Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.364.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-straty w środkach trwałych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki prawa handlowego – spółki komandytowej, zwanej dalej Spółką. Dochód z udziału w Spółce stanowi dla Wnioskodawcy dochód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej updof).

Spółka jest właścicielem środków trwałych – tj. nieruchomości gruntowej wraz z wzniesionym na niej budynkiem magazynowo-biurowym, jak również budowli (a w szczególności utwardzonego placu oraz infrastruktury, do której należą takie budowle, jak: sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa, sieć energetyczna, sieć wodociągowa, zbiornik bezodpływowy, zbiornik p.poż, zbiornik retencyjny, separator sieci deszczowej, zbiornik na olej opałowy, oświetlenie zewnętrzne, ogrodzenie). Budynek i budowle są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, którą za pomocą Spółki prowadzą jej wspólnicy, a polegającej na hurtowej sprzedaży towarów branży grzewczej, sanitarnej i instalacyjnej profesjonalnym odbiorcom – firmom instalacyjnym. Wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, rozpoznają w toku prowadzonej działalności gospodarczej koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku i budowli, z uwzględnieniem ich udziałów w zyskach Spółki, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 updof.

Budynek, składający się z części biurowo-handlowej o powierzchni ok. 3.600 m2 oraz magazynu wysokiego składowania o powierzchni ok. 7.200 m2, zbudowany w 1993 roku, później rozbudowany, znajduje się w ewidencji majątku trwałego Spółki i nie został w pełni zamortyzowany na dzień złożenia niniejszego wniosku. Rozwój działalności gospodarczej Spółki i wzrastające zapotrzebowanie na powierzchnię biurowo-handlową i magazynową wymaga rozbudowy posiadanego zaplecza, a potencjał obecnego budynku jest wyczerpany. Spółka, chcąc utrzymać obecne tempo rozwoju, jest zmuszona poczynić znaczące inwestycje w środki trwałe. Dlatego w najbliższym czasie Spółka planuje duże przedsięwzięcie inwestycyjne polegające m.in. na budowie w tej samej lokalizacji nowej, większej hali magazynowej z powiększoną częścią biurowo-handlową, rozbudowie placów utwardzonych i infrastruktury zewnętrznej.

Spółka planuje przedsięwzięcie inwestycyjne realizować w następujących etapach:

1 etap rok 2019 – wybudowanie nowego budynku dla wyodrębnionej części handlowej o powierzchni 800 m2. Ten etap obejmie także rozbiórkę części utwardzonego placu; istnieje także możliwość, iż rozbiórce podlegać będą niektóre z budowli stanowiących opisaną powyżej infrastrukturę.

2 etap rok 2020 – budowa hali nowej magazynowej o powierzchni 8.500 m2 wraz z biurami o powierzchni 2.000 m2 na niezabudowanej części działki. Ten etap obejmie także rozbiórkę całego budynku wzniesionego w 1993 roku, a także rozbiórkę części utwardzonego placu. Istnieje także możliwość, iż dalszej rozbiórce podlegać będą niektóre z budowli stanowiących opisaną powyżej infrastrukturę.

3 etap rok 2020/21 – dobudowanie do nowej hali kolejnego modułu magazynowego o powierzchni 4.750 m2. Etap obejmie dalszą rozbiórkę placu i niektórych budowli stanowiących infrastrukturę. Istnieje także możliwość, że już na tym etapie przedsięwzięcia rozbiórce ulegnie cały utwardzony plac.

4 i 5 etap rok 2024/25 lub później – dobudowanie kolejnych modułów powiększających wielkość magazynu do powierzchni łącznie nowobudowanej hali 22.750 m2, również na miejscu dotychczasowego budynku z 1993 roku, z kolejnym etapem rozbiórki placu, o ile do jego całkowitej rozbiórki nie dojdzie na jednym z poprzednich etapów.

Podkreślenia wymaga, że likwidacja (rozbiórka) wyburzanych środków trwałych będzie procesem rozłożonym w czasie, trwającym aż do ostatniego etapu procesu inwestycyjnego. W ramach realizacji nowej inwestycji Spółka będzie ponosiła również koszty wyburzenia starego budynku, likwidacji części budowli (np. place utwardzone) przynależnych do budynku, wywozu gruzu itp. Wykonanie wyżej opisanej inwestycji Spółka uważa za niezbędne oraz ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, aby zwiększyć osiągane dochody jej wspólników z pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka nie zmieniła i nie przewiduje zmieniać rodzaju prowadzonej przez jej wspólników działalności gospodarczej, czyli hurtowej sprzedaży towarów branży grzewczej, sanitarnej i instalacyjnej. Decyzja o likwidacji starego budynku wraz z towarzyszącymi jej budowlami została podjęta z uwzględnieniem racjonalnej gospodarki środkami trwałymi i uwzględniała zastosowanie nowych, lepszych rozwiązań technologicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, polegająca na wyburzeniu istniejącego budynku w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, polegająca na wyburzeniu niektórych budowli przynależnych do budynku w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, polegająca na wyburzeniu istniejącego budynku i niektórych budowli przynależnych do budynku w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu potrącalny jednorazowo?
4.  Czy koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków na rozbiórkę budynku i niektórych budowli będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu poprzez powiększenie wartości początkowej nowych środków trwałych?
5.  Czy koszt uzyskania przychodu z tytułu straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, polegającej na wyburzeniu istniejącego budynku i niektórych budowli przynależnych do budynku w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu potrącalny w chwili zakończenia fizycznej likwidacji całego środka trwałego, potwierdzonej protokołem?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, polegająca na wyburzeniu istniejącego budynku i części budowli, w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że poczynienie przez niego opisanych wyżej inwestycji spełnia ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu z art. 22 ust. 1 updof. Planowane wydatki będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Inwestycja ma w zamierzeniu usprawnić działalność gospodarczą wspólników spółki i zwiększyć ich dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Potrzeby Spółki wymagają wzniesienia nowych budynków, a to z kolei czyni koniecznym wyburzenie już istniejącego budynku i części budowli. Te z kolei obecnie przestają być wystarczające, aby zaspokoić wszystkie potrzeby Spółki. W tym stanie rzeczy zarówno wzniesienie nowych budynków, jak i wyburzenie już istniejącego budynku i części budowli wiązać się będzie z wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Nadto Wnioskodawca wskazuje, iż likwidacja środków trwałych nie wynika ze zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę.

Pogląd Wnioskodawcy co do prawidłowości jego stanowiska znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych. Począwszy od 2012 roku stanowisko organu, wówczas Ministra Finansów, wskazuje, że podatnicy są uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. W tym zakresie dochodziło m.in. do zmian interpretacji indywidualnych, pierwotnie wskazujących, iż stanowisko podatnika było nieprawidłowe: „Skoro likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nie będzie mieć związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej, tym samym strata (w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego) powstała w jej wyniku może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej” (pismo z dnia 29 czerwca 2012 r. Ministerstwo Finansów DD9/033/45/KZU/2011/PK-613). Podobne stanowisko prezentowano także w późniejszych interpretacjach indywidualnych (pismo z dnia 8 stycznia 2016 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPB3/4511-162/15-8/GG, pismo z dnia 18 sierpnia 2016 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/4511-709/16-3/EC, pismo z dnia 10 lutego 2017 r. Izba Skarbowa w Warszawie 1462-IPPB1.4511.1162.2016.1.KS, pismo z dnia 29 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1-2.4012.107.2017.1.PS, pismo z dnia 28 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-3.4011.170.2017.1.MS).

Pogląd o dopuszczalności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, znajduje także oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

„Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2013 r. II FSK 1288/11).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, polegająca na wyburzeniu istniejących budynków w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, należy uznać za zasadne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca stoi także na stanowisku, iż strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, polegająca na wyburzeniu istniejącego budynku i części budowli, w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu potrącany jednorazowo, w dacie jego poniesienia. Koszt ten nie jest kosztem przekraczającym okres rozliczeniowy, nie jest też kosztem nadającym się do potrącenia z określonym przychodem. W tym świetle koszt ten jest potrącany zgodnie z art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze updof.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków na rozbiórkę budynku części budowli będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu poprzez powiększenie wartości początkowej nowych środków trwałych.

W myśl art. 22g ust. 4 updof za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z wyburzeniem budynku i części budowli, należy traktować jako element wartości początkowej nowej inwestycji (tak również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBI/2/423-911/11/SD).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, powinna być jako koszt rozpoznana w momencie zakończenia faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego), pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach (tak również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2014 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/423-594/14-2/PS). Proces likwidacji środków trwałych będzie rozłożony w czasie. Będzie on postępować wraz z procesem wznoszenia nowych środków trwałych. Z tych przyczyn momentem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych powinien być moment zakończenia faktycznej likwidacji środków trwałych, potwierdzonej protokołem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ww. ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wymieniono składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, jednak niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 cyt. ustawy.

Środkami trwałymi, w świetle cytowanych wyżej przepisów, mogą być m.in. spełniające powyższe kryteria budynki i budowle.

Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym jego likwidacja. Zatem z likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Treść art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka). Spółka jest właścicielem środków trwałych, tj. nieruchomości gruntowej wraz z wzniesionym na niej budynkiem magazynowo-biurowym, jak również budowli (a w szczególności utwardzonego placu oraz infrastruktury, do której należą takie budowle, jak: sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa, sieć energetyczna, sieć wodociągowa, zbiornik bezodpływowy, zbiornik p.poż, zbiornik retencyjny, separator sieci deszczowej, zbiornik na olej opałowy, oświetlenie zewnętrzne, ogrodzenie). Budynek i budowle są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, którą za pomocą Spółki prowadzą jej wspólnicy. Wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, rozpoznają w toku prowadzonej działalności gospodarczej koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku i budowli, z uwzględnieniem ich udziałów w zyskach Spółki. Budynek, składający się z części biurowo-handlowej oraz magazynu wysokiego składowania, znajduje się w ewidencji majątku trwałego Spółki i nie został w pełni zamortyzowany na dzień złożenia niniejszego wniosku. Rozwój działalności gospodarczej Spółki i wzrastające zapotrzebowanie na powierzchnię biurowo-handlową i magazynową wymaga rozbudowy posiadanego zaplecza, a potencjał obecnego budynku jest wyczerpany. Spółka, chcąc utrzymać obecne tempo rozwoju, jest zmuszona poczynić znaczące inwestycje w środki trwałe. Dlatego w najbliższym czasie Spółka planuje duże przedsięwzięcie inwestycyjne polegające m.in. na budowie w tej samej lokalizacji nowej, większej hali magazynowej z powiększoną częścią biurowo-handlową, rozbudowie placów utwardzonych i infrastruktury zewnętrznej. Spółka planuje przedsięwzięcie inwestycyjne realizować w kilku etapach (szczegółowy opis na wstępie). Likwidacja (rozbiórka) wyburzanych środków trwałych będzie procesem rozłożonym w czasie, trwającym aż do ostatniego etapu procesu inwestycyjnego. W ramach realizacji nowej inwestycji Spółka będzie ponosiła również koszty wyburzenia starego budynku, likwidacji części budowli (np. place utwardzone) przynależnych do budynku, wywozu gruzu itp. Wykonanie wyżej opisanej inwestycji Spółka uważa za niezbędne oraz ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, aby zwiększyć osiągane dochody jej wspólników z pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka nie zmieniła i nie przewiduje zmieniać rodzaju prowadzonej przez jej wspólników działalności gospodarczej, czyli hurtowej sprzedaży towarów branży grzewczej, sanitarnej i instalacyjnej. Decyzja o likwidacji starego budynku wraz z towarzyszącymi jej budowlami została podjęta z uwzględnieniem racjonalnej gospodarki środkami trwałymi i uwzględniała zastosowanie nowych, lepszych rozwiązań technologicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (istniejącego budynku oraz niektórych budowli przynależnych do budynku) była racjonalnie uzasadniona względami zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (jak wskazano we wniosku, fakt wyburzenia istniejącego budynku oraz niektórych budowli przynależnych do budynku stanowiących środki trwałe był podyktowany rozwojem działalności gospodarczej Spółki i wzrastającym zapotrzebowaniem na powierzchnię biurowo-handlową i magazynową), tj. przyczyna była inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że strata ta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki. Zatem do kosztów podatkowych może zostać zaliczona tylko ta część wartości początkowej środków trwałych, od której nie dokonano odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji niezamortyzowana wartość początkowa istniejącego budynku oraz niektórych budowli przynależnych do budynku, stanowiących środki trwałe, odpowiadająca ich wartości początkowej pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, które zostaną dokonane do momentu likwidacji (wyburzenia) tych środków trwałych, może zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych należy zauważyć, że w procesie likwidacji środków trwałych należy wyróżnić trzy etapy:

1.  moment przeznaczenia ich do likwidacji,
2.  moment postawienia ich w stan likwidacji, z którym wiąże się ich wyksięgowanie z ewidencji bilansowej, a ujęcie ich w ewidencji pozabilansowej,
3.  moment zakończenia likwidacji, czyli ich ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środków trwałych jest ich faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji danego środka trwałego.

W myśl art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 22 ust. 5d cytowanej ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środków trwałych, likwidowanych w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków:

1.  fizycznej likwidacji środków trwałych,
2.  ujęcia tego zdarzenia w księgach.

Przy czym ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja.

Z uwagi na to, że proces likwidacji środków trwałych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie rozłożony w czasie i będzie postępować wraz z procesem wznoszenia nowych środków trwałych, ich niezamortyzowana wartość początkowa będzie stanowić każdorazowo koszt podatkowy w momencie zakończenia faktycznej likwidacji środków trwałych, potwierdzonej protokołem i ujęcia tego zdarzenia w księgach.

Co do kosztów rozbiórki likwidowanych środków trwałych (budynku i budowli przynależnych do budynku) należy wskazać, że do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny – w myśl regulacji art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych (z wyjątkami wynikającymi wprost z przepisu art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem w przypadku, gdy w miejscu dotychczasowych środków trwałych (budynku i budowli przynależnych do budynku) planowane jest wybudowanie nowych składników majątku (środków trwałych), wówczas koszty rozbiórki (jako koszty inwestycji) zwiększą wartość początkową nowo wzniesionych środków trwałych i będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych przez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonych środków trwałych.

Reasumując – strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, polegająca na wyburzeniu istniejącego budynku oraz niektórych budowli przynależnych do budynku w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki, potrącalny jednorazowo w momencie zakończenia fizycznej likwidacji całego środka trwałego, potwierdzonej protokołem, pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach rachunkowych.

Natomiast koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków na rozbiórkę budynku i niektórych budowli będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki, przez powiększenie wartości początkowej nowych środków trwałych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.