Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-594/14-4/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-26
Teza: skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data nadania 7 sierpnia 2014 r., data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 23 lipca 2014 r. Nr IPPB1/415-554/14-2/KS (data nadania 24 lipca 2014 r., data doręczenia 31 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, **jest**:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej zakwalifikowania do źródła przychodów sprzedaży budynku w zabudowie bliźniaczej, ustalenia przychodu, możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości o koszty nabycia nieruchomości i koszty transakcyjne, zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do wydatkowania przychodu na budowę drugiego bliźniaka,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 23 lipca 2014 r. Nr IPPB1/415-554/14-2/KS, (data nadania 24 lipca 2014 r., data doręczenia 31 lipca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie opisanego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data nadania 7 sierpnia 2014 r., data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 grudnia 2010 roku Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od rodziców lokal mieszkalny o powierzchni 59,60 m2. Mieszkanie Wnioskodawca otrzymał do swojego majątku osobistego. W dniu 14 listopada 2013 roku Wnioskodawca sprzedał przedmiotowy lokal za kwotę 470.000 zł. Środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca zamierzał w całości przeznaczyć na budowę domu mieszkalnego (bliźniaka) składającego się z 2 segmentów; w jednym Wnioskodawca planował zamieszkać ze swoja rodziną. Drugi segment miał być budowany przez siostrę żony Wnioskodawcy i przez nią finansowany.

W dniu 26 lipca 2012 roku została nabyta nieruchomość gruntowa (działka budowlana o powierzchni 1742 m2) na współwłasność czterech osób: Wnioskodawcy i Jego żony (do majątku wspólnego - udział 1/2) oraz siostry żony i jej męża (także w udziale 1/2). Całkowity koszt zakupu nieruchomości wyniósł 1.200.000 zł (słownie: jeden milion dwieście tysięcy złotych), w tym cena nieruchomości 1.135.000 zł, PCC 22.700 zł, prowizja agencji pośrednictwa obrotu nieruchomościami 35.000 zł oraz koszty notarialne 7.300 zł. Zakup ww. nieruchomości został częściowo sfinansowany ze środków własnych ww. małżeństw, a częściowo z kredytu hipotecznego zaciągniętego solidarnie przez wszystkich ww. kupujących w banku na kwotę 735.000 zł (słownie: siedemset trzydzieści pięć tysięcy złotych).

Zakupiona nieruchomość była pierwotnie przeznaczona pod budowę bliźniaka dla rodzin, jednak po analizie zdolności finansowej uznano, że zabraknie wystarczających środków na budowę domów mieszkalnych. Z tego powodu Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami uznali, że środki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki oraz budowę dwóch domów mieszkalnych, które zaspokoją ich potrzeby mieszkaniowe częściowo uzyskają budując na nieruchomości dwa bliźniaki - każdy składający się z 2 segmentów (na segment przypada 1 lokal mieszkalny) - i sprzedając jeden bliźniak (2 segmenty).

W dniu 13 lutego 2014 r., Urząd Gminy, na wniosek Wnioskodawcy z 23 grudnia 2013 roku, wydał pozwolenie na budowę dwóch bliźniaków (każdy składający się z 2 segmentów, na segment przypada 1 lokal mieszkalny) oraz infrastruktury technicznej.

Zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę (wydanym wyłącznie na nazwisko Wnioskodawcy, ale za zgodą pozostałych współwłaścicieli), w dniu 12 marca 2014 roku na ww. działce rozpoczęła się budowa pierwszego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów), który jest w całości przeznaczony na sprzedaż.

Środki uzyskane ze sprzedaży ww. bliźniaka mają posłużyć na:

1.  spłatę wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki,
2.  budowę drugiego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów) przeznaczonego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny Wnioskodawcy (1 segment) oraz rodziny siostry żony Wnioskodawcy i Jej męża (1 segment).

Jednocześnie za środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny, do czasu wybudowania domu w zabudowie bliźniaczej - po uzyskaniu środków finansowych ze sprzedaży pierwszego bliźniaka.

Nieruchomość gruntowa zakupiona w roku 2012, na której obecnie jest budowany bliźniak przeznaczony na sprzedaż, zaspokoi potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy. Na drugiej połowie działki zostanie wybudowany bliźniak, w którym zamieszka Wnioskodawca wraz z rodziną.

Planowana sprzedaż bliźniaka będzie jednorazową transakcją mającą wyłącznie na celu uzyskanie wystarczających środków na spłatę kredytu i budowę domu mieszkalnego dla Wnioskodawcy i Jego rodziny. Siostra żony Wnioskodawcy wraz z mężem mają ten sam cel. Sprzedaż obu segmentów (lokali) ma nastąpić prawdopodobnie w terminie do 31 marca 2015 r. Trudno jednak jednoznacznie określić datę sprzedaży ponieważ budowa jest na wczesnym etapie realizacji, a dodatkowo współwłaściciele nie prowadzili, nie prowadzą i nie zamierzają prowadzić żadnych działań marketingowych czy reklamowych, których celem jest pozyskanie nabywców.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jedynym źródłem dochodu Wnioskodawcy jest umowa o pracę. Żona Wnioskodawcy także nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Również Jej jedynym źródłem dochodu jest umowa o pracę. Jedynym celem planowanej sprzedaży dwóch segmentów w zabudowie bliźniaczej jest uzyskanie środków finansowych, które zostaną przeznaczone w całości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawca dysponuje dokumentami i fakturami dokumentującymi:

1.  nabycie nieruchomości oraz
2.  budowę budynku (bliźniaka) przeznaczonego do sprzedaży.

Wydatki na nabycie nieruchomości to:

1.  cena,
2.  taksa notarialna,
3.  opłata sądowa,
4.  podatek od czynności cywilnoprawnych,
5.  prowizja pośrednika.

Wszystkie wymienione powyżej w pkt l)-5) wydatki poniesione na zakup nieruchomości zostały sfinansowane solidarnie przez obydwa małżeństwa w następujących proporcjach:

1.  50% wszystkich wydatków- Wnioskodawca wraz z żoną
2.  50% wszystkich wydatków - siostra żony Wnioskodawcy wraz z mężem.

Również wyżej wymieniony kredyt hipoteczny został zaciągnięty solidarnie przez 4 kredytobiorców: Wnioskodawcę wraz z żoną oraz siostrę żony Wnioskodawcy wraz z mężem. Spłata rat kredytu jest dokonywana przez obydwa małżeństwa w jednakowym stopniu, tj. każde małżeństwo zapewnia środki finansowe na spłatę 50% (połowę) wysokości rat. Zatem każda z ww. osób finansuje spłatę 1/4 wysokości kredytu.

Ponadto mimo, że formalnie część faktur związanych z nabyciem nieruchomości jest wystawiona wyłącznie na nazwisko Wnioskodawcy (np.: faktura z tytułu prowizji za pośrednictwo przy zakupie działki z dnia 11 maja 2012 roku - 1 rata; faktura z tytułu sprzedaży nieruchomości z dnia 26 lipca 2014) – to zapłata za ww. faktury była dokonywana z majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz Jego żony.

Wydatki na budowę budynku:

Także budowa bliźniaka przeznaczonego na sprzedaż jest finansowana solidarnie przez Wnioskodawcę, Jego żonę, siostrę żony Wnioskodawcy oraz męża siostry żony Wnioskodawcy w równych bądź zbliżonych proporcjach, tj. 1/4 na każdego ze współwłaścicieli działki Nr 55/1. Część faktur związanych z budową budynku jest wystawionych wyłącznie na nazwisko Wnioskodawcy, część faktur jest wystawionych wyłącznie na żonę Wnioskodawcy, także siostra żony Wnioskodawcy ma część faktur wystawionych wyłącznie na siebie oraz Jej mąż ma część faktur wystawionych wyłącznie na siebie, ponieważ jest to wspólna działka 4 osób i wspólna inwestycja 4 osób. I tak:

1.  faktury wystawione na Wnioskodawcę to w szczególności faktury za:
    *   prace porządkowe na działce poprzedzające rozpoczęcie inwestycji (wycinka drzew),
    *   materiały budowlane (np.: drewno, bloczki fundamentowe, cement, cegły, stal, beton),
    *   obsługę geodezyjną,
    *   część prac ziemnych,
    *   część usług elektrycznych,
2.  faktury wystawione na żonę Wnioskodawcy to w szczególności faktury za materiały budowlane (np.: cement, cegły), za usługi elektryczne czy zaliczkowe na montaż okien
3.  faktury wystawione na siostrę żony Wnioskodawcy to m. in. faktury za materiały budowlane (np.: drewno, bloczki fundamentowe, cement, cegły, stal, beton), część prac ziemnych (prace koparko-ładowarką) oraz obsługę geodezyjną,
4.  faktury wystawione na męża siostry żony Wnioskodawcy to m.in. faktury za materiały budowlane (np.: drewno, bloczki fundamentowe, cement, cegły, stał, beton), czy np. część prac ziemnych (prace koparko-ładowarką).

Generalnie w sposobie podziału wydatków na 4 osoby nie ma żadnego klucza tematycznego (podział wg typu prac, charakteru prac, rodzaju materiałów, etapu budowy) z wyjątkiem tego, że wszyscy współwłaściciele dążą do równego udziału (po 1/4 na każdą osobę) w finansowaniu kosztów związanych z budową budynku przeznaczonego na sprzedaż. Po zakończeniu budowy może się jednakowo okazać, że część współwłaścicieli będzie miała faktury na kwotę większą niż 1/4 całości wydatków, część natomiast na kwotę mniejszą niż 1/4 całości wydatków, z zastrzeżeniem, że współwłaściciele w zgodzie z powyższą zasadą solidarności dążą do tego, by na każde z małżeństw przypadało 50% poniesionych wydatków.

Środki uzyskane ze sprzedaży ww. bliźniaka zostaną wydane na:

1.  spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego solidarnie na zakup działki,
2.  budowę drugiego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów) przeznaczonego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, tj. rodziny Wnioskodawcy (1 segment) oraz rodziny siostry żony Wnioskodawcy i jej męża (1 segment) - po 1/4 przez każdą osobę.

Dokumenty dotyczące budowy budynku mieszkalnego (jednego segmentu), w którym zostaną zaspokojone potrzeby mieszkaniowe rodziny Wnioskodawcy będą wystawiane łącznie na Wnioskodawcę i żonę Wnioskodawcy albo w części na Wnioskodawcę, a w części na żonę (po 1/2 wydatków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowaną sprzedaż jednego budynku w zabudowie bliźniaczej (dwa segmenty; na segment przypada 1 lokal mieszkalny) - można zaliczyć do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), czy należy ją zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof)?
2.  W przypadku uznania, że jednorazowa sprzedaż budynku wybudowanego w celu spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe oraz w celu sfinansowania budowy własnego budynku mieszkalnego jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), to czy jest to przychód 4 osób odpowiadający posiadanemu przez każdą z tych osób udziałowi w nieruchomości, w tym u Wnioskodawcy w 1/4 przychodu?
3.  W przypadku uznania, że planowana sprzedaż stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w 1/4 rozpoznawany u każdego współwłaściciela, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 1/4 wydatków poniesionych na budowę budynku, mimo że pojedyncze faktury dokumentujące poszczególne etapy budowy są wystawione osobno na poszczególnych współwłaścicieli lub na jedno małżeństwo, przy czym faktury wystawione na Wnioskodawcę odpowiadają wartościowo 1/4 jego udziału w nieruchomości?
4.  W przypadku uznania, że opisana sprzedaż stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, czy do kosztów uzyskania przychodów z tej sprzedaży można zaliczyć wydatki na nabycie nieruchomości wraz z kosztami transakcyjnymi – w części odpowiadającej udziałowi 1/2 w sprzedawanej nieruchomości oraz udziałowi 1/4 przypadającemu Wnioskodawcy (tj. w wysokości 1/8 sumy kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości gruntowej)?
5.  W przypadku uznania, ze opisana sprzedaż stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, czy do kosztów uzyskania przychodów z tej sprzedaży można zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu na zakup gruntu, w części odpowiadającej ułamkowi (1/2) sprzedawanego razem bliźniakiem gruntu oraz udziałowi przypadającemu Wnioskodawcy (tj. w wysokości 1/8 kwoty odsetek zapłaconych do dnia sprzedaży)?
6.  W przypadku uznania, ze opisana sprzedaż stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, czy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości będą zwolnione od podatku dochodowego, jeżeli zostaną wydane na budowę budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy?
7.  Czy budowa domu mieszkalnego na pozostałej części działki spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania otrzymanego od rodziców i wydatkowanego na zakup lokalu mieszkalnego, jeżeli między zakupem a zakończeniem budowy minie około 2-3 lat, zważywszy na fakt, że cała planowana operacja ma na celu zamieszkanie przez Wnioskodawcę we własnym domu mieszkalnym?
8.  W przypadku uznania, że opisana sprzedaż stanowi przychód z działalności gospodarczej, to czy przychód ten należy przypisać w całości wyłącznie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że tylko on jest adresatem pozwolenia na budowę, czy będzie to przychód z działalności rozpoznany u wszystkich współwłaścicieli nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy planowaną sprzedaż należy zaliczyć do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, tj. do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest to przychód z działalności gospodarczej. Budowa i sprzedaż jednego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów), w sytuacji gdy wyłącznym celem sprzedaży jest:

1.  spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe oraz
2.  budowa domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych - nie jest działalnością gospodarczą.

Jest to przedsięwzięcie o charakterze jednostkowym, niepowtarzalnym, podyktowane koniecznością ekonomiczną (brak środków pieniężnych na jednoczesną spłatę kredytu hipotecznego oraz budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) a nie uzyskania dodatkowego źródła dochodów.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof, pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. Aby jakiemuś przedsięwzięciu można było przypisać znamiona działalności gospodarczej musi ono charakteryzować się łącznie cechami wymienionymi w ww. definicji. Jeżeli działanie podatnika cechuje się tylko jedną z wymienionych cech, nie można go zaliczyć do działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, że w zasadzie każde źródło przychodów wymienione w art. 10 updof cechuje „zarobkowość"; inaczej nie podlegałyby one podatkowi dochodowemu. Fakt uzyskania „zarobku" nie przesądza więc o tym, że dane działanie stanowi działalność gospodarczą.

Przepis definiujący działalność gospodarczą składa się z dwóch elementów: pierwszy wymienia cechy charakteryzujące tę działalność, drugi zawiera zastrzeżenie, że uzyskane przychody nie mogą być zaliczane do innych źródeł przychodu. W orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia językowa art. 5a pkt 6 updof prowadzi do wniosku, że ustalając źródło danego przychodu należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 updof. Dopiero, kiedy okaże się to niemożliwe, i jednocześnie działania podatnika są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (tak np. wyrok NSA z 14 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12). Jak zauważył NSA w wyroku z 17 czerwca 2010 r. (II FSK 665/09): „Nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter".

Z jednolitej linii orzeczniczej, jaka utworzyła się w odniesieniu do wykładni pojęcia „działalności gospodarczej” wynika wyraźnie, że o działalności gospodarczej można mówić wyłącznie wtedy, gdy podejmowanym działaniom można przypisać łącznie wszystkie cechy wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy, przy czym „zarobkowość”, jak podkreślono wyżej, nie jest elementem wyróżniającym działalność gospodarczą. W legalnej definicji działalności gospodarczej położono nacisk przede wszystkim na:

*   zorganizowany sposób działania oraz
*   wykonywanie działalności w sposób ciągły.

Zorganizowany sposób działania to prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Pod pojęciem „działania w sposób zorganizowany” ustawodawca rozumie nie poszczególne, powiązane ze sobą czynności zmierzające do sprzedaży majątku prywatnego, lecz zorganizowaną działalność składającą się z wielu elementów dotyczących tego samego celu. Oczywiste jest, że każde działanie, które ma doprowadzić podatnika do wyznaczonego celu musi być „zorganizowane i metodyczne”. „Działania zorganizowane”, o których mowa w art. 5a pkt 6 updof powinny więc przede wszystkim charakteryzować się określoną formą organizacyjną, czy to poprzez zorganizowanie biura sprzedaży, czy choćby stałego punktu służącego do kontaktowania się z potencjalnymi nabywcami. Wyróżnikiem zorganizowanej działalności mogą być także stale powtarzające się np. w prasie reklamy i przedstawianie oferty, ale niejednej, określonej co do tożsamości i ciągle tej samej nieruchomości, lecz oferty dotyczącej działania podmiotu: informacji o profilu, zakresie działania, wykonywanych usługach i oferowanych towarach (nieruchomościach). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się tu bowiem do „zorganizowanej” jednej transakcji sprzedaży, lecz do „działalności prowadzonej w sposób zorganizowany”. Organizacja działalności musi więc obejmować wszystko co składa się na ową działalność: siedzibę lub stałe miejsce kontaktu z klientami, rozpoznanie rynku, zakupy towarów, przedstawianie ofert, reklamę i marketing itd.

O jednorazowej sprzedaży bez zamiaru jej powtórzenia w przyszłości w ogóle nie można mówić, że jest „prowadzona" i to w sposób „zorganizowany”. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności. Jednak w opisanej sytuacji budowa bliźniaka jest prowadzona na tej samej nieruchomości, na której będzie w przyszłości wybudowany dom mieszkalny obu rodzin. Nie można więc w ogóle mówić o wyodrębnieniu składników materialnych, co jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej.

Najistotniejszą jednak cechą działalności gospodarczej jest jej stałość i powtarzalność lub działanie z takim zamiarem. W orzecznictwie podkreśla się, że ciągłość działania oznacza stały zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Gdyby pod pojęciem działalności gospodarczej rozumiano każdy przypadek sprzedaży prywatnego majątku dokonywanej w celach zarobkowych - oznaczałoby to, że ustawodawca uznaje za przedsiębiorcę każdą osobę fizyczną, która chce uzyskać dochód sprzedając składniki swojego majątku. Jest to wniosek niemający żadnego umocowania w przepisach prawa. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznaczać musi względnie stały zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań.

Pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej (zob. pkt 22 komentarza do art. 5a u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex Omega 2013). Jedynie stałość, powtarzalność i choćby minimalne zorganizowanie (rozumiane jako utworzenie jakiejkolwiek struktury organizacyjnej) mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, że dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej. Ci sami autorzy podkreślają, że ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Wskazują także na to orzeczenia sądów administracyjnych (np. przywołany wyżej wyrok NSA z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12; WSA w Bydgoszczy z 5 października 2010 r., I SA/Bd 709/10).

Z analizy wyroków NSA płynie generalny wniosek, że tylko takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność.

W wyroku z 13 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 1987/11) NSA orzekł, że: „Podejmowane przez podatnika działania, polegające na wielokrotnym nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, które to transakcje nie były dokonywane w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - skutkują tym, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f." Sąd podkreślił, że podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej ciągłość i zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W wyroku z 2 października 2013 r. (II FSK 2729/11) NSA wprost stwierdził, że: „W pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się jedynie przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym. (\`(...)\`) Zasadnicze cechy działalności gospodarczej to: częstotliwość określonych czynności, ciągłość i prowadzenie działalności w celu zarobkowym.”

W wyroku z 3 lipca 2013 r. (II FSK 2110/11) NSA sformułował następujące tezy:

1.  "W przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.
2.  Okolicznościami, o których mowa w pkt 1 są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach „zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
3.  Zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.”

W uzasadnieniu sąd podkreślał m.in., że przy ocenie, czy sprzedaż nieruchomości należy zaliczyć do działalności gospodarczej istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik zamierzał ze sprzedaży uczynić stałe źródło dochodów. Sąd podkreślił przy tym, że przesłanka „ciągłości", o której mowa w art. 5a pkt 6 updof ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności przedsięwzięć jednorazowych.

W legalnej definicji działalności gospodarczej niezwykle istotny jest element negatywny; wyłącza się z niej bowiem wszystkie działania, które są zaliczone do innych przychodów wymienionych w art. 10. W art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zdefiniowano źródło przychodów z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wymienione źródło przychodów może być działalnością zarobkową; wniosek taki płynie z art. 5a pkt 6 updof, w którym mowa jest o działalności zarobkowej, z której - a contrario - uzyskane przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Uzyskanie zarobku nie jest więc kryterium przesądzającym o zaliczeniu sprzedaży do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 nie wynika także, że chodzi w nim wyłącznie o zbycie nieruchomości wykorzystywanej przedtem na cele osobiste. Do tego źródła zalicza się każdą sprzedaż incydentalną, jednorazową. Determinantą przepisu jest przeciwstawienie sprzedaży nieruchomości takim działaniom, które mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, tzn. łącznie charakteryzują je następujące cechy:

1.  mają charakter działalności handlowej (zakupu w celu sprzedaży);
2.  są wykonywane w celach zarobkowych;
3.  mają stały, powtarzalny charakter.

W orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka «ciągłości» ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, w odniesieniu do odrębnych i niepowiązanych ze sobą składników majątkowych, celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania (tak np. w wyroku NSA z 30 stycznia 2014 r., II FSK/867/12).

W wyroku z 21 lipca 2014 r. (I SA/GI 368/14) WSA w Gliwicach podkreślił, że odpłatne zbycie nieruchomości tylko wtedy można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami, określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe. Nie jest zatem - a contrario - sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w celu innym, niż obrót nią jako towarem handlowym.

Reasumując, jednorazowa sprzedaż budynku w zabudowie bliźniaczej, dokonana przez cztery spokrewnione ze sobą osoby, dokonana wyłącznie w celu uzyskania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej oraz na wybudowanie domu mieszkalnego, przeznaczonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych powinna zostać zaliczona do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

Poglądy wyrażone przez poszczególne składy orzekające w przywołanych wyżej wyrokach WSA i NSA zostały przytoczone przez Wnioskodawcę jako ilustracja Jego stanowiska w sprawie planowanej sprzedaży bliźniaka.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody z odpłatnego zbycia bliźniaka powstaną u Wnioskodawcy w wysokości 1/4 ceny określonej w akcie notarialnym, która co do zasady powinna odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości. Wynika to z treści art. 8 ust. 1 updof, który określa, że przychody ze wspólnej własności i wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w tej własności. Ponadto przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zalicza do wymienionego tam źródła przychodów odpłatne zbycie udziału w nieruchomości. Z treści obu tych przepisów wynika więc, że każdy ze współwłaścicieli nieruchomości rozpoznaje u siebie przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym odpowiednio do swojego udziału w nieruchomości (tj. po 1/4).

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, każdy ze zbywających, w tym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 1/4 poniesionych wydatków na budowę budynku. Warunkiem takiego rozliczenia kosztów jest posiadanie przez każdego sprzedającego faktur wystawionych na jego nazwisko, także w sytuacji, gdy część faktur jest wystawionych tylko na Wnioskodawcę, a część faktur tylko na pozostałych inwestorów. Każdy ze sprzedawców może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki dokumentowane faktura wystawioną na sprzedawcę, pod warunkiem, że wydatki te nie przekroczą ¼ ogólnej kwoty wydatków.

Wniosek ten płynie z treści art. 8 ust. 2 updof, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów określa się proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnej własności. Takie rozumienie przepisu w niczym nie uchybia przepisom dotyczącym dokumentowania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c updof, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e updof, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepisy ust. 6c i 6e wskazują, że kosztem podatkowym są udokumentowane koszty wytworzenia i koszty nakładów - w tym wypadku powinny to być faktury dokumentujące poniesione wydatki na budowę budynku oraz dokumenty potwierdzające poniesienie opłat administracyjnych.

Warunek dotyczący posiadania faktur dotyczy dokumentowania kosztów wytworzenia i kosztów nakładów, natomiast „podział” tych dokumentowych wydatków w celu przyporządkowania ich do kosztów uzyskania przychodów każdej osoby odbywać się powinien zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 updof, tj. odpowiednio do udziałów w sprzedawanej nieruchomości. Z treści art. 8 ust. 2 i z treści art. 22 ust. 6 c i 6e updof nie wynika, czy każda faktura musi być wystawiona na 4 osoby (a kwoty w niej wskazane dzieli się wg udziałów), czy mogą to być faktury wystawione na poszczególne osoby - przy czym każda faktura dokumentuje inny etap budowy – jeżeli suma wydatków w fakturach wystawionych indywidualnie na każdego inwestora nie przekracza jego udziału w sprzedawanej nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, może On do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczyć wydatki poniesione na budowę bliźniaka w części udokumentowanej fakturami wystawionymi na Jego imię i nazwisko, w wysokości nie przekraczającej ¼ ogólnej kwoty wydatków poniesionych na budowę bliźniaka.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu z planowanej sprzedaży można zaliczyć wydatki poniesione na nabycie nieruchomości wraz z kosztami transakcyjnymi takimi jak: taksa notarialna, opłata sądowa oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. W art. 22 ust. 6c updof jest mowa o „udokumentowanych kosztach nabycia”. „Koszty nabycia” obejmują zapłaconą cenę oraz koszty towarzyszące nabyciu, bez których notariusz nie może sporządzić aktu notarialnego przenoszącego własność. W orzecznictwie jednolicie przyjęto, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Do opłat, bez których nabycie nie byłoby możliwe należy zaliczyć opłaty notarialne i sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w praktyce orzeczniczej.

W ocenie Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów z planowanej sprzedaży Wnioskodawca może zaliczyć wydatek na nabycie nieruchomości wraz z kosztami transakcyjnymi (taksa notarialna, PCC, opłata sądowa, inne koszty) w części odpowiadającej jego udziałowi w sprzedawanej nieruchomości, tj. w wysokości 1/8 wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości gruntowej.

Zakup nieruchomości gruntowej był finansowany z oszczędności obu rodzin oraz ze środków pozyskanych z kredytu bankowego. Wnioskodawcy można przypisać do wydatków na zakup całej nieruchomości:

1.  1/2 kwoty pochodzącej z oszczędności Wnioskodawcy i Jego małżonki wydatkowanej na zakup działki oraz
2.  1/4 kwoty pochodzącej z kredytu bankowego.

Łącznie suma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości gruntowej odpowiada Jego udziałowi w nieruchomości (tj. w 1/4). Ponieważ jednak sprzedawany będzie jedynie udział 1/2 w nieruchomości (na drugiej części Wnioskodawca z pozostałymi współwłaścicielami będzie budował własny dom mieszkalny), w ocenie Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży bliźniaka wraz z udziałem w gruncie może On zaliczyć 1/8 poniesionych wydatków na zakup nieruchomości.

Wniosek ten płynie z treści art. 8 ust. 2 updof, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów określa się proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnej własności.

Wydatek na nabycie nieruchomości jest udokumentowany aktem notarialnym zakupu oraz umową kredytową, z której wynika, że kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za spłatę zaciągniętego kredytu.

Ad. 5.

W ocenie Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów z planowanej sprzedaży można zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu na zakup gruntu, w części odpowiadającej ułamkowi (1/2) sprzedawanego razem z bliźniakiem gruntu oraz udziałowi (1/4) przypadającemu Wnioskodawcy.

W art. 22 ust. 6c updof mowa jest o „udokumentowanych kosztach nabycia”, a nie o „wydatku na nabycie” lub wręcz o „cenie nabycia”. W pojęciu „kosztów nabycia” mieszczą się także wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości gruntowej. Zwrot „koszty nabycia” nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo ma wykładnia literalna dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając do słownika języka polskiego stwierdzić należy, że „koszt” w rozumieniu języka polskiego to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena” (por. M. Szymczak. Słownik języka polskiego). „Koszt nabycia" w rozumieniu analizowanego przepisu obejmuje nie tylko zapłaconą cenę ale ogólny koszt, jaki trzeba ponieść, aby zakupić nieruchomość. Skoro zakup jest finansowany kredytem, to kosztem nabycia są także odsetki doliczonego do kwoty głównej kredytu i spłacane w każdej racie kredytowej.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota odsetek spłacana razem z ratami kredytowymi stanowi koszt uzyskania przychodu każdego ze współwłaścicieli - odpowiednio do posiadanego udziału w sprzedawanej nieruchomości tj. w wysokości 1/8 spłacanych odsetek.

Ad. 6.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości będą zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, jeżeli zostaną wydane na budowę budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, w terminie określonym w tym przepisie.

Z uwagi na to, że planowana transakcja ma na celu zdobycie środków na wybudowanie własnego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, w którym oba małżeństwa, w tym także Wnioskodawca, zaspokoją własne potrzeby mieszkaniowe, należy uznać, że dochody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego, w warunkach opisanych wyżej we wniosku, będą zwolnione od podatku dochodowego w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - odpowiednio do posiadanego udziału w zbywanej nieruchomości. U Wnioskodawcy kwota zwolniona od podatku może objąć nie więcej niż 1/4 uzyskanego ze sprzedaży dochodu.

Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z tego zwolnienia wydając w ustawowym terminie dochód uzyskany ze sprzedaży bliźniaka na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym zamieszka razem z rodziną, pod warunkiem, że po zakończeniu budowy wyprowadzi się z mieszkania nabytego za środki uzyskane ze sprzedaży lokalu otrzymanego w darowiźnie i zamieszka w wybudowanym budynku mieszkalnym.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie jest posiadanie wyłącznie jednego lokalu (budynku) mieszkalnego, ale zaspokojenie własnych potrzeb (celów) mieszkaniowych w wybudowanym budynku mieszkalnym.

Jeżeli Minister Finansów, w odpowiedzi na pytanie nr 5, uzna, że spłata odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości gruntowej nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki te zostaną objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) updof. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniem są objęte wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na własne cele mieszkaniowe. Zwolnieniem zostanie objęta wyłącznie ta część spłaconego kredytu i odsetek od kredytu, która przypada na połowę wartości działki przeznaczonej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i udział Wnioskodawcy (tj. 1/4 z 1/2 działki).

Ad. 7.

W ocenie Wnioskodawcy, nie utraci On zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dla dochodu uzyskanego w roku 2013 ze sprzedaży lokalu mieszkalnego uzyskanego w drodze darowizny. Dochód uzyskany z tej sprzedaży został wydany w całości na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca zaspokoił własne cele mieszkaniowe, tj. mieszka w nim wraz z rodziną i będzie w nim mieszkał aż do zakończenia budowy bliźniaka, w którym zamieszkają na stałe - co nastąpi prawdopodobnie w ciągu 2-3 lat od zakupu lokalu mieszkalnego. Celem całej planowanej operacji jest bowiem docelowe zamieszkanie we własnym budynku mieszkalnym. Ustawodawca określając w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof warunki zwolnienia nie wyznaczył okresu, w którym podatnik musi mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym. Warunkiem zwolnienia jest jedynie wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Ad. 8.

Jeżeli Minister Finansów uzna, że planowana sprzedaż bliźniaka będzie stanowić dochód z działalności gospodarczej, to w ocenie Wnioskodawcy dochód ten należy przypisać wszystkim współwłaścicielom nieruchomości, niezależnie od faktu, że tylko Wnioskodawca jest adresatem pozwolenia na budowę. Rozpoznanie przychodu, kosztu i dochodu według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i 2 updof, należy stosować także w odniesieniu do przychodów ze wspólnej inwestycji. U Wnioskodawcy należy wówczas rozpoznać przychód odpowiadający 1/4 przychodu należnego. Podobnie należy rozliczać koszty uzyskania przychodu - niezależnie od tego, czy wszystkie faktury są wystawiane na 4 osoby, czy na jedną lub dwie osoby (małżeństwo), jeżeli każdy ze współwłaścicieli ponosi wydatki na budowę w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w nieruchomości.

Jednak Wnioskodawca uważa, że planowana jednorazowa sprzedaż nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 14 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy pdof, nawet jeżeli przed zbyciem składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 tej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest – wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość – budynek w zabudowie bliźniaczej, który nie będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej. Sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie wykorzystywanej w działalności gospodarczej należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpowiedź na pytanie Nr 8 jest bezprzedmiotowa.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 26 lipca 2012 roku została nabyta nieruchomość gruntowa (działka budowlana o powierzchni 1742 m2) na współwłasność czterech osób: Wnioskodawcy i Jego żony (do majątku wspólnego - udział 1/2) oraz siostry żony i jej męża (także w udziale 1/2). Całkowity koszt zakupu nieruchomości wyniósł 1.200.000 zł, w tym cena nieruchomości 1.135.000 zł, PCC 22.700 zł, prowizja agencji pośrednictwa obrotu nieruchomościami 35.000 zł oraz koszty notarialne 7.300 zł. Zakup ww. nieruchomości został częściowo sfinansowany ze środków własnych ww. małżeństw, a częściowo z kredytu hipotecznego zaciągniętego solidarnie przez wszystkich ww. kupujących na kwotę 735.000 zł.

Zakupiona nieruchomość była pierwotnie przeznaczona pod budowę bliźniaka dla dwóch rodzin, jednak po analizie zdolności finansowej uznano, że zabraknie wystarczających środków na budowę domów mieszkalnych. Z tego powodu Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami uznali, że środki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki oraz budowę dwóch domów mieszkalnych, które zaspokoją ich potrzeby mieszkaniowe częściowo uzyskają budując na nieruchomości dwa bliźniaki - każdy składający się z 2 segmentów (na segment przypada 1 lokal mieszkalny) - i sprzedając jeden bliźniak (2 segmenty).

Zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę, w dniu 12 marca 2014 roku na ww. działce rozpoczęła się budowa pierwszego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów), który jest w całości przeznaczony na sprzedaż. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. bliźniaka mają posłużyć na spłatę wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki oraz budowę drugiego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów) przeznaczonego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny Wnioskodawcy (1 segment) oraz rodziny siostry żony Wnioskodawcy i Jej męża (1 segment).

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć należy do definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121) Kodeks cywilny, w szczególności w art. 46 § 1. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie.

Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Zatem w sytuacji, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero później – np. w latach następnych wybudowany zostaje budynek, istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie za moment nabycia nieruchomości należy uznać moment nabycia działki budowlanej, tj. rok 2012, w którym Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabył działkę. Data wybudowania budynku nie będzie miała znaczenia dla ustalenia momentu od którego należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w wyżej wymienionym artykule ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jednorazowa sprzedaż budynku wybudowanego w celu spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe oraz w celu sfinansowania budowy własnego budynku mieszkalnego jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem zakupionej na kredyt działki gruntu. Oprócz niego współwłaścicielami są także żona, siostra żony Wnioskodawcy oraz jej mąż. Udział ½ w działce został nabyty do majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego żony.

Zauważyć również należy, że w myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z poźn. zm.) współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje miedzy małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W piśmiennictwie podaje się, że o zaliczeniu danego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje moment faktycznego (definitywnego) jego nabycia. Z punktu widzenia przynależności prawa do majątku wspólnego bez znaczenia jest, czy jego nabycia dokonali małżonkowie wspólnie, czy też tylko jeden z nich. Nie jest istotna także podstawa (sposób) nabycia danego przedmiotu. Obowiązuje domniemanie, że przedmioty majątkowe nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku wspólnego na rzecz wspólności majątkowej.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W świetle art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Tym samym, nabywając m.in. wspólnie z małżonką udział w nieruchomości Wnioskodawca stał się jej współwłaścicielem, a więc nabył udział w każdym metrze kwadratowym udziału w nieruchomości wspólnej, a więc w każdym metrze kwadratowym udziału w gruncie.

Zatem dla Wnioskodawcy przychodem jest wysokość odpowiadająca posiadanemu udziałowi w nieruchomości.

Dokonując oceny skutków prawnych sprzedaży nieruchomości nabytej w 2012 r., należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć np.:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy sprzedaży,
*   opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W świetle powołanych przepisów prawa podatkowego przychodem ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Do kosztów tych można zaliczyć obliczone w proporcji, w jakiej powierzchnia zbywanej nieruchomości pozostaje do powierzchni całej nieruchomości oraz w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, m.in. :

*   cenę zakupu działki,
*   koszt wybudowania domu przeznaczonego na sprzedaż,
*   taksę notarialną,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   prowizję pośrednika w nabyciu nieruchomości.

Do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia działki wraz z wybudowanym domem można bowiem zaliczyć tylko tę część wymienionych wydatków, która – jak wykazano powyżej przypada proporcjonalnie na sprzedawaną nieruchomość oraz posiadany przez Wnioskodawcę udział.

Nie sposób natomiast uznać za koszt związany z nabyciem przedmiotowej nieruchomości kwoty spłaconego kredytu. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na sfinansowanie inwestycji.

Kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty spłaty kredytu zaciągniętego na zakup działki, lecz wyłącznie koszty nabycia działki, na której zostanie wybudowany przedmiotowy budynek mieszkalny oraz koszty prac wybudowania domu bliźniaka. Koszty nabycia zaś określają umowy notarialne sprzedaży, na podstawie których podatnicy stają się właścicielami lub współwłaścicielami nieruchomości.

Wydatki związane ze spłatą kredytu nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

Stanowisko takie jest uzasadnione faktem, że skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie mogą być również odsetki od kredytu.

W konsekwencji, koszty związane z zaciągnięciem kredytu, w postaci odsetek na sfinansowanie zakupu nieruchomości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z jej odpłatnego zbycia. Są to bowiem wyłącznie wydatki na pozyskanie środków pieniężnych na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na jej zakup.

Ponadto należy wskazać, że poniesione koszty powinny być również odpowiednio udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Wskazać należy, że wydatki dla celów podatkowych winny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Takimi dokumentami mogą być, m. in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednakże, w rozpatrywanej sprawie, dla możliwości zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodu, istotne jest poniesienie przez każdego z małżonków tego wydatku. Wydatek ten powinien być odpowiednio udokumentowany przez każdego z małżonków. Zatem faktura wystawiona na imię i nazwisko Wnioskodawcy mogłaby stanowić podstawę do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie można uznać natomiast, że faktury wystawione na imię i nazwisko żony Wnioskodawcy bądź pozostałych współwłaścicieli uprawniają do uznania tych wydatków jako poniesionych przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że faktury wystawione wyłącznie na imię i nazwisko żony Wnioskodawcy bądź pozostałych współwłaścicieli, nie będą w rozpatrywanej sprawie stanowiły podstawy udokumentowania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnice pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki związane z nabyciem np. nieruchomości gruntowej określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości gruntowej, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (działki na której zamierza wybudować bliźniaka) nabytej w 2012 r. Wnioskodawca zamierza wydatkować m.in. na budowę drugiego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów) przeznaczonego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny Wnioskodawcy (1 segment) oraz rodziny siostry żony Wnioskodawcy i jej męża (1 segment).

Ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wskazał cel wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży. Zatem należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione: na budowę, rozbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik winien przeznaczyć ją wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, tj. m.in.: na budowę własnego budynku mieszkalnego. Zatem warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest m.in. posiadanie na własność lub współwłasność budynku mieszkalnego. Warunek ten nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w zacytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ww. ustawy, który stanowi, że ulga dotyczy budowy własnego budynku mieszkalnego. Zatem ewentualne przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na inne cele, np. osób trzecich, nie mieści się w zamkniętym katalogu celów wymienionych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które skutków zastosowaniem zwolnienia od podatku. W takiej sytuacji dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w tej części nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wnioskodawca nabywając nieruchomość stał się jej współwłaścicielem, a więc nabył udział w części nieruchomości wspólnej.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczonego na budowę całego bliźniaka.

Cel mieszkaniowy może być spełniony jedynie w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na budowę budynku, w takiej części jak proporcjonalnie odpowiada udziałowi Wnioskodawcy i Jego żony w nieruchomości.

W świetle przytoczonych przepisów, uznać należy, że wydatkowanie w wymaganym terminie przychodu, który Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży bliźniaka (będącego Jego współwłasnością), stosownie do posiadanego udziału, na budowę drugiego bliźniaka przeznaczonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, stosownie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału.

Ponadto, ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta ze środków ze sprzedaży. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup służył faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Zatem na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek wykazania, że nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie służyć będzie takiemu właśnie celowi. Ważne bowiem, aby podatnik był w stanie wykazać, że sfinansowana ze środków ze sprzedaży inwestycja zaspokaja jego własne potrzeby mieszkaniowe.

Jeśli zatem do nabytej nieruchomości Wnioskodawca się przeprowadzi i w niej zamieszka, to bez wątpienia można będzie mówić o tym, że realizuje własne cele mieszkaniowe. Nie podważy tego nawet okoliczność jeśli razem z nim zamieszka w mieszkaniu jego rodzina. Nieruchomość ma zaspokajać potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy. Ocena czy Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych będzie więc zależała od tego w jaki faktycznie sposób ta realizacja celów mieszkaniowych Wnioskodawcy następowała.

Zatem w przedmiotowej sprawie, budowa domu mieszkalnego na pozostałej części działki nie spowoduje utraty zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania otrzymanego przez Wnioskodawcę od rodziców i wydatkowanego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym obecnie mieszka.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży domu, na prowadzoną budowę domu, dla celów podatkowych winna być udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami.

Jednakże, w rozpatrywanej sprawie, dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży bliźniaka, istotne jest poniesienie wydatku, m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Oprócz tego, że wydatek ten powinien dotyczyć budowy własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, to powinien być również odpowiednio udokumentowany.

W rozpatrywanej sprawie, stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie z podatku określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przypadającej na Wnioskodawcę kwoty przychodu (proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości) z tytułu sprzedaży domu, w przypadku wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu jedynie w części jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi Wnioskodawcy oraz Jego żony na budowę wspólnego domu Wnioskodawcy w okresie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości. Podstawę udokumentowania wydatku, poniesionego przez Wnioskodawcę na budowę budynku mieszkalnego, będą stanowiły faktury wystawione na Wnioskodawcę.

Reasumując, należy stwierdzić, że:

*   jednorazowa sprzedaż budynku w zabudowie bliźniaczej, dokonana przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu uzyskania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej oraz na wybudowanie domu mieszkalnego, przeznaczonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio do posiadanego przez siebie udziału w nieruchomości. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 i 2 jest prawidłowe, zaś odpowiedź na pytanie Nr 8 jest bezprzedmiotowa.
*   Wnioskodawca może do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczyć wydatki poniesione na budowę bliźniaka w części udokumentowanej fakturami wystawionymi na jego imię i nazwisko, w wysokości nie przekraczającej ogólnej kwoty wydatków, która przypada proporcjonalnie na sprzedawaną nieruchomość oraz posiadany przez Wnioskodawcę udział w nieruchomości. Stanowisko odnośnie pytań Nr 3 i Nr 4 jest prawidłowe.
*   Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na jej zakup. W zakresie pytania Nr 5 stanowisko jest nieprawidłowe.
*   wydatkowanie w wymaganym terminie przychodu, który Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży bliźniaka (będącego Jego współwłasnością), stosownie do posiadanego udziału, na budowę drugiego bliźniaka stosownie do posiadanego udziału, przeznaczonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. Jednocześnie, budowa domu mieszkalnego na pozostałej części działki nie spowoduje utraty zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania otrzymanego przez Wnioskodawcę od rodziców i wydatkowanego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym obecnie mieszka. Stanowisko w zakresie pytania Nr 6 i Nr 7 jest prawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, że Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez Niego pytaniami w zakresie ustalenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wydatkowanego na budowę budynku. Natomiast nie odniesiono się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wydatkowanego na spłatę odsetek od kredytu, bowiem nie było ono przedmiotem zapytania.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja dotyczy tylko Pana jako Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla Pana małżonki oraz pozostałych współwłaścicieli.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.