Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.511.2024.4.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-03
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz opodatkowanie świadczeń dokonywanych przez Oddział na rzecz Spółki.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; oddział; spółki-spółka zagraniczna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 września 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 19 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz opodatkowania świadczeń dokonywanych przez Oddział na rzecz Spółki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 listopada 2024 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 7 listopada 2024 r.) Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka A. Limited („Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą miejsce siedziby oraz zarządu na Węgrzech. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Węgier. Wnioskodawca posiada formę prawną będącą odpowiednikiem polskiej spółki z o.o.

Wnioskodawca zajmuje się badaniami (\`(...)\`) Wnioskodawca zajmuje się monitorowaniem badań klinicznych (\`(...)\`)

Klienci Wnioskodawcy nie są podmiotami mającymi siedzibę w Polsce („Klienci”).

Wnioskodawca od dnia (\`(...)\`) 2018 r. posiada w Polsce zarejestrowany oddział pod nazwą B. Oddział w Polsce („Oddział”), który obejmuje fizyczne biuro i gabinet lekarski wymagany do działalności Wnioskodawcy w branży badań klinicznych.

Oddział posiada polski numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Oddział posiada niezbędną licencję na prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia.

Wnioskodawca za pośrednictwem Oddziału zatrudnia pielęgniarki mające miejsce zamieszkania w Polsce. Pielęgniarki wykonują wizyty opieki domowej w Polsce.

Kierownikiem Oddziału jest dr A.A., jeden ze wspólników Wnioskodawcy.

Umowy z Klientami są podpisywane na Węgrzech za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Do dnia złożenia Wniosku, Wnioskodawca nie posiada Klientów mających miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski.

Umowy zawierane pomiędzy Wnioskodawcą, a Klientami nie przewidują podziału wynagrodzenia w celu ustalenia proporcji przychodów przypisywanych do badań klinicznych prowadzonych w Polsce.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest oparte na aktywności. Wszystkie działania Wnioskodawcy są grupowane, a po ich zakończeniu Wnioskodawca wystawia faktury.

Usługa Wnioskodawcy kończy się przeprowadzeniem wizyty opieki domowej w ramach badań klinicznych. Wnioskodawca nie zapewnia analizy danych na podstawie zebranych danych. Wszystkie działania wykonywane przez Wnioskodawcę są związane wyłącznie z badaniami klinicznymi. Działania te obejmują administrację, pobieranie próbek krwi, pomiar ciśnienia krwi i dalsze badania.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. ramy czasowe zdarzenia tj. kiedy zdarzenie przedstawione w stanie faktycznym miało miejsce;

Od 2018 r. istnieje Oddział, ale jego działalność ograniczała się do samodzielnego prowadzenia działalności (usługa mobilna i prowadzenie rachunku bankowego). Od kwietnia 2021 r. Oddział rozpoczął działalność w zakresie świadczenia usług pielęgniarki badawczej opieki domowej.

2\. na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje) działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. na Węgrzech, czy są to świadczenia tożsame z świadczeniami wykonywanymi przez Oddział Spółki w Polsce – należało opisać okoliczności zdarzenia;

Wnioskodawca świadczy usługi organizacji badań kontraktowych 1 oraz usługi pielęgniarki ds. badań w opiece domowej 2. Usługi 1 obejmują ocenę wykonalności badań klinicznych, ocenę wymogów regulacyjnych dotyczących uruchomienia, opracowanie dokumentów związanych z badaniami, projektowanie biostatystyki i protokołu, wybór i zarządzanie dostawcami, wybór i kwalifikację ośrodka, budżet ośrodka i zarządzanie kontraktem, inicjację ośrodka.

Usługi pielęgniarki ds. badań w opiece domowej 2 obejmują: pomiar parametrów życiowych, dokumentację towarzyszących leków, raport o zdarzeniu niepożądanym, wsparcie w przypadku poważnego zdarzenia niepożądanego, pobieranie próbek biologicznych i postępowanie z nimi, infuzję dożylną, wirowanie próbki, rejestrację EKG, edukację pacjenta, uzupełnianie dokumentacji z wizyty pacjenta w domu pacjenta.

Na terenie Polski Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi 2.

3\. jak długo (w przybliżeniu/około) polski Oddział zamierza realizować działalność na terytorium Polski;

Wnioskodawca planuje długoterminowo realizować działalność na terytorium Polski, co najmniej 10 lat.

4\. na podstawie jakiego rodzaju umów zatrudniani są pracownicy w Oddziale, kto jest stroną tych umów, kto dokonuje rekrutacji pracowników, szkoleń pracowników oraz jakie zadania pracownicy realizują;

Rodzaj umowy: Umowa o pracę na część etatu (pielęgniarki, koordynator pielęgniarski), pielęgniarki są rekrutowane i szkolone przez węgierskiego koordynatora pielęgniarskiego przy wsparciu polskiego koordynatora pielęgniarskiego (ze względu na barierę językową).

Koordynator pielęgniarski: koordynuje pracę pielęgniarek, organizuje wizyty, zapewnia nadzór nad jakością, kontaktuje się z placówkami klinicznymi, wspiera pracę węgierskiego koordynatora pielęgniarskiego.

Pielęgniarka: przeprowadza wizyty, pobiera próbki krwi, mierzy temperaturę, wypełnia dokumenty źródłowe, przygotowuje próbki biologiczne do transportu z domu pacjenta.

5\. czy jedynymi osobami zatrudnionymi za pośrednictwem Oddziału są pielęgniarki wykonujące wizyty opieki domowej w Polsce czy też Oddział zatrudnia inne osoby, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

Do wykonywania opieki domowej na terenie Polski zatrudniane są wyłącznie pielęgniarki.

6\. czy osoby zatrudnione w Polskim Oddziale są upoważnione/posiadają pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Państwa Spółki, należało wyjaśnić;

Nie, osoby zatrudnione w Polskim Oddziale nie są upoważnione / nie posiadają pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy.

7\. kim są osoby dla których pielęgniarki zatrudnione za pośrednictwem polskiego Oddziału wykonują wizyty domowe, czy są to osoby fizyczne biorące udział w badaniu klinicznym organizowanym przez podmiot nie mający siedziby w Polsce, czy są to osoby powiązane z klientami na rzecz których Państwo dokonujecie świadczeń, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia wskazując status tych odbiorców;

Badania kliniczne finansowane są przez Sponsorów (polskich lub nie). Badania kliniczne są zatwierdzone przez polski lokalny organ regulacyjny i komisję etyki. Badania kliniczne są przeprowadzane przez wybrane zatwierdzone polskie ośrodki badań klinicznych (szpital, lokalni dostawcy opieki zdrowotnej). Pacjenci, którzy są obywatelami polskimi (uczestnicy badań klinicznych) są rekrutowani i leczeni przez polski ośrodek badań klinicznych. Ośrodek badań klinicznych zamawia wizyty opieki domowej (jeśli dotyczy) od Wnioskodawcy na podstawie umowy między Sponsorem a Wnioskodawcą.

8\. gdzie/w jakim kraju klienci Spółki posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi (we wniosku wskazali Państwo jedynie, że „Klienci Wnioskodawcy nie są podmiotami mającymi siedzibę w Polsce”);

Klienci Wnioskodawcy mają zarejestrowane działalności gospodarcze w UE, Wielkiej Brytanii, USA i na Dalekim Wschodzie.

Wnioskodawca nie ma zawartych umów z Klientami z krajów objętych ograniczeniami (takich jak Rosja, Iran lub Korea Północna)

9\. na podstawie jakiej umowy (najmu, innej- jakiej) i na jaki czas zawartej Spółka dysponuje w Polsce biurem i gabinetem lekarskim oraz czy Spółka dysponuje w Polsce jeszcze innymi zasobami technicznymi lub rzeczowymi, należało opisać okoliczności zdarzenia;

Wnioskodawca ma zawartą umowę najmu na czas nieokreślony.

Zasoby materialne: Wnioskodawca wysyła materiały lub sprzęt (strzykawkę, wirówkę, rękawiczki - do wykonania wizyty) do pielęgniarek, ale z węgierskiego inwentarza.

Techniczne: brak zasobów technicznych.

10\. gdzie, w polskim Oddziale czy w Centrali, podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski;

W Centrali, podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski.

11\. co oznacza, że „Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest oparte na aktywności. Wszystkie działania Wnioskodawcy są grupowane, a po ich zakończeniu Wnioskodawca wystawia faktury”, należało wyjaśnić;

Usługi 2 mogą być świadczone tylko wtedy, gdy lokalna komisja etyczna zatwierdzi, że wizyty mogą być przeprowadzane w domu pacjenta. Nie wszystkie wizyty mogą być przeprowadzane w domu, niektóre wizyty muszą odbywać się w placówce klinicznej (np. w szpitalach). Liczba wizyt zależy również od protokołu klinicznego (co tydzień, co miesiąc wizyta itp.), dlatego czynności mogą być fakturowane na podstawie liczby wizyt wykonanych przez pielęgniarkę (są miesiące, kiedy należy wykonać kilka wizyt, ale w innych miesiącach jest ich mniej). Czynności można podzielić na dwa typy:

*   godziny pracy pielęgniarki (kiedy jest w domu pacjenta, pobiera próbki, wypełnia dokument źródłowy) oraz
*   koszty przejściowe (1), takie jak koszty podróży/paliwa, koszty pocztowe, koszty drukowania

12\. jakie usługi i towary nabywa na terytorium Polski Oddział oraz czy nabyte na terytorium Polski usługi i towary wykorzystywane są dla własnych potrzeb polskiego Oddziału;

Usługi zakupione przez Oddział w Polsce to: usługi telefoniczne (Orange), usługi księgowe, usługi prawne, wynajem biura. Usługi te wykorzystywane są na potrzeby własne Oddziału.

13\. numer identyfikacji podatkowej (NIP) polskiego Oddziału;

NIP polskiego Oddziału to: (\`(...)\`).

14\. od kiedy Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i w związku z jakimi czynnościami dokonano tej rejestracji;

Oddział został zarejestrowany w dniu (\`(...)\`) 2022 r. Następnie Oddział został wyrejestrowany z podatku VAT. Po złożeniu wyjaśnień do właściwego urzędu skarbowego Oddział został ponownie przywrócony jako czynny podatnik VAT od dnia (\`(...)\`) 2024 r.

15\. czy Państwa Spółka z siedzibą na Węgrzech lub polski Oddział należy do Grupy VAT, jeśli tak należało wskazać:

a. od kiedy należy do Grupy VAT oraz nazwę tej grupy,

b. jakim numerem NIP posługuje się Grupa VAT, do której należy Spółka lub polski Oddział,

c. czy w rozliczeniach z innymi podatnikami Państwa Spółka lub Oddział posługuje się numerem NIP należącym do Grupy VAT,

Wnioskodawca oraz polski Oddział nie należą do Grupy VAT.

Ponadto na pytanie o doprecyzowanie pytania nr 3 poprzez wskazanie jakie dostawy towarów oraz jakie usługi Spółka wykonuje w Polsce poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej które są przedmiotem wątpliwości i na czyją rzecz je wykonuje, Spółka wskazała, że Wnioskodawca za pośrednictwem Oddziału świadczy usługi pielęgniarek badawczych w zakresie opieki domowej na terenie Polski. Przeszkolone i wykwalifikowane pielęgniarki udają się do domów pacjentów (uczestników badań klinicznych), aby przeprowadzić wizytę.

Oddział w Polsce nie świadczy usług w siedzibie głównej Wnioskodawcy.

Aby świadczyć usługi opieki zdrowotnej, wymagana jest licencja na opiekę zdrowotną za pośrednictwem lokalnego Oddziału.

**Pytania (w zakresie podatku od towarów i usług)**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a wszelkie dostawy towarów i usług uznawane za dokonywane przez Wnioskodawcę poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT (o ile miejsce świadczenia w przypadku takich dostaw wyznaczane odnośnymi zasadami ogólnymi nie znajdowałoby się poza granicami Polski)?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, świadczone przez Oddział usługi na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku od towarów i usług)**

Ad 1

Państwa zdaniem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a wszelkie dostawy towarów i usług uznawane za dokonywane przez Wnioskodawcę poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT (o ile miejsce świadczenia w przypadku takich dostaw wyznaczane odnośnymi zasadami ogólnymi nie znajdowałoby się poza granicami Polski).

Przedmiotem Wniosku jest ustalenie czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w Polsce powoduje, że Wnioskodawca ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i co do zasady ta działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem Rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej Rozporządzenie 282/2011 nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie Rozporządzenia 282/2011, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011: „na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011: „na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.”

Jak stanowi art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011: „fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011: „na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.”

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commis- sioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C- 605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję „stałego miejsca prowadzenia działalności” wynikającą z przedmiotowego Rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

NSA w wyroku z dnia 3 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i NSA, powyższe przepisy prawa oraz stan faktyczny opisany we Wniosku należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce będzie spełniać przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy.

Należy wskazać, że aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej.

W stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawca utworzył w Polsce Oddział. Oddział posiada biuro i gabinet lekarski wymagany do działalności Wnioskodawcy w branży badań klinicznych. Oddział posiada niezbędną licencję na prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia. Wnioskodawca za pośrednictwem Oddziału zatrudnia pielęgniarki mające miejsce zamieszkania w Polsce. Pielęgniarki wykonują wizyty opieki domowej w Polsce. Kierownikiem Oddziału jest dr T. K., jeden ze wspólników Wnioskodawcy.

Zatem na terytorium Polski poprzez Oddział będzie prowadzona część działalności Wnioskodawcy i w tym celu zostało zorganizowane odpowiednie zaplecze personalne (pracownicy Oddziału) oraz techniczne (wynajęte biuro i gabinet lekarski). Tym samym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełni kryterium posiadania zaplecza technicznego i personalnego na terytorium Polski.

Sam fakt utworzenia Oddziału w Polsce (spełnienie warunków formalnych oraz podjęcie czynności prawnych) stanowi o tym, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność na terytorium Polski w sposób zorganizowany oraz trwały. W konsekwencji działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski charakteryzuje się stałością.

Podsumowując, aktywność Oddziału Wnioskodawcy na terytorium kraju, posiadającego zaplecze techniczne w postaci biura i personalne w postaci zatrudnionych pracowników, charakteryzująca się wykonywaniem szeregu czynności operacyjnych prowadzonej działalności - sprowadza się do uznania, że wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Wnioskodawcy w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, posiadany w Polsce przez Spółkę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Ad 2

Państwa zdaniem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, świadczone przez Oddział usługi na rzecz Spółki nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), („ustawa o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych”).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych: „dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych) „przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.”

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych: „przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (\`(...)\`) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa węgierskiego z siedzibą działalności gospodarczej na Węgrzech. W związku z działalnością Wnioskodawcy w Polsce w dniu (\`(...)\`) 2018 r. został zarejestrowany w KRS Oddział Wnioskodawcy w Polsce.

Mając na uwadze stan faktyczny opisany we Wniosku oraz powołane orzeczenia TSUE, należy przede wszystkim wskazać, że Wnioskodawca prowadzący działalność na terytorium Polski w formie Oddziału traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do Wnioskodawcy, lecz jest jej częścią. Zatem Oddział nie będzie stanowił odrębnego podatnika podatku VAT. Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Oddziałem nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem VAT - są traktowane jako czynności wewnątrzzakładowe.

W konsekwencji usługi świadczone przez Oddział w Polsce na rzecz Wnioskodawcy nie będą stanowić świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że Spółka A. Limited posiada siedzibę na Węgrzech i zajmuje się badaniami klinicznymi (\`(...)\`). Wnioskodawca świadczy usługi organizacji badań kontraktowych („1”) oraz usługi pielęgniarki ds. badań w opiece domowej („2”). Przy czym na terenie Polski Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi 2, które obejmują: pomiar parametrów życiowych, dokumentację towarzyszących leków, raport o zdarzeniu niepożądanym, wsparcie w przypadku poważnego zdarzenia niepożądanego, pobieranie próbek biologicznych i postępowanie z nimi, infuzję dożylną, wirowanie próbki, rejestrację EKG, edukację pacjenta, uzupełnianie dokumentacji z wizyty pacjenta w domu pacjenta. Badania kliniczne finansowane są przez Sponsorów (polskich lub nie). Badania kliniczne są zatwierdzone przez polski lokalny organ regulacyjny i komisję etyki, natomiast przeprowadzane są przez wybrane zatwierdzone polskie ośrodki badań klinicznych (szpital, lokalni dostawcy opieki zdrowotnej). Pacjenci, którzy są obywatelami polskimi (uczestnicy badań klinicznych) są rekrutowani i leczeni przez polski ośrodek badań klinicznych. Ośrodek badań klinicznych zamawia wizyty opieki domowej od Wnioskodawcy na podstawie umowy między Sponsorem a Wnioskodawcą. Wnioskodawca od października 2018 r. posiada w Polsce zarejestrowany Oddział, który posiada niezbędną licencję na prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia. Klienci Wnioskodawcy nie są podmiotami mającymi siedzibę w Polsce.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a wszelkie dostawy towarów i usług uznawane za dokonywane przez Spółkę poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT (o ile miejsce świadczenia w przypadku takich dostaw wyznaczane odnośnymi zasadami ogólnymi nie znajdowałoby się poza granicami Polski (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Państwa Spółki tj. A. Ltd. realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności w Polsce wynika z posiadania przez Spółkę w kraju wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie monitorowaniem badań klinicznych globalnych firm farmaceutycznych, jak również obsługi szereg startupów i średniej wielkości firm sponsorskich, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wynika z wniosku Spółka zajmuje się badaniami klinicznymi poprzez świadczenie usług organizacji badań kontraktowych („1”) oraz świadczenie usług pielęgniarki ds. badań w opiece domowej („2”). Przy czym na terenie Polski Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi 2. Badania kliniczne są przeprowadzane przez wybrane zatwierdzone polskie ośrodki badań klinicznych (szpital, lokalni dostawcy opieki zdrowotnej). Pacjenci, którzy są obywatelami polskimi (uczestnicy badań klinicznych) są rekrutowani i leczeni przez polski ośrodek badań klinicznych. Ośrodek badań klinicznych zamawia wizyty opieki domowej od Wnioskodawcy na podstawie umowy między Sponsorem a Wnioskodawcą. Ponadto Wnioskodawca od października 2018 r. posiada w Polsce zarejestrowany Oddział, który posiada niezbędną licencję na prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia.

Należy zauważyć, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Wskazać również należy, że kryterium posiadania własnego zaplecza personalnego oraz technicznego może być spełnione także w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka utworzyła na terytorium Polski Oddział, który zatrudnia pielęgniarki. Pielęgniarki wykonują wizyty opieki domowej w Polsce. Pielęgniarki są rekrutowane i szkolone przez węgierskiego koordynatora pielęgniarskiego przy wsparciu polskiego koordynatora pielęgniarskiego ze względu na barierę językową. Ponadto Oddział Spółki w Polsce stanowi biuro i gabinet lekarski wymagany do działalności w branży badań klinicznych. Spółka ma zawartą umowę najmu lokalu na czas nieokreślony. Dodatkowo Spółka wysyła materiały lub sprzęt (strzykawki, wirówki, rękawiczki - do wykonania wizyty) do pielęgniarek z węgierskiego inwentarza. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka posiada zaplecze techniczne oraz personalne na terytorium Polski niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie badań klinicznych i realizacji usługi 2.

Ponadto, z wniosku wynika, że Oddział nabywa na terytorium Polski usługi związane z prowadzoną działalnością takie jak np.: usługi telefoniczne, usługi księgowe, usługi prawne, wynajem biura. Zakupione usługi nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży, usługi te wykorzystywane są na potrzeby własne Oddziału. Zatem struktura (Oddział – wynajęte biuro i gabinet lekarski, zatrudnione pielęgniarki) jaką Spółka zorganizowała na terytorium Polski jest w stanie odbierać i wykorzystywać nabywane usługi dla własnych potrzeb. Usługi nabywane na terytorium Polski są faktycznie wykorzystywane przez Spółkę. Ponadto Spółka wskazała, że zamierza długoterminowo realizować przedstawioną działalność na terytorium Polski. Działalność Spółki w Polsce nie jest zatem ograniczona w czasie. Również sam fakt utworzenia Oddziału w Polsce (spełnienie warunków formalnych oraz podjęcie czynności prawnych) stanowi o tym, że Spółka zamierza prowadzić działalność na terytorium Polski w sposób zorganizowany oraz trwały. Ponadto Oddział posiada również niezbędną licencję na prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia. W konsekwencji działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski charakteryzuje się stałością. Tym samym, poprzez zorganizowanie odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego oraz nabywanie od niezależnych podmiotów usług Spółka niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski zamierza prowadzić działalność gospodarczą.

Podsumowując, aktywność Spółki na terytorium kraju, posiadającej odpowiednie zaplecze techniczne i personalne kwalifikuje prowadzoną działalność Spółki jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, posiadany w Polsce przez Spółkę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce i co do zasady dostawy towarów i usług uznawane za dokonywane przez Spółkę poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT, chyba że przepisy ustawy o VAT w zakresie ustalenia miejsca dokonanych towarów i świadczenia usług stanowią inaczej.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą także ustalenia czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, świadczone przez Oddział usługi na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako:

wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych):

przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Jednocześnie, stosownie do art. 160 ust. 3 ustawy:

osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług.

Zatem z dniem 1 maja 2004 r. oddział jako forma organizacyjna przestał być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jest obowiązany we wszystkich sprawach związanych z rozliczeniem podatku VAT do posługiwania się numerem NIP jednostki macierzystej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2 należy wskazać, że w świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, w którym Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Z wniosku wynika, że Spółka od dnia (\`(...)\`) 2018 r. posiada w Polsce zarejestrowany oddział pod nazwą B. Oddział posiada polski numer identyfikacji podatkowej (NIP). Wnioskodawca oraz polski Oddział nie należą do Grupy VAT. Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz powołane orzeczenie TSUE, należy wskazać, że Państwa Spółka, która prowadzi działalność na terytorium Polski w formie Oddziału traktowana jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie będzie odrębnym podmiotem w stosunku do Spółki, lecz będzie jej częścią. Zatem Oddział nie będzie stanowił odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji świadczone przez Oddział w Polsce usługi na rzecz Spółki (jednostki macierzystej) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem są traktowane jako czynności wewnątrzzakładowe.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie Epuap: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).