Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.555.2018.12.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: 1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”)? 2. W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu zakończenia inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu? 3. W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu?
Słowa kluczowe: limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2608/19 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 247/19, wniosku z 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w części dotyczącej:
    *   usług wskazanych w pkt a, ll, oo, pp – **jest prawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe,**(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia w stosunku do których stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu oraz po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu w części dotyczącej:
    *   usług wskazanych w pkt od b do nn – **jest prawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe**(pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do usług wskazanych we wniosku ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W dniu 4 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-3.4010.555.2018.1.PC, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie ustalenia:

*   czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w części dotyczącej:
    *   usług wskazanych w pkt ll, oo, pp – za prawidłowe,
    *   w pozostałej części (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – za nieprawidłowe,
*   czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu oraz po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) - za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 7 stycznia 2019 r.

Pismem z 6 lutego 2019 r. (data wpływu 8 lutego 2019 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 11 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.555.2018.4.PC udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 247/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2608/19 skargę kasacyjną oddalił.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 247/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 18 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”), będący spółką prawa handlowego, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje w szczególności realizację projektów inwestycyjnych o charakterze deweloperskim w zakresie budowy lokali mieszkalnych i użytkowych w Polsce, przeznaczonych do sprzedaży (dalej: „inwestycje deweloperskie”, „projekty deweloperskie”). Niemniej jednak, posiadane przez Wnioskodawcę zasoby nie są wystarczające do samodzielnej realizacji przedsięwzięć w zakresie budowy mieszkań i lokali użytkowych w sposób właściwy i terminowy - nie dysponuje on przede wszystkim takimi zasobami operacyjnymi, jak wystarczająco wykwalifikowana kadra, know-how, procedury, bazy doświadczonych kontrahentów i inne, których użycie warunkuje prawidłowe wykonanie projektów deweloperskich. Powyższe odnosi się w szczególności do:

*   zdolności koordynacji projektu, przygotowania niezbędnej dokumentacji, relacji ze związanymi z projektem podmiotami zewnętrznymi (urzędy, projektanci, klienci, właściciele sąsiednich nieruchomości, pośrednicy itp.),
*   ustalania planów i kosztorysów prac,
*   bazy zaufanych i rzetelnych podwykonawców i kontrahentów zewnętrznych,
*   rozliczenia inwestycji i serwisu gwarancyjnego,
*   obsługi administracyjnej,
*   sprzedaży i działań promocyjnych,
*   pozyskania i obsługi źródeł finansowania w zakresie obowiązków dokumentacyjnych i informacyjnych względem instytucji finansujących (tj. w zakresie niezwiązanym z ponoszeniem kosztów finansowania).

W związku z powyższym, celem jak najlepszego wykonania czynności w ramach swojej działalności, Spółka nabywa od podmiotu należącego do tej samej Grupy, będącego w stosunku do Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, dalej: „Usługodawca”, „Podmiot powiązany”), usługi wsparcia przy realizacji poszczególnych projektów deweloperskich (dalej: „Usługi wsparcia”). Podmiot powiązany specjalizuje się w kompleksowej obsłudze spółek z Grupy prowadzących inwestycje deweloperskie.

Usługi wsparcia obejmują szereg czynności mających na celu koordynację inwestycji deweloperskich prowadzonych przez Spółkę od momentu planowania inwestycji, poprzez jej delegację, realizację i koordynację, aż po usługi związane z obsługą serwisową i gwarancyjną inwestycji.

Współpraca w tym zakresie w odniesieniu do każdego z projektów deweloperskich jest realizowana na podstawie zawartej z Podmiotem powiązanym umowy (dalej: „Umowa”), w której szczegółowo określany jest zakres czynności wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie rzeczonej umowy Wnioskodawca zleca Usługodawcy wykonanie czynności w zakresie w szczególności:

1.  udostępnienia Wnioskodawcy niezbędnej powierzchni biurowej, adresu do korespondencji oraz obsługi kancelaryjnej w tym zakresie - w ocenie Spółki, czynności te stanowią Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi, mieszczące się w grupowaniu 68.20.12.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, dalej: „PKWiU”),
2.  oceny dokumentacji formalnej i projektowej - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
3.  optymalizacji dokumentacji formalnej i projektowej pod kątem struktury i jakości projektowanej materii mieszkaniowej - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
4.  nadzoru nad realizacją prac - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
5.  przygotowania wzorów umów wykonawczych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
6.  kontroli i egzekwowania postępu prac zgodnie z harmonogramem - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
7.  administrowania umowami - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
8.  poświadczania wykonania prac - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
9.  organizowania spotkań koordynacyjnych z wykonawcą/wykonawcami - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
10.  analizy zagrożeń i wprowadzania rozwiązań korygujących (naprawczych) - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
11.  opiniowania robót zamiennych, dodatkowych, zaniechanych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
12.  koordynacji dostaw inwestorskich - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w pozycji 70.22.17.0 PKWiU Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,
13.  organizacji i udziału w odbiorach częściowych, zanikowych, końcowych - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w pozycji 70.22.17.0 PKWiU Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,
14.  skompletowania wszystkich dokumentów odbiorowych przewidzianych przepisami - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
15.  występowania do stosownych organów administracji państwowej, urzędów i służb biorących udział w postępowaniu o wydanie niezbędnych decyzji, w szczególności pozwolenia na użytkowanie - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
16.  występowania w sporach związanych z procesem inwestycyjnym, analizy scenariuszy w tym zakresie i przygotowania propozycji zaradczych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
17.  organizacji i efektywnego zarządzania procesem odbioru i przekazania projektu do eksploatacji przedsięwzięcia deweloperskiego - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
18.  organizacji obiegu dokumentów związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego -zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
19.  opiniowania projektowanych rozwiązań pod względem kosztów; analizowania i rekomendowania wariantów alternatywnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
20.  sprawdzania przedmiaru robót opracowanego przez projektanta lub wykonania przedmiaru -zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
21.  przygotowywania i aktualizacji prognoz przepływów pieniężnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
22.  kierowania warsztatami inżynierii kosztów - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
23.  kontroli terminowości spływu dokumentacji projektowej, uzyskiwania pozwoleń i decyzji administracyjnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
24.  przygotowania planu zamówień i dostaw inwestorskich - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
25.  systematycznej aktualizacji harmonogramu - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
26.  monitorowania i zarządzania kosztami realizacji - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

aa.adaptacji i aktualizacji prognozy przepływów pieniężnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

bb.przeglądu, zestawiania i zatwierdzania wniosków o płatności uczestników inwestycji - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

cc.analizy zasadności i rekomendacji wszelkich roszczeń finansowych uczestników inwestycji -zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

dd.wdrażania zmian projektowych i wykonawczych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

ee.organizacji odbiorów wewnętrznych na każdym stadium realizacji projektu - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

ff.nadzoru i egzekwowania usunięcia usterek stwierdzonych w trakcie odbiorów – zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

gg.koordynacji usuwania usterek w trakcie okresu rękojmi, korespondencji z wykonawcami zewnętrznymi w tym zakresie - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczę się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

hh.przygotowywania rozliczeń z uczestnikami inwestycji - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

ii.sporządzenia raportu końcowego zamykającego inwestycję deweloperską - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

jj.wyegzekwowania warunków umownych od wykonawców (m.in. kaucje gwarancyjne, gwarancje bankowe, gwarancje na urządzenia i materiały, polisy ubezpieczeniowe) - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

kk.koordynacji zwrotu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

ll.pozostałych czynności administracyjnych - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w grupie 82.1 PKWiU Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające,

mm.pozostałych czynności zarządczych - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w pozycji 70.22.11.0 PKWiU Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

nn.IT - udostępniania środowiska technicznego - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w kategorii 62.03.1 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi,

oo.finansów i księgowości - czynności te, zdaniem Spółki, mieszczą się w klasie 69.20 PKWiU Usługi rachunkowo - księgowe i w zakresie audytu, usługi doradztwa podatkowego,

pp.obsługi prawnej - zdaniem Spółki, czynności te mieszczą się w kategorii 69.10.1 PKWiU Usługi prawne,

qq.opracowania strategii i komunikacji marketingowej - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mieszczą się w klasie 73.11 PKWiU Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,

rr.opracowania strategii cenowej i jej bieżącej modyfikacji - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w pozycji 70.22.13.0 PKWiU Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

ss.bieżącej analizy ofert konkurencyjnych - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w pozycji 70.22.13.0 PKWiU Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

tt.współpracy z podwykonawcami (agencjami marketingowymi) i dostarczycielami przestrzeni reklamowej - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w klasie 73.11 PKWiU Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,

uu.prowadzenia działań sprzedażowych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w kategorii 68.31.1 PKWiU Usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie,

vv.relacji z pośrednikami - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w kategorii 68.31.1 PKWiU Usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie,

ww.reklamy, budowy elementów wizerunkowych projektu - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w klasie 73.11 PKWiU Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,

xx.obsługi klienta, organizacji obiegu dokumentów w tym zakresie, administracji umowami - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w klasie 73.11 PKWiU Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,

yy.obsługi zmian lokatorskich - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

zz.pozostałych działań w zakresie obsługi posprzedażnej - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

aaa.relacji z administratorami nieruchomości, optymalizacji kosztów powierzchni niesprzedanej - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne.

W tym miejscu jednak Spółka wskazuje, że nie uzyskała w zakresie wskazanych przez nią klasyfikacji w ramach PKWiU poszczególnych czynności składających się na Usługi wsparcia interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego ani też nie występowała z wnioskiem o wydanie takiej interpretacji.

Czynności wymienione w punktach ff, gg, hh, ii, jj, kk, xx, zz oraz aaa powyżej dotyczą kosztów poniesionych już po zakończeniu realizacji danej inwestycji deweloperskiej objętej Umową.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Usługi wsparcia nie obejmują swym zakresem zarządzania strategicznego Spółką - kluczowe decyzje co do planów i celów strategicznych, finansowania działalności, zarządzania rozwojem i ryzykiem prowadzonej działalności są podejmowane samodzielnie przez Wnioskodawcę, w ramach jego własnych struktur.

W myśl postanowień Umowy, tytułem Usług wsparcia, Podmiotowi powiązanemu jest należne wynagrodzenie, którego całkowita wartość jest kalkulowana w oparciu o podział zysków osiąganych w związku z realizacją przez Spółkę inwestycji deweloperskiej bądź jej etapu (dalej: „Wynagrodzenie całkowite”).

Uwzględniając jednak, że inwestycje deweloperskie są zasadniczo realizowane w dłuższych okresach, Umowa przewiduje, że w trakcie trwania inwestycji Usługodawcy wypłacane będzie miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane, tj. w stałej miesięcznej wartości (dalej: „Wynagrodzenie zryczałtowane”), przeznaczone na pokrycie ponoszonych przez niego w tym czasie kosztów świadczenia Usług wsparcia.

Z chwilą ziszczenia się warunków umownych dotyczących zakończenia robót budowlanych w ramach danej inwestycji deweloperskiej (bądź jej etapu), uzyskania pozwolenia na użytkowanie oraz spłaty przez Spółkę kredytu zaciągniętego na realizację tej inwestycji (bądź jej etapu), Usługodawcy należne staje się wynagrodzenie ustalane jako Wynagrodzenie całkowite, pomniejszone o wartość wypłaconych wcześniej kwot Wynagrodzenia zryczałtowanego (dalej: „Wynagrodzenie dodatkowe”).

Na będący podstawą do obliczenia Wynagrodzenia całkowitego zysk osiągany w związku z realizacją inwestycji deweloperskiej bądź jej etapu (określany w Umowie jako Wynik na Projekcie) składają się następujące elementy:

*   łączny wynik operacyjny osiągnięty przez Wnioskodawcę do momentu zbycia całej substancji lokalowej wytworzonej w ramach inwestycji deweloperskiej objętej Umową (bądź jej etapu),
*   koszty poniesione przez Usługodawcę od dnia zawarcia umowy wsparcia do momentu zbycia całej substancji lokalowej, mające bezpośredni związek z realizacją danego projektu deweloperskiego bądź jego etapu,
*   koszty poniesione przez Usługodawcę, co do których nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania do danego projektu deweloperskiego bądź jego etapu (koszty pośrednie Podmiotu powiązanego), które zostaną przypisane do inwestycji objętej Umową za pomocą klucza podziału zaakceptowanego przez obie strony umowy - tj. w oparciu o udział całkowitej powierzchni użytkowej danego projektu deweloperskiego bądź jego etapu (będącej na dzień dokonywania rozliczenia przedmiotem oferty sprzedaży Wnioskodawcy, co do której nie zostały jeszcze zawarte umowy deweloperskie lub - po oddaniu projektu bądź jego etapu do użytku - umowy zbycia lokali) w całkowitej, niesprzedanej powierzchni użytkowej wszystkich przedsięwzięć deweloperskich spółek z Grupy obsługiwanych przez Podmiot powiązany.

Podział powyższego zysku jest ustalany w drodze Umowy, z uwzględnieniem planowanego zaangażowania stron w realizację danej inwestycji deweloperskiej. Zaangażowanie to jest przy tym określane przy uwzględnieniu podejmowanych działań, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk. Co więcej, dla określenia jego poziomu przeprowadzane są analizy stopnia zaawansowania projektu w momencie rozpoczęcia świadczenia Usług wsparcia przez Podmiot powiązany i dokonywane oceny udziału stron transakcji w tworzeniu wartości dodanej dla inwestycji deweloperskiej objętej Umową oraz w realizacji zysku w tym zakresie (osiąganego poprzez sprzedaż substancji lokalowej).

Ostateczne rozliczenie Wynagrodzenia całkowitego następuje na koniec miesiąca, w którym dochodzi do zbycia ostatnich składników substancji lokalowej powstałej w ramach danej inwestycji deweloperskiej bądź jej etapu. Co przy tym istotne, zgodnie z Umową, jeżeli wynagrodzenie to będzie niższe od sumy Wynagrodzenia zryczałtowanego należnego Usługodawcy za okres obowiązywania Umowy, łączne Wynagrodzenie zryczałtowane za ten okres zostanie skorygowane do wysokości Wynagrodzenia całkowitego.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że wysokość należnego Podmiotowi powiązanemu wynagrodzenia z tytułu Usług wsparcia jest przez niego uwzględniania przy kalkulacji rentowności realizowanej inwestycji deweloperskiej, objętej Umową. Należności z tego tytułu nie są przez Spółkę wliczane w cenę zbywanych lokali w formie bezpośredniego narzutu.

Dla celów bilansowych i podatkowych powyżej wskazane wydatki, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego w okresie budowy aż do czasu zakończenia projektu deweloperskiego bądź jego etapu, są aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (koszty inwestycji deweloperskiej bądź jej etapu). Z uwagi na to, że ponoszone koszty są związane z wytworzeniem lokali mieszkalnych i użytkowych wpływają one sukcesywnie na wynik bilansowy i podatkowy Spółki w momencie sprzedaży tych lokali. Usługi świadczone przez Podmiot powiązany wspierają cały proces realizacji projektu deweloperskiego, od momentu rozpoczęcia budowy aż do jej zakończenia. Koszty związane z inwestycją deweloperską, ponoszone po zakończeniu budowy, odnoszone są dla celów bilansowych i podatkowych w ciężar kosztów bieżącego okresu, tj. okresu, w którym wydatek został ujęty jako koszt w księgach rachunkowych (w momencie otrzymania faktury).

Nabywane Usługi wsparcia są niezbędne dla wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez ich nabycia prowadzenie działalności w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Bez wykonania objętych Umową czynności Spółka nie uzyskałaby niezbędnych zezwoleń, środków finansowania, wykonawców, co stanowi niezbędne warunki przeprowadzenia projektu deweloperskiego.

W świetle powyższego, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nabywane od Podmiotu powiązanego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powyżej limitu określonego w ust. 12 tego artykułu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”)?
2.  W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu zakończenia inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu?
3.  W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
2.  W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu zakończenia inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu.
3.  W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji koszty ponoszone po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Tak ogólnie sformułowana przez ustawodawcę definicja kosztu uzyskania przychodu zobowiązuje podatnika do analizy poszczególnych z ponoszonych przez niego wydatków pod kątem możliwości obniżenia o ich wartość kwoty przychodu. Do kosztów tych podatnik powinien zaliczyć wydatki poniesione zarówno w celu osiągnięcia, jak i zachowania albo zabezpieczenia przychodów ze źródła za wyjątkiem przypadków, w których ustawa o CIT wyraźnie wskazuje, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu lub w których ustawa ta wyłącza możliwość zaliczenie danego wydatku do tego rodzaju kosztów.

Jednym z przepisów dokonujących takiego wyłączenia jest art. 15e ust. 1 cytowanej ustawy stanowiący, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, jak wynika z ust. 12 przywołanego artykułu, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przywołane przepisy ograniczają możliwość zaliczenia określonych wydatków ponoszonych przez podatnika na nabycie wymienionych w nich usług niematerialnych i prawnych przede wszystkim od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów do wysokości wskazanego limitu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, celem ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie Usług wsparcia stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu z tej kategorii ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT, należy dokonać analizy, czy wydatki te:

*   są ponoszone na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie (kryterium podmiotowe) oraz
*   dotyczą określonych w tej regulacji usług świadczonych na rzecz podatnika (kryterium przedmiotowe).

Obowiązek wyłączenia części wydatków z kosztów uzyskania przychodu powstanie, gdy powyższe warunki zostaną spełnione łącznie.

Odbiorca świadczonych usług.

Kryterium podmiotowe stosowania analizowanego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, odnosi się do podmiotów powiązanych oraz podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, tj. mających siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję.

Jak Spółka wskazała w opisie niniejszej sprawy, Usługi wsparcia będzie świadczył inny podmiot z Grupy, który stanowi wobec Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W rezultacie, w tym przypadku zostanie spełniony pierwszy warunek dla zastosowania ograniczenia możliwości zaliczania wydatków na nabycie od Usługodawcy wymienionych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiot nabycia.

Usługi wsparcia jako usługi kompleksowe.

Odnosząc się do kwestii określenia co stanowi przedmiot nabycia, w zakresie którego ponoszone są wydatki, należy zwrócić uwagę, że dla prawidłowego zakwalifikowania określonej czynności do danej kategorii, kluczowe jest określenie rzeczywistego charakteru świadczenia, jego treści, z uwzględnieniem specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika. Tym samym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w analizowanej sprawie Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego jedną, kompleksową usługę, której przedmiotem jest wsparcie przy prowadzeniu inwestycji deweloperskich, czy też każda czynność składająca się na Usługi wsparcia stanowi odrębny przedmiot nabycia.

Koncepcja świadczeń kompleksowych (złożonych) została wykształcona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”), na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jest ona istotna również z perspektywy skutków podejmowanych czynności na gruncie innych podatków, w tym CIT (na konieczność zbadania kompleksowości usług dla oceny ich skutków na gruncie CIT wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 2369/15). Zgodnie z wypracowanym przez Trybunał w Protection Plan Ltd, C-34/99 Primback, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank Nv):

*   co do zasady, każda wykonywana przez podatnika czynność powinna być uznawana za odrębne i niezależne świadczenie,
*   niemniej transakcja, na którą składa się z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, nie powinna być dzielona w sposób sztuczny.

W świetle powyższego, dla prawidłowego ustalenia przedmiotu dostawy konieczne jest ustalenie, na podstawie cech charakterystycznych i elementów dominujących transakcji, czy sprzedawca dostarcza nabywcy kilka różnych, niezależnych świadczeń, czy też jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. Powyższa ocena powinna następować w oparciu o przesłanki obiektywne, nie zaś wyłącznie z perspektywy sprzedawcy lub nabywcy, co jest podkreślane w wyrokach Trybunału. Dla potrzeb tej oceny należy wziąć pod uwagę przede wszystkim, czy każda z nabywanych czynności odrębnie przynosi nabywcy wymaganą, praktyczną korzyść.

Co przy tym istotne, jak wynika z dorobku orzeczniczego Trybunału oraz polskich sądów administracyjnych, wśród świadczeń kompleksowych możliwe jest wyróżnienie ich dwóch kategorii:

*   za jedno świadczenie należy uznać zespół czynności, w ramach których jedna ma charakter zasadniczy, a pozostałe są postrzegane jako pomocnicze w stosunku do czynności głównej i dzielą jej los prawny, przy czym pomocniczym jest świadczenie, które nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, a jedynie środek do najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego;
*   z jednym świadczeniem mamy do czynienia, jeżeli dwie lub więcej czynności dokonywanych przez dostawcę na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i w ramach którego nie jest możliwe wyróżnienie czynności głównej i pomocniczych (brak jest relacji nadrzędności - podrzędności między czynnościami).

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że nabywane przez niego od Podmiotu powiązanego usługi mają charakter specjalistycznych usług związanych z udzielaniem wsparcia przy prowadzeniu inwestycji deweloperskich. Usługi te są dla Spółki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w związku z faktem, że nie posiada ona własnych zasobów o charakterze operacyjnym, które byłyby wystarczające do samodzielnej realizacji Inwestycji deweloperskich, takich jak: wykwalifikowana kadra, know-how, procedury, baza doświadczonych kontrahentów oraz inne. Bez powyższych zasobów nie jest możliwe właściwe i terminowe wykonanie projektu deweloperskiego, przede wszystkim w zakresie:

*   koordynacji projektu, przygotowania niezbędnej dokumentacji, relacji ze związanymi z projektem podmiotami zewnętrznymi (urzędy, projektanci, klienci, właściciele sąsiednich nieruchomości, pośrednicy itp.),
*   ustalania planów i kosztorysów prac,
*   bazy zaufanych i rzetelnych podwykonawców i kontrahentów zewnętrznych,
*   rozliczenia inwestycji i serwisu gwarancyjnego,
*   obsługi administracyjnej,
*   sprzedaży i działań promocyjnych,
*   pozyskania i obsługi źródeł finansowania w zakresie obowiązków dokumentacyjnych i informacyjnych względem instytucji finansujących (tj. w kontekście niezwiązanym z ponoszeniem kosztów finansowania).

W związku z powyższym, Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego Usługi wsparcia, które nakierowane są na terminową i właściwą realizację inwestycji deweloperskich przez Wnioskodawcę. Co przy tym istotne, osiągnięcie powyższego jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy wykonywane będą wszystkie składające się na Usługi wsparcia czynności wymienione w punktach a-aaa opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Czynności te wyłącznie w przypadku, w którym będą traktowane łącznie umożliwią Spółce osiągnięcie celu, jakim jest uzyskanie wsparcia w całym procesie realizacji projektu deweloperskiego, wymagającego specyficznych (określonych powyżej) zasobów. Co przy tym ważne, żadna z rzeczonych czynności nie posiada charakteru zasadniczego, pozwalającego na uznanie, że pozostałe z nich służą jak najlepszemu wykonaniu jednej czynności.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, skutki tych czynności na gruncie podatkowym należy rozpatrywać traktując je łącznie, jako usługę o charakterze kompleksowym, tj. traktować je jako czynności, które obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie i w ramach których nie jest możliwe wyróżnienie czynności głównej i pomocniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy to, że wykonanie poszczególnych z czynności mieszczących się w ramach Usług wsparcia nie stanowi dla Wnioskodawcy celu samego w sobie potwierdza również to, że w ramach wynagrodzenia strony Umowy nie wyodrębniają kwot należnych za poszczególne czynności, ale ustaliły Wynagrodzenie całkowite (na które składa się Wynagrodzenie ryczałtowe i Wynagrodzenie dodatkowe), którego wysokość nie jest uzależniona od tego czy i ile razy poszczególne z czynności objętych Usługami wsparcia zostaną wykonane, ale od zysku jaki zostanie osiągnięty w związku z realizacją danej inwestycji deweloperskiej, objętej Umową. Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi wsparcia stanowią usługi kompleksowe i jako takie powinny być rozpatrywane pod kątem ich skutków podatkowych.

W konsekwencji, dalszej analizie należy poddać, czy powyższe kompleksowe Usługi wsparcia stanowią usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W kontekście analizowanej sprawy, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że ponoszone na nabycie Usług wsparcia koszty nie stanowią: opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT ani kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Tym samym konieczne jest przeanalizowanie, czy Usługi wsparcia mieszczą się w określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogu świadczeń, które skutkują ograniczeniem zaliczenia ponoszonych w ich zakresie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym przedmiocie warto zauważyć, że w ramach tych świadczeń można wyróżnić dwie grupy:

*   świadczenia nazwane oraz
*   świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych.

Wydatki na Usługi wsparcia jako koszty zarządzania i kontroli.

Ustawodawca, w drodze art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objął ograniczeniem wartościowym w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów m.in. koszty zarządzania i kontroli.

Przepisy ustawy o CIT, nie definiują przy tym pojęcia usług zarządzania i kontroli. Wobec braku definicji legalnej tego pojęcia, zdaniem Wnioskodawcy, dla prawidłowej interpretacji analizowanego przepisu należy się odwołać do potocznego rozumienia tego pojęcia.

I tak, według Słownika języka polskiego PWN (Por.: E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996), „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś”, „kierować” oznacza przy tym „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Pod pojęciem „kontroli” należy natomiast rozumieć: „1) sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, 2) nadzór nad kimś lub nad czymś” (https://sjp.pwn.pl).

Co więcej, dla prawidłowego zrozumienia określenia „zarządzania i kontroli”, zdaniem Spółki, możliwe jest sięgnięcie do odwołania do tych świadczeń, jakie ma miejsce w art. 11 ustawy o CIT, odnoszącego się do zagadnienia transakcji pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami. Niewątpliwie, przepis ten dotyczy udziału jednego podmiotu w zarządzania innym podmiotem (podatnikiem) lub sprawowania w nim funkcji kontrolnych. Chodzi więc o funkcje zarządcze lub kontrolne dotyczące całej organizacji, nie zaś konkretnego przedsięwzięcia realizowanego przez podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, tak samo należy interpretować świadczenia w zakresie zarządzania i kontroli wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Usługi wsparcia w pewnym zakresie są zbliżone do usług nadzoru inwestycyjnego, choć ich katalog jest szerszy i wypełnia także takie obszary projektu deweloperskiego jak sprzedaż czy przygotowanie dokumentacji niezbędnej do pozyskania finansowania zewnętrznego. Nie noszą one jednak znamion zarządzania, które ma na celu rozstrzyganie o kluczowych decyzjach związanych z działalnością Spółki. Zarządzanie takie - jak wskazano w opisie sprawy - odbywa się w ramach własnych struktur organizacyjnych Wnioskodawcy.

Spółka w ramach tych struktur formułuje plany i cele strategiczne dla organizacji, decyduje o finansowaniu swojej działalności, zarządza swoim rozwojem oraz ryzykiem prowadzonej działalności.

Podmiot powiązany, który specjalizuje się w kompleksowej obsłudze spółek z Grupy prowadzących inwestycje deweloperskie, ma na celu zapewniać Wnioskodawcy wsparcie przy realizacji projektów deweloperskich. Koordynowanie prac związanych z realizacją inwestycji deweloperskich prowadzonych przez Spółkę nie wiąże się jednak z zarządzaniem organizacją. W szczególności, żaden z pracowników Podmiotu powiązanego nie został oddelegowany do zarządzania Spółką, w tym nie został powołany na członka zarządu. Podmiot powiązany nie ma więc żadnego wpływu na podejmowane przez Spółkę decyzje, ustalane kierunki rozwoju. Wsparcie udzielane Wnioskodawcy przez wyspecjalizowany podmiot powiązany należy więc rozumieć tu jedynie w kontekście działań operacyjnych, pozostających pod nadzorem Spółki i wypełniających jej własne założenia i plany strategiczne odnośnie jej rozwoju.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi wsparcia nie stanowią kosztów zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wydatki na Usługi wsparcia jako koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (httpps://sjp.pwn.pl/), „doradzać” znaczy „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; termin „doradztwo” natomiast oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ocenie Spółki, Usługi wsparcia nie spełniają definicji doradztwa, bowiem ich istota nie polega na udzielaniu porad w zakresie prowadzenia inwestycji deweloperskich, ale na ich kompleksowej obsłudze. Usługi te sprowadzają się do pełnienia funkcji kontrolnych nad prawidłowym przebiegiem procesów budowlanych i administracyjnych w ramach danej inwestycji, nie zaś do doradzania i udzielania wskazówek w zakresie jej prowadzenia.

Odnosząc się natomiast do możliwości uznania nabywanych usług za usługi reklamowe, należy zwrócić uwagę, że przez reklamę - zgodnie z ww. słownikiem - należy rozumieć „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Usługi wsparcia nie spełniają więc definicji usług reklamowych, jako że nie mają one na celu wyłącznie zachęcenia innych podmiotów do zakupu powstałej w wyniku przeprowadzonej przez Spółkę inwestycji deweloperskiej substancji lokalowej.

Co prawda, czynności doradcze czy reklamowe są również podejmowane przez Podmiot powiązany w ramach Usług wsparcia, jednak nie stanowią one samodzielnych świadczeń, ale integralną część kompleksowej usługi z zakresu obsługi przedsięwzięcia deweloperskiego, w ramach której wszystkie czynności składowe mają znaczenie równorzędne.

Podobnie Usługi wsparcia nie mogą zostać uznane w ocenie Spółki za usługi badania rynku, czy przetwarzania danych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 czerwca 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.110.2018.1.PS: przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. (\`(...)\`) Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność Informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (\`(...)\`) Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych, jak i papierowych kartotekach. Co prawda, również tego typu czynności mogą zostać zidentyfikowane wśród czynności wykonywanych w ramach Usług wsparcia, niemniej nie stanowią one samodzielnego świadczenia, ale integralną część kompleksowej usługi z zakresu obsługi projektu deweloperskiego, w ramach której - jak wskazano powyżej - wszystkie czynności składowe mają znaczenie równorzędne. Analogicznie wydatki na Usługi wsparcia, zdaniem Spółki, nie mogą zostać uznane za koszty ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki nie mieszczą się też w żadnej innej kategorii świadczeń nazwanych, wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi wsparcia jako świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych.

Ustawodawca co prawda pozostawił katalog usług objętych ograniczeniem przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT katalogiem otwartym, na co wskazuje wyrażenie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednakże nie jest to równoznaczne z pozostawieniem podatnikowi pełnej dowolności w zakresie interpretowania czy dane świadczenie jest podobne, czy nie do usług wymienionych wprost w tym przepisie.

Przez świadczenia o podobnym charakterze należy rozumieć takie, które są równorzędne pod względem prawnym, a więc których treść i natura są tożsame z wprost wymienionymi w tym przepisie świadczeniami, ale zostały przez strony inaczej określone. Innymi słowy, za tego typu świadczenia należy uznać zdarzenia/czynności, które - poza przeważającymi cechami charakterystycznymi dla świadczeń skonkretyzowanych (nazwanych) w przywołanym przepisie - posiadają też pewne elementy właściwe dla innych zdarzeń/czynności.

Na taką wykładnię wyrażenia „świadczeń o podobnym charakterze” wskazują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2010 r. o sygn. IPPB5/423-133/10-4/AJ wyjaśnił, że: Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki jak wskazane w nim usługi.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o p.d.o.p., po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Zaprezentowana w powyższej interpretacji wykładnia, choć odnosi się do innego przepisu ustawy o CIT, zdaniem Spółki, może zostać zastosowana również w analizowanej sprawie. Skoro bowiem prawodawca posłużył się w różnych jednostkach redakcyjnych jednego aktu prawnego tym samym pojęciem (nie wprowadzając na ich potrzeby definicji legalnej), to należy je na potrzeby tych jednostek odczytywać jednakowo.

Wobec powyższego, dla celów dokonania kwalifikacji podatkowej Usług wsparcia istotne jest zbadanie, czy usługi wykonywane na rzecz Spółki przez Podmiot powiązany można utożsamiać ze świadczeniami z zakresu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołana przez niego wcześniej argumentacja dowodzi, że analizowane Usługi wsparcia nabywane od Usługodawcy nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż posiadane przez nie cechy charakterystyczne dla tego typu świadczeń nie mają charakteru przeważającego. Usługi te są nakierowane na wsparcie Spółki w procesach związanych z realizacją inwestycji deweloperskich przez Podmiot powiązany dysponujący odpowiednimi zasobami operacyjnymi i to cecha wsparcia ma w tym przypadku charakter dominujący.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do kosztów ponoszonych na rzecz Podmiotu powiązanego tytułem Usług wsparcia, nie znajdzie zastosowania przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem będące przedmiotem tych usług czynności nie stanowią żadnej z kategorii świadczeń nazwanych wymienionych w przywołanym przepisie ani ich przeważające cechy nie są charakterystyczne dla tych świadczeń nazwanych.

Ad. 2. i 3.

Jak stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania m.in. do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że nawet jeżeli nabywane usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 cytowanej ustawy (w szczególności usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń albo świadczenia o podobnym charakterze), to nie będą one podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit w przypadku, jeżeli stanowią one bezpośredni koszt uzyskania przychodów podatnika z tytułu w szczególności wytworzenia towaru.

Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodem nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o CIT. Wykładnia językowa tego sformułowania wskazuje, że za koszt bezpośredni należy uznać każdy koszt, który jest w sposób ścisły i bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami. Poniesiony przez podatnika koszt, aby mógł zostać uznany za bezpośredni powinien przekładać się wprost na uzyskanie przez niego konkretnych przychodów. Koszt tego typu pozostaje w uchwytnym związku z konkretnym przysporzeniem podatnika, pozwalającym na ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód (por.: Wilk, Michał, Art. 15 \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV Wolters Kluwer, 2016).

Tym samym - w przypadku uznania przez tut. Organ stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - dla oceny, czy ponoszone wydatki na nabycie Usług wsparcia od Podmiotu powiązanego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powyżej limitu ustanowionego w ust. 12 tego artykułu, konieczne jest ustalenie, czy wydatki te są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami.

Wydatki ponoszone do czasu zakończenia projektu deweloperskiego

Odnosząc się do Usług wsparcia świadczonych do czasu zakończenia projektu deweloperskiego, Wnioskodawca wskazuje, że wydatki w tym zakresie są faktycznie ponoszone w trakcie realizacji danego projektu deweloperskiego, tj. w czasie wytwarzania substancji lokalowej przeznaczonej na sprzedaż. W związku z powyższym, Spółka zalicza te wydatki do kosztów wytworzenia produktów, kwalifikując je zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska” (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r.) (dalej: „Standard”). Zgodnie z treścią powyższego Standardu, w przypadku deweloperów powołanych do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego (a zatem również Wnioskodawcy), do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego zalicza się wszystkie koszty dewelopera (jednostki) związane z budową lub przebudową nieruchomości, z wyłączeniem kosztów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ujęciu bilansowym, kosztami prowadzenia działalności gospodarczej obciążającymi koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia są w szczególności:

1.  koszty wynagrodzenia kierownika jednostki oraz pracowników administracji wraz z pochodnymi,
2.  koszty rejestracji i obsługi prawnej jednostki,
3.  koszty obsługi finansowo - księgowej jednostki,
4.  koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych oraz biurowych,
5.  koszty informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży, w tym prowizje sprzedawców i pośredników.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy nie sposób nie zauważyć, że Usługi wsparcia świadczone do czasu zakończenia projektu deweloperskiego nie zostałyby przez niego nabyte, gdyby nie przystąpił on do realizacji tego projektu - Spółka nie poniosłaby wydatków na rzecz Podmiotu powiązanego związanych z ich nabyciem, gdyby nie prowadziła takiej inwestycji. Tym samym wydatki w tym zakresie są ściśle związane z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem deweloperskim objętym Umową. Co więcej, wartość wydatków na nabycie Usług wsparcia jest uwzględniana przez Spółkę przy kalkulacji rentowności inwestycji. Jako koszt realizacji inwestycji wartość ta wpływa na finalną wartość budynków wytwarzanych przez Wnioskodawcę, przekładając się w konsekwencji na uzyskiwany zysk (dochód) ze sprzedaży wytworzonej substancji lokalowej. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, wydatków w tym przedmiocie nie można analizować w oderwaniu od realizowanego projektu deweloperskiego.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - w przypadku udzielenia przez tut. Organ odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu zakończenia inwestycji deweloperskiej objętej Umowa nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu, jakim jest substancja lokalowa przeznaczona do sprzedaży.

Wydatki ponoszone po zakończeniu projektu deweloperskiego.

Również w przypadku Usług wsparcia świadczonych przez Podmiot powiązany po zakończeniu projektu deweloperskiego, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje związek ponoszonych wydatków z wytworzeniem budynku (substancji lokalowej), którego części zostały przez Spółkę sprzedane - wydatki w tym zakresie nie zostałyby bowiem poniesione, gdyby nie wcześniejsza realizacja inwestycji deweloperskiej. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone wydatki spełniają kryteria, pozwalające na uznanie ich za „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - w przypadku udzielenia przez tut. Organ odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji koszty ponoszone po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu, jakim jest substancja lokalowa będąca przedmiotem sprzedaży.

Stanowisko Spółki, w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Usługi Inwestycyjne obejmujące czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku (ów) i infrastruktury towarzyszącej są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków (lokali) wraz z pełnym uzbrojeniem działki w infrastrukturę towarzyszącą. Służą one bowiem jak już wskazano powyżej «wytworzeniu» przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży budynków (lokali). Tym samym do tych Usług znajdzie zastosowania wyłączenie o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Art. 15e updop, wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów.

I tak, stosownie do z art. 15e updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 updop).

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Ad.1.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również, w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych “pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez “wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia czy opisane we wniosku usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy odnosząc się do poszczególnych usług, o których mowa we wniosku stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług tj.:

a.udostępnienia Wnioskodawcy niezbędnej powierzchni biurowej, adresu do korespondencji oraz obsługi kancelaryjnej w tym zakresie - w ocenie Spółki, czynności te stanowią Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi, mieszczące się w grupowaniu 68.20.12.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, dalej: „PKWiU”),

ll.pozostałych czynności administracyjnych - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w grupie 82.1 PKWiU Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające,

oo.finansów i księgowości - czynności te, zdaniem Spółki, mieszczą się w klasie 69.20 PKWiU Usługi rachunkowo - księgowe i w zakresie audytu, usługi doradztwa podatkowego,

pp.obsługi prawnej - zdaniem Spółki, czynności te mieszczą się w kategorii 69.10.1 PKWiU Usługi prawne,

nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług w ww. zakresie za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego, nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ww. usługi, nie posiadają żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami, nie będą zatem podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Natomiast usługi świadczone na podstawie umowy takie jak wymienione w pkt:

b.oceny dokumentacji formalnej i projektowej - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

c.optymalizacji dokumentacji formalnej i projektowej pod kątem struktury i jakości projektowanej materii mieszkaniowej - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

d.nadzoru nad realizacją prac - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

e.przygotowania wzorów umów wykonawczych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

f.kontroli i egzekwowania postępu prac zgodnie z harmonogramem - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

g.administrowania umowami - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

h.poświadczania wykonania prac - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

i.organizowania spotkań koordynacyjnych z wykonawcą/wykonawcami - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

j.analizy zagrożeń i wprowadzania rozwiązań korygujących (naprawczych) - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

k.opiniowania robót zamiennych, dodatkowych, zaniechanych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

l.koordynacji dostaw inwestorskich - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w pozycji 70.22.17.0 PKWiU Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

m.organizacji i udziału w odbiorach częściowych, zanikowych, końcowych - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w pozycji 70.22.17.0 PKWiU Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

n.skompletowania wszystkich dokumentów odbiorowych przewidzianych przepisami - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

o.występowania do stosownych organów administracji państwowej, urzędów i służb biorących udział w postępowaniu o wydanie niezbędnych decyzji, w szczególności pozwolenia na użytkowanie - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

p.występowania w sporach związanych z procesem inwestycyjnym, analizy scenariuszy w tym zakresie i przygotowania propozycji zaradczych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

q.organizacji i efektywnego zarządzania procesem odbioru i przekazania projektu do eksploatacji przedsięwzięcia deweloperskiego - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

r.organizacji obiegu dokumentów związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego -zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

s.opiniowania projektowanych rozwiązań pod względem kosztów; analizowania i rekomendowania wariantów alternatywnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

t.sprawdzania przedmiaru robót opracowanego przez projektanta lub wykonania przedmiaru - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

u.przygotowywania i aktualizacji prognoz przepływów pieniężnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

v.kierowania warsztatami inżynierii kosztów - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

w.kontroli terminowości spływu dokumentacji projektowej, uzyskiwania pozwoleń i decyzji administracyjnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

x.przygotowania planu zamówień i dostaw inwestorskich - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

y.systematycznej aktualizacji harmonogramu - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

z.monitorowania i zarządzania kosztami realizacji - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

aa.adaptacji i aktualizacji prognozy przepływów pieniężnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

bb.przeglądu, zestawiania i zatwierdzania wniosków o płatności uczestników inwestycji - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

cc.analizy zasadności i rekomendacji wszelkich roszczeń finansowych uczestników inwestycji -zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

dd.wdrażania zmian projektowych i wykonawczych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

ee.organizacji odbiorów wewnętrznych na każdym stadium realizacji projektu - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

ff.nadzoru i egzekwowania usunięcia usterek stwierdzonych w trakcie odbiorów – zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

gg.koordynacji usuwania usterek w trakcie okresu rękojmi, korespondencji z wykonawcami zewnętrznymi w tym zakresie - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczę się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

hh.przygotowywania rozliczeń z uczestnikami inwestycji - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

ii.sporządzenia raportu końcowego zamykającego inwestycję deweloperską - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

jj.wyegzekwowania warunków umownych od wykonawców (m.in. kaucje gwarancyjne, gwarancje bankowe, gwarancje na urządzenia i materiały, polisy ubezpieczeniowe) - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

kk.koordynacji zwrotu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

mm.pozostałych czynności zarządczych - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w pozycji 70.22.11.0 PKWiU Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

nn.IT - udostępniania środowiska technicznego - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w kategorii 62.03.1 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami

qq.opracowania strategii i komunikacji marketingowej - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mieszczą się w klasie 73.11 PKWiU Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,

rr.opracowania strategii cenowej i jej bieżącej modyfikacji - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w pozycji 70.22.13.0 PKWiU Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

ss.bieżącej analizy ofert konkurencyjnych - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w pozycji 70.22.13.0 PKWiU Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

tt.współpracy z podwykonawcami (agencjami marketingowymi) i dostarczycielami przestrzeni reklamowej - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w klasie 73.11 PKWiU Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,

uu.prowadzenia działań sprzedażowych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w kategorii 68.31.1 PKWiU Usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie,

vv.relacji z pośrednikami - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w kategorii 68.31.1 PKWiU Usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie,

ww.reklamy, budowy elementów wizerunkowych projektu - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w klasie 73.11 PKWiU Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,

xx.obsługi klienta, organizacji obiegu dokumentów w tym zakresie, administracji umowami - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w klasie 73.11 PKWiU Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,

yy.obsługi zmian lokatorskich - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

zz.pozostałych działań w zakresie obsługi posprzedażnej - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

aaa.relacji z administratorami nieruchomości, optymalizacji kosztów powierzchni niesprzedanej - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne.

noszą w ocenie organu cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych, reklamy, zarządzania i kontroli.

W części wymienionych usług element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter \[występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)\]. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W omawianej sytuacji wyjaśnienia wymaga dodatkowo kwestia nadzoru – w tym przypadku pojęcie nadzór zawiera się w słownikowej definicji pojęcia kontrola, gdyż wg Słownika Języka Polskiego PWN, kontrola to m.in. „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś” wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na „doglądaniu” np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości. Bez wątpienia więc należy uznać, iż usługa nadzoru to świadczenie o podobnym charakterze do usługi kontroli jako wymienionej wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy. Usługa nadzoru jako więc nie wymieniona wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy będąca jednocześnie świadczeniem o podobnym charakterze do usługi kontroli objętej powyższą regulacją, podlega również ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Co zostało wykazane powyżej, działalność doradcza rozumiana powinna być w tym przypadku szeroko, jako wszelkie czynności mające pomóc w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że ww. czynności posiadają cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do usług doradczych, zarządzania, kontroli, reklamy wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot powiązany kompleksowych usług „wsparcia” w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

W ocenie tut. Organu, po analizie rzeczywistych cech wymienionych we wniosku usług nie można zgodzić się z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, gdyż w wyniku usług wsparcia Spółka uzyskuje m.in. pomoc w ocenie, optymalizacji, nadzorze, kontroli, analizach, opiniach projektu developerskiego.

W rezultacie powyższe usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Ad.2.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii uznania ww. kosztów w zakresie których Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu oznaczonym nr 1 za nieprawidłowe za koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wskazać należy, że zgodnie z tym artykułem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 updop prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:

1.  stanowią koszty uzyskania przychodów i
2.  są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Warunki te muszą być, spełnione łącznie.

Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich tj. domniemania języka potocznego – interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: „koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1”, „koszty uzyskania przychodów” oraz „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Ustawodawca wymienił „koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1” w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”, „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś” (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo „bezpośrednio” należy rozumieć „tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego”, „tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego”. Dalej, „związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś” (https://wsjp.pl). Natomiast „wytworzenie” oznacza: „wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu” (https://wsjp.pl), „zrobić, wyprodukować coś” (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie.

W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju koszty usług, opłat i należności jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Rezultatem tej wykładni jest wniosek, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że koszty wymienione we wniosku w pkt od b do nn (z wyłączeniem pkt ll w zakresie którego stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 uznano za prawidłowe) ponoszone do czasu oraz po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu.

Natomiast, nie można zgodzić się co do stanowiska w zakresie kosztów wymienionych w pkt od qq do aaa. Oceniając charakter tych usług, nie można uznać, że wydatki te mają bezpośredni związek z wytworzeniem produktu - lokalu na sprzedaż. Jak już wyżej wskazano nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi.

Usługi wskazane w pkt od qq do xx, przykładowo dotyczące opracowania strategii i komunikacji marketingowej, opracowania strategii cenowej i jej bieżącej modyfikacji, bieżącej analizy ofert konkurencyjnych, współpracy z agencjami marketingowymi, prowadzenia działań sprzedażowych, wiążą się z procesem sprzedaży produktu. Tym samym, w sposób oczywisty nie mają bezpośredniego związku z wytworzeniem produktu lecz są konsekwencją jego wytworzenia.

Natomiast usługi wskazane w pkt od yy do aaa związane są z obsługą posprzedażową produktu więc również nie mogą mieć wpływu na jego wytworzenie.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w części dotyczącej:
    usług wskazanych w pkt a, ll, oo, pp – jest prawidłowe,*   w pozostałej części – jest nieprawidłowe,
*   czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia w stosunku do których stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu oraz po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu w części dotyczącej:
    *   usług wskazanych w pkt od b do nn – jest prawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.