Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Różnice kursowe związane z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości (umowy: leasingu operacyjnego i finansowego w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych, tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty w walucie obcej)
Słowa kluczowe: amortyzacja; klauzule; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; metoda-metoda rachunkowa; pożyczka; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 705/13 (data wpływu 3 lutego 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. że na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych od 1 stycznia 2010 r. Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego **\- jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. że różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych **\- jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”), rozważa z dniem 1 stycznia 2010 r. rozpoczęcie stosowania metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop (tzw. metoda rachunkowa). Spółka prowadzi działalność leasingową, w ramach której zawiera umowy: leasingu operacyjnego i finansowego w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty w walucie obcej) dotyczące ruchomości jak i nieruchomości oraz umowy kompleksowej usługi finansowania i zarządzania flotą samochodową. Spółka finansuje swoją działalność m.in. poprzez zaciąganie kredytów/pożyczek w tym w walutach obcych. Ponadto, Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako: „MSR”).

Spółka wskazała na szczegółowe regulacje dotyczące klasyfikacji umów leasingu dla celów podatkowych zawarte w art. 17a-17l updop. Przepisy te zawierają specyficzne przesłanki pozwalające zaklasyfikować daną umowę jako tzw. leasing operacyjny bądź tzw. leasing finansowy, przy czym klasyfikacja ta często jest odmienna od klasyfikacji tej umowy dla potrzeb prawa bilansowego.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop, umowa leasingu kwalifikowana jest jako umowa leasingu operacyjnego, gdy:

*   została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarła na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
*   suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Dalej, w myśl art. 17f ust. 1 updop, umowa leasingu uznawana jest jako umowa leasingu finansowego, gdy:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
*   umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Spółka przedstawiła, że MSR w odmienny sposób regulują kwestię podziału leasingu na operacyjny lub finansowy. Zgodnie z MSR 17 (Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej; Seria L 320, strony 83-92, 29.11.2008.), umowa leasingu może zostać zaklasyfikowana jako leasing finansowy, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i korzyści z tytułu posiadanego przedmiotu leasingu na korzystającego. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić. To, czy dana umowa zostanie zaklasyfikowana jako umowa leasingu finansowego lub operacyjnego zależy od treści ekonomicznej całej transakcji, a nie wyłącznie od jej formy prawnej.

Wskazany Standard w ustępie 10 wymienia przykładowe sytuacje, które osobno lub łącznie powodują, że umowa leasingu może zostać zaliczona do leasingu finansowego:

*   na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu;
*   leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać realizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa;
*   okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu;
*   wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu;
*   aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specjalistyczny charakter, że tyko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji;
*   jeżeli leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca;
*   zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec leasingu); oraz
*   leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres za opłatą, która jest znacznie niższa od opłat obowiązujących na rynku.

Spółka przedstawiła, że w praktyce, większość umów spełniających warunki tzw. leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jest ujmowanych w księgach, na gruncie MSR, jako leasing finansowy. Z tej przyczyny, w wielu przypadkach zawarcie konkretnej umowy leasingu może być ewidencjonowane w bilansie leasingodawcy jako należność z tytułu rat leasingu finansowego, natomiast dla celów podatkowych leasingodawca traktuje je jako leasing operacyjny. Jednocześnie, przedmiot leasingu z punktu widzenia przepisów księgowych jest zaliczany do środków trwałych leasingobiorcy, podczas gdy dla celów podatkowych stanowi środek trwały leasingodawcy. Co do zasady, w takim przypadku dla potrzeb kalkulacji podatkowej leasingodawcy eliminuje się przychody z tytułu leasingu finansowego (rata odsetkowa) ujęte w rachunku wyników i uwzględnia przychody z tytułu rat leasingu operacyjnego oraz koszty odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 9b ust. 5 updop, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2010 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe naliczone na podstawie przepisów o rachunkowości ujęte w rachunku zysków i strat dotyczące roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego dokonywana jest zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych, czy powinna uwzględnić niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego?
2.  Czy w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop, różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z updop nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych?
3.  Czy w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 updop na pierwszy dzień jej stosowania, tj. na 1 stycznia 2010 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie stosowania tej metody (minimum przez 3 lata) sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 9b ust. 5 updop, w przypadku przejścia na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych w pierwszym dniu roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W ocenie Spółki, powyższy przepis odnosi się do „otwartych pozycji walutowych” (transakcje niezrealizowane), bowiem różnice kursowe od „zamkniętych pozycji walutowych” (transakcje zrealizowane) zostały wykazane w zeznaniu podatkowym za ostatni rok podatkowy przed przejściem na metodę rachunkową lub w latach wcześniejszych.

Niemniej, brzmienie przepisu art. 9b ust. 5 updop nie określa wprost jak i czy w ogóle uwzględnić w kosztach i przychodach podatkowych roku, w którym rozpoczyna się stosowanie metody rachunkowej, różnice kursowe narosłe w latach ubiegłych i odniesione do wyniku finansowego tych lat, które jednakże nie uczestniczyły dotąd w kalkulacji podatkowej.

Spółka przytoczyła fragment artykułu Hanny Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), Przegląd Podatkowy, Nr 1/2007, str. 7, gdzie zwrócono uwagę na ten problem:

„Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 5 na pierwszy dzień roku podatkowego należy uwzględnić w wyniku podatkowym naliczone różnice kursowe, ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli na 31 grudnia 2006 r., natomiast nie uwzględniać tych naliczonych np. na dzień 31 grudnia 2005 r., co nie byłoby uzasadnione”.

W opinii Spółki, celem omawianej regulacji jest, aby na pierwszy dzień roku podatkowego w którym dokonano zmiany zasad rozliczania różnic kursowych („przejście na metodę rachunkową”) ująć w przychodach i kosztach podatkowych wszystkie niezrealizowane dotąd różnice kursowe ustalone w sposób narastający. Spółka odczytuje zamiar ustawodawcy, zawarty w art. 9b updop, jako uproszczenie metodologii kalkulacji różnic kursowych przez podatników. Tak więc, opodatkowanie przez Spółkę tylko naliczonych różnic kursowych ujętych w rachunku wyników na 31 grudnia 2009 r. byłoby niezgodne z interpretacją celowościową powołanych przepisów.

Dla przykładu wskazano, że zaciągnięta kilka lat wcześniej pożyczka w walucie obcej, która nie była dotąd spłacana, podlega wycenie dla celów rachunkowych (różnice kursowe z tego tytułu były ujmowane w latach ubiegłych w rachunkach zysków i strat), natomiast podatkowo była obojętna. Zdaniem Spółki, przejście na metodę rachunkową powinno wiązać się z rozpoznaniem „zakumulowanej” wartości różnic kursowych z lat ubiegłych, które nie uczestniczyły dotąd w podstawie opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, że podatnik stosujący dotychczasową metodę ustalania różnic kursowych efektywnie rozpozna całą wartość („zakumulowaną”) różnic kursowych z tytułu zaciągniętej pożyczki w dacie spłat poszczególnych rat.

Spółka wskazała na interpretację dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. Nr IPPB5/423-163/08-2/MB, gdzie stwierdzono:

„(…) zaliczeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wszystkie niezrealizowane różnice kursowe ujęte w sprawozdaniu finansowym w aktywach i pasywach, także te, które naliczone zostały w okresie poprzedzającym poprzedni rok podatkowy, a nie zostały zrealizowane do końca tego przedniego roku podatkowego. Przyjęcie powyższego stanowiska pozwoli bowiem na ujęcie w rozliczeniu podatkowym wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych do końca poprzedniego roku podatkowego (także tych dotyczących okresów, przed poprzednim rokiem podatkowym, niezrealizowanych do końca tego roku)”.

W ocenie Spółki, w świetle art. 9b ust. 5 updop, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych. tj. 1 stycznia 2010 r. Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop, różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które zgodnie z updop nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych.

W myśl art. 9b ust. 2 updop, w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Według Spółki z powyższego wynika, że stosując metodę rachunkową należy włączyć do podstawy opodatkowania różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, z wyceny aktywów i pasywów, a także z wyceny pozycji pozabilansowych, ustalone zgodnie z przepisami rachunkowymi, bez względu na traktowanie danej pozycji dla celów podatkowych.

Z uwagi na fakt, iż występujące w Spółce pozycje walutowe/denominowane w walutach obcych są związane z zawartymi umowami leasingowymi oraz z umowami kredytowymi/pożyczkami, dalsza analiza wyżej wskazanych przepisów ograniczona jest do różnic kursowych z tytułu transakcji walutowych i wyceny aktywów i pasywów.

Należy mieć na uwadze, iż Spółka, sporządzając sprawozdanie finansowe na podstawie MSR, jest zobowiązana, w przypadku różnic kursowych stosować MSR 21 (Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej; Seria L 320, strony 134 - 141, 29.11.2008.). Standard ten stosuje się do ujmowania transakcji i sald w walutach obcych, z wyjątkiem transakcji i sald dotyczących instrumentów pochodnych objętych zakresem MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.), który dotyczy skutków zmian kursów wymiany walut obcych. Standard ten przewiduje rozpoznanie różnic kursowych również z wyceny transakcji denominowanych w walucie obcej (MSR 21, ustęp 20-37).

Tak więc, w momencie przejścia na metodę rachunkową różnice kursowe dla celów podatkowych będą kwalifikowane zgodnie z MSR 21. W przypadku Spółki oznacza to, że różnice kursowe będą obejmowały następujące zdarzenia:

*   transakcje w walucie obcej, transakcje denominowane w walucie obcej, jak i
*   wycenę aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej (dalej łącznie jako: „pozycje walutowe”, „transakcje walutowe”).

Spółka przedstawiła, że stanowisko Spółki zostało w pełni potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 888/2008, gdzie stwierdzono:

„Reasumując należy wyrazić pogląd, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust 1 pkt 2 updop i którzy na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej”.

Spółka podniosła, że dodatkową kwestią wymagającą rozważenia jest kwalifikacja podatkowa poszczególnych pozycji aktywów i pasywów podlegających wycenie, tj. czy w przypadku, gdy konkretne aktywo lub pasywo nie uczestniczy w rachunku podatkowym, jego wycena powinna stanowić kategorię podatkową?

Zdaniem Spółki, w świetle literalnej wykładni przepisów podatkowych, jeżeli w myśl zasad wynikających z rachunkowości powstają różnice kursowe od pozycji walutowych w bilansie, to powinny one podlegać opodatkowaniu, bez względu na fakt czy te aktywa/pasywa „istnieją” dla celów podatkowych. Przykładowo, w sytuacji gdy zawarta w walucie obcej umowa dla celów podatkowych traktowana jest jako leasing operacyjny, natomiast dla celów rachunkowych klasyfikowana jest jako leasing finansowy, to bilansowo wycena należności z tytułu rat leasingowych powinna stanowić odpowiednio przychód/koszt podatkowy mimo, iż sama należność jest „obojętna” podatkowo.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr 1401/PP-II/4210-7/07/EP z dnia 29 stycznia 2008 r.:

„Błędne było natomiast stwierdzenie (…), iż na podstawie przepisu art. 9b ust. 1 pkt 2 updop nie jest możliwe wprowadzenie do rozliczenia podatkowego różnic kursowych dotyczących składników nieuznawanych za przychody lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy różnice kursowe z wyceny przykładowo składnika aktywów, dotyczą aktywa nie uznawanego za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop w związku z brzmieniem art. 16 tej ustawy, to różnice kursowe dotyczące tegoż aktywa wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości będą stanowiły koszt bądź przychód podatkowy, zgodnie z art. 9b ust. 2 updop, z powodów o których była mowa powyżej”.

Powyższe podejście zaprezentowano również w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. Nr IPPB5/423-163/08-2/MB:

„Stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, za podatkowe należy uznać również różnice kursowe powstałe z wyceny pozycji bilansowych nie stanowiących przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów”.

Zatem, w przekonaniu Spółki, w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop, różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej i denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z updop nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena.

W opinii Spółki, zgodnie z przytaczanym już art. 9b ust. 2 updop, w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Z drugiej strony, zgodnie z art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski (dalej jako: „NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskanie przychodu (dalej jako: „kurs bieżący”).

W świetle literalnej wykładni przepisów podatkowych, tak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, jeżeli w myśl zasad wynikających z przepisów o rachunkowości różnice kursowe zostaną wykazane, to powinny wpływać na wynik podatkowy.

Zastosowanie powyższych reguł (tj. ujmowanie różnic kursowych ustalonych według zasad rachunkowych przy jednoczesnym rozpoznawaniu przychodów w walutach obcych z zastosowaniem norm określonych w art. 12 ust. 2 updop) może w niektórych sytuacjach prowadzić do skutków, które wydają się niezamierzone przez ustawodawcę.

W przypadku umowy leasingu w walucie obcej (denominowanej w walucie obcej) uznanej w świetle przepisów podatkowych za leasing operacyjny, a na podstawie przepisów księgowych zakwalifikowanej jako leasing finansowy, opodatkowaniu po stronie leasingodawcy podlegają poszczególne raty leasingowe.

Poprzez rozpoznanie dla celów podatkowych raty leasingowej w walucie obcej jako przychodu przeliczonego po bieżącym kursie, niejako „automatycznie” uwzględnione zostaną w podstawie opodatkowania naliczone różnice kursowe związane z tą ratą leasingową. Należy jednakże mieć na uwadze, iż ta sama umowa leasingu zakwalifikowana jest dla celów księgowych jako leasing finansowy, co w konsekwencji powoduje wycenę należności z tytułu rat leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej zgodnie z MSR 21. W rezultacie, stosując uregulowania zawarte w art. 9 ust. 1 pkt 2 i w art. 12 ust. 2 updop dwukrotnie zostaną ujęte w rachunku podatkowym te same różnice kursowe:

*   jako wycena należności z tytułu rat leasingowych, oraz
*   jako element przychodu z tytułu każdej raty leasingowej.

W ocenie Spółki, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe należy odnieść się do tzw. „głębokiej struktury podatku” dochodowego rozumianej, jako punkt wyjścia wykładni systemowej.

W literaturze przedmiotu (Bogumił Brzeziński „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 2008 r. str. 106-109) dostrzega się konieczność sięgnięcia przy wykładni systemowej do założeń konstrukcyjnych danego typu podatku, niemających postaci konkretnego przepisu, ale opartych na „systemie” charakterystycznych cech oraz zasad regulujących sposób opodatkowania.

Doktryna i judykatura podkreśla przede wszystkim ten typ wykładni m.in. w podatku od towarów i usług (m.in. zasada neutralności, obciążenia konsumpcji w podatku od towarów i usług).

Także i w zakresie rozpatrywanego zagadnienia, zdaniem Spółki, stosując podobny typ wykładni, należałoby przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinna być zasada, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana przez Spółkę, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda, nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Ponadto, w opinii Spółki, wprowadzenie do updop metody rachunkowej służyć miało uproszczeniu kalkulacji różnic kursowych, a nie miało prowadzić do trwałego różnicowania podstawy opodatkowania u podatników, w zależności od stosowanej metody ustalania różnic kursowych.

W świetle wykładni systemowej, jak i celowościowej niniejszych przepisów, by uniknąć opisanych negatywnych konsekwencji i doprowadzić do prawidłowego ujęcia wartości różnic kursowych, powinno się dokonywać odpowiednich korekt przychodów podatkowych z tytułu wyżej wskazanych rat leasingowych.

W konsekwencji, w przypadku leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jednocześnie uznawanego za leasing finansowy dla celów rachunkowych, leasingodawca powinien skorygować przychód podatkowy z tytułu poszczególnych rat wyłączając różnice kursowe rozpoznane uprzednio poprzez wycenę należności (rat leasingowych), dokonaną zgodnie z prawem bilansowym. Pozwoli to na wykazanie prawidłowego wyniku podatkowego, nie różnicującego podatników ze względu na przyjętą metodę rozpoznawania różnic kursowych.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka wskazała na poniższe przykłady dotyczące umowy leasingu, stanowiącej leasing operacyjny dla celów podatkowych a leasing finansowy dla celów księgowych, w ramach którego leasingobiorca ma uiścić w ciągu roku podatkowego 5 rat po 10 EUR. Dla uproszczenia Spółka przyjęła, że w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3c updop następuje spłata każdej raty.

Przykład 1 - Kalkulacja różnic kursowych odnośnie należności z tytułu rat leasingu finansowego ujętego w bilansie jako aktywa

200 PLN – (275 PLN - 50 PLN) = 200 PLN – 225 PLN = -25 PLN

135 PLN – (200 PLN – 46 PLN) = 135 PLN – 155 PLN = -20 PLN

80 PLN – (135 PLN - 40 PLN) = 80 PLN – 95 PLN = -15 PLN

35 PLN – (80 PLN – 35 PLN) = 35 PLN – 45 PLN = -10 PLN

0 PLN – (35 PLN – 30 PLN) = 0 PLN – 5 PLN = -5 PLN


| Różnice kursowe – metoda rachunkowa 
|  | Ujęciew księgach należnościz tytułu rat leasingowych | I rata | II rata | III rata | IV rata | V rata | Różnice kursowe- wynik 
| Należnośćw EUR | 50 EUR | 40 EUR | 30 EUR | 20 EUR | 10 EUR | 0 EUR |  
| Spłata poszczególnych ratw EUR |  | 10 EUR | 10 EUR | 10 EUR | 10 EUR | 10 EUR |  
| Kurs średni NBP | 5,5 | 5,0 | 4,5 | 4,0 | 3,5 | 3,0 |  
| Spłata poszczególnych ratw PLN |  | 50 PLN(10 EUR x 5,0) | 45 PLN(10 EURx 4,5 | 40 PLN10 EURX 4,0) | 35 PLN10 EURX 3,5) | 30 PLN10 EURX 3,0) |  
| Wycena należnościw PLN | 275 PLN(50 EUR x 5,5) | 200 PLN(40 EURx 5,0) | 135 PLN(30 EUR x 4,5) | 80 PLN(20 EUR x 4,0) | 35 PLN(10 EUR x 3,5) | 0 PLN |  
| Różnice kursowez tytułu wyceny |  | -25 PLN(1) | -20 PLN(2) | -15 PLN(3) | -10 PLN(4) | -5 PLN(5) | -75 PLN 

Wniosek Spółki: w analizowanym przykładzie, przy zastosowaniu rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych powstają ujemne różnice kursowe, których wartość w momencie wygaśnięcia umowy leasingu wynosi 75 PLN.

Przykład 2 - Ustalenie przychodu podatkowego z tytułu poszczególnych rat leasingowych zgodnie z art. 12 ust. 2 updop


| Przychód podatkowy – leasing operacyjny 
|  | Ujęciew księgach należnościz tytułu rat leasingowych | I rata | II rata | III rata | IV rata | V rata | Wynik podatkowy na transakcji 
| Spłata poszczególnych rat EUR |  | 10 EUR | 10 EUR | 10 EUR | 10 EUR | 10 EUR |  
| Kurs średni NBP | 5,5 | 5,0 | 4,5 | 4,0 | 3,5 | 3,0 |  
| Przychód z tytułu spłaty poszczególnych rat |  | 50 PLN(10 EUR x 5,0) | 45 PLN(10 EUR x 4,5) | 40 PLN(10 EUR x 4,0) | 35 PLN(10 EUR x 3,5) | 30 PLN(10 EUR x 3,0) | 200 PLN 

Wniosek: w analizowanym przykładzie przychód podatkowy z tytułu poszczególnych rat wynosi 200 PLN. Wartość tego przychodu jest identyczna zarówno w przypadku stosowania metody rachunkowej jak i metody podatkowej (tj. określonej w art. 15a updop w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 updop). Oznacza to jednak, iż w sytuacji podatnika stosującego metodę rachunkową wynik podatkowy rozliczenia umowy leasingu będzie wynosił 126 PLN (200 PLN - 75 PLN). Natomiast w sytuacji podatnika ustalającego różnice kursowe zgodnie z metodą podatkową, wynik ten będzie wynosił 200 PLN. Różnica ta wynika z dwukrotnego uwzględnienia tej samej wartości różnic kursowych jako wyceny i jako elementu kalkulacji przychodu. Należy zaznaczyć, że w zależności od wahań kursów walut możliwa jest również sytuacja odwrotna, w przypadku której dojdzie do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Tak więc, zastosowanie przez Spółkę wprost norm wynikających z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop w zakresie rozpoznania różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości oraz art. 12 ust. 2 updop odnoszących się do ustalenia przychodów z tytułu rat leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, prowadzi do dwukrotnego ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych.

Wyżej wskazane przykłady wskazują jednoznacznie na konieczność skorygowania przychodu podatkowego z tytułu rat leasingu operacyjnego, kwalifikowanego dla celów bilansowych jako finansowy, o wartość różnic kursowych ujętych uprzednio jako wycena, a dotyczących poszczególnej raty.

Poniżej Spółka zaprezentowała przykład takiej korekty przychodu.

Przykład 3 - Korekta przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena


| Korekta przychodu podatkowego (metoda 1) 
|  | I rata | II rata | III rata | IV rata | V rata | Wynik podatkowy na transakcji 
| Przychód z tytułu spłaty poszczególnych rat*) | 50 PLN | 45 PLN | 40 PLN | 35 PLN | 30 PLN | 200 PLN 
| Różnice kursowe z tytułu wyceny**) | -25 PLN | -20 PLN | -15 PLN | -10 PLN | -5 PLN | -75 PLN 
| Korekta przychodu z tytułu różnic kursowych ujętych poprzednio jako wycena | 5 PLN(10 EUR x 5,5 – 10 EUR x 5,0) | 10 PLN(10 EUR x 5,5 – 10 EUR x 4,5) | 15 PLN(10 EUR x 5,5 – 10 EUR x 4,0) | 20 PLN(10 EUR x 5,5 – 10 EUR x 3,5) | 25 PLN(10 EUR x 5,5 =- 10 EUR x 3,0) | 75 PLN 
| Wynik podatkowy | 30 PLN | 35 PLN | 40 PLN | 45 PLN | 50 PLN | 200 PLN 

\*) Szczegółowe wyliczenia dotyczące przychodu podatkowego z tytułu poszczególnych rat określonego na podstawie art. 12 ust. 2 updop przedstawiono w Przykładzie 2.

\*\*) Szczegółowe wyliczenia różnic kursowych z tytułu wyceny przedstawiono w Przykładzie 1.

W przekonaniu Spółki, korekta ta efektywnie będzie prowadziła do tego, że przychód podatkowy z tytułu spłaty każdej raty zostanie ustalony tak, jakby zastosowano kurs historyczny z dnia poprzedzającego dzień, na który ujęto w księgach należności z tytułu rat leasingowych, co zilustrowano w poniższym przykładzie.

Przykład 4 - Ustalenie przychodu podatkowego w oparciu o kurs historyczny


| Korekta przychodu podatkowego (metoda 2) 
|  | Ujęciew księgach należnościz tytułu rat leasingowych | I rata | II rata | III rata | IV rata | V rata | Wynik podatkowy na transakcji 
| Kurs średni NBP | 5,5 | 5,0 | 4,5 | 4,0 | 3,5 | 3,0 |  
| Przychód z tytułu spłaty poszczególnych rat ustalony w oparciu o kurs historyczny |  | 55 PLN(10 EUR x 5,5) | 55 PLN(10 EUR x 5,5) | 55 PLN(10 EUR x 5,5) | 55 PLN(10 EUR x 5,5) | 55 PLN(10 EUR x 5,5) | 275 PLN 
| Różnice kursowe z tytułu wyceny*) |  | -25 PLN | -20 PLN | -15 PLN | -10 PLN | -5 PLN | -75 PLN 
| Wynik podatkowy |  | 30 PLN | 35 PLN | 40 PLN | 45 PLN | 50 PLN | 200 PLN 

\*) Szczegółowe wyliczenie różnic kursowych przedstawiono w Przykładzie 1.

Reasumując Spółka stwierdziła, że w przypadku umowy traktowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, a dla celów księgowych jako leasing finansowy - niezbędna jest korekta przychodu z tytułu poszczególnych rat leasingowych, która ma na celu wyeliminowanie podwójnego ujęcia różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako ich wycena. W wyniku tej korekty przychód podatkowy będzie identyczny niezależnie od przyjętej metody rozpoznawania różnic kursowych: podatkowa/rachunkowa.

Spółka konsekwentnie utrzymała stanowisko, że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku tut. organ podatkowy wydał w dniu 28 stycznia 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-684/09-2/IŚ, w której:

*   za prawidłowe uznał stanowisko Spółki tylko w części dotyczącej stanowiska, że różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych;
*   w pozostałym zakresie organ ocenił stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ zwrócił uwagę, że art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.: dalej: updop) umożliwiający stosowanie podatnikom przepisów o rachunkowości stanowi wyjątek, a co za tym idzie należy interpretować go ściśle. Następnie organ podniósł, że zważywszy na cel tej regulacji (rozpoznanie różnic kursowych) niezbędnym jest zdefiniowanie pojęcia różnic kursowych. Definicji tegoż pojęcia nie można znaleźć na gruncie prawa polskiego, znajduje się ona natomiast w MSR 21: różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inna walutę po różnych kursach wymiany. W jej świetle nie można podzielić stanowiska Spółki, że wycena księgowa obejmująca pozycje denominowane do waluty obcej prowadzi do określenia różnic kursowych. Zdaniem organu, różnice z dokonanej wyceny księgowej pozycji denominowanych nie mogą być uznane w sensie podatkowym za różnice kursowe zarówno przy zastosowaniu metody bilansowej, jak i metody podatkowej ustalania różnić kursowych. Pozycje denominowane są bowiem w istocie rzeczy wyrażane w walucie polskiej i jedynie waloryzowane kursem waluty obcej.

W kwestii przywołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 888/08, w którym Sąd stwierdził, że „(…) podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop i którzy na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej” organ wyjaśnił, że wyrok ten został wydany w innej indywidualnej sprawie i ponieważ nie stanowi on źródła powszechnie obowiązującego prawa – nie jest wiążący dla organu.

W ramach odpowiedzi na pytanie nr 1 organ - odnosząc się do zagadnienia możliwości zaliczenia do kosztów bądź przychodów podatkowych różnic kursowych dotyczących roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego dokonywana jest zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych ( art. 9b ust. 5 updop) - stwierdził, że zaliczeniu podlegają wyłącznie różnice naliczone w wycenie dokonanej na ostatni dzień tego roku. Wynika to z faktu, że różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy, powstałe z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zatem różnice te w kolejnym roku nie stanowią już naliczonych różnic kursowych tego roku. W odniesieniu się do powołanej we wniosku interpretacji organ wskazał, że nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W zakresie stanowiska Spółki do pytania nr 2, tj. że w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop, różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które zgodnie z updop nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych – organ uznał to stanowisko za prawidłowe tylko w części odnoszącej do różnic kursowych, które wynikają z wyceny wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej. Natomiast z uwagi na fakt, że wycena bilansowa pozycji denominowanych do waluty obcej nie skutkuje powstaniem różnic kursowych - stanowisko Spółki w tej części uznał za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 3 organ stwierdził, że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej lub denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jeśli chodzi o podatników stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych - nie przewidują możliwości dokonywania korekt przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena. W nawiązaniu do zamieszczonych we wniosku tabel, zawierających szczegółowe wyliczenia ww. korekt - organ zauważył, że w ramach procedury wydawania interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego. Dlatego nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tego materiału; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Spółka, nie zgadzając się z ww. interpretacją, pismem z dnia 11 lutego 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 8 marca 2010 r., Nr IPPB5/423-684/09-4/IŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ww. interpretację indywidualną - pismo z dnia 31 marca 2010 r. (data stempla pocztowego 31 marca 2010 r., data wpływu 06 kwietnia 2010 r.). Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

*   art. 9b ust. 2 updop w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop i w związku z ust. 20 MSR 21 poprzez uznanie, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop i którzy na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości nie mogą uznać za różnice kursowe wyceny księgowych obejmujących pozycje denominowane do waluty obcej, związane z umowami leasingowymi oraz umowami kredytowymi i pożyczkami;
*   art. 9b ust. 5 updop poprzez uznanie, że podatnik zmieniający metodę rozliczania różnic kursowych z podatkowej na metodę księgową nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezrealizowanych różnic kursowych z lat wcześniejszych niż rok poprzedzający ww. zmianę;
*   art. 12 ust. 2 i art. 9b ust. 2 updop poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), podatnik nie jest uprawniony do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena należności z tytułu rat leasingowych;
*   art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o:

*   uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
*   zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej - na podstawie art. 200 i art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 5 maja 2010 r. Nr IPPB5/4240-33/10-2/IŚ organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem dnia z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1169/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił jako bezzasadną.

W motywach wyroku Sąd wyjaśniwszy pojęcie różnicy kursowej – odwołując się przy tym do art. 9b, art. 15a updop oraz § 20, 21 i 28 MSR 21 – doszedł do tego samego wniosku co organ podatkowy: różnice kursowe nie powstają w przypadku umów leasingu denominowanych w walutach obcych. Odnosząc się jeszcze do kwestii pojęcia „transakcji w walucie obcej”. Sąd przytoczywszy ust. 9, 20, 21 i 29 MSR 21 doszedł do wniosku, że zwrot ten dotyczy przewidywanej płatności zobowiązania, a nie klauzul denominacyjnych. Następnie Sąd pierwszej instancji przedstawił warunki na jakich podatnik może obliczać różnice kursowe według metody rachunkowej oraz warunki ( art. 9b ust. 3 updop). Wyjaśnił przy tym, że art. 9b updop pozostawiając do wyboru kilka momentów dokonywania wyceny bilansowania, wyraźnie zaznacza, że naliczone różnice kursowe zalicza się do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Tym samym, przejście na stosowanie metody rachunkowej ( art. 9b ust. 5 updop) wymaga odniesienia się do bilansu zamknięcia, ale nie do pozycji w bilansach sporządzanych w latach poprzednich ponieważ w bilansie powinny znajdować się pozycje walutowe „otwarte”, tzn. niezrealizowane (np. należności i zobowiązania jeszcze niespłacone, aktywa i pasywa z tytułu pożyczek wykazane w bilansie). Innymi słowy: wcześniejsze okresy rozliczeniowe zostały zamknięte zarówno bilansowo jak i podatkowo, a podatnik może uwzględnić różnice kursowe za ostatni rok przed zmianą sposobu rozliczania różnic kursowych z metody podatkowej na rachunkową. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 12 ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 2 updop. W ocenie Sądu, rozbieżność definicji leasingu na gruncie prawa podatkowego i rachunkowego nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ Spółka ma obowiązek stosowania ustawy podatkowej do zobowiązań podatkowych, a jedynie różnice kursowe wykazywać przy zasadzie wskazanej w ustawie o rachunkowości. Natomiast dla potrzeb bilansowych, to jest wyceny aktywów i pasywów, stosuje ustawę o rachunkowości. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przytoczył treść ust. 3 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 17(9) stanowiącego załącznik do Rozporządzenia. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Jak Sąd wyjaśnił, w interpretacji podatkowej dokonuje się jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie wskazanych przepisów prawa podatkowego. Organ natomiast nie bada stanu faktycznego sprawy; nie ma obowiązku odnosić się do tabel przedstawionych we wniosku zawierających rozliczenia księgowo-finansowe w zakresie kwalifikowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 13 kwietnia 2011 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1377/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, bowiem dostrzegł braki i usterki postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd odwoławczy uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się w pełni do poglądu przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (indywidualnej) i wyłożonej przez nią argumentacji prawnej, mającej wspierać zajęte przez nią stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło odniesienia się do kwestii kwalifikowania transakcji denominowanych do waluty obcej jako transakcji „wyrażonych w walucie obcej”, potrzeby zastosowania wykładni funkcjonalnej art. 9b ust. 5 zdanie pierwsze updop i roli tabel będących elementem uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbyt daleko idącym zarzutem jest natomiast twierdzenie, że wymienione uprzednio przepisy naruszono także w wyniku pominięcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji braku zajęcia przez organ dokonujący interpretacji stanowiska co do wykładni art. 9b updop przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 888/08.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 705/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd zaznaczył, że w myśl art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez NSA, w związku z czym Sąd I instancji na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

W orzeczeniu wskazano, że przy ocenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod względem zgodności z przepisami prawa, Sąd I instancji musi brać także pod uwagę pewną „specyfikę” postępowania w tych sprawach, tj. że postępowanie w tej sprawie wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz umieszczenie systemowe przepisów art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako „związany” merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., stanowi więc prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach powinno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację, budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by stwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Organ wydając interpretację indywidualną powinien, na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p. zawrzeć w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd Wojewódzki w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2013 r., w którym uchylono zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1169/10, że w wydanej interpretacji organu z dnia 28 stycznia 2010 r. w ogóle pominięto rolę tabel będących elementem uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że w tabelach tych zawarto pewną symulację w zakresie podwójnego opodatkowania przychodu w sytuacji braku możliwości dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych w sytuacji braku możliwości dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych, odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena należności z tytułu rat leasingowych. Brak odniesienia się przez organ w zaskarżonej interpretacji do stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą w tym zakresie wskazuje, że tym samym nie dokonał on wnikliwej analizy oraz stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w złożonym wniosku. W konsekwencji powyższego także Sąd nie mógł odnieść się do tej problematyki i dokonać prawidłowości oceny czy można uznać za różnice kursowe wyceny księgowe obejmujące pozycje denominowane do waluty obcej, a także, czy Skarżąca jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena należności z tytułu rat leasingowych. Zauważono przy tym, że kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla weryfikacji trafności podjętego przez organ stanowiska, podobnie jak wskazana przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestia kwalifikowania transakcji denominowanych do waluty obcej jako transakcji „wyrażonych w walucie obcej”.

Sąd zauważył ponadto, że organ nie odniósł się także w pełni ani do interpretacji przedstawionej na poparcie swoich racji przez Skarżącą z dnia 2 lutego 2009 r. nr IPPB5/423-163/08-2/MB, ani też do zaprezentowanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 888/08), co stanowi w ocenie Sądu obrazę przepisu art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Sąd Wojewódzki za zasadny uznał też zarzut Skarżącej, że organ dokonując wykładni art. 9b ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzestał na wykładni literalnej, która prowadzi do wniosku, że w przypadku przejścia z ustalenia różnic kursowych metodą podatkową na metodę księgową, część różnic kursowych nie zostałaby w ogóle przez Spółkę uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.

Sąd stwierdził, że pominięcie wskazanych okoliczności, a zwłaszcza dokonanie niepełnej oceny prawnej przytoczonych przez stronę faktów, prowadzi w konsekwencji do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., a ponadto uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić wytyczne Sądu także odnośnie prawidłowego – w realiach niniejszego przypadku – uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 705/13, wskutek ponownej analizy wniosku - stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. że na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych od 1 stycznia 2010 r. Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego **– uznaje się za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. że różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych **\- uznaje się za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena **\- uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałych zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.