Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.89.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Nieuznanie dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sposób opodatkowania dostawy tej Nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sposobu opodatkowania dostawy tej Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sposobu opodatkowania dostawy tej Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Działalność Wnioskodawców i planowana Transakcja

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Zbywca”) prowadzi działalność na rynku nieruchomości w Polsce. Zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego, działalność Zbywcy polega przede wszystkim na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Nabywca”) planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej, w przeważającej mierze, na wynajmie lokali biurowo-usługowych.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży udziału w wysokości 503/1000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr (…) znajdującej się przy ulicy (…) w (…) wraz z udziałem w wysokości 503/1000 w prawie własności budynku administracyjno-biurowego znajdującego się na tej działce oraz z udziałem w wysokości 503/1000 w prawie własności budowli i innych naniesień znajdujących się na tej działce (dalej: „Transakcja”). Szczegółowy opis przedmiotu Transakcji jest przedstawiony w pkt (iv) poniżej.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

(ii) Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje (i) udział w wysokości 503/1000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr (…) znajdującej się przy ulicy (…) w (…) o powierzchni … m2, dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (…) (dalej: „Grunt”) jak również (ii) udział w wysokości 503/1000 w prawie własności budynku administracyjno-biurowego (dalej: „Budynek”) oraz budowli i innych naniesień znajdujących się na działce (dalej: „Budowle”).

W dalszej części wniosku udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oraz udział w prawie własności Budynku i Budowli będzie określany łącznie jako „Nieruchomość”.

Dla uzupełnienia, w skład Nieruchomości, o której mowa powyżej, wchodzi m.in. parking przynależny do Nieruchomości, którego nieznaczna część może wykraczać poza obręb działki Gruntu stanowiącej przedmiot Transakcji.

Pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości w częściach ułamkowych są: C. sp. z o.o. (194/1000 udziałów), D. S.A. (134/1000 udziałów), E. sp. z o.o. (89/1000 udziałów) oraz F. sp. z o.o. (80/1000 udziałów) (dalej łącznie jako: „Współwłaściciele”). Nabywca rozważa również wstępnie nabycie udziałów we współwłasności Nieruchomości należących aktualnie do pozostałych Współwłaścicieli (poza Zbywcą). Obecnie możliwość zakupu pozostałych udziałów we współwłasności nie jest w żadnymi wypadku pewna ani nawet uprawdopodobniona z komercyjnego punktu widzenia. Niemniej, nie można zupełnie wykluczyć, iż w przyszłości Nabywca stanie się właścicielem większej części udziałów we współwłasności Nieruchomości bądź też jej wyłącznym właścicielem.

Współwłaściciele zawarli umowę z dnia (…) 2001 r. (zmienioną umowami z dnia (…) 2007 r., oraz z dnia (…) 2010 r.), określającą sposób korzystania z pomieszczeń Budynku oraz pozostałych części Nieruchomości (umowa _quoad usum_), na podstawie której Współwłaściciele dokonali podziału Nieruchomości na części do wyłącznego użytku poszczególnych współwłaścicieli i do odrębnego pobierania z nich pożytków. W oparciu o postanowienia tejże umowy, Zbywcy przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z określonych powierzchni Nieruchomości (bez ingerencji i ograniczeń ze strony pozostałych Współwłaścicieli) oraz pobierania pożytków z umów dotyczących tych powierzchni.

Ponadto, każdy ze Współwłaścicieli Nieruchomości zawarł umowę ze spółką G. Sp. z o.o. (dalej: „G.”) na świadczenie usług dotyczących zarządzania Nieruchomością. Zakres usług świadczonych przez G. w ramach przedmiotowych umów obejmuje m.in.: zapewnienie sprawnego funkcjonowania Nieruchomości poprzez utrzymywanie jej we właściwym stanie technicznym, dokonywanie niezbędnych remontów i konserwacji, ochronę i zapewnienie bezpieczeństwa etc.

Obecni współwłaściciele Nieruchomości są równocześnie wyłącznymi wspólnikami G. w częściach odpowiadających ich udziałowi we współwłasności Nieruchomości. W szczególności, Zbywca jest właścicielem 503/1000 udziałów w kapitale zakładowym G. Zatem, obok zbycia 503/1000 udziału we współwłasności Nieruchomości, w ramach tej samej transakcji Zbywca sprzeda na rzecz Nabywcy również 503/1000 udziałów w kapitale zakładowym G. (przy czym ta druga transakcja nie stanowi przedmiotu zapytania w niniejszymi wniosku).

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Zbywcy, tzn. nie stanowi odrębnego działu lub oddziału, nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Zbywca nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla Nieruchomości. W ramach planu kont Zbywcy dla Nieruchomości jest jedynie, zgodnie z zasadami rachunkowości, wydzielone konto księgowe. Zbywca nie jest właścicielem innych nieruchomości bądź innych istotnych aktywów, a zatem wyodrębnienie konta księgowego dla Nieruchomości nie świadczy o odrębności działalności prowadzonej przez Zbywcę z wykorzystaniem Nieruchomości.

(iii) Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę i pierwsze zasiedlenie Nieruchomości

Budowa Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości została zakończona w 1979 r. Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane w czerwcu 1979 r. Od tamtej pory pomieszczenia w Budynku były sukcesywnie przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu.

Nieruchomość stanowiąca przedmiot Transakcji została nabyta przez Zbywcę w dniu (…) 2007 r. w drodze umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst, jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”) w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Zbywcy oraz umowy przejęcia długu. Poza Nieruchomością, w drodze tejże umowy na Zbywcę zostały przeniesione wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa poprzedniego właściciela, tj. między innymi:

*   prawa wynikające z wszelkich umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, w tym umowy o zarządzanie nieruchomością z G., umów dotyczących sprzątania holi windowych, pomieszczeń i archiwum oraz powierzchni biurowych, umowy dotyczącej usług telekomunikacyjnych, umowy na dostawę mediów itp.
*   wierzytelności powstałe w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, środki zgromadzone na rachunkach bankowych,
*   wartości niematerialne i prawne związane z przedsiębiorstwem,
*   tajemnice handlowe przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa;
*   503/1000 udziały w kapitale zakładowym G.

Nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa. W drodze tej czynności prawnej, Nieruchomość została przekazana Zbywcy do użytkowania, w tym pobierania pożytków z zawartych umów dotyczących korzystania z Nieruchomości.

Po nabyciu w 2007 r. prawa do Nieruchomości, Zbywca ponosił określone wydatki na ulepszenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14) lit. b ustawy o VAT, niemniej ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej Nieruchomości (była znacząco niższa). Należy również podkreślić, iż dokonane ulepszenia Nieruchomości nie miały charakteru istotnej przebudowy bądź modernizacji Nieruchomości. Wydatki o takim charakterze nie zostaną również poniesione przez Zbywcę do dnia dokonania Transakcji.

W odniesieniu do poczynionych nakładów na Nieruchomość, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i Zbywca, co do zasady, odliczał w całości podatek z tytułu dokonywanych nakładów.

Dla potrzeb określenia sposobu opodatkowania planowanej Transakcji istotny będzie jedynie brak przekroczenia 30% wartości początkowej Nieruchomości w odniesieniu do Zbywcy i wartości wykazanych w jego księgach oraz charakter dokonanych nakładów (tj. brak charakteru istotnej przebudowy bądź modernizacji wpływającej na zmianę przeznaczenia Nieruchomości).

Zważywszy, iż Zbywca nie ma wglądu do ksiąg Współwłaścicieli, Zbywca nie jest w stanie wiążąco potwierdzić, iż po stronie pozostałych Współwłaścicieli nie doszło również do przekroczenia ustawowego progu 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Niemniej, według najlepszej wiedzy Zbywcy, nakłady poczynione przez pozostałych Współwłaścicieli również nie powinny nosić znamion istotnej modernizacji czy przebudowy Nieruchomości. Nakłady koordynowane są przez wspólnego zarządcę (G.), który odpowiednio obciąża poszczególnych Współwłaścicieli kosztami przeprowadzanych inwestycji - stosownie do wysokości posiadanych przez nich udziałów we współwłasności Nieruchomości i w oparciu o wspólnie ustalony roczny plan finansowy dotyczący Nieruchomości, akceptowany przez wszystkich Współwłaścicieli. W konsekwencji, w razie ponoszenia większych nakładów na Nieruchomość, co do zasady, działania takie będą podejmowane wspólnie przez Współwłaścicieli za pośrednictwem G. Alternatywnie może zdarzyć się, iż w drodze odstępstwa to jeden ze Współwłaścicieli poniesie samodzielnie wydatki na niektóre prace ulepszeniowe / remontowe, a następnie obciąży kosztami pozostałych Współwłaścicieli (jednak taka sytuacja występowała przede wszystkim po stronie Zbywcy jako posiadającego najwyższy udział). W konsekwencji, co do zasady, nakłady na Nieruchomość mają podobny charakter u Współwłaścicieli, a wysokość wydatków na ulepszenie Nieruchomości utrzymuje się na zbliżonym poziomie u wszystkich Współwłaścicieli.

Ponadto, Wnioskodawcy pragną wskazać, że:

*   Na moment Transakcji, powierzchnie znajdujące się w Budynkach, stanowiące przedmiot Transakcji, będą - w przeważającej części - wynajęte.

*   Biorąc pod uwagę, iż Budynek został oddany do użytkowania w 1979 r. i od tamtej pory pomieszczenia w Budynku były sukcesywnie przekazywane najemcom, oraz mając na uwadze, iż Zbywca nabył prawa do Nieruchomości w 2007 r., po czym rozpoczął użytkowanie Nieruchomości, okres pomiędzy wydaniem poszczególnych powierzchni Budynku do użytkowania, w tym pobierania pożytków z zawartych umów najmu, będzie przekraczał 2 lata.

*   W budynku występują powierzchnie, które przeznaczone są do oddania do używania w drodze (i.) umów najmu zawartych przez Współwłaścicieli z poszczególnymi najemcami (zgodnie z podziałem powierzchni do wyłącznego korzystania na podstawie umowy quoad usum), (ii.) umów najmu na rzecz G. (np. sale konferencyjne, które Współwłaściciele wynajmują G., a G. wynajmuje je następnie na rzecz różnych podmiotów) oraz (iii.) umów najmu części Budynku i Gruntu, zawartych przez G., nieprzeznaczonych do wyłącznego korzystania Współwłaścicieli. Oprócz wspomnianych powierzchni najemcy korzystają również z powierzchni wspólnych Budynku (tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę) oraz Budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców (dalej: „Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują np. windy, korytarze, wiatę rowerową, miejsca parkingowe dla rowerów, motocykli itp.

*   Pewne części Budynku (o przeznaczeniu technicznym) nie są - ze względu na swoją naturę - przeznaczone pod wynajem komercyjny. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynku i, stanowiąc jego integralną część, służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku podlegającej opodatkowaniu VAT.

*   Budowle są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i nie zawsze są one przedmiotem samodzielnych umów najmu. W tym zakresie, wskazać należy, iż podobnie jak powierzchnie Budynku o charakterze technicznym - są one niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku, która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

(iv) Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość i udziały w kapitale zakładowym G., które Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni Nieruchomości wydzielonych Zbywcy na mocy umowy _quoad usum_.

Ponadto, na podstawie art. 221 Kodeksu Cywilnego postanowienia umowy _quoad usum_, regulującej sposób korzystania z Nieruchomości przez wszystkich Współwłaścicieli będą skuteczne wobec Nabywcy. Stosownie bowiem do wskazanego przepisu, czynności prawne określające zarząd i sposób korzystania z rzeczy wspólnej odnoszą skutek także wobec nabywcy udziału we współwłasności, jeżeli nabywca o nich wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć.

Lista składników majątkowych, które zostaną przeniesione przez Zbywcę w ramach Transakcji (razem z Nieruchomością) obejmuje w szczególności:

1.  prawo własności ruchomości i elementów wyposażenia Nieruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą wyłączną własność Zbywcy (100%) lub współwłasność Zbywcy (503/1000 udział we współwłasności) oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym składowane w Nieruchomości materiały budowlane;
2.  prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (w tym w formie gwarancji) oraz środki pieniężne wynikające z kaucji zdeponowanych przez najemców;
3.  autorskie i pokrewne prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, budowlanej lub zagospodarowania terenu, związanej z Nieruchomością;
4.  prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z robotami budowlanymi prowadzonymi w Budynku, w tym wszystkie prawa wynikające z budowlanych gwarancji jakości oraz gwarancji budowlanych generalnego wykonawcy włącznie ze środkami pieniężnymi ze zdeponowanych kaucji gwarancyjnych lub gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych;
5.  prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością, stanowiące na dzień Transakcji własność Zbywcy, w tym nośniki, na których zostały zapisane dokumenty i informacje udostępnione przez Zbywcę za pośrednictwem VDR w ramach badania _due diligence_;
6.  prawa do korzystania z domen internetowych związanych z Nieruchomością;
7.  inne prawa własności intelektualnej (jeśli występują).

Ponadto, w ramach Transakcji, Nabywca przystąpi do następujących umów:

1.  umowy z współwłaścicielami regulujące proporcjonalny (zgodnie z udziałem w Nieruchomości) zwrot niektórych nakładów na Nieruchomość poczynionych samodzielnie przez Zbywcę: (i.) umowa z dnia (…) 2014 r. o współfinansowaniu inwestycji w budynku przy ul. (…) (inwestycja polegająca na wymianie central wentylacyjnych i urządzeń dźwigowych) wraz z aneksami; (ii.) umowa z dnia (…) 2013 r. o współfinansowaniu instalacji tryskaczowej w budynku przy ul. (…); (iii.) umowa z dnia (…) r. o współfinansowaniu inwestycji (inwestycja w zakresie wymiany drzwi przeciwpożarowych); (iii.) umowa z dnia (…) 2018 r. o współfinansowaniu prac remontowych (prace w zakresie wymiany instalacji grzewczej);
2.  umowy ubezpieczenia Nieruchomości, w ramach których ubezpieczonymi są wszyscy Współwłaściciele Nieruchomości.

Wnioskodawcy pragną wyjaśnić, iż Nabywca, jako jeden ze Współwłaścicieli, przystąpi do powyższych umów w miejsce Zbywcy, wskutek czego dojdzie do przeniesienia na Nabywcę ogółu praw i obowiązków wynikających z tychże umów w drodze cesji (przelewu) wierzytelności oraz przejęcia długu („cesja umowy”). Wnioskodawcy pragną jednocześnie zastrzec, iż konieczność przystąpienia przez Zbywcę do przedmiotowych umów wynika ze specyficznych stosunków własności Nieruchomości, tj. faktu, iż Nieruchomość stanowi współwłasność oraz wynikającej z niej powinności współdziałania Współwłaścicieli w zarządzie tą Nieruchomością. Przystąpienie do tych umów przez Nabywcę nie wiąże się zatem z przejmowaniem działalności gospodarczej Zbywcy.

Jak wspomniano wcześniej, konieczność przystąpienia do określonych umów przez Nabywcę może również wynikać z obowiązujących przepisów prawa lub z orzecznictwa sądowego (umowy najmu, umowa quoad usum).

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie m.in. następujących elementów majątku Zbywcy:

1.  firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy;
2.  należności i zobowiązań Zbywcy, w tym z tytułu umów najmu, z zastrzeżeniem zobowiązań z tytułu zwrotu kaucji na rzecz najemców i wykonawców;
3.  praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Zbywcę umów zarządzania aktywami (asset management),
4.  praw i obowiązków wynikających z umów na finansowanie działalności Zbywcy;
5.  praw i obowiązków z umów ubezpieczenia Nieruchomości zawartych przez Zbywcę, ale nie przez innych Współwłaścicieli;
6.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;
7.  ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z działalnością operacyjną Zbywcy, z zastrzeżeniem możliwości przekazania wybranych plików rozliczeniowych / baz danych niezbędnych do wystawiania przez Nabywcę faktur lub innych dokumentów księgowych;
8.  praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami);
9.  zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań Zbywcy wynikających z tytułu rozliczeń publicznoprawnych;
10.  tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how;
11.  pracowników ani zakładu pracy Zbywcy - Zbywca nie zatrudnia pracowników;
12.  praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością (obejmującej usługi z zakresu _property management_) zawartej ze spółką G. (w tym zakresie Nabywca zawrze nową umowę z G.);
13.  praw i obowiązków wynikających z zawartych umów serwisowych, tj. umowy w zakresie utrzymania czystości niektórych części Zbywcy, umowy na serwis i konserwację urządzeń teletechnicznych oraz umowy w zakresie utrzymania technicznego elementów instalacji obsługujących wyłączne części Zbywcy oraz praw i obowiązków z umów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych (w tym zakresie Nabywca zawrze nowe umowy z tymi samymi lub innymi dostawcami);
14.  praw i obowiązków wynikających z umowy najmu, w ramach której Zbywca jest najemcą powierzchni reklamowych umieszczonych na pylonie przed wejściem do Budynku, które są następnie wynajmowane najemcom Zbywcy.

Nie można jednakże wykluczyć, że w okresie bezpośrednio po Transakcji, Nabywca będzie korzystał z usług świadczonych na podstawie umów zawartych przez Zbywcę, których koszt zostanie następnie zrefakturowany przez Zbywcę na Nabywcę. Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich szybkiego rozwiązania lub wypowiedzenia bądź Nabywca nie zdąży jeszcze zawrzeć stosownych umów we własnym zakresie.

Zgodnie z ustaleniami komercyjnymi między Stronami, Zbywca będzie miał prawo do wystawienia na najemców faktur i do pobierania wynikających z nich należności za cały miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji, tj. także za część danego miesiąca przypadającą od dnia Transakcji. W celu zabezpieczenia interesu ekonomicznego Nabywcy w tym zakresie, należności od najemców w proporcji dotyczącej części danego miesiąca przypadającej od dnia Transakcji zostaną uwzględnione w cenie za Nieruchomość (in minus). Ta sama zasada ekonomiczna znajdzie zastosowanie do czynszów z tytułu najmu części wspólnych, które są pobierane przez G., a następnie dzielone między Współwłaścicieli Budynku (w tym Zbywcę) i płatne na ich rzecz raz na kwartał na podstawie faktur VAT wystawionych na G.. Jeżeli rozliczenie tych czynszów pomiędzy Stronami do dnia Transakcji nie będzie możliwie lub wykonalne, Strony uzgodnią inny sposób rozliczenia w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Z drugiej strony, w ramach Transakcji może również dojść do odpowiedniego rozliczenia między Stronami opłat eksploatacyjnych. W szczególności, cena za Nieruchomość zostanie powiększona o koszty, które zostały poniesione lub zostaną poniesione przez Zbywcę w części przypadającej na okres od dnia Transakcji, w tym koszty operacyjne Nieruchomości czy daniny publiczne (opłata za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości).

W zależności od dalszych negocjacji między Stronami, może okazać się, że zaprezentowane zasady rozliczeń ulegną zmianie lub rozliczenia takie (inne niż obowiązek zapłaty ceny za Nieruchomość) w ogóle nie wystąpią.

(v) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych i usługowych znajdujących się w Budynku. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, w tym w szczególności umowę z G. w zakresie zarządzania Nieruchomością (obejmującą usługi z zakresu _property management_) oraz umowę w zakresie zarządzania aktywami (asset management) z innym podmiotem. Jak wskazano wcześniej, Nabywca zawrze także własne umowy na niektóre usługi serwisowe, które nie będą objęte umową z G. a dotyczą zarządzania Nieruchomością, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Zbywcę przedmiotowych umów, których obecnie jest stroną.

Dodatkowo, w ramach Transakcji, Zbywca może zawrzeć z Nabywcą (o ile poziom przychodów na dzień Transakcji nie osiągnie ustalonej przez strony wysokości) umowę gwarantującą odpowiedni poziom czynszu _(Rental Guarantee Agreement)_, w ramach której Nabywca będzie uprawniony do otrzymywania od Zbywcy płatności gwarancyjnych związanych z niewynajętą powierzchnią budynku (o ile taka wystąpi), w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu przychodów z Nieruchomości dla Nabywcy po Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, przy czym będzie ona objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, zaś Stronom będzie przysługiwało prawo rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Czy jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, przy czym będzie ona objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, zaś Stronom będzie przysługiwało prawo rezygnacji z tego zwolnienia na podstawcie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
2.  Jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustaw o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż w ramach przedmiotowej Transakcji dojdzie do przeniesienia własności udziału we współwłasności Budynku, Budowli oraz Gruntu, jak również innych składników majątkowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji, ze względu na specyficzną odmianę własności występującą w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w pierwszej kolejności, konieczne jest ustalenie, czy sprzedaż udziału we współwłasności jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji, czy można uznać ją za czynność mieszczącą się w definicji „dostawy towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym, konieczna jest odpowiedź na pytanie, czy w przypadku zbycia udziału we współwłasności mamy do czynienia z towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, jak również czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawców, w ramach odpłatnego zbycia udziału we współwłasności Nieruchomości dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel, jako że niezależnie od tego, czy dochodzi do zbycia całej nieruchomości, czy też jedynie udziału we współwłasności nieruchomości, w obu przypadkach na nabywcę przenoszone jest prawo do faktycznego władania taką nieruchomością, tj. w odniesieniu do tej nieruchomości dochodzi do przeniesienia władztwa w sensie ekonomicznym.

Warto zauważyć, iż powyższy wniosek znajduje oparcie w samej istocie instytucji prawa cywilnego jaką jest współwłasność, zgodnie bowiem z art. 195 Kodeksu Cywilnego przez współwłasność należy rozumieć sytuację, w której własność do tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Niepodzielność zaś oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi. Zatem przeniesienie udziału we współwłasności prowadzi w istocie do takiego samego skutku jak przeniesienie własności do rzeczy, z tą różnicą, że przy wykonywaniu swoich uprawnień współwłaściciel musi respektować uprawnienia pozostałych współwłaścicieli, tj. ich prawo do współposiadania i korzystania z rzeczy - stosownie do normy zawartej w art. 207 Kodeksu Cywilnego.

Prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym. Począwszy od uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 2/11, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowane jest jednolite stanowisko, iż zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków (czy też zbycie udziału we współwłasności innej rzeczy) stanowi dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT. Przedstawione stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 11/16), wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 492/15), czy też wyroku NSA z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. akt I FSK 1655/12).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie udziału we współwłasności Nieruchomości należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawców, kluczowe znaczenia dla oceny sytuacji podatkowej przedstawionego zdarzenia przyszłego ma ustalenie, co będzie w istocie przedmiotem planowanej Transakcji (zbycie Nieruchomości jako dostawa towarów czy też zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma rozstrzygające znaczenie w kwestii ustalenia, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT albo podatkiem PCC. Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Wnioskodawców.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz, z mocy prawa, przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości oraz prawa i obowiązki z umowy _quoad usum_, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy),

*   wierzytelności i prawa z papierów wartościowych,

*   środki pieniężne (za wyjątkiem przekazania środków pieniężnych wynikających z gwarancji budowlanych oraz zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem działalności Zbywcy,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (za wyjątkiem wybranych plików rozliczeniowych / baz danych niezbędnych do wystawiania przez Nabywcę faktur lub innych dokumentów księgowych umożliwiających m.in. dalsze sprawne rozliczenia z najemcami lub inne konieczne rozliczenia dotyczące Nieruchomości po stronie Zbywcy),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.

Dodatkowo, na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (_property management_) lub zarządzania aktywami (_asset management_), jak również umów dotyczących obsługi Nieruchomości (np. umowy serwisowe, na dostawę mediów). Z uwagi na fakt, iż Zbywca nie zatrudnia pracowników, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy na Nabywcę.

Warto również wskazać, iż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, w ramach którego na Zbywcę został przeniesiony zespół składników majątkowych związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem H. Sp. z o.o., tj. poza Nieruchomością, w drodze tejże umowy na Zbywcę zostały przeniesione m.in.: prawa wynikające z wszelkich umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, w tym umowy o zarządzanie nieruchomością z G., umów dotyczących sprzątania holi windowych, pomieszczeń i archiwum oraz powierzchni biurowych, umowy dotyczącej usług telekomunikacyjnych, itp., wierzytelności powstałe w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, tajemnice handlowe przedsiębiorstwa, środki zgromadzone na rachunkach bankowych, prawa z tytułu rękojmi i gwarancji dotyczące Nieruchomości, wartości niematerialne i prawne związane z przedsiębiorstwem, udziały w kapitale zakładowym G..

W konsekwencji, warto zauważyć, iż w ramach Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie dojdzie do przeniesienia tożsamego zespołu składników materialnych i niematerialnych jak miało to miejsce w ramach aportu przedsiębiorstwa H. Sp. z o.o. do Zbywcy, w szczególności nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków z wyżej wymienionych umów (Nabywca zawrze nowe umowy w tym zakresie z tymi samymi lub innymi dostawcami). W konsekwencji, powyższe dodatkowo potwierdza, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe - Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. - Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych oraz zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu). A zatem, przy powyższym zastrzeżeniu, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn.: I SA/Wr 355/08), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn.: I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 04 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn.: I FSK 572/14) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy czy też należności i zobowiązania wynikające z zawartych przez Zbywcę umów nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem, w analizowanym przypadku, wybrane składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (poza umowami najmu innymi wybranymi umowami ściśle związanymi z Nieruchomością), jak i m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

W konsekwencji, przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, gdyby teoretycznie przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nieposiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy / zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Innymi słowy, przedmiot Transakcji (bez elementów przedsiębiorstwa Zbywcy niewchodzących w skład Transakcji), nie umożliwiłby samodzielnego i trwałego funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności ze względu na brak istotnych umów). Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, że przenoszony zespół praw i składników majątkowych będzie wystarczający do funkcjonowania nieruchomości biurowej. W celu zapewnienia niezakłóconej kontynuacji jego działalności po dniu Transakcji, Nabywca będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz podjąć szereg działań.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnymi zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnymi charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., nr ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (nr ITPP2/4512-115/16/AJ).

Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przedmiot Transakcji nie jest również faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Przeciwnie, w celu prowadzenia swojej działalności Zbywca wykorzystuje zarówno składniki wchodzące w skład przedmiotu Transakcji, jak i takie, które nie będą podlegały przeniesieniu (np. umowy w zakresie finansowania i zarządzania Nieruchomością). Innymi słowy, Przedmiot Transakcji nie jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy w żaden z powyższych sposobów.

Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi pełnej, osobnej rachunkowości dla Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji. Przeciwnie, księgowość prowadzona jest zasadniczo w sposób obejmujący całokształt działalności Zbywcy. Jedynie w ramach planu kont Zbywcy dla Nieruchomości zostało wydzielone konto księgowe. Niemniej, szereg istotnych kosztów takich jak np. koszty ogólnego zarządu są ewidencjonowane na poziomie spółki jako takiej i nie są alokowane w żaden sposób do Nieruchomości.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy. W analogicznych stanach faktycznych podobne stanowisko potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO stwierdził, że: _„Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży - Zbywane Składniki Majątkowe - nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”_

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ stwierdził, że: _„W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.”_

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15. NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż _„realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”._

W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż _„samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”._

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wypisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: „Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: _„\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”_

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowie czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowę o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostaną przeniesione elementy wymienione w cytowanych wyżej pkt a) - d) Objaśnień MF, w szczególności:

*   zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek mających na celu finansowanie działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem stron nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań finansowych Zbywcy (z zastrzeżeniem zobowiązań do zwrotu kaucji);

*   Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie aktywami;

*   Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej przez Zbywcę. Umowa ta zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zobowiązany będzie do zawarcia nowej umowy;

*   zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę należności o charakterze pieniężnym (z zastrzeżeniem jedynie zobowiązania do przekazania na rzecz Nabywcy środków pieniężnych wynikających z zatrzymanych kwot wynikających z gwarancji budowlanych oraz kaucji wniesionych przez najemców tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać go za przedsiębiorstwo lub ZCP Zbywcy.

Zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT do Transakcji

Mając na względzie powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja stanowi dostawę Budynku i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu oraz innymi składnikami majątkowymi wskazanymi wyżej.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki Gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie dla potrzeb podatku VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na tymże Gruncie.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona od podatku VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14) ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że powyższa definicja pierwszego zasiedlenia została wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 poz. 1520) i obowiązuje od 1 września 2019 r.

Konieczność zmiany definicji została podyktowana orzecznictwem sądów administracyjnych oraz przede wszystkim wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie TSUE, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budowli dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, na dzień dokonania Transakcji w stosunku do całej Nieruchomości upłynie okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Wnioskodawców, pierwsze zasiedlenie Nieruchomości miało miejsce w momencie sukcesywnego oddawania poszczególnych przestrzeni Nieruchomości w najem przez poszczególnych Współwłaścicieli (tj. w latach następujących po wybudowaniu Budynku i Budowli oraz uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie aż do momentu przeniesienia własności Nieruchomości na Zbywcę).

Ponadto, warto zauważyć, iż do zasiedlenia Nieruchomości doszło najpóźniej w 2007 r., kiedy to w drodze aportu przedsiębiorstwa na Zbywcę zostało przeniesione prawo własności Nieruchomości, tj. Nieruchomość została oddana do użytkowania na rzecz Zbywcy, w tym pobierania pożytków przez Zbywcę z tytułu zawartych umów dotyczących Nieruchomości, co wypełnia przesłanki pierwszego zasiedlenia określone na gruncie art. 2 pkt 14) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.

Poza tym, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu w 2007 r. prawa do Nieruchomości, Zbywca ponosił określone wydatki na ulepszenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14) lit. b ustawy o VAT, niemniej ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej Nieruchomości. Również w zakresie pozostałych części Nieruchomości użytkowanych przez pozostałych Współwłaścicieli nie doszło do przebudowy bądź modernizacji o istotnym / znaczącym charakterze zważywszy na fakt, iż w razie podjęcia decyzji o znaczącej przebudowie bądź modernizacji, takie działania zostałyby podjęte przez wszystkich Współwłaścicieli Nieruchomości w ramach zarządu rzeczą wspólną.

W tym kontekście, Wnioskodawcy pragną także zwrócić uwagę, iż w wyżej przytoczonym wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. TSUE odniósł się również do kwestii rozumienia warunków dotyczących ulepszenia budynków i budowli dla potrzeby ustalenia zakresu zastosowania zwolnienia od podatku VAT oraz wskazał, iż: „(…) przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców, z powyższego można wywnioskować, iż samo spełnienie kryterium nakładów w wysokości 30% wartości początkowej nie jest wystarczające, aby uznać, że doszło do przebudowy budynku, a analizując to, czy spełnione zostały warunki dla wyłączenia ze zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy danego budynku poddanego ulepszeniu, podatnik każdorazowo powinien ustalić, czy przeprowadzone prace sprawiły, że budynek był "przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

W konsekwencji, należy uznać, iż w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie sposób mówić, aby Nieruchomość jako całość była przedmiotem istotnej przebudowy czy zmiany sposobu jej wykorzystania, a zatem nie można zidentyfikować okoliczności, które uzasadniałyby uznanie, iż doszło do jej ulepszenia zgodnie z normą uregulowaną w art. 2 pkt 14) lit. b ustawy o VAT. Niemniej, dodatkowo, jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, kryterium poniesienia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej również nie zostało spełnione w odniesieniu do Zbywcy.

Mając na względzie powyższe rozważania, należy uznać, iż Nieruchomość nie podlegała istotnym zmianom / ulepszeniem, a tym samym całość Nieruchomości podlegała pierwszemu zasiedleniu co najmniej dwa lata temu. Skutkiem powyższego, Transakcja będzie spełniać warunki zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są i będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment dokonania Transakcji. W konsekwencji, Wnioskodawcy będą uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT i opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w całości.

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była ona i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana dostawa Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, będzie objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania VAT, natomiast na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Strony będą uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia. Jeśli Strony skutecznie skorzystają z tego uprawnienia, Transakcja będzie w całości opodatkowana VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT).

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych z wykorzystaniem Nieruchomości. Taki typ działalności podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, po wyborze opcji opodatkowania z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23%. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 cyt. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 22 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zauważyć należy, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Jak stanowi art. 195 ww. ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ww. Kodeksu). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem Transakcji jest udział w wysokości 503/1000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr (\`(...)\`), jak również udział w wysokości 503/1000 w prawie własności budynku administracyjno-biurowego oraz budowli i innych naniesień znajdujących się na działce. Oprócz ww. Nieruchomości przedmiotem Transakcji są udziały w kapitale zakładowym G., które Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni Nieruchomości wydzielonych Zbywcy na mocy umowy _quoad usum_.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Zbywcy, tzn. nie stanowi odrębnego działu lub oddziału, nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Zbywca nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla Nieruchomości. W ramach planu kont Zbywcy dla Nieruchomości jest jedynie, zgodnie z zasadami rachunkowości, wydzielone konto księgowe. Zbywca nie jest właścicielem innych nieruchomości bądź innych istotnych aktywów, a zatem wyodrębnienie konta księgowego dla Nieruchomości nie świadczy o odrębności działalności prowadzonej przez Zbywcę z wykorzystaniem Nieruchomości.

W ramach Transakcji (razem z Nieruchomością) na Nabywcę zostaną przeniesione: prawo własności ruchomości i elementów wyposażenia Nieruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą wyłączną własność Zbywcy (100%) lub współwłasność Zbywcy (503/1000 udział we współwłasności) oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym składowane w Nieruchomości materiały budowlane; prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (w tym w formie gwarancji) oraz środki pieniężne wynikające z kaucji zdeponowanych przez najemców; autorskie i pokrewne prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, budowlanej lub zagospodarowania terenu, związanej z Nieruchomością; prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z robotami budowlanymi prowadzonymi w Budynku, w tym wszystkie prawa wynikające z budowlanych gwarancji jakości oraz gwarancji budowlanych generalnego wykonawcy włącznie ze środkami pieniężnymi ze zdeponowanych kaucji gwarancyjnych lub gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych; prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością, stanowiące na dzień Transakcji własność Zbywcy, w tym nośniki, na których zostały zapisane dokumenty i informacje udostępnione przez Zbywcę za pośrednictwem VDR w ramach badania _due diligence_; prawa do korzystania z domen internetowych związanych z Nieruchomością; inne prawa własności intelektualnej (jeśli występują).

Ponadto, w ramach Transakcji, Nabywca przystąpi do następujących umów: umowy z współwłaścicielami regulujące proporcjonalny (zgodnie z udziałem w Nieruchomości) zwrot niektórych nakładów na Nieruchomość poczynionych samodzielnie przez Zbywcę; umowy ubezpieczenia Nieruchomości, w ramach których ubezpieczonymi są wszyscy Współwłaściciele Nieruchomości.

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie m.in. następujących elementów majątku Zbywcy: firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy; należności i zobowiązań Zbywcy, w tym z tytułu umów najmu, z zastrzeżeniem zobowiązań z tytułu zwrotu kaucji na rzecz najemców i wykonawców; praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Zbywcę umów zarządzania aktywami (asset management); praw i obowiązków wynikających z umów na finansowanie działalności Zbywcy; praw i obowiązków z umów ubezpieczenia Nieruchomości zawartych przez Zbywcę, ale nie przez innych Współwłaścicieli; praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych; ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z działalnością operacyjną Zbywcy, z zastrzeżeniem możliwości przekazania wybranych plików rozliczeniowych / baz danych niezbędnych do wystawiania przez Nabywcę faktur lub innych dokumentów księgowych; praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami); zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań Zbywcy wynikających z tytułu rozliczeń publicznoprawnych; tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how; pracowników ani zakładu pracy Zbywcy - Zbywca nie zatrudnia pracowników; praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością (obejmującej usługi z zakresu property management) zawartej ze spółką G. (w tym zakresie Nabywca zawrze nową umowę z G.); praw i obowiązków wynikających z zawartych umów serwisowych, tj. umowy w zakresie utrzymania czystości niektórych części Zbywcy, umowy na serwis i konserwację urządzeń teletechnicznych oraz umowy w zakresie utrzymania technicznego elementów instalacji obsługujących wyłączne części Zbywcy oraz praw i obowiązków z umów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych (w tym zakresie Nabywca zawrze nowe umowy z tymi samymi lub innymi dostawcami); praw i obowiązków wynikających z umowy najmu, w ramach której Zbywca jest najemcą powierzchni reklamowych umieszczonych na pylonie przed wejściem do Budynku, które są następnie wynajmowane najemcom Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych i usługowych znajdujących się w Budynku. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, w tym w szczególności umowę z G. w zakresie zarządzania Nieruchomością (obejmującą usługi z zakresu _property management_) oraz umowę w zakresie zarządzania aktywami (_asset management_) z innym podmiotem. Nabywca zawrze także własne umowy na niektóre usługi serwisowe, które nie będą objęte umową z G. a dotyczą zarządzania Nieruchomością.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości Stron, w pierwszej kolejności, dotyczą kwestii, czy planowana dostawa opisanej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo. Należy wskazać, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej. Natomiast z opisu sprawy wynika, że transakcja nie obejmie istotnych, należących do Zbywcy, składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, m.in. firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy; tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how; ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z działalnością operacyjną Zbywcy (z zastrzeżeniem możliwości przekazania wybranych plików rozliczeniowych / baz danych niezbędnych do wystawiana faktur i innych dokumentów księgowych); praw i obowiązków wynikających z umów: rachunków bankowych, o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż zbywane aktywa stanowią jedynie część przedsiębiorstwa Zbywcy.

W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy nie będzie również zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Zbywcy, tzn. nie stanowi odrębnego działu lub oddziału, nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Zbywca nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla Nieruchomości. W ramach planu kont Zbywcy dla Nieruchomości jest jedynie, zgodnie z zasadami rachunkowości, wydzielone konto księgowe. Zbywca nie jest właścicielem innych nieruchomości bądź innych istotnych aktywów, a zatem wyodrębnienie konta księgowego dla Nieruchomości nie świadczy o odrębności działalności prowadzonej przez Zbywcę z wykorzystaniem Nieruchomości.

Należy zatem wskazać, że przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywana Nieruchomość nie będzie spełniała kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji (Nieruchomość) nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a cyt. ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Natomiast jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, że przedmiotem Transakcji jest udział w wysokości 503/1000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr (…), jak również udział w wysokości 503/1000 w prawie własności budynku administracyjno-biurowego oraz budowli i innych naniesień znajdujących się na działce. W skład Nieruchomości, o której mowa powyżej, wchodzi m.in. parking przynależny do Nieruchomości, którego nieznaczna część może wykraczać poza obręb działki Gruntu stanowiącej przedmiot Transakcji.

Współwłaściciele zawarli umowę z dnia (…) 2001 r. (zmienioną umowami z dnia (…) 2007 r., oraz z dnia (…) 2010 r.), określającą sposób korzystania z pomieszczeń Budynku oraz pozostałych części Nieruchomości (umowa _quoad usum_), na podstawie której Współwłaściciele dokonali podziału Nieruchomości na części do wyłącznego użytku poszczególnych współwłaścicieli i do odrębnego pobierania z nich pożytków. W oparciu o postanowienia tejże umowy, Zbywcy przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z określonych powierzchni Nieruchomości (bez ingerencji i ograniczeń ze strony pozostałych Współwłaścicieli) oraz pobierania pożytków z umów dotyczących tych powierzchni.

Budowa Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości została zakończona w 1979 r. Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane w czerwcu 1979 r. Od tamtej pory pomieszczenia w Budynku były sukcesywnie przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu.

Nieruchomość stanowiąca przedmiot Transakcji została nabyta przez Zbywcę w dniu (…) 2007 r. w drodze umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks Cywilny w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Zbywcy oraz umowy przejęcia długu. Poza Nieruchomością, w drodze tejże umowy na Zbywcę zostały przeniesione wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa poprzedniego właściciela.

Nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa. W drodze tej czynności prawnej, Nieruchomość została przekazana Zbywcy do użytkowania, w tym pobierania pożytków z zawartych umów dotyczących korzystania z Nieruchomości.

Po nabyciu w 2007 r. prawa do Nieruchomości, Zbywca ponosił określone wydatki na ulepszenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14) lit. b ustawy o VAT, niemniej ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej Nieruchomości (była znacząco niższa). Należy również podkreślić, iż dokonane ulepszenia Nieruchomości nie miały charakteru istotnej przebudowy bądź modernizacji Nieruchomości. Wydatki o takim charakterze nie zostaną również poniesione przez Zbywcę do dnia dokonania Transakcji.

W odniesieniu do poczynionych nakładów na Nieruchomość, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i Zbywca, co do zasady, odliczał w całości podatek z tytułu dokonywanych nakładów.

Nakłady koordynowane są przez wspólnego zarządcę (G.), który odpowiednio obciąża poszczególnych Współwłaścicieli kosztami przeprowadzanych inwestycji - stosownie do wysokości posiadanych przez nich udziałów we współwłasności Nieruchomości i w oparciu o wspólnie ustalony roczny plan finansowy dotyczący Nieruchomości, akceptowany przez wszystkich Współwłaścicieli. W konsekwencji, w razie ponoszenia większych nakładów na Nieruchomość, co do zasady, działania takie będą podejmowane wspólnie przez Współwłaścicieli za pośrednictwem G.. Alternatywnie może zdarzyć się, iż w drodze odstępstwa to jeden ze Współwłaścicieli poniesie samodzielnie wydatki na niektóre prace ulepszeniowe / remontowe, a następnie obciąży kosztami pozostałych Współwłaścicieli (jednak taka sytuacja występowała przede wszystkim po stronie Zbywcy jako posiadającego najwyższy udział). W konsekwencji, co do zasady, nakłady na Nieruchomość mają podobny charakter u Współwłaścicieli, a wysokość wydatków na ulepszenie Nieruchomości utrzymuje się na zbliżonym poziomie u wszystkich Współwłaścicieli.

Wnioskodawcy wskazali, że:

*   Na moment Transakcji, powierzchnie znajdujące się w Budynkach, stanowiące przedmiot Transakcji, będą - w przeważającej części - wynajęte.

*   Biorąc pod uwagę, iż Budynek został oddany do użytkowania w 1979 r. i od tamtej pory pomieszczenia w Budynku były sukcesywnie przekazywane najemcom, oraz mając na uwadze, iż Zbywca nabył prawa do Nieruchomości w 2007 r., po czym rozpoczął użytkowanie Nieruchomości, okres pomiędzy wydaniem poszczególnych powierzchni Budynku do użytkowania, w tym pobierania pożytków z zawartych umów najmu, będzie przekraczał 2 lata.

*   W budynku występują powierzchnie, które przeznaczone są do oddania do używania w drodze (i.) umów najmu zawartych przez Współwłaścicieli z poszczególnymi najemcami (zgodnie z podziałem powierzchni do wyłącznego korzystania na podstawie umowy _quoad usum_), (ii.) umów najmu na rzecz G. (np. sale konferencyjne, które Współwłaściciele wynajmują G., a G. wynajmuje je następnie na rzecz różnych podmiotów) oraz (iii.) umów najmu części Budynku i Gruntu, zawartych przez G., nieprzeznaczonych do wyłącznego korzystania Współwłaścicieli. Oprócz wspomnianych powierzchni najemcy korzystają również z powierzchni wspólnych Budynku (tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę) oraz Budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców. Powierzchnie Wspólne obejmują np. windy, korytarze, wiatę rowerową, miejsca parkingowe dla rowerów, motocykli itp.

*   Pewne części Budynku (o przeznaczeniu technicznym) nie są - ze względu na swoją naturę - przeznaczone pod wynajem komercyjny. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynku i, stanowiąc jego integralną część, służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku podlegającej opodatkowaniu VAT.

*   Budowle są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i nie zawsze są one przedmiotem samodzielnych umów najmu. W tym zakresie, wskazać należy, iż podobnie jak powierzchnie Budynku o charakterze technicznym - są one niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku, która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawców budzi kwestia możliwości korzystania dostawy Nieruchomości ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, a w przypadku prawa do korzystania z ww. zwolnienia, możliwości wyboru opodatkowania Transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 cyt. ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości, tj. udziału w Budynku i Budowlach wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, należy przeanalizować, czy w stosunku do ww. budynku, budowli lub ich części doszło do pierwszego zasiedlenia i czy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z ww. zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do Budynku i Budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Z wniosku wynika, że pozwolenie na użytkowanie Budynku po jego wybudowaniu w 1979 roku zostało wydane w czerwcu tego samego roku. Od tamtej pory pomieszczenia w Budynku były sukcesywnie wynajmowane. Również w okresie od dnia nabycia Nieruchomości przez Zbywcę w 2007 r. pomieszczenia te były wykorzystywane przez Zbywcę na własne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Budynku. Zatem, od wydania poszczególnych powierzchni Budynku do użytkowania, w tym również do pobierania pożytków z tytułu najmu, upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Z uwagi na powyższe okoliczności w stosunku do Budynku, zarówno w odniesieniu do części przeznaczonych na wynajem, jak i stanowiących części Budynku o przeznaczeniu technicznym czy części Budynku określanych jako Powierzchnie Wspólne (windy, korytarze, wiata rowerowa, miejsca parkingowe, dla rowerów, motocykli itp.) oraz Budowli, stanowiących budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, doszło do ich pierwszego zasiedlenia, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. części Budynku i Budowli na rzecz Nabywcy jest dłuższy niż dwa lata.

Ponadto we wniosku wskazano, że po nabyciu w 2007 r. prawa do Nieruchomości, Zbywca ponosił określone wydatki na ulepszenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej Nieruchomości (była znacząco niższa). Ponadto dokonane ulepszenia Nieruchomości nie miały charakteru istotnej przebudowy bądź modernizacji Nieruchomości. Wydatki o takim charakterze nie zostaną również poniesione przez Zbywcę do dnia dokonania Transakcji.

Z uwagi zatem na powyższe okoliczności, dostawa udziału w Budynku i Budowlach będących własnością Zbywcy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostały spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. Budynek i Budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy.

W sytuacji, gdy naniesienia znajdujące się na gruncie, o których mowa we wniosku, nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, lecz są urządzeniami budowlanymi wskazać należy, że w świetle ww. przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którymi są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego (budynku/budowli) znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zauważyć należy, że w odniesieniu do innych naniesień znajdujących się na gruncie, niestanowiących budowli lub ich części, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane należy wskazać, że do ich sprzedaży nie będą miały zastosowania zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie budynków, budowli lub ich części.

W sytuacji, gdy inne naniesienia znajdujące się na gruncie, nie stanowią budowli lub ich części, w odniesieniu do ich dostawy, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, ponieważ z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości (a więc i wskazanych obiektów) wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. A zatem jedna z przesłanek warunkujących możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu nie zostanie spełniona.

Zatem do ich dostawy należy zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT, właściwą dla danego rodzaju towaru.

Wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, do planowanej dostawy ww. Budynku i Budowli brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, gdyż jak już wskazano wyżej, zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku budynków i budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro dostawa budynku korzysta ze zwolnienia uregulowanego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy również badanie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowo w myśl ww. art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Zbywca oraz Nabywca Nieruchomości, którzy będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy udziału w ww. Budynku i Budowlach wraz z przysługującym im udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania Transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Podsumowując, Zbywcy będzie przysługiwało, w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości, prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, z możliwością wyboru przez Strony transakcji jej opodatkowania, po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z treści art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegąjących temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych i usługowych znajdujących się w Budynku. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub do otrzymania zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Stron w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie pytania odnoszącego się do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.