Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1086/09-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-09
Teza: 1. Czy zasadna byłaby zamiana opisanych powyżej sposobów rozliczeń z tytułu sprzedaży detalicznej dla prawidłowości określenia momentu przychodu? 2. Czy sposób rozliczania kosztu własnego jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: apteka; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; refundacja; refundacja-refundacja ceny leków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. (data wpływu 30.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 25.02.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

1.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz
2.  Ordynacji podatkowej w zakresie ważności pisma otrzymanego z Urzędu Skarbowego x w 2002 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest przedsiębiorstwem handlowym (sieć aptek), którego klientami są osoby fizyczne indywidualne. Cała ewidencja sprzedaży towaru w aptekach odbywa się przez kasy fiskalne. Koszt własny sprzedanych towarów wyliczany jest automatycznie i dotyczy tylko towarów, które zostały sprzedane przez drukarkę fiskalną.

W 2002 r. Spółka wystąpiła z zapytaniem do Urzędu Skarbowego o ustalenie momentu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dopłaty z NFZ. w odpowiedzi Spółka otrzymała wyjaśnienie: „momentem powstania przychodu z tyt. refundacji za leki jest moment sprzedaży leku, jako że właśnie wtedy powstaje uprawnienie do ubiegania się o refundację”. Począwszy od roku 2010, Spółka chce zmienić sposób ustalania momentu powstania przychodu z tytułu refundacji za leki otrzymane z NFZ. Swoje stanowisko Spółka opiera na treści art. 125 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w NFZ, gdzie refundacje za leki lub materiały medyczne można zaliczyć do świadczeń wymienionych w art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy podatkowej z dnia 15 lutego 1992 r. z uwagi na ten artykuł, za przychód ze sprzedaży, Spółka w danym miesiącu sprawozdawczym, chciałaby uznać przychody netto zaewidencjonowane na stanowiskach fiskalnych, pomniejszone o naliczoną za ten miesiąc refundację netto, która nie wpłynęła na konto bankowe. Obowiązek podatkowy od otrzymanej refundacji z NFZ powstałby z chwilą, gdy kwota refundacji wpłynie na konto Spółki.

Jeśli zaś chodzi o obowiązek podatkowy, od tej części należności za lek, którą płaci pacjent, Spółka potraktowałaby go jako obowiązek na zasadach ogólnych, a więc z chwilą wydania leku. Kosztem uzyskania przychodu w okresie sprawozdawczym byłaby całkowita wartość sprzedanych towarów w tym okresie wg cen zakupu.

Pismem z dnia 22 lutego 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Podatnicy prowadzący apteki sprzedają leki i wyroby medyczne bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. w związku z tym, otrzymują z Narodowego Funduszu Zdrowia refundację ceny leku. Zasadę udzielania tej refundacji określa ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej ze środków publicznych. Zgodnie z art. 63 ust. 1 ww. ustawy, apteka po przedstawieniu podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych zbiorczych zestawień zrealizowanych recept podlegających refundacji, otrzymuje - nie częściej niż co 14 dni - refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego świadczeniobiorcy bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Podmiot zobowiązany do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej dokonuje refundacji nie później niż 18 dni od otrzymania powyższego zestawiania. Apteka oczywiście posiada takie umowy z NFZ. Koszt własny, w rozumieniu Spółki, to koszty sprzedanych towarów liczony w momencie sprzedaży, czyli wydania leku.
2.  Spółce chodzi o określenie momentu opodatkowania sprzedaży leku i refundacji za lek. w momencie sprzedaży leku przez drukarkę fiskalną następuje wydanie z magazynu tego towaru. Zafiskalizowana zostaje cała cena brutto. Pacjent płaci jednak tylko częściowo. Pozostałą część zwraca NFZ po przedstawieniu określonego zestawienia. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zasadna byłaby zamiana opisanych powyżej sposobów rozliczeń z tytułu sprzedaży detalicznej dla prawidłowości określenia momentu przychodu?
2.  Czy sposób rozliczania kosztu własnego sprzedaży towarów jest prawidłowy?
3.  Czy pismo otrzymane z Urzędu Skarbowego x w 2002 r. traci swą moc?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie.

Wniosek Spółki w zakresie pytania trzeciego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 marca 2010 r. nr ILPB3/423-1086/09-5/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem apteki są faktycznie osiągnięte utargi dzienne z tytułu sprzedaży leków oraz kwoty otrzymanych refundacji na rachunek bankowy. Spółka uważa, że refundacje za leki dokonywane przez NFZ należy zaliczyć do świadczeń wymienionych w art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 22 lutego 2010 r. Spółka doprecyzowała własne stanowiska w zakresie pyt. nr 1 wskazując, iż w aptece przychodem są faktycznie osiągnięte utargi dzienne z tytułu sprzedaży leków (czyli częściowa zapłata przez pacjenta), który powstaje w momencie wydania towaru i kwoty otrzymanych refundacji z NFZ (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Czyli przychód w aptece powstaje dwuetapowo:

1.  ze sprzedaży leków w momencie wydania - przychodem są dzienne utargi,
2.  z tyt. refundacji z NFZ - w momencie otrzymania na rachunek bankowy.

Natomiast w zakresie pyt. nr 2 wskazała, iż koszt własny sprzedanych towarów liczony byłby w momencie wydania leku, czyli w momencie określenia utargu dziennego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m. in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d – zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest przedsiębiorstwem handlowym (sieć aptek), którego klientami są osoby fizyczne indywidualne. Wnioskodawca wskazał, iż podatnicy prowadzący apteki sprzedają leki i wyroby medyczne bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. w związku z tym, otrzymują z Narodowego Funduszu Zdrowia refundację ceny leku.

W momencie sprzedaży leku przez drukarkę fiskalną następuje wydanie z magazynu tego towaru. Zafiskalizowana zostaje cała cena brutto. Pacjent płaci jednak tylko częściowo. Pozostałą część zwraca NFZ po przedstawieniu określonego zestawienia.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, iż przychód należny z tytułu sprzedaży leków powstaje w momencie ich wydania, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości regulowanej przez nabywców.

Z kolei, refundacje dokonywane przez Narodowy Fundusz Zdrowia należy zaliczyć do świadczeń wymienionych w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie, przychód z tytułu sprzedaży leków, w części dotyczącej refundacji z NFZ powstaje w momencie jej otrzymania, tj. wpływu refundacji na rachunek bankowy.

Reasumując, przychodem podatkowym z tytułu prowadzenia apteki są kwoty należne z tytułu sprzedaży leków oraz otrzymane kwoty refundacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż zakres oceny opisanego zdarzenia przyszłego dokonanej w powyższym zakresie wyznaczony został treścią zadanego pytania, które jak doprecyzowała Spółka pismem z dnia 22.02.2010 r. dotyczyło określenia „momentu opodatkowania sprzedaży leku i refundacji za lek”.

Wobec powyższego, poza zakresem niniejszego wniosku pozostaje sposób dokumentowania dokonywanej sprzedaży za pomocą kas fiskalnych.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów musi zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy jego poniesieniem, a uzyskanym przychodem. Ponadto nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatku spełniającego ww. warunek, lecz wskazanego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ww. ustawy jako wydatek niestanowiący kosztu podatkowego. Zatem należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie ich źródła.

Ponadto należy wskazać, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał swoistego podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie, tj. związane z uzyskaniem przychodów i koszty pośrednie, tj. związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przykładem kosztów pozostających w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami są wydatki poniesione na zakup towarów handlowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem obowiązuje generalna zasada, że podatnik potrąca od przychodu koszty bezpośrednie w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku podatkowego podatnik może też zaliczyć związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które może zarachować, nawet gdy jeszcze ich nie poniósł. Zarachować może do momentu złożenia zeznania rocznego lub zatwierdzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest przedsiębiorstwem handlowym (sieć aptek), którego klientami są osoby fizyczne indywidualne. Cała ewidencja sprzedaży towaru w aptekach odbywa się przez kasy fiskalne. Koszt własny sprzedanych towarów wyliczany jest automatycznie i dotyczy tylko towarów, które zostały sprzedane przez drukarkę fiskalną.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż zakupione przez Spółkę towary handlowe (leki) stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które potrącone będą w roku podatkowym, w którym zostaną sprzedane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.