Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-885/11-5/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 30 sierpnia 2011 r. o dowód dokonanej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 września 2009 r. Spółka (Wnioskodawca), wspólnie ze spółką prawa włoskiego, posiadającą oddział w Polsce, spółką prawa francuskiego, spółką prawa kanadyjskiego, spółką prawa polskiego oraz spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce (z których każda zwana jest dalej indywidualnie „Partnerem Konsorcjum” a wszystkie razem łącznie „Partnerami Konsorcjum”) zawarły wstępną umowę Konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez Polskie X („Zamawiający” lub „Klient”) na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego wraz z przekazaniem do użytkowania („Projekt”).

W dniu 15 lipca 2010 r. Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu („Umowa”). Generalnie, zgodnie z postanowieniami Umowy:

*   spółka prawa włoskiego, posiadająca oddział w Polsce, została mianowana Liderem Konsorcjum („Lider Konsorcjum”) i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia;
*   wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności wystawianie faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej umowie konsorcjum, tzn. umowie o współpracy realizacyjnej z dnia 28 września 2010 r. („Umowa o Współpracy Realizacyjnej”). Umowa o Współpracy Realizacyjnej stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w Umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, na zasadzie wyłączności, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu. Z opisanych powyżej okoliczności wynika, że Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej („Konsorcjum”) oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w następujących proporcjach („Udział”):

1.  Grupa S: 33,33%, w tym:

1.  spółka prawa włoskiego 33,00%,
2.  spółka prawa francuskiego 0,22%,
3.  spółka prawa kanadyjskiego 0,11%;

3.  T 33,33%;
4.  Grupa P 33,33%, w tym:

1.  Wnioskodawca 33,00%,
2.  spółka prawa polskiego 0,33%.

Zgodnie z Umową o Współpracy Realizacyjnej, wszelkie faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum.

Dla potrzeb uzyskania jednolitej interpretacji, poza Spółką, również pozostali Partnerzy Konsorcjum, w tym również Lider Konsorcjum, planują złożyć analogiczne wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Partnerzy Konsorcjum uzgodnili następujący sposób rozliczania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z Umową, Lider Konsorcjum będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego.

Jak opisano powyżej, Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, posiadają swój zakres obowiązków (prac) w ramach Projektu. W szczególności, każdy Partner Konsorcjum zobowiązany jest do świadczenia określonych usług na rzecz Konsorcjum. Do usług tych należy między innymi: projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi.

Wynagrodzenie za powyższe usługi świadczone przez Partnerów Konsorcjum (w tym przez Spółkę), reguluje Umowa o Współpracy Realizacyjnej i, co do zasady, jego wysokość ustalana jest jako iloczyn (i) liczby godzin przepracowanych przez personel danego Partnera Konsorcjum oraz (ii) stawek godzinowych poszczególnych członków personelu (uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej), powiększony o koszty bezpośrednie poniesione przez danego Partnera Konsorcjum w związku ze świadczeniem przez niego usług (np. zakwaterowanie personelu, wyżywienie, taksówki itp.). Szczegółowe uzgodnienia w tym zakresie mogą być umieszczone w odrębnych umowach zawieranych pomiędzy Liderem Konsorcjum a każdym z Partnerów Konsorcjum świadczącym usługi na rzecz Konsorcjum. W tym zakresie, stosunki pomiędzy Liderem Konsorcjum a pozostałymi Partnerami Konsorcjum są zbliżone do stosunków pomiędzy Liderem Konsorcjum a zewnętrznymi dostawcami.

Ponadto, niektóre towary i usługi dostarczane są przez zewnętrznych dostawców. Jednakże wszystkie faktury, zarówno Faktury Kosztowe Partnerów Konsorcjum (w tym również Spółki), jak i zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Lidera Konsorcjum. Natomiast Lider Konsorcjum nie wystawia żadnych tego rodzaju faktur, ponieważ (i) nie może wystawiać Faktur Kosztowych sam sobie, oraz (ii) nie dostarcza Partnerom Konsorcjum towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług.

Powyższe faktury dokumentują faktyczną sprzedaż podlegającą podatkowi VAT, dokonywaną przez każdego Partnera Konsorcjum i zewnętrznego dostawcę na rzecz Konsorcjum.

Następnie, po osiągnięciu odpowiedniego kamienia milowego Projektu, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi zgodnie z Umową Fakturę Zbiorczą. Faktura Zbiorcza dotyczy towarów dostarczonych i usług świadczonych przez Konsorcjum, tzn. zarówno przez (i) Lidera Konsorcjum, jak i (ii) pozostałych Partnerów Konsorcjum, w tym przez Spółkę.

Opisany powyżej mechanizm dotyczy również Faktur Zbiorczych dotyczących zaliczek otrzymywanych przez Konsorcjum.

Wskutek powyższego, Lider Konsorcjum odlicza naliczony podatek VAT wynikający z Faktur Kosztowych otrzymywanych od pozostałych Partnerów Konsorcjum i faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczania przez nabywcę), od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Zbiorczych wystawionych przez Lidera Konsorcjum Zamawiającemu. Z kolei Spółka odlicza naliczony podatek VAT wynikający z faktur otrzymywanych od swoich zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczenia przez nabywcę), od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Kosztowych wystawionych przez Spółkę Liderowi Konsorcjum.

Podział rozliczeń międzyokresowych.

W trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum w danym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, księgi rachunkowe muszą zawierać zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu. W związku z powyższym, podmiot ma obowiązek wykazać, że pomimo otrzymania faktury w kolejnym miesiącu, koszty powinny zostać przypisane do miesiąca, w którym prace zostały wykonane. W tym celu podmiot powinien wykazać dane pozycje w swoich księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie prac.

Tę samą logikę należy zastosować do usług świadczonych na rzecz Klienta. Jak wspomniano powyżej, Lider Konsorcjum będzie wystawiać faktury po osiągnięciu odpowiednich kamieni milowych. Może to powodować rozbieżność pomiędzy zafakturowaną kwotą a fizycznym zaawansowaniem Projektu będącym podstawą uznania przychodu zgodnie z zasadami rachunkowości. W związku z powyższym, podmiot zobowiązany jest do skorygowania kwoty przychodu w swoich księgach rachunkowych w celu dostosowania uznania przychodu do fizycznego zaawansowania Projektu.

Wszystkie faktury księgowane są w Części 01, tzn. w księgach Konsorcjum, jak również wszystkie rozliczenia międzyokresowe przychodów są początkowo wykazywane w Części 01. Jednak niezwłocznie potem rozliczenia międzyokresowe przychodów przenoszone są do Części 29, tzn. ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, który przypisuje je pozostałym Partnerom Konsorcjum stosownie do ich Udziału.

Opisany powyżej podział rozliczeń międzyokresowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie może być dokonywany poprzez wystawienie faktur, ponieważ nie następuje sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (brak dostawy towarów lub świadczenia usług). Ponadto, podział nie może również zostać dokonany poprzez wystawienie not obciążeniowych/uznaniowych, ponieważ nie dotyczy on przychodów ani kosztów, które mogą być istotne dla celów podatkowych. Dlatego też Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów Ustawy o Rachunkowości, podział rozliczeń międzyokresowych będzie dokonywany poprzez przeniesienie z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum w formie informacyjnego dokumentu księgowego („Dokument Księgowy”).

Lider Konsorcjum nie nalicza podatku VAT od powyższego podziału rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych. Analogicznie, kwoty przypisywane na podstawie Dokumentów Księgowych są nieistotne (neutralne) w punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Przykład obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów.

System obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych, o którym mowa powyżej, można zilustrować następującym przykładem.

W danym miesiącu („Miesiąc A”), spółka prawa włoskiego, jako Partner Konsorcjum wykonuje określone prace związane z Projektem, za które wystawia Liderowi Konsorcjum fakturę na kwotę 300 w połowie Miesiąca A. Faktura ta zostanie uznana za koszt Konsorcjum. W związku z powyższym, po otrzymaniu faktury zostanie ona zaksięgowana w Części 01 systemu rachunkowego Konsorcjum.

Na koniec tego samego dnia powyższe koszty zostaną przeniesione do Części 29 systemu rachunkowego Konsorcjum, tzn. do ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, w celu umożliwienia dokonania podziału kosztów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 99;
2.  0,22% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie 0,66;
3.  0,11% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie 0,33;
4.  33,33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 99,99;
5.  33% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie 99;
6.  0,33% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 0,99.

Powyższy podział kosztów dokonywany będzie w ostatnim dniu Miesiąca A.

Następnie, w drugiej połowie Miesiąca A, Wnioskodawca wykonuje określone prace w związku z Projektem, za które wystawia fakturę na kwotę 600 w kolejnym miesiącu („Miesiąc B”). W związku z powyższym, koszt Konsorcjum dla celów podatkowych powstaje w Miesiącu B i zgodnie z taką samą procedurą, jaka została opisana powyżej (zaksięgowanie w pierwszej kolejności w Części 01, a następnie przeksięgowanie do Części 29), Lider Konsorcjum dokonuje podziału kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 198;
2.  0,22% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie 1,32;
3.  0,11% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie 0,66;
4.  33,33% na T, co odpowiada kwocie 199,98;
5.  33% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie 198;
6.  0,33% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 1,98.

Jednakże, z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, koszty wynikające z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę powinny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych Konsorcjum i Partnerów Konsorcjum za Miesiąc A. W związku z powyższym, rozliczenie międzyokresowe takich kosztów powinno zostać dokonane w Miesiącu A w Części 01, w celu uwzględnienia rozliczenia międzyokresowego w księgach rachunkowych Konsorcjum. Następnie, rozliczenie międzyokresowe powinno zostać ujęte również w księgach rachunkowych wszystkich Partnerów Konsorcjum, w związku z czym zostanie ono przeniesione do Części 29, a następnie przypisane do Partnerów Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych.

W Miesiącu B określone prace związane z Projektem wykonuje Lider Konsorcjum. Wartość tych prac wynosi 900. Lider Konsorcjum nie może sam sobie wystawić faktury, w związku z czym prace własne Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu zostaną zaksięgowane w Części 01 jako koszty Konsorcjum na podstawie stosownej noty księgowej wystawionej przez centralę Lidera Konsorcjum. Koszty zostaną następnie przeniesione do Części 29, a następnie podzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum na podstawie not obciążeniowych stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 297;
2.  0,22% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie 1,98;
3.  0,11% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie 0,99;
4.  33,33% na drugą spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 299,97;
5.  33% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie 297;
6.  0,33% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 2,97.

W Miesiącu B, niezwłocznie po ukończeniu określonego etapu prac związanych z Projektem, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi Fakturę Zbiorczą na kwotę 2 000. Wskutek tego Konsorcjum osiąga przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not uznaniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 660;
2.  0,22% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie 4,4;
3.  0,11% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie 2,2;
4.  33,33% na 2 spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 666,6;
5.  33% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie 660;
6.  0,33% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 6,6.

Co do zasady, powyższe kwoty przenoszone na Partnerów Konsorcjum na podstawie not uznaniowych lub obciążeniowych mogą stanowić, odpowiednio, przychód lub koszt każdego Partnera Konsorcjum. Jednocześnie kwoty przenoszone na podstawie Dokumentów Księgowych będą nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, ani wystawione noty uznaniowe/obciążeniowe, ani Dokumenty Księgowe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymywanych przez Spółkę od zewnętrznych dostawców (w tym podatku VAT naliczonego na zasadzie samonaliczania przez nabywcę) od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Kosztowych wystawianych przez Spółkę Liderowi Konsorcjum?

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja umowy Konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w przepisach polskiego prawa podatkowego, ani polskiego prawa cywilnego. Instytucja „Konsorcjum” jest jedynie wzmiankowana w polskim prawie bankowym, które zawiera wzmiankę o „konsorcjum banków” (art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe).

Niemniej jednak, umowa konsorcjum jest dozwolona na zasadzie swobody umów wywodzącej się z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Cytowany przepis stanowi, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Umowa konsorcjum (zwana również umową o wspólnym przedsięwzięciu) jest powszechnie rozumiana jako umowa pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, w której podmioty te zobowiązują się do współpracy celem osiągnięcia określonego celu gospodarczego (na przykład, realizacji inwestycji budowlanej). Taka umowa zawierana jest często na czas oznaczony. Uczestnicy konsorcjum (partnerzy) dzielą się ryzykiem w celu osiągnięcia wspólnego zysku. Częstym powodem tworzenia konsorcjum jest możliwość połączenia środków finansowych, know-how i innych środków zgromadzonych przez uczestników, co umożliwia im realizację złożonego przedsięwzięcia przekraczającego możliwości pojedynczego podmiotu działającego samodzielnie.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem. Uczestnicy zachowują niezależność we wszystkich działaniach niewchodzących w zakres umowy konsorcjum, jednak jako konsorcjum realizują wspólną politykę finansową. Nie będąc samodzielnym podmiotem, konsorcjum nie posiada odrębnej osobowości prawnej i nie wymaga wpisu do jakiegokolwiek rejestru.

W umowie konsorcjum uzgadnia się szczegółowe warunki współpracy pomiędzy uczestnikami. Partnerzy konsorcjum mogą wyłonić ze swojego grona lidera konsorcjum, który reprezentuje konsorcjum wobec zamawiającego i zewnętrznych dostawców, jak również koordynuje rozliczenia w ramach konsorcjum.

Podział kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum z punktu widzenia polskich przepisów o podatku VAT oraz możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT przez Spółkę.

W opinii Spółki, podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) zgodnie z Ustawą o VAT.

Ponadto w opinii Spółki, obieg faktur w ramach Konsorcjum jest prawidłowy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego. W szczególności, wystawianie przez Partnerów Konsorcjum faktur na usługi określone w powyższym opisie stanu faktycznego, które świadczą oni na rzecz Konsorcjum, jest zgodne z Ustawą o VAT.

Zdaniem Spółki, Spółka jest również uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców (w tym podatku VAT naliczanego na zasadzie samonaliczania) od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Kosztowych wystawianych przez Spółkę Liderowi Konsorcjum.

Powyższe wnioski wynikają z następujących przesłanek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 Ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczenie usług oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym, dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma fakt, że dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. Ponadto, powinna ona być dokonywana na rzecz innego podmiotu. Potwierdza to art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane podatnika i nabywcy.

Konfrontując cytowane wyżej przepisy z przedstawionym stanem faktycznym należy stwierdzić, że nie każde przeniesienie pomiędzy Partnerami Konsorcjum może zostać uznane za dostawę towarów lub usług podlegającą podatkowi VAT. W rzeczywistości, przeniesienia dokonywane pomiędzy Partnerami Konsorcjum można podzielić na dwie grupy:

1.  przeniesienia związane z faktyczną dostawą towarów i świadczeniem usług dla potrzeb realizacji praz związanych z Projektem (na przykład, świadczenie usług projektowych wykonywanych przez T);
2.  przeniesienia związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej. Do takich rozliczeń finansowych należy w szczególności podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów.

W opinii Spółki, jedynie przeniesienia z grupy 1) powyżej stanowią dostawę towarów i świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym jedynie one powinny być udokumentowane fakturami VAT.

Przeniesienia z grupy 2) nie stanowią dostawy towarów i usług, a zatem nie powinny podlegać podatkowi VAT. Przeniesienia te mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów Konsorcjum stosownie do jego Udziału uzgodnionego w Umowie o Współpracy Realizacyjnej.

Należy również wspomnieć, że taki podział przychodów i kosztów Konsorcjum stosownie do Udziału każdego z Partnerów Konsorcjum jest zgodny z odpowiednimi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, jako niepodlegające podatkowi VAT, podział przychodów i kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie powinien być udokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zapis ten ma zastosowanie bezpośrednio do Spółki, która nabywa towary i usługi od zewnętrznych dostawców oraz wykorzystuje te towary i usługi dla potrzeb opodatkowanej sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz Lidera Konsorcjum. W związku z powyższym, Spółka jest uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców (w tym podatku VAT naliczonego na zasadzie samonaliczania) od podatku VAT należnego wynikającego z Faktur Kosztowych wystawianych przez Spółkę Liderowi Konsorcjum.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, w tym na przykład:

1.  Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 czerwca 2010 r. IPPP3/443-292/10-2/MPe: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerami dotyczące przenoszenia Kosztów. Konsorcjum jak również dokonywania podziału przychodów w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT”.
2.  Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 stycznia 2009 r. IPPP2/443-1649/08-2/AS: „Biorąc pod uwagę powyższe unormowania stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową”.
3.  Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 15 kwietnia 2009 r. IBPP1/443-97/09/AS: „Odnośnie wskazanej we wniosku kwestii związanej z dokumentowaniem przez Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach wynikających z miesięcznych rozliczeń dokonywanych przez lidera stwierdzić należy, iż biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe (tj. dokonanie odpowiednich przeliczeń co do wartości przychodów i kosztów oraz przekazanie środków pieniężnych pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią dla Wnioskodawcy świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową”.
4.  Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 31 lipca 2009 r. ILPP2/443-659/09-4/MN: „Jak wynika z powyższego, wzajemne rozliczenie pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie jest odpłatnym świadczeniem usług, stanowi jedynie partycypowanie we wspólnie poniesionych kosztach. Czynność ta nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega fakturowaniu. Biorąc pod uwagę przytoczone unormowania stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Oznacza to, iż otrzymane przez Wnioskodawcę (Partnera)od Lidera środki stanowią wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum i nie powinny być dokumentowane fakturą. W konsekwencji, Zainteresowany nie ma też obowiązku ewidencjonowania ich w rejestrze sprzedaży VAT”.
5.  Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 20 listopada 2008 r. ITPP2/443-779/08/AW: „Odnosząc wskazane regulacje prawne do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność przekazywania uczestnikom projektu środków pieniężnych na jego realizację nie mieści się w definicji dostawy towarów, jak również świadczenia usług, a więc w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. Zatem przekazanie przez Wnioskodawcę części kwoty dofinansowania w formie zaliczek nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinno być dokumentowane fakturą”.

Podział rozliczeń międzyokresowych.

W opinii Spółki, podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału dokonywany przez Lidera Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych jest prawidłowy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego. W szczególności, podział rozliczeń międzyokresowych przy pomocy Dokumentów Księgowych nie powinien podlegać ani podatkowi VAT, ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Powyższe wnioski wynikają z następujących przesłanek.

W niektórych przypadkach może powstać rozbieżność pomiędzy sposobem ujmowania kosztów i przychodów zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego a sposobem ich ujmowania na podstawie przepisów o rachunkowości. Na przykład, jeżeli Partner Konsorcjum wykona w danym miesiącu („Miesiąc 1”) określone prace na potrzeby Projektu, a następnie wystawi fakturę VAT na takie prace w kolejnym miesiącu („Miesiąc 2”), faktura taka zostanie ujęta w wyliczeniu łącznego kosztu Konsorcjum, a następnie jej kwota zostanie podzielona przy pomocy not obciążeniowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału za Miesiąc 2.

Jednakże, w celu zachowania zgodności z zasadami rachunkowości, koszty te powinny zostać przypisane do Miesiąca 1. Dlatego też należy poczynić odpowiednie rozliczenia międzyokresowe. Rozliczenia międzyokresowe powinny być udokumentowane dokumentami innymi niż faktury (ponieważ nie dochodzi do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz innymi niż noty uznaniowe/obciążeniowe (ponieważ rozliczenia międzyokresowe nie powinny mieć wpływu na uznanie kosztów lub przychodów dla celów podatkowych). W związku z powyższym, rozliczenia międzyokresowe mogą być udokumentowane innymi dokumentami księgowymi.

Ustawa o Rachunkowości zezwala na wystawianie „dowodów księgowych” w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych, o ile spełnione są kryteria określone w art. 21 ustawy o Rachunkowości. W szczególności, „dowód księgowy” powinien zawierać co najmniej:

*   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
*   określenie stron dokonujących operacji gospodarczej;
*   opis operacji oraz jej wartość;
*   datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
*   podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
*   stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ustawy o Rachunkowości, dowody rachunkowe powinny być rzetelne, kompletne i wolne od błędów rachunkowych.

W świetle powyższego, Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów ustawy o Rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe będą przenoszone z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum, przy pomocy Dokumentów Księgowych.

Z przyczyn opisanych powyżej, w opinii Spółki, Lider Konsorcjum nie powinien naliczać podatku VAT od opisanych powyżej podziałów rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdza praktyka organów podatkowych. Zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2009 r., IBPBI/2/423-95/09/MO: „Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Generalna zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. W przepisie tym wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy ponadto wskazać, iż pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1.  usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
2.  towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym,
9.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodne z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prawa polskiego (Wnioskodawca) wraz z innymi polskimi i zagranicznymi spółkami zawarła umowę Konsorcjum, w ramach której będzie realizować zamówienie na zaprojektowanie, wybudowanie oraz przekazanie do użytkowania terminala regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego.

Z zawartych umów wynika, że to Lider Konsorcjum będzie reprezentował Konsorcjum przed Zamawiającym, w tym wystawi również fakturę za usługę świadczoną przez Konsorcjum. Jednakże Partnerzy Konsorcjum zobowiązani będą do świadczenia wynikających z umowy usług na rzecz Konsorcjum, w szczególności projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi.

W związku z tym wątpliwości Spółki (Wnioskodawcy) dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Spółkę od zewnętrznych dostawców (w tym podatku VAT naliczonego na zasadzie samonaliczania przez nabywcę) od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Kosztowych wystawianych przez Spółkę Liderowi Konsorcjum.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-885/11-4/EN z dnia 2 września 2011 r. stwierdzono, iż: „Spółka ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz konsorcjum reprezentowanego przez Lidera, w tym również takiego, za które otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywanymi rozliczeniami kosztów i przychodów oraz rozliczeń międzyokresowych między konsorcjantami”, to Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od dostawców zewnętrznych pod warunkiem, że zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. mają one związek z czynnościami opodatkowanymi (Spółka wskazała, iż nabywa towary i usługi od zewnętrznych dostawców, które wykorzystuje dla potrzeb opodatkowanej sprzedaży dokonywanej na rzecz Lidera Konsorcjum) oraz nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach zawartej umowy Konsorcjum została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-885/11-4/EN z dnia 2 września 2011 r.

Natomiast w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.