Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-786/12/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-10
Teza: sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności i przeznaczenie uzyskanego przychodu na zakup 2 nieruchomości, a następnie przekazanie jednej z nich na rzecz córki w drodze darowizny
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działki; przychód-źródła przychodu; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 12 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym:

*   w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na zakup działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym przekazanej następnie na rzecz córki w drodze darowizny - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 1990 r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła na prawach ustawowej wspólności majątkowej działkę, na której małżonkowie wybudowali budynek mieszkalny. W 2009 r. zmarł mąż a nieruchomość weszła w skład masy spadkowej. Akt poświadczenia dziedziczenia stwierdzał, iż spadek po mężu na podstawie ustawy wprost nabyła wnioskodawczyni oraz dwie córki - każda po 1/3 części spadku. Tym samym wnioskodawczyni i jej córki stały się jedynymi współwłaścicielkami w udziałach wynoszących odpowiednio: wnioskodawczyni 4/6 części zaś córki w udziałach po 1/6 części. W 2010 r. poprzez umowę częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/2 części we współwłasności nieruchomości utworzonej z jednej działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W związku z powyższym wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. W kwietniu 2011 r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży domu za cenę 1 600 000,00 zł. W czerwcu 2011 r. wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości utworzonej z 2 zabudowanych działek za ceny w kwotach po 500 000,00 zł, to jest łącznie za cenę 1 000 000,00 zł. Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż 2 nabyte działki zabudowane są domem jednorodzinnym dwu mieszkaniowym a zakupu dokonała celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W 2011 r. wnioskodawczyni dokonała darowizny jednej z ww. zabudowanych działek na rzecz swojej córki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku ze sprzedażą domu, którego wnioskodawczyni była właścicielką na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej a po śmierci męża w drodze nabycia spadku wnioskodawczyni stała się jego wyłączną właścicielką powinna odprowadzić podatek dochodowy?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie daty od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy tj. od końca roku kiedy nastąpiło pierwotne nabycie zbywanego udziału w nieruchomości, na której posadowiony jest dom, tj. od 1990 r. czy też od 2009 r. (śmierć męża) względnie 2011 r. (częściowy dział spadku). Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstają między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa) i ma ona charakter współwłasności łącznej (bezudziałowej). Stosownie do treści art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dorobkiem małżeńskim są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich. Ustanie współwłasności małżeńskiej powoduje przekształcenie współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych i od tego momentu dopuszczalne jest zniesienie współwłasności. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, mając na względzie przedstawiane we wniosku zdarzenia stwierdzić należy że wnioskodawczyni nabyła udziały w przedmiotowej nieruchomości, w dwóch datach: w 1990 r. w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym (50% wartości nieruchomości), oraz w latach 2009 - 2011 (w części nabytej w drodze spadku po mężu poprzez umowę częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności). Ponieważ nabycie udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w majątku dorobkowym małżeńskim nastąpiło 1990 r., to przychód jaki wnioskodawczyni uzyskała z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału, czyli 1/2 całego przychodu (1/2 z 1 600 000,00 = 800 000,00 zł) ze sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Natomiast dochód ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w latach 2009 - 2011, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, według zasad obowiązujących w roku nabycia, określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie. W związku z powyższym ewentualny podatek powinien być naliczony od wartości 800 000,00 zł, czyli równowartości połowy przychodu.

Należy również zwrócić uwagę, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Tak więc w sytuacji, zbycia udziału w nieruchomości nabytego w latach 2009 - 2011, dochód uzyskany z tego tytułu podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem, chyba że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie pozwala na wyłączenie z opodatkowania tej części dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków w osiągniętych przychodach. W sytuacji gdy przychody z odpłatnego zbycia zostały w całości przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, uzyskany dochód w całości może korzystać ze zwolnienia. W 2011 r. wnioskodawczyni nabyła na własne cele mieszkaniowe budynek mieszkaniowy (za kwotę łączną 1 000 000,00 zł) a więc zgodnie literalnym brzmieniem ust. 25 ww. artykułu wnioskodawczyni spełniła przesłanki do objęcia uzyskanego przychodu podlegającego opodatkowaniu (800 000,00 zł) zwolnieniem. Reasumując należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w 1990 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem minęło ponad 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia. Natomiast sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w latach 2009 - 2011 powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi, ponieważ uzyskany dochód wnioskodawczyni przeznaczyła na cele mieszkaniowe wymienione enumeratywnie w katalogu zamkniętym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z mężem w 1990 r. nabyła na prawach ustawowej wspólności majątkowej działkę, na której małżonkowie wybudowali budynek mieszkalny. W 2009 r. zmarł mąż a nieruchomość weszła w skład masy spadkowej. Akt poświadczenia dziedziczenia stwierdzał, iż spadek po mężu na podstawie ustawy wprost nabyła wnioskodawczyni oraz dwie córki - każda po 1/3 części spadku. W 2010 r. poprzez umowę częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawczyni nabyła udziały należące do córek (2 x 1/6) i tym samym stała się wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. W kwietniu 2011 r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży domu za cenę 1 600 000,00 zł.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej (bezudziałowej). Ustanie współwłasności małżeńskiej powoduje przekształcenie współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych i od tego momentu dopuszczalne jest zniesienie współwłasności. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W myśl natomiast art. 50¹ ww. ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy (spadkodawców) prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy.

We wniosku wnioskodawczyni wskazała, że nabyła w spadku po mężu, co znalazło wyraz w akcie poświadczenia dziedziczenia, udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Ustawą z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 181, poz. 1287) z dniem 02 października 2008 r. wprowadzono nową instytucję do polskiego prawa spadkowego - poświadczenie dziedziczenia przez notariusza. Zgodnie z art. 95a ustawy Prawo o notariacie notariusz sporządza akt poświadczenia dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, z wyłączeniem dziedziczenia na podstawie testamentów szczególnych. Sporządzony akt poświadczenia jest niezwłocznie rejestrowany w Rejestrze Aktów Poświadczenia Dziedziczenia. Akt ten stanowi pozasądowe stwierdzenie nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku. Instytucja ta jest środkiem alternatywnym i równoległym w stosunku do tradycyjnej, sądowej drogi potwierdzania uprawnień spadkowych. Akt poświadczenia dziedziczenia wywołuje te same skutki prawne co prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Nie stanowi on nabycia spadku, lecz wyłącznie potwierdza to nabycie.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje przysporzenie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawczyni nabyła udziały w przedmiotowej nieruchomości w różnym czasie i w różny sposób:

*   w 1990 r. udział w wysokości 1/2 odpowiadający udziałowi wnioskodawczyni w majątku wspólnym,
*   w 2009 r. w spadku po mężu (1/3 z 1/2 tj. 1/6),
*   w 2010 r. na podstawie umowy o częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności, w części przekraczającej udziały nabyte do majątku wspólnego i w spadku po zmarłym mężu. W wyniku nabycia do majątku wspólnego w 1990 r. oraz w spadku wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości wynoszący 4/6, a w wyniku częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności od córek otrzymała udział wynoszący 2/6.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 1990 r., z uwagi na fakt, że sprzedaż ta została dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w ogóle nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż nieruchomości, która odpowiada udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w latach 2009 - 2010 w drodze spadku i częściowego działu spadku oraz zniesienia współwłasności stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, źródłem przychodu dla wnioskodawczyni będzie połowa ceny jaką uzyskała ze sprzedaży domu.

Z uwagi na fakt, iż nabycie udziału wynoszącego ½ w prawie własności przedmiotowego domu nastąpiło w latach 2009 - 2010 a jego sprzedaży dokonano w 2011 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d).

Przy czym pamiętać należy, że skoro tylko sprzedaż udziału ½ stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, to wyłącznie ½ kosztów odpłatnego zbycia i nakładów na nieruchomość poczynionych przez wnioskodawczynię mogą pomniejszać odpowiednio 1/2 ceny ze sprzedaży i 1/2 przychodu.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Istotny jest powyższy zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = DxW/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W czerwcu 2011 r. wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości utworzonej z 2 zabudowanych działek za ceny w kwotach po 500 000,00 zł to jest łącznie za cenę 1 000 000,00 zł. Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż 2 nabyte działki zabudowane są domem jednorodzinnym z dwoma mieszkaniami a zakupu dokonała celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W 2011 r. wnioskodawczyni dokonała darowizny jednej z ww. zabudowanych działek na rzecz swojej córki.

Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko całkowicie przemilczała kwestię darowizny, tymczasem to ona podważać będzie prawo wnioskodawczyni do zwolnienia z opodatkowania całości przychodu ze sprzedaży przypadającego na udział ½ nabyty w latach 2009-2010.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Są one przywilejem, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 rodzi obowiązek uiszczenia podatku. Obowiązek opodatkowania tak uzyskanego dochodu może być wyłączony przez odstępstwo przewidziane właśnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika. Innymi słowy przeznaczenie środków ze sprzedaży na zapewnienie swoim dzieciom zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych nie może korzystać ze zwolnienia. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, iż zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe”. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować. W opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni wskazała, iż zakupiła dwie działki, na których położony był budynek z dwoma mieszkaniami a następnie jedną działkę kupioną za 500 000,00 zł podarowała na rzecz swojej córki. Tym samym na nieruchomości tej cele mieszkaniowe realizować nie będzie wnioskodawczyni, lecz jej córka. Powyższe oznacza, że w żadnej mierze nie można pogodzić tak przedstawionego stanu faktycznego z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Podatnik darując nieruchomość na rzecz swojej córki nie będzie w niej realizował własnych celów mieszkaniowych, a realizować je będzie córka wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni dokonując zakupu działki, a następnie dokonując darowizny działki na rzecz swojej córki w konsekwencji nie zaspakaja swoich celów mieszkaniowych. Tym samym przez wzgląd na powyższe tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni, że nabyła prawo do ulgi z uwagi na wydatkowanie całego przychodu ze sprzedaży na zakup dwóch zabudowanych działek, skoro okoliczności jasno wskazują, że zakup drugiej działki nastąpił w efekcie dla córki.

O prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decydować będzie wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży dochodu z tej sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych. W przypadku gdy wnioskodawczyni przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na zakup innej nieruchomości, a następnie dokona jej darowizny na rzecz swojej córki, która na niej będzie realizować własne cele mieszkaniowe, to wówczas nie ma ona prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że celem ustawodawcy jest zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczenie uzyskanych środków na realizacje własnych celów mieszkaniowych. Darując nabytą nieruchomość córce, a w konsekwencji wyzbywając się tytułu własności przedmiotowej nieruchomości powoduje, że nie można mówić o realizowaniu osobistych celów mieszkaniowych wnioskodawczyni. Tym samym darowizna nieruchomości nabytej w celu realizowania własnych celów mieszkaniowych powoduje, że taka sytuacja nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w 1990 r. w ogóle nie stanowi dla niej źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem minęło ponad 5 lat od momentu nabycia. Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w latach 2009 - 2010 w drodze spadku i częściowego działu spadku oraz zniesienia współwłasności. W kwietniu 2011 r., jak wskazała wnioskodawczyni, z tytułu sprzedaży uzyskała przychód wynoszący 1 600 000,00 zł. Tym samym przychód przypadający na udział podlegający opodatkowaniu (1/2) wynosi 800 000,00 zł. W czerwcu 2011 r. wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości utworzonej z 2 zabudowanych działek za ceny w kwotach po 500 000,00 to jest łącznie za cenę 1 000 000,00 zł. Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż 2 nabyte działki zabudowane są domem jednorodzinnym dwu mieszkaniowym a zakupu dokonała celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak w tym samym roku wnioskodawczyni dokonała darowizny jednej z ww. zabudowanych działek na rzecz swojej córki. W świetle powyższych wyjaśnień tylko nabycie jednej z zabudowanych działek za kwotę 500 000,00 zł korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast druga z działek przekazana na rzecz córki nie korzysta ze zwolnienia z uwagi na to, że wnioskodawczyni nie będzie na niej realizowała własnych celów mieszkaniowych, a realizować je tam będzie córka wnioskodawczyni.

Przez wzgląd na powyższe stanowisko wnioskodawczyni należało jedynie w części uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.