Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.253.2017.1.JNA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług zlecanych kontrahentom.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług zlecanych kontrahentom – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług zlecanych kontrahentom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej – Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, której sprzedaż nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej – ustawa o VAT.

Spółka jest inwestorem i deweloperem realizującym inwestycje związane z budowami budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych (dalej – budynki). Cały proces inwestycyjny, począwszy od nabycia prawa do gruntu, ustaleniu warunków zabudowy, aż po oddanie budynków do użytkowania i sprzedaż mieszkań jest realizowany przez Spółkę.

W toku inwestycji Wnioskodawca nie zawiera umów o generalne wykonawstwo. Z uwagi na fakt, że Spółka zatrudnia pracowników, duża część prac budowlanych jest wykonywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Spółka zapewnia obsługę inżynierską na budowie oraz realizuje proces zaopatrzenia budowy w towary.

Część prac specjalistycznych związanych z realizacją inwestycji Wnioskodawca zleca kontrahentom, m.in. wykonanie instalacji elektrycznych, przyłączy hydraulicznych. Są to usługi wymienione w poz. 2-48 wprowadzonego do ustawy o VAT od 2017 r. załącznika nr 14.

Kontrahenci są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Do tej pory Spółka rozliczała transakcje z kontrahentami na zasadach ogólnych, jednak w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. nowelizacji ustawy o VAT, Spółka powzięła wątpliwości, czy świadczone przez kontrahentów usługi, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, powinny być dalej rozliczane na zasadach ogólnych, czy też z zastosowaniem metody odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy realizacji planowanych inwestycji związanych z budowami budynków usługi zlecane kontrahentom powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, czy też z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane świadczone przez kontrahentów powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołany powyżej załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Z powyższych przepisów wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia w budownictwie obowiązuje, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

1.  świadczącym usługę jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (czyli w ramach zwolnienia podmiotowego),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Odnosząc się do powyższych przesłanek nie ma wątpliwości, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT nabywa usługi wymienione w załączniku nr 14 poz. 2-48 od innych czynnych podatników VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą pkt 4, a mianowicie czy zlecane przez Spółkę prace kontrahenci wykonują jako podwykonawcy.

Z przepisów nie wynika, jak należy rozumieć działanie w charakterze podwykonawcy, brak jest również definicji tego pojęcia.

W związku z powyższym dla prawidłowego rozumienia tego pojęcia należy odwołać się do potocznej definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którą „podwykonawca” to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. A zatem podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługobiorcą, który nie jest (głównym) wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Z powyższego wynika, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w relacji: podwykonawca – (główny) wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie ww. usług, realizowane na rzecz ostatecznego odbiorcy usług budowlanych (np. inwestora, developera, właściciela nieruchomości) podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT jest rozliczany przez wykonawcę, natomiast inwestor (developer, właściciel nieruchomości) otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą właściwą stawkę VAT.

Reasumując, usługi sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT wykonywane przez kontrahentów bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały pod odwrotne obciążenie, gdyż w przypadku planowanych inwestycji występować on będzie w charakterze inwestora-developera, a więc ostatecznego odbiorcy usług budowlanych. Bez znaczenia w tym przypadku jest fakt, że Wnioskodawca część prac budowlanych będzie wykonywał we własnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Wnioskodawca jest inwestorem i deweloperem realizującym inwestycje związane z budowami budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych (dalej – budynki). Cały proces inwestycyjny, począwszy od nabycia prawa do gruntu, ustaleniu warunków zabudowy, aż po oddanie budynków do użytkowania i sprzedaż mieszkań jest realizowany przez niego. W toku inwestycji Wnioskodawca nie zawiera umów o generalne wykonawstwo. Z uwagi na fakt, że zatrudnia on pracowników, duża część prac budowlanych jest wykonywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zapewnia obsługę inżynierską na budowie oraz realizuje proces zaopatrzenia budowy w towary. Część prac specjalistycznych związanych z realizacją inwestycji Wnioskodawca zleca kontrahentom, m.in. wykonanie instalacji elektrycznych, przyłączy hydraulicznych. Są to usługi wymienione w poz. 2-48 wprowadzonego do ustawy od 2017 r. załącznika nr 14.

Wątpliwości Wnioskodawca dotyczą określenia, czy przy realizacji planowanych inwestycji związanych z budowami budynków usługi zlecane kontrahentom powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, czy też z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. – zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez wykonawcę (głównego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. głównemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje polegające na budowie budynków, przy czym duża część prac budowlanych jest wykonywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę, a część prac specjalistycznych związanych z realizacją inwestycji Wnioskodawca zleca kontrahentom, m.in. wykonanie instalacji elektrycznych, przyłączy hydraulicznych.

Kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest określenie statusu podmiotu świadczącego usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy.

Aby stwierdzić czy podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie podwykonawcą, konieczne będzie uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podwykonawca to wykonawca, któremu inny podmiot w ramach otrzymanego zlecenia, powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec tego aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji wystąpi tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie przez Wnioskodawcę wykonania prac specjalistycznych związanych z realizacją inwestycji udzielone innym podmiotom – kontrahentom. W związku z powyższym, kontrahenci świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie będą działali jako podwykonawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie będzie miał zastosowania, co oznacza, że w stosunku do świadczonych przez kontrahentów usług na rzecz Wnioskodawcy nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia, a zatem usługi te będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. przez tych kontrahentów.

Reasumując, przy realizacji planowanych inwestycji związanych z budowami budynków usługi zlecane kontrahentom powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.