Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.371.2016.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-13
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków związanych ze zbyciem nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.
Słowa kluczowe: koszt; nieruchomości-zbycie nieruchomości; pożyczka; przewłaszczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2016 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 23 listopada 2016 r.), uzupełnionym 15 i 20 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie:

*   wartości udzielonej pożyczki – **jest prawidłowe,**
*   zwróconej nadwyżki uzyskanej ceny ponad wartość zobowiązań – **jest prawidłowe,**
*   wartości przychodów stanowiących przychody podatkowe – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconej nadwyżki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2016 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków związanych ze zbyciem nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.371.2016.1.EN oraz 2461-IBPP1.4512.911.2016.1.LSz wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 i 20 lutego 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) udziela pożyczek poza systemem bankowym (dalej: „pożyczki”). W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności z tytułu zawieranych umów pożyczek, Spółka zawiera umowy przewłaszczenia nieruchomości/ruchomości Pożyczkobiorcy (dalej: „Nieruchomości”) na rzecz Spółki.

W związku z tym, że przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie są głównie nieruchomości, a zgodnie z art. 157 § 1 Kodeksu Cywilnego nie ma możliwości przeniesienia prawa własności nieruchomości z zastrzeżeniem warunku, Spółka zawiera umowę, której jedna część stanowi o bezwarunkowym przeniesieniu prawa własności na Spółkę a druga stanowi o zobowiązaniu Spółki do zwrotnego przeniesienia prawa własności na Pożyczkobiorcy po terminowej spłacie wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

Na podstawie umowy przewłaszczenia Pożyczkobiorca przenosi na Spółkę prawo własności nieruchomości, a Spółka zobowiązuje się do korzystania z nabytego prawa wyłącznie w zakresie w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności z umowy pożyczki, tj. w praktyce pozostawiając możliwość faktycznego, bieżącego korzystania z nieruchomości przez Pożyczkobiorcę z zastrzeżeniem warunku zawieszającego, że Spółka zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia prawa własności na Pożyczkobiorcę z chwilą zaspokojenia wierzytelności. Roszczenie Pożyczkobiorcy o zwrotne przeniesienie prawa własności Nieruchomości, wynikające z umowy przewłaszczenia, zostaje ujawnione w księdze wieczystej Nieruchomości. Zawarcie umowy przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności Spółki, wynikających z Umowy Pożyczki jest elementem towarzyszącym i warunkiem zawarcia Umowy Pożyczki.

Zawarcie umowy przewłaszczenia następuje wyłącznie w celu zabezpieczenia wierzytelności Spółki z tytułu Umowy Pożyczki. W szczególności celem Pożyczkobiorcy nie jest wyzbycie się prawa własności Nieruchomości, a celem Spółki nie jest definitywne nabycie tego prawa. Strony zakładają, że będą przestrzegać postanowień Umowy Pożyczki, a przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Spółkę będzie mieć jedynie charakter czasowy oraz warunkowy (w większości przypadków zawarcie umowy nie wpływa na możliwość bieżącego korzystania z Nieruchomości przez Pożyczkobiorcę w okresie obowiązywania umowy przewłaszczenia. W sytuacji podwyższonego ryzyka, Spółka dopuszcza również oprócz zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie także możliwość czasowego wydania nieruchomości Spółce). Umowa przewłaszczenia ma jednak zawsze charakter pomocniczy w stosunku do umowy Pożyczki, a po spłacie wynikającej z niej należności - Spółka jest zobowiązana do niezwłocznego zwrotnego przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Pożyczkobiorcy.

W Umowie Pożyczki zastrzeżono następujące opłaty wynikające z umowy pożyczki (należności Spółki oprócz udzielonego kapitału):

*   odsetki,
*   prowizje,
*   kary umowne,
*   dodatkowe opłaty.

W przypadku niespłacenia pożyczki w terminach określonych w Umowie Pożyczki lub też gdy Umowa Pożyczki zostanie wypowiedziana przez Spółkę z przyczyn opisanych w jej treści, Spółka będzie miała prawo zaspokoić się z Nieruchomości. Możliwe jest również zawarcie ugody (w formie aneksu do umowy) przed terminem powodującym możliwość dowolnego zaspokojenia się Spółki z przedmiotu zabezpieczenia, przesuwającej ostateczny termin rozwiązania umowy pożyczki. W takiej sytuacji przedmiot zabezpieczenia staje się własnością Spółki po upływie terminu wskazanego w aneksie.

Podsumowując, Spółka traktuje przewłaszczoną nieruchomość jako towar handlowy (możliwość nieograniczonego rozporządzania jak właściciel), dopiero po upływie terminów określonych w Umowie Pożyczki, tj.:

*   dnia następującego po dniu ostatecznej spłaty umowy pożyczki określonym w umowie (w przypadku braku ostatecznej spłaty umowy pożyczki),
*   dnia następującego po upływie okresu wypowiedzenia umowy pożyczki (w przypadku niewywiązywania się Pożyczkobiorcy z umowy w sposób umożliwiający wypowiedzenie Umowy Pożyczki przez Spółkę),
*   dnia następującego po ostatecznym dniu spłaty wskazanym w aneksie (w przypadku zawarcia aneksu do umowy przed terminem całkowitej spłaty umowy pożyczki).

Zaspokojenie z przewłaszczonych praw dotyczy wszystkich należności Spółki od Pożyczkobiorcy, w szczególności: pozostałej do spłaty kwoty pożyczki (kapitału), niespłaconych odsetek oraz ewentualnych opłat dodatkowych i kar umownych. Zaspokojenie to będzie realizowane poprzez zachowanie prawa użytkowania wieczystego/własności/współwłasności nieruchomości albo jego zbycie, niezależnie od woli Pożyczkobiorcy.

W związku z tym, że celem zawarcia i realizacji postanowień umowy przewłaszczenia w powyższej formie, nie jest przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Spółkę lecz zabezpieczenie ewentualnych przyszłych wierzytelności wynikających z Umowy Pożyczki, Spółka będzie mogła w praktyce dowolnie ustalić cenę sprzedaży Nieruchomości, tak aby Nieruchomość została zbyta w możliwie szybkim terminie i o ile to możliwe, za kwotę wystarczającą co najmniej do pokrycia wszystkich wierzytelności Spółki z tytułu Umowy Pożyczki (w tym: Kwota Pożyczki, odsetki, opłaty dodatkowe, kary umowne).

Spółka nie przewiduje sytuacji, w której w wyniku sprzedaży przewłaszczonych nieruchomości nie udałoby się uzyskać co najmniej ceny pozwalającej na pokrycie wszelkich roszczeń wynikających z umowy pożyczki. Wartość rynkowa nieruchomości zawsze przewyższa wartość kapitału, odsetek i innych opłat wynikających z Umowy Pożyczki, co pełni dodatkową funkcję mobilizującą w stosunku do Pożyczkobiorcy, aby rzetelnie wywiązywał się z postanowień Umowy Pożyczki.

Dotychczas Pożyczkobiorcami były głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jednak Spółka udziela również pożyczek przedsiębiorcom. W pierwszym przypadku ostateczne nabycie nie wymaga otrzymania przez Spółkę dodatkowych dokumentów od Pożyczkobiorcy potwierdzających faktyczne prawo do dysponowania nieruchomością przez Spółkę jak właściciel. W drugim przypadku Spółka powinna otrzymać fakturę dokumentującą sprzedaż nieruchomości, gdzie datą sprzedaży będzie dzień ostatecznego przeniesienia przedmiotu przewłaszczenia (w powyżej opisanych sytuacjach). Faktura powinna zostać wystawiona „od brutto”, gdzie kwotą brutto będzie kwota wyłącznie pozostałego do spłaty kapitału. W zależności od okoliczności Pożyczkobiorca będący przedsiębiorcą wykaże należny VAT.

Spółka wprowadziła również nową umowę pożyczki (dalej: Umowa II). Zgodnie z tą umową Spółka pobiera prowizję za udzielenie i prowadzenie pożyczki, która stanowi wynagrodzenie Spółki za wszelkie czynności związane z podpisaniem umowy pożyczki i utrzymaniem bieżącego kontaktu z Pożyczkobiorcą, a w szczególności ocenę zdolności kredytowej Pożyczkobiorcy, ocenę wiarygodności prawnej, weryfikację danych osobowych, dokonanie wyceny przedmiotu zabezpieczenia, koszty oględzin, wizyt, porad i opinii prawnych. Prowizja ta dotyczy również obsługi i realizacji umowy, m.in. informowania o terminach, udzielania wyjaśnień i innych informacji dotyczących realizacji umowy oraz wypłacenia środków. Prowizja jest potrącana z kwoty wypłaconego Pożyczkobiorcy kapitału. Dodatkowo Spółka wprowadziła prowizję za wcześniejszą spłatę umowy pożyczki (rekompensata za utratę przychodu w postaci odsetek). Spółka może również obciążać Pożyczkobiorców opłatami za bezumowne korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia.

Zgodnie z zapisami umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie Pożyczkobiorca ponosi koszty utrzymania oraz ciężary przypadające na przedmiot przewłaszczenia, w szczególności Pożyczkobiorca zobowiązany jest do regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z nieruchomością, w tym podatku od nieruchomości. Do tej pory Spółka obciążała Pożyczkobiorcę podatkiem od nieruchomości na podstawie not księgowych, jednak w nowym wzorze umowy (Umowa II) zapis ten znajduje się bezpośrednio w umowie pożyczki i Spółka ma wątpliwość, czy właściwym będzie wliczenie podatku od nieruchomości do podstawy opodatkowania przychodów z umowy pożyczki i wystawienie faktury VAT, czy też Spółka nadal może wystawiać noty księgowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy kosztem sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie przewłaszczenia pod zabezpieczenie umowy pożyczki będzie wartość kapitału (udzielonej pożyczki)?
2.  Czy i kiedy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych, zwrot pożyczkobiorcy nadwyżki uzyskanej z ceny sprzedaży nieruchomości w przypadku, gdy otrzymana kwota przewyższa wartość zobowiązań pożyczkobiorcy wobec Spółki wynikających z zawartej umowy pożyczki?
3.  Czy w przypadku zaliczenia całości przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej na zabezpieczenie umowy pożyczki do przychodów podatkowych, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wynikających z umowy pożyczki przychodów stanowiących przychody podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nieopłaconych przez pożyczkobiorcę?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 2 i 4)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie przewłaszczenia pod zabezpieczenie umowy pożyczki jest wartość kapitału (udzielonej pożyczki).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów podatkowych zwrot Pożyczkobiorcy nadwyżki uzyskanej z ceny sprzedaży nieruchomości w przypadku, gdy otrzymana kwota przewyższa wartość zobowiązań Pożyczkobiorcy wobec Spółki wynikających z zawartej umowy pożyczki. Momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zwrotu nadwyżki jest zdaniem Spółki data zwrotu środków pożyczkobiorcy (ujęcie kasowe).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaliczenia całości przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej na zabezpieczenie umowy pożyczki do przychodów podatkowych, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wynikających z umowy pożyczki przychodów stanowiących przychody podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jednak nieopłaconych przez Pożyczkobiorcę.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, że dla Wnioskodawcy została wydana interpretacja indywidualna z 13 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.403.2016.1.EN w której Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zaliczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, do przychodów ze zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca udziela pożyczek poza systemem bankowym. W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności z tytułu zawieranych umów pożyczek, Spółka zawiera umowy przewłaszczenia nieruchomości/ ruchomości Pożyczkobiorcy na rzecz Spółki. W przypadku niespłacenia pożyczki w terminach określonych w Umowie Pożyczki lub też gdy Umowa Pożyczki zostanie wypowiedziana przez Spółkę z przyczyn opisanych w jej treści, Spółka będzie miała prawo zaspokoić się z Nieruchomości. Zaspokojenie z przewłaszczonych praw dotyczy wszystkich należności Spółki od Pożyczkobiorcy, w szczególności: pozostałej do spłaty kwoty pożyczki (kapitału), niespłaconych odsetek oraz ewentualnych opłat dodatkowych i kar umownych. Zaspokojenie to będzie realizowane poprzez zachowanie prawa użytkowania wieczystego/własności/ współwłasności nieruchomości albo jego zbycie, niezależnie od woli Pożyczkobiorcy. W związku z tym, że celem zawarcia i realizacji postanowień umowy przewłaszczenia w powyższej formie, nie jest przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Spółkę lecz zabezpieczenie ewentualnych przyszłych wierzytelności wynikających z Umowy Pożyczki, Spółka będzie mogła w praktyce dowolnie ustalić cenę sprzedaży Nieruchomości, tak aby Nieruchomość została zbyta w możliwie szybkim terminie i o ile to możliwe, za kwotę wystarczającą co najmniej do pokrycia wszystkich wierzytelności Spółce z tytułu Umowy Pożyczki (w tym: Kwota Pożyczki, odsetki, opłaty dodatkowe, kary umowne). Spółka nie przewiduje sytuacji, w której w wyniku sprzedaży przewłaszczonych nieruchomości nie udałoby się uzyskać co najmniej ceny pozwalającej na pokrycie wszelkich roszczeń wynikających z umowy pożyczki.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym wypadku przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność na wierzyciela – pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela.

W drugim przypadku wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenia oświadczenia woli o przeniesienie własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości (prawa) przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości (prawa) na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości (prawa) przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

Z powyższego wyjaśnienia wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości (prawa) na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy. Wyjaśnić również należy, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości (prawa) nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka wykazując na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy CIT przychody z odpłatnego zbycia przewłaszczonych nieruchomości może pomniejszyć je co do zasady o dokonane wydatki na ich nabycie.

Jednym z warunków do uznania wydatku za koszt podatkowy jak wskazano wyżej jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Istotą pożyczki, której definicję zawiera art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U z 2016 r., poz. 380 ze zm.) jest jej zwrotny charakter. Pożyczka jest umową, na podstawie której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy. Z tego względu udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo (nie stanowi kosztu u pożyczkodawcy ani przychodu u pożyczkobiorcy). Nie budzi jednak wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę z tytułu udzielonej pożyczki – w części niespłaconej przez dłużnika – na moment zbycia przejętej nieruchomości. Nieruchomość jako przedmiot zabezpieczenia pożyczki zostanie w omawianych sytuacjach sprzedana, aby zaspokoić wierzytelności Spółki z tytułu pożyczki. Spółka uzyska przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, który może pomniejszyć o związany z tym przychodem a poniesiony wydatek. Tym poniesionym wydatkiem jest – co do zasady – wartość udzielonej przez Spółkę i niespłaconej przez pożyczkobiorcę pożyczki (wartość niespłaconego kapitału pożyczki). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Koszt uzyskania przychodów dla Spółki będzie stanowiła także nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży ponad kwotę pożyczki, która w rozliczeniach z Pożyczkobiorcą będzie mu zwracana. Wskazać bowiem należy, że dopiero w momencie zwrotu ta część uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości (rozpoznana uprzednio jako przychód podatkowy) jest uwzględniana w rachunku podatkowym podatnika i obniża wysokość dochodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. Warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych omawianej nadwyżki należnej Pożyczkobiorcy nie jest sama treść umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, ale faktyczne przekazanie tej kwoty z majątku Wnioskodawcy do majątku Pożyczkobiorcy. Dopiero poniesienie tego wydatku, niezaprzeczalnie związanego z samą transakcją sprzedaży nieruchomości, uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia go ciężar kosztów podatkowych w momencie zwrotu nadwyżki Pożyczkobiorcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania za koszty podatkowe, wartości wynikających z umowy pożyczki przychodów stanowiących przychody podatkowe na gruncie ustawy CIT, jednak nieopłaconych przez pożyczkobiorcę, podkreślić należy, że jak już wskazano definicja kosztów podatkowych sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wartość przychodu wykazanego przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, bo nie jest poniesionym przez Spółkę wydatkiem. Dodatkowo wskazać należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 1i ustawy CIT, wskazał przypadki w których wartość przychodu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie żaden z przypadków wymienionych w ww. przepisie nie występuje.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie:

*   wartości udzielonej pożyczki – jest prawidłowe,
*   zwróconej nadwyżki uzyskanej ceny ponad wartość zobowiązań – jest prawidłowe,
*   wartości przychodów stanowiących przychody podatkowe – jest nieprawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconej nadwyżki – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.