Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-121/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji, oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie lokalu.
Słowa kluczowe: deweloper; inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; nabycie; spółki-spółka komandytowa; wydatek; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji – **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie lokalu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna X zawarła z deweloperem (dalej: Inwestor lub Deweloper) w dniu 29 listopada 2011 r. Umowę Przedwstępną Sprzedaży Lokalu (dalej: Umowa Przedwstępna), na mocy której Inwestor zobowiązał się do wybudowania na rzecz Spółki jawnej X lokalu o powierzchni użytkowej 17,74 m2 (dalej: lokal).

Zgodnie z zapisami Umowy Przedwstępnej lokal miał być umeblowany w standardzie umożliwiającym wykorzystanie go jako lokal hotelowy, ponieważ lokal po wybudowaniu miał być przedmiotem najmu w celach zarobkowych.

Cena sprzedaży lokalu wraz z wyposażeniem wyniosła 185.000 zł netto. Spółka jawna X zobowiązała się do dokonywania na rzecz inwestora płatności w XIII transzach (ratach) wg harmonogramu wskazanego w Umowie Przedwstępnej. W celu uregulowania ww. płatności Spółka jawna X zawarła z bankiem umowę kredytu hipotecznego (dalej: Umowa Kredytu). Przy czym Spółka jawna X uiściła na rzecz dewelopera wyłącznie część I raty (transzy).

Jednocześnie w dniu 2 stycznia 2013 r. spółka Y Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: Spółka) zawarła ze Spółką jawną X Porozumienie w sprawie przejęcia ogółu praw i obowiązków (dalej: Porozumienie), na mocy którego Spółka wstąpiła w miejsce Spółki jawnej X w ogół praw i obowiązków wynikających z (i) Umowy Przedwstępnej oraz (ii) Umowy Kredytu. Jednocześnie, w związku ze wstąpieniem przez Spółkę w ogół praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej, Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Spółki jawnej X kwotę stanowiącą równowartość zapłaconej dotychczas przez Spółkę jawną X ceny na rzecz Inwestora. Celem zawarcia ww. Porozumienia było dla Spółki dokonanie zakupu ww. lokalu, będącego środkiem trwałym, w celu jego najmu dla celów zarobkowych.

Równocześnie i zgodnie z zawartym Porozumieniem Spółka dokonywała w terminie od 11 lutego 2012 r. do 20 czerwca 2013 r. wpłat bezpośrednio na rzecz Dewelopera w celu realizacji Umowy Przedwstępnej.

Przed zakończeniem budowy lokalu, w dniu 19 września 2014 r., Sąd Rejonowy właściwy dla Inwestora wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Dewelopera. W związku z ogłoszeniem upadłości Dewelopera inwestycja prowadzona przez Spółkę nie może zostać zrealizowana. Jednocześnie odzyskanie wpłaconych na rzecz Dewelopera kwot na poczet budowy lokalu jest na ten moment niemożliwe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem Spółki (dalej: komplementariusz lub wnioskodawca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z ogłoszeniem upadłości Inwestora wydatki Spółki poniesione na nabycie lokalu, tj. wynagrodzenie faktycznie zapłacone na rzecz Dewelopera i Spółki jawnej X (na podstawie Porozumienia), mogą być przez komplementariusza Spółki zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku?

Jeżeli odpowiedź na 1 pytanie jest twierdząca, to:

1.  Czy wydatki te mogą być zaliczone przez komplementariusza do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji inwestycji, jako koszty zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f uCIT?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pyt. 2 przedmiotowe wydatki powinny być ujęte w kosztach jako „koszty pośrednie” w dacie ich poniesienia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ogłoszeniem upadłości Inwestora, wydatki Spółki poniesione na uzyskanie własności lokalu, tj. wynagrodzenie faktycznie zapłacone na rzecz Dewelopera i Spółki jawnej X (na podstawie Porozumienia), mogą stanowić dla komplementariusza koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 uCIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 uCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych odpowiednio w art. 16 ust. 1 uCIT. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 uCIT oparta jest zatem na klauzuli generalnej, stanowiącej, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych np. w art. 16 uCIT. Przepis art. 16 uCIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu należy brać pod uwagę:

*   definitywny charakter kosztu (wydatku),
*   potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek,
*   racjonalność wydatków, czyli ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu,
*   ich celowość (zasadność dla funkcjonowania podmiotu).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zostały spełnione przesłanki uznania kosztów zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ:

*   uiszczając kolejne transze wynagrodzenia na rzecz Dewelopera oraz Spółki jawnej X, Spółka poniosła rzeczywiste koszty (wydatki);
*   w związku z ogłoszeniem upadłości Dewelopera i niemożliwością odzyskania tych kosztów, wydatki poniesione na nabycie lokalu mają charakter definitywny (trwały);
*   wydatki Spółki w postaci wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Dewelopera i Spółki jawnej X (na podstawie Porozumienia), poniesione na uzyskanie własności lokalu są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Zakup lokalu wraz z wyposażeniem hotelowym miał na celu uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z tytułu najmu tego lokalu;
*   poniesienie ww. wydatków było niezbędne dla realizacji celu Spółki, jakim był zakup lokalu (inwestycję);
*   Komplementariusz pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na celowość interpretowania prawa podatkowego opartego na tzw. wykładni gospodarczej, która przewiduje m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę określonych kwot wynagrodzenia na rzecz Dewelopera i Spółki jawnej X (na podstawie Porozumienia).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca uważa, iż poniesione wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako zaniechane inwestycje. Koszty te − zgodnie z art. 15 ust. 4f uCIT − są potrącalne w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

W świetle definicji słowniczkowej zawartej w art. 4a pkt 1 uCIT poprzez pojęcie „inwestycja” należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości środkami trwałymi są m.in. będące odrębną własnością lokale. Jednocześnie „środkami trwałymi w budowie” w rozumieniu ustawy o rachunkowości są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Oznacza to, że środkami trwałymi w budowie są nie tylko środki trwałe wytwarzane przez podatnika, lecz także środki trwałe w budowie nabywane przez podatnika, a więc i również nabywane przez Spółkę lokale w budowie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w literalnej wykładni przepisów art. 3 ust. 1 pkt 12 i art. 28 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wyceniając środki trwałe w budowie wycenia się je w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Skoro w świetle ww. przepisu oraz art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości wyceny środków trwałych w budowie dokonuje się na podstawie kosztów pozostających w związku z ich nabyciem oraz ustali się cenę nabycia środków trwałych w budowie, oczywistym jest że środkiem trwałym w budowie jest również taki środek nabywany przez Spółkę.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w toku prowadzonej inwestycji (tu: nabycia lokalu w celu oddania go w najem) może dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Termin zaniechania inwestycji oznacza zatem rezygnację z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji musi być wynikiem trwałego i definitywnego zaprzestania prowadzenia działań inwestycyjnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przypadku Spółki została podjęta decyzja o odstąpieniu od zamiaru nabycia lokalu, spowodowana okolicznościami natury zewnętrznej, pomimo poniesienia wydatków na poczet nabycia tego lokalu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f uCIT koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione przez Spółkę na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dacie zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W przypadku zaś uznania, iż koszty poniesione na nabycie powyższego lokalu nie będą mogły stanowić kosztów zaniechanej inwestycji, w opinii Wnioskodawcy, komplementariusz Spółki będzie uprawniony do ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d uCIT. Zgodnie z tymi przepisami koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e uCIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji – **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie lokalu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec tego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jawna zawarła z deweloperem (dalej: Deweloper, Inwestor) umowę przedwstępną sprzedaży lokalu, na mocy której Inwestor zobowiązał się do wybudowania na rzecz spółki jawnej lokalu. Spółka jawna zobowiązała się do dokonywania na rzecz Inwestora płatności w transzach. Jednocześnie Sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej: Spółka), w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, zawarła ze spółką jawną porozumienie, na mocy którego Spółka wstąpiła w miejsce spółki jawnej w ogół praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Kredytu. Jednocześnie, w związku ze wstąpieniem przez Spółkę w ogół praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej, Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz spółki jawnej kwotę stanowiącą równowartość zapłaconej dotychczas przez spółkę jawną ceny na rzecz Inwestora. Celem zawarcia ww. porozumienia było dla Spółki dokonanie zakupu ww. lokalu, będącego środkiem trwałym, w celu jego najmu dla celów zarobkowych. Zgodnie z zawartym porozumieniem Spółka dokonywała w okresie od 11 lutego 2012 r. do 20 czerwca 2013 r. wpłat bezpośrednio na rzecz Inwestora w celu realizacji Umowy Przedwstępnej. Przed zakończeniem budowy lokalu Sąd Rejonowy właściwy dla Inwestora wydał postanowienie o ogłoszeniu jego upadłości. W związku z tym faktem inwestycja prowadzona przez Spółkę nie może zostać zrealizowana. Jednocześnie − jak wskazuje Wnioskodawca − odzyskanie wpłaconych na rzecz Inwestora kwot na poczet budowy lokalu jest na ten moment niemożliwe.

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach − oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości: ilekroć w ustawie jest mowa środkach trwałych w budowie − rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, mimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie − wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy − nie mamy do czynienia z kosztami zaniechanej inwestycji, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono, zaniechanie inwestycji polega na tym, że podatnik mimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od podejmowania dalszych czynności inwestycyjnych, w tym przypadku zamiaru nabycia środka trwałego. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika, że Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zamiaru zakupu środka trwałego, natomiast wskazano, że w związku z ogłoszeniem upadłości Inwestora, inwestycja prowadzona przez Spółkę nie może zostać zrealizowana. Jednocześnie odzyskanie wszystkich wpłaconych na rzecz Inwestora kwot na poczet budowy lokalu jest na ten moment niemożliwe. Jednakże nieodzyskanie tych kwot na obecną chwilę nie stanowi zaniechania inwestycji.

Tym samym nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże nieodzyskane wydatki z tytułu łącznego wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Inwestora będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 tej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d ww. ustawy, który stanowi że: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Poniesione przez Spółkę wydatki, które nie stanowią zaniechania inwestycji i nie przyczyniają się do powstania konkretnego przychodu, jako koszty pośrednie, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, jeżeli Spółka nie odzyska całości lub części wynagrodzenia zapłaconego Inwestorowi z tytułu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu (a nie dojdzie do sprzedaży lokalu), to poniesione wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącone w momencie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część wydatków, jaka przypada na niego proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku Spółki.

Reasumując − w związku z ogłoszeniem upadłości Inwestora wydatki Spółki poniesione na nabycie lokalu, tj. wynagrodzenie faktycznie zapłacone na rzecz Dewelopera i Spółki jawnej X (na podstawie Porozumienia) mogą być przez komplementariusza Spółki zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, potrącone w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.