Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.87.2019.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: uznanie, czy przyznana pomoc finansowa na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych dla rolników podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: dotacja; ośrodki; pomoc-pomoc finansowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu do Krajowej Informacji Skarbowej 19 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 marca 2019r. (data wpływu), z dnia 26 marca 2019r. (data wpływu) z dnia 8 kwietnia 2019r. (data wpływu 9 kwietnia 2019r.) oraz z dnia 15 marca 2019r. (data wpływu 23 kwietnia 2019r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy przyznana pomoc finansowa na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych dla rolników podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019r. do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi wpłynęło pismo Wnioskodawcy z prośbą o pomoc prawną w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowe pismo zostało przesłane do Ministerstwa Finansów. Z kolei Ministerstwo Finansów na podstawie art. 170 § 1, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 15 lutego 2019r., przekazało ww. pismo Ośrodka Doradztwa Rolniczego z siedzibą w \`(...)\` do Krajowej Informacji Skarbowej do załatwienia zgodnie z właściwością. Powyższe pismo wpłynęło do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 lutego 2019 r.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 15 marca 2019r. (data wpływu), z dnia 26 marca 2019r. (data wpływu) z dnia 8 kwietnia 2019r. (data wpływu 9 kwietnia 2019r.) oraz z dnia 15 marca 2019r. (data wpływu 23 kwietnia 2019r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, postawienie pytań i przedstawienie własnego stanowiska oraz o uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu sprawy).

Ośrodek Doradztwa Rolniczego jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną podległą Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Działa na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1176) oraz zatwierdzonego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi statutu, w oparciu o który jednostka prowadzi działalność nieodpłatną oraz odpłatną. Zadania z zakresu doradztwa rolniczego wymienione w art. 4 ust. 2 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego jednostka realizuje nieodpłatnie, natomiast w ramach doradztwa rolniczego jednostki doradztwa rolniczego mogą odpłatnie wykonywać usługi w zakresie wymienionym w art. 4 ust. 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego, stanowiące wówczas działalność gospodarczą.

Ośrodek Doradztwa Rolniczego jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy jednostki doradztwa rolniczego przy realizacji zadań współpracują między innymi z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w dniu 15.11.2018 r. podpisał umowę o przyznaniu pomocy nr …., której przedmiotem jest realizacja części nr … przetargu nr …, oraz umowę o przyznaniu pomocy nr … której przedmiotem jest realizacja części nr … przetargu nr …, na Wyłonienie Beneficjenta poddziałania 2.1 Wsparcie korzystania z usług doradczych w ramach działania Usługi doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstwa objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Przedmiotem umowy jest realizacja operacji w zakresie świadczenia usług doradczych odbiorcom tych usług zgodnie z trzyletnimi programami doradczymi dla określonej liczby rolników prowadzących gospodarstwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących odbiorcami usług doradczych w ramach wskazanego poddziałania zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia. Jak wynika z OPZ programy doradcze będą realizowane bez pobierania jakichkolwiek opłat od odbiorców usług doradczych, którymi są rolnicy. Każdy trzyletni program doradczy zawiera 3 usługi doradcze, które muszą być realizowane zgodnie z metodykami doradzania opracowanymi przez Centrum Doradztwa Rolniczego w \`(...)\`, z tym, że jedna z usług o nazwie Rachunkowość w gospodarstwie rolnym - musi być realizowana przez okres trzech lat. Metodyki stanowiły załącznik nr 8 do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia przetargu, w którym Ośrodek Doradztwa Rolniczego wziął udział.

Program doradczy nr 1 obejmuje następujący zakres usług doradczych: 1. analiza sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego; 2. rachunkowość w gospodarstwie rolnym; 3. modernizacja gospodarstwa rolnego lub restrukturyzacja małych gospodarstw.

Program doradczy nr 2 obejmuje następujący zakres usług doradczych: 1. analiza sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego; 2. rachunkowość w gospodarstwie rolnym; 3. ocena dostosowania gospodarstwa rolnego do norm i wymogów wzajemnej zgodności. Program doradczy nr 3 obejmuje następujący zakres usług doradczych: 1. analiza sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego; 2. rachunkowość w gospodarstwie rolnym; 3. Działanie rolno-środowiskowo-klimatyczne, w tym pomoc w podejmowaniu decyzji o przystąpieniu do RŚK oraz pomoc w realizacji RŚK. Program doradczy nr 4 obejmuje następujący zakres usług doradczych: 1. analiza sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego; 2. rachunkowość w gospodarstwie rolnym; 3. Uczestnictwo w systemach jakości lub System rolnictwa ekologicznego, w tym pomoc w podejmowaniu decyzji o przystąpieniu do RE oraz pomoc w realizacji RE. Każda z usług doradczych została wyceniona i zaoferowana w formularzu ofertowym stanowiącym załącznik nr 1.8 do SIWZ ze wskazaniem wymienionego zakresu usług doradczych, liczby odbiorców tych usług, ceny brutto za jedną usługę doradczą dla jednego odbiorcy oraz łączną cenę brutto za usługi doradcze, w podziale na stosowne programy doradcze. Jednocześnie jednostka zobowiązała się do realizacji przedmiotu zamówienia w określonych terminach, oświadczyła, że cena oferty uwzględnia wszystkie koszty wykonania zamówienia, oświadczono że nie wnosi się zastrzeżeń do treści SIWZ, oraz że zapewni bazę dydaktyczno-lokalową wyposażona w sprzęt niezbędny do realizacji operacji, oświadczyła o związaniu z ofertą, złożyła stosowne wadium.

Każda część zamówienia stanowi operację obejmującą odbiorców usług doradczych prowadzących gospodarstwa rolne, których siedziby w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności (Dz. U. z 2017, poz.1853. j.t) znajdują się na obszarze podregionu, którego dotyczy dana operacja. Jednostka zobowiązała się także do zapewnienia, że każdy odbiorca usług doradczych skorzysta tylko z jednego programu doradczego w ramach operacji, o czym w umowie o świadczenie usług doradczych, każdy odbiorca usług doradczych objętych operacją, został poinformowany.

Odbiorcami usług doradczych świadczonych w ramach poszczególnych operacji w formie trzyletnich programów doradczych, mogą być rolnicy aktywni zawodowo w rozumieniu artykułu 9 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1307/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego przepisy dotyczące płatności bezpośrednich dla rolników na podstawie systemów wsparcia w ramach wspólnej polityki rolnej oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 637/2008 i rozporządzenie Rady (WE) nr 73/2009.

Operacja musi zostać zrealizowana w dwóch etapach, lub trzech etapach, lub maksymalnie czterech etapach, kończących się złożeniem wniosku o płatność: pośrednią, w przypadku zakończenia etapu realizacji operacji, niebędącego etapem ostatnim i płatność końcową po zakończeniu ostatniego etapu realizacji operacji. Pierwszy wniosek o płatność (pośrednią) jednostka składać będzie po wykonaniu wszystkich usług doradczych dotyczących „…” objętych operacją nie wcześniej niż 3 miesiące od dnia zawarcia umowy o przyznaniu pomocy i nie później od tego dnia. Opis przedmiotu zamówienia zawiera pozostałe dane dotyczące terminów złożenia kolejnych wniosków o płatność. Przyznana pomoc - środki finansowe na realizację operacji jak wynika z paragrafu 4 umowy zostanie przyznana za zrealizowane usługi doradcze i będzie wypłacona przez ARiMR w oparciu o zrealizowanie zakresu rzeczowego zadania oraz w oparciu o kwoty stanowiące wycenę poszczególnych usług doradczych wskazanych w formularzu ofertowym.

Przyznana pomoc pochodzić będzie - ze środków EFRROW nie więcej niż 63,63% przyznanej pomocy na realizację operacji; - oraz z krajowych środków publicznych, co najmniej w 36,37% przyznanej pomocy na realizacje operacji. Pomoc będzie wypłacana prze Agencję w czterech płatnościach, której wysokość będzie iloczynem wykonanych oraz zakończonych usług doradczych w ramach programów doradczych i kwot wskazanych przez jednostkę w formularzu ofertowym będącym integralną częścią oferty.

Otrzymane środki od ARiMR za realizację usług doradczych w ramach realizacji programów doradczych będą stanowiły przyznaną pomoc. Nie stanowią dotacji. Przyznana na podstawie zawartych umów z ARiMR pomoc nie jest dotacją. Przyznana na podstawie zawartych umów z ARiMR pomoc będzie w części przeznaczona na pokrycie kosztów w związku z realizacją przedmiotowych programów doradczych. Pozostała część będzie zyskiem Wnioskodawcy.

Gdyby Wnioskodawca, nie wystartował w przetargu w zakresie świadczenia usług doradczych, wskutek czego podpisał umowę o przyznanie pomocy, nie realizowałby wcale usług w zakresie programów doradczych.

Jak stanowią zapisy umowy o przyznanie pomocy nr …., której przedmiotem jest realizacja części nr … przetargu nr .., oraz umowy o przyznaniu pomocy nr …, której przedmiotem jest realizacja części nr … przetargu nr …., w § 7 ust. 1 Agencja wskazuje terminy, w których jednostka jest zobowiązana przedłożyć stosowane wnioski o płatność wraz z wymaganymi dokumentami niezbędnymi do wypłaty środków finansowych z tytułu pomocy, których wykaz zawiera formularz wniosku o płatność. Jednocześnie wskazać należy ze warunkiem wypłaty środków finansowych z tytułu pomocy, jest spełnienie wymienionych w § 9 umowy o przyznanie pomocy warunków w tym między innymi Podstawą do wyliczenia kwoty pomocy do wypłaty są faktycznie i prawidłowo zrealizowane usługi doradcze świadczone w ramach programów doradczych.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowych programów doradczych, bądź naruszenia zapisów umowy o przyznanie pomocy, wypłatę środków finansowych z tytułu pomocy pomniejsza się proporcjonalnie o wartość usług stosownie do wykazanego kryterium nieprawidłowości.

Przy czym płatność pośrednia i końcowa dokonywania jest pod warunkiem złożenia poprawnego, kompletnego sprawozdania częściowego/końcowego z realizacji operacji wraz ze stosownym wnioskiem o płatność pośrednią/końcową. Ponadto w przypadku niezrealizowania wskaźnika realizacji celu operacji, wartość przyznanej pomocy wynikającej z umowy jak również złożonych wniosków o płatność pomniejsza się proporcjonalnie o kwotę określoną jako procent niezrealizowanego wskaźnika i wiązać się będzie z procentowym pomniejszeniem wysokości przyznanej pomocy.

W przypadku niezrealizowania wskaźnika realizacji celu operacji w wysokości co najmniej 75% ARiMR rozwiązuje umowę i odzyskuje wypłacone środki finansowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przyznana pomoc finansowa na realizacje opisanej wyżej operacji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach doradztwa rolniczego jednostki doradztwa rolniczego mogą odpłatnie wykonywać usługi w zakresie wymienionym w art. 4 ust 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego, stanowiące wówczas działalność gospodarczą w zakresie: 1) prowadzenia: a) ksiąg rachunkowych i dokumentacji niezbędnej w rachunkowości w gospodarstwach rolnych, b) działalności promocyjnej gospodarstw rolnych, w szczególności agroturystycznych lub ekologicznych, c) kursów przygotowujących do uzyskania tytułów kwalifikacyjnych w zawodach przydatnych do prowadzenia działalności rolniczej, d) działalności:- wydawniczej, - poligraficznej, - laboratoryjnej, - hotelarskiej i gastronomicznej, - szkoleniowej niezwiązanej z realizacją zadań, o których mowa w ust. 1 i 2, e) gospodarki pasiecznej; 1) udostępniania pomieszczeń i innych składników majątkowych; 2) organizacji targów, wystaw, pokazów, konferencji i innych przedsięwzięć upowszechniających wiedzę rolniczą, nowe technologie produkcji i promujących produkty i wyroby przetwórstwa rolno- spożywczego; 3) sporządzania: a) opracowań oceny możliwości inwestycyjnych gospodarstw rolnych, b) analiz i opracowań ekonomicznych, finansowych i technologicznych, c) oceny użyteczności maszyn rolniczych, d) planów nawozowych lub planów przechowalnictwa nawozów naturalnych, e) planów rolno-środowiskowych, f) planów przestawienia gospodarstwa rolnego na produkcję metodami ekologicznymi lub planów produkcji w gospodarstwach ekologicznych; 5) wypełniania wniosków lub innych dokumentów niezbędnych do ubiegania się o przyznanie pomocy finansowanej lub współfinansowanej ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej lub innych instytucji krajowych i zagranicznych.

Ponieważ świadczone przez jednostkę doradztwa rolniczego usługi doradcze w ramach operacji w ramach programów doradczych zawierają się w wykazanym zakresie wymienionym w art. 4 ust 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego, za które gdyby nie realizowana operacja, jednostka pobierałaby odpłatność stanowiącą przychód z prowadzonej działalności, tym samym przychód uzyskany z pierwszego złożonego wniosku o płatność i każdego następnego wniosku o płatność złożonego zgodnie z obowiązującymi jednostkę doradztwa rolniczego terminami, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług, ponieważ stanowi świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w dniu 15.11.2018 r. podpisał umowę o przyznaniu pomocy, której przedmiotem jest realizacja części nr … oraz części nr … przetargu nr ….. Przedmiotem umowy jest realizacja operacji w zakresie świadczenia usług doradczych odbiorcom tych usług zgodnie z trzyletnimi programami doradczymi dla określonej liczby rolników prowadzących gospodarstwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Programy doradcze będą realizowane bez pobierania jakichkolwiek opłat od odbiorców usług doradczych, którymi są rolnicy. Każdy trzyletni program doradczy zawiera 3 usługi doradcze, które muszą być realizowane zgodnie z metodykami doradzania opracowanymi przez Centrum Doradztwa Rolniczego. Operacja musi zostać zrealizowana w dwóch etapach, lub trzech etapach, lub maksymalnie czterech etapach, kończących się złożeniem wniosku o płatność: pośrednią, w przypadku zakończenia etapu realizacji operacji, niebędącego etapem ostatnim i płatność końcową po zakończeniu ostatniego etapu realizacji operacji. Przyznana pomoc - środki finansowe na realizację operacji jak wynika z paragrafu 4 umowy zostanie przyrzynana za zrealizowane usługi doradcze i będzie wypłacona przez ARiMR w oparciu o zrealizowanie zakresu rzeczowego zadania oraz w oparciu o kwoty stanowiące wycenę poszczególnych usług doradczych wskazanych w formularzu ofertowym. Przyznana pomoc pochodzić będzie - ze środków EFRROW nie więcej niż 63,63% przyznanej pomocy na realizację operacji; - oraz z krajowych środków publicznych, co najmniej w 36,37% przyznanej pomocy na realizacje operacji. Przyznana na podstawie zawartych umów z ARiMR pomoc będzie w części przeznaczona na pokrycie kosztów w związku z realizacją przedmiotowych programów doradczych. W przypadku niezrealizowania przedmiotowych programów doradczych, bądź naruszenia zapisów umowy o przyznanie pomocy, wypłatę środków finansowych z tytułu pomocy pomniejsza się proporcjonalnie o wartość usług stosownie do wykazanego kryterium nieprawidłowości. W przypadku niezrealizowania wskaźnika realizacji celu operacji w wysokości co najmniej 75% ARiMR rozwiązuje umowę i odzyskuje wypłacone środki finansowe.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazaną dla Wnioskodawcy pomoc finansową z ARiMR na realizację ww. programów doradczych należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą służyć pokryciu usług doradczych. Będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie kosztów związanych z realizacją programów doradczych.

Jednocześnie należy wskazać, iż w sytuacji, gdy uczestnicy programów doradczych nie będą wnosić w ogóle odpłatności, to Wnioskodawca w rzeczywistości pokryje 100% ceny usługi z otrzymanej pomocy finansowej, co oznacza, że ww. pomoc będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o 100%. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi (tj. pokrycie kosztów świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej będzie pozwalało na ich bezpłatne organizowanie dla odbiorców), zatem będzie miało charakter cenotwórczy.

Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Zatem, pomoc finansowa, którą otrzyma Wnioskodawca będzie dofinansowaniem na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych w ramach programów doradczych i należy uznać je za środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę tych usług, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy ww. operacji będą brali w nich udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie przez Zainteresowanego określonych usług jest zależne od otrzymania pomocy finansowej. Uczestnicy projektu nie wnoszą odpłatności, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej pomocy finansowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę pomoc finansowa na realizację usług doradczych dla rolników będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług doradczych, a zatem będzie stanowiła zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. pomoc finansowa będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem Wnioskodawca otrzymaną na realizację programów doradczych pomoc finansową winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.