Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-720/11/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-31
Teza: Zwolnienie od opodatkowania czynności wniesienia w drodze aportu do spółki prawa handlowego majątku nieruchomego oraz opodatkowanie czynności wniesienia w formie aportu do tej spółki majątku ruchomego, niebędącego towarami używanymi.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; majątek-majątek ruchomy; majątek-rzeczowy majątek ruchomy; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; powiat; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka handlowa; stawka-stawki podatku; wkład-wkłady niepieniężne; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia składników majątkowych w formie aportu do spółki prawa handlowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia składników majątkowych w formie aportu do spółki prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2009 Powiat przystąpił do wieloletniego programu pn. „Wsparcie jednostek samorządu terytorialnego w działaniach stabilizujących system ochrony zdrowia” przyjętego przez Radę Ministrów w dniu 27 kwietnia 2009 uchwałą nr 58/2009, mającego za podstawę przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach wprowadzenia polityki rozwoju - art. 20a, 16 ust. 6 i 7 oraz 17 (Dz. U. Nr 227, poz. 1656). W ramach tego programu Powiat dokonał zmiany formy organizacyjnej wykonywania zadań publicznych w zakresie ochrony i promocji zdrowia. Przeprowadzenie komercjalizacji odbyło się poprzez likwidację działającego w ułomnej formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, dla którego Powiat był organem założycielskim i prowadzony był w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a w jego miejsce powołano spółkę prawa handlowego, która utworzyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Powiat jest jedynym udziałowcem utworzonej w roku 2009, dla wykonywania tych samych zadań publicznych na podstawie przepisów art. 9 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1998 Nr 9, poz. 43 z późn. zm.), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiany wprowadzone w ramach komercjalizacji SP ZOZ przyczyniły się do wzrostu efektywności działania, stymulującego rozwój i pozyskiwania pracowników placówki, jako aktywnych uczestników procesu zmian. Proces przekształceniowy ukształtowany jest na stworzenie sprawnego przedsiębiorstwa, co umożliwi podstawę i stabilizację sytuacji finansowej poprzez zwiększenie dochodów i racjonalizowanie kosztów oraz zagwarantowanie pacjentom dostępności do świadczeń medycznych na coraz wyższym poziomie i coraz szerszym zakresie, a pracownikom stwarza szansę na lepsze warunki pracy i wyższe płace. Spółka NZOZ, utworzona na bazie zlikwidowanego SP ZOZ, jest jedynym zakładem opieki zdrowotnej świadczącym usługi zdrowotne z zakresu lecznictwa zamkniętego na terenie Powiatu. Obecnie zabezpiecza podstawowe świadczenia dla ponad 70 tysięcy mieszkańców Powiatu i terenów przyległych. NZOZ korzysta obecnie z majątku ruchomego i nieruchomości będących własnością Powiatu. Utworzona spółka zostanie wyposażona w majątek po zlikwidowanym SP ZOZ poprzez wniesienie aportu przez Powiat z przeznaczeniem na wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia. Powiat, w dniu 1 września 2009 r., przejął od zlikwidowanego SP ZOZ dług o wartości 65 mln zł i wystąpił w dniu 14 grudnia 2009 r. z wnioskiem do Wojewody o objęcie rządowym programem, o którym mowa wyżej, tzw. Planem B i udzielenie wsparcia finansowego na spłatę przejętych zobowiązań. W 2010 r. Powiat uzyskał dotację z Ministerstwa Zdrowia w wysokości 30 mln zł na dofinansowanie spłaty przejętych zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych. Zakres tego wsparcia objął wierzytelności publicznoprawne oraz zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów komercyjnych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego. Program został ustanowiony w celu wsparcia jednostek samorządu terytorialnego, podejmujących działania dla poprawy promowania racjonalnych zasad gospodarowania w zakładach opieki zdrowotnej, przy czym wsparcie to dotyczy przekazania na podstawie umowy zawartej z Ministrem Zdrowia dotacji celowej dla Powiatu. Dotacja obejmuje również refundację wydatków na zmianę formy organizacyjnoprawnej Szpitala i zwrotu wydatków związanych z poniesionym podatkiem od towarów i usług od mienia przekazanego aportem. Powiat zamierza docelowo przekazać mienie spółce w drodze aportu, a następnie wystąpić do Wojewody, w ramach wyżej wymienionego programu, z wnioskiem uzupełniającym o zwrot poniesionego wydatku z tytułu podatku od towarów i usług.

Zakończenie działalności SP ZOZ nastąpiło z dniem 31 sierpnia 2009 r. Majątek ruchomy, jak i nieruchomy, który służył prowadzonej działalności medycznej, do dnia jej zakończenia był własnością SP ZOZ, nie był wydzierżawiany ani wynajmowany podmiotom świadczącym usługi zdrowotne z zakresu lecznictwa zamkniętego. Z chwilą likwidacji SP ZOZ majątek ruchomy i nieruchomy stał się własnością Powiatu (art. 53a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) i został przekazany spółce na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 września 2009 r. celem zapewnienia dalszego nieprzerwanego udzielania świadczeń zdrowotnych bez ograniczenia ich dostępności, warunków udzielania oraz jakości świadczonych usług. Wykorzystywane przez spółkę mienie nieruchome stanowią tylko działki zabudowane obiektami służącymi świadczeniu usług zdrowotnych.

Utworzony NZOZ, dla którego organem założycielskim jest spółka zawiązana przez Powiat, wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27 maja 2009 r., rozpoczął działalność 1 czerwca 2009 r. Na przełomie lat 2009/2010 Powiat prowadził działania inwestycyjne na majątku wydzierżawionym spółce, polegające na ulepszeniu stanu nieruchomości w celu dostosowania jej do zaleceń stosownych służb i inspekcji. Ponadto przedsięwzięcie to podniosło standard udzielanych świadczeń zdrowotnych i osiągnięcie zgodności z wymogami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2006 r., a także pozwoliło na rozszerzanie usług medycznych. W związku z powyższymi pracami Powiat nie skorzystał z odliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na to, iż w chwili składania wniosku o zakwalifikowanie do udziału w programie, nie był właścicielem obiektów szpitalnych. Wartość majątku Powiatu – obiektu szpitalnego ujętego w ewidencji księgowej w dniu przejęcia (1 września 2009 r.) wynosiła 2.837.277,50 zł (wg bilansu na dzień likwidacji SP ZOZ), zaś po sporządzeniu operatu szacunkowego z dnia 9 marca 2010 r. wynosiła 27.226.439,00 zł i powiększono ją o dokonane ulepszenia na kwotę netto 1.113.795,12 zł, VAT 245.034,95 zł, co udokumentowane jest fakturami. Prace, o których mowa powyżej, polegające na ulepszeniu budynku szpitalnego, zostały zakończone w roku 2010. Przedmiotem aportu majątku nieruchomego będzie jeden obiekt budowlany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jako jedyny udziałowiec i wspólnik spółki handlowej, Powiat będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług od wnoszonego w postaci aportu majątku użytkowanego obecnie przez tę spółkę, a będącego własnością Powiatu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 14 poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnym i promocji zdrowia. Może być zatem jednostką organizacyjną czy częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast w przypadku likwidacji publicznego zakładu opieki zdrowotnej składniki te, zgodnie z normą art. 53a ust. 2 cyt. ustawy, po zaspokojeniu wierzytelności stają się własnością właściwej jednostki samorządu terytorialnego - tu Powiatu - a o ich przeznaczeniu decyduje podmiot, który utworzył publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W ocenie Powiatu, mając na uwadze treść art. 551 K.c. w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportem majątku likwidowanego Szpitala do spółki nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Za takim rozumieniem przemawia to, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, bowiem przekazane składniki majątkowe poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będą w istocie przedsiębiorstwem. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Definicja taka, na potrzeby m. in. tej ustawy, została zawarta w art. 551 K.c. Tak wynika też z orzecznictwa sądów - wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 465/08. Teza tego wyroku brzmi: „normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego. Na potrzeby przepisów ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług (ale też innych ustaw podatkowych), należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 K.c. W kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 551 K.c. stał się przepisem prawa podatkowego, mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej”. Mając na uwadze powyższe, a także to, że przepis art. 551 K.c. nie zawiera zamkniętego katalogu „cech” przedsiębiorstwa, nie można byłoby uznać za prawidłowe, że majątek przekazany utworzonej przez Powiat spółce nie jest przedsiębiorstwem. Majątek ten jest bez wątpienia zespołem składników majątkowych, dających się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego (tak w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 232/08). W świetle tegoż wyroku, każdy zespół składników majątkowych, o ile posiada „cechy” opisane w art. 551 K.c. jest przedsiębiorstwem. Mając to na uwadze, a także brak przepisów w odmienny sposób, na potrzeby prawa podatkowego, określających definicję przedsiębiorstwa, należy przyjąć, że wnoszony przez Powiat aport jest przedsiębiorstwem, a więc na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega temu podatkowi. Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że Powiat nie powinien płacić podatku od towarów i usług od wnoszonego do spółki aportu jest to, że na podstawie przepisów art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (sprzedaży, najmu, dzierżawy lub wieczystego użytkowania gruntów). Urząd - Starostwo Powiatowe - wykonujący w świetle ustawy o samorządzie powiatowym wszystkie zadania powiatu niepowierzone do wykonania innym jednostkom organizacyjnym, jest jednostką budżetową, czyli całość zrealizowanych przez siebie dochodów odprowadza do budżetu Powiatu oraz wszystkie swoje wydatki pokrywa wprost z budżetu. Wykonując budżet, Starostwo uzyskuje przede wszystkim dochody z czynności o charakterze administracyjnym, w stosunku do których ustawa o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania - art. 15 ust. 6. Ponadto wykonywanie zadań publicznych, bo takie wykonuje Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego, a co się z tym wiąże wszelkie „usługi” Powiatu podejmowane w celu realizacji zadań publicznych, zwłaszcza zmiany formy gospodarowania majątkiem własnym Powiatu - a tak jest w tym konkretnym przypadku - nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zgodnie z § 12 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224 poz. 1799 z późn. zm.), czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w ramach zadań publicznych na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione od podatku. Majątek zlikwidowanego Szpitala był wykorzystywany do prowadzenia zadań publicznych w służbie zdrowia przez okres sięgający nawet 40 lat i mogą mieć zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe argumenty, zgodnie z oceną Powiatu, zmiana formy organizacyjnoprawnej zarządu Jego majątkiem przeznaczonym na wykonywanie zadań publicznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na podstawę zwolnienia ustawowego, czy też niepodleganie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Za takim rozumieniem przemawia także podstawowe założenie rządowego programu pomocy finansowej dla JST, obejmującej zwrot poniesionych kosztów restrukturyzacji ZOZ, a więc także zwrot podatku od towarów i usług (o ile byłby należny) od wniesionego przez Powiat aportu w postaci majątku zlikwidowanego SP ZOZ. Tak więc zapłata podatku przez Powiat oraz jednoczesny jego zwrot w formie dotacji spowoduje, że w budżecie Państwa dochód będzie zerowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez „towary”, w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonymi towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności, do których – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Stosownie do art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że dana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podstawowym wymogiem jest to, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, jak i posiadaniem wewnętrznej samodzielności finansowej.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołane przez Powiat rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), obowiązywało do dnia 31 grudnia 2010 r. i regulowało powyższą kwestię w analogiczny sposób w § 12 ust. 1 pkt 12.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ww. ustawy).

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, powoduje, iż dostawa towarów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na względzie fakt, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji pojęcia „używanie”, należy korzystać z definicji słownikowej tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., „używanie” to stosowanie czegoś jako środka, narzędzia. Za „rzecz używaną”, zgodnie z definicją słownikową, można uznać wyłącznie taką rzecz, która jest faktycznie używana bezpośrednio przez podmiot dokonujący jego dostawy.

Nie jest to zatem towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru, będącego jego własnością, pożytki cywilne i inne dochody. Stąd „używanymi” nie mogą być towary, które były przedmiotem dzierżawy i nie były przez zbywcę faktycznie używane przez okres wymagany przepisem art. 43 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 693 § 1 K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu dzierżawnego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, że zarówno świadcząc usługę dzierżawy, jak również dokonując przedmiotowego aportu, Powiat będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. W tym przypadku bowiem, wydzierżawiając spółce majątek ruchomy i nieruchomy, Powiat wykonuje czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, która to czynność, jako wprost wymieniona w regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przesądza o uznaniu Powiatu za podatnika.

Za czynności wykonywaną na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej uznać należy również czynność wniesienia przedmiotowego aportu do spółki handlowej (spółka z o.o.), w której Powiat jest jedynym udziałowcem, bowiem wkład w postaci aportu i objęcie w zamian udziałów ma charakter umowy cywilnoprawnej, gdzie jednostka wnosząca aport zrzeka się prawa własności do danego majątku w zamian za objęte udziały, a jednostka przejmująca nabywa prawo własności do danego majątku, wydając w zamian udziały.

Wobec powyższego nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie także dyspozycja § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączająca spod zakresu zwolnienia czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, należy wskazać, że przedmiotem aportu – wbrew twierdzeniu Powiatu – nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., jak również nie będzie to zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług, ale suma składników majątkowych wnoszonych w drodze aportu do istniejącej już spółki, która ten majątek dzierżawi od Powiatu. Wynika to z faktu, iż na dzień wniesienia aportu spółka, do której ma być wniesiony aport istnieje i prowadzi działalność w oparciu o dzierżawiony od Powiatu majątek szpitalny. Powyższe wskazuje, iż sama zaciąga zobowiązania i posiada własne należności oraz zatrudnia pracowników.

W konsekwencji, Powiat nie dokona czynności, dla której, na mocy art. 6 pkt 1 ww. ustawy, nie znajdą zastosowania zawarte tam przepisy.

W rozpatrywanej sprawie zatem istotne jest ustalenie, czy planowany aport nieruchomości i ruchomości może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług.

W zakresie zwolnienia dotyczącego majątku nieruchomego ustalić należy, czy aport przedmiotowego obiektu zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, czy po nim.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro posiadana przez Powiat nieruchomość jest od dnia 1 września 2009 r. przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu której dzierżawca uiszcza czynsz (przed tą datą nie była oddana do użytkowania w wyniku czynności opodatkowanej), nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w jego wyniku miało miejsce po raz pierwszy oddanie do użytkowania tego obiektu w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponieważ jednak Powiat na przełomie lat 2009/2010 dokonywał ulepszeń budynku szpitalnego, które zakończył w 2010 r., a ich wartość przewyższała 30% wartości początkowej budynku, doszło - zgodnie z ww. przepisem – do kolejnego pierwszego zasiedlenia. W związku z tym możliwość zastosowania przy planowanej transakcji wniesienia aportem majątku nieruchomego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nastąpi dopiero po upływie 2 lat od daty zakończenia ww. ulepszeń, w myśl zasady wynikającej z powołanego wcześniej art. 29 ust. 5 tej ustawy, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania, wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy. W razie wniesienia aportu przed upływem okresu 2 lat od dokonania ulepszeń, dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki podatku.

Jakkolwiek przedmiotowa sprzedaż nie będzie mogła, przed tą datą, być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie wskazanego powyżej przepisu, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Należy mieć na względzie fakt, iż ustawodawca uzależnił tę możliwość od przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika wprawdzie, iż Powiat uznał, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynku szpitalnego, jednakże ponosił wydatki na ulepszenie tej nieruchomości, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Skoro ulepszenia były dokonywane w okresie dzierżawy tego obiektu na rzecz spółki (wydatki miały związek ze sprzedażą opodatkowaną), Powiat miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tych wydatków. Ponieważ obiekt szpitalny, w stanie ulepszonym, nie był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (prace polegające na ulepszeniu budynku zostały zakończone w 2010 r.) – nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy wymienionego we wniosku majątku ruchomego, należy stwierdzić, że nie można uznać go za towar używany, bowiem Powiat faktycznie go nie używał. Fakt oddania ww. ruchomości w dzierżawę, czyli do bezpośredniego wykorzystywania przez inny podmiot, nie powoduje uznania ich za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. W tej sytuacji czynność wniesienia w formie aportu ww. majątku ruchomego nie korzysta ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym aport tych ruchomości będzie podlegał opodatkowaniu według stawek właściwych dla towarów będących przedmiotem aportu.

W rezultacie, skoro Powiat zobowiązany będzie na wyżej wskazanych warunkach do opodatkowania poszczególnych elementów aportu według właściwych stawek dla danego towaru, to tym samym będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w stosownej deklaracji, jak również do zapłaty podatku wynikającego z tej deklaracji. A zatem, w takiej sytuacji nie będzie istniała możliwość „nierozliczania” podatku od towarów i usług - odstąpienia od przekazania do budżetu Państwa podatku towarów i usług w związku ze wskazanym aportem, pomimo tego, że równowartość wpłaconego podatku Powiat otrzymałby z budżetu Państwa w formie dotacji.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.