Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.316.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-04
Teza: ustalenie czy przychody z przeniesienia praw autorskich do utworów oraz udzielenia licencji stanowią przychody z zysków kapitałowych
Słowa kluczowe: licencja; marketing; prawa-prawa autorskie; przychód; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody z przeniesienia praw autorskich do utworów oraz udzielenia licencji stanowią przychody z zysków kapitałowych, w zakresie jakim dotyczą:

*   przeniesienia praw autorskich do utworów – **jest nieprawidłowe**,
*   udzielenia licencji na korzystanie z zakupionych licencji – **jest prawidłowe**,
*   udzielania licencji na korzystanie z kodu źródłowego do strony internetowej stworzonej przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe**,
*   udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania w tzw. modelu SaaS – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody z przeniesienia praw autorskich do utworów oraz udzielenia licencji stanowią przychody z zysków kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowy przedmiot działalności Spółki stanowi wykonywanie na rzecz kontrahentów usług marketingowych polegających na organizacji i obsłudze różnego rodzaju programów marketingowych (w szczególności: programów lojalnościowych, programów motywacyjnych, loterii promocyjnych, konkursów, itp.), których celem jest zwiększenie sprzedaży i promocja produktów kontrahentów będących zleceniodawcami usług. Świadczenie tego typu usług odbywa się zawsze w oparciu o umowy zawarte w formie pisemnej, obejmujących szereg świadczeń realizowanych na rzecz kontrahentów składających się na usługę marketingową Spółki (m.in. opracowanie koncepcji programu marketingowego, przygotowanie regulaminu programu, sprawowanie funkcji organizatora programu, rejestrację uczestników programu, bieżącą obsługę programu, konfekcjonowanie i wysyłkę nagród w programie, rozpatrywanie reklamacji uczestników, bieżące administrowanie stroną programu i dedykowanym dla programu systemem informatycznym itd.). Wykonywanie tych umów w znakomitej większości przypadków wiąże się z powstaniem/korzystaniem z praw podlegających ochronie prawno-autorskiej.

Mianowicie: w wyniku realizacji umownych zobowiązań Spółki niejednokrotnie dochodzi do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.), co do których podmiotem autorskich praw majątkowych jest Spółka (np. projekty plakatów promocyjnych dla danego programu marketingowego, layout strony internetowej dedykowanej dla programu itd.). W takim przypadku, zgodnie z zapisami umów, Spółka przenosi na zlecającego z chwilą zaakceptowania przez niego utworów (bez ograniczeń czasowych i terytorialnych czy ograniczeń co do pól eksploatacji) wszystkie autorskie prawa majątkowe do takich utworów. Przeniesienie to dokonywane jest na podstawie umów na świadczenie usług marketingowych (nie jest w tym przedmiocie zawierana żadna odrębna umowa ani też składane żadne dodatkowe oświadczenie przez Spółkę) i w ramach wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu realizacji świadczeń określonych umową. Z tytułu przeniesienia praw autorskich nie jest ustalane żadne dodatkowe, odrębnie rozliczane wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych nie jest zatem w żaden sposób wyodrębnione z wynagrodzenia umownego przysługującego Spółce z tytułu świadczonych usług marketingowych.

W ramach umów o świadczenie usług marketingowych występują również sytuacje, w których Spółka nie dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na kontrahenta, a jedynie udziela kontrahentowi licencji na korzystanie z utworów stworzonych w trakcie realizacji danego programu marketingowego. Dotyczy to przypadków, w których to podmiot trzeci a nie Wnioskodawca jest autorsko-uprawnionym w odniesieniu do danego utworu – wówczas Wnioskodawca uzyskuje licencję od takich podmiotów wraz z udzieleniem sublicencji dla kontrahenta. Także w tym przypadku udzielenie licencji odbywa się w ramach zawartych umów o świadczenie usług marketingowych i w ramach ustalonego z tego tytułu wynagrodzenia (bez odrębnego określania wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji). Nadto, jeżeli na potrzeby danego programu marketingowego Wnioskodawca zobowiązany jest stworzyć stronę internetową dedykowaną dla programu marketingowego, w momencie jej udostępnienia kontrahentowi, Spółka udziela mu na czas oznaczony wskazany w umowie niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji do korzystania z kodu źródłowego strony internetowej w zakresie niezbędnym do uruchomienia, modyfikowania, wyświetlania strony internetowej do celów związanych z realizacją i promocją danego programu marketingowego.

Wszystkie opisane powyżej przypadki przeniesienia praw/udzielenia licencji do korzystania z opisanych praw majątkowych następują w bezpośrednim związku i następstwie realizacji świadczenia przez Spółkę usług marketingowych i tym samym wiążą się w całości z uzyskaniem przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc korzystanie z tych praw przez Spółkę nie generuje samoistnego, niezależnego od przychodów z działalności gospodarczej przysporzenia w majątku Spółki. W przypadku umów na organizację programów marketingowych przeniesienie autorskich praw majątkowych i/lub udzielenie licencji stanowią przy tym tylko jedne z wielu świadczeń Spółki składających się na kompleksową usługę marketingową (jak wspomniano pozostałe świadczenia obejmują m.in. opracowanie koncepcji programu motywacyjnego, przygotowanie regulaminu programu, rejestrację uczestników programu, bieżącą obsługę programu, konfekcjonowanie i wysyłkę nagród w programie, rozpatrywanie reklamacji uczestników, bieżące administrowanie stroną programu, itd.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera również umowy na korzystanie z oprogramowania w tzw. modelu SaaS („software as a service” – oprogramowanie jako usługa). Dotychczas umowy tego rodzaju zawierane były incydentalnie, ale Spółka przewiduje wykorzystanie tego modelu współpracy na szerszą skalę w przyszłości. Polega on na tym, że Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta usług marketingowych polegających na organizacji i obsłudze programu marketingowego, ale udostępnia mu za pośrednictwem sieci Internet np. platformę internetową do zarządzania projektem (tzw. CRM) lub stronę internetową. Zakres świadczeń Wnioskodawcy na podstawie przedmiotowych umów obejmuje: udostępnienie tzw. interfejsu administratora do obsługi oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym Spółki (oprogramowanie nie jest instalowane na komputerach kontrahenta a jedynie dzięki interfejsowi ma on możliwość jego zdalnej obsługi), utrzymywanie i hosting bazy danych umożliwiające właściwy dostęp do funkcjonalności oprogramowania, instalacja poprawek oraz aktualizacja do nowej wersji oprogramowania, zapewnienie konfiguracji systemu infrastruktury sprzętowej serwerów, na których hostowane jest oprogramowanie oraz administrowanie oprogramowaniem systemowym, narzędziowym i aplikacyjnym i jego pielęgnowanie od strony technicznej (w tym zapewnienie ciągłości działania). Na czas obowiązywania umowy o udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS Spółka udziela też klientowi licencji na korzystanie z oprogramowania. Wynagrodzenie na podstawie takich umów określane jest w kwocie zryczałtowanej za całość świadczeń z niej wynikających i rozliczane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Na tle powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), działalność Spółki polegająca na przeniesieniu praw autorskich lub udzieleniu licencji do utworów w opisanych okolicznościach generuje przychód z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy o świadczenie usług marketingowych praw autorskich do utworów powstałych w następstwie jej wykonywania generuje u Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?
2.  Czy udzielenie przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy o świadczenie usług marketingowych licencji na korzystanie z utworów stworzonych w trakcie realizacji danego programu marketingowego oraz licencji na korzystanie z kodu źródłowego do strony internetowej generuje u Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?
3.  Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług w zakresie oprogramowania w tzw. modelu SaaS i udzielenie licencji na wykorzystanie oprogramowania generuje u Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie postawione w niniejszym wniosku pytania odpowiedź powinna być negatywna. Żaden z opisanych w stanie faktycznym przypadków przeniesienia praw autorskich, udzielenia licencji a także udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu z zysków kapitałowych stanowiącego źródło przychodów odrębne od przychodów z innych źródeł i wymagającego odrębnego ustalania dochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie w ustawie o CIT źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika nastąpiło z dniem 1 stycznia 2018 r. i znalazło swój wyraz przede wszystkim w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Wydzielając odrębne źródło przychodów na gruncie ustawy o CIT ustawodawca zamieścił jednocześnie w art. 7b zamknięty katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Wymienione w nim zostały m.in.:

1.  przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)), z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych – art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT,
2.  przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej w/w praw – art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d) ustawy o CIT,
3.  przychody ze zbycia w/w praw – art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) ustawy o CIT.

Analiza powyższych przepisów nie pozostawia zdaniem Wnioskodawcy żadnych wątpliwości, iż w tych wszystkich przypadkach, gdy w ramach zawartych przez Wnioskodawcę umów o świadczenie usług marketingowych dochodzi do udzielenia przez Spółkę kontrahentowi licencji na korzystanie z utworów stworzonych w trakcie realizacji danego programu marketingowego oraz licencji na korzystanie z kodu źródłowego strony internetowej w zakresie niezbędnym do uruchomienia, modyfikowania, wyświetlania strony internetowej do celów związanych z realizacją i promocją danego programu marketingowego nie może być mowy o powstaniu przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu przepisów o CIT. Zastosowanie znajdzie tu bowiem wprost wyłączenie, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT przewidziane dla przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. W ocenie Wnioskodawcy warunek ten należy rozumieć w ten sposób, że przychodami z zysków kapitałowych nie będą przychody m.in. z licencji, które nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji oderwanych od podstawowej działalności gospodarczej podatnika, ale stanowią w istocie działalność pomocniczą wobec głównej/podstawowej działalności podatnika. Taki też charakter ma udzielenie licencji przez Wnioskodawcę w wykonaniu umów o świadczenie usług marketingowych – służy ono wykonaniu tej umowy i osiągnięciu z niej przychodów. Związek ten jest przy tym bezpośredni i dotyczy wprost przychodów z działalności gospodarczej o czym świadczy również fakt braku odrębnego kalkulowania wynagrodzenia za tę część świadczenia ze strony Spółki. W tym stanie rzeczy za w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż udzielenie licencji w ramach wykonywania usługi marketingowej nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z zysków kapitałowych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w analogiczny sposób potraktować należy dla celów powyższych regulacji przeniesienie przez Spółkę na rzecz kontrahentów praw autorskich do utworów stworzonych w wykonaniu umów o świadczenie usług marketingowych. Wprawdzie w odniesieniu do przychodów ze zbycia praw ustawodawca nie zawarł wyłączenia analogicznego, jak w przypadku przychodów z licencji, tym niemniej nie powinno to w sposób automatyczny powodować uznania za przychód z zysków kapitałowych wszystkich przypadków zbycia praw majątkowych. Kwalifikacja taka powinna zostać poprzedzona analizą konkretnego stanu faktycznego i rzeczywistego przebiegu transakcji. W sytuacji, w której dane przysporzenie powstaje w wyniku wykonywania podstawowej działalności gospodarczej podatnika, to winno ono być kwalifikowane do przychodów z tego źródła a nie do przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Będzie tak zwłaszcza w takich przypadkach, jak w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, gdzie powstanie utworów jest bezpośrednim następstwem wykonywania usług marketingowych a przeniesienie praw autorskich do nich jest elementem (jednym z wielu elementów) usługi marketingowej świadczonej na rzecz klienta i następuje w ramach wynagrodzenia należnego z tego tytułu. W takim przypadku trudno byłoby nawet określić wartość przychodu ze zbycia praw gdyż ich nabycie nie stanowi dla kontrahenta celu samego w sobie i z tej przyczyny nie podlegają one także odrębnej wycenie.

Prawidłowość tej interpretacji potwierdza również wykładnia systemowa ustawy o CIT. Uznać bowiem należy, iż nie jest bez znaczenia odwołanie się przez ustawodawcę do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a więc zdefiniowanie praw majątkowych, z których przychód może generować przychód z zysków kapitałowych poprzez odniesienie do składników majątku, które stanowić mogą przedmiot amortyzacji podatkowej. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym de facto nie ma mowy o prawach majątkowych podlegających amortyzacji. Przeniesienie praw autorskich w wykonaniu umów o świadczenie usług marketingowych nie powoduje bowiem po stronie kontrahentów powstania tego rodzaju składników majątku, które podlegałyby ujęciu w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o CIT. Mając powyższe na względzie Spółka stoi na stanowisku, że także przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania umowy o świadczenie usług marketingowych nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT.

W zakresie zastosowania powyższych regulacji nie znajdą się również przychody uzyskiwane przez Spółkę w wykonaniu umów o udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS, w ramach których dochodzi do udzielenia licencji na wykorzystanie oprogramowania. Zasadniczym przedmiotem tego rodzaju umów jest bowiem świadczenie na rzecz kontrahenta usług dostępu do oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym Spółki (kontrahent nie instaluje go na swoim komputerze, może jedynie korzystać z określonych jego funkcjonalności zdalnie dzięki wykorzystaniu sieci Internet). Krótko mówiąc umowa o zapewnienie dostępu do oprogramowania w modelu SaaS ma charakter typowej umowy o świadczenie usług, a co za tym idzie niewątpliwie przychody z niej uzyskiwane powinny być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej a nie przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Oceny tej nie zmienia zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż w wykonaniu tej umowy dochodzi także do udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania. Analogicznie bowiem jak w przypadku praw i licencji udzielanych kontrahentom w związku z umowami o świadczenie usług marketingowych, udzielenie licencji jest tu tylko elementem złożonej usługi świadczonej na rzecz kontrahenta a nie samoistnym zdarzeniem gospodarczym. Nawet zatem, gdyby przyjąć, iż udzielenie licencji w tym przypadku prowadzi do powstania przychodów z praw majątkowych, to nie będzie on stanowił przychodu z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6a ustawy o CIT, tj. jako przychód z licencji bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Podsumowując: w ocenie Wnioskodawcy w żadnym z opisanych w stanie faktycznym przypadków nie dochodzi po stronie Spółki do powstania przychodów zaliczanych do źródła zyski kapitałowe w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT.

Wnioskodawca nadmienia, iż przedmiotowa kwestia była już przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu, o który Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 8 czerwca 2018 r. interpretację indywidualną nr 0111-KDIB2-2.4010.31.2018.1.KK (winno być: 0111-KDIB2-3.4010.31.2018.1.KK) w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przeniesienia praw autorskich do utworów za nieprawidłowe.

Jak można wyczytać z treści tejże Interpretacji zdaniem organu podatkowego z treści obowiązujących regulacji Ustawy o CIT wynika, że przychody z autorskich praw majątkowych są przypisane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, bez względu na sposób ich „pozyskania” przez podatnika czy ewentualne prawo do amortyzacji. Skoro więc ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie żadnego rozróżnienia to – zdaniem organu podatkowego – przeniesie praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych. Ustawodawca w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e wprost przewidział, że przychody ze zbycia autorskich (lub pokrewnych) praw majątkowych stanowią przychód zaliczony do kategorii przychodów z zysków kapitałowych, dla tego rodzaju przychodów nie zostało przewidziane żadne wyłączenie z tej kategorii przychodów. W opinii Wnioskodawcy ocena prawna przedstawiona przez organ podatkowy w treści powołanej powyżej Interpretacji jest błędna, a ponadto znajduje się w sprzeczności z szeregiem innych rozstrzygnięć wydanych w ostatnim czasie w analogicznych sprawach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przedstawione w tym miejscu przez Wnioskodawcę stanowisko prawne oparte jest m.in. na rozstrzygnięciach zawartych w bieżących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1.  z dnia 21 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.137.2018.1.MJ,
2.  z dnia 2 lipca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS.

Nadto, analogiczny pogląd wyrażony został także przez Ministra Finansów w odpowiedzi na zapytanie wystosowane przez redakcję Serwisu Podatkowego GOFIN (pismo Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2018 r.. Serwis Podatkowy GOFIN nr 8 (272), 10 sierpnia 2018 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Ponadto konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że m.in. przychody z autorskich praw majątkowych, a także przychody pochodzące z licencji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 updop, są przypisane do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Ustawodawca przewidział wyłączenie z tego źródła dla przychodów z licencji, ale tylko takich, które można bezpośrednio powiązać z uzyskaniem przez danego podatnika przychodów z innych źródeł.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie na rzecz kontrahentów usług marketingowych, które polegają na organizacji i obsłudze różnego rodzaju programów marketingowych. Świadczenie tego typu usług odbywa się zawsze w oparciu o zawarte pisemne umowy obejmujące szereg świadczeń realizowanych na rzecz kontrahentów składających się na usługę marketingową Wnioskodawcy. Do takich działań należą m.in. opracowanie koncepcji programu marketingowego, przygotowanie regulaminu programu, sprawowanie funkcji organizatora programu, rejestrację uczestników programu, bieżącą obsługę programu, konfekcjonowanie i wysyłkę nagród w programie, rozpatrywanie reklamacji uczestników, bieżące administrowanie stroną programu i dedykowanym dla programu systemem informatycznym itd. Wykonywanie tych umów w większości przypadków wiąże się z powstaniem/korzystaniem z praw podlegających ochronie z tytułu praw autorskich.

W wyniku realizacji umownych zobowiązań Spółki dochodzi do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co do których podmiotem autorskich praw majątkowych jest Spółka. W takim przypadku, zgodnie z zapisami umów, Spółka przenosi na zlecającego z chwilą zaakceptowania przez niego utworów (bez ograniczeń czasowych i terytorialnych czy ograniczeń co do pól eksploatacji) wszystkie autorskie prawa majątkowe do takich utworów. Przeniesienie to dokonywane jest na podstawie umów na świadczenie usług marketingowych (nie jest w tym przedmiocie zawierana żadna odrębna umowa ani też składane żadne dodatkowe oświadczenie przez Spółkę) i w ramach wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu realizacji świadczeń określonych umową. Z tytułu przeniesienia praw autorskich nie jest ustalane żadne dodatkowe, odrębnie rozliczane wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych nie jest zatem w żaden sposób wyodrębnione z wynagrodzenia umownego przysługującego Spółce z tytułu świadczonych usług marketingowych.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, natomiast z innych niż wskazane przez Wnioskodawcę powodów. Do kategorii przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się bowiem przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących u podatnika wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop wprost odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa. Oznacza to, że podmiot zbywający dane prawo wytworzone we własnym zakresie przychody z tego tytułu winien zaliczyć do przychodów z innych źródeł, a nie do przychodów z zysków kapitałowych.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop nie będzie miał zatem zastosowania w przypadkach, gdy dochodzi do wytworzenia określonych praw majątkowych, które są następnie przenoszone/udostępniane do korzystania na rzecz kontrahentów podatnika. Ponieważ wytworzone we własnym zakresie prawa majątkowe nie stanowią z punktu widzenia podatnika je wytwarzającego praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop (wartości niematerialnych i prawnych), stąd przychód osiągnięty z tytułu przeniesienia/udostępnienia tych praw nie podlega zaliczeniu do przychodów w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, tj. przychodów z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przesłanką wyłączającą uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z przeniesienia wytworzonych praw majątkowych ze źródła zyski kapitałowe jest fakt, że ww. przychody są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, ponieważ jak wskazano powyżej przychody z tego tytułu nie są kwalifikowane przez ustawodawcę do źródła zyski kapitałowe, natomiast wyłączenie, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a dotyczy przychodów objętych regulacją art. 7b ustawy.

W związku z powyższym, mimo że Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że przychody z przeniesienia wytworzonych praw majątkowych nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, nie mógł uznać stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

W dalszej części opisu sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach umów o świadczenie usług marketingowych występują również sytuacje, w których Spółka nie dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na kontrahenta, a jedynie udziela kontrahentowi licencji na korzystanie z utworów stworzonych w trakcie realizacji danego programu marketingowego. Dotyczy to przypadków, w których to podmiot trzeci a nie Wnioskodawca jest autorsko-uprawnionym w odniesieniu do danego utworu – wówczas Wnioskodawca uzyskuje licencję od takich podmiotów wraz z udzieleniem sublicencji dla kontrahenta. Także w tym przypadku udzielenie licencji odbywa się w ramach zawartych umów o świadczenie usług marketingowych i w ramach ustalonego z tego tytułu wynagrodzenia (bez odrębnego określania wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji).

W związku z powyższym, w sytuacjach w których Wnioskodawca udziela licencji, należy dokonać analizy czy przychody Wnioskodawcy pochodzące z licencji są bezpośrednio powiązane z uzyskiwaniem przychodów z podstawowej działalności podatnika.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności zajmuje się organizacją i obsługą różnego rodzaju programów marketingowych. Częścią świadczonej usługi jest udzielenie licencji związanej z pozyskaniem licencji do danego utworu od innego podmiotu, a także w niektórych przypadkach udzielenie licencji na korzystanie z kodu źródłowego strony internetowej stworzonej przez Wnioskodawcę związanej z świadczoną usługą marketingową. Powyższe składa się na kompleksową usługę marketingową, za którą Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, a udzielenie licencji następuje w ramach zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacjach w których Wnioskodawca udziela licencji na korzystanie z zakupionych licencji, znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, gdyż w tym przypadku przychody z licencji są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. W związku z czym przychody z omawianych licencji nie będą stanowić przychodów z zysków kapitałowych, a będą zaliczane do przychodów z innych źródeł.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – jeżeli na potrzeby danego programu marketingowego Wnioskodawca zobowiązany jest stworzyć stronę internetową dedykowaną dla programu marketingowego, w momencie jej udostępnienia kontrahentowi, Wnioskodawca udziela mu na czas oznaczony wskazany w umowie niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji do korzystania z kodu źródłowego strony internetowej w zakresie niezbędnym do uruchomienia, modyfikowania, wyświetlania strony internetowej do celów związanych z realizacją i promocją danego programu marketingowego.

W odniesieniu do ww. przypadków, w których Wnioskodawca udziela licencji na korzystanie z kodu źródłowego do strony internetowej stworzonej przez Wnioskodawcę, przychody z tego tytułu nie podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, gdyż – jak wskazano powyżej oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji przychodów z przeniesienia wytworzonych praw majątkowych – art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a nie odnosi się do przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących dla podatnika wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Wobec powyższego również w tym zakresie Organ podziela pogląd Wnioskodawcy, że uzyskane przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z kodu źródłowego do stworzonej przez Wnioskodawcę strony internetowej nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, natomiast nie ze względu, na to że są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, ale z uwagi, że nie podlega kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych osiąganie przychodów z tytułu wytworzonych praw majątkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera również umowy na korzystanie z oprogramowania w tzw. modelu SaaS („software as a service’’ – oprogramowanie jako usługa). Polega on na tym, że Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta usług marketingowych polegających na organizacji i obsłudze programu marketingowego, ale udostępnia mu za pośrednictwem sieci Internet np. platformę internetową do zarządzania projektem (tzw. CRM) lub stronę internetową. Zakres świadczeń Wnioskodawcy na podstawie przedmiotowych umów obejmuje: udostępnienie tzw. interfejsu administratora do obsługi oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym Spółki (oprogramowanie nie jest instalowane na komputerach kontrahenta a jedynie dzięki interfejsowi ma on możliwość jego zdalnej obsługi), utrzymywanie i hosting bazy danych umożliwiające właściwy dostęp do funkcjonalności oprogramowania, instalacja poprawek oraz aktualizacja do nowej wersji oprogramowania, zapewnienie konfiguracji systemu infrastruktury sprzętowej serwerów, na których hostowane jest oprogramowanie oraz administrowanie oprogramowaniem systemowym, narzędziowym i aplikacyjnym i jego pielęgnowanie od strony technicznej (w tym zapewnienie ciągłości działania). Na czas obowiązywania umowy o udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS Spółka udziela klientowi licencji na korzystanie z oprogramowania. Wynagrodzenie na podstawie takich umów określane jest w kwocie zryczałtowanej za całość świadczeń z niej wynikających i rozliczane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W odniesieniu do powyższej sytuacji należy stwierdzić, że udzielanie licencji na korzystanie z oprogramowania w tzw. modelu „SaaS”, w której Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta usługę udostepnienia platformy internetowej do zarządzania projektem lub strony internetowej, nie spowoduje powstania przychodów z zysków kapitałowych. Znajdzie bowiem zastosowanie wyłączenie z kategorii przychodów z zysków kapitałowych o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) – udzielenie licencji bezpośrednio związanej z uzyskiwaniem przychodów z podstawowej działalności gospodarczej podatnika.

Reasumując, należy stwierdzić, że przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę a także udzielenie licencji na korzystanie z kodu źródłowego do strony internetowej stworzonej przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Natomiast przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z nabytych licencji nie będą przychodami z zysków kapitałowych, gdyż w tym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie wynikające z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, odnoszące się do przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Licencje te zostały bowiem udzielone w ramach zawartych usług o świadczenie usług marketingowych stanowiących podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy, z którego uzyskiwane są przychody. Wyłączenie z ww. przepisu znajdzie również zastosowanie w przypadku uzyskiwanego przychodu z tytułu świadczenia usług w zakresie oprogramowania w tzw. modelu SaaS i udzielenia licencji na wykorzystanie oprogramowania. Przychód ten nie będzie przychodem z zysków kapitałowych, gdyż udzielenie licencji następuje tutaj w ramach umowy o świadczenie usług dostępu do oprogramowania, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej udzielenia licencji na korzystanie z zakupionych licencji oraz udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania w tzw. modelu SaaS należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie przeniesienia praw autorskich do utworów oraz udzielania licencji na korzystanie z kodu źródłowego do strony internetowej stworzonej przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować.

Odnosząc się natomiast do interpretacji wydanej dla Wnioskodawcy należy wskazać, że zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może bowiem z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska we wszystkich innych sprawach bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie. Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uprzejmie informuje, że podjął przewidziane przepisami prawa kroki mające na celu zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.