Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.612.2020.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym od 2012 roku. Również od 2012 roku Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja okien i drzwi. Ponadto, zgodnie z klasyfikacją PKD działalność Wnioskodawcy może obejmować m.in:

*   46.13.Z - Działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych;
*   43.34.Z - Malowanie i szklenie;
*   43.33.Z - Posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian;
*   25.12.Z - Produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej;
*   43.31 Z - Tynkowanie;
*   43.32.Z - Zakładanie stolarki budowlanej.

W 2017 r. Spółka zawarła z osobami fizycznymi, które są właścicielami niezabudowanej działki gruntu (dalej: Właściciele) umowę dzierżawy tejże działki gruntu (dalej: Nieruchomość).

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę do jej działalności gospodarczej. Dzierżawa gruntu służyła przede wszystkim realizacji inwestycji budowlanej w postaci dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych z usługą i infrastrukturą techniczną (domki letniskowe), docelowo przeznaczonych pod wynajem krótkoterminowy (dalej: Inwestycja).

W ramach realizowanej Inwestycji Spółka na bieżąco dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z ponoszonymi nakładami na Inwestycję, która dokonywana była w celu prowadzenia działalności gospodarczej z przeznaczeniem jej pod najem krótkotrwały.

Zatem podatek VAT odliczany był w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (planowaną).

Z kolei, Właściciele, z którymi została zawarta umowa dzierżawy, nie prowadzą działalności gospodarczej, a także nie są czynnymi podatnikami podatku VAT. Przychody z dzierżawy Nieruchomości rozliczają w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

W czasie prowadzenia prac związanych z budową domków letniskowych Inwestycja była kwalifikowana jako środki trwałe w budowie i do dnia dzisiejszego, Inwestycja jest w ten sposób rozpoznawana w ewidencji Spółki. Oznacza to, że nie była ona jeszcze wykorzystywana w działalności, Inwestycja nie została ujęta w ewidencji środków trwałych jako środek trwały, a zatem Inwestycja nie została oddana do użytku. Tym samym, Spółka do dnia dzisiejszego nie osiągała z tego tytułu przychodów, gdyż rozpoczęcie najmu planowane było dopiero po zamknięciu prac wykończeniowych, związanych z przystosowaniem domków letniskowych. Niemniej jednak, z uwagi na ogłoszoną pandemię koronawirusa SARS-CoV-2, której skutki okazały się szczególnie dotkliwe dla branży turystycznej oraz najmu krótkoterminowego, strony w celu zabezpieczenia swoich interesów (zarówno Wnioskodawcy, jak i Właścicieli) zdecydowały o zakończeniu łączącego ich stosunku cywilnoprawnego poprzez rozwiązanie umowy dzierżawy, bez rozliczenia nakładów.

Powyższe skutkować będzie przeniesieniem na Właścicieli wszystkich praw i obowiązków związanych z Inwestycją, z uwagi na prawo własności gruntu - kwestia własności budynków wybudowanych na cudzym gruncie oraz momentu przeniesienia władztwa ekonomicznego oraz faktycznego nad inwestycją została jednoznacznie uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.).

Wobec powyższego, Spółka podejmie decyzję o likwidacji Inwestycji, która będzie równoznaczna z rezygnacją z prowadzenia dalszych prac związanych z Inwestycją. Wnioskodawca w drodze przekazania Inwestycji, decydując definitywnie, że efekt nakładów nie będzie wykorzystywany w przyszłości, dokona trwałego wykreślenia jej z ewidencji księgowej. W związku z tym, nie będzie on uprawniony do dalszego czerpania korzyści z Inwestycji, a szczególnie nie będzie podejmował działań związanych z podjęciem działalności w zakresie wynajmu krótkoterminowego. W przypadku podjęcia wspomnianych działań Właściciele, nie dokonujący żadnych płatności do Spółki tytułem rozliczenia nakładów (rozwiązanie umowy dzierżawy z pozostawieniem nakładów na Inwestycję), staną się właścicielami faktycznymi realizowanej na nim Inwestycji. Zawarta pomiędzy stronami umowa dzierżawy nie przewiduje bowiem obowiązku Spółki do przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu poprzedniego.

Mając na uwadze tak przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie .

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym decyzji o zaniechaniu Inwestycji nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, w trybie art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na wskazane okoliczności zaniechania Inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym decyzji o zaniechaniu Inwestycji nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, w trybie art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z uwagi na okoliczności związane z decyzją o zaniechaniu dalszego prowadzenia Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106; dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, które nie znajdują w analizowanych okolicznościach zastosowania).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotny jest zamiar podatnika dotyczący wykorzystywania zakupywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, stosownie do treści ust. 2 pkt 1 lit. a wskazanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem, zgodnie z powyższym w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Tym samym, odnosząc powyższe regulacje ustawy o VAT, do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w związku z nabyciem przez Spółkę towarów i usług związanych z Inwestycją, z zamiarem ich wykorzystania w całości do czynności opodatkowanych, Spółka posiadała prawo do bieżącego dokonywania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych w związku z ich nabyciem, z uwagi na cel poniesionych wydatków, pomimo że Inwestycja nie została jeszcze przyjęta do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Dokonując dalszej analizy przepisów, w odniesieniu do przedstawionej we wniosku planowanej decyzji o zaniechaniu Inwestycji, Wnioskodawca pragnie powołać się na treść art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty, o której mowa w ust. 5-7 art. 91 ustawy o VAT.

Jeśli zatem uznać, że pod pojęciem zmiany przeznaczenia rozumie się również zaniechanie inwestycji, to wówczas, zgodnie z powyższym przepisem ustawy o VAT, powinna zostać dokonana jednorazowa korekta podatku naliczonego, jeśli zaniechanie miało miejsce w okresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Wobec powyższego, poddając weryfikacji zwrot „zaniechanie inwestycji” Spółka pragnie powołać się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2250/13, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zaniechanie inwestycji może mieć miejsce w sytuacji, gdy podatnik poniesie określone nakłady w celu pozyskania lub ulepszenia środka trwałego, a następnie z różnych względów biznesowych zrezygnuje z dokończenia budowy, montażu lub ulepszenia tych środków trwałych przed oddaniem ich do używania.”

Tym samym, zdaniem Spółki zaniechanie inwestycji charakteryzuje się brakiem podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym przez jakikolwiek podmiot realizujący przedsięwzięcie z uwagi na istniejące czynniki biznesowe/ekonomiczne.

Okolicznością, którą należy uwzględnić w celu stwierdzenia zmiany przeznaczenia, która skutkowałaby obowiązkiem korekty podatku naliczonego - jest przede wszystkim wpływ podatnika na fakt zaniechania inwestycji. Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie kontynuowanie rozpoczętej Inwestycji pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego.

Zdaniem Spółki, obowiązujący w Polsce stan epidemii, a także towarzyszące mu zasady i ograniczenia dotyczące przede wszystkim branży turystycznej wiążą się z dużą niepewnością w zakresie wysokości przyszłych przychodów oraz kosztów wynikających z zakończenia Inwestycji, a także w zakresie rozpoczęcia w wybudowanych domkach letniskowych wynajmu krótkoterminowego.

Z perspektywy Spółki najważniejszym elementem zarządzania przedsiębiorstwem jest utrzymanie płynności finansowej na poziomie umożliwiającym dalsze prowadzenie działalności. Wobec tego, potencjalny przyrost liczby nowych przypadków zakażeń oraz możliwe zaostrzenie obowiązujących przepisów w kraju, które wyjątkowo dotkliwie wpływają na branżę turystyczną, stanowi zbyt wysokie ryzyko niedostatecznej wysokości przychodów oraz braku popytu na zakończoną i oddaną do użytku Inwestycję. Ponadto, zgodnie z informacjami publikowanymi zarówno przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) jak i Ministerstwo Zdrowia w Polsce przewiduje się, że w okresie jesienno-zimowym nadejdzie druga fala pandemii, której konsekwencji nie sposób teraz przewidzieć. W związku z tak pesymistyczną prognozą ekspertów Spółka musi liczyć się z wprowadzeniem przez Ministerstwo Zdrowia kolejnych obostrzeń, które mogą ponownie zamrozić branżę turystyczną i znacząco osłabić kondycję finansową Wnioskodawcy.

Powyższe doprowadziło więc Spółkę do konieczności rozważenia przede wszystkim zakresu płynących korzyści z użytkowania Inwestycji oraz związanych z tym ryzyk ekonomicznych, które obecnie doprowadzają wiele podmiotów, szczególnie z branży turystycznej, do upadłości lub utraty płynności finansowej.

Nie bez znaczenia jest tutaj również wpływ Właścicieli na zaistniałą sytuację. Obawiając się negatywnych konsekwencji wpływu wirusa SARS-CoV-2 na branżę, w której miała działać Spółka i związanego z tym ryzyka postawienia Spółki w stan likwidacji, zdecydowali oni o rozwiązaniu umowy dzierżawy Nieruchomości ze Spółką. Działanie to jest podyktowane chęcią zabezpieczenia interesów zarówno Właścicieli, jak i Spółki, która podejmując się w obecnym okresie planowanej działalności naraziłaby się na znaczne straty lub dodatkowe nieprzewidziane wydatki.

Obecnie, prowadzenie jakiejkolwiek działalności związanej z wynajmem miejsc noclegowych wiąże się z szeregiem obostrzeń i obowiązków, których spełnienie wymaga dodatkowych nakładów finansowych. Spółka, nieprzygotowana na takie działania, znacznie mocniej odczułaby ten dodatkowy wydatek, w sytuacji, gdy nie zostały zakończone finalne prace nad Inwestycją.

Wobec tak zarysowującej się przyszłości oraz niedających się przewidzieć skutkom pandemii dla branży, nieracjonalnym ze strony Spółki byłoby podejmowanie się tak ryzykownego działania. Niestety, okoliczności związane z taką decyzją nie były do przewidzenia ani przez Spółkę, ani również przez Właścicieli. W ostatnim czasie nie tylko oni, ale i cały świat został postawiony przed koniecznością dokonywania trudnych wyborów, a także zmierzenia się w ich konsekwencjami. Pandemia przybrała bowiem niespodziewany zakres, zarówno geograficzny, jak i destrukcyjny wpływ na gospodarkę. W obecnym czasie każdy przedsiębiorca stara się jak najlepiej zabezpieczyć swoje interesy przed negatywnymi skutkami, które już przyniosła epidemia, oraz stara się podejmować takie decyzje, aby jej skutki w przyszłości stały się jak najmniej dotkliwe. Z tego też powodu, Spółka uważa, że podjęta przez nią decyzja o zaniechaniu dalszego prowadzenia Inwestycji oraz rezygnacja z przyjęcia jej do użytkowania jest wynikiem racjonalnie podjętej decyzji gospodarczej, podjętej pod wpływem zaistnienia nieprzewidzianych okoliczności, na które nie mogła mieć wpływu. Tym bardziej, że Wnioskodawca nie mógł spodziewać się takiej sytuacji, rozpoczynając Inwestycję w 2017 r.

W tym miejscu należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w ukształtowanej linii interpretacyjnej polskich organów podatkowych. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2019 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.644.2019.1.SR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych. Powyższe wynika z faktu, że na moment ponoszenia nakładów na opisaną we wniosku inwestycję - jak wynika z wniosku - od wydatków związanych z zakupami dotyczącymi Projektu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na związek Projektu wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych i nieznanych w chwili ponoszenia wydatków. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT.”

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.913.2018.1.DM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Zmiana warunków inwestowania w określonym czasie winna być traktowana jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny niezależny od woli podatnika, a tym samym rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy, przy założeniu, że zakupy miały w całości służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych i nie miały zastosowania przepisy wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ustawy), Gmina w momencie zaniechania inwestycji, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.”

Z powyższego wynika zatem, że okoliczność braku wpływu podatnika na zaniechanie inwestycji jest determinująca dla zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy zasadne jest w tych okolicznościach twierdzenie, że o ile dojdzie do podjęcia decyzji o zaniechaniu Inwestycji przez Spółkę, to przedstawione okoliczności ekonomiczne i niezależne od Spółki czynniki zewnętrzne umożliwiają uznanie, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z decyzją o zaniechaniu, która nie wpłynie negatywnie na przysługujące Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi.

Podjęta przez Spółkę decyzja nie jest wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia Inwestycji. Decyzja ta została podjęta na skutek zaistniałej epidemii wirusa SARS-CoV-2, a także wywoływanych przez nią skutków dla całej gospodarki, w tym szczególnie dla branży turystycznej, związanej z przemieszczeniem się ludzi, które w obecnym czasie zostało skutecznie ograniczone. Spółka nie mogła mieć wpływu, ani na zaistnienie światowej epidemii, ani na obostrzenia wprowadzane przez rządy państw, ani na negatywne skutki dla całej gospodarki. Tak samo jak wszystkie podmioty, prowadzące działalność gospodarczą w tym czasie, została postawiona przed koniecznością dostosowania się do zmieniającej się rzeczywistości. Z uwagi na dbałość o własne interesy i obawy związane z ryzykiem upadłości, została zmuszona do zaniechania prowadzonej Inwestycji i rozwiązania umowy dzierżawy z Właścicielami, którzy również nalegają na jej rozwiązanie.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na czynniki zewnętrzne niezależne od Spółki (pandemię koronawirusa SARS-CoV-2), które wpłynęły na jej decyzję o zaniechaniu i likwidacji prowadzonej Inwestycji, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie

C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W 2017 r. Spółka zawarła z osobami fizycznymi, które są właścicielami niezabudowanej działki gruntu umowę dzierżawy tejże działki gruntu. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę do jej działalności gospodarczej. Dzierżawa gruntu służyła przede wszystkim realizacji inwestycji budowlanej w postaci dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych z usługą i infrastrukturą techniczną (domki letniskowe), docelowo przeznaczonych pod wynajem krótkoterminowy (Inwestycja). W ramach realizowanej Inwestycji Spółka na bieżąco dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z ponoszonymi nakładami na Inwestycję, która dokonywana była w celu prowadzenia działalności gospodarczej z przeznaczeniem jej pod najem krótkotrwały.

Zatem podatek VAT odliczany był w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (planowaną).

W czasie prowadzenia prac związanych z budową domków letniskowych Inwestycja była kwalifikowana jako środki trwałe w budowie i do dnia dzisiejszego, Inwestycja jest w ten sposób rozpoznawana w ewidencji Spółki. Oznacza to, że nie była ona jeszcze wykorzystywana w działalności, Inwestycja nie została ujęta w ewidencji środków trwałych jako środek trwały, a zatem Inwestycja nie została oddana do użytku. Tym samym, Spółka do dnia dzisiejszego nie osiągała z tego tytułu przychodów, gdyż rozpoczęcie najmu planowane było dopiero po zamknięciu prac wykończeniowych, związanych z przystosowaniem domków letniskowych. Niemniej jednak, z uwagi na ogłoszoną pandemię koronawirusa SARS-CoV-2, której skutki okazały się szczególnie dotkliwe dla branży turystycznej oraz najmu krótkoterminowego, strony w celu zabezpieczenia swoich interesów (zarówno Wnioskodawcy, jak i Właścicieli) zdecydowały o zakończeniu łączącego ich stosunku cywilnoprawnego poprzez rozwiązanie umowy dzierżawy, bez rozliczenia nakładów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji.

Stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję

(C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94). Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też – podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Tym samym w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponosząc wydatki w związku z planowaną inwestycją mającą służyć – jak wynika z opisu sprawy – wyłącznie działalności opodatkowanej, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z poniesieniem tych wydatków.

Jednocześnie przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji wynikają z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że powodem konieczności zaniechania realizacji inwestycji jest ogłoszona pandemia koronawirusa SARS-CoV-2, której skutki okazały się szczególnie dotkliwe dla branży turystycznej oraz najmu krótkoterminowego.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniącej inwestycję nieopłacalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten był taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie rezygnacji z kontynuowania inwestycji. Rezygnacja przez Wnioskodawcę z realizacji inwestycji nie spowodowała, że uległ zmianie cel wydatków poniesionych w związku z tą inwestycją, w okresie, w którym Wnioskodawca przygotowywał się do jej rozpoczęcia. Jak wynika z wniosku, podjęta przez Spółkę decyzja nie jest wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia Inwestycji. Decyzja ta została podjęta na skutek zaistniałej epidemii wirusa SARS-CoV-2, a także wywoływanych przez nią skutków dla całej gospodarki, w tym szczególnie dla branży turystycznej, związanej z przemieszczeniem się ludzi, które w obecnym czasie zostało skutecznie ograniczone. Spółka nie mogła mieć wpływu, ani na zaistnienie światowej epidemii, ani na obostrzenia wprowadzane przez rządy państw, ani na negatywne skutki dla całej gospodarki. Tak samo jak wszystkie podmioty, prowadzące działalność gospodarczą w tym czasie, została postawiona przed koniecznością dostosowania się do zmieniającej się rzeczywistości.

Zmiana warunków inwestowania w określonym czasie winna być traktowana jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny niezależny od woli podatnika, a tym samym rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy, przy założeniu, że zakupy miały w całości służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych i nie miały zastosowania przepisy wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ustawy), Spółka w momencie zaniechania inwestycji, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych. Powyższe wynika z faktu, że na moment ponoszenia nakładów na opisaną we wniosku inwestycję – jak wynika z wniosku – od wydatków związanych z zakupami dotyczącymi przedmiotowej inwestycji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na związek inwestycji wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych i nieznanych w chwili ponoszenia wydatków. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT.

Podsumowując Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji, bowiem zaniechanie inwestycji w opisanych okolicznościach nie wpłynie na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.