Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-327/09-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-30
Teza: Czy dla osób fizycznych koszt zwrotu nakładów poniesionych na ich nieruchomości stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości wraz z naniesieniami Spółce z o.o. na podstawie art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.? Czy w przypadku wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości wraz z naniesieniami dokonanymi przez spółkę z o.o. stanowiącymi odrębny zakład jej przedsiębiorstwa nie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. z uwagi na to, że przedmiot aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 powołanej ustawy? Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez osoby fizyczne z uwagi na to, że stanowi ich majątek prywatny, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.? Czy osoby fizyczne, w przypadku uznania ich za podatników w odpowiedzi na poprzednie pytanie, będą mogły skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przedmiotowej sprzedaży na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.? Czy zbycie przez osoby fizyczne przedmiotowych nieruchomości wraz ze stanowiącymi nieodrębny przedmiot własności naniesieniami dokonanymi przez Spółkę z o.o. może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - w związku z posiadaniem przedmiotowych gruntów przez okres ponad 10 lat?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; sprzedaż; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 23 lipca 2009 r.), złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-327/09-2/KS z dnia 8 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z naniesieniami zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomości oraz skutków podatkowych wniesienia aportem nieruchomości wraz z naniesieniami do spółki z o.o. – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym transakcji zbycia nieruchomości wraz z naniesieniami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z naniesieniami zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomości, skutków podatkowych wniesienia aportem nieruchomości wraz z naniesieniami do spółki z o.o. oraz w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym transakcji zbycia nieruchomości wraz z naniesieniami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka „A.” z o.o. (zwana dalej: Spółką z o.o. z siedzibą w S. przy ul.) zawarła w 2001 r. z Jadwigą i Stanisławem Z. oraz Anną i Andrzejem Z. (zwani dalej łącznie osobami fizycznymi) nie prowadzącymi działalności gospodarczej, umowę użyczenia, na podstawie której wzięła w bezpłatne użytkowanie niezabudowany grunt we wsi S., gmina M., na którym wybudowała budynki i budowle - stanowiące odrębny i samodzielny zakład w przedsiębiorstwie Spółki z o.o.

Obecnie ma nastąpić rozliczenie przedmiotowych nakładów poprzez zwrot ich kosztu Spółce z o.o., która następnie rozważa ewentualność nabycia całego gruntu wraz z naniesieniami. Nabycie to może nastąpić albo w drodze kupna od osób fizycznych albo też wniosą te osoby całość jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w zamian za wydanie nowych udziałów. W takim jednak wypadku osoby te nabędą od spółki z o.o. nie tylko naniesienia trwale z gruntem związane, ale cały zakład tej spółki położony na ich gruncie. Spółka z o.o. wprowadziła do używania i amortyzowała postawione naniesienia jako budynki lub budowle postawione na cudzym gruncie.

Obie strony są podmiotami powiązanymi, gdyż udziałowcami spółki jawnej są dwa małżeństwa, z których panowie są udziałowcami spółki z o.o., dzierżawcy.

Strona w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 lipca 2009 r., Nr IPPB1/415-328/09-2/KS pismem z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 23 lipca 2009 r. ) poinformowała, iż przedmiotowy grunt został nabyty na własność 24 czerwca 2000 r. przez Jadwigę i Stanisława Z. oraz Annę i Andrzeja Z. Od tego czasu jest przedmiotem współwłasności w częściach równych wymieniowych osób fizycznych.

Ponadto Strona wyjaśniła sformułowanie zawarte w części F wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej precyzując, iż zdanie zamieszczone w treści wniosku dotyczy spółki jawnej działającej pod firmą A. Spółka jawna Z. Jadwiga, Z. Stanisław, Anna Z. Andrzej Z. Z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Anna Z. jako osoba fizyczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy dla osób fizycznych koszt zwrotu nakładów poniesionych na ich nieruchomości stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości wraz z naniesieniami Spółce z o.o. na podstawie art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.?
2.  Czy w przypadku wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości wraz z naniesieniami dokonanymi przez spółkę z o.o. stanowiącymi odrębny zakład jej przedsiębiorstwa nie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. z uwagi na to, że przedmiot aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 powołanej ustawy?
3.  Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez osoby fizyczne z uwagi na to, że stanowi ich majątek prywatny, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?
4.  Czy osoby fizyczne, w przypadku uznania ich za podatników w odpowiedzi na poprzednie pytanie, będą mogły skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przedmiotowej sprzedaży na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?
5.  Czy zbycie przez osoby fizyczne przedmiotowych nieruchomości wraz ze stanowiącymi nieodrębny przedmiot własności naniesieniami dokonanymi przez Spółkę z o.o. może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - w związku z posiadaniem przedmiotowych gruntów przez okres ponad 10 lat?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1) Osoby fizyczne, po zwrocie nakładów spółce z o.o., sprzedadzą całość przedmiotowej nieruchomości wraz z naniesieniami tej spółce. Osoby fizyczne z tego tytułu rozpoznają przychód do opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Stosownie do przepisu art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytych inaczej niż w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Naniesienia na nieruchomości osób fizycznych niewątpliwie zwiększyły ich wartość. Na niezabudowanej bowiem nieruchomości powstał zakład spółki z o.o. prowadzący w sposób odrębny część jej przedsiębiorstwa. Zakład ten składa się z budynków i budowli i stanowi część działającego przedsiębiorstwa. Bez wątpliwości zatem przedmiotowe naniesienia zwiększają wartość nieruchomości gruntowej położonej na terenach wiejskich. W zakresie nabycia przedmiotowych naniesień, które zwiększyły wartość nieruchomości osób fizycznych, będą one jednak musiały ponieść pewne koszty. Nabycie własności środków trwałych, zgodnie z zasadą superficies solo cedit nie jest oczywiście uzależnione od zwrotu tych nakładów, co nie zmienia faktu, iż w świetle postanowienia § 4 umowy użyczenia z dnia 4 czerwca 2007 r. w zw. z przepisem art. 713 w zw. art. 753 § 2 kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Osoby fizyczne musiały przedmiotowego zwrotu dokonać i dlatego też stanowił on część kosztu nabycia zbywanej nieruchomości - na podstawie przepisu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Zgodnie jednak z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis zawierając wyłączenie wydatków na nabycie określonych nieruchomości z kosztów uzyskania przychodu jednocześnie wskazuje, kiedy koszty te mogą zostać rozpoznane. Osoby fizyczne, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku w pierwszej kolejności nabyły przedmiotową nieruchomość gruntową, którą następnie dały w używanie spółce z o.o. Słusznie zatem uznać należy ten wydatek jako koszt, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Wydatek ten nie będzie jednak, zdaniem Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, tj. z chwilą nabycia gruntu, lecz w momencie jego zbycia, tj. z chwilą ich sprzedaży spółce z o.o.

Zasadne zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu w przedstawiony wyżej sposób.

Ad 2) Jeżeli osoby fizyczne zdecydowałyby się wnieść przedmiotową nieruchomość wraz z naniesieniami do spółki z o.o., to wówczas, co do zasady powinien powstać przychód kapitałowy, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przychód ten jednak, zdaniem Wnioskodawczyni nie powinien jednak w takim przypadku powstać z uwagi na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. z uwagi na to, że przedmiot aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta niestety w niewystarczającym stopniu wyjaśnia omawiane pojęcie. Dotyczy to przede wszystkim tego, co należy rozumieć przez finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie zawiera w tym zakresie żadnego wyjaśnienia. Brak jest również w tym zakresie orzecznictwa, pism urzędowych lub dorobku doktryny. W opinii Wnioskodawczyni wyodrębnienie finansowe może oznaczać sytuację, w której na podstawie urządzeń księgowych oraz innych urządzeń służących sprawozdawczości wewnętrznej danego przedsiębiorstwa, można dany zespół składników traktować jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem i można na podstawie tej dokumentacji określić przychody i koszty tej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo wskazać można, iż do uznania danej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest również dokonanie wyodrębnienia organizacyjnego. Wyodrębnienie tego rodzaju może być dokonane, w opinii Wnioskodawczyni, poprzez ustanowienie odrębnego biura zarządzającego i „obsługującego” tę część przedsiębiorstwa. Warto również, o ile to możliwe, zapewnić takiej części odrębne pomieszczenia, w których funkcjonuje oraz pracowników.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w sytuacji faktycznej będącej przedmiotem niniejszego wniosku zakład spółki z o.o. położony na nieruchomości osób fizycznych spełnia wszystkie powyższe warunki i jednocześnie wszystkie jego składniki, w ramach rozliczenia nakładów na przedmiot umowy użyczenia, zostaną przekazane osobom fizycznym. Następnie zaś osoby fizyczne wniosą te składniki aportem do spółki z o.o. wraz z gruntem pod tą nieruchomością w zamian za udziały w tej Spółce.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem takiej transakcji będzie cały zakład spółki z o.o. spełniający warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zasadnym będzie w niniejszej sprawie zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Ad 5) W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłem przychodów jest, m.in odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. A contrario przychody ze zbycia nieruchomości nie wymienione w tym przepisie nie są przychodami do opodatkowania w rozumieniu tej ustawy.

Z uwagi na to, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie zawiera definicji nieruchomości, wobec powyższego należy odnieść się do prawa cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl przepisu art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na podstawie art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Zdaniem Wnioskodawczyni stanowisko takie znalazło już poparcie organów podatkowych - np. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. (znak: IPPB1/415-998/08-2/JB www.mofnet.gov. pI).

Zatem sprzedaż nieruchomości obejmować musi tak zbycie gruntu, jak i znajdujących się na nim trwale z nim związanych budynków. Zasadnie zatem stwierdzić należy, iż bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz wybudowanych na tym gruncie budynków, stanowiących jego część składową. A zatem bez znaczenia pozostawać musi okoliczność wybudowania i odbioru budynku, gdyż okres pięciu lat liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu.

W takim przypadku odpłatnego zbycia gruntu stanowiącego współwłasność zbywcy, zabudowanego budynkiem usługowym, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. liczyć się od daty nabycia gruntu (działek), niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym spółka z o.o. wybudowała budynki i budowle oraz zakończyła ich budowę lub też oddano te budynki lub budowle do użytkowania. Podsumowując należy stwierdzić, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi po upływie pięcioletniego terminu określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a zatem środki pochodzące ze sprzedaży tej nieruchomości nie będą stanowić przychodu do opodatkowania na podstawie tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym transakcji zbycia nieruchomości wraz z naniesieniami za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z naniesieniami zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomości oraz skutków podatkowych wniesienia aportem nieruchomości wraz z naniesieniami za nieprawidłowe (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 01 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2000 r. Wnioskodawczyni wraz z innymi osobami nabyła na własności grunt, na którym Spółka ,,A.” z o.o. na podstawie umowy użyczenia wybudowała budynki i budowle. Obecnie Wnioskodawczyni po dokonaniu rozliczeń w zakresie nakładów poniesionych przez Spółkę z o.o. zamierza sprzedać tej spółce przedmiotowy grunt wraz z naniesieniami (budynkami i budowlami).

W przedmiotowej sprawie dla zastosowania właściwych przepisów normujących zasady opodatkowania przychodów oraz kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, iż należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Zatem sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdujących się na nim trwale z nim związanych budynków.

Należy zatem stwierdzić, iż bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntów oraz wybudowanych na tych gruntach budynków, stanowiących ich część składową.

W tym stanie prawnym dla określenia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości bez znaczenia pozostaje fakt wybudowania przez Spółkę z o.o. budynków po dacie nabycia gruntu przez Wnioskodawczynię, bowiem okres pięciu lat liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu.

W przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W konsekwencji, w odniesieniu do kosztów związanych z tą sprzedażą nie znajdzie zastosowania powoływany przez Wnioskodawczynię przepis art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten miałby zastosowanie jedynie w sytuacji odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostały nabyte lub wybudowanych (oddane do użytkowania) po dniu 31 grudnia 2006 r. Natomiast w sytuacji przedstawionej we wniosku, nabycie gruntu miało miejsce przed tą datą a sprzedaż nieruchomość nastąpi po upływie 5 lat.

Odnosząc się z kolei do kwestii skutków podatkowych wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości wraz naniesieniami do spółki z o.o. wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust.1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wkładem niepieniężnym, o którym mowa w powołanym przepisie może być np. nieruchomość.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian zakład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego części.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za aport w takiej postaci korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 109 ww. ustawy. Oznacza to, że na dzień objęcia udziałów za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie przychód do opodatkowania.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż pojęcie „zorganizowana części przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc, to aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek można uznać, iż całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem (a nie poszczególne składniki tego majątku - w przedmiotowej sprawie w postaci samych tylko nieruchomości, bez składników niematerialnych, w tym zobowiązań) stanową zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni (wraz z innymi osobami) zawarła ze Spółką z o.o. umowę użyczenia na bezpłatnie użytkowania gruntu. Spółka z o.o. na przedmiotowym gruncie wybudowała budynki i budowle. Obecnie ma nastąpić rozliczenie nakładów poczynionych na tym gruncie poprzez zwrot ich kosztu Spółce z o.o., która następnie zamierza dokonać nabycia całego gruntu wraz z naniesieniami. Nabycie to może nastąpić w drodze kupna, albo też Wnioskodawczyni (wraz z innymi osobami będącymi stronami zawartej umowy użyczenia) wniesie całość, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. w zamian za wydanie nowych udziałów.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu będą bowiem tylko grunty oraz wybudowane na nich budynki i budowle. Z brzmienia przepisu art. 5a ust. 4 powoływanej ustawy wynika jednoznacznie, iż aby można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oprócz składników majątkowych muszą również występować składniki niemajątkowe, w tym zobowiązania. Tym samym w przedmiotowej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Wniesienie aportem do Spółki z o.o. gruntu wraz z budynkami budowlami (składniki te samodzielnie nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa) spowoduje u Wnioskodawczyni powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powołana przez Wnioskodawczynię interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana została w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla tutejszego organu podatkowego.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.