Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-939/11-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia lotniczego.
Słowa kluczowe: licencja; podatek-podatek od towarów i usług; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 2 sierpnia 2011r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 5 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2011r. (data wpływu 9 listopada 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia lotniczego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2011r. do Izby Skarbowej w Warszawie, a w dniu 5 sierpnia 2011r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia lotniczego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2011r. (data wpływu 9 listopada 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-939/11-2/AK z dnia 28 października 2011r. (data doręczenia 4 listopada 2011r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma „I Sp. z o.o.” zajmuje się szkoleniem lotniczym. Szkolenia te prowadzone są na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2003r., nr 165, poz. 1603), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 roku Prawo Lotnicze (Dz. U. z 2006r., nr 100. poz. 696).

„I Sp. z o.o.” posiada wydany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego Certyfikat Organizacji Szkolenia Lotniczego stwierdzający spełnienie przez firmę wymagań przepisów ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo Lotnicze (Dz. U. z 2006r. Nr 100, poz. 696, z późn. zm.) oraz JAR-FCL.

Certyfikat obejmuje następujący zakres szkolenia:

1.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego PPL(A)
2.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego śmigłowcowego PPL(H).
3.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego - CPL(A).
4.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego śmigłowcowego - CPL(H).
5.  Szkolenie teoretyczne do licencji pilota liniowego samolotowego - ATPL(A).
6.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora - Fl(A)(H).
7.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów wg wskazań przyrządów - IR(A).
8.  Szkolenie teoretyczne w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCC(A).
9.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na typ samolotu TR; HPA. 10. Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na typ śmigłowca TR: Mi-2; R-44.
10.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty jednosilnikowe, tłokowe, lądowe SEP(L).
11.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe, tłokowe, lądowe MEP(L).

Uczestnicy szkoleń o charakterze zawodowym, po ich ukończeniu i zdaniu państwowych egzaminów organizowanych przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, uzyskują uprawnienia umożliwiające im zawodowe i odpłatne wykorzystywanie tych uprawnień, zgodnie i w zakresie uzyskanych certyfikatów.

W dniu 1 lipca 200 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L. Nr 347, str. 1 ze zm.) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia dla tego celu.

Należy nadmienić, że całość szkolenia lotniczego do dnia 31 grudnia 2010r. była zwolniona z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535).

W związku z nowelizacją ustawy, od dnia 1 stycznia 2011r. załącznik nr 4 do ustawy został uchylony, natomiast usługi zwolnione od podatku zawarte są w art. 43 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. ‚ Nr 54, poz. 535 ze zmianami) znowelizowanej ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r., Nr 226, poz. 1476) usługi szkoleniowe zawarte w certyfikacie Ośrodka Szkolenie Lotniczego IBEX - U.L Sp. z o. o. w punktach od 3 do 10 (włącznie) i pkt 12, tj:

1.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego - CPL(A).
2.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego śmigłowcowego - CPL(H)
3.  S. Szkolenie teoretyczne do licencji pilota liniowego samolotowego - ATPL(A).
4.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora - Fl(A)(H).
5.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów wg wskazań przyrządów - IR(A).
6.  Szkolenie teoretyczne w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCC(A).
7.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na typ samolotu TR; HPA.
8.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na typ śmigłowca TR: Mi-2; R-44.

2.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe, tłokowe, lądowe MEP(L).

podlegają od dnia 1 stycznia 2011r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia wymienione w certyfikacie w punktach 3 - 10 i 12, prowadzone przez Spółkę spełnia definicję usług kształcenia zawodowego i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Do szkoleń tych bez wątpienia należy:

*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego - CPL(A),
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego śmigłowcowego - CPL(H),
*   Szkolenie teoretyczne do licencji pilota liniowego samolotowego - ATPL(A),
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora - Fl(A)(H).

Wyżej wymienione szkolenia z samej definicji są szkoleniami umożliwiającymi wykonywanie lotów za wynagrodzeniem (a zatem do wykonywania pracy zawodowej w charakterze pilota).

Podobnie szkolenia:

*   szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów wg wskazań przyrządów IR(A),
*   szkolenie teoretyczne w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCC(A),
*   szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe, tłokowe, lądowe MEP(L).

Wyżej wymienione szkolenia są szkoleniami do uprawnień, które są niezbędne do aplikowania na stanowisko pilota do jakiejkolwiek firmy lotniczej prowadzącej przewóz osób lub towarów. Firmy takie wykorzystują samoloty wymagające załogi wieloosobowej, a piloci szkoleni na takie samoloty muszą posiadać, co najmniej, licencję pilota zawodowego z wpisanymi uprawnieniami do lotów wg wskazań przyrządów lR(A), uprawnieniem do wykonywania lotów na samolotach wielosilnikowych MEP(L) i ukończone szkolenie w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCC(A). Tak określone minimalne wymagania dla rozpoczęcia szkolenia na samolot w załodze wieloosobowej wynikają z europejskich przepisów JAR - FCL.

Podobnie szkolenia:

*   szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na typ samolotu TR ;HPA
*   szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na typ śmigłowca TR: Mi-2; R-44, Eurocopter umożliwiają (przy jednoczesnym posiadaniu, co najmniej, licencji pilota zawodowego (samolotowego lub śmigłowcowego) wykonywanie zawodu pilota śmigłowcowego w przewozie lotniczym. Śmigłowce Mi-2, R-44 i Eurocopter to najpopularniejsze w Polsce śmigłowce używane przez firmy prywatne;
*   szkolenie na typ samolotu TR HPA to szkolenie na samolot „o wysokich osiągach” (High Performance Aircraft) - czyli samoloty z napędem turbinowym, odrzutowym, o nowoczesnym wyposażeniu radiowo-nawigacyjnym - certyfikowane do latania w załodze jednoosobowej. Samoloty takie stanowią podstawę we flocie samolotów biznesowych, eksploatowanych przez firmy prywatne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…), o czym stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (…)”.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto w myśl § 13 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Nadmienić należy, iż ww. rozporządzenie Ministra Finansów obowiązuje od dnia 6 kwietnia 2011r. i zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246 poz. 1649 ze zm.), przy czym powołany powyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. jest odpowiednikiem tego samego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r.

Powołane wyżej przepisy przewidują zatem zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub finansowanie danego szkolenia, w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka zajmuje się szkoleniem lotniczym. Szkolenia te prowadzone są na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2003r., nr 165, poz. 1603), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 roku Prawo Lotnicze (Dz. U. z 2006r., nr 100. poz. 696).

„I Sp. z o.o.” posiada wydany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego Certyfikat Organizacji Szkolenia Lotniczego stwierdzający spełnienie przez firmę wymagań przepisów ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo Lotnicze (Dz. U. z 2006r. Nr 100, poz. 696, z późn. zm.) oraz JAR-FCL.

Certyfikat obejmuje następujący zakres szkolenia:

1.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego PPL(A)
2.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego śmigłowcowego PPL(H).
3.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego - CPL(A).
4.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego śmigłowcowego - CPL(H).
5.  Szkolenie teoretyczne do licencji pilota liniowego samolotowego - ATPL(A).
6.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora - Fl(A)(H).
7.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów wg wskazań przyrządów - IR(A).
8.  Szkolenie teoretyczne w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCC(A).
9.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na typ samolotu TR; HPA. 10. Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na typ śmigłowca TR: Mi-2; R-44.
10.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty jednosilnikowe, tłokowe, lądowe SEP(L).
11.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe, tłokowe, lądowe MEP(L).

Uczestnicy szkoleń o charakterze zawodowym, po ich ukończeniu i zdaniu państwowych egzaminów organizowanych przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, uzyskują uprawnienia umożliwiające im zawodowe i odpłatne wykorzystywanie tych uprawnień, zgodnie i w zakresie uzyskanych certyfikatów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do usług świadczonych przez Spółkę, wymienionych w stanie faktycznym w pkt 3-10 i 12.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przewidują one zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub finansowanie danego szkolenia, w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty. Ponadto, Spółka nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż skoro Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia lub wychowania, a także nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych – nie może korzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez Spółkę usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ze względu na nie wypełnienie powyższych wymogów, należy określić, czy mogą korzystać ze zwolnienia przedstawionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zatem dla oceny tego czy szkolenia lotnicze świadczone przez Spółkę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1). Przepis art. 44 tego rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć przy tym należy, iż ww. rozporządzenie Rady 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiązało wszystkie państwa członkowskie i było stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Przedmiotowe rozporządzenie w art. 14 stanowiło, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż świadczone przez Spółkę usługi szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota zawodowego samolotowego - CPL(A), szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota zawodowego śmigłowcowego - CPL(H), szkolenia teoretycznego do licencji pilota liniowego samolotowego - ATPL(A), szkolenia teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnień instruktora - Fl(A)(H), szkolenie teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnień do lotów wg wskazań przyrządów - IR(A), szkolenia teoretycznego w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCC(A), szkolenia teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnień na typ samolotu TR; HPA, szkolenia teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnień na typ śmigłowca TR: Mi-2; R-44, szkolenia teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe, tłokowe, lądowe MEP(L) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe.

Jak już wskazano, z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 100, poz. 696 ze zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszej ustawy w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego, o czym stanowi art. 94 ust. 4 ww. ustawy.

Z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165, poz. 1603 ze zm.) wynika, że szkolenie lotnicze kandydatów do uzyskania licencji i uprawnień lotniczych wpisywanych do licencji oraz świadectw kwalifikacji prowadzone jest w ośrodkach szkolenia lotniczego, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl § 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo stanowiącym część składową innego podmiotu. W tym drugim przypadku osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego musi być bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, chyba że kierownictwo tego podmiotu i jego ośrodka szkolenia sprawuje ta sama osoba.

Szkolenie lotnicze niezarobkowe prowadzi się w organizacjach lotniczych, niebędących ośrodkami szkolenia lotniczego, prowadzących w tym zakresie statutową działalność niezarobkową, wyłącznie dla swych członków (…), co wynika z treści § 9 ust. 5 ww. rozporządzenia.

Stosownie do dyspozycji § 10 rozporządzenia, ośrodki szkolenia lotniczego i organizacje wymienione w § 9 ust. 5 mogą prowadzić szkolenie lotnicze tylko w zakresie objętym posiadanym certyfikatem i tylko w okresie jego ważności oraz przy spełnieniu warunków wymienionych w § 11.

Analiza załącznika nr 1 do rozporządzenia, w tym zwłaszcza jego rozdziału drugiego – „Szczegółowe wymagania dla poszczególnych licencji pilotów oraz skoczka spadochronowego zawodowego, dotyczące szkolenia lotniczego, kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz uprawnienia z nich wynikające i uprawnienia lotnicze do nich wpisywane” – prowadzi do wniosku, iż w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego, ewentualnie licencji pilota samolotowego liniowego są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota za wynagrodzeniem (w zakresie przyznanym licencją).

Jak już wskazano, świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe wymienione w pkt 3-10 i 12 stanu faktycznego, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy Prawo lotnicze oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dodatkowo Spółka wskazała, iż posiada certyfikat wydany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego upoważniający do prowadzenia ww. szkoleń.

Reasumując, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż świadczone przez Spółkę usługi: szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota zawodowego samolotowego - CPL(A), szkolenia teoretycznego i praktycznego do licencji pilota zawodowego śmigłowcowego - CPL(H), szkolenia teoretycznego do licencji pilota liniowego samolotowego - ATPL(A), szkolenia teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnień instruktora - Fl(A)(H), szkolenie teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnień do lotów wg wskazań przyrządów - IR(A), szkolenia teoretycznego w zakresie współpracy w załodze wieloosobowe MCC(A), szkolenia teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnień na typ samolotu TR; HPA, szkolenia teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnień na typ śmigłowca TR: Mi-2; R-44, szkolenia teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe, tłokowe, lądowe MEP(L) stanowią usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a w związku z tym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.