Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.6.2020.3.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: Nieuznanie za podatnika jednostki z tytułu nabycia/planowanego nabycia od agencji rządowej usług, braku obowiązku rozliczenia podatku VAT od importowanych w ramach programu towarów oraz rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Słowa kluczowe: import-import towarów; import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 3 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych świadczeń w ramach Programu F.(\`(...)\`) jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 2 i 4

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych świadczeń w ramach Programu F.(\`(...)\`).

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 maja 2020 r., złożonym w dniu 27 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r. ), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej w skrócie „A.”), kierowany przez Szefa A.(\`(...)\`), jest nieposiadającą osobowości prawnej (\`(...)\`) jednostką budżetową - dysponentem środków budżetowych państwa III stopnia (zgodnie z zapisem § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonania budżetu państwa (\`(...)\`)). A. został utworzony na mocy Decyzji (\`(...)\`) Ministra (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) listopada 2010 r. w sprawie (\`(...)\`). A. jest następcą prawnym rozformowanych jednostek organizacyjnych B., wymienionych w powyższej Decyzji, a także Departamentu Polityki (\`(...)\`) w zakresie prac rozwojowo-wdrożeniowych i nadzoru nad (\`(...)\`).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, ale jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca posiada odpowiednie upoważnienia do zawierania umów (dokonywania zamówień i zakupów) w ramach przedmiotowego programu F.(\`(...)\`). Wnioskodawca w imieniu Ministra (\`(...)\`), zawiera z rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej w skrócie „rząd USA”) umowy w ramach programu F.(\`(...)\`) (dalej w skrócie „F.(\`(...)\`)”). Program ten jest jednym z programów realizowanych w ramach amerykańskiej polityki bezpieczeństwa. Szef A. (kierownik A.) został umocowany do zawierania umów w ramach programu F.(\`(...)\`) w związku z zapisami § 14 decyzji (\`(...)\`) Ministra (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) lipca 2017 r. w sprawie (\`(...)\`). Wnioskodawca nie realizuje zadań programu F.(\`(...)\`). Program F.(\`(...)\`) F.(\`(...)\`) jest to zagraniczna sprzedaż (\`(...)\`) - program rządu USA wspierający system sprzedaży artykułów oraz technologii (\`(...)\`) państwom trzecim. W trybie F.(\`(...)\`), Rząd USA, poprzez Departament (\`(...)\`) (Department\`(...)\`) i podległą mu Agencję C. (\`(...)\`) (Agency\`(...)\`) pośredniczy w sprzedaży amerykańskich produktów (\`(...)\`) oferowanych nabywcom zagranicznym. W praktyce C. nabywa towary w imieniu rządu USA, a następnie odsprzedaje je użytkownikowi końcowemu tj. rządowi innego kraju po cenie, za jaką rząd USA nabył artykuły (\`(...)\`) od sprzedającego. Kontrakt jest umową międzyrządową (govemment-to-government), a koszty poniesione przez rząd amerykański są kompensowane 3,2 procentową prowizją zwaną opłatą administracyjną, płatną przez kupującego.

Powyższe umowy mogą mieć charakter typowych umów cywilnoprawnych zawieranych na szczeblu rządowym, jak i mogą spełniać warunki do uznania ich za umowy międzyrządowe, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych. Co do zasady, dostawy wymagają złożenia (udzielenia) zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów). Zdarza się także, że dostawy są dokonywane z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) USA (\`(...)\`, tzn. gdy źródłem zaopatrzenia jest magazyn lub ogólniej - zasoby własne Departamentu (\`(...)\`) USA) - jako wyjątek od zasady, że dostawy wymagają udzielenia zamówienia przez rząd USA. W zakresie standardowych postanowień umownych (tzw. Standard Terms and Conditions) Strona polska nie ma możliwości negocjowania jej postanowień (przyjmowane są bezwarunkowo).

Przedmiotowe umowy muszą być zawierane z rządem USA, gdyż nabywany w ich ramach sprzęt nie jest co do zasady dostępny na innych rynkach. Rząd USA pełni funkcję pośrednika pomiędzy stroną polską a amerykańskimi dostawcami sprzętu. Rząd USA jest także gwarantem realizacji umowy oraz zabezpieczenia środków finansowych. Rząd USA w imieniu zamawiającego prowadzi proces kontraktacji oraz rozliczenia finansowego z wykonawcami kontraktów za pośrednictwem agencji rządowych. Agencje rządowe USA dokonują zakupów na rzecz państw sprzymierzonych stosując amerykańskie przepisy dotyczące zamówień publicznych. W celu rozpoczęcia powyższej procedury rząd USA musi posiadać zabezpieczenie w postaci zdeponowanych środków finansowych, ponieważ zgodnie z przepisami amerykańskimi rząd USA nie może finansować zobowiązań innego państwa ze środków własnych. Ogólne warunki realizacji zakupów w ramach programu F.(\`(...)\`) określone są w umowie Letter of Offer and Acceptance (LOA).

Zgodnie z programem F.(\`(...)\`) rząd USA dokonuje sprzedaży sprzętu (\`(...)\`), części, komponentów, podzespołów lub technicznych środków materiałowych do tych środków oraz dostaw i usług związanych z eksploatacją i utrzymaniem sprzętu (\`(...)\`). W ramach programu F.(\`(...)\`) A. nabywa także następujące usługi niematerialne:

*   wsparcie techniczne i inżynieryjne - analiza techniczna danych cyfrowych, identyfikacja błędów i uszkodzeń;

*   dostęp do danych technicznych, systemów, modyfikacji, inspekcje, planowanie i rozwój projektowania systemów;

*   dostęp do danych technicznych aktualizacji oprogramowania sterującego;

*   usługi transportowe na terenie USA;

*   szkolenie personelu technicznego.

W ramach przedmiotowych umów A. ponosi także koszty opłaty administracyjnej, w zakresie której należy wskazać, że pobierana jest ona w wysokości 3,2 % wartości zamawianych towarów oraz usług (w tym: koszty negocjacji, implementacja umowy, nadzór nad programem F.(\`(...)\`), wsparcie administracyjne, księgowość, planowanie budżetowe, wynagrodzenie managera oraz ogólne opłaty administracyjne).

Dokonywane przez stronę polską zakupy na podstawie umów zawartych w ramach programu F.(\`(...)\`) charakteryzują się tym, że:

*   realizowane są na potrzeby (\`(...)\`) kraju,

*   nie następuje ich dalsza odsprzedaż innym podmiotom,

*   nie następuje w procesie wykonania umów realizacja celów zarobkowych.

Umowy zawierają harmonogram płatności - harmonogram ten jest określany przez stronę amerykańską i nie ma możliwości negocjowania jego założeń. A. jest obowiązany do wpłacenia depozytu inicjującego w momencie podpisania przedmiotowych umów. Dokonywane zgodnie z harmonogramem wpłaty stanowią formę depozytu, który w ujęciu księgowym traktowany jest jako zaliczki wypłacane na poczet realizacji umów. Sytuacja, w której w momencie dokonania płatności nie jest jeszcze wiadomo jakiego towaru lub jakiej usługi dotyczy dana płatność, może dotyczyć umów mających charakter ramowy (blanket order), w tym znaczeniu, że w ramach puli finansowej przewidzianej daną umową lub daną linią umowy można: zamawiać usługi naprawy lub nabywać sprzęt (\`(...)\`). Strona polska (A.) dopiero w razie zaistnienia zapotrzebowania na daną usługę lub dany towar dokonuje stosownego zamówienia. Środki finansowe przekazywane są na konto agencji rządowej D. (D\`(...)\`).

Strona polska co do zasady nie posiada informacji o faktycznym dostawcy/producencie/ usługodawcy. Zamówienia u danego dostawcy/usługodawcy dokonuje agencja amerykańska. Realizacja usługi czy dostawy towaru jest możliwa, jeżeli na rachunku depozytowym przypisanym dla strony polskiej znajduje się wystarczająca ilość środków pieniężnych (rząd USA występuje w charakterze zamawiającego i nie może finansować zobowiązań innego państwa z własnych środków).

Z tytułu dokonywanych w ramach przedmiotowej umowy nabyć A. nie otrzymuje żadnych faktur. Jedynym otrzymywanym dokumentem jest kwartalny dokument (\`(...)\`) - dokument rozliczający uprzednio wniesione zaliczki, w którym wskazane są takie informacje jak.

*   całkowita wartość umowy;

*   łączna wartość dostaw w poprzednim kwartale;

*   aktualne koszty w bieżącym kwartale;

*   skumulowane koszty dostaw;

*   prognozowane wydatki w kolejnym kwartale;

*   całkowita wartość zobowiązania;

*   całkowita wartość przekazanych depozytów;

*   wartość do zapłaty w kolejnym terminie płatności.

Przedmiotowy dokument uwzględnia również:

*   zwroty, które powodują pomniejszenie całkowitej wartości środków ściąganych z rachunku depozytowego;

*   uznane reklamacje;

*   zwroty z tytułu procesu szacowania cen towarów;

*   ogólną wartość umowy z podziałem na poszczególne linie, dedykowane konkretnym przedsięwzięciom.

Strona polska nie otrzymuje żadnych faktur (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) czy rachunków występujących w powszechnym obrocie gospodarczym. Dokumenty (\`(...)\`) wystawiane są za okresy kwartalne. Formularze (\`(...)\`) mogą zawierać zarówno ceny rynkowe, jak i szacunkowe, które mogą się zmieniać w kolejnych dokumentach (\`(...)\`) dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych. Ostatni (\`(...)\`), wystawiony po zakończeniu umowy (24 miesiące od dnia zakończenia umowy), zawiera rzeczywisty koszt związany z realizacją danej umowy. W dokumencie tym wartości są wykazane w dolarach amerykańskich i nie są wskazane daty dokonania dostawy czy wykonania usługi.

W programie F.(\`(...)\`) Wnioskodawca nabywa także w pewnych przypadkach dostęp do aktualizacji publikacji/dokumentów on-line, przykładowo, w zakresie dokumentacji technicznej samolotu, która co pewien czas podlega aktualizacji. Publikacje w formie elektronicznej dotyczą obsługi sprzętu, jego specyfikacji technicznej, etc. (publikacje te nie są przygotowywane na zamówienie nabywcy, lecz są przygotowywane wcześniej i w razie zapotrzebowania są udostępniane nabywcy).

W zakresie publikacji należy wskazać, że w zależności od rodzaju publikacji oraz klauzuli tajności publikacji, nabywanie usługi publikacji polega na:

*   w przypadku publikacji jawnych - udostępnianiu stronie polskiej publikacji umożliwiając pobieranie plików w formacie pdf poprzez zalogowanie użytkownika końcowego do systemu informatycznego dystrybutora dokumentacji, którym jest Rząd Stanów Zjednoczonych;

*   w przypadku publikacji niejawnych - przesyłaniu pocztą tradycyjną za pośrednictwem kanałów dyplomatycznych.

Usługi publikacji są/będą realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej jedynie w przypadku publikacji jawnych zgodnie z ustawą z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych.

W ramach przedmiotowych umów nabywane są przede wszystkim towary - m.in. części, komponenty, podzespoły, sprzęt (\`(...)\`), a także techniczne środki materiałowe do nich.

Gestor sprzętu (\`(...)\`) przekazuje do A. zapotrzebowanie, następnie A. po wyborze trybu postępowania wysyła zapytanie ofertowe do odpowiedniej agencji Rządu Stanów Zjednoczonych, a następnie ustala (doprecyzowuje) zakres (przedmiot) umowy i podpisuje umowę. Umowa może dotyczyć zakupu konkretnego sprzętu (\`(...)\`) lub mieć charakter ramowy (blanket order) w znaczeniu już wyżej opisanym.

Towary te najczęściej są przywożone spoza terytorium Unii Europejskiej. Z tego tytułu A. płaci podatek od towarów i usług poprzez złożenie zgłoszenia celnego lub na podstawie decyzji wydanej przez organ celno-skarbowy. A. w tym przypadku stosuje podstawową stawkę podatku od towarów i usług.

W większości przypadków A. występuje o zawieszenie cła na podstawie certyfikatu wydawanego w celu zawieszania należności celnych od broni i sprzętu (\`(...)\`), importowanych dla (\`(...)\`) RP. Zdarza się także, że nabywany w ramach przedmiotowej umowy sprzęt jest wywożony np. w celu dokonania naprawy w ramach procedury uszlachetnienia biernego i powracający sprzęt jest zgłaszany do oclenia i jest z tego tytułu również płacony podatek od towarów i usług liczony od kosztu naprawy (zgłoszenia celnego oraz zapłaty podatku VAT w tym przypadku dokonuje jednostka, która dokonała wywozu sprzętu do naprawy w procedurze uszlachetniania biernego, może to być zarówno A., jak i inna jednostka (\`(...)\`)). Po naliczeniu opłat (cła oraz podatku od towarów i usług) i ich zapłaceniu przez zgłaszającego sprzęt zostaje zwolniony do dostawy do finalnego odbiorcy (odpowiedniej jednostki). Wartość przywożonego sprzętu musi zostać zadeklarowana w zgłoszeniu celnym i często bywa inna niż na otrzymywanym kwartalnie (czyli na ogół znacznie później) dokumencie rozliczeniowym (\`(...)\`), nie będącym fakturą.

Zdarzają się także sytuacje, gdzie nabywane w ramach przedmiotowych umów towary są przywożone na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego - przykładowo towar (chodzi zasadniczo o części zamienne) trafia do właściwej jednostki budżetowej współpracującej z A. na terytorium RP bezpośrednio z terytorium innego państwa członkowskiego, np. z terytorium Wielkiej Brytanii. A. jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Jeśli chodzi o rozliczenia krajowe, A. jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony.

Na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1

Na pytanie Organu na czym polega działalność Wnioskodawcy wskazano, że działalnością Wnioskodawcy w zakresie objętym przedmiotem wniosku ORD-IN z dnia 23 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest pozyskiwanie sprzętu (\`(...)\`), zapewniającego osiągnięcie wymaganych zdolności operacyjnych i wzmocnienie potencjału (\`(...)\`) Rzeczypospolitej Polskiej.

Do głównych zadań Wnioskodawcy należy: (\`(...)\`)

Ad. 2

Na pytanie Organu od kiedy (w przybliżeniu) Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE od dnia 4 stycznia 2011 r. tj. od dnia utworzenia Wnioskodawcy.

Ad. 3

Na pytanie Organu dla rozliczania jakich transakcji (z tytułu wykonywania jakich czynności) Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT-UE (należy wskazać ogólnie a nie wymieniać kolejno konkretne transakcje) wskazano, że Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT-UE w celu rozliczeń wewnątrzwspólnotowych nabyć, pozyskiwanych usług wynikających z umów zawieranych z Wykonawcami, którzy swą siedzibę mają w krajach Unii Europejskiej (poza terytorium Polski).

Ad. 4

Na pytanie Organu od kiedy (w przybliżeniu) Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik zwolniony i w związku z wykonywaniem jakich czynności Wnioskodawca dokonał tej rejestracji (należy wskazać ogólnie wskazano, że Wnioskodawca jako jednostka budżetowa, nie posiadająca osobowości prawnej i nie prowadząca działalności gospodarczej, od początku swego istnienia tj. od stycznia 2011 roku jest zarejestrowany jako podatnik zwolniony.

Pozyskiwany przez Wnioskodawcę, w ramach zawieranych umów z kontrahentami krajowymi, sprzęt (\`(...)\`), usługi towarzyszące nabywanemu sprzętowi (np. modernizacja, szkolenia) są wykorzystywane tylko na potrzeby resortu (\`(...)\`) dlatego A. nie dokonuje rozliczeń podatku VAT z Urzędem Skarbowym.

Nabywane towary i usługi nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik zwolniony w celu regulowania podatku VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych,

Ad. 5

Na pytanie Organu co konkretnie należy rozumieć przez stwierdzenie, że dana konkretna umowa ma charakter cywilnoprawny wskazano, że należy przez to rozumieć, że w konkretnym przypadku umowy LOA (Listu Ofertowo- Akceptacyjnego, ang. Letter of Offer and Acceptance), będącej przedmiotem pytań nr: 1 lit. a), 2 lit. a), 3 lit. a) oraz 4 lit. a) we wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r. nie spełnia ona definicji umowy międzynarodowej określonej w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 109), dalej powoływanej jako ustawa o umowach międzynarodowych, zgodnie z którą - w rozumieniu tej ustawy: 1) umowa międzynarodowa oznacza porozumienie między Rzeczpospolitą Polską a innym podmiotem lub podmiotami prawa międzynarodowego, regulowane przez prawo międzynarodowe, niezależnie od tego, czy jest ujęte w jednym dokumencie czy w większej liczbie dokumentów, bez względu na jego nazwę oraz bez względu na to, czy jest zawierane w imieniu państwa, rządu czy ministra kierującego działem administracji rządowej właściwego do spraw, których dotyczy umowa międzynarodowa.

We wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r. w pytaniach nr: 1 lit. a), 2 lit. a), 3 lit. a) oraz 4 lit. a) użyto sformułowania „ma charakter cywilnoprawny”, na określenie tego, że dana konkretna umowa nie spełnia ustawowych przesłanek art. 2 ust. 1 ustawy o umowach międzynarodowych. W konkretnym przypadku będącym przedmiotem wnioskowanej interpretacji brak spełnienia przesłanek z art. 2 ust. 1 ustawy o umowach międzynarodowych dotyczy niespełnienia przedmiotowej przesłanki w brzmieniu „regulowane przez prawo międzynarodowe".

Zgodnie z punktem 7.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo- Akceptacyjnego stanowiących integralną część umowy LOA (ang. „Letter of Offer and Acceptance Standard Terms and Conditions”), dalej powoływanych jako „standardowe postanowienia i warunki Listu Ofertowo-Akceptacyjnego” lub „LOA ST&C”, umowa jest regulowana prawem wewnętrznym USA, w tym prawem zamówień publicznych USA, a nie zasadniczą umową dwustronną lub umową wielostronną, której sygnatariuszem byłaby Rzeczpospolita Polska i Stany Zjednoczone Ameryki.

Przypadek, kiedy prawo międzynarodowe reguluje częściowo indywidualne przypadki umów LOA są przedmiotem osobnych pytań nr: 1 lit. b), 2 lit. b), 3 lit. b) oraz 4 lit. b) we wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r., co opisano w Ad. 9 niniejszej odpowiedzi na wezwanie w zakresie traktowania umowy LOA jako umowy międzynarodowej.

Ad. 6

Na pytanie Organu konkretnie na podstawie jakiego rodzaju umów/dokumentów/zleceń i między jakimi podmiotami zawartymi/podpisanymi odbywa się realizowanie świadczeń gdy „dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny” wskazano, że Umowa LOA zawierana jest pomiędzy rządami obydwu państw działającymi poprzez Ministra (\`(...)\`) i jednostkę budżetową A. a po stronie Sprzedającego - Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki działającego poprzez Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`”, w ramach którego funkcjonuje agencja „(…) Agency”, przy czym podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej i zdaniem Wnioskodawcy nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (umowa LOA zawierana jest z pomięciem producenta).

Umowa LOA ma w tym przypadku charakter umowy cywilnoprawnej, jednak żadna ze stron umowy LOA nie realizuje celów zarobkowych.

Rząd USA (działający poprzez Sekretarza (\`(...)\`)/Biuro Podsekretarza (\`(...)\`) i działającą w jego ramach Agencję rządową) nie prowadzi działalności zarobkowej pomimo, że pobiera opłaty. Jak wskazano w Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15), Ad. 19) niniejszej odpowiedzi - sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit, zatem w jej ramach nie następuje realizacja celów zarobkowych. Jednym bowiem z warunków na jakich odbywa się świadczenie przedmiotu umów LOA (pkt 3.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo- Akceptacyjnego), jest wykonanie umowy przez Rząd USA na zasadzie non-profit (ang. „Thee Purchaser recognizesthat the USG will procure and furnish the items described in this LOA on a non-profit basis for the benefit of the Purchaser”). Oznacza to zatem brak dochodu i brak działalności zarobkowej po stronie Sprzedającego.

Rząd Rzeczypospolitej Polskiej (działający poprzez Ministra (\`(...)\`) i podległy mu A.) także nie realizuje celów zarobkowych. Transakcje, które mogłyby prowadzić do jednostkowych przypadków powstania dochodu są przedmiotem zakazu zawartego w sekcji 505 (l)(b) amerykańskiej ustawy Foreign Assistance Act, (również wynika to z aktu wewnątrzresortowego Departamentu (\`(...)\`) USA - pkt (…) dokumentu (…) Manual (Zgodnie z pkt 1 lit. B) Dyrektywy Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki Nr (\`(...)\`) z dnia 26 października 2012 r. Agencja (\`(...)\`) (\`(...)\` Agency) została upoważniona do opublikowania dokumentu regulującego dokonywanie zakupów w ramach programu F.(\`(...)\`). Dokumentem tym jest S., dalej w skrócie „S.” dostępny pod adresem internetowym (\`(...)\`), zgodnie z którym (pkt 1 lit. b) obce rządy nie mogą dokonywać transakcji ponownego przekazania tytułu własności lub posiadania jakiegokolwiek artykułu obronnego oraz usługi ani nie mogą upoważniać do dokonania takiego przekazania osoby będącej oficerem, pracownikiem lub agentem danego kraju. Wyjątkiem od powyższego zakazu jest uzyskanie zgody rządu USA na transfer własności/posiadania, jednak takie jednostkowe przypadki zgody na transfer nie prowadzą do wykorzystywania majątku rzeczowego w sposób ciągły w rozumieniu definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, żadna za stron umowy LOA nie wykorzystuje w sposób ciągły towarów lub wartości niematerialnych i prawnych (stanowiących jej przedmiot), w celu wykonywania działalności zarobkowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

Zawarcie umów LOA nie prowadzi także do uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, 1 z późn. zm.), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

Zdaniem wnioskodawcy powyższe uzasadnienie jest wystarczające dla ustalenia, że obydwie strony umowy LOA nie będą w tym przypadku występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowym argumentem za wyłączeniem z grona podatników VAT jest także to, że realizując umowy LOA strony tej umowy wykonują zadania nałożone na nie według ich krajowych prawodawstw z zakresu (\`(...)\`).

Zdaniem A., oznacza to, że umowy LOA są zawierane przez obie strony w ramach władztwa publicznego (jako organy władzy publicznej), uregulowanego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten - jak wskazano we wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r. stanowi realizację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej w skrócie Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym cyt. „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`) ”.

Zawieranie umowy LOA przez rządy obydwu państw działających poprzez Ministra (\`(...)\`) i jednostkę budżetową A. a po stronie Sprzedającego - Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki działającego poprzez Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`”, w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency”, następuje w oparciu o prawo ustrojowe obydwu Państw oraz regulacje ustrojowe niższego rzędu dotyczące Agencji/jednostek budżetowych. Wnioskodawca - A., jako jednostka budżetowa działa w oparciu o przepisy powołujące tą jednostkę budżetową i określające zakres jej działania. W Ad. 23) i Ad. 29) niniejszej odpowiedzi zawarto zakres działania jednostki budżetowej - A. - zawierającej umowę LOA po stronie Kupującego.

Odnośnie jednostek zawierających umowę LOA po stronie Sprzedającego, należy wskazać, że Sekretarz (\`(...)\`) istnieje jako instytucja od 1947 r. na mocy ustawy „National Security Act”, zgodnie z którą jest on mianowany przez Prezydenta i pod jego kierownictwem ustanawia kierunki i programy w zakresie (\`(...)\`) oraz sprawuje władzę kierownictwo i kontrolę nad podległymi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z tych jednostek jest Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`”, w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency”.

Zdaniem A. z uwagi na zakres działań podmiotów zawierających umowy LOA - działają one „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabywany sprzęt wykorzystywany jest na potrzeby (\`(...)\`) kraju i służy do wykonywania zadań własnych przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei działanie Sprzedającego jako organu władzy publicznej jest dodatkowo uwypuklone dla umów LOA powyżej progów minimalnych notyfikacji zamiaru jej zawarcia Kongresowi Stanów Zjednoczonych - istnieje bowiem prawny wymóg, aby przed zawarciem umowy LOA Prezydent Stanów Zjednoczonych uprzednio notyfikował zamiar jej zawarcia w Izbie Reprezentantów Kongresu, a także Senatowi (stosownie do sekcji nr 36 Arms Exports ControlAct) (notyfikacja kongresu wymagana jest dla umów LOA powyżej 50 min USD dla sprzętu lub usług oraz powyżej 25mln USD dla „znaczącego sprzętu (\`(...)\`)” (ang. major defense eąuipment).

To zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że obydwie strony działają jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (…)”.

W tym konkretnym przypadku umowa LOA jest umową cywilnoprawną (przy czym żadna ze stron umowy LOA nie realizuje celów zarobkowych), jednak zdaniem A. przedmiotowa umowa LOA nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ - zawierana przez obydwa rządy działające poprzez Ministra (\`(...)\`) i jednostkę budżetową A. a po stronie Sprzedającego - Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki działającego poprzez Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`”, w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency - stanowi pod względem podmiotowym formę sprawowania władztwa publicznego także wówczas, gdy przedmiotowo ma ona charakter cywilnoprawny (przy czym żadna ze stron umowy LOA nie realizuje celów zarobkowych).

Zgodnie bowiem z szeregiem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, cyt. „Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji (m.in. interpretacje z 24 kwietnia 2020 r.: 0113-KDIPT1-3.4012.160.2020.1.OS, oraz druga interpretacja z tego samego dnia w tym zakresie jednobrzmiąca - nr 0112-KDIL3.4012.149.2020.1.WB).

Mając na uwadze interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej (dwie z nich wskazane powyżej), zdaniem Wnioskodawcy, przesądzające w sprawie jest spełnienie obydwu przesłanek pozytywnych z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz brak zaistnienia skutku w postaci wskazanego w art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE „znaczącego zakłócenia konkurencji”), a także to, że umowa LOA jest zawierana przez strony nie będące podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem mieć na uwadze, iż norma art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być interpretowana zgodnie z celem prawa Unii Europejskiej, w tym przypadku z celem jakim jest ochrona konkurencji służąca integracji rynku wewnętrznego.

Podsumowując, brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług o którym mowa w pytaniach 1 lit, a), 2 lit, a), 3 lit, a) oraz 4 lit, a) wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r. wynika już z samego faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej przez którąkolwiek ze stron umowy, a dodatkowo z faktu spełnienia przesłanek podmiotowych art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zawierania umów LOA w charakterze „organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy” i „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane”, a ponadto z braku zaistnienia skutku w postaci wskazanego w art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Poniższy opis umowy LOA i dokumentów, na podstawie których jest realizowana, jest identyczny dla wszystkich umów LOA, tzn. umów mających charakter cywilnoprawny (przy czym żadna ze stron umowy LOA nie realizuje celów zarobkowych), umów spełniających przesłanki definicji umowy międzynarodowej, jak i dla umów ze źródłem z magazynu rządu USA oraz umów ze źródłem u producentów.

Świadczenia są realizowane na podstawie Umowy o nazwie ang. Letter of Offer and Acceptance - LOA, w tłumaczeniu: List Ofertowo-Akceptacyjny, która składa się z dwóch części:

*   identyfikującej strony umowy, przedmiot umowy tj. szacunkową łączną wartość oferty, termin ważności oferty, sposób płatności, ilość sprzętu (\`(...)\`) (SpW), ukompletowanie SpW, szacunkowy koszt jednostkowy i łączny poszczególnych typów oferowanego SpW, szacunkowe terminy dostaw i realizacji usług, źródło dostawy, sposób dostawy, harmonogram płatności, koszty administracyjne;

*   standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego - określających warunki realizacji każdej z umów.

O ile część pierwsza LOA podlega każdorazowo uzgodnieniom z zamawiającym i stanowi ofertę rządu USA w zakresie treści zamówienia, to LOA ST&C są nienegocjowalne i mogą zostać zaakceptowane lub być odrzucone przez zamawiającego, powodując tym samym rezygnację z dokonania zakupu.

W zakresie innych dokumentów, na podstawie których odbywa się realizowanie świadczeń, aktualna jest informacja na stronie 4 w poz. 74 wniosku ORD-IN i poz. 10 załącznika 1 ORD- IN/A w zakresie kwartalnego dokumentu (\`(...)\`) - dokumentu rozliczającego uprzednio wniesione zaliczki, w którym wskazane są takie informacje jak:

*   całkowita wartość umowy;

*   łączna wartość dostaw w poprzednim kwartale;

*   aktualne koszty w bieżącym kwartale;

*   skumulowane koszty dostaw lub usług (w tym „F.(\`(...)\`) Administrative Surcharge” wskazana w Ad. 21);

*   prognozowane wydatki w kolejnym kwartale;

*   całkowita wartość zobowiązania;

*   całkowita wartość przekazanych depozytów;

*   wartość do zapłaty w kolejnym terminie płatności.

Przedmiotowy dokument uwzględnia również:

*   zwroty, które powodują pomniejszenie całkowitej wartości środków ściąganych z rachunku depozytowego;

*   uznane reklamacje;

*   zwroty z tytułu procesu szacowania cen towarów;

*   ogólną wartość umowy z podziałem na poszczególne linie, dedykowane konkretnym przedsięwzięciom.

Należy dodatkowo wskazać, że:

*   zgodnie z pkt 5.4 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, Kupujący zgadza się na otrzymywanie dokumentów (\`(...)\`) albo innych dokumentów transportowych jako dowód na przejście prawa własności przedmiotu umowy i otrzymania dostawy (ang. „The Purchaser agrees to accept DD Forms 645 or other delivery documents as evidence that title has passed and items have been delivered”);

*   zgodnie z pkt 5.4 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, dokument Nr 364 będzie służył jako formularz reklamacyjny (ang. „Standard Form 364 (Supply Discrepancy Report (SDR)) will be used in submitting claims to the USG for overage, shortage, damage, duplicate billing, item deficiency, improper identification, improper documentation, or non-shipment of defense articles and non-performance of defense services”).

W zakresie pytania o zlecenia należy wskazać, że Kupujący nie składa rządowi amerykańskiemu zleceń, natomiast kwestia zleceń w zakresie spedycji została uwzględniona w opisie w Ad. 30) niniejszej odpowiedzi.

Ad. 7

Na pytanie Organu konkretnie na jakich zasadach, na jakich warunkach, w jaki sposób odbywa się realizowanie świadczeń gdy „dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny” wskazano, że zgodnie z pkt 5.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, zasadą jest, że Rząd USA zgadza się na dostarczenie przedmiotu umowy Kupującemu i przekazanie kupującemu prawa własności w początkowym punkcie wysyłki, chyba że inaczej wprost postanowiono (ang. „The USG agrees to deliver and pass title to the Purchaser at the initial point of shipment unless otherwise specified in this LOA)”. W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji dostarczenie przedmiotu umowy Kupującemu i przekazanie kupującemu prawa własności następuje w początkowym punkcie wysyłki na terenie USA.

Zgodnie ze zdaniem trzecim punktu 5.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, przed przejściem prawa własności na Kupującego przedmiot umowy będzie zapakowany lub sztaplowany lub w inny sposób przygotowany do wysyłki (ang. „Articles will be packed, crated, or otherwise prepared for shipment prior to the time title passes”).

Kolejną zasadą (warunkiem na jakim odbywa się świadczenie przedmiotu umowy) jest (pkt 3.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego), że wykonanie umowy przez Rząd USA odbywa się na zasadzie non-profit (ang.”TAe Purchaser recognizes that the USG will procure and furnish the items described in this LOA on a non- profit basis for the benefit of the Purchaser").

Z kolei zgodnie z pkt 3.1.3 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo- Akceptacyjnego, Kupujący jest zobowiązany do zwolnienia z kosztów oraz odpowiedzialności Rządu USA w przypadku naruszenia praw własności intelektualnej, które byłoby związane z przedmiotem umowy LOA zawartej w programie F.(\`(...)\`) (ang. „The Purchaser therefore undertakes to indemnify and hołd the USG, its agents, officers, and employees harmless from any and all loss or liability (whether in tort or in contract) which might arise in connection with this LOA because of: (\`(...)\`) Infringement or other violations of intellectual property or technical data rightsf”).

Zgodnie z pkt 2.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, Kupujący może anulować umowę lub jej część przed dostawą, przy czym jest zobowiązany do pokrycia kosztów wynikających z takiego anulowania (ang. „The Purchaser may cancel this LOA or delete items at any time prior to delivery of defense articles or performance of defense services. The Purchaser is responsible for all costs resulting from cancellation under this section”).

Ad. 8

Na pytanie Organu jaki podmiot realizuje świadczenie gdy „dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny” oraz informacje dotyczące tego podmiotu dotyczące działalności jaką prowadzi, posiadania w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze (przy czym Organ nie wzywa o dokładne dane teleadresowe lecz ogólne wskazanie „kim jest” podmiot realizujący świadczenie, otrzymujący wynagrodzenie za realizowane świadczenie, wystawiający dokument potwierdzający realizację świadczenia oraz ogólne wskazanie danych dotyczących statusu tego podmiotu) wskazano, że Umowa LOA zawierana jest jak już wskazano - z pomięciem producenta, zatem podmiotem realizującym świadczenie na podstawie umowy LOA w F.(\`(...)\`) jest rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki (działający poprzez Sekretarza (\`(...)\`)/Biuro Podsekretarza (\`(...)\`) i działającą w jego ramach Agencję rządową \`(...)\` Agency), który nie prowadzi działalności gospodarczej i zdaniem Wnioskodawcy nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rząd USA nie prowadzi działalności gospodarczej pomimo, że pobiera opłaty. Pobieranie przez Rząd USA opłat opisanych w Ad. 21) nie wpływa na to, że działa on jako organ władzy publicznej, co wynika z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE („nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”). W praktyce Rząd Stanów Zjednoczonych nabywa towary w imieniu własnym, a następnie odsprzedaje je Rządowi Polskiemu, po cenie jaką Rząd USA nabył artykuły (\`(...)\`) od sprzedającego. Jak wskazano w Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15), Ad. 19), sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non- profit, zatem w jej ramach nie następuje realizacja celów zarobkowych.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległą mu Agencję rządową działa on jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług realizując umowę LOA w ramach przyznanych mu według prawodawstwa USA prerogatyw z zakresu obrony narodowej.

Sekretarz (\`(...)\`) istnieje - jak już wyżej wskazano - jako instytucja od 1947 r. na mocy ustawy „National Security Act’’, zgodnie z którą jest on mianowany przez Prezydenta i pod jego kierownictwem ustanawia kierunki i programy w zakresie (\`(...)\`) oraz sprawuje władzę kierownictwo i kontrolę nad podległymi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z tych jednostek jest Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`”, w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency”.

Odnośnie działalności jaką prowadzi Sprzedawca (rząd USA), w przedmiotowym zakresie należy wskazać, że od kilkudziesięciu lat sprzedaje on sprzęt (\`(...)\`) w ramach programu F.(\`(...)\`). Obecnie w programie tym uczestniczy (\`(...)\`) państw i organizacji międzynarodowych.

W zakresie umów LOA, Ambasada USA jest dla Rządu Polskiego punktem kontaktowym; wszelkie oficjalne wystąpienia (Letter of reąuest - LOR) do strony amerykańskiej realizowane są poprzez ambasadę, do ambasady przekazywane są również podpisane przez stronę polską umowy LOA, aneksy i modyfikacje LOA, czy też zapytania dotyczące ceny i dostępności (Price & Availability - P&A). Zadaniem Ambasady USA po otrzymaniu ww. dokumentów jest ich przekazanie do właściwej jednostki organizacyjnej rządu USA.

Odnośnie siedziby w Polsce oraz stałego miejsca działalności w Polsce w pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że rząd USA nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach sprzedaży F.(\`(...)\`). Jak wskazano w Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15), Ad. 19) sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit. W związku z formalnym charakterem wezwania i jedynie z przezorności wskazać można na placówki dyplomatyczne Stanów Zjednoczonych.

Odnośnie zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz odnośnie bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, należy wskazać, że Stany Zjednoczone Ameryki jako sprzedający w ramach F.(\`(...)\`) nie są zarejestrowane w Polsce, gdyż nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pytania dotyczącego rejestracji w zakresie podatku od wartości dodanej - mając na uwadze art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą - Wnioskodawca nie posiada informacji na temat rejestracji Sprzedającego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki:

1.  otrzymuje zapłatę za realizowane świadczenie
2.  wystawia dokument potwierdzający realizację świadczenia

Dostawcy (Producenci) nie są natomiast stronami umowy LOA.

Ad. 9

Na pytanie Organu co konkretnie należy rozumieć przez stwierdzenie, że „konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych” wskazano, że należy przez to rozumieć, że dana konkretna umowa LOA spełnia przesłanki umowy międzynarodowej określone w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 109), dalej powoływanej jako ustawa o umowach międzynarodowych, zgodnie z którą -w rozumieniu tej ustawy: 1) umowa międzynarodowa oznacza porozumienie między Rzeczpospolitą Polską a innym podmiotem lub podmiotami prawa międzynarodowego, regulowane przez prawo międzynarodowe, niezależnie od tego, czy jest ujęte w jednym dokumencie czy w większej liczbie dokumentów, bez względu na jego nazwę oraz bez względu na to, czy jest zawierane w imieniu państwa, rządu czy ministra kierującego działem administracji rządowej właściwego do spraw, których dotyczy umowa międzynarodowa.

We wniosku ORD-IN użyto w pytaniach 1 lit. b), 2 lit. b), 3 lit. b) oraz 4 lit. b) sformułowania „ma charakter umowy międzynarodowej, do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych”, co jest równoznaczne z tym, że dana konkretna umowa LOA spełnia przesłanki art. 2 ust. 1 ustawy o umowach międzynarodowych. Wpisanie się w definicję umowy międzynarodowej z ustawy o umowach międzynarodowych („regulowane przez prawo międzynarodowe”) może wynikać z - przykładowo podanej - umowy międzynarodowej wskazanej w Ad. 11) niniejszej odpowiedzi.

Ad. 10

Na pytanie Organu konkretnie na podstawie jakiego rodzaju umów/dokumentów/zleceń i między jakimi podmiotami zawartymi/podpisanymi odbywa się realizowanie świadczeń gdy „dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych” wskazano, że gdy „dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych” oznacza to, że jest ona traktowana jak umowa międzynarodowa, jednak zdaniem Wnioskodawcy - nie jest ona zawierana przez którakolwiek ze stron jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz, U. z 2020 r, poz, 106 z późn. zm.).

Umowa LOA zawierana jest pomiędzy rządami obydwu państw (działającymi poprzez Ministra (\`(...)\`), a w zakresie jej wykonania - poprzez jednostkę budżetową A. a po stronie Sprzedającego - poprzez Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki działającego poprzez Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`”, w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency”), czyli z pominięciem producenta - które nie prowadzą działalności gospodarczej i zdaniem Wnioskodawcy nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Umowa LOA jest w tym przypadku traktowana jak umowa międzynarodowa.

Rząd USA (działający poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległą mu Agencję rządową) nie prowadzi działalności zarobkowej pomimo, że pobiera opłaty. Jak wskazano w Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15), Ad. 19) niniejszej odpowiedzi - sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit, zatem w jej ramach nie następuje realizacja celów zarobkowych. Jednym z warunków na jakich odbywa się świadczenie przedmiotu umów LOA (pkt 3.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego), jest wykonanie umowy przez Rząd USA na zasadzie non-profit (ang. „The Purchaser recognizes that the USG will procure and furnish the items described in this LOA on a non-profit basis for the benefit of the Purchaser"). Oznacza to zatem brak dochodu i brak działalności zarobkowej po stronie Sprzedającego.

Rząd Rzeczypospolitej Polskiej (działający poprzez Ministra (\`(...)\`) i podległy mu A.) także nie realizuje celów zarobkowych. Transakcje, które mogłyby prowadzić do jednostkowych przypadków powstania dochodu są przedmiotem zakazu zawartego w sekcji 505 (l)(b) amerykańskiej ustawy Foreign Assistance Act, (również wynika to z aktu wewnątrzresortowego Ministerstwa Obrony USA - pkt (…) dokumentu (…) Manual (Zgodnie z pkt 1 lit. B) Dyrektywy Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki Nr (\`(...)\`) z dnia 26 października 2012 r. Agencja (\`(...)\`) (\`(...)\`Agency) została upoważniona do opublikowania dokumentu regulującego dokonywanie zakupów w ramach programu F.(\`(...)\`). Dokumentem tym jest S., dalej w skrócie „S.” dostępny pod adresem internetowym .(\`(...)\`), zgodnie z którym (pkt 1 lit. b) obce rządy nie mogą dokonywać transakcji ponownego przekazania tytułu własności lub posiadania jakiegokolwiek artykułu obronnego oraz usługi ani nie mogą upoważniać do dokonania takiego przekazania osoby będącej oficerem, pracownikiem lub agentem danego kraju. Wyjątkiem od powyższego zakazu jest uzyskanie zgody rządu USA na transfer własności/posiadania, jednak takie jednostkowe przypadki zgody na transfer nie prowadzą do wykorzystywania majątku rzeczowego w sposób ciągły w rozumieniu definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, żadna ze stron umowy LOA nie wykorzystuje w sposób ciągły towarów lub wartości niematerialnych i prawnych (stanowiących jej przedmiot), w celu wykonywania działalności zarobkowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zawarcie umów LOA nie prowadzi także do uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe uzasadnienie jest wystarczające dla ustalenia, że obydwie strony nie będą w tym przypadku występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Dodatkowym argumentem za wyłączeniem z grona podatników VAT jest także to, że realizując umowy LOA strony tych umów wykonują zadania nałożone na nie według ich krajowych prawodawstw z zakresu (\`(...)\`).

Zdaniem A., oznacza to, że umowy LOA są zawierane przez obie strony w ramach władztwa publicznego (jako organy władzy publicznej), uregulowanego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten - jak wskazano we wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r. stanowi realizację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym cyt. „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`)”.

Zawieranie umowy LOA przez rządy obydwu państw (działające poprzez Ministra (\`(...)\`), a w zakresie jej wykonania - poprzez jednostkę budżetową A., a po stronie Sprzedającego - poprzez Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki działającego poprzez Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`", w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency”) następuje w oparciu o prawo ustrojowe obydwu Państw oraz regulacje ustrojowe niższego rzędu dotyczące Agencji/jednostek budżetowych. Wnioskodawca - A., jako jednostka budżetowa działa w oparciu o przepisy powołujące tą jednostkę budżetową i określające zakres jej działania. W Ad. 23) i Ad. 29) niniejszej odpowiedzi zawarto zakres działania podmiotów zawierających umowy LOA.

Odnośnie jednostek zawierających umowę LOA po stronie Sprzedającego, należy wskazać, że Sekretarz (\`(...)\`) istnieje jako instytucja od 1947 r. na mocy ustawy „National Security Act”, zgodnie z którą jest on mianowany przez Prezydenta i pod jego kierownictwem ustanawia kierunki i programy w zakresie (\`(...)\`) oraz sprawuje władzę kierownictwo i kontrolę nad podległymi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z tych jednostek jest Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`”, w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency”.

Zdaniem A. z uwagi na zakres działań podmiotów zawierających umowy LOA - działają one „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabywany sprzęt wykorzystywany jest na potrzeby (\`(...)\`) kraju i służy do wykonywania zadań własnych przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec zawarcia umowy LOA jako umowy międzynarodowej (a nie umowy cywilnoprawnej), Minister (\`(...)\`) działa ponadto władczo z zakresu władzy suwerennej Państwa (iure imperii) do zawierania umów międzynarodowych, zatem w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług działa jako organ władzy publicznej.

Z kolei działanie Sprzedającego jako organu władzy publicznej jest dodatkowo uwypuklone dla umów LOA powyżej progów minimalnych notyfikacji zamiaru jej zawarcia Kongresowi Stanów Zjednoczonych - istnieje bowiem prawny wymóg, aby przed zawarciem umowy LOA Prezydent Stanów Zjednoczonych uprzednio notyfikował zamiar jej zawarcia w Izbie Reprezentantów Kongresu, a także Senatowi (stosownie do sekcji nr 36 Arms Exports Control Act) (notyfikacja kongresu wymagana jest dla umów LOA powyżej 50 min USD dla sprzętu lub usług oraz powyżej 25mln USD dla „znaczącego sprzętu (\`(...)\`)” (ang. major defense eguipment).

To zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że obydwie strony działają jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (…)”.

W tym konkretnym przypadku umowa LOA nie jest umową cywilnoprawną, zatem nie jest spełniona negatywna przesłanka przedmiotowa zawartą w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którą nie zachodzi wyłączenie z grona podatników („z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”).

Zdaniem Wnioskodawcy, brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w pytaniach 1 lit, b), 2 lit, b), 3 lit, b) oraz 4 lit, b) wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r. wynika już z samego faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej przez którąkolwiek ze stron umowy, a dodatkowo z faktu spełnienia przesłanek art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zawierania umów LOA w charakterze „organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy” i „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane”, a ponadto z braku zaistnienia skutku w postaci wskazanego w art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Podsumowując, brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w pytaniach 1 lit, b), 2 lit, b), 3 lit, b) oraz 4 lit, b) wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r., wynika zdaniem A. z faktu jej zawarcia i wykonywania przez podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poniższy, dalszy opis umowy LOA i dokumentów, na podstawie których jest realizowana, jest identyczny dla wszystkich umów LOA, tzn. umów mających charakter cywilnoprawny (przy czym żadna ze stron umowy LOA nie realizuje celów zarobkowych), umów spełniających przesłanki umowy międzynarodowej, jak i dla umów ze źródłem z magazynu rządu USA oraz umów ze źródłem u producentów.

Świadczenia są realizowane na podstawie Umowy o nazwie ang. Letter of Offer and Acceptance - LOA, w tłumaczeniu: List Ofertowo-Akceptacyjny, która składa się z dwóch części:

*   identyfikującej strony umowy, przedmiot umowy tj. szacunkową łączną wartość oferty, termin ważności oferty, sposób płatności, ilość sprzętu (\`(...)\`) (SpW), ukompletowanie SpW, szacunkowy koszt jednostkowy i łączny poszczególnych typów oferowanego SpW, szacunkowe terminy dostaw i realizacji usług, źródło dostawy, sposób dostawy, harmonogram płatności, koszty administracyjne;

*   standardowych postanowień i warunków Listu ofertowo-akceptacyjnego (ang. Letter of Offer and Acceptance Standard Terms and Conditions - LOA ST&C) - określających warunki realizacji każdej z umów.

O ile część pierwsza LOA podlega każdorazowo uzgodnieniom z zamawiającym i stanowi ofertę rządu USA w zakresie treści zamówienia, to LOA ST&C są nienegocjowalne i mogą zostać zaakceptowane lub być odrzucone przez zamawiającego, powodując tym samym rezygnację z dokonania zakupu.

W zakresie innych dokumentów, na podstawie których odbywa się realizowanie świadczeń, aktualna jest informacja na stronie 4 w poz. 74 wniosku ORD-IN i poz. 10 załącznika 1 ORD- IN/A w zakresie kwartalnego dokumentu (\`(...)\`) - dokumentu rozliczającego uprzednio wniesione zaliczki, w którym wskazane są takie informacje jak:

*   całkowita wartość umowy;

*   łączna wartość dostaw w poprzednim kwartale;

*   aktualne koszty w bieżącym kwartale;

*   skumulowane koszty dostaw łub usług (w tym „F.(\`(...)\`) Administrative Surcharge” wskazana w Ad. 21);

*   prognozowane wydatki w kolejnym kwartale;

*   całkowita wartość zobowiązania;

*   całkowita wartość przekazanych depozytów;

*   wartość do zapłaty w kolejnym terminie płatności.

Przedmiotowy dokument uwzględnia również:

*   zwroty, które powodują pomniejszenie całkowitej wartości środków ściąganych z rachunku depozytowego;

*   uznane reklamacje;

*   zwroty z tytułu procesu szacowania cen towarów;

*   ogólną wartość umowy z podziałem na poszczególne linie, dedykowane konkretnym przedsięwzięciom.

Należy dodatkowo wskazać, że:

*   zgodnie z pkt 5.4 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego stanowiącego integralną część każdej umowy LOA, Kupujący zgadza się na otrzymywanie dokumentów (\`(...)\`) albo innych dokumentów transportowych jako dowód na przejście prawa własności przedmiotu umowy i otrzymania dostawy (ang. „The Purchaser agrees to accept DD Forms 645 or other delivery documents as evidence that title has passed and items have been delivered”);

*   zgodnie z pkt 5.4 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, dokument Nr 364 będzie służył jako formularz reklamacyjny (ang. „Standard Form 364 (Supply Discrepancy Report (SDR)) will be used in submitting claims to the USG for overage, shortage, damage, duplicate billing, item deficiency, improper identification, improper documentation, or non-shipment of defense articles and non-performance of defense services”).

W zakresie pytania o zlecenia należy wskazać, że Kupujący nie składa rządowi amerykańskiemu zleceń, natomiast kwestia zleceń w zakresie spedycji została uwzględniona w opisie w Ad. 30) niniejszej odpowiedzi.

Ad. 11

Na pytanie Organu konkretnie na jakich zasadach, na jakich warunkach, w jaki sposób odbywa się realizowanie świadczeń gdy „konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych” wskazano, że poniżej wymieniono umowę międzynarodową, która stanowi część porządku prawnego po stronie Sprzedawcy jak i Kupującego i z tego względu ma zastosowanie do umów LOA - gdy przedmiot LOA jest materiałem niejawnym - umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie środków bezpieczeństwa służących ochronie informacji niejawnych w sferze wojskowej, podpisana w Warszawie dnia 8 marca 2007 r. (Dz. U. Nr 224, poz. 1658), której np. art. 13 ust. 2 pkt 5 stanowi, cyt. „Informacje niejawne (zdefiniowane w art. 1 pkt 1 tej umowy) mogą być przekazywane za pośrednictwem bezpiecznych systemów i sieci teleinformatycznych dopuszczonych do użytku zgodnie z prawem krajowym Stron. Informacje niejawne przekazywane drogą elektroniczną są szyfrowane”.

Zgodnie ze stanowiącymi integralną część umowy LOA standardowymi postanowieniami Listu Ofertowo-Akceptacyjnego (ang. „Letter of Offer and Acceptance Standard Terms and Conditions”, zasadą jest zgodnie z pkt 5.1 standardowych postanowień i warunków Listu 21 Ofertowo-Akceptacyjnego, że Rząd USA zgadza się na dostarczenie przedmiotu umowy Kupującemu i przekazanie kupującemu prawa własności w początkowym punkcie wysyłki, chyba że inaczej wprost postanowiono (ang. „The USG agrees to deliver and pass title to the Purchaser at the initial point of shipment unless oiherwise specified in this LOA”. W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji dostarczenie przedmiotu umowy Kupującemu i przekazanie kupującemu prawa własności następuje w początkowym punkcie wysyłki na terenie USA.

Zgodnie ze zdaniem trzecim punktu 5.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, przed przejściem prawa własności na Kupującego przedmiot umowy będzie zapakowany lub sztaplowany lub w inny sposób przygotowany do wysyłki (ang. „Articles will be packed, crated, or otherwise prepared for shipment prior to the time title passes”).

Kolejną zasadą (warunkiem na jakim odbywa się świadczenie przedmiotu umowy) jest (pkt 3.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego), że wykonanie umowy przez Rząd USA odbywa się na zasadzie non-profit (ang. „The Purchaser recognizes that the USG will procure and furnish the items described in this LOA on a non- profit basis for the benefit of the Purchaser”).

Z kolei, zgodnie z pkt 3.1.3 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo- Akceptacyjnego, Kupujący jest zobowiązany do zwolnienia z kosztów oraz odpowiedzialności Rządu USAw przypadku naruszenia praw własności intelektualnej które byłoby związane z przedmiotem umowy LOA zawartej w programie F.(\`(...)\`) (ang. „The Purchaser therefore undertakes to indemnify and hołd the USG, its agents, officers, and employees harmless from any and all loss or liability (whether in tort or in contract) which might arise in connection with this LOA because of: (\`(...)\`) Infringement or other violations of intellectual property or technical data rights”).

Zgodnie z pkt 2.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, kupujący może anulować umowę lub jej część przed dostawą, przy czym jest zobowiązany do pokrycia kosztów wynikających z takiego anulowania (ang. „The Purchaser may cancel this LOA or delete items at any time prior to delivery of defense articles or performance of defense services. The Purchaser is responsible for all costs resulting from cancellation under this section”).

Ad. 12

Na pytanie Organu jaki podmiot realizuje świadczenie gdy „dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych ” oraz informacje dotyczące tego podmiotu dotyczące działalności jaką prowadzi, posiadania w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze (przy czym Organ nie wzywa o dokładne dane teleadresowe lecz ogólne wskazanie „kim jest” podmiot realizujący świadczenie, otrzymujący wynagrodzenie za realizowane świadczenie, wystawiający dokument potwierdzający realizację świadczenia oraz ogólne wskazanie danych dotyczących statusu tego podmiotu) wskazano, że Umowa LOA zawierana jest, jak już wskazano, z pomięciem producenta, zatem podmiotem realizującym świadczenie na podstawie umowy LOA w F.(\`(...)\`) jest rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki (działający poprzez Sekretarza (\`(...)\`), Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” oraz funkcjonującą w jego ramach agencję „\`(...)\` Agency”), który nie prowadzi działalności gospodarczej i zdaniem Wnioskodawcy nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rząd USA nie prowadzi działalności gospodarczej pomimo, że pobiera opłaty. Pobieranie przez Rząd USA opłat opisanych w Ad. 21) nie wpływa na to, że działa on jako organ władzy publicznej, co wynika z art. 13 ust. 1 Dyrektywy („ nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”). W praktyce Rząd Stanów Zjednoczonych nabywa towary w imieniu własnym, a następnie odsprzedaje je Rządowi Polskiemu po cenie jaką Rząd USA nabył artykuły (\`(...)\`) od sprzedającego. Jak wskazano w Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15), Ad. 19) sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit, zatem w jej ramach nie następuje realizacja celów zarobkowych.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki, Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” oraz funkcjonującej w jego ramach agencji „\`(...)\` Agency”, działa on jako organ władzy publicznej o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług realizując umowę LOA w ramach przyznanych mu według prawodawstwa USA prerogatyw z zakresu obrony narodowej.

Odnośnie działalności jaką prowadzi Sprzedawca (rząd USA), w przedmiotowym zakresie należy wskazać, że od kilkudziesięciu lat sprzedaje on sprzęt (\`(...)\`) w ramach programu F.(\`(...)\`). Obecnie w programie tym uczestniczy (\`(...)\`) państw i organizacji międzynarodowych.

Odnośnie siedziby w Polsce oraz stałego miejsca działalności w Polsce, w pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że rząd USA nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach sprzedaży F.(\`(...)\`). Jak wskazano w Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15), Ad. 19) sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit. W związku z formalnym charakterem wezwania i jedynie z przezorności wskazać można na placówki dyplomatyczne Stanów Zjednoczonych.

Odnośnie zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz odnośnie bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, należy wskazać, że Sprzedający nie jest zarejestrowany, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pytania dotyczącego rejestracji w zakresie podatku od wartości dodanej - mając na uwadze art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą - Wnioskodawca nie posiada informacji na temat rejestracji Sprzedającego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki:

1.  otrzymuje zapłatę za realizowane świadczenie
2.  wystawia dokument potwierdzający realizację świadczenia

Dostawcy (Producenci) nie są natomiast stronami umowy LOA.

Ad. 13

Na pytanie Organu co konkretnie należy rozumieć przez stwierdzenie, że „dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock) wskazano, że oznacza to, że towary zbrojeniowe zamawiane w trybie programu F.(\`(...)\`) zostały już zakupione tj. są w posiadaniu Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (DoD), czyli jest to tzw. dostawa ze stanów magazynowych. Źródło: Security Assistance Management Manual (zgodnie z pkt 1 lit. B) Dyrektywy Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki Nr (\`(...)\`) z dnia 26 października 2012 r. Agencja (\`(...)\`) (\`(...)\` Agency) została upoważniona do opublikowania dokumentu regulującego dokonywanie zakupów w ramach programu F.(\`(...)\`). Dokumentem tym jest S., dalej w skrócie „S.” dostępny pod adresem internetowym (\`(...)\`).

Ad. 14

Na pytanie Organu konkretnie na podstawie jakiego rodzaju umów/dokumentów/zleceń i między jakimi podmiotami zawartymi/podpisanymi odbywa się realizowanie świadczeń gdy „dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku Source of supply: S, tj. shipmentfrom DoD Stock”) wskazano, że gdy „dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku Source of supply: S, tj. shipment from DoD Stock)” jej zawarcie nie następuje w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ponieważ także w tym przypadku wykonanie umowy LOA przez Rząd USA następuje na zasadzie non-profit. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że umowa LOA nie jest zawierana przez którąkolwiek ze stron jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

Gdy „dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki rodzaj umowy i status jej stron jest taki sam jak opisany w Ad. 6) i Ad. 10) ponieważ źródło dostaw nie wpływa na status umowy LOA, ani na status stron umowy LOA. Jeżeli intencją organu jest ujednolicenie konkretnego przypadku na potrzeby przedmiotowej interpretacji, to wówczas należy przyjąć, że dla przypadku gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki - umowa LOA ma charakter cywilnoprawny (przy czym żadna ze stron umowy LOA nie realizuje celów zarobkowych) tak jak to opisano w Ad. 6 niniejszej odpowiedzi oraz, że jej stronami są podmioty których status został opisany w Ad. 6 niniejszej odpowiedzi.

Umowa LOA zawierana jest pomiędzy rządami obydwu państw działającymi poprzez Ministra (\`(...)\`) i jednostkę budżetową A. a po stronie Sprzedającego - Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki działającego poprzez Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`”, w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency”, przy czym podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej i zdaniem Wnioskodawcy nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (umowa LOA zawierana jest z pomięciem producenta).

Umowa LOA ma w tym przypadku charakter umowy cywilnoprawnej, jednak żadna ze stron umowy LOA nie realizuje celów zarobkowych.

Rząd USA (działający poprzez Sekretarza (\`(...)\`)/Biuro Podsekretarza (\`(...)\`) i działającą w jego ramach Agencję rządową) nie prowadzi działalności zarobkowej pomimo, że pobiera opłaty. Jak wskazano w Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15), Ad. 19) niniejszej odpowiedzi - sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit, zatem w jej ramach nie następuje realizacja celów zarobkowych. Jednym bowiem z warunków na jakich odbywa się świadczenie przedmiotu umów LOA (pkt 3.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo- Akceptacyjnego), jest wykonanie umowy przez Rząd USA na zasadzie non-profit (ang. „The Purchaser recognizesthat the USG will procure and furnish the items described in this LOA on a non-profit basis for the benefit of the Purchaser"). Oznacza to zatem brak dochodu i brak działalności zarobkowej po stronie Sprzedającego.

Rząd Rzeczypospolitej Polskiej (działający poprzez Ministra (\`(...)\`) i podległy mu A.) także nie realizuje celów zarobkowych. Transakcje, które mogłyby prowadzić do jednostkowych przypadków powstania dochodu są przedmiotem zakazu zawartego w sekcji 505 (l)(b) amerykańskiej ustawy Foreign Assistance Act, (również wynika to z aktu wewnątrzresortowego Departamentu (\`(...)\`) USA - pkt (…). dokumentu (…) Manual (Zgodnie z pkt 1 lit. B) Dyrektywy Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki Nr (\`(...)\`) z dnia 26 października 2012 r. Agencja (\`(...)\`) (\`(...)\`Agency) została upoważniona do opublikowania dokumentu regulującego dokonywanie zakupów w ramach programu F.(\`(...)\`). Dokumentem tym jest S., dalej w skrócie „S.” dostępny pod adresem internetowym (\`(...)\`), zgodnie z którym (pkt 1 lit. b) obce rządy nie mogą dokonywać transakcji ponownego przekazania tytułu własności lub posiadania jakiegokolwiek artykułu obronnego oraz usługi ani nie mogą upoważniać do dokonania takiego przekazania osoby będącej oficerem, pracownikiem lub agentem danego kraju. Wyjątkiem od powyższego zakazu jest uzyskanie zgody rządu USA na transfer własności/posiadania, jednak takie jednostkowe przypadki zgody na transfer nie prowadza do wykorzystywania majątku rzeczowego w sposób ciągły w rozumieniu definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna za stron umowy LOA nie wykorzystuje w sposób ciągły towarów lub wartości niematerialnych i prawnych (stanowiących jej przedmiot), w celu wykonywania działalności zarobkowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz, U. z 2020 r, poz, 106 z późn. zm.).

Zawarcie umów LOA nie prowadzi także do uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, 1 z późn. zm.), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe uzasadnienie jest wystarczające dla ustalenia, że obydwie strony umowy LOA nie będą w tym przypadku występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowym argumentem za wyłączeniem z grona podatników VAT jest także to, że realizując umowy LOA strony tej umowy wykonują zadania nałożone na nie według ich krajowych prawodawstw z zakresu (\`(...)\`).

Zdaniem A., oznacza to, że umowy LOA są zawierane przez obie strony w ramach władztwa publicznego (jako organy władzy publicznej), uregulowanego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten - jak wskazano we wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r. stanowi realizację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej w skrócie Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym cyt. „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których

dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`)”.

Zawierane umowy LOA przez rządy obydwu państw działających poprzez Ministra (\`(...)\`) i jednostkę budżetową A., a po stronie Sprzedającego - Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki działającego poprzez Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`”, w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency”, następuje w oparciu o prawo ustrojowe obydwu Państw oraz regulacje ustrojowe niższego rzędu dotyczące Agencji/jednostek budżetowych. Wnioskodawca - A., jako jednostka budżetowa działa w oparciu o przepisy powołujące tą jednostkę budżetową i określające zakres jej działania. W Ad. 23) i Ad. 29) niniejszej odpowiedzi zawarto zakres działania jednostki budżetowej - A. - zawierającej umowę LOA po stronie Kupującego.

Odnośnie jednostek zawierających umowę LOA po stronie Sprzedającego, należy wskazać, że Sekretarz (\`(...)\`) istnieje jako instytucja od 1947 r. na mocy ustawy „National Security Act”, zgodnie z którą jest on mianowany przez Prezydenta i pod jego kierownictwem ustanawia kierunki i programy w zakresie (\`(...)\`) oraz sprawuje władzę kierownictwo i kontrolę nad podległymi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z tych jednostek jest Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`”, w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency”.

Zdaniem A. z uwagi na zakres działań podmiotów zawierających umowy LOA - działają one „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabywany sprzęt wykorzystywany jest na potrzeby (\`(...)\`) kraju i służy do wykonywania zadań własnych w przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei działanie Sprzedającego jako organu władzy publicznej jest dodatkowo uwypuklone dla umów LOA powyżej progów minimalnych notyfikacji zamiaru jej zawarcia Kongresowi Stanów Zjednoczonych - istnieje bowiem prawny wymóg, aby przed zawarciem umowy LOA Prezydent Stanów Zjednoczonych uprzednio notyfikował zamiar jej zawarcia w Izbie Reprezentantów Kongresu, a także Senatowi (stosownie do sekcji nr 36 Arms Exports Control Act) (notyfikacja kongresu wymagana jest dla umów LOA powyżej 50 min USD dla sprzętu lub usług oraz powyżej 25mln USD dla „znaczącego sprzętu (\`(...)\`)” (ang. major defense eąuipment).

To zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że obydwie strony działają jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`)”.

W tym konkretnym przypadku umowa LOA jest umową cywilnoprawną (przy czym żadna ze stron umowy LOA nie realizuje celów zarobkowych), jednak zdaniem A. przedmiotowa umowa LOA nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ - zawierana przez obydwa rządy działające poprzez Ministra (\`(...)\`) i jednostkę budżetową A. a po stronie Sprzedającego - Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki działającego poprzez Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`", w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency” - stanowi pod względem podmiotowym formę sprawowania władztwa publicznego także wówczas, gdy przedmiotowo ma ona charakter cywilnoprawny (przy czym żadna ze stron umowy LOA nie realizuje celów zarobkowych).

Zgodnie bowiem z szeregiem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, cyt. „Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji” (m.in. interpretacje z 24 kwietnia 2020 r.: 0113-KDIPT1-3.4012.160.2020.1.OS, oraz druga interpretacja z tego samego dnia w tym zakresie jednobrzmiąca - nr 0112-KDIL3.4012.149.2020.l.WB).

Mając na uwadze interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej (dwie z nich wskazane powyżej) zdaniem Wnioskodawcy, przesądzające w sprawie jest spełnienie obydwu przesłanek pozytywnych z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz brak zaistnienia skutku w postaci wskazanego w art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE znaczącego zakłócenia konkurencji” a także to, że umowa LOA jest zawierana przez strony nie będące podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem mieć na uwadze, iż norma art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być interpretowana zgodnie z celem prawa Unii Europejskiej, w tym przypadku z celem jakim jest ochrona konkurencji służąca integracji rynku wewnętrznego.

Podsumowując, brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług o którym mowa w pytaniach 1 lit, a), 2 lit, a), 3 lit, a) oraz 4 lit, a) wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r. wynika już z samego faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej przez którąkolwiek ze stron umowy, a dodatkowo z faktu spełnienia przesłanek podmiotowych art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zawierania umów LOA w charakterze ..organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy” i „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane”, a ponadto z braku zaistnienia skutku w postaci wskazanego w art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Poniższy, dalszy opis umowy LOA i dokumentów, na podstawie których jest realizowana, jest identyczny dla wszystkich umów LOA, tzn. umów mających charakter cywilnoprawny (przy czym żadna ze stron umowy LOA nie realizuje celów zarobkowych), umów spełniających przesłanki umowy międzynarodowej, jak i dla umów ze źródłem z magazynu rządu USA oraz umów ze źródłem u producentów.

Świadczenia są realizowane na podstawie Umowy o nazwie ang. Letter of Offer and Acceptance - LOA, w tłumaczeniu: List Ofertowo-Akceptacyjny, która składa się z dwóch części:

*   identyfikującej strony umowy, przedmiot umowy tj. szacunkową łączną wartość oferty, termin ważności oferty, sposób płatności, ilość sprzętu (\`(...)\`) (SpW), ukompletowanie SpW, szacunkowy koszt jednostkowy i łączny poszczególnych typów oferowanego SpW, szacunkowe terminy dostaw i realizacji usług, źródło dostawy, sposób dostawy, harmonogram płatności, koszty administracyjne;

*   standardowych postanowień i warunków Listu ofertowo-akceptacyjnego (ang. Letter of Offer and Acceptance Standard Terms and Conditions - LOA ST&C) - określających warunki realizacji każdej z umów.

O ile część pierwsza LOA podlega każdorazowo uzgodnieniom z zamawiającym i stanowi ofertę rządu USA w zakresie treści zamówienia, to LOA ST&C są nienegocjowalne i mogą zostać zaakceptowane lub być odrzucone przez zamawiającego, powodując tym samym rezygnację z dokonania zakupu.

W zakresie innych dokumentów na podstawie których odbywa się realizowanie świadczeń, aktualna jest informacja na stronie 4 w poz. 74 wniosku ORD-IN i poz. 10 załącznika 1 ORD- IN/A w zakresie kwartalnego dokumentu (\`(...)\`) - dokumentu rozliczającego uprzednio wniesione zaliczki, w którym wskazane są takie informacje jak:

*   całkowita wartość umowy;

*   łączna wartość dostaw w poprzednim kwartale;

*   aktualne koszty w bieżącym kwartale;

*   skumulowane koszty dostaw lub usług (w tym „F.(\`(...)\`) Administrative Surcharge” wskazana w Ad. 21);

*   prognozowane wydatki w kolejnym kwartale;

*   całkowita wartość zobowiązania;

*   całkowita wartość przekazanych depozytów;

*   wartość do zapłaty w kolejnym terminie płatności.

Przedmiotowy dokument uwzględnia również:

*   zwroty, które powodują pomniejszenie całkowitej wartości środków ściąganych z rachunku depozytowego;

*   uznane reklamacje;

*   zwroty z tytułu procesu szacowania cen towarów;

*   ogólną wartość umowy z podziałem na poszczególne linie, dedykowane konkretnym przedsięwzięciom.

Należy dodatkowo wskazać, że:

*   zgodnie z pkt 5.4 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego stanowiącego integralną część każdej umowy LOA, że Kupujący zgadza się na otrzymywanie dokumentów (\`(...)\`) albo innych dokumentów transportowych jako dowód na przejście prawa własności przedmiotu umowy i otrzymania dostawy (ang. „The Purchaser agrees to accept DD Forms 645 or other delivery documents as evidence that title has passed and items have been delivered”);

*   zgodnie z pkt 5.4 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, dokument Nr 364 będzie służył jako formularz reklamacyjny (ang. „Standard Form 364 (ang. „Supply Discrepancy Report (SDR)) will be used in submitting claims to the USG for overage, shortage, damage, duplicate billing, item deficiency, improper identification, improper documentation, or non-shipment of defense articles and non-performance of defense services”).

W zakresie pytania o zlecenia należy wskazać, że Kupujący nie składa rządowi amerykańskiemu zleceń, natomiast kwestia zleceń w zakresie spedycji została uwzględniona w opisie w Ad. 30) niniejszej odpowiedzi.

Ad. 15

Na pytanie Organu konkretnie na jakich zasadach, na jakich warunkach, w jaki sposób odbywa się realizowanie świadczeń gdy „dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku Source of supply: S, tj. shipment front DoD Stock)” wskazano, że zgodnie ze zdaniem drugim pkt 5.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego (druga część zdania po średniku), w przypadku gdy dostawa dokonywana jest z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) USA, początkowym punktem wysyłki (miejsce przeniesienia prawa własności) będzie zwyczajowo magazyn Rządu USA (ang. „With respect to items procured for sale to the Purchaser, this will normally be at the manufacturers loading facility; with respect to items furnished front USG stocks, this will normally be at the U.S. depoff”).

Zgodnie ze stanowiącymi integralną część umowy LOA standardowymi postanowieniami Listu Ofertowo-Akceptacyjnego (ang. „Letter of Offer and Acceptance Standard Terms and Conditions”), zasadą jest zgodnie z pkt 5.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, że Rząd USA zgadza się na dostarczenie przedmiotu umowy Kupującemu i przekazanie kupującemu prawa własności w początkowym punkcie wysyłki, chyba że inaczej wprost postanowiono (ang. „The USG agrees to deliver and pass title to the Purchaser at the initial point of shipment unless otherwise specified in this LOA”). W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji dostarczenie przedmiotu umowy Kupującemu i przekazanie kupującemu prawa własności następuje w początkowym punkcie wysyłki na terenie USA.

Zgodnie ze zdaniem trzecim punktu 5.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, przed przejściem prawa własności na Kupującego przedmiot umowy będzie zapakowany lub sztaplowany lub w inny sposób przygotowany do wysyłki (ang. „Articles will be packed, crated, or otherwise prepared for shipment prior to the time title passes”).

Kolejną zasadą (warunkiem na jakim odbywa się świadczenie przedmiotu umowy) jest (pkt 3.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego), że wykonanie umowy przez Rząd USA odbywa się na zasadzie non-profit (ang. „The Purchaser recognizes that the USG will procure and furnish the items described in this LOA on a non- profit basisfor the benefit of the Purchaser”).

Z kolei zgodnie z pkt 3.1.3 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo- Akceptacyjnego, Kupujący jest zobowiązany do zwolnienia z kosztów oraz odpowiedzialności Rządu USAw przypadku naruszenia praw własności intelektualnej, które byłoby związane z przedmiotem umowy LOA zawartej w programie F.(\`(...)\`) (ang. „The Purchaser therefore undertakes to indemnify and hołd the USG, its agents, officers, and employees harmless from any and all loss or liability (whether in tort or in contract) which might arise in connection with this LOA because of: (\`(...)\`) Infringement or other violations of intellectual property or technical data rights”).

Zgodnie z pkt 2.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, kupujący może anulować umowę lub jej część przed dostawą, przy czym jest zobowiązany do pokrycia kosztów wynikających z takiego anulowania (ang. „The Purchaser may cancel this LOA or delete items at any time prior to delivery of defense articles or performance of defense services. The Purchaser is responsible for all costs resulting from cancellation under this section”).

Ad. 16

Na pytanie Organu jaki podmiot realizuje świadczenie gdy „dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD Stock)” oraz informacje dotyczące tego podmiotu dotyczące działalności jaką prowadzi, posiadania w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze (przy czym Organ nie wzywa o dokładne dane teleadresowe lecz ogólne wskazanie „kim jest" podmiot realizujący świadczenie, otrzymujący wynagrodzenie za realizowane świadczenie, wystawiający dokument potwierdzający realizację świadczenia oraz ogólne wskazanie danych dotyczących statusu tego podmiotu)” wskazano, że Umowa LOA zawierana jest, jak już wskazano, z pomięciem producenta, zatem podmiotem realizującym świadczenie na podstawie umowy LOA w F.(\`(...)\`) jest rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki (działający poprzez Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki, Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” oraz funkcjonującą w jego ramach agencję „\`(...)\` Agency”), który nie prowadzi działalności gospodarczej i zdaniem Wnioskodawcy nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rząd USA nie prowadzi działalności gospodarczej pomimo, że pobiera opłaty. Pobieranie przez Rząd USA opłat opisanych w Ad. 21) nie wpływa na to, że działa on jako organ władzy publicznej, co wynika z art. 13 ust. 1 Dyrektywy („ nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami"). W praktyce Rząd Stanów Zjednoczonych nabywa towary w imieniu własnym, a następnie odsprzedaje je Rządowi Polskiemu po cenie jaką Rząd USA nabył artykuły (\`(...)\`) od sprzedającego. Jak wskazano w Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15), Ad. 19) sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit, zatem w jej ramach nie następuje realizacja celów zarobkowych.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległa mu Agencje rządowa działa on jako organ władzy publicznej o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług realizując umowę LOA w ramach przyznanych mu według prawodawstwa USA prerogatyw z zakresu obrony narodowej.

Odnośnie działalności jaką prowadzi Sprzedawca (rząd USA), w przedmiotowym zakresie należy wskazać, że od kilkudziesięciu lat sprzedaje on sprzęt (\`(...)\`) w ramach programu F.(\`(...)\`). Obecnie w programie tym uczestniczy (\`(...)\`) państw i organizacji międzynarodowych.

Odnośnie siedziby w Polsce oraz stałego miejsca działalności w Polsce w pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że rząd USA nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach sprzedaży F.(\`(...)\`). Jak wskazano w Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15), Ad. 19) sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit. W związku z formalnym charakterem wezwania i jedynie z przezorności wskazać można na placówki dyplomatyczne Stanów Zjednoczonych.

Odnośnie zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz odnośnie bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, należy wskazać, że nie jest zarejestrowany, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pytania dotyczącego rejestracji w zakresie podatku od wartości dodanej - mając na uwadze art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą - Wnioskodawca nie posiada informacji na temat rejestracji Sprzedającego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki:

1.  otrzymuje zapłatę za realizowane świadczenie
2.  wystawia dokument potwierdzający realizację świadczenia

Dostawcy (Producenci) nie są natomiast stronami umowy LOA.

Ad. 17

Na pytanie Organu co konkretnie należy rozumieć przez stwierdzenie, że „dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów)” wskazano, że odpowiedzialność za zamówienia na rzecz innego kraju u producentów towarów zbrojeniowych przyjmuje rząd USA. Zamówienie realizowane jest na podstawie Letter of Reąuest (LOR), który określa zapotrzebowanie danego kraju. Rząd USA kontaktuje się z producentami tych towarów, przygotowuje projekt kontraktu (przy czym Wnioskodawca nie jest stroną takiego kontraktu), negocjuje ceny i warunki umowy z poszczególnymi producentami, po czym odsyła konkretną ofertę wraz z wartością „szacunkową” w postaci umowy Letter of Offer and Acceptance (LOA). Rząd USA działa na rzecz kraju chcącego dokonać zakupu składając zamówienie u podwykonawców (producentów) i zawiera z nimi stosowne umowy/umowę. Dostawcy (producenci) nie są natomiast stronami umowy z Wnioskodawcą. Źródło: Green Book, strona 15-8.

Ad. 18

Na pytanie Organu konkretnie na podstawie jakiego rodzaju umów/dokumentów/zleceń i między jakimi podmiotami zawartymi/podpisanymi odbywa się realizowanie świadczeń gdy „dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów)” wskazano, że gdy „dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów)”, zawarcie umowy LOA nie następuje w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ponieważ także w tym przypadku wykonanie umowy LOA przez Rząd USA następuje na zasadzie non-profit.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że umowa LOA nie jest zawierana przez którąkolwiek ze stron jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

Gdy „dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów)” rodzaj umowy i status jej stron jest taki sam jak opisany w Ad. 6) i Ad. 10) ponieważ źródło dostaw nie wpływa na status umowy LOA, ani na status stron umowy LOA. Jeżeli intencją organu jest ujednolicenie konkretnego przypadku na potrzeby przedmiotowej interpretacji, to wówczas należy przyjąć, że dla przypadku gdy „dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów)” - umowa LOA ma charakter umowy międzynarodowej tak jak to opisano w Ad. 10) niniejszej odpowiedzi oraz, że jej stronami są podmioty których status został opisany w Ad. 10) niniejszej odpowiedzi.

Gdy „dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych” oznacza to, że jest ona traktowana jak umowa międzynarodowa, jednak zdaniem Wnioskodawcy - nie jest ona zawierana przez którąkolwiek ze stron jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz, 106 z późn. zm.).

Umowa LOA zawierana jest pomiędzy rządami obydwu państw (działającymi poprzez Ministra (\`(...)\`), a w zakresie jej wykonania - poprzez jednostkę budżetową A. a po stronie Sprzedającego - poprzez Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki działającego poprzez Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`", w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency”), czyli z pomięciem producenta - które nie prowadzą działalności gospodarczej i zdaniem Wnioskodawcy nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Umowa LOA jest w tym przypadku traktowana jak umowa międzynarodowa.

Rząd USA (działający poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległą mu Agencję rządową) nie prowadzi działalności zarobkowej pomimo, że pobiera opłaty. Jak wskazano w Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15), Ad. 19) niniejszej odpowiedzi - sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit, zatem w jej ramach nie następuje realizacja celów zarobkowych. Jednym z warunków na jakich odbywa się świadczenie przedmiotu umów LOA (pkt 3.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego), jest wykonanie umowy przez Rząd USA na zasadzie non-profit (ang. „The Purchaser recognizes that the USG will procure and furnish the items described in this LOA on a non-profit basis for the benefit of the Purchaser”). Oznacza to zatem brak dochodu i brak działalności zarobkowej po stronie Sprzedającego.

Rząd Rzeczypospolitej Polskiej (działający poprzez Ministra (\`(...)\`) i podległy mu A.) także nie realizuje celów zarobkowych. Transakcje, które mogłyby prowadzić do jednostkowych przypadków powstania dochodu są przedmiotem zakazu zawartego w sekcji 505 (l)(b) amerykańskiej ustawy Foreign Assistance Act, (również wynika to z aktu wewnątrzresortowego Ministerstwa Obrony USA - pkt (…) dokumentu (…) Manual (Zgodnie z pkt 1 lit. B) Dyrektywy Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki Nr (\`(...)\`) z dnia 26 października 2012 r. Agencja (\`(...)\`) (\`(...)\`Agency) została upoważniona do opublikowania dokumentu regulującego dokonywanie zakupów w ramach programu F.(\`(...)\`). Dokumentem tym jest S., dalej w skrócie „S.” dostępny pod adresem internetowym (\`(...)\`), zgodnie z którym (pkt 1 lit. b) obce rządy nie mogą dokonywać transakcji ponownego przekazania tytułu własności lub posiadania jakiegokolwiek artykułu obronnego oraz usługi ani nie mogą upoważniać do dokonania takiego przekazania osoby będącej oficerem, pracownikiem łub agentem danego kraju. Wyjątkiem od powyższego zakazu jest uzyskanie zgody rządu USA na transfer własności/posiadania, jednak takie jednostkowe przypadki zgody na transfer nie prowadza do wykorzystywania majątku rzeczowego w sposób ciągły w rozumieniu definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, żadna za stron umowy LOA nie wykorzystuje w sposób ciągły towarów lub wartości niematerialnych i prawnych (stanowiących jej przedmiot), w celu wykonywania działalności zarobkowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zawarcie umów LOA nie prowadzi także do uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe uzasadnienie jest wystarczające dla ustalenia, że obydwie strony nie będą w tym przypadku występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Dodatkowym argumentem za wyłączeniem z grona podatników VAT jest także to, że realizując umowy LOA, strony tej umowy, wykonują zadania nałożone na nie według ich krajowych prawodawstw z zakresu (\`(...)\`).

Zdaniem A., oznacza to, że umowy LOA są zawierane przez obie strony w ramach władztwa publicznego (jako organy władzy publicznej), uregulowanego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten - jak wskazano we wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r. stanowi realizację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym cyt. „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`)”.

Zawieranie umowy LOA przez rządy obydwu państw (działające poprzez Ministra (\`(...)\`), a w zakresie jej wykonania - poprzez jednostkę budżetową A. a po stronie Sprzedającego - poprzez Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki działającego poprzez Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`”, w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency”) następuje w oparciu o prawo ustrojowe obydwu Państw oraz regulacje ustrojowe niższego rzędu dotyczące Agencji/jednostek budżetowych. Wnioskodawca - A., jako jednostka budżetowa działa w oparciu o przepisy powołujące tą jednostkę budżetowy i określające zakres jej działania. W Ad. 23) i Ad. 29) niniejszej odpowiedzi zawarto zakres działania podmiotów zawierających umowy LOA.

Odnośnie jednostek zawierających umowę LOA po stronie Sprzedającego, należy wskazać, że Sekretarz (\`(...)\`) istnieje jako instytucja od 1947 r. na mocy ustawy „National Security Act”, zgodnie z którą jest on mianowany przez Prezydenta i pod jego kierownictwem ustanawia kierunki i programy w zakresie (\`(...)\`) oraz sprawuje władzę kierownictwo i kontrolę nad podległymi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z tych jednostek jest Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`”, w ramach którego funkcjonuje agencja „\`(...)\` Agency”.

Zdaniem A. z uwagi na zakres działań podmiotów zawierających umowy LOA - działają one „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabywany sprzęt wykorzystywany jest na potrzeby (\`(...)\`) kraju i służy do wykonywania zadań własnych w przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec zawarcia umowy LOA jako umowy międzynarodowej (a nie umowy cywilnoprawnej), Minister (\`(...)\`) działa ponadto władczo z zakresu władzy suwerennej Państwa (iure imperii) do zawierania umów międzynarodowych, zatem w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług działa jako organ władzy publicznej.

Z kolei działanie Sprzedającego jako organu władzy publicznej jest dodatkowo uwypuklone dla umów LOA powyżej progów minimalnych notyfikacji zamiaru jej zawarcia Kongresowi Stanów Zjednoczonych - istnieje bowiem prawny wymóg, aby przed zawarciem umowy LOA Prezydent Stanów Zjednoczonych uprzednio notyfikował zamiar jej zawarcia w Izbie Reprezentantów Kongresu, a także Senatowi (stosownie do sekcji nr 36 Arms Exports Control Act) (notyfikacja kongresu wymagana jest dla umów LOA powyżej 50 min USD dla sprzętu lub usług oraz powyżej 25mln USD dla „znaczącego sprzętu (\`(...)\`)” (ang. major defense equipment).

To zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że obydwie strony działają jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (…)”.

W tym konkretnym przypadku umowa LOA nie jest umową cywilnoprawną, zatem nie jest spełniona negatywna przesłanka przedmiotowa zawarta art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którą nie zachodzi wyłączenie z grona podatników („z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”).

Zdaniem Wnioskodawcy brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w pytaniach 1 lit. b), 2 lit. b), 3 lit. b) oraz 4 lit. b) wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r. wynika już z samego faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej przez którąkolwiek ze stron umowy, a dodatkowo z faktu spełnienia przesłanek art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zawierania umów LOA w charakterze „organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy” i „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane”, a ponadto z braku zaistnienia skutku w postaci wskazanego w art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE „znaczącego zakłócenia konkurencji”).

Podsumowując, brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług o którym mowa w pytaniach 1 lit. b), 2 lit. b), 3 lit. b) oraz 4 lit. b) wniosku ORD-IN z 23 grudnia 2019 r. wynika zdaniem A. z faktu jej zawarcia i wykonywania przez podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Należy wskazać przykładowo, że realizacja umowy LOA Nr PL-B-UCW dotycząca systemu „Wisła”, której szacunkowa wartość to 20 miliardów złotych, skutkuje „zatrzymaniem” środków finansowych w programie modernizacji technicznej przeznaczonych na podatek VAT - w wysokości ponad 3 miliardów złotych. Mając na uwadze, iż strony umów LOA nie są zdaniem Wnioskodawcy podatnikami, zatrzymywanie w perspektywie kilku lat kwot na potrzeby podatku VAT w programie modernizacji technicznej, powoduje dodatkowo brak możliwości ich przeznaczenia na faktyczne programy modernizacyjne (przykładowo kwota 3 miliardów złotych odpowiada prawie całej wartości programu wieloletniego - Zabezpieczenie transportu powietrznego dla VIP).

Poniższy, dalszy opis umowy LOA i dokumentów na podstawie których jest realizowana jest identyczny dla wszystkich umów LOA, tzn. umów mających charakter cywilnoprawny (przy czym żadna ze stron umowy LOA nie realizuje celów zarobkowych), umów spełniających przesłanki umowy międzynarodowej, jak i dla umów ze źródłem z magazynu rządu USA oraz umów ze źródłem u producentów.

Świadczenia są realizowane na podstawie Umowy o nazwie ang. Letter of Offer and Acceptance - LOA, w tłumaczeniu: List Ofertowo-Akceptacyjny, która składa się z dwóch części:

*   identyfikującej strony umowy, przedmiot umowy tj. szacunkową łączną wartość oferty, termin ważności oferty, sposób płatności, ilość sprzętu (\`(...)\`) (SpW), ukompletowanie SpW, szacunkowy koszt jednostkowy i łączny poszczególnych typów oferowanego SpW, szacunkowe terminy dostaw i realizacji usług, źródło dostawy, sposób dostawy, harmonogram płatności, koszty administracyjne;

*   standardowych postanowień i warunków Listu ofertowo-akceptacyjnego (ang. Letter of Offer and Acceptance Standard Terms and Conditions - LOA ST&C) - określających warunki realizacji każdej z umów.

O ile część pierwsza LOA podlega każdorazowo uzgodnieniom z zamawiającym i stanowi ofertę rządu USA w zakresie treści zamówienia, to LOA ST&C są nienegocjowalne i mogą zostać zaakceptowane lub być odrzucone przez zamawiającego, powodując tym samym rezygnację z dokonania zakupu.

W zakresie innych dokumentów, na podstawie których odbywa się realizowanie świadczeń, aktualna jest informacja na stronie 4 w poz. 74 wniosku ORD-IN i poz. 10 załącznika 1 ORD- IN/A w zakresie kwartalnego dokumentu (\`(...)\`) - dokumentu rozliczającego uprzednio wniesione zaliczki, w którym wskazane są takie informacje jak:

*   całkowita wartość umowy;

*   łączna wartość dostaw w poprzednim kwartale;

*   aktualne koszty w bieżącym kwartale;

*   skumulowane koszty dostaw lub usług (w tym „F.(\`(...)\`) Administrative Surcharge” wskazana w Ad. 21);

*   prognozowane wydatki w kolejnym kwartale;

*   całkowita wartość zobowiązania;

*   całkowita wartość przekazanych depozytów;

*   wartość do zapłaty w kolejnym terminie płatności.

Przedmiotowy dokument uwzględnia również:

*   zwroty, które powodują pomniejszenie całkowitej wartości środków ściąganych z rachunku depozytowego;

*   uznane reklamacje;

*   zwroty z tytułu procesu szacowania cen towarów;

*   ogólną wartość umowy z podziałem na poszczególne linie, dedykowane konkretnym przedsięwzięciom.

Należy dodatkowo wskazać, że:

*   zgodnie z pkt 5.4 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego stanowiącego integralną część każdej umowy LOA, że Kupujący zgadza się na otrzymywanie dokumentów (\`(...)\`) albo innych dokumentów transportowych jako dowód na przejście prawa własności przedmiotu umowy i otrzymania dostawy (ang. „The Purchaser agrees to accept DD Forms 645 or other delivery documents as evidence that title has passed and items have been delivered”);

*   zgodnie z pkt 5.4 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, dokument Nr 364 będzie służył jako formularz reklamacyjny (ang. „Standard Form 364 (ang. „Supply Discrepancy Report (SDR)) will be used in submitting claims to the USG for overage, shortage, damage, duplicate billing, item deficiency, improper identification, improper documentation, or non-shipment of defense articles and non-performance of defense services”).

W zakresie pytania o zlecenia należy wskazać, że Kupujący nie składa rządowi amerykańskiemu zleceń, natomiast kwestia zleceń w zakresie spedycji została uwzględniona w opisie w Ad. 30) niniejszej odpowiedzi.

Ad. 19

Na pytanie Organu konkretnie na jakich zasadach, na jakich warunkach, w jaki sposób odbywa się realizowanie świadczeń gdy „dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów)” wskazano, że zgodnie ze zdaniem drugim pkt 5.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego (część pierwsza zdania), w zakresie zamówień wymagających złożenia zamówienia przez Rząd USA u podwykonawców (producentów), początkowym punktem wysyłki będzie miejsce załadunku producenta (ang. „With respect to items procuredfor sale to the Purchaser, this will normally be at the manufacturers loadingfacility; with respecl to items furnished from USG stocks, this will normally be at the U.S. depot”).

Zgodnie z pkt 1.2 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, w razie dokonywania przez Rząd USA zakupów u producentów, Rząd USA będzie stosował te same zapisy umowne, te same służby (w znaczeniu kadry - przyp. tłum.) w zakresie umów, te same warunki jakościowe oraz będzie stosować sprawdzanie procedur w taki sam sposób, jak w przypadku gdyby dokonywał zakupów dla siebie. („When procuring for the Purchaser, DoD will, in generał, etnploy the same contract clauses, the same contract administration, and the same ąuality and audit inspection procedures as would be used in procuring for itself”).

Zgodnie ze stanowiącymi integralną część umowy LOA standardowymi postanowieniami Listu Ofertowo-Akceptacyjnego (ang. „Letter of Offer and Acceptance Standard Terms and Conditions”, zasadą jest zgodnie z pkt 5.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, że Rząd USA zgadza się na dostarczenie przedmiotu umowy Kupującemu i przekazanie kupującemu prawa własności w początkowym punkcie wysyłki, chyba że inaczej wprost postanowiono (ang. „The USG agrees to deliver and pass title to the Purchaser at the initial point of shipment unless otherwise specified in this LOA”). W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji dostarczenie przedmiotu umowy Kupującemu i przekazanie Kupującemu prawa własności następuje w początkowym punkcie wysyłki na terenie USA.

Zgodnie ze zdaniem trzecim punktu 5.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, przed przejściem prawa własności na Kupującego przedmiot umowy będzie zapakowany lub sztaplowany lub w inny sposób przygotowany do wysyłki (ang. „Articles will be packed, crated, or otherwise prepared for shipment prior to the time title passes”).

Kolejną zasadą (warunkiem na jakim odbywa się świadczenie przedmiotu umowy) jest (pkt 3.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego), że wykonanie umowy przez Rząd USA odbywa się na zasadzie non-profit (ang. „The Purchaser recognizes that the USG will procure and furnish the items described in this LOA on a non- profit basis for the benefit of the Purchaser”).

Z kolei zgodnie z pkt 3.1.3 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo- Akceptacyjnego, Kupujący jest zobowiązany do zwolnienia z kosztów oraz odpowiedzialności Rządu USA w przypadku naruszenia praw własności intelektualnej które byłoby związane z przedmiotem umowy LOA zawartej w programie F.(\`(...)\`) (ang. „The Purchaser therefore undertakes to indemnify and hołd the USG, its agents, officers, and employees harmless frotn any and all loss or liability (whether in tort or in contract) which mighl arise in connection with this LOA because of: (\`(...)\`) Infringement or other violations of intelleclual property or technical data rights”).

Zgodnie z pkt 2.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, kupujący może anulować umowę lub jej część przed dostawą, przy czym jest zobowiązany do pokrycia kosztów wynikających z takiego anulowania (ang. „The Purchaser may cancel this LOA or delete items at any time prior to delivery of defense articles or performance of defenseservices. The Purchaser is responsible for all costs resulting from cancellation under this section”),

Ad. 20

Na pytanie Organu jaki podmiot realizuje świadczenie gdy „dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów)” oraz informacje dotyczące tego podmiotu dotyczące działalności jaką prowadzi, posiadania w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze (przy czym Organ nie wzywa o dokładne dane teleadresowe lecz ogólne wskazanie „kim jest” podmiot realizujący świadczenie, otrzymujący wynagrodzenie za realizowane świadczenie, wystawiający dokument potwierdzający realizację świadczenia oraz ogólne wskazanie danych dotyczących statusu tego podmiotu”) wskazano, że Umowa LOA zawierana jest jak już wskazano - z pomięciem producenta, zatem podmiotem realizującym świadczenie na podstawie umowy LOA w F.(\`(...)\`) jest rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki (działający poprzez Sekretarza (\`(...)\`), Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” i funkcjonującą w jego ramach agencję „\`(...)\` Agency”), który nie prowadzi działalności gospodarczej i zdaniem Wnioskodawcy nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rząd USA nie prowadzi działalności gospodarczej pomimo, że pobiera opłaty. Pobieranie przez Rząd USA opłat opisanych w Ad. 21) nie wpływa na to, że działa on jako organ władzy publicznej, co wynika z art. 13 ust. 1 Dyrektywy („nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”). W praktyce Rząd Stanów Zjednoczonych nabywa towary w mieniu własnym, a następnie odsprzedaje je Rządowi Polskiemu po cenie jaką Rząd USA nabył artykuły (\`(...)\`) od sprzedającego. Jak wskazano w Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15), Ad. 19) sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit, zatem w jej ramach nie następuje realizacja celów zarobkowych.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległą mu Agencję rządową działa on jako organ władzy publicznej o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług realizując umowę LOA w ramach przyznanych mu według prawodawstwa USA prerogatyw z zakresu obrony narodowej.

Odnośnie działalności jaką prowadzi Sprzedawca (rząd USA), w przedmiotowym zakresie należy wskazać, że od kilkudziesięciu lat sprzedaje on sprzęt (\`(...)\`) w ramach programu F.(\`(...)\`). Obecnie w programie tym uczestniczy (\`(...)\`) Państw i organizacji międzynarodowych.

Odnośnie siedziby w Polsce oraz stałego miejsca działalności w Polsce w pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że rząd USA nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach sprzedaży F.(\`(...)\`). Jak wskazano w Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15), Ad. 19) sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit. W związku z formalnym charakterem wezwania i jedynie z przezorności wskazać można na placówki dyplomatyczne Stanów Zjednoczonych.

Odnośnie zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz odnośnie bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, należy wskazać, że nie jest zarejestrowany, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie jakim pytanie dotyczy rejestracji w zakresie podatku od wartości dodanej - mając na uwadze art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą - Wnioskodawca nie posiada informacji na temat rejestracji Sprzedającego na terytorium każdego innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki:

1.  otrzymuje zapłatę za realizowane świadczenie
2.  wystawia dokument potwierdzający realizację świadczenia

Dostawcy (Producenci) nie są natomiast stronami umowy LOA.

Ad. 21

Na pytanie Organu co konkretnie należy rozumieć przez „opłatę administracyjną”, będącą przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 1 (w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano jedynie w jaki sposób ustalana jest wysokość tej opłaty natomiast nie wskazano innych informacji dotyczących tej opłaty) wskazano, że w umowach LOA będących przedmiotem interpretacji podatkowej występują jednocześnie dwie opłaty administracyjne. Wynika to z tego, że umowy LOA, będące przedmiotem interpretacji podają w swojej treści źródło dostaw odrębnie dla każdej składowej zamówienia. Przykładowo podana wyżej umowa nr PL-P-LBC na dostawę urządzeń swój-obcy IFF w pierwszej linii wskazuje, że wymagane jest złożenie zamówienia u producenta na zasadniczy element, a w linii drugiej wskazuje, że akcesoria będą pochodziły z magazynu rządu USA - jest to zatem konkretny przykład jednej umowy LOA, która obejmuje obydwie poniższe opłaty. Czynności, za które opłaty te są należne wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 22, przy czym rząd USA wykonuje czynności sprzedażowe w ramach programu F.(\`(...)\`) (F.(\`(...)\`)) na zasadzie non-profit, co oznacza, że jeżeli nie jest wskazane inaczej, wszystkie koszty poniesione przez rząd USA pokrywa kraj dokonujący zakupu:

1.  Na potrzeby pytania 1 lit. C) oraz 1 lit. D) zawartego w poz. 75 formularza ORD-IN (czyli zarówno dla przypadku, gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych, jak i gdy wymaga złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów): - występuje opłata administracyjna „F.(\`(...)\`) Administrative Surcharge” wskazana w umowie LOA, w sekcji 4.4 standardowych warunków umowy. Zgodnie z memorandum 19-23 wprowadzonym przez \`(...)\` Agency (C.) dnia 08 kwietnia 2019 r., wysokość kosztów administracyjnych dla wszystkich umów zawartych od dnia 01.06.2018r. została ustalona na 3,2% od wartości linii w umowach LOA.
2.  Na potrzeby tylko pytania 1 lit. D) zawartego w poz. 75 formularza ORD-IN (czyli tylko dla przypadku gdy dostawa wymaga złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów): - dla nowego sprzętu (\`(...)\`) zamawianego od producenta (nie ze stanów magazynowych USA) występuje dodatkowo opłata administracyjna związana z zarządzaniem zakupu danego sprzętu (Contract Administration Services - F.(\`(...)\`) CAS) i zawiera się ona w cenie sprzętu wyszczególnionej w danej linii umowy LOA i jest następnie wyszczególniona na dokumencie (\`(...)\`).

Ad. 22

Na pytanie Organu za jakie konkretnie czynności/świadczenia jest uiszczana przez Wnioskodawcę opłata administracyjna, będąca przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 1 w tym należy precyzyjnie w sposób ogólny ale niebudzący wątpliwości bez podawania szczegółów opisać te czynności/świadczenia tak aby z opisu wynikało z czym konkretnie należy je utożsamiać, na czym one polegają, czego dotyczą itp. tak aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania wskazano, że

1.  opłata administracyjna „F.(\`(...)\`) Administrative Surcharge” (wskazana w odpowiedzi na pytanie nr Ad. 21) w pkt 1):

zgodnie z częścią C9.T4. Table of Charges opłata administracyjna „F.(\`(...)\`) Administrative Surcharge” dokumentu S., należy się za administrowanie sprzedażą w ramach F.(\`(...)\`) i jest ona obliczana jako procent od wartości poszczególnych składowych przedmiotu zamówienia: 3,2% dla standardowych i niestandardowych przedmiotów zamówień zaakceptowanych po 1 czerwca 2018 r. („3.2% for both standard and non standard articles/services (for LOA lines accepted on Or after 1 June 2018”).

Opłata administracyjna „F.(\`(...)\`) Administrative Surcharge” konkretnie należy się za:

*   negocjacje;
*   realizację i zarządzanie umowami;
*   negocjacje i zarządzanie kontraktami;
*   zarządzanie budżetem;
*   przetwarzanie raportów rozbieżności;
*   podsumowywanie oraz zamykanie umów.

Miejscem wykonywania czynności za które należy się opłata administracyjna „F.(\`(...)\`) Administrative Surcharge” są Stany Zjednoczone Ameryki.

Źródło: GreenBook, strona 15-10 S. Table C9. T2 outlines F.(\`(...)\`)-related activities and their proper source of funding. https://www.samm.dsca.mil/table/table-c9t2.

1.  Opłata administracyjna Contract Administration Services - F.(\`(...)\`) CAS (wskazana w odpowiedzi na pytanie Ad. 21) w pkt 2) opłata administracyjna związana z zarządzaniem zakupu danego sprzętu (Contract Administration Services - F.(\`(...)\`) CAS) jest uiszczana tytułem:

Składniki - F.(\`(...)\`) CAS Wysokość opłaty

Kontrola jakości 0.45%

Zarządzanie kontraktem 0.45%

Audyt kontraktu 0.10%

Opłata za kontrolę jakości jest zniesiona dla Polski w związku z memorandum z dnia 22 czerwca 2007 r. 07-24.

Miejscem wykonywania czynności za które pobierana jest opłata administracyjna związana z zarządzaniem zakupu danego sprzętu (Contract Administration Services - F.(\`(...)\`) CAS) są Stany Zjednoczone Ameryki.

Źródło: (…)

Ad. 23

Na pytanie Organu czy czynności/świadczenia za które uiszczana jest przez Wnioskodawcę opłata administracyjna, będące przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 1 związane są z realizacją zadań nałożonych przepisami prawa na Wnioskodawcę jako (\`(...)\`) jednostkę budżetową, do realizacji których została ona powołana jeżeli tak należy wskazać konkretnie z realizacją jakich zadań są one związane i z jakich przepisów wynika realizacja tych zadań wskazano, że zgodnie z § 5 statutu A. stanowiącego załącznik do zarządzenia nr (\`(...)\`). Ministra (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) lipca 2013 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej A. (\`(...)\`), wydanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.):

1.  Zadaniem Wnioskodawcy jest realizacja fazy analityczno-koncepcyjnej i realizacyjnej procesu pozyskiwania (\`(...)\`).
2.  Szczegółowe zadania Wnioskodawcy określa „Szczegółowy zakres działania A.”, nadany według odrębnych przepisów.

Zadania Wnioskodawcy - A. wynikają dalej z decyzji (\`(...)\`) Ministra (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) marca 2015 r. w sprawie nadania szczegółowego zakresu działania Wnioskodawcy, a także innych aktów prawnych.

W związku z powyższym konkretnym zadaniem nałożonym przepisami prawa na Wnioskodawcę, które jest objęte opłatą administracyjną w wysokości 3,2% oraz opłatą administracyjną Contract Administration Services jest zadanie wynikające z § 2 ust. 2 pkt 3 decyzji (\`(...)\`) Ministra (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) marca 2015 r. w sprawie nadania szczegółowego zakresu działania Wnioskodawcy, który stanowi, że do głównych zadań A. należy „(\`(...)\`) zawieranie, nadzór nad realizacją oraz rozliczeni umów cywilnoprawnych, w tym umów zawieranych w ramach programu F.(\`(...)\`) (F.(\`(...)\`)), wynikających w szczególności z centralnych planów rzeczowych oraz planu wykorzystania środków pomocowych rządu USA i innych”. Z uwagi na powyższe opłaty administracyjne w umowie LOA są ściśle powiązane z zadaniami A..

Z kolei w zakresie, w jakim rząd jest reprezentowany przez Ministra (\`(...)\`), opłata administracyjna jest ściśle powiązana z zadaniem Ministra (\`(...)\`) wynikającym z art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o urzędzie Ministra (\`(...)\`) (….), który stanowi, że do zakresu działania Ministra (\`(...)\`) należy: kierowanie sprawami zaspokajania potrzeb materiałowych, technicznych i finansowych (\`(...)\`).

Ad. 24

Na pytanie Organu na czym konkretnie polegają, w jaki sposób są świadczone usługi aktualizacji publikacji/dokumentów on-line będące przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 2 (w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ogólnie opisano na czym mogą polegać i w jaki sposób mogą być dokonywane usługi aktualizacji publikacji/dokumentów on-line zatem należy precyzyjnie wskazać tak aby opis tworzył konkretny przypadek, do którego Organ ma się odnieść wydając interpretację na czym polegają, w jaki sposób są świadczone usługi aktualizacji publikacji/dokumentów on-line będące przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 2 wskazano, że dokumenty i publikacje, które są przedmiotem aktualizacji on-line to przykładowo dokumentacja na samoloty F-16 - aktualizacjami w tym przypadku są biuletyny oraz aktualizacje związane z unowocześnieniami (jeśli chodzi o konkretny przykład: gdy dopuszczono części innych producentów - ponieważ obsługa zawsze opiera się na aktualnej dokumentacji). Ponadto, aktualizacje wynikają ze zmiany procedur w sferze bezpieczeństwa lotów - samolot ma bowiem wielu użytkowników, zatem taka aktualizacja może wynikać ze zdarzenia lotniczego, na który zostaje wydany biuletyn (jeśli chodzi o bardziej konkretny przykład - gdy poluzowaniu ulega ster samolotu).

Przykładem konkretnej aktualizacji on-line jest aktualizacja dokumentacji „Technical Manual WorkPackageSpecialised Storage and MaintenanceProcedures” dotyczącej bomb kierowanych GBU-10 i GBU-12. Aktualizacja ta wynika z tego, że dopuszczono bombę do używania w innej kompletacji - pierwotny dokument z dnia (\`(...)\`) marca 2015 r. został zastąpiony przez jego nową wersję z dnia 25 sierpnia 2017 r.

Sposób w jaki są świadczone usługi: użytkownik w Polsce loguje się na serwer w USA i pobiera dokument do pamięci swojego urządzenia na terenie Polski.

Ad. 25

Na pytanie Organu czy świadczenie usług aktualizacji publikacji/dokumentów on-line będących przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 2 jest świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej wskazano, że tak, jest świadczone za pomocą Internetu.

Ad. 26

Na pytanie Organu czy świadczenie usług aktualizacji publikacji/dokumentów on-line będących przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 2 jest zasadniczo zautomatyzowane wskazano, że po stronie Sprzedawcy jest zasadniczo zautomatyzowane, natomiast po stronie Kupującego jest częściowo zautomatyzowane, ponieważ użytkownik w Polsce loguje się na serwer (…) znajdujący się w USA i ściąga dokument na swoje urządzenie.

Ad. 27

Na pytanie Organu czy świadczenie usług aktualizacji publikacji/dokumentów on-line będących przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 2 wymaga minimalnego udziału człowieka wskazano, że po stronie USA, informacje będące przedmiotem aktualizacji są w systemie informatycznym i korzystanie z nich przez Polskiego użytkownika nie wymaga działania ze strony pracownika w USA. W tym sensie, po stronie USA nie jest wymagany udział człowieka. Natomiast udział człowieka po stronie USA polega na wprowadzenia na serwer przedmiotu aktualizacji dla wielu użytkowników (analogicznie jak aktualizacja bazy przedsiębiorców). Można wskazać dodatkowo, że po stronie Kupującego wymagany jest minimalny udział człowieka, ponieważ logowanie się do serwera dokonywane jest przez użytkownika.

Ad. 28

Na pytanie Organu czy świadczenie usług aktualizacji publikacji/dokumentów on-line będących przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 2 bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe wskazano, że świadczenie usług aktualizacji publikacji/dokumentów on-line będących przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 2 jest niemożliwe ponieważ pytanie nr 2 nie dotyczy dokumentacji, którą użytkownik w Polsce otrzymuje w sposób tradycyjny na płytach (gdy np. dokumentacja posiada klauzulę informacji niejawnej i w związku z tym taka dokumentacja jest odprawiana jest tradycyjnie a nie drogą on-line).

Ad. 29

Na pytanie Organu czy świadczenie usług aktualizacji publikacji/dokumentów on-line będących przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 2 związane są realizacją zadań nałożonych przepisami prawa na Wnioskodawcę jako (\`(...)\`) jednostkę budżetową, do realizacji których została ona powołana jeżeli tak należy wskazać konkretnie z realizacją jakich zadań są one związane i z jakich przepisów wynika realizacja tych zadań wskazano, że zgodnie z art. 26 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej służą ochronie niepodległości państwa i niepodzielności jego terytorium oraz zapewnieniu bezpieczeństwa i nienaruszalności jego granic.

Zgodnie z § 5 statutu A., stanowiącego załącznik do zarządzenia nr (\`(...)\`). Ministra (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) lipca 2013 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej A. (\`(...)\`), wydanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.):

1.  Zadaniem Wnioskodawcy jest realizacja fazy analityczno-koncepcyjnej i realizacyjnej procesu pozyskiwania (\`(...)\`).
2.  Szczegółowe zadania Wnioskodawcy określa „Szczegółowy zakres działania A.”, nadany według odrębnych przepisów.

Zadania Wnioskodawcy - A. wynikają dalej z decyzji (\`(...)\`) Ministra (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) marca 2015 r. w sprawie nadania szczegółowego zakresu działania Wnioskodawcy, a także innych aktów prawnych.

W związku z powyższym konkretnym zadaniem nałożonym przepisami prawa na wnioskodawcę, które jest związane z aktualizacją dokumentacji on-line jest zadanie wynikające z § 2 ust. 2 pkt 3 decyzji (\`(...)\`) Ministra (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) marca 2015 r. w sprawie nadania szczegółowego zakresu działania Wnioskodawcy, który stanowi, że do głównych zadań A. należy „(\`(...)\`) zawieranie, nadzór nad realizacją oraz rozliczanie umów cywilnoprawnych, w tym umów zawieranych w ramach programu F.(\`(...)\`) (F.(\`(...)\`)), wynikających w szczególności z centralnych planów rzeczowych oraz planu wykorzystania środków pomocowych rządu USA i innych”, Z uwagi na powyższe aktualizacje dokumentacji on-line w umowie LOA są ściśle powiązane z zadaniami A.

Konkretnym zadaniem, jakie można powiązać z aktualizacją dokumentacji na dokumentację wypełnianie zadań w ramach (\`(...)\`) oraz utrzymanie (\`(...)\`).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o urzędzie Ministra (\`(...)\`) (Dz. U. z 2019 r. poz. 196), do zakresu działania Ministra (\`(...)\`) należy: kierowanie sprawami zaspokajania potrzeb materiałowych, technicznych i finansowych (\`(...)\`), w związku z tym w zakresie w jakim umowa LOA dotyczy aktualizacji publikacji Minister (\`(...)\`) działa w ramach uprawnień nałożonych odrębnymi przepisami prawa (w tym także na podstawie umowy międzynarodowej regulującej konkretną umowę LOA) - w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 30

Na pytanie Organu o opisanie transakcji/przemieszczania towarów będącej/ego przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 3 tak aby był to konkretny przypadek transakcji/przemieszczania, do którego ma się odnieść Organ wydając interpretację (wskazanie/opisanie/wyjaśnienie konkretnych okoliczności transakcji/przemieszczania towarów) i tak aby zawierał wszystkie okoliczności dotyczące transakcji/przemieszczania istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Wnioskodawca oczekuje, w tym m.in. jednoznaczne w sposób niebudzący wątpliwości wskazanie informacji odnośnie:

1.  terytoriów państw między, którymi dochodzi do przemieszczenia/transportu towarów (jak przebiega przemieszczenie/transport towaru)
2.  warunków na jakich transakcja/przemieszczenie towarów się odbywa
3.  sposobu organizacji przemieszczenia/transportu towarów
4.  obowiązku uiszczenia cła w związku z transakcją/przemieszczeniem towarów
5.  czy a jeśli tak kiedy (w którym momencie) dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz gdzie (na terytorium którego kraju) znajduje się towar w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel
6.  kontrahenta/podmiotu uczestniczącego w transakcji/przemieszczeniu towarów dotyczące posiadania w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia dzielności w Polsce, zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze

wskazano, że poniżej zawarto opis w zakresie importu towarów (import ostateczny) oraz dalej opis w zakresie importu towarów powracających do kraju po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego (powrót po naprawie), które objęte są w treścią pytania nr 3.

1.  Import ostateczny
    1.  dostawa organizowana za pośrednictwem wybranego spedytora w USA na zlecenie A. (A.) i na koszt A.:
        *   sprzęt (\`(...)\`) jest dostarczany bezpośrednio od producenta lub z magazynów wojskowych w USA do spedytora amerykańskiego, który, na zlecenie A., dokonuje odprawy celnej w USA i organizuje transport (zazwyczaj lotniczy lub morski) do Polski,
        *   w Polsce - agent celny polskiego spedytora zgłasza, działając na zlecenie A., sprzęt do odprawy celnej,
        *   A. występuje o zawieszenie cła na podstawie certyfikatu wydawanego w celu zawieszania należności celnych od broni i sprzętu (\`(...)\`), importowanych dla (\`(...)\`) RP (zgodnie z Rozporządzeniem rady (WE) NR 150/2003 z dnia 21 stycznia 2003 r. zawieszającym należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu (\`(...)\`));
        *   należny podatek VAT, wyliczony w komunikacie Powiadomienie o długu celnym (ZC 291) jest opłacany w Izbie Skarbowej, a towar, komunikatem celnymPoświadczone zgłoszenie celne (ZC299) jest zwalniany z nadzoru celnego i dostarczany do odbiorcy finalnego transportem organizowanym na koszt A. przez polskiego spedytora.
    2.  dostawa do Polski jest organizowana przez stronę amerykańska (agencje amerykańska lub producenta) i koszt przewozu i innych czynności jest opłacany do bezpośrednich wykonawców przez stronę amerykańska:
        *   sprzęt (\`(...)\`) jest dostarczany (zazwyczaj lotnicze, transportem kombinowanym np. lotniczo-drogowym lub morskim) do Polski,
        *   w Polsce - agent celny polskiego spedytora zgłasza, działając na zlecenie A., sprzęt do odprawy celnej,
        *   A. występuje o zawieszenie cła na podstawie certyfikatu wydawanego w celu zawieszania należności celnych od broni i sprzętu (\`(...)\`), importowanych dla (\`(...)\`) RP (zgodnie z Rozporządzeniem rady (WE) NR 150/2003 z dnia 21 stycznia 2003 r. zawieszającym należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu (\`(...)\`));
        *   należny podatek VAT, wyliczony w komunikacie Powiadomienie o długu celnym (ZC 291) jest opłacany w Izbie Skarbowej, a towar, komunikatem celnym Poświadczone zgłoszenie celne (ZC299) jest zwalniany z nadzoru celnego i dostarczany do odbiorcy finalnego transportem organizowanym przez polskiego spedytora na koszt nadawcy (agencji amerykańskiej lub producenta). Jako uszczegółowienie ww. opisu poniżej Wnioskodawca wskazuje na bardziej konkretny przypadek w zakresie importu ostatecznego:
        *   Importowany sprzęt (\`(...)\`) (SpW) dostarczany jest z amerykańskiego magazynu wojskowego (przykładowo z magazynu\`(...)\`) lub z magazynu amerykańskiego producenta sprzętu (przykładowo Harris w Rochester) do magazynu w Port Reading w USA należącego do spedytora D. inc. z siedzibą w C., USA (adres (…)). Własność sprzętu przechodzi na A. w amerykańskim magazynie wojskowym lub w magazynie producenta. D. inc. z siedzibą w USA dokonuje odprawy celnej wywożonego SpW w USA i po odprawie celnej SpW jest transportowany lotnicze (zazwyczaj samolotem pasażerskim\`(...)\`) do W.
        *   W W. SpW jest zgłaszany do odprawy celnej przez agenta celnego podmiotu spedycyjnego U. Sp. z o.o. z siedzibą w (…).
        *   Importerem jest A. z siedzibą w W.
        *   A. występuje o zawieszenie cła na podstawie certyfikatu wydawanego w celu zawieszania należności celnych od broni i sprzętu (\`(...)\`), importowanych dla (\`(...)\`) RP (zgodnie z Rozporządzeniem rady (WE) NR 150/2003 z dnia 21 stycznia 2003 r. zawieszającym należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu (\`(...)\`)).
        *   Należny podatek VAT, wyliczony w komunikacie Powiadomienie o długu celnym (ZC 291) jest opłacany przez A. w Izbie Skarbowej, a towar, komunikatem celnym Poświadczone zgłoszenie celne (ZC299) jest zwalniany z nadzoru celnego i dostarczany do odbiorcy finalnego transportem organizowanym na koszt A. przez polskiego spedytora U. Sp. z o.o. przez różne firmy przewozowe lub firmę kurierską.
2.  Powrót po naprawie (zakończenie procedury uszlachetniania biernego)
    1.  Dostawa organizowana za pośrednictwem wybranego spedytora w USA na zlecenie A. (A.) i na koszt A.:
        *   sprzęt (\`(...)\`), po naprawie wykonanej w USA, jest dostarczany bezpośrednio z warsztatów naprawczych w USA do spedytora amerykańskiego, który, na zlecenie A., dokonuje odprawy celnej w USA i organizuje transport (zazwyczaj lotniczy lub morski), do Polski,
        *   w Polsce - agent celny polskiego spedytora zgłasza, działając na zlecenie A., sprzęt powracający po naprawie do odprawy celnej w procedurze zakończenia uszlachetniania biernego,
        *   należny podatek VAT i cło (wyłącznie od kosztu naprawy), wyliczony w komunikacie Powiadomienie o długu celnym (ZC 291) jest opłacany w Izbie Skarbowej, a towar, komunikatem celnym Poświadczone zgłoszenie celne (ZC299), jest zwalniany z nadzoru celnego i dostarczany do odbiorcy finalnego,
    2.  Dostawa do Polski jest organizowana przez stronę amerykańską (w tym przypadku producenta, który dokonał naprawy gwarancyjnej lub płatnej) i koszt przewozu i innych czynności jest opłacany do bezpośrednich wykonawców przez stronę amerykańską:
        *   sprzęt (\`(...)\`) jest dostarczany (zazwyczaj lotniczo) do Polski,
        *   w Polsce - agent celny zgłasza, działając na zlecenie A., sprzęt do odprawy celnej,
        *   należny podatek VAT i cło (wyłącznie od kosztu naprawy), wyliczony w komunikacie Powiadomienie o długu celnym (ZC 291) jest opłacany w Izbie Skarbowej, a towar, komunikatem celnym Poświadczone zgłoszenie celne (ZC299), jest zwalniany z nadzoru celnego i dostarczany do odbiorcy finalnego,

Jako uszczegółowienie ww. opisu powrotu po naprawie poniżej Wnioskodawca wskazuje na bardziej konkretny przypadek w tym zakresie:

Powracający po naprawie sprzęt (\`(...)\`) (SpW) dostarczany jest z amerykańskich warsztatów naprawczych (przykładowo z N…) lub z magazynu amerykańskiego producenta sprzętu, który dokonywał naprawy (przykładowo H…) do magazynu w P. w USA należącego do spedytora DSV Air& Sea inc. z siedzibą w C., USA. Sprzęt jest własnością A. D. inc. z siedzibą w USA dokonuje odprawy celnej wywożonego SpW w USA i po odprawie celnej SpW jest transportowany lotniczo (zazwyczaj samolotem pasażerskim) do Warszawy.

W W. SpW jest zgłaszany do odprawy celnej w procedurze zakończenia uszlachetniania biernego przez agenta celnego podmiotu spedycyjnego U. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Importerem jest A. z siedzibą w W.

Należny podatek VAT i cło, liczone od kosztu naprawy, wyliczone w komunikacie Powiadomienie o długu celnym (ZC 291) jest opłacany przez A. w Izbie Skarbowej, a towar, komunikatem celnym Poświadczone zgłoszenie celne (ZC 299) jest zwalniany z nadzoru celnego i dostarczany do odbiorcy finalnego transportem organizowanym na koszt A. przez polskiego spedytora U. Sp. z o.o. przez różne firmy przewozowe lub firmę kurierską.

Ad. 30 lit. a)

Przemieszczanie/transport towaru został opisany powyżej w opisie. Transport/ przemieszczanie towarów ma miejsce na terytorium USA, a potem po odprawie celnej - na terytorium Polski.

Ad. 30 lit. b)

Warunki, na jakich transakcja/przemieszczenie towaru został opisany powyżej w opisie, jeżeli natomiast intencją Organu jest wskazanie przykładu konkretnego warunku, to w uzupełnieniu opisu warunków wskazanego w Ad. 7) niniejszej odpowiedzi jest nim przykładowo ostatnie zdanie pkt 5.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, zgodnie z którym Rząd Stanów Zjednoczonych wyłącza swoją odpowiedzialność za uszkodzenie, zagubienie przedmiotu świadczenia po przejściu własności na Kupującego niezależnie od tego, czy transport przedmiotu świadczenia był dokonywany przez typowego (w znaczeniu komercyjnego) przewoźnika, czy w ramach systemu transportowego resortu (\`(...)\`) USA („The USG…”).

Ad. 30 lit. c)

Sposób organizacji i przemieszczenia/ transportu towarów został opisany powyżej w opisie.

Ad. 30 lit. d)

W konkretnym przypadku umowy będącej przedmiotem zapytania możliwe jest zawieszenie cła na podstawie rozporządzenia rady (WE) NR 150/2003 z dnia 21 stycznia 2003 r. zawieszającego należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu (\`(...)\`) - w oparciu o certyfikat wydawany w celu zawieszania należności celnych od broni i sprzętu (\`(...)\`), importowanych dla (\`(...)\`) RP -A. występuje o zawieszenie cła.

Ad. 30 lit. e)

Przeniesienie prawa do dysponowania towarem jako właściciel, zgodnie z procedurami F.(\`(...)\`), dochodzi na terytorium USA, w momencie dostarczenia sprzętu Kupującemu do początkowego punktu wysyłki (przepisy w tym zakresie powołano w opisie wspólnym dla Ad. 7), Ad. 11), Ad. 15) i Ad. 19).

Ad. 30 lit. f)

Kontrahentem/podmiotem uczestniczącym w transakcji /przemieszczaniu towarów w Polsce jest:

• spedytor/agent celny w Polsce,

• przewoźnicy i kurierzy w Polsce.

Z kolei jako podmioty w tym zakresie uczestniczące w przemieszczaniu towarów w USA należy wymienić:

1.  U. Sp. z o.o. (kontrahent)
2.  D. inc. z siedzibą w C., USA. (podmiot uczestniczący w transakcji) Wymagane przez organ informacje dla każdego podmiotu to:
    
    1.  czy podmiot posiada w Polsce siedzibę (gdzie):
    2.  U. Sp. z o.o. - tak w W;
    3.  D. inc. - nie.
    4.  czy podmiot posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (gdzie):
    5.  U. Sp. z o.o. - tak w W;
    6.  D. inc. - nie.
    7.  czy podmiot jest zarejestrowany jako na potrzeby po
    
    1.  czy podmiot posiada w Polsce siedzibę (gdzie):
    2.  U. Sp. z o.o. - tak w W;
    3.  D. inc. - nie.
    4.  czy podmiot posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (gdzie):
    5.  U. Sp. z o.o. - tak w W;
    6.  D. inc. - nie.
    7.  czy podmiot jest zarejestrowany jako na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce –
    8.  U. Sp. z o.o. - tak;
    9.  D. inc. - nie.
    10.  czy podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze.
    11.  U. Sp. z o.o. - tak w Polsce;
    12.  D. inc. - tak w USA.

Ad. 31

Na pytanie Organu o opisanie transakcji/przemieszczenia towarów będącej/ego przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 4 tak aby był to konkretny przypadek transakcji/przemieszczania, do którego ma się odnieść Organ wydając interpretację (wskazanie/opisanie/wyjaśnienie konkretnych okoliczności transakcji/przemieszczania towarów) i tak aby zawierał wszystkie okoliczności dotyczące transakcji/przemieszczania istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Wnioskodawca oczekuje, w tym m.in. jednoznaczne w sposób niebudzący wątpliwości wskazanie informacji odnośnie:

1.  terytoriów państw między, którymi dochodzi do przemieszczenia/transportu towarów (jak przebiega przemieszczenie/transport towaru)
2.  warunków na jakich transakcja/przemieszczenie towarów się odbywa
3.  sposobu organizacji przemieszczenia/transportu towarów
4.  czy a jeśli tak kiedy (w którym momencie) dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz gdzie (na terytorium którego kraju) znajduje się towar w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel

wskazano, że konkretnym przypadkiem ilustrującym sytuację w której w ramach umowy LOA sprzęt w momencie zawarcia umowy znajduje się w kraju Unii Europejskiej i na podstawie takiej umowy F.(\`(...)\`) dostawa do Polski przebiega między tym krajem a Polską wewnątrzwspólnotowo jest nabycie sprzętu (\`(...)\`) znajdującego się w momencie zawarcia umowy LOA na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (na terytorium Zjednoczonego Królestwa w zakresie w jakim w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono terytorium Unii Europejskiej).

Ad. 31 lit. a)

Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (w zakresie w jakim stanowi terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) - Rzeczpospolita Polska.

Ad. 31 lit. b)

Zgodnie z ostatnim zdaniem pkt 5.1 standardowych postanowień i warunków Listu Ofertowo-Akceptacyjnego, Rząd Stanów Zjednoczonych wyłącza swoją odpowiedzialność za uszkodzenie, zagubienie przedmiotu świadczenia po przejściu własności na Kupującego niezależnie od tego, czy transport przedmiotu świadczenia był dokonywany przez typowego (w znaczeniu komercyjnego) przewoźnika, czy w ramach systemu transportowego resortu (\`(...)\`) USA („The USG disclaims Any liability for damage or loss to the items incurred after passage of title irrespective of whether transportation is by common carrieror by the U.S. Defense Transportation System”).

Ad. 31 lit. c)

Towar w tym konkretnym przypadku odbierany jest z zakładu producenta na terenie Anglii. Odpowiedzialność za przesyłkę od momentu odbioru z zakładu producenta ponosi nabywca.

W zakresie sposobu organizacji należy wskazać że po odbiorze z zakładu producenta towar przewożony jest na lotnisko wojskowe, a następnie transportem lotniczym przewożone jest do Polski, gdzie dalej przemieszczane jest do docelowej jednostki wojskowej.

Ad. 31 lit. d)

Własność sprzętu przechodzi na Kupującego w magazynie producenta na terenie Anglii

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata administracyjna uiszczana w ramach przedmiotowych umów jest objęta obowiązkiem rozliczenia podatku VAT należnego:
    1.  w przypadku jeśli dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny;
    2.  w przypadku gdy konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych;
    3.  w przypadku gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock)
    4.  gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów)?
2.  Czy nabywanie aktualizacji publikacji/dokumentów on-line w ramach przedmiotowych umów jest objęte obowiązkiem rozliczenia podatku należnego:
    1.  w przypadku jeśli dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny;
    2.  w przypadku gdy konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej, do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych;
    3.  w przypadku gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock)
    4.  gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów)?
3.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od importowanych w ramach przedmiotowych umów F.(\`(...)\`) towarów (zarówno z tytułu importu towarów, jak i towarów powracających do kraju po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego - przykładowo po naprawie sprzętu dokonywanej na terytorium innego państwa):
    1.  w przypadku jeśli dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny;
    2.  w przypadku gdy konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej, do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych;
    3.  w przypadku gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock)
    4.  gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów)?
4.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od nabywanych w ramach przedmiotowych umów F.(\`(...)\`) towarów, które trafiają do Polski z innego kraju członkowskiego:
    1.  w przypadku jeśli dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny;
    2.  w przypadku gdy konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej, do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych;
    3.  w przypadku gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock)
    4.  gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej w skrócie „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”) przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie ze wskazanym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 28a przedmiotowej ustawy na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określenia miejsca świadczenia usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W opinii Wnioskodawcy nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż:

*   nie prowadzi działalności gospodarczej;
*   nie posiada osobowości prawnej.

W opinii Wnioskodawcy bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

W związku z powyższym do przedmiotowych usług nie będzie mieć zastosowania art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 28c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Z kolei w myśl ustępu 2 w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z ustępem 3 w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przy nabyciu w ramach przedmiotowej umowy usług niematerialnych nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. A. nie jest podmiotem obowiązanym do rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Należy wskazać, że również rząd USA nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika. Rząd USA, będący stroną przedmiotowych umów, występuje w charakterze pośrednika - nabycie przedmiotowych towarów i usług bezpośrednio na amerykańskim rynku komercyjnym przez polski rząd nie byłoby możliwe bez pośrednictwa rządu USA, który jest jedynym podmiotem, który na gruncie amerykańskiego prawa jest uprawniony do zawierania tego typu umów. Rząd USA nie zarabia na tej umowie - „odprzedaje” towary i usługi po cenie zastosowanej przez dostawców/producentów.

Warto także wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę fakt, że nabywane w ramach przedmiotowych umów usługi i towary wykorzystywane są na potrzeby (\`(...)\`) kraju, nie następuje ich dalsza odsprzedaż innym podmiotom oraz nie następuje (w procesie wykonania umów) realizacja celów zarobkowych należy stwierdzić, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie powyższy przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a zatem A. nie będzie w tym przypadku występować w charakterze podatnika.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2014 r. (IBPP1/443-432/14/LSz): „Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z grona podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”.

Minister Finansów zmienił powyższą interpretację wydając nową interpretację w dniu 18 kwietnia 2016 r. (PT8.8101.83.2016) wskazując, że „(\`(...)\`) jeżeli organ władzy publicznej lub obsługujący go urząd jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z tytułu wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu) wówczas z tytułu nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT objętych procedurą „odwróconego obciążenia”, podatnik ten powinien rozliczać się zgodnie z reżimem tego mechanizmu, bez względu na cel w jakim - w konkretnym przypadku - dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, czy też zakup będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej (oczywiście o ile spełnione zostaną pozostałe przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

Obowiązek rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług w procedurze odwróconego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT nie oznacza konieczności angażowania środków finansowych w większej wysokości - sprzedawca towarów otrzyma zapłatę za dostarczone towary w wartości netto, zaś podatek VAT od tej transakcji sprzedaży zostanie odprowadzony przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego (a nie do sprzedawcy, jak w przypadku rozliczeń na zasadach ogólnych). Należy bowiem zauważyć, że w przypadku rozliczenia przedmiotowej transakcji na zasadach ogólnych Wnioskodawca zobowiązany byłby do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego zawartego w cenie towaru.

Reasumując powyższe Minister Finansów stwierdza w ww. interpretacji z 18 kwietnia 2016 r., że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca z tytułu nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT jest podatnikiem tego podatku (art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT), a tym samym zobowiązany jest do naliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku VAT należnego od dostawy takich towarów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (o ile spełnione są pozostałe przesłanki przewidziane w ust. 1 pkt 7 lit. a i c ww. artykułu)”.

Jednak biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy zaznaczyć, że A. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie posiada osobowości prawnej, zatem należy stwierdzić analogicznie jak orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, tj., że A. nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług nabywanych w ramach przedmiotowej usługi.

Ponadto warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2015 r. (ILPP4/4512-1-52/15-2/EWW), w której to, w odniesieniu do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zostało stwierdzone, że: „(\`(...)\`) organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. W przedmiotowej interpretacji, Wnioskodawca (Województwo) realizuje zadania publiczno-prawne nałożone przez poszczególne ustawy oraz określone w statucie, do których należy m.in. promocja walorów i możliwości rozwojowych województwa, współpraca zagraniczna, uczestnictwo w międzynarodowych zrzeszeniach regionalnych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. W celu realizacji ww. zadań, działając poprzez aparat pomocniczy obsługujący organ władzy publicznej - Urząd Marszałkowski, Wnioskodawca dokonał zakupu usług na terytorium Unii Europejskiej, za które otrzymał faktury zawierające zagraniczny podatek VAT.

Zatem Wnioskodawca działający poprzez Urząd Marszałkowski (urząd jednostki samorządu terytorialnego obsługujący organ władzy publicznej), realizując zadania publiczno-prawne nałożone przez poszczególne ustawy oraz określone w statucie, które - jak stwierdził - służyły tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności administracyjnej nałożonej statutem, był objęty dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy.

(\`(...)\`) Ponadto należy wskazać, że na mocy art. 17 ust. 1-2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, z późn. zm.) #61485; w przypadku gdy miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE. Osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów VAT na mocy art. 214 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na to, że jej transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są opodatkowane VAT lub z uwagi na skorzystanie z możliwości opodatkowania tych transakcji VAT, jest podatnikiem w rozumieniu art. 43 tej dyrektywy.

Powyższy przepis odnosi się zatem do kwestii rejestracji podmiotów (w tym osób prawnych) jako podatników dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

(\`(...)\`) Zatem podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy zobowiązany jest zidentyfikować się dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE) w związku z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 2 ustawy i rozliczenia podatku z tego tytułu. Nie ma natomiast podstaw do rejestracji dla celów VAT-UE osoby prawnej - w tym organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany - niebędącej podatnikiem VAT-UE ze względu na zakup usług spoza terytorium kraju”.

Jednocześnie należy ponownie wskazać, że A. został utworzony na mocy Decyzji (\`(...)\`) Ministra (\`(...)\`) z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie (\`(...)\`). A. jest następcą prawnym rozformowanych jednostek organizacyjnych B., wymienionych w powyższej Decyzji, a także Departamentu Polityki (\`(...)\`) w zakresie prac rozwojowo-wdrożeniowych i nadzoru nad (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę że A. nie prowadzi samodzielnie w tym zakresie działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie występuje w tym przypadku jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2019 r. (PT9.8101.1.2019) wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych). Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowa umowa jest realizowana w celu realizacji obowiązków nałożonych zarówno na A., jak i na Szefa A. i inne jednostki wojskowe przepisami ustawy, a nie w celach zarobkowych nabywcy (A.) nie ma podstaw do stwierdzenia, że nabywając wchodzące w skład umowy usługi niematerialne A. wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą, a zatem nie powstaje również obowiązek rozliczenia z tego tytułu podatku należnego w ramach importu usług.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy opłaty administracyjne ponoszone w ramach przedmiotowej umowy F.(\`(...)\`) nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usługi, ani żadnej innej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W związku z powyższym należy uznać, że nie ma potrzeby rozliczania z tego tytułu podatku od towarów i usług - nawet przyjmując, że A. ma obowiązek rozliczenia z tego tytułu podatku należnego z tytułu importu usług. W opinii Wnioskodawcy przedmiotowa opłata administracyjna stanowi zryczałtowany zwrot kosztów ponoszonych przez rząd USA w związku z realizacją przedmiotowej umowy. W charakterze podatnika nie występuje także Szef A.. Podobne stanowisko zostało zajęte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.255.2019.2.RS). We wskazanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że inny podmiot, który nabywa usługi w ramach programu F.(\`(...)\`) nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy:

1.  dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter typowej umowy cywilnoprawnej;
2.  dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych;
3.  dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock)
4.  gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów).

W opinii Wnioskodawcy rodzaj umowy nie ma znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy A. stan faktyczny jest w niniejszej sprawie identyczny, jak w przypadku X. (\`(...)\`) (X.) i uzyskana przez X. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r., Nr 0115-KDIT1-2.4012.255.2019.2.RS ma również zastosowanie do opłat administracyjnych należnych w ramach programu F.(\`(...)\`).

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczone wcześniej przepisy prawa, - A. nie ma również obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług w związku z nabywanymi w ramach przedmiotowych umów aktualizacjami publikacji/dokumentów on-line.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy:

1.  dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter typowej umowy cywilnoprawnej;
2.  dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych;
3.  dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock)
4.  gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów).

W opinii Wnioskodawcy rodzaj umowy nie ma znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Należy jednak ponownie podkreślić, że w opinii Wnioskodawcy A. nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia aktualizacji publikacji/dokumentów on-line w ramach przedmiotowych umów.

Podobne stanowisko zostało zajęte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.255.2019.2.RS).

We wskazanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że inny podmiot (X. (\`(...)\`)), który nabywa usługi w ramach programu F.(\`(...)\`) nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług.

Zdaniem Wnioskodawcy A. stan faktyczny jest w niniejszej sprawie identyczny, jak w przypadku X. (\`(...)\`) (X.) i uzyskana przez X. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r., Nr 0115-KDIT1-2.4012.255.2019.2.RS ma również zastosowanie do nabycia aktualizacji publikacji/dokumentów on-line w ramach przedmiotowych umów.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. W myśl art. 33 ust. 1 przedmiotowej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1.  zgłoszeniu celnym albo
2.  rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, 1, z póżn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2446”, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

\- kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Zgodnie z ustępem 2 jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym lub w rozliczeniu zamknięcia kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Jak stanowią wskazane w art. 33 ust. 1 przepisy art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
2.  uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury.

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że importowane towary są i będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza wnioskodawcy, tj. do celów związanych z (\`(...)\`)ą kraju, a więc do zadań, do realizacji których A. został powołany na mocy decyzji Ministra (\`(...)\`), należy uznać, że wnioskodawca nie jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zarówno w przypadku importu towarów, jak i późniejszego powrotu tych towarów po naprawie (po zakończeniu procedury uszlachetnienia biernego).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy:

1.  dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter typowej umowy cywilnoprawnej;
2.  dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych;
3.  dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock)
4.  gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców W opinii wnioskodawcy rodzaj umowy nie ma znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Z kolei ustęp 2 stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Natomiast w myśl ustępu 3 przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1.  nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,
2.  dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2 -jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. nie są spełnione warunki do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bowiem A. nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (wykonuje w tym momencie działalność ustawową) i jednocześnie nie jest osobą prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy:

1.  dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter typowej umowy cywilnoprawnej;
2.  dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych;
3.  dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock)
4.  gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów).

W opinii Wnioskodawcy rodzaj umowy nie ma znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

W opinii Wnioskodawcy bez wpływu na powyższe pozostaje również fakt, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 2 i 4

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że co do zasady, od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są czynności wykonywane przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle unormowań prawa unijnego i bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w wyniku których, wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. I tak, w sprawie Carpaneto Piacentino (sprawy połączone C-231/87 i C-129/88), Trybunał orzekł, że „działalność prowadzona jak w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych”.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium państwa członkowskiego – stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy - rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast w myśl art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto stosownie do art. 2 ust. 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1.  zgłoszeniu celnym albo
2.  rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015 1, z późn. zm.52)), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2446”, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

– kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Z kolei w świetle art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Wskazać w tym miejscu należy, że szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie towarów wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. Oznacza to, że każdy podmiot importujący towary obowiązany jest rozliczyć podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Przy tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z kolei w świetle art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi import usług.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia który polega na opodatkowaniu podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zauważyć należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług istotne jest czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy czy też na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy (regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Co więcej za podatnika w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawana jest również osoba prawna niebędąca podatnikiem na podstawie art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. Przy czym pojęcie osoby prawnej, o której mowa w art. 28a ustawy jest pojęciem wspólnotowym i obejmuje również podmioty, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2 art. 28b ustawy).

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast art. 28c ust. 1 ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

Przy czym, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie zaś do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Z wniosku wynika, że A. kierowany przez Szefa A.(\`(...)\`), jest nieposiadającą osobowości prawnej (\`(...)\`) jednostką budżetową - dysponentem środków budżetowych państwa III stopnia. Do głównych zadań Wnioskodawcy należy realizacja faz analityczno-koncepcyjnych w procesie pozyskiwania sprzętu (\`(...)\`), obejmujących analizę rynku i określanie możliwości wykonania zadań, w tym w szczególności opracowanie: Studium Wykonalności oraz Wstępnych Założeń Taktyczno-Technicznych; realizacja procedur związanych z pozyskiwaniem sprzętu (\`(...)\`); inicjowanie prac rozwojowych w obszarze sprzętu (\`(...)\`); zawieranie i nadzór nad realizacją oraz rozliczanie zawartych umów związanych z pozyskiwaniem sprzętu (\`(...)\`); wykonywanie analiz dotyczących rozwoju techniki i rynku w obszarach tematycznych, które potencjalnie mogą mieć wpływ na główne kierunki modernizacji technicznej (\`(...)\`) Rzeczypospolitej Polskiej; współpraca z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, w ramach realizacji procesu pozyskiwania sprzętu (\`(...)\`) dla (\`(...)\`) z wykorzystaniem badań naukowych; współpraca z NATO w obszarze zadań wynikających z zakresu działania; wykonywanie zadań wynikających ze współpracy z Agencją Wsparcia i Zakupów NATO (NATO Support and Procurement Agency - NSPA); realizacja zobowiązań wynikających z międzynarodowych umów i porozumień w zakresie pozyskiwania sprzętu (\`(...)\`); pozyskiwanie sprzętu (\`(...)\`) w ramach wykorzystywanych funduszy pomocy bezzwrotnej i pożyczek zagranicznych, w tym realizowanych w systemie FMF (Foreign Military Financingo).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. A. od dnia 4 stycznia 2011 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. A. dokonał rejestracji jako podatnik VAT-UE w celu rozliczeń wewnątrzwspólnotowych nabyć, pozyskiwanych usług wynikających z umów zawieranych z wykonawcami, którzy swą siedzibę mają w krajach Unii Europejskiej (poza terytorium Polski). Ponadto A. od stycznia 2011 roku jest zarejestrowany jako podatnik zwolniony. A. dokonał rejestracji jako podatnik zwolniony w celu regulowania podatku VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca posiada odpowiednie upoważnienia do zawierania umów (dokonywania zamówień i zakupów) w ramach przedmiotowego programu F.(\`(...)\`). Program F.(\`(...)\`) jest jednym z programów realizowanych w ramach amerykańskiej polityki bezpieczeństwa. Program F.(\`(...)\`) jest to zagraniczna sprzedaż (\`(...)\`) - program Rządu USA wspierający system sprzedaży artykułów oraz technologii (\`(...)\`) państwom trzecim. W trybie F.(\`(...)\`), Rząd USA pośredniczy w sprzedaży amerykańskich produktów (\`(...)\`) oferowanych nabywcom zagranicznym. A. w imieniu Ministra (\`(...)\`), zawiera z Rządem USA umowy w ramach programu F.(\`(...)\`). Umowy mogą mieć charakter typowych umów cywilnoprawnych zawieranych na szczeblu rządowym, jak i mogą spełniać warunki do uznania ich za umowy międzyrządowe, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych. Co do zasady, dostawy wymagają złożenia (udzielenia) zamówienia przez Rząd USA u podwykonawców (producentów). Zdarza się także, że dostawy są dokonywane z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) USA (source of supply: S, tj. shipment from DOD stock, tzn. gdy źródłem zaopatrzenia jest magazyn lub ogólniej - zasoby własne Departamentu (\`(...)\`) USA) - jako wyjątek od zasady, że dostawy wymagają udzielenia zamówienia przez rząd USA. Przedmiotowe umowy muszą być zawierane z Rządem USA, gdyż nabywany w ich ramach sprzęt nie jest co do zasady dostępny na innych rynkach. Rząd USA pełni funkcję pośrednika pomiędzy stroną polską a amerykańskimi dostawcami sprzętu. Rząd USA jest także gwarantem realizacji umowy oraz zabezpieczenia środków finansowych. Rząd USA w imieniu zamawiającego prowadzi proces kontraktacji oraz rozliczenia finansowego z wykonawcami kontraktów za pośrednictwem agencji rządowych. Agencje rządowe USA dokonują zakupów na rzecz państw sprzymierzonych stosując amerykańskie przepisy dotyczące zamówień publicznych. W celu rozpoczęcia powyższej procedury rząd USA musi posiadać zabezpieczenie w postaci zdeponowanych środków finansowych, ponieważ zgodnie z przepisami amerykańskimi rząd USA nie może finansować zobowiązań innego państwa ze środków własnych. Ogólne warunki realizacji zakupów w ramach programu F.(\`(...)\`) określone są w umowie Letter of Offer and Acceptance (LOA).

Zgodnie z programem F.(\`(...)\`) Rząd USA dokonuje sprzedaży sprzętu (\`(...)\`), części, komponentów, podzespołów lub technicznych środków materiałowych do tych środków oraz dostaw i usług związanych z eksploatacją i utrzymaniem sprzętu (\`(...)\`). Towary te najczęściej są przywożone spoza terytorium Unii Europejskiej. Zdarzają się także sytuacje, gdzie nabywane w ramach przedmiotowych umów towary są przywożone na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego. W programie F.(\`(...)\`) A. nabywa także w pewnych przypadkach dostęp do aktualizacji publikacji/dokumentów on-line. Publikacje w formie elektronicznej dotyczą obsługi sprzętu, jego specyfikacji technicznej, etc. (publikacje te nie są przygotowywane na zamówienie nabywcy, lecz są przygotowywane wcześniej i w razie zapotrzebowania są udostępniane nabywcy). W ramach przedmiotowych umów A. ponosi także koszty opłaty administracyjnej.

Jak wskazano gdy dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny podmiotem realizującym świadczenie na podstawie umowy LOA w F.(\`(...)\`) jest Rząd USA (działający poprzez Sekretarza (\`(...)\`)/Biuro Podsekretarza (\`(...)\`) i działającą w jego ramach Agencję rządową \`(...)\` Agency); gdy dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych podmiotem realizującym świadczenie na podstawie umowy LOA w F.(\`(...)\`) jest Rząd USA (działający poprzez Sekretarza (\`(...)\`), Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” oraz funkcjonującą w jego ramach agencję „\`(...)\` Agency”); gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD Stock) podmiotem realizującym świadczenie na podstawie umowy LOA w F.(\`(...)\`) jest Rząd USA (działający poprzez Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki, Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” oraz funkcjonującą w jego ramach agencję „\`(...)\` Agency”); gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów) podmiotem realizującym świadczenie na podstawie umowy LOA w F.(\`(...)\`) jest Rząd USA (działający poprzez Sekretarza (\`(...)\`), Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” i funkcjonującą w jego ramach agencję „\`(...)\` Agency”) który nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Rząd USA nie prowadzi działalności gospodarczej pomimo, że pobiera opłaty. Pobieranie przez Rząd USA opłat nie wpływa na to, że działa on jako organ władzy publicznej. W praktyce Rząd USA nabywa towary w imieniu własnym, a następnie odsprzedaje je Rządowi Polskiemu, po cenie jaką Rząd USA nabył artykuły (\`(...)\`) od sprzedającego. Sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit, zatem w jej ramach nie następuje realizacja celów zarobkowych. Dodatkowo odpowiednio działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległą mu Agencję rządową; działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki, Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” oraz funkcjonującej w jego ramach agencji „\`(...)\` Agency”; działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległa mu Agencję rządową; działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległą mu Agencję rządową działa on jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy realizując umowę LOA w ramach przyznanych mu według prawodawstwa USA prerogatyw z zakresu obrony narodowej. Rząd USA nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach sprzedaży F.(\`(...)\`). Rząd USA jako sprzedający w ramach F.(\`(...)\`) nie jest zarejestrowany w Polsce, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie posiada informacji na temat rejestracji Rządu USA na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki otrzymuje zapłatę za realizowane świadczenie oraz wystawia dokument potwierdzający realizację świadczenia.

Dokonywane przez stronę polską zakupy na podstawie umów zawartych w ramach programu F.(\`(...)\`) charakteryzują się tym, że realizowane są na potrzeby (\`(...)\`) kraju, nie następuje ich dalsza odsprzedaż innym podmiotom, nie następuje w procesie wykonania umów realizacja celów zarobkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy w przypadku gdy dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny; w przypadku gdy konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych; w przypadku gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock); w przypadku gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów) jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego (rozpoznania importu usług) w związku z uiszczaną opłatą administracyjną (pytanie nr 1) oraz w związku z nabywaniem aktualizacji publikacji/dokumentów on-line (pytanie nr 2).

Wnioskodawca wyjaśnił, że w umowach LOA występują jednocześnie dwie opłaty administracyjne. Opłata administracyjna „F.(\`(...)\`) Administrative Surcharge” należy się za administrowanie sprzedażą w ramach F.(\`(...)\`) i jest ona obliczana jako procent od wartości poszczególnych składowych przedmiotu zamówienia: 3,2% dla standardowych i niestandardowych przedmiotów zamówień zaakceptowanych po 1 czerwca 2018 r. Opłata administracyjna „F.(\`(...)\`) Administrative Surcharge” konkretnie należy się za negocjacje; realizację i zarządzanie umowami; negocjacje i zarządzanie kontraktami; zarządzanie budżetem; przetwarzanie raportów rozbieżności; podsumowywanie oraz zamykanie umów. Opłata administracyjna Contract Administration Services - F.(\`(...)\`) CAS jest związana z zarządzaniem zakupu danego sprzętu (Contract Administration Services - F.(\`(...)\`) CAS) jest uiszczana tytułem kontroli jakości, zarządzania kontraktem, audytu kontraktu. Jednocześnie wskazano, że opłaty administracyjne związane są z realizacją zadań nałożonych przepisami prawa na A. jako (\`(...)\`) jednostkę budżetową, do realizacji których została ona powołana.

Natomiast odnośnie usługi aktualizacji publikacji/dokumentów on-line wskazano, że dokumenty i publikacje, które są przedmiotem aktualizacji on-line to przykładowo dokumentacja na samoloty F-16 - aktualizacjami w tym przypadku są biuletyny oraz aktualizacje związane z unowocześnieniami. Ponadto, aktualizacje wynikają ze zmiany procedur w sferze bezpieczeństwa lotów - samolot ma bowiem wielu użytkowników, zatem taka aktualizacja może wynikać ze zdarzenia lotniczego, na który zostaje wydany biuletyn. Usługa jest świadczona za pomocą Internetu. Świadczenie usługi po stronie Sprzedawcy jest zasadniczo zautomatyzowane, natomiast po stronie Kupującego jest częściowo zautomatyzowane, ponieważ użytkownik w Polsce loguje się na serwer (…) znajdujący się w USA i ściąga dokument na swoje urządzenie. Po stronie USA, informacje będące przedmiotem aktualizacji są w systemie informatycznym i korzystanie z nich przez Polskiego użytkownika nie wymaga działania ze strony pracownika w USA. W tym sensie, po stronie USA nie jest wymagany udział człowieka. Natomiast udział człowieka po stronie USA polega na wprowadzenia na serwer przedmiotu aktualizacji dla wielu użytkowników (analogicznie jak aktualizacja bazy przedsiębiorców). Można wskazać dodatkowo, że po stronie Kupującego wymagany jest minimalny udział człowieka, ponieważ logowanie się do serwera dokonywane jest przez użytkownika. Świadczenie usługi aktualizacji publikacji/dokumentów on-line 2 bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Jednocześnie wskazano, że usługi aktualizacji publikacji/dokumentów on-line związane są z realizacją zadań nałożonych przepisami prawa na A. jako (\`(...)\`) jednostkę budżetową, do realizacji których została ona powołana.

Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje oraz wskazane przepisy regulujące podatek od towarów i usług należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest od stycznia 2011 r. zarejestrowany jako podatnik VAT-UE oraz podatnik zwolniony spełnia przesłanki wynikające z art. 28a ustawy i jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług w ramach opłat administracyjnych oraz usług aktualizacji publikacji/dokumentów on-line należy rozstrzygać na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Do nabywanych przez Wnioskodawcę usług w ramach opłat administracyjnych oraz usług aktualizacji publikacji/dokumentów on-line nie znajdują zastosowania szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W analizowanym przypadku zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w ramach opłat administracyjnych oraz usług aktualizacji publikacji/dokumentów on-line jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. Polska. Innymi słowy nabywane przez Wnioskodawcę usługi w ramach opłat administracyjnych oraz usługi aktualizacji publikacji/dokumentów on-line podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Niemniej jednak w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy usługodawcą musi być podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju natomiast usługobiorcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy. Natomiast w analizowanym przypadku nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca usługodawcą jest Rząd USA (działający odpowiednio poprzez Sekretarza (\`(...)\`)/Biuro Podsekretarza (\`(...)\`) i działającą w jego ramach Agencję rządową \`(...)\` Agency; poprzez Sekretarza (\`(...)\`), Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” oraz funkcjonującą w jego ramach agencję „\`(...)\` Agency”; poprzez Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki, Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” oraz funkcjonującą w jego ramach agencję „\`(...)\` Agency”; poprzez Sekretarza (\`(...)\`), Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” i funkcjonującą w jego ramach agencję „\`(...)\` Agency”) który nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Rząd USA (odpowiednio działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległą mu Agencję rządową; działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki, Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” oraz funkcjonującej w jego ramach agencji „\`(...)\` Agency”; działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległa mu Agencję rządową; działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległą mu Agencję rządową) działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy realizując umowę LOA w ramach przyznanych mu według prawodawstwa USA prerogatyw z zakresu obrony narodowej. Rząd USA nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach sprzedaży F.(\`(...)\`). Pobieranie przez Rząd USA opłat nie wpływa na to, że działa on jako organ władzy publicznej. W praktyce Rząd USA nabywa towary w imieniu własnym, a następnie odsprzedaje je Rządowi Polskiemu, po cenie jaką Rząd USA nabył artykuły (\`(...)\`) od sprzedającego. Sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit.

Zatem w przypadku gdy dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny; w przypadku gdy konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych; w przypadku gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock); w przypadku gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów) Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego (rozpoznania importu usług) w związku z uiszczaną opłatą administracyjną (pytanie nr 1) oraz w związku z nabywaniem aktualizacji publikacji/dokumentów on-line (pytanie nr 2).

Tym samym z uwagi, że Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że nie jest zobowiązany opodatkować na terytorium Polski nabywanych usług stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku gdy dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny; w przypadku gdy konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych; w przypadku gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock); w przypadku gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów) jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług od importowanych w ramach przedmiotowych umów F.(\`(...)\`) towarów (zarówno z tytułu importu towarów, jak i towarów powracających do kraju po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego).

Jak wskazano w ramach umów są przywożone spoza terytorium Unii Europejskiej towary. Wnioskodawca rozróżnia tzw. import ostateczny oraz tzw. import towarów powracających do kraju po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego (powrót po naprawie).

W przypadku tzw. importu ostatecznego gdy dostawa organizowana jest za pośrednictwem wybranego spedytora w USA na zlecenie A. i na koszt A. sprzęt (\`(...)\`) jest dostarczany bezpośrednio od producenta lub z magazynów wojskowych w USA do spedytora amerykańskiego, który, na zlecenie A., dokonuje odprawy celnej w USA i organizuje transport (zazwyczaj lotniczy lub morski) do Polski. W Polsce - agent celny polskiego spedytora zgłasza, działając na zlecenie A., sprzęt do odprawy celnej. A. występuje o zawieszenie cła na podstawie certyfikatu wydawanego w celu zawieszania należności celnych od broni i sprzętu (\`(...)\`), importowanych dla (\`(...)\`) RP. Należny podatek VAT, wyliczony w komunikacie Powiadomienie o długu celnym (ZC 291) jest opłacany w Izbie Skarbowej, a towar, komunikatem celnym Poświadczone zgłoszenie celne (ZC299) jest zwalniany z nadzoru celnego i dostarczany do odbiorcy finalnego transportem organizowanym na koszt A. przez polskiego spedytora.

W przypadku tzw. importu ostatecznego gdy dostawa do Polski jest organizowana przez stronę amerykańska (agencje amerykańska lub producenta) i koszt przewozu i innych czynności jest opłacany do bezpośrednich wykonawców przez stronę amerykańska sprzęt (\`(...)\`) jest dostarczany (zazwyczaj lotnicze, transportem kombinowanym np. lotniczo-drogowym lub morskim) do Polski. W Polsce - agent celny polskiego spedytora zgłasza, działając na zlecenie A., sprzęt do odprawy celnej. A. występuje o zawieszenie cła na podstawie certyfikatu wydawanego w celu zawieszania należności celnych od broni i sprzętu (\`(...)\`), importowanych dla (\`(...)\`) RP. Należny podatek VAT, wyliczony w komunikacie Powiadomienie o długu celnym (ZC 291) jest opłacany w Izbie Skarbowej, a towar, komunikatem celnym Poświadczone zgłoszenie celne (ZC299) jest zwalniany z nadzoru celnego i dostarczany do odbiorcy finalnego transportem organizowanym przez polskiego spedytora na koszt nadawcy (agencji amerykańskiej lub producenta).

W przypadku tzw. importu towarów powracających do kraju po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego (powrót po naprawie) gdy dostawa do Polski jest organizowana za pośrednictwem wybranego spedytora w USA na zlecenie A. (A.) i na koszt A. sprzęt (\`(...)\`), po naprawie wykonanej w USA, jest dostarczany bezpośrednio z warsztatów naprawczych w USA do spedytora amerykańskiego, który, na zlecenie A., dokonuje odprawy celnej w USA i organizuje transport (zazwyczaj lotniczy lub morski), do Polski. W Polsce - agent celny polskiego spedytora zgłasza, działając na zlecenie A., sprzęt powracający po naprawie do odprawy celnej w procedurze zakończenia uszlachetniania biernego. Należny podatek VAT i cło (wyłącznie od kosztu naprawy), wyliczony w komunikacie Powiadomienie o długu celnym (ZC 291) jest opłacany w Izbie Skarbowej, a towar, komunikatem celnym Poświadczone zgłoszenie celne (ZC299), jest zwalniany z nadzoru celnego i dostarczany do odbiorcy finalnego.

W przypadku tzw. importu towarów powracających do kraju po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego (powrót po naprawie) gdy dostawa do Polski jest organizowana przez stronę amerykańską (w tym przypadku producenta, który dokonał naprawy gwarancyjnej lub płatnej) i koszt przewozu i innych czynności jest opłacany do bezpośrednich wykonawców przez stronę amerykańską sprzęt (\`(...)\`) jest dostarczany (zazwyczaj lotniczo) do Polski. W Polsce - agent celny zgłasza, działając na zlecenie A., sprzęt do odprawy celnej. Należny podatek VAT i cło (wyłącznie od kosztu naprawy), wyliczony w komunikacie Powiadomienie o długu celnym (ZC 291) jest opłacany w Izbie Skarbowej, a towar, komunikatem celnym Poświadczone zgłoszenie celne (ZC299), jest zwalniany z nadzoru celnego i dostarczany do odbiorcy finalnego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w przypadku towarów, które trafiają w ramach umów, o których mowa we wniosku do Wnioskodawcy (zarówno z tytułu importu towarów jak i towarów powracających do kraju po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego) to Wnioskodawca płaci podatek od towarów i usług poprzez złożenie zgłoszenia celnego lub na podstawie decyzji wydanej przez organ celno-skarbowy i to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczenia cła również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Mając zatem powyższe na uwadze, skoro na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu towarów w przypadku gdy Wnioskodawca występuje o zawieszenie cła na podstawie certyfikatu wydawanego w celu zawieszania należności celnych od broni i sprzętu (\`(...)\`), importowanych dla (\`(...)\`) RP (zgodnie z Rozporządzeniem rady (WE) NR 150/2003 z dnia 21 stycznia 2003 r. zawieszającym należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu (\`(...)\`)) jak i z tytułu importu towarów powracających do kraju po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest/będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT od importowanych w ramach programu F.(\`(...)\`) towarów gdy dana umowa ma charakter cywilnoprawny, gdy dana umowa ma charakter międzynarodowy, gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych oraz gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Co więcej wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku gdy dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny; w przypadku gdy konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych; w przypadku gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock); w przypadku gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów) jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług od nabywanych towarów (rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), które trafiają do Polski z innego kraju członkowskiego.

Jak wskazano w ramach umów towary są przywożone także z terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej. Jak wskazano towary są przemieszczane z terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (w zakresie w jakim stanowi terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Towar odbierany jest z zakładu producenta na terenie Anglii. Własność sprzętu przechodzi na kupującego w magazynie producenta na terenie Anglii. Odpowiedzialność za przesyłkę od momentu odbioru z zakładu producenta ponosi nabywca. Rząd USA wyłącza swoją odpowiedzialność za uszkodzenie, zagubienie przedmiotu świadczenia po przejściu własności na Kupującego niezależnie od tego, czy transport przedmiotu świadczenia był dokonywany przez typowego (w znaczeniu komercyjnego) przewoźnika, czy w ramach systemu transportowego resortu (\`(...)\`) USA. Po odbiorze z zakładu producenta towar przewożony jest na lotnisko wojskowe, a następnie transportem lotniczym przewożone jest do Polski, gdzie dalej przemieszczane jest do docelowej jednostki wojskowej.

Przy czym z przepisów wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce pod warunkiem gdy nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika bądź osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. Natomiast w analizowanym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, dokonującym dostawy jest Rząd USA (działający odpowiednio poprzez Sekretarza (\`(...)\`)/Biuro Podsekretarza (\`(...)\`) i działającą w jego ramach Agencję rządową \`(...)\` Agency; poprzez Sekretarza (\`(...)\`), Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” oraz funkcjonującą w jego ramach agencję „\`(...)\` Agency”; poprzez Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki, Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” oraz funkcjonującą w jego ramach agencję „\`(...)\` Agency”; poprzez Sekretarza (\`(...)\`), Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” i funkcjonującą w jego ramach agencję „\`(...)\` Agency”) który nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Rząd USA (odpowiednio działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległą mu Agencję rządową; działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki, Biuro (\`(...)\`) „Office\`(...)\`” oraz funkcjonującej w jego ramach agencji „\`(...)\` Agency”; działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległa mu Agencję rządową; działając poprzez Sekretarza (\`(...)\`) i podległą mu Agencję rządową) działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy realizując umowę LOA w ramach przyznanych mu według prawodawstwa USA prerogatyw z zakresu obrony narodowej. Rząd USA nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach sprzedaży F.(\`(...)\`). Pobieranie przez Rząd USA opłat nie wpływa na to, że działa on jako organ władzy publicznej. W praktyce Rząd USA nabywa towary w imieniu własnym, a następnie odsprzedaje je Rządowi Polskiemu, po cenie jaką Rząd USA nabył artykuły (\`(...)\`) od sprzedającego. Sprzedaż jest dokonywana na zasadzie non-profit. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy. W konsekwencji w przypadku gdy dana konkretna umowa międzyrządowa ma charakter cywilnoprawny; w przypadku gdy konkretna umowa międzyrządowa ma charakter umowy międzynarodowej do której stosuje się przepisy ustawy o umowach międzynarodowych; w przypadku gdy dostawa jest dokonywana z zasobów własnych Departamentu (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki (w przypadku source of supply: S, tj. shipment from DoD stock); w przypadku gdy dostawy wymagają złożenia zamówienia przez rząd USA u podwykonawców (producentów) Wnioskodawca nie jest zobowiązany na terytorium Polski do zapłaty podatku od towarów i usług od nabywanych towarów, które trafiają do Polski z innego kraju członkowskiego.

Tym samym z uwagi, że Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że nie jest zobowiązany opodatkować na terytorium Polski nabywanych towarów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych w tym w szczególności do interpretacji z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn.. 0115-KDIT1-2.4012.255.2019.2.RS należy podkreślić, że zapadły one na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony w niniejszej sprawie, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Powołana interpretacja przede wszystkim nie rozstrzygała kwestii importu towarów, o którym mowa w przedmiotowym wniosku. Natomiast interpretacja, która dotyczy odmiennych tematów niż sprecyzowana wątpliwość będąca przedmiotem niniejszego wniosku, nie może stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.