Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-223/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-14
Teza: Sposób opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: sauna; solarium; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2015 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą, zaklasyfikowaną do PKD 93.11.10.0 – działalność obiektów sportowych. Przedmiotem działalności spółki jest udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej, upowszechnianie kultury fizycznej oraz organizowanie zajęć sportowych i sportowo-rekreacyjnych z wykorzystaniem posiadanej bazy. W przypadku Spółki jest to działalność w zakresie świadczenia odpłatnych usług basenowych na terenie krytej pływalni oraz udostępniania kortów tenisowych ziemnych i krytych dla grup szkolnych, sportowych, pracowników firm i osób indywidualnych. W odniesieniu do usług sklasyfikowanych w grupie 93.11.10 - wstęp na basen lub korty tenisowe jest opodatkowany 8% stawką VAT.

Na terenie krytej pływalni znajduje się, również pomieszczenie sauny, solarium (kabiny do naświetlań) oraz stanowisko do masażu mechanicznego tzw. fotel masujący. Usługi te zakwalifikowane jako usługi związane z poprawą kondycji fizycznej świadczone dla klientów były opodatkowane stawką podstawową VAT, wynoszącą obecnie 23%.

Na korzystanie z usług związanych z poprawą kondycji fizycznej tj. korzystanie z sauny suchej i parowej, solarium, słonecznej łąki, fotela masującego ustalone zostały ceny za wstęp wg naliczania minutowego lub obejmujące te usługi w ramach pakietu np. piętnastominutowego czy trzydziestominutowego bądź godzinnego.

W ramach działalności prowadzonej przez Spółkę organizowane są również zajęcia ruchowe typu fitness, joga, aqua aerobik (ćwiczenia w basenie). Wstęp na te zajęcia odbywa się w ramach biletu wstępu jednorazowego lub karnetu uprawniającego do kilku wejść i obejmuje możliwość korzystania z przyrządów do ćwiczeń oraz opiekę instruktora, który prowadzi zajęcia grupowe z uczestnikami poprzez demonstrowanie ćwiczeń i ewentualne korygowanie ćwiczących w grupie osób. Klient nie ma natomiast możliwości indywidualnych ćwiczeń z instruktorem. Wstęp na zajęcia ruchowe, związane z poprawą kondycji fizycznej typu fitness, joga, aqua aerobik opodatkowany jest stawką VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W związku ze zmianą interpretacji „wstępu” w zakresie „pozostałych usług związanych z rekreacją” – bez względu na symbol PKWiU, określone w załączniku nr 3 poz. 186 ustawy o VAT, pytania dotyczą:

1.  Czy wstęp do strefy rekreacyjnej, gdzie świadczone są usługi mające na celu poprawę kondycji fizycznej i rekreację w zakresie udostępniania sauny suchej i parowej, Spółka może opodatkować 8% podatkiem VAT?
2.  Czy wstęp do strefy rekreacyjnej, gdzie świadczone są usługi mające na celu poprawę kondycji fizycznej i rekreację w zakresie udostępniania solarium, słonecznej łąki (leżaczka z oświetleniem) i fotela do masażu mechanicznego Spółka może opodatkować 8% podatkiem VAT?
3.  Czy wstęp do strefy rekreacyjnej, gdzie świadczone są usługi mające na celu poprawę kondycji fizycznej i rekreację w zakresie prowadzenia grupowych zajęć ruchowych z instruktorem typu fitness, jogi, aqua aerobiku Spółka może opodatkować 8% podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze charakter i przeznaczenie obiektu krytej pływalni jako obiektu sportowego oraz posiadanych stref rekreacyjnych – usługi rekreacyjne związane z poprawą kondycji fizycznej, polegające na:

1.  wstępie do sauny suchej i parowej, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako: „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.
2.  wstępie do strefy rekreacyjnej, gdzie klient może skorzystać z solarium (kabina leżąca lub stojąca), słonecznej łąki, fotela masującego, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako: „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.
3.  wstępie na zajęcia fitness, jogi, aqua aerobiku, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako: „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe usługi mieszczą się w zakresie „Pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, ponieważ są one formą wypoczynku, przyjemności, mającą na celu zregenerowanie sił i zapobieganie dalszemu zmęczeniu, a podstawą wykonania zabiegu rekreacyjnego, kosmetycznego, relaksacyjnego jest okazanie dowodu zakupu, tj. paragonu fiskalnego, karnetu (czyli wykupienie wstępu – co wiąże się zazwyczaj z nabyciem karnetu, biletu, okazaniu paragonu uprawniającego do skorzystania z usługi).

Ponadto uważa, iż ww. usługi są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.04 – jako „usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” i od 1 stycznia 2011 r. nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU, istotna jest natomiast nazwa usługi.

Klienci uczestniczący w grupowych zajęciach rekreacyjnych typu fitness, joga, aqua aerobik mogą wykorzystywać sprzęt do ćwiczeń (stepy, piłki, maty, deski do pływania, makarony), a ćwiczenia odbywają się pod kierunkiem instruktora, który prowadzi pokaz ćwiczeń dla całej grupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych

bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej, upowszechnianie kultury fizycznej oraz organizowanie zajęć sportowych i sportowo-rekreacyjnych z wykorzystaniem posiadanej bazy m.in. krytej pływalni, kotów tenisowych ziemnych i krytych dla grup szkolnych, sportowych, pracowników firm i osób indywidualnych. Na terenie krytej pływalni znajdują się pomieszczenia sauny, solarium oraz stanowisko do masażu mechanicznego tzw. fotel masujący. Ceny za wstęp ustalone zostały wg naliczania minutowego lub obejmujące te usługi w ramach pakietu np. piętnastominutowego czy trzydziestominutowego bądź godzinowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca organizuje również zajęcia ruchowe typu fitness, joga, aqua aerobik. Klienci mają możliwość zakupu biletów jednorazowych oraz karnetu upoważniających do wejścia i korzystania z określonych przyrządów do ćwiczeń oraz opiekę instruktora.

Z powyższego opisu wynika zatem, że świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę, za które pobierane są opłaty w postaci biletów (karnetów) wstępu do strefy rekreacyjnej sauny, solarium, słonecznej łąki oraz korzystania z fotela do masażu i korzystania z zajęć fitness, aqua aerobiku, jogi należą do świadczeń, które są związane z normalnym typowym użytkowaniem tego obiektu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie udostępniania sauny suchej i parowej, solarium, słonecznej łąki (leżaka z oświetleniem) i fotela do masażu mechanicznego, za które pobierane są opłaty za wstęp naliczane minutowo bądź godzinowo oraz usługi w zakresie grupowych zajęć ruchowych z instruktorem typu fitness, jogi, aqua aerobiku, na które klienci mają możliwość zakupu biletów jednorazowych lub karnetu upoważniającego do wejścia i korzystania z określonych przyrządów do ćwiczeń podlegają opodatkowaniu według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 186 zał. nr 3 do ustawy - „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU” .

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.