Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-3-26/16/20-11/S/LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Stwierdzić należy, że Wnioskodawca otrzymane od najemcy wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu może opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na podstawie art. 6 ust. 1a ww. ustawy.
Słowa kluczowe: kwota; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/16 (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/4511-1435/15-2/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 lutego 2016 r. znak: IPPB1/4511-1435/15-2/AM wniósł pismem z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 31 marca 2016 r., znak: IPPB1/4511-1-18/16-2/AM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 lutego 2016 r. znak: IPPB1/4511-1435/15-2/AM złożył skargę z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1849/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1849/16, Organ złożył skargę kasacyjną z 23 października 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 674/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W dniu 19 sierpnia 2020 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt SA/WA 1849/16.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy kwota uzyskana przez Wnioskodawcę od najemcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu czy też zaliczyć ją do przychodów z innych źródeł.

W ocenie Strony wnoszącej skargę kwotę uzyskaną w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu.

Organ podatkowy jest odmiennego zdania i twierdzi, że kwota jaką uzyskał Wnioskodawca od najemcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu jest dodatkową gratyfikacją pieniężną, jaką otrzymał Skarżący od wynajmującego w związku z zawartym porozumieniem. W ocenie Ministra oznacza to, że kwota jaką otrzymał Skarżący wynika z zawartego pomiędzy stronami porozumienia i jest ona tylko pośrednio związana z wcześniej zawartą umową najmu.

Rację w tym sporze, w ocenie Sądu, należało przyznać Skarżącemu.

Sąd wskazał, że na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z innych źródeł zaliczyć można jedynie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tej ustawy. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Ponieważ w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodów wskazano najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6), przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Umowa najmu należy do umów nazwanych, uregulowanych w przepisach kodeksu cywilnego (art. 659 k.c. i następne), w myśl których wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne z tytułu najmu mogą być opodatkowane zarówno na zasadach ogólnych, tj. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak w formach ryczałtowych z uwagi na brzmienie art. 1 pkt 2 u.z.p.d.f., który wskazuje, że wspomniana ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. ustawodawca wskazał bowiem, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazując jednocześnie, że do ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art. 11 ust.2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Jednocześnie Sąd wskazał, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych ustawodawca nie wskazał, co stanowi przychód z najmu. Z uwagi na odpłatny charakter umów najmu przychodem z tego źródła przychodów będzie przede wszystkim czynsz stanowiący wynagrodzenie wynajmującego z najmu, chociaż oczywiście nie tylko. Według Słownika języka polskiego PWN (wersja Internetowa) pojęcie „tytułem” należy rozumieć jako: podstawa czegoś lub powód do czegoś. Powyższe pozwala uznać, że przychodem z tytułu najmu będzie oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje wynajmujący na jej podstawie. Tym samym świadczenie pieniężne uzyskane na mocy porozumienia wynajmującego z najemcą z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony, oraz kara umowna, które niewątpliwie swoje źródło mają w umowie najmu, stanowi przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie można należności z tego tytułu zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tak jak to zrobił organ interpretacyjny.

Sąd odnosząc się do podnoszonych na rozprawie argumentów wskazujących na ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w ocenie Ministra zbieżne jest z wykładnią dokonaną w interpretacji, wskazać należy, że przywołane wyroki z dnia 19 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1044/15, z dnia 18 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2262/13 i z dnia 31 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/14 odnosiły się do innego stanu faktycznego, odmiennego od wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym w jakim zapadły przywołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego przychód wnioskodawców uzyskany został z tytułu odszkodowania od gminy i nie miał źródła w umowie najmu, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniach wyroków. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał bowiem, że przepis statuujący to odszkodowanie (art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów) odsyła do przepisu dotyczącego odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej, a mianowicie art. 417 kodeksu cywilnego. W tym kontekście istotne pozostają zatem zarówno cele, jak i cechy uzyskiwanego świadczenia odszkodowawczego. Jego zadaniem jest bowiem przede wszystkim zrekompensowanie poniesionych przez właściciela strat w związku z zajmowaniem należącego do niego lokalu mieszkalnego przez osoby nieuprawnione. Co więcej, przy tak ukształtowanej konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej zdarzeniem powodującym szkodę pozostaje bezprawne działanie gminy, która nie wywiązuje się z obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego, zaś podstawą prawną roszczenia odszkodowawczego pozostają przepisy ustawowe (art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów oraz stosowne przepisy Kodeksu cywilnego normujące kształt odpowiedzialności odszkodowawczej). Nie sposób tym samym utożsamiać środków wypłaconych tytułem odszkodowania w trybie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie przewiduje, że źródłem opisanego przychodu musi pozostawać konkretna umowa nazwana, której zasadniczy kształt precyzują przepisy kodeksu cywilnego zawarte w art. 659 - 692. Tymczasem cech świadczenia z tytułu najmu nie posiadało sporne odszkodowanie, będące tłem spraw, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny. Źródłem świadczenia odszkodowawczego jako określonego przychodu był bowiem całkowicie odmienny stosunek zobowiązaniowy różniący się od najmu przede wszystkim podstawą prawną (przepis prawa, a nie umowa), celem (cel rekompensacyjny, a nie wynagrodzenie za używanie rzeczy) oraz podmiotami (właściciel nieruchomości i gmina, a nie wynajmujący i najemca - lokator). Związek między kwotą uzyskaną od gminy, a przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu (nawet jeśli rozumieć je szeroko) jest zatem bardzo daleki, tym bardziej, że powstanie roszczenia odszkodowawczego nie jest związane z umownym węzłem prawnym (najmem), który już w ogóle między właścicielem a mieszkańcem nie istnieje.

Reasumując, w ocenie Sądu, stan faktyczny będący tłem obecnie rozpoznawanej sprawy nie jest tożsamy ze stanem faktycznym, który podlegał ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego, wobec czego powołanie się przez Ministra na wskazane wyżej wyroki było nietrafne. Niewątpliwie bowiem świadczenie pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę miało swoje źródło w umowie najmu i zawartym na jej podstawie porozumieniu między wynajmującym a najemcą, podmiotami stosunku byli wynajmujący i najemca, a powstanie roszczenia o wypłatę kwot tytułem wcześniejszego zakończenia stosunku najmu było związane z umownym węzłem prawnym (najmem), który strony zamierzały w zgodny sposób rozwiązać.

Sąd wyjaśnił, że mając na względzie fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają formalnie pojęcia przychodu z najmu wyłącznie do czynszu, a stan faktyczny rozpatrywanej sprawy wskazuje na istnienie związku osiągniętego przychodu ze stosunkiem najmu zasadnym było uznanie, że stanowisko Wnioskodawcy o opodatkowaniu uzyskanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu jest prawidłowe.

W konsekwencji powyższego objęte wnioskiem przychody należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako świadczenie z tytułu umowy najmu, gdyż przepis art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. nie ogranicza katalogu świadczeń poprzez zastosowane sformułowanie „świadczeń z tytułu najmu” jedynie do czynszu nawiązując w ogólności do tej umowy. Skutkiem powyższego także kwoty uzyskane tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy, w tym kara umowna, są zakorzenione w umowie najmu i są przychodem uzyskanym tytułem najmu na gruncie ustawy podatkowej.

Podsumowując wskazać należy, że rację ma Skarżący żądając uchylenia wskazanej interpretacji, gdyż organ naruszył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. niewłaściwie kwalifikując przychód uzyskany tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 7 i art. 11 k.p.a. (sprostowane w piśmie z dnia 11 maja 2016 r. poprzez wskazanie jako faktycznie naruszone przepisów art. 121, art. 122 i art. 220 O.p.). Wskazać bowiem należy, że na mocy art. 14 h O.p. przepisy art. 122 i art. 220 O.p. nie miały zastosowanie w niniejszej sprawie, której przedmiotem było wydanie indywidualnej interpretacji. Zastosowania w sprawie znaleźć nie mogły również pierwotnie powołane art. 7 i art. 11 k.p.a., gdyż podstawą procedowania przez organ w toku wydawanej interpretacji indywidualnej są przepisy Ordynacji podatkowej (i to w ograniczonym zakresie), nie zaś kodeksu postępowania administracyjnego.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 121 O.p gdyż Minister szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia na gruncie podatkowym, a także wskazał precyzyjnie, dlaczego uważa stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, dokonując wykładni określonych przepisów. Wskazana jako naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni przepisów zbieżnie ze stanowiskiem podatnika.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji uchylając skarżoną interpretację w całości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna, uzyskuje przychody z tytułu najmu lokalu użytkowego opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będąc właścicielem lokalu użytkowego (wynajmujący) zawarł umowę najmu lokalu użytkowego ze spółką komandytową (najemcą), na mocy której pobierał czynsz najmu, opodatkowany podatkiem VAT. Umowa została zawarta na czas określony. Przed upływem okresu obowiązywania umowy najmu najemca zwrócił się do Wnioskodawcy z propozycją wcześniejszego rozwiązania umowy najmu a następnie strony podpisały porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy najmu przed terminem określonym w umowie.

Zgodnie z ustaleniami porozumienia, w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy przed upływem terminu na jaki została zawarta, najemca zapłacił na rzecz Wnioskodawcy kwotę będącą równowartością trzech czynszów najmu oraz karę umowną, będącą rekompensatą dla Wynajmującego w związku z koniecznością znalezienia nowego najemcy i ewentualnego przestoju w wynajmie lokalu. W odniesieniu do podatku VAT Wnioskodawca wystawił stosowną fakturę VAT, w której naliczył podatek wg obowiązującej stawki. W związku z otrzymanym przychodem Wnioskodawca obliczył podatek wg stawki 8,5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, kwotę uzyskaną, przez Wnioskodawcę od najemcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu czy też zaliczyć ją do przychodów z innych źródeł ?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od najemcy wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej,

*   inne źródła.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne „opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze". Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt a) ustawy ryczałt od powyższych przychodów wynosi 8,5 %. Z uwagi na odpłatny charakter umów najmu przychodem z tego źródła przychodów będzie przede wszystkim czynsz stanowiący wynagrodzenie wynajmującego z najmu, chociaż oczywiście nie tylko.

W powołanym wyżej art. 6 ust. la u.z.p.d.f. ustawodawca wskazał bowiem, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, czyli środki, których otrzymanie jest powiązane z umową najmu. Takie stanowisko zawarte zostało m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 185/13, w którym czytamy: „Według Słownika języka polskiego PWN (CD 2000) pojęcie "tytułem" należy rozumieć jako: podstawa czegoś, powód, racja. Powyższe pozwala uznać, że przychodem z tytułu najmu będzie oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje najemca na jej podstawie.

Tym samym świadczenie pieniężne (odszkodowanie) uzyskane na mocy porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony stanowi przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji powoduje, że nie można należności z tego tytułu zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.," Źródła przychodu z tytułu najmu zostały więc określone w sposób bardzo szeroki i zupełnie nieuprawnione jest zawężanie ich jedynie do czynszu z najmu. Ponadto to właśnie umowa najmu stała się źródłem przychodu z tytułu zawartego porozumienia, gdyż bez niej nie byłoby podstawy do zapłaty ani równowartości trzech czynszów ani kary.

Reasumując w zaistniałym stanie faktycznym nieuprawnione jest zaliczanie opisanego wyżej wynagrodzenia do przychodów z innych źródeł, gdyż zaliczyć do nich można jedynie te przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do źródła tego należą zatem jedynie wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i opodatkowanie uzyskanych przychodów wg stawki 8.5% jako przychodów z najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 1849/16.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

*   inne źródła.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Do przychodów z innych źródeł zaliczyć można jedynie te przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów.

Ponieważ w art. 10 ust. 1 ustawy, jako odrębne źródło przychodów wskazano najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6), przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można kwalifikować do przychodów z innych źródeł (pkt 9).

Umowa najmu należy do umów nazwanych, uregulowanych w przepisach kodeksu cywilnego (art. 659 k.c. i następne), w myśl których wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne z tytułu najmu mogą być opodatkowane zarówno na zasadach ogólnych tj. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak w formach ryczałtowych z uwagi na brzmienie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43 ze zm.), który wskazuje, że wspomniana ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na odpłatny charakter umów najmu przychodem z tego źródła przychodów będzie przede wszystkim czynsz stanowiący wynagrodzenie wynajmującego z najmu, chociaż oczywiście nie tylko.

W art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca wskazał bowiem, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Według Słownika języka polskiego PWN (CD 2000) pojęcie "tytułem" należy rozumieć jako: podstawa czegoś, powód, racja. Powyższe pozwala uznać, że przychodem z tytułu najmu będzie oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje najemca na jej podstawie. Tym samym świadczenie pieniężne (odszkodowanie) uzyskane na mocy porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony stanowi przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt. III SA/Wa 1849/16, mając na względzie fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają formalnie pojęcia przychodu z najmu wyłącznie do czynszu, a stan faktyczny rozpatrywanej sprawy wskazuje na istnienie związku osiągniętego przychodu ze stosunkiem najmu zasadnym było uznanie, że stanowisko Wnioskodawcy o opodatkowaniu uzyskanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu jest prawidłowe. W konsekwencji powyższego objęte wnioskiem przychody należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako świadczenie z tytułu umowy najmu, gdyż przepis art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. nie ogranicza katalogu świadczeń poprzez zastosowane sformułowanie „świadczeń z tytułu najmu” jedynie do czynszu nawiązując w ogólności do tej umowy. Skutkiem powyższego także kwoty uzyskane tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy, w tym kara umowna, są zakorzenione w umowie najmu i są przychodem uzyskanym tytułem najmu na gruncie ustawy podatkowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 185/13, I SA/Bk 183/13, I SA/Bk 184/13, I SA/Bk 182/13, I SA/Bk 187/13, I SA/Bk 186/13.

Uwzględniając zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że Wnioskodawca otrzymane od najemcy wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu może opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na podstawie art. 6 ust. 1a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.