Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-29/14-4/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-11
Teza: w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych po oddaniu infrastruktury w dzierżawę
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych po oddaniu infrastruktury w dzierżawę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych po oddaniu infrastruktury w dzierżawę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 lutego 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina”, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2009-2012 poniosła wydatki na budowę oczyszczalni ścieków w D. oraz remont generalny przepompowni ścieków (dalej łącznie jako: „infrastruktura”). Wnioskodawca zaznaczył, że niniejszy wniosek w zakresie inwestycji polegających na budowie infrastruktury nie dotyczy przyłączy do sieci.

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę bądź na Urząd Gminy przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Inwestycja była współfinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Zainteresowany podkreślił, że poszczególne elementy infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Po zakończeniu realizacji tych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury do użytkowania Gmina każdorazowo dokonywała ich nieodpłatnego użyczenia do Przedsiębiorstwa Sp. z o.o. (dalej: „P.”) – spółki, której jedynym udziałowcem jest Gmina. P. prowadzi działalność gospodarczą należącą w dużej części do zadań własnych Gminy, obejmującą m.in. sprawy zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, itp. P. jest zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT.

W 2013 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania P. infrastruktury. Wnioskodawca będzie udostępniać infrastrukturę odpłatnie na podstawie zawartej z P. umowy dzierżawy mienia komunalnego (tj. infrastruktury), gdzie Gmina będzie stroną wydzierżawiającą, a P. będzie dzierżawcą. Na podstawie umowy dzierżawy P. będzie dokonywał zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Wnioskodawcy, lecz nadal to P. będzie obciążał mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury oraz zajmował się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat). Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Zainteresowany będzie wystawiać na rzecz P. faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Gmina ani Urząd Gminy do tej pory nie odliczały podatku VAT naliczonego w ramach realizacji budowy wskazanych elementów infrastruktury. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że również w przyszłości planuje dokonywanie inwestycji w infrastrukturę, polegających na budowie nowych bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury Gminy. Bezpośrednio po zrealizowaniu i oddaniu do użytkowania planowanych na przyszłość inwestycji w infrastrukturę Wnioskodawca będzie dokonywać ich każdorazowej dzierżawy na rzecz P., który będzie nimi administrował i świadczył przy ich użyciu usługi na rzecz mieszkańców Gminy. Również w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę, które zostaną zrealizowane przez Gminę w przyszłości na podstawie zawartych umów dzierżawy, P. będzie dokonywał zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, będzie obciążał mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury oraz zajmował się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat). Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Zainteresowany będzie wystawiać na rzecz P. faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny.

W piśmie z dnia 14 lutego 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, odnośnie zadanego we wniosku ORD-IN pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że:

1.  infrastruktura została oddana do użytkowania w styczniu 2013 r. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie nr … z dnia 8 stycznia 2013 r.;
2.  oddanie elementów infrastruktury w nieodpłatne użyczenie miało miejsce w styczniu 2013 r., po oddaniu do użytkowania infrastruktury zgodnie z decyzją, o której mowa powyżej;
3.  na pytanie o następującej treści: „Czy ww. poszczególne elementy infrastruktury stanowią budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409)?”, Gmina odpowiedziała: „Tak”;
4.  do momentu oddania infrastruktury w dzierżawę była ona wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
5.  od momentu oddania infrastruktury w odpłatną dzierżawę będzie ona wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
6.  realizowane inwestycje należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Podstawą prawną działania Gminy w tym zakresie jest art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zadania własne gminy obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że będzie wykorzystywał elementy infrastruktury zrealizowane w ramach inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto odnośnie zadanego we wniosku ORD-IN pytania nr 2 Gmina doprecyzowała:

1.  na zadane pytanie: „Czy nowe bądź modernizowane elementy infrastruktury, których dotyczy pytanie nr 2 wniosku, stanowić będą budowle lub ich części w rozumieniu ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane?”, Zainteresowany wskazał: „Tak”;
2.  Gmina zamierza wykorzystywać efekty inwestycji do czynności opodatkowanych VAT;
3.  realizowane inwestycje należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Podstawą prawną działania Gminy w tym zakresie jest art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zadania własne gminy obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że Gmina będzie wykorzystywała elementy infrastruktury zrealizowane w ramach inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina, która najpierw udostępniła nieodpłatnie P. wybudowaną, a następnie przekaże ją do użytkowania na rzecz P. odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, nabędzie w momencie tego odpłatnego przekazania, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową infrastruktury w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania do użytkowania danego elementu infrastruktury?
2.  Czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę, które mają zostać zrealizowane przez Gminę w przyszłości i bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania wydzierżawione na rzecz P., Gmina będzie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina stoi na stanowisku, że będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową infrastruktury w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT po dokonaniu jej odpłatnego przekazania (na podstawie umowy dzierżawy) na rzecz P.

Gmina w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT. Gmina jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, w związku z powyższym w przypadku faktycznego zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a P. i wykonywania na tej podstawie wzajemnych świadczeń, takie świadczenia będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Zainteresowany wskazał, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Tym samym zdaniem Gminy, wzajemne świadczenia (udostępnianie przez Gminę infrastruktury na rzecz P. w zamian za czynsz dzierżawny) wykonywane na podstawie zawartej umowy dzierżawy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że planowane rozpoczęcie wykorzystywania przez nią infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa na rzecz P.), która najpierw była wykorzystywana do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (w ramach nieodpłatnego korzystania przez P.), powoduje, iż zmieniło się przeznaczenie infrastruktury. Tym samym, w ocenie Gminy, dochodzi do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy to Gmina nie miała pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo Gminy do dokonania takiego obniżenia.

Tym samym, Gmina ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji inwestycji w budowę infrastruktury w przeciągu 10 lat liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania, dokonując korekty podatku VAT naliczonego. Korekta ta nastąpi jednak dopiero począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła zmiana sposobu użytkowania infrastruktury, tj. rozpoczęcia jej wykorzystywania do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych na podstawie zawartej z P. umowy dzierżawy, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Reasumując Gmina uważa, że w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury i wykorzystywania jej na podstawie umowy dzierżawy do świadczenia na rzecz P. usług opodatkowanych, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie prawa do skorzystania z tzw. korekty wieloletniej w sytuacji zmiany przeznaczenia infrastruktury potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 roku (sygn. IPPP2/443-1230/12-3/RR), w której stwierdzono, że: „(…) wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie do zakładu budżetowego), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje iż zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. To z kolei wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a następnie zmieniło się to prawo. W przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w postaci wodociągu, kanalizacji, oczyszczalni ścieków i wykorzystaniu jej na podstawie umowy do świadczenia na rzecz Zakładu usług opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury w drodze korekty dotyczącej danego środka trwałego, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.”

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę, które zostaną zrealizowane w przyszłości będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w trybie art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury dokumentujące poniesione przez nią wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy z wymienionych warunków będzie spełniony, gdyż świadczenia będą wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z P., co oznacza, iż z tego tytułu Gmina będzie podatnikiem VAT.

Drugim warunkiem, koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina działając w roli podatnika będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że Gmina będzie realizować wskazane inwestycje z zamiarem ich wykorzystywania do celów opodatkowanych podatkiem VAT (poprzez ich wydzierżawienie na rzecz P.), w przedstawionej sytuacji zaistnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na inwestycję w infrastrukturę a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do inwestycji, które zostaną zrealizowane przez Gminę w przyszłości z zamiarem ich wykorzystywania na cele opodatkowane podatkiem VAT na podstawie umowy dzierżawy, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2013 roku (sygn. IPTPP4/443-796/12-4/JM) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 roku (sygn. IPPP2/443-356/12-2/IŻ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usług, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast – od 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Według art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w latach 2009-2012 poniósł wydatki na budowę oczyszczalni ścieków w D. oraz remont generalny przepompowni ścieków (infrastruktura). Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę bądź na Urząd Gminy przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Inwestycja była współfinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Zainteresowany podkreślił, że poszczególne elementy infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Po zakończeniu realizacji inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury do użytkowania Gmina każdorazowo dokonywała ich nieodpłatnego użyczenia do Przedsiębiorstwa – spółki, której jedynym udziałowcem jest Gmina. P. prowadzi działalność gospodarczą należącą w dużej części do zadań własnych Gminy, obejmującą m.in. sprawy zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, itp.

W 2013 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania P. infrastruktury. Wnioskodawca będzie udostępniać infrastrukturę odpłatnie na podstawie zawartej ze Spółką umowy dzierżawy mienia komunalnego (tj. infrastruktury), gdzie Gmina będzie stroną wydzierżawiającą, a P. będzie dzierżawcą. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie dokonywała zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Wnioskodawcy, lecz nadal to P. będzie obciążał mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury oraz zajmował się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat). Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Zainteresowany będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny. Gmina ani Urząd Gminy do tej pory nie odliczały podatku VAT naliczonego w ramach realizacji budowy wskazanych elementów infrastruktury.

Przedmiotowa infrastruktura została oddana do użytkowania w styczniu 2013 r. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie nr … z dnia 8 stycznia 2013 r. Oddanie elementów infrastruktury w nieodpłatne użyczenie miało miejsce w styczniu 2013 r., po oddaniu do użytkowania infrastruktury zgodnie z decyzją, o której mowa powyżej. Poszczególne elementy infrastruktury stanowią budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Do momentu oddania infrastruktury w dzierżawę była ona wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast od momentu oddania infrastruktury w odpłatną dzierżawę będzie ona wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Również w przyszłości Wnioskodawca planuje dokonywanie inwestycji w infrastrukturę, polegających na budowie nowych bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury. Bezpośrednio po zrealizowaniu i oddaniu do użytkowania planowanych na przyszłość inwestycji w infrastrukturę Gmina będzie dokonywać ich każdorazowej dzierżawy na rzecz Spółki, która będzie nimi administrowała i świadczyła przy ich użyciu usługi na rzecz mieszkańców Gminy.

Również w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę, które zostaną zrealizowane przez Gminę w przyszłości na podstawie zawartych umów dzierżawy, P. będzie dokonywał zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, będzie obciążał mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury oraz zajmował się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat). Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz P. faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nowe bądź modernizowane elementy infrastruktury, których dotyczy pytanie nr 2 wniosku, stanowić będą budowle lub ich części w rozumieniu ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Gmina zamierza wykorzystywać efekty inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Realizowane inwestycje należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Podstawą prawną działania Gminy w tym zakresie jest art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zadania własne gminy obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że Gmina będzie wykorzystywała elementy infrastruktury zrealizowane w ramach, inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

Zatem, cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 1

Jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy Gmina po zakończeniu realizacji inwestycji, polegającej na budowie oczyszczalni ścieków w D. i remoncie generalnym przepompowni ścieków, nie udostępniała poszczególnych elementów ww. infrastruktury odpłatnie, lecz każdorazowo po oddaniu ich do użytkowania dokonywała nieodpłatnego użyczenia do Przedsiębiorstwa. Następnie Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu udostępniania Przedsiębiorstwu przedmiotowej infrastruktury, tj. będzie udostępniać tę infrastrukturę Spółce odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę powstałych w wyniku realizacji inwestycji środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnianie Przedsiębiorstwu), a następnie wykorzystywanie ww. środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia powstałych w ramach realizacji inwestycji środków trwałych, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do okresu, w jakim Zainteresowany jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w myśl art. 91 ustawy, w przypadku przedmiotowej infrastruktury, należy wskazać, iż – jak wynika z wniosku – powstałe w wyniku realizacji infrastruktury poszczególne elementy infrastruktury są budowlami lub ich częściami i tym samym stanowią nieruchomości, a ich wartość początkowa przekracza każdorazowo 15.000 zł, zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy dojdzie do zmiany przeznaczenia poszczególnych środków trwałych i Gmina rozpocznie wykorzystywanie ich do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego związanego z ww. środkami trwałymi oddanymi do użytkowania w 2013 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1 cyt. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, Urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej Gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe Gminy i Urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd. Przez Urząd należy rozumieć rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – działaniem samej Gminy. Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, Gmina jest podatnikiem tego podatku. To zaś oznacza, że obciąża ją obowiązek zarejestrowania się w tym charakterze, o ile ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu.

W oparciu o przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że Gmina jako osoba prawna w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), a nie Urząd gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności Gminy i Urzędu gminy powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. W konsekwencji na Gminie ciąży zarówno obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak i dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż cytowany wcześniej art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Dlatego też stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą wskazanie błędnego oznaczenia nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego czy dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnośnie natomiast pytania nr 2 wniosku dotyczącego inwestycji w infrastrukturę, które mają być realizowane przez Wnioskodawcę w przyszłości wskazać należy, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wynika bowiem z treści wniosku, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponoszone przez Nią wydatki w ramach inwestycji w infrastrukturę, polegających na budowie nowych bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury, będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT – odpłatna dzierżawa na rzecz Spółki. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione z tytułu realizacji przedmiotowych inwestycji.

Zatem, Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanymi inwestycjami w infrastrukturę, polegającymi na budowie nowych bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury. Poniesione bowiem w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji wydatki – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przy czym, prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 2 wniosku uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.