Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.53.2020.3.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; garaż; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDWP.4011.53.2020.1.KP z dnia 28 lipca 2020 r. (data nadania 28 lipca 2020 r., data odbioru 28 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDWP.4011.53.2020.2.KP z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data nadania 21 sierpnia 2020 r., data odbioru 21 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej wydatkowania przychodu na usługi architekta dotyczące prac związanych z wyposażeniem lokalu, tj. doborem mebli i dodatków,

*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 11 października 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia udziału wynoszącego 241/278 części we współwłasności lokalu mieszkalnego (za kwotę 2.410.000,00 zł) wraz z udziałem wynoszącym 2/306 części w podziemnej hali garażowej (za kwotę 60.000,00 zł). Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Część posiadanego udziału w lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni nabyła w 2017 r. a część otrzymała w darowiźnie od rodziców w dniu 11 października 2019 r.

Własność udziału w podziemnej hali garażowej Wnioskodawczyni nabyła w 2018 r. Wraz z nabyciem udziału w hali garażowej Wnioskodawczyni zawarła umowę o podział do korzystania z hali garażowej, zgodnie z którą przysługiwało jej prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej. Hala garażowa stanowi odrębną nieruchomość (lokal niemieszkalny) usytuowaną na pierwszej kondygnacji podziemnej w budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny. Garaż podziemny, jako oddzielna nieruchomość, ma założoną odrębną księgę wieczystą, w której w dziale II Wnioskodawczyni wpisana była jako współwłaściciel w wysokości 2/306 udziału.

Wnioskodawczyni planuje wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży udziału w mieszkaniu oraz udziału w hali garażowej na nabycie nowego lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim oraz na jego wykończenie. Wnioskodawczyni nabędzie również prawo do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc garażowych oraz boksu na rowery znajdujących się w podziemnym garażu. Przeniesienie prawa własności nowego lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię powinno mieć miejsce w najbliższym czasie. Wnioskodawczyni dokona nabycia nowego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe.

Zakres prac wykończeniowych, które Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić w nowo nabytym mieszkaniu ma obejmować:

*   prace remontowo-budowlane, w tym m in.: wyburzenie ścian, stawianie nowych ścian, malowanie, itp.,

*   położenie podłóg oraz parapetów,

*   wykonanie i montaż drzwi przez stolarza według indywidualnego projektu (nietypowe wymiary),

*   położenie glazury i terakoty,

*   montaż zlewów, kabin itp.,

*   rozprowadzenie instalacji elektrycznej,

*   wymianę grzejników, instalację ogrzewania podłogowego oraz systemu sterowania ogrzewaniem,

*   instalację klimatyzacji.

Część prac wykończeniowych może zostać wykonana jeszcze przed przeniesieniem na Wnioskodawczynię prawa własności nowego lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni poniesie również koszt usługi architekta, który ma wykonać projekt wnętrza oraz koszt zatrudnienia kierownika projektu, który ma odpowiadać za pracę ekipy remontowo-budowlanej i nadzorować wykonanie projektu architekta.

W związku z nabyciem nowego lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni poniesie również koszty związane z podpisaniem aktów notarialnych, a także koszt zatrudnienia pośrednika handlu nieruchomościami, który wyszukał nowy lokal mieszkalny i doprowadził do zawarcia umowy kupna.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28 lipca 2020 r. Nr 0114-KDWP.4011.53.2020.1.KP (data nadania 28 lipca 2020 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że miejsca garażowe oraz boks na rowery nie stanowią ,,pomieszczeń przynależnych” w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2019 poz. 737 z późn. zm.).

Ponadto Wnioskodawczyni podkreśla, że w opisie stanu faktycznego nie została zawarta informacja, że planuje ona zakupić dwa miejsca garażowe oraz boks na rowery wraz z lokalem mieszkalnym. Jest informacja, że: ,,Wnioskodawczyni nabędzie również prawo do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc garażowych oraz boksu na rowery znajdujących się w podziemnym garażu”. W celu uściślenia poinformowano, że Wnioskodawczyni nabywa lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej. W ramach umowy o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej, każdoczesny właściciel ww. lokalu mieszkalnego w ramach przysługującego mu udziału w nieruchomości wspólnej będzie uprawniony do korzystania - z wyłączeniem innych osób – z dwóch miejsc postojowych w garażu oraz z jednego boksu na jednoślady.

Ze względu na istniejące nadal braki formalne pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDWP.4011.53.2020.2.KP tut. Organ wezwał ponownie Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazano, że:

1.  przeniesienie prawa własności nabywanego lokalu mieszkalnego powinno nastąpić do dnia 31 grudnia 2022 r.,
2.  Wnioskodawczyni będzie realizować własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nabywanym lokalu mieszkalnym,
3.  usługi architekta obejmują zarówno zaprojektowanie wnętrz w zakresie rozmieszczenia ścian działowych, wnęk, oświetlenia, doprowadzenia wody, rozmieszczenia instalacji elektrycznej, wyboru materiałów wykończeniowych, jak i doboru mebli i dodatków,
4.  usługi kierownika budowy obejmują koordynację prac remontowych, nadzór nad pracą ekip remontowych, zakup materiałów oraz wyposażenia, w tym:
    *   końcowy odbiór mieszkania od dewelopera,
    *   zorganizowanie dodatkowego pilota do garażu i "pestek" do furtki,
    *   zebranie ofert firm budowlanych, analiza porównawcza i wynegocjowanie najkorzystniejszych warunków,
    *   zebranie ofert na materiały wykończeniowe (płytki, wyposażenie sanitarne), analiza porównawcza i wynegocjowanie najkorzystniejszych warunków,
    *   test odpływu prysznica,
    *   zebranie oferty na sprzęt do ogrzewania, analiza porównawcza i wynegocjowanie najkorzystniejszych warunków,
    *   zebranie oferty na klimatyzację, analiza porównawcza i wynegocjowanie najkorzystniejszych warunków,
    *   drobne dostawy (odpływy, maty grzewcze, wentylatory, fugi, wieszak do toalety),
    *   kontrola jakości dostarczanych materiałów i obsługa reklamacji,
    *   odbiór prac ekipy budowlanej (weryfikacja z projektem, wyłapanie błędów, ustalenie poprawek),
    *   sprzedaż niepotrzebnego wyposażenia deweloperskiego (grzejniki),
    *   zebranie ofert firm stolarskich, analiza porównawcza i wynegocjowanie najkorzystniejszych warunków,
    *   zebranie ofert dostawców osprzętu elektrycznego i porównanie i wybór zamienników,
    *   porównanie i wybór zamienników oświetlenia,
    *   dobór osprzętu ledowego, obsługa reklamacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki opisane w stanie faktycznym, jeżeli zostaną one przez Wnioskodawczynię poniesione przed upływem 3 lat od końca roku zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w hali garażowej, tzn. do końca 2022 r. - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 poz. 1387, z późn. zm., dalej: „Ustawa PIT”)?
2.  Czy wydatki na prace wykończeniowe, które zostaną przeprowadzone jeszcze przed przeniesieniem na Wnioskodawczynię prawa własności nowego lokalu mieszkalnego mogą zostać zaliczone do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Będzie mogła ona zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki opisane w stanie faktycznym, jeżeli zostaną one przez Wnioskodawczynię poniesione przed upływem 3 lat od końca roku zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w hali garażowej (tzn. do końca 2022 r.) - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W przypadku Wnioskodawczyni odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach nastąpiło przed upływem pięciu lat od ich nabycia, zatem dochód uzyskany z ich sprzedaży podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 30e ust. 1 Ustawy PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 Ustawy PIT).

Ustawa PIT zezwala jednocześnie na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości w przypadku przeznaczenia uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy PIT, stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Kwestia czy wydatki poniesione na wykończenie nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego mogą zostać uznane jako wydatki spełniające normę art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) Ustawy PIT nie wzbudza sporów interpretacyjnych. W licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych powtarzane jest stanowisko, że wydatki poniesione na wykończenie nowego mieszkania nabytego od dewelopera uznawane są za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT.

Jak wskazano w poniżej wymienionych interpretacjach:

0113-KDIPT3.4011.413.2019.3. ID z dnia 27 listopada 2019 r., „(\`(...)\`) „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu”.

0114-KDIP3-1.4011.217.2017.10.AC z dnia 05 maja 2019 r., „(\`(...)\`) W ustawie Prawo budowlane brak jest jednak definicji legalnej wykończenia. W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), zgodnie z którą wykończenie to wykonanie prac kończących jakieś dzieło. Wykonanie prac wykończeniowych (np. wykonanie tynków, posadzek, malowanie ścian i sufitów, wykonanie instalacji elektrycznych, kanalizacyjnych, grzewczych, sanitarnych itp.) może być uznane za prace budowlane jeśli wykonywane będą w nowym lokalu mieszkalnym, będą uprawniały do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

czy 0111-KDIB2-2.4011.209.2017.2.BF z dnia 13 listopada 2017 r., „(\`(...)\`) Niezależnie jednak od tego czy dostosowanie lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim poprzez doprowadzenie go do stanu umożliwiającego jego użytkowanie zostanie sklasyfikowane jako przebudowa, budowa czy remont, to wydatki z tym związane stanowić będą cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obejmuje swoją dyspozycją nie tylko budowę, ale również rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i remont własnego lokalu mieszkalnego”.

Z kolei w wyroku WSA w Białymstoku I SA/Bk 542/09 z dnia 18 lutego 2010 r. sąd uznał wprawdzie, że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez developera w stanie niewykończonym (surowym) nie są wydatkami na jego remont, ale mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) Ustawy PIT. „(\`(...)\`) W ocenie Sądu, roboty mające na celu wykończenie lokalu oddanego przez developera w stanie niewykończonym (surowym) stanowią w istocie zakończenie budowy tego lokalu. (\`(...)\`) Budowa lokalu mieszkalnego oznacza zatem wykonanie tego lokalu w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania lokal w stanie developerskim, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania, jako lokal mieszkalny”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, poczynione wydatki na prace wykończeniowe mające na celu doprowadzenie lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim do stanu umożliwiającego jego użytkowanie, jak również usługi architekta oraz kierownika projektu, które będą bezpośrednio związane z prowadzonymi pracami wykończeniowymi, powinny zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) Ustawy PIT. W konsekwencji do dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz hali garażowej znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT (na zasadach określonych w tym przepisie) pod warunkiem, że ww. wydatki zostaną przez Wnioskodawczynię poniesione przed upływem 3 lat od końca roku zbycia udziałów we wspomnianych nieruchomościach (tzn. do końca 2022 r.).

Zaliczenie do wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatków na zrealizowanie poszczególnych prac wykończeniowych polegających na:

*   położeniu podłóg, malowaniu, kładzeniu glazury i terakoty, montażu zlewów, kabin itp., wymianie grzejników, instalacji klimatyzacji, zakupie i montażu drzwi wewnętrznych - potwierdzone zostało w interpretacji znak 0112-KDIL3-2.4011.267.2019.3.AK z dnia 5 listopada 2019 r.,

*   wyburzeniu ścian - potwierdzone zostało w interpretacji znak 0113-KDIPT2-2.4011.516.2018.2.MK z dnia 31 grudnia 2018 r.,

*   instalacji ogrzewania podłogowego oraz usług architekta - potwierdzone zostało w interpretacji znak 0111-KDIB2-2.4011.209.2017.2.BF z dnia 13 listopada 2017 r.

Jednocześnie Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że koszty aktów notarialnych związanych z nabyciem nowego mieszkania od dewelopera, a także koszt zatrudnienia pośrednika handlu nieruchomościami również będzie mogła zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe. Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) Ustawy PIT za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W opinii Wnioskodawczyni koszt aktów notarialnych oraz prowizja pośrednika, który uczestniczył w wyszukaniu, negocjacji oraz zawarciu umowy zakupu nowego lokalu są nierozerwalnie związane z nabyciem nowego mieszkania i zaliczają się do wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, o których mowa w ww. przepisie.

Potwierdzenie możliwości zaliczenia kosztu aktów notarialnych oraz prowizji pośrednika do wydatków na własne cele mieszkaniowe znajduje się w interpretacji znak 0114-KDIP3- 1.4011.214.2017.1.AM z dnia 08 września 2017 r.:

„(\`(...)\`) Odnosząc się natomiast do możliwości uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków na zapłatę prowizji, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, taksę notarialną związanych z zakupem mieszkania przy ul. B., oraz zapłaconego wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT oraz taksy notarialnej razem z VAT związanych z zakupem mieszkania przy ul. G. - które zostały poniesione w związku z nabyciem ww. lokali mieszkalnych, stwierdzić należy, że stosownie do przywołanego powyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu.

Z wykładni językowej przedmiotowego przepisu wynika, że zwolnieniem objęta jest nie tylko cena zakupu (nabycia), lecz także inne wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, do których zaliczyć można wydatki na zapłatę prowizji, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, taksę notarialną, zapłaconego wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny jego zakupu”.

Ad. 2

Wydatki na prace wykończeniowe, które zostaną przeprowadzone jeszcze przed przeniesieniem na Wnioskodawczynię prawa własności nowego lokalu mieszkalnego mogą zostać zaliczone do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT pod warunkiem, że własność lokalu mieszkalnego zostanie na Wnioskodawczynię przeniesiona przed upływem 3 lat od końca roku zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz hali garażowej, tzn. do końca 2022 r. - zgodnie z art. 21 ust. 26 Ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 2

Na podstawie art. 21 ust. 25a Ustawy PIT, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 26 Ustawy PIT, w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2019 r., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, celem zmian ww. przepisów było złagodzenie warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez:

*   doprecyzowanie, że aby ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej - w ustawowym terminie (tzn. w terminie trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości/udziału w nieruchomości) powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego,

*   umożliwienie zaliczania do wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesionych jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem, pod warunkiem, że podatnik stanie się właścicielem tego lokalu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (wspomniane już trzy lata).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, treść art. 21 ust. 26 Ustawy PIT obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. umożliwia Wnioskodawczyni zaliczenie wydatków na prace wykończeniowe (jako wydatków spełniających normę art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy PIT), które zostaną przeprowadzone jeszcze przed przeniesieniem na Wnioskodawczynię prawa własności nowego lokalu mieszkalnego do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT pod warunkiem, że własność nowego lokalu mieszkalnego zostanie na Wnioskodawczynię przeniesiona przed upływem 3 lat od końca roku zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz hali garażowej, tzn. do końca 2022 r.

Podsumowując, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) oraz art. 21 ust. 26 Ustawy PIT, Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe wszystkie wydatki przedstawione w opisie stanu faktycznego (również te poniesione przed przeniesieniem własności lokalu na Wnioskodawczynię) pod warunkiem, że:

*   przedmiotowe wydatki zostaną poniesione, oraz

*   przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię nastąpi przed upływem 3 lat od końca roku zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w hali garażowej (tzn. do końca 2022 r.) - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej wydatkowania przychodu na usługi architekta dotyczące prac związanych z wyposażeniem lokalu, tj. doborem mebli i dodatków,

*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła część posiadanego udziału wynoszącego 241/278 w lokalu mieszkalnym w 2017 roku, a część tego udziału nabyła w drodze darowizny od swoich rodziców w dniu 11 października 2019 r. Ponadto w 2018 roku Wnioskodawczyni nabyła w 2018 roku udział wynoszący 2/306 w podziemnej hali garażowej. W dniu 11 października 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia udziału wynoszącego 241/278 części we współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym 2/306 części w podziemnej hali garażowej.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie w dniu 11 października 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnym wynoszącego 241/278 nabytego w częściach w 2017 roku i 2019 roku oraz udziału hali garażowej wynoszącego 2/306 nabytego w 2018 roku stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odpłatne zbycie ww. udziałów nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te - jako koszty odpłatnego zbycia - pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo- skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku gdy płatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie zatem z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że uzyskane pieniądze ze sprzedaży w dniu 11 października 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w hali garażowej chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w postaci nabycia nowego lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim oraz na jego wykończenie. Część prac wykończeniowych może zostać wykonana jeszcze przed przeniesieniem na Wnioskodawczynię prawa własności nowego lokalu mieszkalnego. W związku z tym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy wydatki na prace wykończeniowe, które zostaną przeprowadzone jeszcze przed przeniesieniem na Wnioskodawczynię prawa własności nowego lokalu mieszkalnego mogą zostać zaliczone do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zatem, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w hali garażowej na zakup i wykończenie lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim, w którym jak wskazała Wnioskodawczyni będzie realizować własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w tym lokalu, będzie stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym wyłącznie wtedy, gdy przed upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, Wnioskodawczyni nabędzie prawo własności do lokalu mieszkalnego. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

W przypadku Wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w dniu 11 października 2019 r. lokalu mieszkalnego upłynie z dniem 31 grudnia 2022 r. Oznacza to, że jeśli do tego czasu Wnioskodawczyni nabędzie prawo własności do lokalu mieszkalnego, na nabycie i wykończenie którego wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w hali garażowej, i w którym będzie zaspokajała własne potrzeby mieszkaniowe (zamieszkiwała) – to będzie Jej przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przywołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 26 wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz hali garażowej na wykończenie niestanowiącego własności Wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim, pod warunkiem, że prawo własności do tego lokalu mieszkalnego nabędzie w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, tj. trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jak wynika z treści wniosku część przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz hali garażowej Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na wykończenie lokalu mieszkalnego, który będzie stanowił własność Wnioskodawczyni, i który będzie służył zaspokajaniu Jej potrzeb mieszkaniowych.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 8 poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

„Remontem” w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również tzw. wykończenie budynku lub lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku lub lokalu.

Za „remont” budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego), o którym mowa w ww. przepisie, należy więc uznać prace dotyczące tego budynku lub lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od budynku lub lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu budynku lub lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych.

W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku lub lokalu.

Pojęcie remontu wyjaśnił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96 stwierdzając, że: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Nie mniej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Wnioskodawca zamierza skorzystać ze zwolnienia powinien liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, czyli np. czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie przeznaczone zostały przez podatnika na własne cele mieszkaniowe. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy sprzedaży, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawczynię wydatki związane z:

*   pracami remontowo-budowlanymi, w tym m in.: wyburzenie ścian, stawianie nowych ścian, malowanie, itp.,

*   położeniem podłóg oraz parapetów,

*   wykonaniem i montażem drzwi przez stolarza według indywidualnego projektu (nietypowe wymiary),

*   położeniem glazury i terakoty,

*   montażem zlewów, kabin itp.,

*   rozprowadzeniem instalacji elektrycznej,

*   wymianą grzejników, instalacją ogrzewania podłogowego oraz systemu sterowania ogrzewaniem,

*   instalacją klimatyzacji,

*   kosztem zatrudnienia pośrednika handlu nieruchomościami, który wyszukał nowy lokal mieszkalny i doprowadził do zawarcia umowy kupna,

*   kierownika projektu, który ma odpowiadać za pracę ekipy remontowo budowlanej i nadzorować wykonanie projektu architekta

mieszczą się w zakresie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym będą mogły zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania, z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty nabycia, w przypadku gdy w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawczynię prawa własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, nawet w sytuacji w której Wnioskodawczyni poniesie powyższe wydatki przed przeniesieniem na Nią własności lokalu mieszkalnego.

Ponadto należy uznać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do wydatków na nabycie m.in. nieruchomości, lokali mieszkalnych (udziału w takich nieruchomościach, lokalach), gruntów pod budowę budynków mieszkalnych, gruntów z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Zatem koszty związane z nabyciem nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, poniesione m.in. na podstawie aktu notarialnego, tj. podatek PCC potrącony przez notariusza, taksa notarialna, koszty opłat administracyjnych dotyczące ujawnienia nowego właściciela nieruchomości w rejestrach urzędowych (np. opłata sądowa) również mieszczą się w zakresie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyspozycję zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wypełnia również wynagrodzenie architekta, który przygotuje projekt wnętrza lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię w stanie deweloperskim, jednak przy założeniu, że zakres prac związanych z aranżacją lokalu mieszkalnego wspierać będzie proces budowlany związany z wykończeniem lokalu zakupionego w stanie deweloperskim. W tym miejscu należy zastrzec, że aby wykonanie projektu aranżacji lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego mogło stanowić cel mieszkaniowy, konieczne jest by zakres prac związanych z aranżacją lokalu mieszkalnego czy budynku mieszkalnego wspierał proces czy to budowlany czy to związany z rozbudową, nadbudową, przebudową lub remontem, wykonywanych przez Wnioskodawczynię tj. był związany z np. z zaprojektowaniem wnętrz w zakresie rozmieszczenia ścian działowych, wnęk, oświetlenia, doprowadzeniem wody czy rozmieszczeniem instalacji elektrycznej, doborem materiałów wykończeniowych itd.

Zatem na gruncie przedmiotowej sprawie wydatki związane z kosztem usługi architekta w zakresie zaprojektowania wnętrz w zakresie rozmieszczenia ścian działowych, wnęk, oświetlenia, doprowadzeniem wody, rozmieszczeniem instalacji elektrycznej, czy też wyboru materiałów wykończeniowych będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Natomiast wydatki związane z kosztem usług architekta związanych z doborem mebli i dodatków a zatem z projektem dotyczącym wyposażenia wnętrza lokalu mieszkalnego nie będą stanowiły wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, powinny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz hali garażowej na nabycie i wykończenie lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim z wyłączeniem wydatków związanych z kosztem usług architekta związanych z wyposażeniem tego lokalu, a więc doboru mebli i dodatków, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z ww. odpłatnego zbycia udziału na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli własność do przedmiotowego lokalu w stanie deweloperskim Wnioskodawczyni nabędzie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, czyli przed upływem trzech lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tj. do 31 grudnia 2022 roku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia przedmiotowego w części dotyczącej wydatkowania przychodu na usługi architekta dotyczące prac związanych z wyposażeniem lokalu tj. doborem mebli i dodatków należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.