Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.304.2018.12.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dla celów obliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany zakładu należy uwzględniać: równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności.
Słowa kluczowe: amortyzacja; gmina; odsetki-odsetki karne; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął 13 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok:

‒ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1137/18 (wpływ 7 grudnia 2022 r.) oraz

‒ Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1201/19 (wpływ 28 października 2022 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

· czy dla celów obliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany zakładu należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· czy dla celów obliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany zakładu należy uwzględniać wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 28 czerwca 2018 r. (wpływ 28 czerwca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), jako podatnik VAT czynny.

Do zakresu działania Gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności.

Gmina wykonuje wybrane zadania poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. samorządowy zakład budżetowy o nazwie (\`(...)\`) (dalej: „Zakład” lub „ZUK”).

Z dniem 1 kwietnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (dale również: „VAT”) ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem.

Tym samym, Gmina wraz z ZUK dla celów rozliczeń VAT traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane technicznie przez Zakład traktowane są więc na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) jako wykonane przez Gminę – czynnego podatnika VAT.

Do podstawowych zadań Zakładu należą:

1) eksploatacja sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków,

2) wykonywanie remontów eksploatowanego majątku,

3) zarządzanie oraz administrowanie obiektami i lokalami komunalnymi,

4) realizacja wybranych zadań inwestycyjnych,

5) zarządzanie drogami gminnymi i wewnętrznymi oraz mostami,

6) zarządzanie targowiskami gminnymi.

Zakład w ramach ww. zadań dokonuje: czynności opodatkowanych VAT wg różnych stawek, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT:

A) czynności opodatkowane VAT (według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych) – w szczególności czynności wykonywane na rzecz tzw. podmiotów trzecich (mieszkańców Gminy, działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych) w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, usługi cmentarne etc.;

B) czynności zwolnione od VAT – w szczególności najem lokali na cele mieszkaniowe;

C) czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT świadczone na rzecz Gminy (Urzędu Gminy) oraz jej jednostek budżetowych w zakresie m.in.: dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, utrzymania terenów zielonych oraz zimowego utrzymania dróg etc.

Należy dodać, że wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych (i na odwrót), dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów VAT, ani w deklaracjach VAT składanych przez Gminę.

Zakład ponosi różnego rodzaju wydatki:

I. takie, które można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności;

II. takie, których nie sposób bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (dalej: „wydatki mieszane”).

Zakład ma świadomość, iż dokonując odliczenia VAT od wydatków mieszanych należy zastosować współczynnik i/lub pre-współczynnik, zgodnie z art. 90 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zakład powziął wątpliwości, co do prawidłowej metodologii kalkulacji pre-współczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „rozporządzenie”).

W szczególności, celem ZUK jest ustalenie, w jaki sposób określić „przychód wykonany”, o którym mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Jak wynika z ww. przepisu, za przychód wykonany należy uznawać przychody, z których zakład pokrywa koszty swojej działalności (z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Zakład pokrywa koszty swojej działalności (wydatki) z następujących przychodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego:

1) wpływy z usług;

2) pozostałe odsetki;

3) dotacja przedmiotowa z budżetu Gminy.

Zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych, ZUK wykazuje również w swoich sprawozdaniach finansowych wartości odsetek naliczonych od nieterminowych płatności w latach ubiegłych. Jeżeli Zakład otrzyma od kontrahenta zaległą płatność, uzyskana kwota zostanie wykazana w sprawozdaniu na koncie: 092 – jako pozostałe odsetki. Należy zatem, zdaniem Gminy, potraktować tę kwotę jako realny, wypracowany przychód.

Natomiast jeżeli zaległe odsetki nie zostaną przez kontrahenta, w danym roku, uregulowane – ZUK wykazuje zaległe kwoty po stronie przychodów – jako inne zwiększenia. W tej samej kwocie ZUK wykazuje zaległe kwoty po stronie kosztów – jako inne zmniejszenia. Powyższe czynności wynikają z zasad prowadzenia rachunkowości i nie wiążą się ani z realnym przychodem pieniężnym, ani realnym kosztem pieniężnym.

Ponadto, Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Stosownie do obowiązujących zasad prowadzenia rachunkowości w zakładach budżetowych, ZUK dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego majątku. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu kosztem, który niemniej jednak nie wiąże się z realnym wydatkiem pieniężnym. Jednocześnie, równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji) jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym. Ten zaś z kolei nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym.

Odpisy amortyzacyjne oraz pokrycie amortyzacji środków trwałych mają zatem, zdaniem Gminy, wyłącznie postać zapisów księgowych, które – z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych – czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej bilansu sporządzanego przez Zakład.

Traktowanie równowartości odpisów amortyzacyjnych na gruncie rozporządzenia ma dla Gminy (Zakładu) istotne znaczenie, ponieważ przekłada się ono na wysokość pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego VAT Gminy. Dodatkowo, jak wynika z uzasadnienia do projektu do rozporządzenia, zawarte w rozporządzeniu pojęcia (w tym pojęcia dochodów i przychodów) posiadają własną definicję sformułowaną właśnie na potrzeby rozporządzenia, będącego źródłem prawa podatkowego.

**Pytania**

1\. Czy dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu?

2\. Czy dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, należy uwzględniać wartość naliczonych, lecz nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności z lat ubiegłych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu.

2\. Dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, nie należy uwzględniać wartości naliczonych, lecz nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności z lat ubiegłych.

Uzasadnienie

Ad 1 i 2.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu, które określa sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektórych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W Rozporządzeniu uregulowano wprost podstawową zasadę mającą odnosić się do sposobu określenia proporcji przez samorządowe zakłady budżetowe. Wskazanie dla samorządowego zakładu budżetowego sposobu określenia proporcji, uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, ma ułatwić jednostce określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

W przypadku samorządowych zakładów budżetowych pre-współczynnik ma być określany metodą wskazaną w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, tj. wg wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności

gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Natomiast, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT (w zw. z art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT), obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy nie obejmuje dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakład budżetowy – używanych na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności.

Stosowanie do ust. 6 cyt. przepisu, do ww. obrotu nie wlicza się również transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei przez przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z § 2 pkt 11 Rozporządzenia, należy rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST.

Tak rozumiane przychody nie obejmują natomiast:

· kwot zwróconych dotacji,

· odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia zakładu budżetowego,

· odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

· przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego – używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,

· przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zakład ponadto kalkuluje odsetki od należności nieopłaconych terminowo przez kontrahentów, niemniej jednak nie zawsze naliczone odsetki udaje się wyegzekwować. Kwoty odsetek naliczonych, ale nieuzyskanych z lat ubiegłych, pojawiają w sprawozdaniu finansowym zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów. W opinii Gminy, jest to jednak wyłącznie zapis księgowy – bowiem nie wynika on ani z realnego przychodu pieniężnego, ani z realnego kosztu pieniężnego.

Jednocześnie Gmina wskazuje, iż w przypadku nieodpłatnego otrzymania przez zakład budżetowy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakład zobowiązany jest do dokonywania tzw. odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Gminy, w mianowniku wzoru dot. kalkulacji pre-współczynnika, tj. określając przychody wykonane zakładu budżetowego, nie należy ujmować ani nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności z lat ubiegłych, ani wartości stanowiących rozliczenie odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (tj. wykonane) przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W ocenie Gminy, przy kalkulacji pre-współczynnika zakładu budżetowego, należy uznać, że wartość nieuzyskanych odsetek oraz wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy. Kwoty nieuzyskanych odsetek oraz odpisów amortyzacyjnych mają postać wyłącznie zapisów księgowych, do dokonywania których Zakład jest zobowiązany w związku z zasadami prowadzenia rachunkowości zakładów budżetowych.

Uwzględnianie powyższych kwot w mianowniku kalkulacji pre-współczynnika jest, zdaniem Wnioskodawcy, niezasadne również z uwagi na fakt, iż system VAT powinien być niezależny od zagadnień księgowych/rachunkowych. Niedopuszczalnym jest, w opinii Gminy, uzależnianie wysokości proporcji wskazanej w przepisach ustawy o VAT, od zapisów księgowych podatnika.

Zdaniem Gminy, wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek oraz wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tylko takie przychody zgodnie z Rozporządzeniem należy brać pod uwagę przy wyliczaniu pre-współczynnika.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z § 2 pkt 11 Rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym należy uznać, iż wartość naliczonych, ale nieuzyskanych odsetek oraz równowartość odpisów amortyzacyjnych, nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem nie powinna być uwzględniana w omawianej proporcji. Tym samym, zdaniem Gminy, nie należy uwzględniać w kalkulacji pre-współczynnika wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do ZUK przez Gminę ani naliczonych, lecz nieuzyskanych odsetek od zaległych należności z lat ubiegłych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w podobnych sprawach.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 27 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.17.2018.2.MN, Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że: „otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki, kary umowne, odszkodowania bądź poczynione przez niego odpisy aktualizujące, jeżeli związane są z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (vide: odpowiedź na pytanie nr 1), wówczas nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu preproporcji. Dotyczy to również kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych do ww. działalności gospodarczej. Co więcej, kwoty, o których mowa w zdaniu poprzednim mają postać wyłącznie zapisów księgowych, które – z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych – czynione są celem »zrównoważenia« strony kosztowej”.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.620.2016.2.ASz, Organ wskazał, że: „pokrycie amortyzacji, które jak wynika z opisu sprawy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie powinno być uwzględnione w mianowniku proporcji”.

Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO, w której stwierdził, że: „Jednocześnie w mianowniku ww. wzoru nie uwzględnia się kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające postać jedynie zapisów księgowych), które – jak wskazał Wnioskodawca – nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy, a także odsetek bankowych związanych ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu”.

Zbieżny pogląd zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.768.2017.2.SR, w której wskazał, że: „Jednakże, skoro – jak jednoznacznie wskazała Gmina – odsetki, kary umowne, odszkodowania oraz kwoty w postaci wyłącznie zapisów księgowych stanowiące tak zwane pokrycie amortyzacji środków trwałych i odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego, nie należy uwzględniać ich w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia)”.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, nie należy traktować jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego, w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, wartości nieuzyskanych odsetek od nieterminowych opłat z lat ubiegłych ani równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym, dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, w mianowniku kalkulacji nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz wartości naliczonych, lecz nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności z lat ubiegłych. Kwoty te nie stanowią bowiem faktycznych (wykonanych) przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia**

Po analizie Państwa wniosku 31 lipca 2018 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 0112-KDIL2-1.4012.304.2018.1.MK.

Postanowienie doręczono Państwu 6 sierpnia 2018 r.

**Zażalenie**

17 sierpnia 2018 r. wpłynęło zażalenie z 8 sierpnia 2018 r. na ww. postanowienie.

**Postanowienie utrzymujące w mocy**

5 września 2018 r. wydałem postanowienie znak 0112-KDIL2-1.4012.304.2018.3.MK utrzymujące w mocy postanowienie z 31 lipca 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.304. 2018.1.MK o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowienie doręczono Państwu 11 września 2018 r.

**Skarga na postanowienie**

4 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 5 września 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.304.2018.3.MK do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 10 Października 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

· uchylenie Postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c PPSA,

· zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 PPSA zwrotu kosztów postępowania.

**Postępowanie przed sądami** **administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie z 5 września 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.304.2018.3.MK oraz poprzedzające je postanowienie z 31 lipca 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.304.2018.1.MK – wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1137/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1201/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienia stał się prawomocny od 30 września 2022 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 7 grudnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1137/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1201/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Należy również zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wskazuje art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym został określony katalog zadań własnych gminy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT, podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie powołanego wyżej art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 7 rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ---------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

– odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

– odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

– eksportu towarów,

– wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Do zakresu działania Gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności.

Gmina wykonuje wybrane zadania poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. samorządowy zakład budżetowy o nazwie (\`(...)\`) (dalej: „Zakład” lub „ZUK”). Z dniem 1 kwietnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem. Tym samym, Gmina wraz z ZUK dla celów rozliczeń VAT traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane technicznie przez Zakład traktowane są więc na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako wykonane przez Gminę – czynnego podatnika VAT.

Do podstawowych zadań Zakładu należą:

1) eksploatacja sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków,

2) wykonywanie remontów eksploatowanego majątku,

3) zarządzanie oraz administrowanie obiektami i lokalami komunalnymi,

4) realizacja wybranych zadań inwestycyjnych,

5) zarządzanie drogami gminnymi i wewnętrznymi oraz mostami,

6) zarządzanie targowiskami gminnymi.

Zakład w ramach ww. zadań dokonuje: czynności opodatkowanych VAT wg różnych stawek, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT:

A) czynności opodatkowane VAT (według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych) – w szczególności czynności wykonywane na rzecz tzw. podmiotów trzecich (mieszkańców Gminy, działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych) w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, usługi cmentarne etc.;

B) czynności zwolnione od VAT – w szczególności najem lokali na cele mieszkaniowe;

C) czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT świadczone na rzecz Gminy (Urzędu Gminy) oraz jej jednostek budżetowych w zakresie m.in.: dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, utrzymania terenów zielonych oraz zimowego utrzymania dróg etc.

Wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych (i na odwrót), dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów VAT, ani w deklaracjach VAT składanych przez Gminę.

Zakład ponosi różnego rodzaju wydatki:

I. takie, które można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności;

II. takie, których nie sposób bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności.

Zakład ma świadomość, iż dokonując odliczenia VAT od wydatków mieszanych należy zastosować współczynnik i/lub pre-współczynnik, zgodnie z art. 90 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zakład pokrywa koszty swojej działalności (wydatki) z następujących przychodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego:

1) wpływy z usług;

2) pozostałe odsetki;

3) dotacja przedmiotowa z budżetu Gminy.

Zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych, ZUK wykazuje również w swoich sprawozdaniach finansowych wartości odsetek naliczonych od nieterminowych płatności w latach ubiegłych. Jeżeli Zakład otrzyma od kontrahenta zaległą płatność, uzyskana kwota zostanie wykazana w sprawozdaniu na koncie: 092 – jako pozostałe odsetki. Należy zatem, zdaniem Gminy, potraktować tę kwotę jako realny, wypracowany przychód.

Natomiast jeżeli zaległe odsetki nie zostaną przez kontrahenta, w danym roku, uregulowane – ZUK wykazuje zaległe kwoty po stronie przychodów – jako inne zwiększenia. W tej samej kwocie ZUK wykazuje zaległe kwoty po stronie kosztów – jako inne zmniejszenia. Powyższe czynności wynikają z zasad prowadzenia rachunkowości i nie wiążą się ani z realnym przychodem pieniężnym, ani realnym kosztem pieniężnym.

Ponadto, Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Stosownie do obowiązujących zasad prowadzenia rachunkowości w zakładach budżetowych, ZUK dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego majątku. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu kosztem, który niemniej jednak nie wiąże się z realnym wydatkiem pieniężnym. Jednocześnie, równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji) jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym. Ten zaś z kolei nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym.

Odpisy amortyzacyjne oraz pokrycie amortyzacji środków trwałych mają zatem, zdaniem Gminy, wyłącznie postać zapisów księgowych, które – z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych – czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej bilansu sporządzanego przez Zakład.

Traktowanie równowartości odpisów amortyzacyjnych na gruncie rozporządzenia ma dla Gminy (Zakładu) istotne znaczenie, ponieważ przekłada się ono na wysokość pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego VAT Gminy. Dodatkowo, jak wynika z uzasadnienia do projektu do rozporządzenia, zawarte w rozporządzeniu pojęcia (w tym pojęcia dochodów i przychodów) posiadają własną definicję sformułowaną właśnie na potrzeby rozporządzenia, będącego źródłem prawa podatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu oraz wartość naliczonych, lecz nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności z lat ubiegłych.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a)-d) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 109 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z 9 stycznia 2018 r.:

Rozporządzenie określa m.in: rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in.:

a) z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

b) z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,

c) z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. finansach publicznych, zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”,

d) z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do rozporządzenia z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Wzór sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (Rb30S) został określony w załączniku nr 22 do rozporządzenia z 9 stycznia 2018 r.

W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia z 9 stycznia 2018 r.:

Sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf.

W myśl § 18 ust. 2 rozporządzenia z 9 stycznia 2018 r.:

W dziale A. „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się:

1) według paragrafów:

a) przychody,

b) dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji);

2) w wydzielonych wierszach:

a) „I 110” – równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,

b) „K 100” – pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie),

c) „K 110” – stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

Na podstawie § 18 ust. 3 rozporządzenia z 9 stycznia 2018 r.:

W dziale B. „Koszty i inne obciążenia” w kolumnach „Plan” i „Wykonanie” wykazuje się:

1) według paragrafów – koszty i inne obciążenia:

2) w wydzielonych wierszach w lit. b), c) i f):

· „I 100” – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,

· „P 100” – zmniejszenie środków obrotowych, poza wykazanymi w paragrafach klasyfikacji budżetowej, w szczególności: straty nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, odpisanie przedawnionych i umarzonych należności, odpisy aktualizujące należności,

· „P 130” – stan środków obrotowych netto na koniec okresu sprawozdawczego.

Na podstawie § 18 ust. 4 rozporządzenia z 9 stycznia 2018 r.:

W dziale C. wykazuje się według stanu na początek i na koniec okresu sprawozdawczego:

4) w wierszu W 022 – nieobjętą odpisem aktualizacyjnym kwotę odsetek od należności nieopłacionych w terminie;

5) w wierszu W 023 – należności netto wymagalne.

Wnioskodawca wskazał, że jeżeli zaległe odsetki nie zostaną przez kontrahenta, w danym roku, uregulowane – ZUK wykazuje zaległe kwoty po stronie przychodów – jako inne zwiększenia. W tej samej kwocie ZUK wykazuje zaległe kwoty po stronie kosztów – jako inne zmniejszenia. Powyższe czynności wynikają z zasad prowadzenia rachunkowości i nie wiążą się ani z realnym przychodem pieniężnym, ani realnym kosztem pieniężnym. Ponadto, Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Stosownie do obowiązujących zasad prowadzenia rachunkowości w zakładach budżetowych, ZUK dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego majątku. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu kosztem, który niemniej jednak nie wiąże się z realnym wydatkiem pieniężnym. Jednocześnie, równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji) jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym. Ten zaś z kolei nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym. Odpisy amortyzacyjne oraz pokrycie amortyzacji środków trwałych mają zatem, zdaniem Gminy, wyłącznie postać zapisów księgowych, które – z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych – czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej bilansu sporządzanego przez Zakład.

Odnosząc zatem treść powołanych przepisów do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę do Zakładu oraz wartość naliczonych, lecz nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności z lat ubiegłych, nie stanowią/nie będą stanowić przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Zatem nie należy ich uwzględniać w mianowniku proporcji (tzw. „prewspółczynnika”), o której mowa w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz wartość naliczonych, lecz nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności z lat ubiegłych, nie stanowią faktycznych (wykonanych) przychodów, gdyż nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych. Wykazywane są one w ww. sprawozdaniu zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów Zakładu.

**Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1137/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1201/19 należy stwierdzić, że:**

**Ad 1 i ad 2.**

**Dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu ani wartości naliczonych, lecz nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności z lat ubiegłych.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 **jest prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

**Interpretacja dotyczy:**

\- **zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 31 lipca 2018 r.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).