Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.282.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: Sprzedaż żurawia samochodowego wraz z usługą montażu jako kompleksowa dostawa towarów opodatkowana w Polsce w ramach WDT, eksportu lub dostawy krajowej.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport; miejsce; montaż; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy żurawia samochodowego wraz z usługą montażu

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej braku zastosowania dla tej dostawy przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy;

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej rozliczenia transakcji, w której transport przyporządkowany jest dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika (pytania nr 1 i 2);

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej rozliczenia transakcji, w której transport przyporządkowany jest dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Klienta (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy żurawia samochodowego wraz z usługą montażu. Wniosek uzupełniony został w dniu 30 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.282.2019.1.KT z dnia 16 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe - uzupełnione pismem z dnia 30 lipca 2019 r.:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa austriackiego z siedzibą w Austrii. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji żurawi, żurawi drzewnych i recyklingowych, żurawi morskich, żurawi wieżowych, hakowców i systemów kolejowych, a ponadto jest wiodącym specjalistą w dziedzinie wind załadunkowych i wózków widłowych montowanych na pojazdach ciężarowych. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, jest jednak zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

W ramach realizowanej strategii rozwoju, Wnioskodawca przyjął m.in. następujący model prowadzenia swojej działalności:

1.  Spółka produkuje żurawie w swoim zakładzie produkcyjnym w Austrii;
2.  żurawie są regularnie transportowane z Austrii do Polski, do siedziby podwykonawcy Wnioskodawcy tj. spółki z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Usługodawca). Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Spółki jest montaż żurawia na samochodzie ciężarowym. Usługa montażu polega wyłącznie na połączeniu gotowego żurawia, wyprodukowanego przez Wnioskodawcę, z podwoziem samochodu ciężarowego. Wynikiem prac Usługodawcy jest stworzenie kompletnego żurawia samochodowego, czyli urządzenia dźwigowego osadzonego na podwoziu samochodu ciężarowego;
3.  samochody ciężarowe stanowią własność podmiotu trzeciego z siedzibą w Polsce, w kraju Unii Europejskiej, bądź też spoza Unii Europejskiej (dalej: Klient) i dla celów wykonania usługi montażu są one transportowane bezpośrednio do siedziby Usługodawcy;
4.  Klient nabywa samochody ciężarowe od dealera samochodowego (dalej: Dealer);
5.  w ramach usług realizowanych przez Usługodawcę, nie dochodzi do przeniesienia na niego prawa do dysponowania jak właściciel żurawiami (stanowiącymi przez cały okres świadczenia usług własność Spółki), jak również samochodami ciężarowym (stanowiącymi przez cały okres świadczenia usług własność Klienta);
6.  po wykonaniu usługi (osadzeniu żurawia na podwoziu samochodu ciężarowego) przez Usługodawcę, Wnioskodawca sprzedaje żurawia wraz z usługą montażu żurawia na podwoziu samochodu ciężarowego Klienta pośrednikowi (dalej: Pośrednik). Pośrednik po nabyciu towaru wraz z usługą montażu odsprzedaje go następnie Klientowi, pełniąc przy tym wyłącznie funkcje pośredniczące pomiędzy Spółką a Klientem. Należność przysługująca Wnioskodawcy od Pośrednika obejmuje jedynie koszt produkcji żurawia, koszt wykonania usług montażowych oraz odpowiednią marżę. W szczególności wynagrodzenie nie obejmuje wartości samochodu (stanowiącego własność Klienta). Transport skompletowanego żurawia samochodowego jest realizowany bezpośrednio z siedziby Usługodawcy (Polska) do siedziby Klienta.

W zależności od stron transakcji, Pośrednik może posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności/ być zarejestrowanym dla celów VAT w: (i) Polsce, (ii) innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, (iii) kraju spoza Unii Europejskiej.

Przedmiotem zamówienia między Wnioskodawcą i Pośrednikiem jest sprzedaż żurawia oraz usługi montażu żurawia na samochodzie. Przy czym w odniesieniu do usług montażowych Spółka wskazała, że odsprzedaje tylko wcześniej zakupione usługi montażowe Pośrednikowi. Intencją (celem) nabycia przez Pośrednika jest dalsza sprzedaż żurawia oraz usługi montażu żurawia Klientowi (zgodnie z typowym schematem transakcji łańcuchowych, w których co najmniej jeden podmiot pełni jedynie funkcje pośredniczące w ramach transakcji, osiągając z tego tytułu dochód w wartości różnicy pomiędzy ceną sprzedaży na rzecz konsumenta oraz ceną zakupu od sprzedawcy). Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Pośrednika ustalone zostało łącznie w odniesieniu do ogółu świadczeń (dostawy żurawia oraz świadczenia usługi montażu żurawia na samochodzie).

Do Usługodawcy dostarczane są przez Wnioskodawcę gotowe do zamontowania na ciężarówkach żurawie/ wysięgniki. Dodatkowo, do Usługodawcy trafiają samochody ciężarowe (na lawetach i/lub na własnych kołach), które dostarcza Klient lub bezpośrednio dealer samochodów ciężarowych. Ani żurawie, ani ciężarówki nie są własnością Usługodawcy. Co więcej, Usługodawca nie uczestniczy w żaden sposób w procesie produkcji tychże produktów. Usługodawca zamawia pozostałe komponenty i świadczy usługę montażu żurawia na podwoziu ciężarówki. Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy polega głównie na:

*   inspekcji jakościowej dostarczonych towarów na wejściu (szczegółowe sprawdzenie jakościowe zgodnie z listą, sporządzenie dokumentacji wraz ze zdjęciami),
*   malowaniu, pracach wykończeniowych,
*   spawaniu,
*   montażu, połączenia wszystkich komponentów w jedną całość,
*   parametryzacji ciężarówki,
*   testowaniu (testy statyczne i dynamiczne),
*   kontroli jakości i sprawdzeniu funkcjonalności produktu końcowego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwalifikacja dla celów VAT transakcji sprzedaży żurawia oraz usług montażu dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika.

Transakcja łańcuchowa, o której mowa powyżej (sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz Pośrednika, który następnie dokonuje sprzedaży na rzecz Klienta) może mieć miejsce w następujących wariantach:

1.  Transport będzie przypisany pierwszej w łańcuchu dostawie, tj. dostawie pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem;
2.  Transport będzie przypisany drugiej dostawie w łańcuchu dostaw, tj. dostawie pomiędzy Pośrednikiem a Klientem.

Z uwagi na specyfikę prac wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Spółki, jak również fakt, iż Klient (poprzez Pośrednika) otrzymuje skompletowany żuraw samochodowy (podczas gdy samochód ciężarowy cały czas pozostaje jego własnością), Spółka pragnie potwierdzić, że transakcja sprzedaży żurawia oraz usług montażu przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, nie stanowi dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami opodatkowania transakcji łańcuchowych, przewidzianymi w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania - ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 lipca 2019 r.:

1.  Czy zakładając, że Pośrednik jest podmiotem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności i zarejestrowanym dla celów VAT w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej oraz transport przyporządkowany zostanie dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika, transakcja sprzedaży żurawia oraz usługi montażu na rzecz Pośrednika stanowiła będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
2.  Czy zakładając, że Pośrednik jest podmiotem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności i zarejestrowanym dla celów VAT w kraju spoza terytorium Unii Europejskiej oraz transport przyporządkowany zostanie dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika, transakcja sprzedaży żurawia oraz usługi montażu na rzecz Pośrednika stanowiła będzie eksport?
3.  Czy zakładając, że Pośrednik jest podmiotem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności i zarejestrowanym dla celów VAT w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub w kraju spoza terytorium Unii Europejskiej oraz transport przyporządkowany zostanie dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Klienta, transakcja sprzedaży żurawia oraz usługi montażu na rzecz Pośrednika przez Wnioskodawcę stanowiła będzie w Polsce dostawę krajową?

Stanowisko Wnioskodawcy - ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 lipca 2019 r.:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach, transakcja sprzedaży żurawia oraz usług montażowych przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, nie stanowi dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami opodatkowania transakcji łańcuchowych, przewidzianymi w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i stanowi dla celów polskich rozliczeń VAT:

1.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - przy założeniu, że Pośrednik jest podmiotem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności i zarejestrowanym dla celów VAT w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej i transport przyporządkowany zostanie dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika;
2.  eksport - przy założeniu, że Pośrednik jest podmiotem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności i zarejestrowanym dla celów VAT w kraju spoza terytorium Unii Europejskiej i transport przyporządkowany zostanie dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika;
3.  dostawę krajową - przy założeniu, że Pośrednik jest podmiotem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności i zarejestrowanym dla celów VAT w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub w kraju spoza terytorium Unii Europejskiej i transport przyporządkowany zostanie dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Klienta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. W myśl powołanego przepisu, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie, stosownie do regulacji art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „instalacja” i „montaż”, użytych w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Z kolei instalacja to „montowanie gdzieś urządzeń technicznych; lokowanie, urządzanie siebie lub kogoś w jakimś miejscu”.

Co istotne, stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych jedynie dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Mając na uwadze specyfikę czynności wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Spółki (montaż żurawia na samochodzie ciężarowym, w wyniku którego skompletowany zostaje żuraw samochodowy), czynności te wpisują się w treść przytoczonej wyżej definicji słownikowej „montażu”. Niewątpliwie bowiem, na skutek wykonanych przez Usługodawcę prac, z niezależnie od siebie istniejących części (żuraw dostarczany przez Spółkę i samochód ciężarowy dostarczany przez Klienta) powstaje wytwór będący zupełnie nową całością (żuraw samochodowy). Niemniej, opisane wyżej czynności realizowane przez Usługodawcę na zlecenie Wnioskodawcy stanowią wyłącznie element procesu produkcyjnego, który musi zostać zrealizowany aby finalny odbiorca otrzymał zamówiony towar, którym jest kompletny żuraw samochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których „montaż” stanowi finalny etap dostawy (chronologicznie ostatni etap transakcji). Tym samym, hipotezą art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT objęte są jedynie transakcje, w których w pierwszej kolejności towar przemieszczany jest do miejsca docelowego, a następnie tam montowany.

Tym samym, dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa już zmontowanego towaru (co ma miejsce w opisanych okolicznościach), a jedynie dostawa towaru, który zostanie zamontowany w miejscu docelowym. W ocenie Spółki, odmienna interpretacja prowadziłaby do stwierdzenia, że każda dostawa towaru, który w ramach procesu produkcyjnego podlega montażowi (rozumianemu jako połączenie oddzielnych części w całość) stanowi „dostawę z montażem” opodatkowaną w państwie, w którym dane towary są montowane (produkowane).

Takie podejście należy uznać za całkowicie nieuzasadnione biorąc pod uwagę fakt, że regulacja art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT formułuje tylko jedną z kilku zasad dotyczących miejsca opodatkowania dostawy dla celów VAT i nie stanowi zasady ogólnej.

Podkreślić należy, że w analizowanych okolicznościach czynności polegające na montażu żurawia na samochód ciężarowy stanowią, w ocenie Spółki, etap procesu produkcyjnego, mającego na celu skompletowanego żurawia samochodowego, który przeprowadzony jest przed dokonaniem dostawy (transakcji opodatkowanej VAT) pomiędzy Spółką a Pośrednikiem. Montaż jest bowiem elementem niezbędnym dla wytworzenia towaru w oczekiwanym przez odbiorcę (Pośrednika i docelowo Klienta) kształcie.

Co więcej, Klient uzyskuje prawo do dysponowania żurawiem jak właściciel dopiero w momencie dostawy kompletnego żurawia samochodowego (a nie w momencie dostawy towaru, który następnie podlega montażowi w miejscu docelowym). Podkreślenia wymaga również, że skompletowany żuraw samochodowy jest obiektem ruchomym, niewymagającym montażu/instalacji po jego dostarczeniu do Klienta. Tym samym, w analizowanych okolicznościach, usługa (montaż) nie jest dokonywana w miejscu docelowym - jak ma to miejsce w przypadku dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że dotychczas wydawane interpretacje indywidualne dotyczące wykładni regulacji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odnoszą się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w których montaż jest każdorazowo poprzedzony dostarczeniem towaru do konkretnego miejsca (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.602.2017.1.KB, dotycząca dostawy maszyny wyprodukowanej w Szwajcarii i dostarczonej do siedziby klienta w Polsce, w celu zamontowana; interpretacja indywidualna DKIS z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.247.2017.l.JO, dotycząca dostaw fasad/ekranów akustycznych przy autostradach montowanych w miejscu przeznaczenia; interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.198.2017.1.PR, dotycząca dostarczenia na teren inwestycji instalacji odciągowej wraz z urządzeniami i filtrami do stanowisk spawalniczych oraz ich montażu).

Tym samym, znane Wnioskodawcy interpretacje nie dotyczą transakcji polegających na uprzednim zmontowaniu (połączeniu ze sobą) urządzeń (ruchomości), a następie dostarczeniu finalnego, skompletowanego towaru do odbiorcy. Dodatkowo należy zauważyć, że kwestia objęcia hipotezą art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w tym w szczególności objęcia określonego zdarzenia definicją „montażu” bądź „instalacji”) analizowana jest przez organy przede wszystkim pod kątem oceny czy zespół czynności wykonywanych przez dostawcę po dostarczeniu towaru do miejsca docelowego stanowi proste czynności, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie (przez co dana transakcja byłaby wyłączona spod dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Co istotne, również przedstawiciele doktryny dokonują wykładni art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w sposób zakładający, że dostawa jest etapem poprzedzającym montaż. Jak przykładowo wskazują Adam Bartosiewicz i Urszula Mańk-Kozakiewicz w swojej publikacji „Obowiązek podatkowy - miejsce powstania przy dostawie towarów”, przypadek, gdy towary wysyłane lub transportowane wymagają instalacji lub montażu przez dokonującego dostawy lub podmiot działający na jego rzecz jest wyjątkiem od zasady ogólnej stanowiącej, że miejscem powstania obowiązku podatkowego jest miejsce dostawy towarów. Zdaniem autorów: „miejscem powstania obowiązku podatkowego (\`(...)\`), zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest miejsce w którym towary te są instalowane lub montowane. Zauważyć należy, że miejscem opodatkowania takiej dostawy nie jest państwo rozpoczęcia transportu takich towarów. Oznacza to, że wywóz towarów do instalacji lub montażu nie będzie nigdy dostawą eksportową ani dostawą wewnątrzwspólnotową dla dostawcy. Dla podatnika dokonującego takiej dostawy będzie to dostawa w miejscem świadczenia poza państwem rozpoczęcia transportu.”

Mając na uwadze brak definicji legalnych pojęć „montaż” i „instalacja”, brak wykształconej linii interpretacyjnej opisującej analogiczne okoliczności do przedstawionych w niniejszym wniosku, jak również fakt, iż dostępne interpretacje oraz doktryna opisują „dostawę z montażem” jako proces, w którym montaż jest elementem finalnym transakcji, następującym po dostarczeniu towarów do miejsca docelowego, stanowisko Spółki sformułowane w ramach niniejszego wniosku należy uznać za zasadne.

Konsekwentnie, w świetle przywołanych przepisów i w kontekście przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy (polegające na trwałym umieszczeniu żurawia na samochodzie ciężarowym) stanowią wyłącznie etap procesu produkcji żurawia samochodowego (usługę) poprzedzającą dostawę towarów na rzecz Pośrednika oraz Klienta, a po dostarczeniu (transporcie) skomplementowanego żurawia samochodowego do Klienta nie będą miały miejsce żadne dodatkowe czynności wpisujące się w definicję „montażu” bądź „instalacji”.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy transakcja sprzedaży żurawia oraz usług montażu przez Spółkę na rzecz Pośrednika nie stanowi tzw. dostawy z montażem, dla której miejscem dostawy towarów - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - jest miejsce, w którym towary są montowane (co w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym oznaczałoby terytorium Polski).

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że, w jego ocenie, transakcja sprzedaży żurawia oraz usług montażu przez Spółkę na rzecz Pośrednika z uwagi na całokształt opisanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podlegała będzie opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży przez Spółkę na rzecz Pośrednika będzie stanowiła:

*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przy założeniu, że Pośrednik jest podmiotem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności i zarejestrowanym dla celów VAT w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej i transport przyporządkowany zostanie dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika;

*   eksport przy założeniu, że Pośrednik jest podmiotem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności i zarejestrowanym dla celów VAT w kraju spoza terytorium Unii Europejskiej i transport przyporządkowany zostanie dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika;

*   dostawę krajową przy założeniu, że Pośrednik jest podmiotem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności i zarejestrowanym dla celów VAT w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub w kraju spoza terytorium Unii Europejskiej i transport przyporządkowany zostanie dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku zastosowania dla dokonanej przez Spółkę dostawy przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy;

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej rozliczenia transakcji, w której transport przyporządkowany jest dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika (pytania nr 1 i 2);

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej rozliczenia transakcji, w której transport przyporządkowany jest dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Klienta (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy), a przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy, rozumie się - w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy). Jednocześnie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Powołane regulacje wskazują, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawa towarów (WDT), której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, eksportem towarów wymienionym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy tych towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności (wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy), które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju, tj. gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania, co jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje bowiem państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Cytowany art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje, że w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejscem dostawy tych towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, Spółka z siedzibą w Austrii, zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, prowadzi działalność w zakresie produkcji m.in. żurawi samochodowych. Wnioskodawca opisał następujący model prowadzenia działalności w tym zakresie:

Spółka produkuje żurawie w swoim zakładzie produkcyjnym w Austrii. Żurawie są transportowane z Austrii do Polski, do siedziby polskiego Usługodawcy - podwykonawcy Wnioskodawcy. Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi montażu żurawia na samochodzie ciężarowym. Samochody ciężarowe stanowią własność Klienta - podmiotu trzeciego z siedzibą w Polsce, w kraju Unii Europejskiej, bądź też spoza Unii Europejskiej i dla celów wykonania usługi montażu są one transportowane bezpośrednio do siedziby Usługodawcy. W ramach usług realizowanych przez Usługodawcę nie dochodzi do przeniesienia na niego prawa do dysponowania jak właściciel żurawiami (stanowiącymi przez cały okres świadczenia usług własność Spółki), jak również samochodami ciężarowym (stanowiącymi przez cały okres świadczenia usług własność Klienta).

Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy składa się głównie z: inspekcji jakościowej dostarczonych towarów, malowaniu, pracach wykończeniowych, spawaniu, montażu, połączenia wszystkich komponentów w jedna całość, parametryzacji ciężarówki, testowaniu, kontroli jakości i sprawdzeniu funkcjonalności produktu końcowego. Jak podkreślił Wnioskodawca, usługa montażu polega wyłącznie na połączeniu gotowego żurawia, wyprodukowanego przez Wnioskodawcę, z podwoziem samochodu ciężarowego. Wynikiem prac Usługodawcy jest stworzenie kompletnego żurawia samochodowego, czyli urządzenia dźwigowego osadzonego na podwoziu samochodu ciężarowego.

Po wykonaniu usługi (osadzeniu żurawia na podwoziu samochodu ciężarowego) przez Usługodawcę, Wnioskodawca sprzedaje żurawia, wraz z usługą montażu żurawia na podwoziu samochodu ciężarowego Klienta, Pośrednikowi, który (w zależności od stron transakcji) może posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności/ być zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub w kraju spoza Unii Europejskiej. Następnie Pośrednik, po nabyciu od Spółki towaru wraz z usługą montażu, odsprzedaje go Klientowi.

Przedmiotem zamówienia między Wnioskodawcą i Pośrednikiem jest sprzedaż żurawia oraz usługi montażu żurawia (zakupionej wcześniej od Usługodawcy) na samochodzie Klienta. Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Pośrednika ustalone zostało łącznie w odniesieniu do całości świadczenia (tj. dostawy żurawia oraz usługi montażu żurawia na samochodzie). Należność przysługująca Wnioskodawcy od Pośrednika obejmuje jedynie koszt produkcji żurawia, koszt wykonania usług montażowych oraz odpowiednią marżę. W szczególności wynagrodzenie nie obejmuje wartości samochodu (stanowiącego własność Klienta).

Transport skompletowanego żurawia samochodowego jest realizowany bezpośrednio z siedziby Usługodawcy w Polsce do siedziby Klienta. Powyższa transakcja łańcuchowa (sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz Pośrednika, który następnie dokonuje sprzedaży na rzecz Klienta) może być realizowana w dwóch wariantach:

1.  transport będzie przypisany pierwszej w łańcuchu dostawie, tj. dostawie pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem;
2.  transport będzie przypisany drugiej dostawie w łańcuchu dostaw, tj. dostawie pomiędzy Pośrednikiem a Klientem.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie budzi kwalifikacja dla celów VAT transakcji sprzedaży żurawia oraz usług montażu dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika. Spółka pragnie potwierdzić, że transakcja ta nie stanowi dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, ale podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów w ramach transakcji łańcuchowych, stosownie do art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W szczególności Spółka uważa, że transakcja sprzedaży przez Spółkę na rzecz Pośrednika będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako:

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy założeniu, że Pośrednik jest podmiotem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności i zarejestrowanym dla celów VAT w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej i transport przyporządkowany zostanie dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika;
*   eksport, przy założeniu, że Pośrednik jest podmiotem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności i zarejestrowanym dla celów VAT w kraju spoza terytorium Unii Europejskiej i transport przyporządkowany zostanie dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika;
*   dostawę krajową, przy założeniu, że Pośrednik jest podmiotem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności i zarejestrowanym dla celów VAT w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub w kraju spoza terytorium Unii Europejskiej i transport przyporządkowany zostanie dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Klienta.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług. W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W analizowanej sprawie istotnym jest, czy dostarczany towar jest czynnikiem determinującym do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę towaru, w skład której wchodzi usługa montażu, a także, czy świadczenie to stanowi dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy wskazać, że za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, tj. świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W ustawie o podatku od towarów i usług zasady te odzwierciedla art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanych okolicznościach realizowane przez niego na rzecz Pośrednika świadczenie, obejmujące dostawę żurawia wraz z jego montażem na samochodzie ciężarowym Klienta, ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów. Jak wynika z treści wniosku, przedmiotem zamówienia między Wnioskodawcą i Pośrednikiem jest sprzedaż żurawia wraz z usługą montażu żurawia (zakupioną wcześniej od Usługodawcy) na samochodzie Klienta. Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Pośrednika ustalone zostało łącznie w odniesieniu do całości świadczenia (tj. dostawy żurawia oraz usługi montażu żurawia na samochodzie). Wynagrodzenie to obejmuje koszt produkcji żurawia, koszt wykonania usług montażowych oraz marżę. Usługa montażu polega wyłącznie na połączeniu gotowego żurawia, wyprodukowanego przez Wnioskodawcę, z podwoziem samochodu ciężarowego. Wynikiem prac Usługodawcy jest stworzenie kompletnego żurawia samochodowego, czyli urządzenia dźwigowego osadzonego na podwoziu samochodu ciężarowego Klienta. Takie właśnie świadczenie/produkt – tj. żuraw zamontowany na pojeździe - nabywa Pośrednik od Spółki w celu odsprzedaży Klientowi. Jak podkreślił Wnioskodawca, czynności realizowane przez Usługodawcę na zlecenie Spółki, polegające na montażu żurawia na samochodzie Klienta, stanowią wyłącznie element procesu produkcyjnego, który musi zostać zrealizowany aby ostateczny odbiorca otrzymał zamówiony towar, którym jest kompletny żuraw samochodowy.

W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału świadczenia będącego przedmiotem zapytania na dostawę towaru oraz jego montaż. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony, biorąc pod uwagę intencje stron transakcji oraz okoliczności realizacji opisanej dostawy. Montaż urządzenia dźwigowego na samochodzie, w celu stworzenia kompletnego żurawia samochodowego, należy uznać za integralną część kompleksowej transakcji sprzedaży towaru. W konsekwencji, całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Jednocześnie, odnosząc się do określenia miejsca dostawy zamontowanego żurawia, nie można uznać, że mamy w tym przypadku do czynienia z dostawą z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Formułując ten przepis ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów dostawca zobowiązuje się również zainstalować/ zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu, i że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest dostawa towarów. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że przepis ten wyznacza miejsce świadczenia przy dostawie towarów i określa, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane przez dostawcę lub na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary te są instalowane/ montowane – przez co należy rozumieć docelowe miejsce instalacji/ montażu towarów po ich dostarczeniu do tego miejsca. Wnioskodawca słusznie uważa, że omawiana regulacja ma zastosowanie do transakcji, w których montaż towarów jest poprzedzony ich dostawą do wyznaczonego miejsca, gdzie towary te mają być zamontowane/ zainstalowane, nie dotyczy zaś transakcji polegających na uprzednim zmontowaniu urządzeń, które następnie są przedmiotem dostawy (transportu) do odbiorcy. Natomiast w przedstawionych okolicznościach skompletowany żuraw samochodowy (tj. żuraw zamontowany/ osadzony na samochodzie Klienta) jest obiektem ruchomym i nie wymaga montażu/ instalacji po jego dostarczeniu do Klienta. Montaż nie jest w tym przypadku dokonywany w miejscy docelowym, do którego dostarczany jest towar, ale stanowi – jak wynika z wniosku – etap procesu produkcji żurawia samochodowego, poprzedzający dostawę gotowego wyrobu na rzecz Pośrednika a następnie Klienta.

Zatem będąca przedmiotem zapytania transakcja sprzedaży żurawia wraz z usługą montażu przez Spółkę na rzecz Pośrednika nie stanowi dostawy z montażem, dla której miejscem świadczenia byłoby - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Miejsce dostawy (opodatkowania) opisanego świadczenia, stanowiącego - jak już wskazano - kompleksową dostawę towarów, należy ustalić w oparciu o pozostałe wymienione regulacje art. 22 ustawy, w szczególności art. 22 ust. 2 i 3 ustawy, które regulują miejsce świadczenia przy dostawach towarów realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych jest miejsce, w którym te towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy). Natomiast w przypadku towarów, które nie są wysyłane lub transportowane z jednego państwa do drugiego, miejscem ich dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W transakcji łańcuchowej, gdy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. W takim przypadku, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, zaś dostawę która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy).

W niniejszej sprawie Spółka dokonuje dostawy towaru w ramach transakcji łańcuchowej, w której uczestniczą trzy podmioty (Spółka, Pośrednik oraz Klient), gdzie towar (żuraw zamontowany przez Usługodawcę Spółki na samochodzie Klienta) jest sprzedawany przez Spółkę na rzecz Pośrednika a następnie przez Pośrednika na rzecz Klienta (ostatecznego nabywcy). Transport skompletowanego żurawia jest realizowany bezpośrednio z siedziby Usługodawcy w Polsce do siedziby Klienta - podmiotu z siedzibą w Polsce, w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, bądź też w kraju trzecim (poza UE). Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, transakcja może być realizowana w dwóch wariantach, tj.:

1.  transport będzie przypisany pierwszej w łańcuchu dostawie, tj. dostawie pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem;
2.  transport będzie przypisany drugiej dostawie w łańcuchu dostaw, tj. dostawie pomiędzy Pośrednikiem a Klientem.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że w pierwszym przypadku, gdy towar będzie przemieszczany z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE lub na terytorium państwa trzeciego (tj. do miejsca siedziby ostatecznego nabywcy) i transport przypisany będzie dostawie dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem (pierwszej dostawie w łańcuchu) – dostawa ta będzie dostawą transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy, w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu ma bowiem charakter wewnątrzwspólnotowy lub międzynarodowy (towar zostaje wywieziony z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej lub poza UE).

Oznacza to, że Wnioskodawca dostawę dokonaną na rzecz Pośrednika powinien rozpoznać w Polsce odpowiednio jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy gdy towary są dostarczane do Klienta na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż Polska lub eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy gdy towary są dostarczane do Klienta na terytorium państwa trzeciego.

Zatem w analizowanym przypadku dla uznania transakcji między Wnioskodawcą a Pośrednikiem za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport nie ma znaczenia miejsce (kraj), w którym Pośrednik prowadzi działalność gospodarczą lub jest zarejestrowany. Natomiast w analizowanym przypadku o uznaniu transakcji między Wnioskodawcą a Pośrednikiem za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport decyduje miejsce (kraj), gdzie towary zostaną dostarczane Klientowi bezpośrednio z siedziby Usługodawcy w Polsce, tj. czy towary będą dostarczone do Klienta na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż Polska czy do Klienta na terytorium państwa trzeciego.

W konsekwencji, mając na uwadze, że Wnioskodawca uzależnił rozpoznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu od miejsca (kraju), w którym Pośrednik prowadzi działalność gospodarczą lub jest zarejestrowany a nie od miejsca przeznaczenia towarów, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży żurawia wraz z usługą montażu na rzecz Pośrednika w przypadku przyporządkowania transportu tej dostawie (pytania nr 1 i 2) należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w drugim wskazanym przez Spółkę przypadku, tj. gdy towar będzie przemieszczany z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE lub na terytorium państwa trzeciego (tj. do miejsca siedziby ostatecznego nabywcy), a transport przypisany będzie dostawie dokonanej przez Pośrednika na rzecz Klienta (drugiej dostawie w łańcuchu) – to ta właśnie (druga) dostawa w łańcuchu będzie dostawą „ruchomą” (z transportem), natomiast dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Pośrednika będzie dostawą o charakterze „nieruchomym”, dla której miejsce świadczenia ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. jak dla towarów niewysyłanych ani nietransportowanych.

Zatem w tym przypadku miejscem dostawy towarów w transakcji sprzedaży żurawia wraz z usługą montażu przez Spółkę na rzecz Pośrednika (poprzedzającej transport towarów) będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, a więc terytorium kraju (miejsce siedziby Usługobiorcy). Transakcja ta będzie więc stanowiła krajową dostawę towarów, opodatkowaną na zasadach przewidzianych dla czynności wykonywanych w Polsce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części objętej pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.