Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.262.2019.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Ustalenia miejsca świadczenia usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług (…) oraz usług dodatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług (…) oraz usług dodatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) pełni funkcję Operatora XY w (…) (dalej: „XY”). Spółka świadczy usługi, które zostały określone w I. XY (dalej: „I.”) oraz w Taryfie dla usług (…) (dalej: „Taryfa”) zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

XY stanowi instalację służącą do (…).

(…) Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie Usług (…). Poza Usługami (…) Spółka świadczy lub planuje świadczyć po … XY Usługi Dodatkowe obejmujące:

1.  Przeładunek (…),
2.  …,
3.  \`(...)\`,
4.  \`(...)\`,
5.  \`(...)\`,
6.  …,
7.  \`(...)\`,
8.  \`(...)\`.

(…) Przeładunek (…).

(…)

W przypadku (…) Spółka nalicza klientowi opłaty, w sytuacji, gdy Użytkownik XY zleca Operatorowi (…) lub opóźnia się z dostarczeniem(…), co powoduje konieczność przechowania (…) w zbiorniku magazynowym zainstalowanym w instalacji (…) przez okres dłuższy niż planowany w harmonogramie na (…) stanowi usługę polegającą na umożliwieniu wcześniejszej (…) i wprowadzeniem do systemu (…), przed (…). W tym przypadku (…) będzie dokonana przy wykorzystaniu (…) należącego do Wnioskodawcy lub też przy wykorzystaniu (…) magazynowanego na rzecz innych Użytkowników XY. Po (…) będzie zwracana przez usługobiorcę. Usługa ta będzie zatem stanowić pożyczkę rzeczy oznaczonych co do gatunku i wyświadczenie na nich Usług(…).

Udostępnianie (…) stanowi usługę zmierzającą do szybszego (…) niż zostało to określone w umowie (…) zawartej z Użytkownikiem XY. W każdej umowie (…) określona jest (…), którą nabywa Użytkownik XY. Oznacza to, że w umowie (…) z Użytkownikiem XY jest określona moc, z jaką ma działać XY, co wpływa bezpośrednio na szybkość (…). Jeżeli Użytkownik XY chce zwiększyć (…) i szybciej (…) i wprowadzić je do systemu (…) musi wykupić dodatkową (…) w ramach opisywanej usługi.

Badanie jakości (…) stanowi usługę związaną z wymogami jakie stawiane są m.in. przez Spółkę w odniesieniu do parametrów jakie musi spełniać (…) przywożone do XY. Spółka określa jakie parametry ma spełniać (…), które może zostać (…) w XY. Jest to związane m.in. z tym aby (…) wprowadzany do zbiorników nie zepsuł parametrów technicznych (…) należącego do innego Użytkownika XY, które znajduje się już w zbiorniku. W konsekwencji przed rozładowaniem dokonywane jest badanie jakości (…).

(…) stanowi usługę polegającą na napełnianiu zbiorników (…) służącym do (…). Świadczenie usługi będzie się wiązało z dostarczeniem uzgodnionej ilości (…) do (…) oraz bezpośrednie (…)dostarczonym (…).

Wskazane wyżej usługi będą w dalszej części wniosku określane łącznie jako Usługi Dodatkowe, gdyż są lub będą nierozerwalnie związane z Usługami (…) i nie mogą być świadczone w oderwaniu od Usług (…).

W przypadku każdej z wyżej wymienionych Usług Dodatkowych, wykonanie Usług (…) jest warunkiem sine qua non świadczenia przez XY Usług Dodatkowych. Nawet w przypadku przeładunku (…) na (…), w I. XY zostało określone, że jedynie (…) przywiezionego (…) może być przeładowane na (…), a zatem (…) transportu (…) będzie (…) lub też przez pewien czas magazynowana w ramach świadczonej usługi dodatkowej (…).

Usługi Dodatkowe mogą być zamawiane jedynie przez Użytkowników XY, korzystających z Usług (…). Usługi Dodatkowe są nierozerwalnie związane z Usługami (…). Są one komplementarne i nie ma możliwości świadczenia Usług Dodatkowych bez świadczenia Usług (…). Usługi Dodatkowe są świadczone jako uzupełnienie Usług (…) i taki jest ich sens gospodarczy.

Spółka wskazuje jednocześnie, że planowane jest w przyszłości świadczenie poniższych Usług Dodatkowych jako usług samodzielnych:

1.  Przeładunek (…),
2.  (…),
3.  Przeładunek (…) z (…) na inne (…).

Powyższe usługi będą świadczone albo razem z Usługą (…) jako jej komplementarna część, a dodatkowo będzie możliwość wykonania przez Spółkę tego typu usług jako usług samodzielnych niezwiązanych z Usługą (…).

Spółka, jako Operator XY jest odpowiedzialna za (…) od momentu jego wyładunku do momentu jego przekazania (…) do punktu wyjścia z XY do systemu przesyłowego oraz do drugiego punktu wyjścia, jakim jest stacja przeładunku (…) na (…) lub (…). (…) w trakcie całego procesu jest własnością Użytkownika XY. Usługi (…) mają charakter usług na majątku powierzonym. Użytkownicy XY korzystający z Usług (…) oraz Usług Dodatkowych nie uzyskują prawa do wyłącznego korzystania z XY (…) lub chociaż części XY.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy miejscem świadczenia Usług (…) oraz Usług Dodatkowych świadczonych na rzecz Użytkowników XY jest zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejsce siedziby usługobiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Usług (…) oraz Usług Dodatkowych miejsce świadczenia powinno zostać określone zgodnie z zasadami ogólnymi, określonymi w art. 28b ustawy o VAT, a więc miejscem świadczenia będzie miejsce w którym usługobiorca będący przedsiębiorcą posiada siedzibę lub też stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku gdy usługa jest świadczona dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z cytowanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (niemającym znaczenia dla rozpatrywanej sprawy). Natomiast, jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy o VAT, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka świadczy Usługi (…) oraz Usługi Dodatkowe, które stanowią szereg czynności składających się na te usługi takich jak rozładunek z (…) , przetransportowanie do (…) XY, czasowe magazynowanie, (…), wprowadzenie do systemu(…), przeładunek na (…). Usługi te mają w ocenie Spółki charakter usług kompleksowych, których głównym elementem jest (…).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim wypadku wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zdaniem Spółki nieprawidłowym byłoby uznanie, że miejsce świadczenia dla Usług (…) oraz Usług Dodatkowych nierozerwalnie związanych z Usługami (…) powinno być ustalane osobno w odniesieniu do Usług (…) i osobno w zakresie Usług Dodatkowych.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, która jest jednak ograniczona przez szereg przepisów szczególnych określonych w ust. 2-4 art. 28b oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W sytuacji zastosowania zasady ogólnej, jeżeli miejsce siedziby usługobiorcy znajdowałoby się poza terytorium Polski, wówczas usługa podlegałaby opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy tj. poza Polską i polski usługodawca winien fakturować usługobiorcę bez polskiego podatku VAT (a VAT zostanie rozliczony przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia).

Wyjątek od wspomnianej zasady, który może potencjalnie znaleźć zastosowanie w przypadku usług Operatora, jest zawarty w art. 28e ustawy o VAT, który dotyczy miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. W przypadku usług związanych z nieruchomościami, nawet jeżeli usługobiorca nie posiadałby na terytorium Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, to usługi te podlegałyby opodatkowaniu polskim VAT i polski usługodawca winien fakturować usługobiorcę zawsze naliczając polski VAT.

Przepis art. 28e polskiej ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 47 Dyrektywy VAT zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyzwanie prawa do użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Od roku 2017 roku weszły w życie przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U. UE L 284 z 26.10.2013 r.; dalej: „Rozporządzenie nr 1042/13”). Przepisy te mają w szczególności stanowić szczegółowe wytyczne w zakresie kwalifikowania usług do kategorii usług związanych z nieruchomościami.

XY składający się ze zbiorników oraz instalacji służącej do (…) stanowi nieruchomość w rozumieniu Dyrektywy VAT. Tym niemniej samo uznanie XY i jego instalacji za nieruchomość, nie powoduje w sposób automatyczny, że usługi świadczone przez Operatora w XY stanowią usługi związane z nieruchomością.

Zgodnie z art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011 r.; dalej: „Rozporządzenie 282/2011”), usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Art. 31a ust. 1 lit. a) Rozporządzenia 282/2011 stanowi, że usługi związane z nieruchomościami muszą wywodzić się z konkretnej nieruchomości, która stanowi element składowy usługi będący elementem centralnym oraz niezbędnym do świadczenia usługi. Nie jest możliwe świadczenie takiej usługi bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot, co oznacza, że usługa ta musi być realizowana w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (jak np. usługi architektów). Oznacza to, że usługa wywodzi się z nieruchomości, jeżeli w celu zrealizowania świadczonej usługi wykorzystuje się tę nieruchomość, pod warunkiem, że stanowi ona główny i dominujący element tego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy zarówno Usługi (…) jak i Usługi Dodatkowe nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomością.

Usługi te wywodzą się z XY, jednakże Spółka wskazuje, że żaden z Użytkowników XY nie będzie dysponował prawem do wyłącznego korzystania z XY lub jego magazynów, co jest wskazywane w przypadku tego typu usług za element istotny dla określenia miejsca świadczenia zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Z punktu widzenia usługobiorców nie jest dla nich istotny sam XY, ale usługi świadczone przez Spółkę.

W szczególności również w przypadku (…) nie dochodzi do sytuacji, w której dany podmiot uzyskuje prawo do samodzielnego dysponowania określoną częścią XY. (…) tego Użytkownika może bowiem być zmieszane z (…) innego podmiotu, poddane (…) na rzecz innego Użytkownika, a na jego miejsce wprowadzone (…) użytkownika na rzecz którego zostało ono wcześniej(…).

Wnioskodawca zwraca uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów v. RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. (dalej: Wyrok), w którym TSUE wskazał, że aby uznać świadczenie za powiązane z nieruchomością koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość. Tym samym za usługę związaną z nieruchomością zostanie uznana taka usługa, w której usługobiorcy zostaje przyznane prawo używania całości bądź części wyraźnie określonej nieruchomości. W sytuacji, gdy usługobiorca pozbawiony jest jakichkolwiek praw względem nieruchomości to przyjąć należy, że nieruchomość nie może stanowić przedmiotu świadczenia. Przywołany Wyrok dotyczył oceny powiązania usług magazynowania, które obejmowały również m.in. przyjmowanie towarów, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach oraz rozładunek i załadunek, z nieruchomością.

Dodatkowo Spółka wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 roku (znak: IPPP3/4512-357/15-2/JF) która dotyczy kompleksowej usługi składowania paliw obejmującą takie czynności jak przyjęcie paliwa z tankowca do zbiorników, składowanie paliwa w zbiornikach zbiorczych oraz załadunek paliwa ze zbiorników na tankowiec. Usługi objęte przedmiotową interpretacją są zatem zbieżne z tymi które świadczone są przez Wnioskodawcę.

W interpretacji tej zostało stwierdzone, że usługa taka nie powinna być traktowana jako związana z nieruchomością. Jako główną podstawę do takiego stanowiska uwzględniono okoliczność, że usługobiorcy nie będą posiadali wyłącznego prawa do korzystania z wyodrębnionej części nieruchomości.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 roku (znak: IPPP3/443-391/14-4/SM) dotyczącej terminalu gazowego (gazu LPG) wskazano, że usługi świadczone przez ten terminal, w tym usługi przeładunkowe, (…), nie stanowią usług związanych z nieruchomością, ale usługi których miejsce świadczenia określane jest na zasadzie ogólnej, a więc zgodnie z miejscem siedziby usługobiorcy.

W przypadku Usług (…) jak i w przypadku Usług Dodatkowych Użytkownicy XY nie posiadają prawa do samodzielnego użytkowania całości XY lub choćby jego części. Użytkownicy XY nabywają jedynie usługi, które są świadczone przez Spółkę. Spółka wykorzystuje infrastrukturę do ich świadczenia, jednak usługi te nie obejmują odpłatnego udostępniania XY lub jego części do wyłącznego korzystania.

Dotyczy to także planowanego przez Spółkę świadczenia usług Dodatkowych jako samodzielnych usług świadczonych niezależnie od Usługi(…). W przypadku świadczenia usług przeładunku czy (…)jako samodzielnych, również nie będzie dochodziło do sytuacji w której nabywcy usługi będą posiadali wyłączność korzystania z określonej części XY. Usługobiorcy będą nabywali od Spółki usługę polegającą na przeładunku lub (…)i nie będą oni zainteresowani, aby określona część XY czy zbiornika była dla nich dostępna na wyłączność. Z punktu widzenia usługobiorcy istotne będzie wykonanie czynności w postaci przeładunku (…) lub też (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.