Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-862/12-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-24
Teza: Za jaki okres Spółka powinna uwzględnić wystawioną fakturę korygującą (in plus), wskazującą rzeczywistą wartość sprzedanego gazu w deklaracji VAT-7, tzn. czy faktura korygująca powinna zostać ujęta w deklaracji VAT-7 za m-c, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej zwiększającej kwotę należną, czy poprzez korektę deklaracji VAT-7, w której została uwzględniona pierwotna faktura korygowana?
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (zwana dalej Spółką lub Podatnikiem) w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży paliwa gazowego wraz z możliwością świadczenia usług jego dystrybucji na rzecz nabywców indywidualnych i instytucjonalnych. W związku z planowanym wprowadzeniem nowego systemu finansowo-księgowego, Spółka zamierza wprowadzić zmianę w zakresie rozliczeń z tytułu sprzedaży, wprowadzając różne modele stosunków umownych dla różnych grup odbiorców.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić można, że modele prowadzenia rozliczeń polegają na tym, iż klienci rozliczani są w miesięcznych, dwumiesięcznych, trzymiesięcznych oraz sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Jeżeli Spółka – poza dostawą gazu – świadczy usługę dystrybucji (pełniąc rolę Operatora), wówczas w oparciu o posiadane układy pomiarowo-rozliczeniowe dokonuje na koniec okresu rozliczeniowego stosownego odczytu. Bywa również tak, że rolę Operatora pełnią podmioty zewnętrzne. W rezultacie Spółka otrzymuje od nich dane o ilości dostarczonego gazu. W ich władaniu bowiem znajdują się układy pomiarowo-rozliczeniowe i to one odpowiadają za czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacją układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługą i eksploatacją.

Poza najprostszym sposobem rozliczeń, tj. kiedy wystawiana jest jedna faktura po zakończeniu okresu rozliczeniowego (jedno- lub dwumiesięcznego), Spółka planuje wdrożyć system, gdzie w trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są na podstawie wystawionych faktur prognozowych. Dokumenty prognozowe będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie zakładanej ilości zużycia gazu przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury, na których wskazana jest całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonego gazu oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT, dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady, w zależności od wielkości zużycia rzeczywistego Spółka będzie wystawiać dwa rodzaje dokumentów:

*   faktury rozliczeniowe in plus – jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia. Na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonego towaru), którą klient jest obowiązany zapłacić na rzecz Spółki wraz z określeniem terminu płatności,
*   faktury rozliczeniowe in minus – jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która albo podlega zwrotowi na rzecz klienta, albo zostaje zaliczona na poczet przyszłych płatności.

Spółka wskazuje, że z uwagi na optymalizacje kosztów związanych z obsługą przesyłania faktur do Klienta, Spółka zamierza przesyłać faktury rozliczeniowe za zakończony okres rozliczeniowy wspólnie (tj. w jednej korespondencji) wraz z fakturami prognozowymi za następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo może zostać dołączony jeden standardowy blankiet płatniczy obejmujący należności z faktury rozliczeniowej i faktury prognozowej za pierwszy prognozowany okres do zapłaty w jednym, ściśle określonym terminie płatności.

W uzupełnieniu wskazanych powyżej form dokumentowania planowanych rozliczeń warto wskazać, że Spółka w zawartych umowach zastrzegła sobie również możliwość wystawienia faktur w oparciu o dane szacunkowe. Dotyczy to sytuacji kiedy zakończył się dany okres rozliczeniowy, a Spółka nie otrzymała w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez Operatora. W takim przypadku zaistnieje możliwość wystawienia faktury szacunkowej, która niezwłocznie po dokonaniu odczytu będzie odpowiednio skorygowana do wartości rzeczywistego zużycia.

Nawiązując jeszcze do roli Operatora w całym procesie rozliczania, którym może być Spółka lub też podmiot zewnętrzny, istotnym jest zaznaczenie, że pomimo dokładania należytej staranności przez Operatora, nie można wyeliminować przypadków wymagających wystawienia korekt faktur VAT. Podstawową przyczyną zmian pierwotnie odczytanych przez Spółkę lub też przesłanych do Spółki danych o rzeczywistym zużyciu jest przede wszystkim występowanie błędów układu pomiarowo-rozliczeniowego, przekraczające błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt), awarie i wyłączenia sieci dystrybucyjnej. Koniecznym jest przy tym zaznaczenie, że Spółka zarówno pełniąc rolę Operatora, jak również jako podmiot bazujący na informacji od Operatora, nie ma wpływu na zaistnienie tych zdarzeń i jej rozliczenia mają zawsze charakter wtórny, dostosowujący wykazane już kwoty do wartości rzeczywistych.

W uzupełnieniu z dnia 13 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Każda umowa z odbiorcą zawiera określenie terminu płatności. Mając jednak na uwadze ilość obowiązujących umów, której stronami są zarówno gospodarstwa domowe, podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak również władze samorządowe i powiatowe, przedmiotowy termin płatności jest określony poprzez zastosowanie różnych konstrukcji prawnych. Zasadniczo występują 3 rodzaje zapisów:
    *   termin płatności – zgodnie z terminem wskazanym na fakturze;
    *   termin płatności – … dni od daty wystawienia faktury;
    *   termin płatności – … dni od daty otrzymania faktury.Reasumując, Spółka dokłada należytej staranności, aby w umowie zawsze określić termin płatności faktur. Samo zdefiniowanie tej dyspozycji jest każdorazowo zgodne z wolą obu Stron, przez co przyjmuje ona różną formę, ale zawsze jest zgodne z obowiązującym prawem.
2.  Spółka nie zawiera aneksów w zakresie terminów płatności w przypadku wystawienia faktur korygujących „in plus”. Wnioskodawca zaznacza, że w dotychczasowej działalności terminy płatności nie były przedmiotem aneksów z odbiorcami, a co za tym idzie w przedmiotowym zakresie obligujące są zapisy umowy w pierwotnym brzmieniu. Mając na uwadze charakter prowadzonej działalności, gdzie miesięcznie wystawiane jest kilkaset faktur bilingowych, przyjęcie rozwiązania obligującego do podpisywania aneksów byłoby ekonomicznie nieuzasadnione, prowadząc do paraliżu funkcjonowania służb handlowych i finansowo-księgowych Spółki.
3.  Przyczyn, które obligują Spółkę do wystawiania faktur korygujących (zarówno tych na plus, jak i na minus) jest wiele, co niewątpliwie wynika ze specyfiki branży i roli Operatora w procesie rozliczania dostaw paliwa gazowego. Zasadniczo można podzielić je według momentu kiedy pojawia się owa przyczyna, co jest również związane z zachowaniem, lub też nie, należytej staranności przy wystawianiu faktur pierwotnych przez Spółkę. Pierwszą grupę tworzą przyczyny, które nie mogły być znane Spółce w momencie wystawienia faktur pierwotnych i nie wynikają z niezachowania należytej staranności. Są to przede wszystkim:
    
    *   błędy układu pomiarowo-rozliczeniowego przekraczające błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ samoczynnie zawyża lub zaniża odczyt);
    *   awarie i wyłączenia sieci dystrybucyjnej w różnym czasie, na różnych odcinkach;
    *   nieotrzymanie w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez Operatora.
    
    A zatem, stwierdzić należy, że Spółka, pełniąc rolę Operatora lub bazując na informacji z Operatora, nie ma wpływu na powyższe sytuacje, a co za tym idzie również wiedzy o ich zaistnieniu w momencie wystawiania faktur pierwotnych, gdyż mają one charakter wtórnej weryfikacji dostosowującej wykazane już dane do wartości rzeczywistych. Do drugiej grupy przyczyn obligujących do wystawienia faktur korygujących należą zdarzenia, które istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnych, a których wystąpienie było związane z błędem osób odpowiedzialnych za poszczególne etapy procesu rozliczania. Najczęściej są to:
    *   błędny odczyt z licznika;
    *   zastosowanie niewłaściwego algorytmu przeliczeniowego przez służby finansowo-księgowe;
    *   nieprzekazanie przez dział handlowy informacji o zmianie warunków umowy w zakresie stawek jednostkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Za jaki okres Spółka powinna uwzględnić wystawioną fakturę korygującą (in plus), wskazującą rzeczywistą wartość sprzedanego gazu w deklaracji VAT-7, tzn. czy faktura korygująca powinna zostać ujęta w deklaracji VAT-7 za m-c, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej zwiększającej kwotę należną, czy poprzez korektę deklaracji VAT-7, w której została uwzględniona pierwotna faktura korygowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy zaistnieje konieczność wystawienia faktur korygujących, których przyczyna zaistniała po wystawieniu pierwotnej faktury rozliczeniowej, a co za tym idzie na moment wystawienia faktury pierwotnej, zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowo ujęte i rozliczone, wówczas ewentualne późniejsze zdarzenie mające wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego nie powinno wywoływać obowiązku korygowania wcześniejszego prawidłowego rozliczenia i winno być ujmowane zgodnie z terminem płatności określonym na tej fakturze.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka prezentuje poniższe argumenty.

Jednym z podstawowych obowiązków podatników wynikającym z art. 106 ustawy o podatku VAT, jest dokumentowanie sprzedaży za pomocą faktur. Prawidłowe wystawienie faktury ma istotne znaczenie nie tylko dla sprzedawcy, ale i dla nabywcy. Bowiem faktura to podstawowy dokument, na podstawie którego realizowana jest zasada neutralności podatku VAT.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wiadomo, faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (tzw. in minus) oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu (tzw. in plus).

Jak wynika z okoliczności sprawy sprzedaż gazu wiąże się z koniecznością dokonania podwyższenia lub zmniejszania wartości obrotu i kwoty podatku należnego nie ze względu na błąd czynnika ludzkiego, rzutujący na prawidłowość rozliczenia pierwotnego i wynikający z zaniedbania lub zaniechania określonych czynności przez Spółkę, ale ze zdarzeń, których:

*   albo nie można było przewidzieć (podwyższenie ceny),
*   albo z okoliczności zupełnie niezamierzonych i niezależnych od woli Podatnika, tj. korygowanie przez Operatora danych o zużyciu wynikających ze specyfiki funkcjonowania systemu dystrybucji (tj. błędów układu pomiarowo-rozliczeniowego, przekraczające błąd maksymalny dla danej klasy układu, kiedy to układ zawyża lub zaniża odczyt, awarie i wyłączenia sieci dystrybucyjnej).

Informacje o powyższych zdarzeniach trafiają do Spółki już po wystawieniu faktury pierwotnej, a Spółka nie ma wpływu na czas otrzymania tych informacji.

O ile jednak przepisy dotyczące faktur korygujących pozwalają precyzyjnie określić moment ujęcia faktur korygujących zmniejszające podatek należny z tytułu sprzedaży paliwa gazowego (art. 29 ust. 4-4c ustawy o VAT), o tyle kwestią, która nie została uregulowana wprost w przepisach jest to, w jakim okresie należy rozliczać faktury korygujące zwiększające podatek należny.

Odpowiedź w tym zakresie przynosi jednak ukształtowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz interpretacji prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie z powszechnie uznawaną zasadą w tym zakresie ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw wystawienia faktury korygującej.

W myśl tej zasady w przypadku, jeśli faktura korygująca wystawiana jest w wyniku okoliczności, które powinny być uwzględnione już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, zaś do ich uwzględnienia nie doszło w skutek błędu lub celowego działania, wówczas fraktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT za okres, w którym wykazano podatek należny z faktury pierwotnej. Dochodzi bowiem w takiej sytuacji do zadeklarowania podatku należnego w wysokości niższej niż należna i rozliczenia faktury korygującej, powinno to zmierzać do skorygowania błędnego rozliczenia.

Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury dokumentującej daną transakcję. Jeśli na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowo ujęte i rozliczone, wówczas ewentualne późniejsze zdarzenie mające wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powinno wywoływać obowiązku korygowania wcześniejszego prawidłowego rozliczenia.

A zatem fakturę korygującą wystawioną na skutek zdarzenia zaistniałego po wystawieniu i rozliczeniu faktury pierwotnej, należy zatem rozliczyć w okresie zaistnienia tego późniejszego zdarzenia, będącego przyczyną wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko Spółki potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Dla przykładu warto wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/09, czy też starszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/07, w którym czytamy: „Sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany w fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty (\`(...)\`). Jeżeli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej (\`(...)\`). W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury”.

Podobne stanowisko znajdujemy również w licznych interpretacjach prawa podatkowego, których kilka przykładowych Spółka wskazuje, a mianowicie w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2010 r., sygn. IPPP3/443-123/10-2/JK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2009 r., sygn. IBPP3/443-586/09/PK,
*   Postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. III/443-73/06/MC.

Zdaniem Spółki, jeśli faktura korygująca wystawiana jest w efekcie wystąpienia zdarzenia, które ma miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury rozliczeniowej, wówczas przedmiotowa faktura korygująca powinna być uwzględniona w deklaracji za m-c, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej zwiększającej kwotę należną.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Ustawa o podatku VAT nie określa żadnego innego terminu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy gazu przewodowego, dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i zwiększających kwotę podatku należnego, podatek VAT należny z takiej faktury VAT powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej, zwiększającej kwotę należną.

Należy zaznaczyć, że powyższe wnioskowanie znajduje również potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, jak chociażby w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2009 r., sygn.: IPPP3/443-595/09-2/KT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w przepisach § 13 i § 14.

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jak stanowi § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 – zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia – stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się także w przypadku podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział procedurę korygowania błędów. Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia można dokonać podziału tychże korekt również ze względu na powód (przyczynę) ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W analizowanej sprawie należy wskazać, iż w przypadku czynności, co do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy, ustawodawca określił korektę podatku należnego w następujący sposób:

*   jeżeli został określony nowy termin płatności w aneksie do umowy, to korektę należy rozliczyć za okres, w którym przypada termin płatności określony w aneksie do umowy,
*   jeżeli nie został określony nowy termin płatności w aneksie do umowy, to korektę należy rozliczyć za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Powyższe ma zastosowanie, jeśli faktycznie mamy do czynienia z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu sprzedaży. W przeciwnym przypadku, tj. okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca winna być ujęta w deklaracji złożonej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna zgodnie z jej momentem powstania obowiązku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży paliwa gazowego wraz z możliwością świadczenia usług jego dystrybucji na rzecz nabywców indywidualnych i instytucjonalnych. Jeżeli Spółka – poza dostawą gazu – świadczy usługę dystrybucji (pełniąc rolę Operatora), wówczas w oparciu o posiadane układy pomiarowo-rozliczeniowe dokonuje na koniec okresu rozliczeniowego stosownego odczytu. Bywa również tak, że rolę Operatora pełnią podmioty zewnętrzne. W rezultacie Spółka otrzymuje od nich dane o ilości dostarczonego gazu. Poza najprostszym sposobem rozliczeń, tj. kiedy wystawiana jest jedna faktura po zakończeniu okresu rozliczeniowego (jedno- lub dwumiesięcznego), Spółka planuje wdrożyć system, gdzie w trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są na podstawie wystawionych faktur prognozowych. Dokumenty prognozowe będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie zakładanej ilości zużycia gazu przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury, na których wskazana jest całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonego gazu oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT, dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym.

W zależności od wielkości zużycia rzeczywistego Spółka będzie wystawiać m. in. faktury rozliczeniowe in plus – jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia. Na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonego towaru), którą klient jest obowiązany zapłacić na rzecz Spółki wraz z określeniem terminu płatności.

W uzupełnieniu wskazanych powyżej form dokumentowania planowanych rozliczeń warto wskazać, że Spółka w zawartych umowach zastrzegła sobie również możliwość wystawienia faktur w oparciu o dane szacunkowe. Dotyczy to sytuacji kiedy zakończył się dany okres rozliczeniowy, a Spółka nie otrzymała w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez Operatora. W takim przypadku zaistnieje możliwość wystawienia faktury szacunkowej, która niezwłocznie po dokonaniu odczytu będzie odpowiednio skorygowana do wartości rzeczywistego zużycia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż każda umowa z odbiorcą zawiera określenie terminu płatności. Spółka nie zawiera aneksów w zakresie terminów płatności w przypadku wystawienia faktur korygujących „in plus”.

Przyczyn, które obligują Spółkę do wystawiania faktur korygujących (zarówno tych na plus, jak i na minus) jest wiele, co niewątpliwie wynika ze specyfiki branży i roli Operatora w procesie rozliczania dostaw paliwa gazowego.

Zasadniczo można podzielić je według momentu kiedy pojawia się owa przyczyna, co jest również związane z zachowaniem, lub też nie, należytej staranności przy wystawianiu faktur pierwotnych przez Spółkę.

Pierwszą grupę tworzą przyczyny, które nie mogły być znane Spółce w momencie wystawienia faktur pierwotnych i nie wynikają z niezachowania należytej staranności. Są to przede wszystkim:

*   błędy układu pomiarowo-rozliczeniowego przekraczające błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ samoczynnie zawyża lub zaniża odczyt);
*   awarie i wyłączenia sieci dystrybucyjnej w różnym czasie, na różnych odcinkach;
*   nieotrzymanie w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez Operatora.

A zatem, stwierdzić należy, że Spółka, pełniąc rolę Operatora lub bazując na informacji z Operatora, nie ma wpływu na powyższe sytuacje, a co za tym idzie również wiedzy o ich zaistnieniu w momencie wystawiania faktur pierwotnych, gdyż mają one charakter wtórnej weryfikacji dostosowującej wykazane już dane do wartości rzeczywistych.

Do drugiej grupy przyczyn obligujących do wystawienia faktur korygujących należą zdarzenia, które istniały już w momencie wystawienia faktur pierwotnych, a których wystąpienie było związane z błędem osób odpowiedzialnych za poszczególne etapy procesu rozliczania. Najczęściej są to:

*   błędny odczyt z licznika;
*   zastosowanie niewłaściwego algorytmu przeliczeniowego przez służby finansowo-księgowe;
*   nieprzekazanie przez dział handlowy informacji o zmianie warunków umowy w zakresie stawek jednostkowych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania okresu za jaki Spółka powinna uwzględnić wystawione faktury korygujące (in plus) do faktur pierwotnych, tj. faktur rozliczeniowych, prognozowych i szacunkowych, aby wskazać rzeczywistą wartość sprzedanego gazu w deklaracji VAT-7.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo iż przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (cyt. wyżej § 14 rozporządzenia), to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Wobec powyższego, kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny związane z dostawą gazu przewodowego było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W przedmiotowej sprawie, w celu obciążenia odbiorców kosztami dostawy gazu, Wnioskodawca wystawia m. in. faktury prognozowe, szacunkowe. Zatem w tym przypadku Zainteresowany w momencie wystawienia ww. faktur wie, że będzie zobowiązany do dokonania korekty wystawionych faktur pierwotnych, w oparciu o posiadane dane z układu pomiarowo-rozliczeniowego. Wobec tego w tym stanie rzeczy mamy do czynienia z okolicznościami przyczyniającymi się do wystawienia faktury korygującej istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, tym samym faktura korygująca winna być ujęta w deklaracji złożonej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna, zgodnie z jej momentem powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast, w odniesieniu do faktur rozliczeniowych, ze względu na fakt, iż przyczyny powodujące podwyższenie ceny dostaw gazu będą nowymi okolicznościami, niemożliwymi do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży oraz nie został określony nowy termin płatności w aneksie do umowy, to korektę należy rozliczyć za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć wystawione faktury korygujące do faktur pierwotnych prognozowych i szacunkowych in plus w deklaracji złożonej za okres, w którym zostały wykazane faktury pierwotne, zgodnie z ich momentem powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast, wystawione faktury korygujące do faktur pierwotnych rozliczeniowych in plus, w sytuacjach gdy fakt ich wystawienia był przewidywany i nie nastąpił z winy Podatnika, Zainteresowany winien rozliczyć w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione faktury korygujące.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny. Natomiast, kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu dystrybucji paliwa gazowego oraz dostaw gazu zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia: 17 grudnia 2012 r., nr ILPP1/443-862/12-3/AW oraz 24 grudnia 2012 r., nr ILPP1/443-862/12-5/AW.

Ponadto, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.