobrowolnego, czyli udziały nie zostaną umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę. Wynagrodzenie z tytułu przymusowego umorzenia udziałów będzie odpowiadać ich rzeczywistej (rynkowej) wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu przymusowego umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku przymusowego umorzenia tych udziałów a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano rodzaje źródeł przychodów. Wśród nich w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniono m. in. kapitały pieniężne. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Dochodem z udzialu w zyskach osob prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl art. 24 ust. 5d powołanej wyżej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W związku z powyższym dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy: (a) wartością przychodu uzyskanego na skutek przymusowego umorzenia udziałów, tj. uzyskanej za umorzenie przymusowe kwoty wynagrodzenia, a (b) wartością rynkową udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny.

Z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, że dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek przymusowego umorzenia udziałów powinien być ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w tym przepisie. Przewiduje on, że w takim przypadku kwotę kosztów uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. W efekcie tego koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny.

Jeżeli jednak przychody z tytułu umorzenia są niższe niż wartość kosztów uzyskania przychodów lub też równe tej wartości, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. W takim przypadku, nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przykładowo, jeśli wynagrodzenie za umarzane udziały wyniesie 110 jednostek, a wartość rynkowa umarzanych udziałów 100 jednostek, to dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów wyniesie 10 jednostek. Jednakże jeśli wynagrodzenie za umarzane udziały wyniesie 100 jednostek, a wartość rynkowa tych umarzanych udziałów w dniu darowizny wynosiła 100 jednostek, to nie nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołuje interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010r., Znak: IPPB4/2/415-702/09-5/JK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2010r., Znak: IPPB2/415-791/10-2/AS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 08 października 2010r., Znak: ITPB1/415-713/10/WM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 04 lutego 2010r., Znak: IBPBII/2/415-1129/09/MM.

W świetle przedstawionego stanowiska i w oparciu o przytoczone interpretacje indywidualne wnioskodawczyni stwierdza, iż dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu przymusowego umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny będzie: różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku przymusowego umorzenia tych udziałów a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

W każdym z tych przypadków umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane udziały (akcje) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania wynika, że nabyte przez wnioskodawczynię w darowiźnie udziały mogą zostać przymusowo umorzone przez spółkę.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Dochodem z umorzenia udziałów w spółce z o.o. jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć - w zależności od sposobu nabycia udziałów - stosownie do art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Zatem koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, iż w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłacanego wynagrodzenia pomniejsza się o koszt w wysokości wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz postanowień, tutejszy organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.