Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-995/16-5/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-15
Teza: Czy dozwolone jest odliczenie przez Wnioskodawczynię część przychodów uzyskanych z pracy za granicą w kwocie odpowiadającej 30% diet określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu poza granicami kraju? Czy dozwolone jest dokonanie korekty zeznań podatkowych Wnioskodawczyni za lata 2010 – 2013 uwzględniającej odliczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dieta; funkcja-funkcja publiczna; jednostka; praca-stosunek pracy; Rosja; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) częściowo uzupełnionym pismem nadanym w dniu 15 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) na wezwanie z dnia 4 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-995/16-2/JM (data nadania 5 października 2016 r., data doręczenia 11 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz korekty zeznania podatkowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 października 2016 r. (data nadania 5 października 2016 r., data doręczenia 11 października 2016 r.) Nr IPPB4/4511-995/16-2/JM tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez podanie numeru identyfikacji podatkowej (NIP lub PESEL), wskazanie i uzupełnienie danych identyfikacyjnych Wnioskodawczyni zgodnie z wzorem wniosku ORD-IN, uzupełnienie danych o wysokości, sposobie uiszczenia i zwrotu opłaty oraz numery kont bankowych, złożenie oświadczenia i podpisu Wnioskodawczyni pod oświadczeniem, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, określenie przedmiotu wniosku, wskazanie okresu podatkowego (rok) będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, przedstawienie w sposób wyczerpujący (szczegółowy) stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który ma być przedmiotem rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego odnośnie zadanego pytania Nr 1, przeformułowanie pytania Nr 2 w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni, które powinno być związane z przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a także przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego odnośnie przeformułowanego pytania nr 2.

Pismem nadanym w dniu 15 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w zakresie: numeru identyfikacji podatkowej (NIP lub PESEL), danych identyfikacyjnych Wnioskodawczyni zgodnie z wzorem wniosku ORD-IN, danych o wysokości, sposobie uiszczenia i zwrotu opłaty oraz numery kont bankowych, oświadczenia i podpisu Wnioskodawczyni pod oświadczeniem, przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, przedmiotu wniosku, okresu podatkowego (rok) będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego odnośnie zadanego pytania Nr 1, oraz przeformułowania pytania Nr 2. Wnioskodawczyni jednakże nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego odnośnie przeformułowanego pytania Nr 2.

**We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Ośrodek (płatnik) zatrudnia Wnioskodawczynię (podatnika) na umowę o pracę (stosunek pracy), do czasowego świadczenia pracy za granicą, na terenie Federacji Rosyjskiej w charakterze nauczyciela. Ośrodek jest jednostką państwową z siedzibą w Warszawie. Wynagrodzenie w umowie wyrażone jest w złotych polskich i euro. Wynagrodzenie przekazywane jest na wskazany przez Wnioskodawczynię rachunek bankowy w Polsce. Od wynagrodzenia naliczane są składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany z wynagrodzenia za pracę (od obydwu składników wynagrodzenia, tj. wyrażonego w złotych oraz wyrażonego w euro) przekazywany był do właściwego dotychczas urzędu skarbowego w Polsce (Urząd Skarbowy w Szczecinie). Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie, że posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawczyni nie płaci podatku w Federacji Rosyjskiej. Rozliczając Wnioskodawczynię, płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie uwzględnił jednak w PIT-11, tego że część przychodów uzyskanych z pracy za granicą jest zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie odpowiadającej 30% diet określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu poza granicami kraju. Wnioskodawczyni rozliczyła PIT za pośrednictwem niezależnego biura podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Urząd Skarbowy po konsultacjach z płatnikiem zaakceptował rozliczenie dochodu (PIT-37), w którym Wnioskodawczyni uwzględniła 30% diet, o których mowa wyżej poprzez wypłacenie nadpłaty, jednakże poprosił Wnioskodawczynię o zwrócenie się do Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na obecne miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni, właściwym terytorialnie jest Izba Skarbowa w Warszawie. Centrum interesów osobistych Wnioskodawczyni nadal pozostaje Polska.

W uzupełnieniu nadanym w dniu 15 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, że okres podatkowy (rok) będący przedmiotem interpretacji indywidualnej to 2015 i 2016 r. oraz okres 2010-2014. Miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni dla celów podatkowych to Polska. W latach 2010-2016 Wnioskodawczyni przebywała w Rosji przez okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Wynagrodzenie jest wypłacane przez podmiot polski z siedzibą w Warszawie, z którym Wnioskodawczyni zawarła umowę o pracę. Wynagrodzenie składa się z części złotówkowej i walutowej. Wnioskodawczyni nie przebywa w podróży służbowej w myśl Kodeksu pracy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy dozwolone jest odliczenie przez Wnioskodawczynię część przychodów uzyskanych z pracy za granicą w kwocie odpowiadającej 30% diet określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu poza granicami kraju?
2.  Czy dozwolone jest dokonanie korekty zeznań podatkowych Wnioskodawczyni za lata 2010 – 2013 uwzględniającej odliczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dozwolone jest odliczenie przez Nią części przychodów uzyskanych z pracy na terenie Federacji Rosyjskiej w kwocie odpowiadającej 30% diet określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących z tytułu zatrudnienia poza granicami kraju. Według Wnioskodawczyni taką interpretację podziela Urząd Skarbowy w Szczecinie, który dokonał zwrotu tak obliczonej nadpłaty za 2014 i 2015 r., odpowiednio 1.683 zł i 3.552 zł. Okres zatrudnienia Wnioskodawczyni na terenie Rosji obejmuje również lata 2010, 2011 i 2013. Za te lata Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych odliczeń i korekt podatkowych – zeznań składanych w US w Szczecinie, z tytułu uzyskanych wynagrodzeń (przychodów) wynikających z zatrudnienia za granicą na umowę o pracę (w charakterze nauczyciela), które mogłyby podlegać odliczeniom analogicznie do tych osiągniętych w latach 2014 i 2015, ewentualnie 2016.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Centrum interesów osobistych Wnioskodawczyni nadal pozostaje Polska.

Tym samym, mając na uwadze treść wniosku oraz przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wynagrodzeń uzyskanych w latach 2010-2016 z pracy wykonywanej (umowa o pracę) na rzecz Ośrodka na terenie Federacji Rosyjskiej w charakterze nauczyciela. ORPEG jest jednostką państwową z siedzibą w Warszawie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do uregulowań zawartych w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569; Dz. U. z 2008 r., Nr 160, poz. 997).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 14, 15 i 18 ustęp 1 niniejszej umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie, inne niż renta lub emerytura, wypłacane przez Umawiające się Państwo lub jego jednostkę terytorialną osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Natomiast ust. 2 tego przepisu zawiera wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w ust. 1, mianowicie: wynagrodzenie takie może podlegać opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli funkcje te są wykonywane w tym Państwie, a osoba otrzymująca takie wynagrodzenie jest obywatelem tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Powyższy przepis art. 15 ust. 1 ww. umowy, ma zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w związku z wykonywaniem funkcji publicznych przez pracowników państwowych. Wykonywanie zawodu nauczyciela spełnia kryterium pełnienia funkcji publicznej.

Z uwagi więc na fakt, że Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie z jednostki państwowej w związku z pełnieniem funkcji publicznych (nauczyciel) zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał przepis art. 15 ww. umowy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię jako osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pełnienia funkcji publicznych w jednostce państwowej – Ośrodku podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Powyższe zwolnienie – w myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy – nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że z wyżej powołanego zwolnienia podatkowego może skorzystać podatnik, który m.in.:

*   posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   uzyskuje w danym roku podatkowym dochody ze źródeł przychodu wymienionych ściśle w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy,

*   czasowo przebywa za granicą,

*   pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej.

Wobec powyższego, skoro – jak wskazała Wnioskodawczyni – ma ona miejsce zamieszkania w Polsce, w związku z czym posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i uzyskuje w danym roku podatkowym przychody ze stosunku pracy czasowo przebywając za granicą, to Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.