Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.288.2019.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-16
Teza: Skutki podatkowe otrzymania odszkodowania
Słowa kluczowe: nieruchomości; odszkodowania; wywłaszczenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 12 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 30 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.288.2019.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 30 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 czerwca 2019 r.). W dniu 12 czerwca 2019 r. (nadano w dniu 7 czerwca 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest byłym właścicielem działki nr 17, o powierzchni 1,5887 ha, jak również sąsiadującej z nią działki nr 16, której część Wnioskodawca posiada. Od dłuższego czasu Wnioskodawca czynił starania w celu sprzedaży obu działek i w tym celu rozpoczął rozmowy z przedstawicielami Spółki, od której otrzymał ofertę w lutym 2017 r. Spółka była zainteresowana zakupem tej części działki nr 16, która w planie miejscowym przeznaczona była pod zabudowę wielorodzinną, jak również działki nr 17, ale pomniejszonej o części przeznaczone pod drogi celu publicznego, czyli praktycznie także tylko tej jej części, która przeznaczona była pod zabudowę wielorodzinną (w sumie sprzedaż miała dotyczyć około 15 292 m 2 obu działek). Ponieważ obie strony osiągnęły porozumienie, w dniu 6 lipca 2017 r. doszło do podpisania aktu notarialnego – warunkowej umowy przedwstępnej. W myśl zawartej umowy Spółka zobowiązała się do zakupu m.in. części działki nr 17, o powierzchni około 11 211 m2, która powstać miała po dokonaniu podziału i wydzieleniu części przeznaczonych pod zabudowę wielorodzinną. Z treści aktu wynika także, że Spółka zapłaciła zadatek w kwocie 950 tys. zł, ale jednocześnie w księdze wieczystej, zaprowadzonej dla obu działek, ustanowiona została hipoteka umowna w podwójnej wysokości zadatku (1 mln 900 tys. zł) w celu zabezpieczenia tej wierzytelności i zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, gdyby do transakcji nie doszło – do pierwszego etapu transakcji dojść miało do końca marca 2018 r., natomiast do drugiego etapu do końca lipca 2018 r. Zgodnie z zawartą umową doszło do przekazania zadatku sprzedającemu, a w konsekwencji także do wpisania hipoteki w księdze wieczystej.

Niezależnie od powyższego, w 2017 r. toczyło się równolegle postępowanie, w ramach którego Prezydent czynił starania zmierzające do uzyskania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (tzw. ZRID), dotyczącej przebudowy ulicy. Wojewoda wystosował m.in. także do Wnioskodawcy zawiadomienie z dnia 16 stycznia 2017 r., informujące, że inwestycja ta realizowana będzie na należącej do Wnioskodawcy działce nr 17 – pod inwestycję wydzielona z niej miała być działka oznaczona nr 17/2, o powierzchni 2 098 m2, leżąca bezpośrednio przy ulicy.

Powyższe potwierdzone zostało w zawiadomieniu Wojewody z dnia 20 kwietnia 2017 r., o wydaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tzw. ZRID. W obu powyższych zawiadomieniach jako właściciel działki nr 17 wskazywany jest Wnioskodawca.

W kolejnym zawiadomieniu Wojewody z dnia 7 lipca 2017 r., poinformowano Wnioskodawcę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia – na Jego rzecz – odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo nieruchomości oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr 17/2, o powierzchni 0,2098 ha, która zgodnie z decyzją ZRID Wojewody – z dnia 20 kwietnia 2017 r. – przeznaczona została pod realizację zadania „Przebudowa ul. … w ciągu drogi wojewódzkiej – Etap I”. Procedura prowadzona była w oparciu o art. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031).

W dniu 21 grudnia 2017 r. Wojewoda wydał decyzję, w której m.in. ustalone zostało odszkodowanie w kwocie 276 077 zł z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo prawa własności nieruchomości oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr 17/2, o powierzchni 0,2098 ha. W decyzji tej, choć w uzasadnieniu jednoznacznie stwierdzono, że podczas badania stanu prawnego stwierdzono, że „nieruchomość stanowi własność Wnioskodawcy”, ustalono jednak, iż odszkodowanie, nazwane odszkodowaniem „z tytułu wygaśnięcia hipoteki”, wypłacone zostanie Spółce, z uwagi na fakt, że w księdze wieczystej zapisana została wierzytelność obciążająca przedmiotową nieruchomość. Wojewoda nie badając, czy należność jest wymagalna (wymagalna przecież nie była, bo stawała się taką dopiero w przypadku wycofania się z transakcji), a jedynie wystąpiwszy do Spółki o wskazanie wysokości wierzytelności (ta wskazała kwotę 1 900 000 zł, czyli wyższą od odszkodowania, bo tak w istocie było), uznał, że skoro odszkodowanie jest niższe niż wierzytelność zabezpieczona hipoteką, to zostanie ono w całości przekazane Spółce „z tytułu wygaśnięcia hipoteki umownej”.

W dniu 26 marca 2018 r. przed notariuszem sporządzony został aneks do zawartej w dniu 6 lipca 2017 r. przedwstępnej umowy sprzedaży, w którym m.in. zmieniono termin zawarcia umowy przenoszącej własność, ale także w § 2 zawarto zapis, zobowiązujący Spółkę do przekazania Wnioskodawcy kwoty 276 077 zł., którą uzyska ona zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 21 grudnia 2017 r. Tym samym, Spółka przyznała, że odszkodowanie przysługiwało Wnioskodawcy, bo należność, której dotyczyła hipoteka, nie była wymagalna.

Stosownie do treści aktu notarialnego z dnia 26 marca 2018 r., Spółka po otrzymaniu kwoty odszkodowania 276 077 zł przekazała ją w całości na rachunek bankowy Wnioskodawcy w kwietniu 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotową nieruchomość, czyli działki nr 16 i nr 17, z której z urzędu wydzielona została działka nr 17/2, otrzymał w drodze darowizny w dniu 25 kwietnia 2006 r. od swoich rodziców – notarialny akt darowizny sporządzony został w kancelarii notarialnej przed notariuszem. Darowizna dokonana została w trybie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Do nabycia działki doszło w 2006 r., a więc na ponad 10 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego.

Przekazanie Wnioskodawcy przedmiotowej działki nastąpiło w 2006 r. w drodze darowizny, a zatem nie poniósł On kosztów z tym związanych i nie można mówić o cenie nabycia nieruchomości.

W akcie notarialnym wartość darowizny, która była wtedy gospodarstwem rolnym o powierzchni 3,0602 ha, określono na kwotę 100 000 zł (sto tysięcy złotych), z czego połowę stanowiła wartość budynku mieszkalno-gospodarczego.

W decyzji Wojewody z dnia 21 grudnia 2017 r., napisano, że orzeka się cyt.: „na podstawie art. 12 ust. 4a w związku z art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 4f i ust. 5, art. 18 ust. 1, 1e, art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1496)”. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać konkretnej daty uprawomocnienia się decyzji z dnia 21 grudnia 2017 r. Pamięta, że otrzymał ją w styczniu 2018 r. i może tylko domniemywać, że jej uprawomocnienie nastąpiło zapewne na przełomie stycznia i lutego 2018 r.

W decyzji Wojewody z dnia 21 grudnia 2017 r., umieszczone zostały następujące zapisy, cyt.: „Do ustalenia wysokości odszkodowania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.)” oraz „Na podstawie art. 132 ust. la ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005 r., Nr 267, poz. 2551, z późn. zm.), do zapłaty odszkodowania zobowiązany jest Prezydent, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna”. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych zapisów wynika jednoznacznie, że przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone stosownie do zapisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Odszkodowanie nie zostało wypłacone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca będący byłym właścicielem działki nr 17/2, któremu prawo własności tej nieruchomości odebrano w trybie wywłaszczenia, nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest urzędnikiem państwowym, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę.

W ocenie Wnioskodawcy przychód w kwocie 276 077 zł jest w swojej istocie należnym Mu odszkodowaniem, wypłaconym w związku z odebraniem Jego prawa własności nieruchomości w trybie wywłaszczenia, a tym samym powinien być wolny od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapis tego punktu stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Występujące w przepisach ograniczenie czasowe nie dotyczy przedstawionego przypadku, gdyż własność przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył w 2006 r., czyli znacznie wcześniej niż w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego.

Istota całej sprawy sprowadza się do tego, że:

*   z mocy ustawy Wnioskodawca został wywłaszczony z części należącej do Niego nieruchomości – nikt nie może zakwestionować faktu, że nieruchomość stanowiąca obecnie działkę nr 17/2 była Jego własnością, a potwierdza to nawet zapis z uzasadnienia decyzji Wojewody z dnia 21 grudnia 2017 r., wskazujący, że podczas badania stanu prawnego stwierdzono, że „nieruchomość stanowi własność Wnioskodawcy”;

*   odszkodowanie należne Wnioskodawcy w związku z powyższym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie zostało przekazane Wnioskodawcy, lecz podmiotowi, który przyznaje, że było mu ono nienależne; do przekazania doszło wyłącznie dlatego, że nieruchomość obciążona była hipoteką, przy czym nie wzięto pod uwagę tego, że zobowiązanie, którego dotyczył zapis hipoteczny nie było wymagalne, gdyż stawało się takim dopiero z chwilą nie wywiązania się przez Wnioskodawcę z obietnicy sprzedaży nieruchomości (co najwcześniej nastąpić miało dopiero w pierwotnym terminie w marcu 2018 r., a po jego zmianie, nie wcześniej niż z końcem sierpnia 2018 r., a najpóźniej z końcem grudnia 2018 r.); tym samym odszkodowanie przekazane zostało podmiotowi, który w tym czasie nie miał podstaw by je otrzymać (na podkreślenie zasługuje fakt, że w dniach 31 sierpnia 2018 r. i 29 grudnia 2018 r. doszło do zawarcia dwóch umów przeniesienia własności, które ostatecznie doprowadziły do wywiązania się przez obie strony ze zobowiązań określonych w warunkowej umowie przedwstępnej z dnia 6 lipca 2017 r., której zapisy stanowiły podstawę do wpisania hipoteki w księdze wieczystej i tym samym przestała istnieć podstawa, która zadecydowała o tym, że odszkodowanie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu wywłaszczenia przekazane zostało Spółce);

*   podmiot, do którego trafia nienależne odszkodowanie przekazał je Wnioskodawcy, czyli osobie, która została wywłaszczona i powinna otrzymać należne z tego tytułu odszkodowanie;

*   przekazana Wnioskodawcy kwota, choć nazwano ją inaczej, była odszkodowaniem z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, a zatem powinna być – stosownie do zapisów art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolna od podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od uzyskanej kwoty 276 077 zł, będącej co do istoty rzeczy, zadośćuczynieniem za przymusowe wywłaszczenie Wnioskodawcy przez Państwo Polskie z części należącej do Niego nieruchomości, powinien być uiszczony podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że został On wywłaszczony z należącej do Jego części nieruchomości. Stosownie do obowiązujących przepisów, z tytułu takiego wywłaszczenia przysługuje odszkodowanie. Odszkodowanie zostało naliczone i do jego wysokości nikt nie rości pretensji. Gdyby nieruchomość nie była obciążona hipoteką odszkodowanie trafiłoby bezpośrednio do Wnioskodawcy. Przychód uzyskany z tak otrzymanego odszkodowania byłby wolny od podatku dochodowego, stosownie do zapisów art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewoda uznał jednak, że skoro nieruchomość obciążona jest hipoteką to całość kwoty odszkodowania powinna być przekazana wierzycielowi. Nie wziął jednak pod uwagę tego, że hipoteka była zabezpieczeniem pewnej czynności prawnej, która miała nastąpić w przyszłości, a w chwili ustalania odszkodowania termin ten jeszcze nie nastąpił, więc de facto wierzycielowi nie przysługiwała wtedy jeszcze jakakolwiek kwota. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w dniach 31 sierpnia 2018 r. i 29 grudnia 2018 r. doszło do zawarcia dwóch umów przeniesienia własności, które ostatecznie doprowadziły do wywiązania się przez obie strony ze zobowiązań określonych w warunkowej umowie przedwstępnej z dnia 6 lipca 2017 r., której zapisy stanowiły podstawę do wpisania hipoteki w księdze wieczystej. Powyższe stanowi dowód, że zobowiązanie, którego dotyczył zapis hipoteczny nie tylko nie było wymagalne w chwili ustalania odszkodowania, ale nigdy wymagalnym się nie stało, gdyż obie strony uczciwie wywiązały się ze swoich zobowiązań umownych. Podmiot, na rzecz którego ustanowiona była hipoteka, po otrzymaniu kwoty odszkodowania, uznając, że jest mu ona nienależna, przekazał ją osobie, która została wywłaszczona i której przysługiwało z tego tytułu odszkodowanie od Państwa Polskiego, czyli Wnioskodawcy. Jakkolwiek by ta sytuacja nie została skomplikowana przez przepisy i wydawane decyzje, nie ulega jednak wątpliwości, że przedmiotowa kwota 276 077 zł, stanowi w swej istocie wynikające z zapisów prawa odszkodowanie naliczone z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo nieruchomości należącej do Wnioskodawcy. Nie podlega bowiem żadnej dyskusji fakt, że to Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości i Wnioskodawca został z niej wywłaszczony pod cele budowy drogi wojewódzkiej. Jeśli zatem to ziemia Wnioskodawcy przeszła z mocy prawa na własność Państwa, to na odszkodowanie wypłacone z tego tytułu, a zatem na kwotę 276 077 zł, która ostatecznie dotarła do osoby, do której powinna była trafić, nie powinien być nałożony podatek dochodowy, zgodnie z zapisami powyżej wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest byłym właścicielem działki nr 17, o powierzchni 1,5887 ha, jak również sąsiadującej z nią działki nr 16, której część Wnioskodawca posiada. Ww. działki nr 16 i nr 17 Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny w 2006 r. od swoich rodziców. Od dłuższego czasu Wnioskodawca czynił starania w celu sprzedaży obu działek i w tym celu rozpoczął rozmowy z przedstawicielami Spółki, od której otrzymał ofertę w lutym 2017 r. Spółka była zainteresowana zakupem tej części działki nr 16, która w planie miejscowym przeznaczona była pod zabudowę wielorodzinną, jak również działki nr 17, ale pomniejszonej o części przeznaczone pod drogi celu publicznego. W dniu 6 lipca 2017 r. doszło do podpisania aktu notarialnego – warunkowej umowy przedwstępnej. W myśl zawartej umowy Spółka zobowiązała się do zakupu m.in. części działki nr 17, która powstać miała po dokonaniu podziału i wydzieleniu części przeznaczonych pod zabudowę wielorodzinną. Z treści aktu wynika, że Spółka zapłaciła zadatek w kwocie 950 tys. zł, ale jednocześnie w księdze wieczystej, zaprowadzonej dla obu działek, ustanowiona została hipoteka umowna w podwójnej wysokości zadatku (1 mln 900 tys. zł) w celu zabezpieczenia tej wierzytelności i zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, gdyby do transakcji nie doszło – do pierwszego etapu transakcji dojść miało do końca marca 2018 r., natomiast do drugiego etapu do końca lipca 2018 r. Zgodnie z zawartą umową doszło do przekazania zadatku sprzedającemu, a w konsekwencji także do wpisania hipoteki w księdze wieczystej.

Niezależnie od powyższego, w 2017 r. toczyło się równolegle postępowanie, w ramach którego Prezydent czynił starania zmierzające do uzyskania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (tzw. ZRID), dotyczącej przebudowy ulicy. Wojewoda wystosował m.in. także do Wnioskodawcy zawiadomienie z dnia 16 stycznia 2017 r., informujące, że inwestycja ta realizowana będzie na należącej do Wnioskodawcy działce nr 17 – pod inwestycję wydzielona z niej miała być działka oznaczona nr 17/2, o powierzchni 2 098 m2, leżąca bezpośrednio przy ulicy. Powyższe potwierdzone zostało w zawiadomieniu Wojewody z dnia 20 kwietnia 2017 r., o wydaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tzw. ZRID. W obu powyższych zawiadomieniach jako właściciel działki nr 17 wskazywany jest Wnioskodawca. W kolejnym zawiadomieniu Wojewody z dnia 7 lipca 2017 r., poinformowano Wnioskodawcę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia – na Jego rzecz – odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo nieruchomości oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr 17/2, o powierzchni 0,2098 ha, która zgodnie z decyzją ZRID Wojewody – z dnia 20 kwietnia 2017 r. – przeznaczona została pod realizację zadania „Przebudowa ul. … w ciągu drogi wojewódzkiej – Etap I”. W dniu 21 grudnia 2017 r. Wojewoda wydał decyzję, w której m.in. ustalone zostało odszkodowanie w kwocie 276 077 zł z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo prawa własności nieruchomości oznaczonej ewidencyjnie jako działka nr 17/2, o powierzchni 0,2098 ha. Decyzja Wojewody wydana została na podstawie art. 12 ust. 4a w związku z art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 4f i ust. 5, art. 18 ust. 1, 1e, art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone stosownie do zapisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W ww. decyzji, choć w uzasadnieniu jednoznacznie stwierdzono, że podczas badania stanu prawnego stwierdzono, że „nieruchomość stanowi własność Wnioskodawcy”, ustalono jednak, iż odszkodowanie, nazwane odszkodowaniem „z tytułu wygaśnięcia hipoteki”, wypłacone zostanie Spółce, z uwagi na fakt, że w księdze wieczystej zapisana została wierzytelność obciążająca przedmiotową nieruchomość. Wojewoda nie badając, czy należność jest wymagalna, a jedynie wystąpiwszy do Spółki o wskazanie wysokości wierzytelności, uznał, że skoro odszkodowanie jest niższe niż wierzytelność zabezpieczona hipoteką, to zostanie ono w całości przekazane Spółce „z tytułu wygaśnięcia hipoteki umownej”. W dniu 26 marca 2018 r. przed notariuszem sporządzony został aneks do zawartej w dniu 6 lipca 2017 r. przedwstępnej umowy sprzedaży, w którym m.in. zmieniono termin zawarcia umowy przenoszącej własność, ale także w § 2 zawarto zapis, zobowiązujący Spółkę do przekazania Wnioskodawcy kwoty 276 077 zł., którą uzyska ona zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 21 grudnia 2017 r. Tym samym, Spółka przyznała, że odszkodowanie przysługiwało Wnioskodawcy, bo należność, której dotyczyła hipoteka, nie była wymagalna. Stosownie do treści aktu notarialnego z dnia 26 marca 2018 r., Spółka po otrzymaniu kwoty odszkodowania 276 077 zł przekazała ją w kwietniu 2018 r. w całości na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Należy mieć również na względzie, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

*   cena nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem, zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy powyższe warunki dotyczące okresu sprzedaży (wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego) oraz ceny nabycia będą spełnione łącznie. W przypadku, gdy spełniony będzie tylko jeden z nich (albo nie będzie spełniony żaden z nich), wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przypadku nabywania nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474) – zwanej również „specustawą” drogową, prawodawca zdecydował się na całkowite oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie.

Z chwilą wejścia w życie ww. ustawy do katalogu zawartego w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.) dodany został zapis w pkt 11, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474).

Przywołany art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera ogólne wyłączenie stosowania jej przepisów, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza to zasad określonych w wymienionych ustawach. Ustawodawca przyznał zatem pierwszeństwo w stosowaniu regulacjom zawartym w ustawach wymienionych w tym przepisie, przed zasadami wynikającymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy przepis ma charakter normy kolizyjnej co oznacza, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w stosunku do innych ustaw, w zakresie spraw nieuregulowanych w tych ustawach. Tym samym nabywanie nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w „specustawie” drogowej ma charakter szczególny wobec wywłaszczenia regulowanego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami; przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

O takiej relacji wymienionych wyżej aktów prawnych świadczy również kompleksowość regulacji zawartej w „specustawie” drogowej oraz odesłanie zawarte w art. 23 tej ustawy, zgodnie z którym: w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z zacytowanego przepisu wynika, że w zakresie nieuregulowanym w jej rozdziale 3 (nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich, stosownie do treści art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z treścią art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl przepisu art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych: decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Jeżeli na nieruchomości lub prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, prawa te wygasają (art. 12 ust. 4c ww. ustawy).

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ww. ustawy).

Jeżeli decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 12 ust. 4g ww. ustawy).

Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych: wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości są ustanowione ograniczone prawa rzeczowe, wysokość odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu zmniejsza się o kwotę równą wartości tych praw (art. 18 ust. 1a ww. ustawy).

Suma wysokości odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu, z wyłączeniem kwot, o których mowa w ust. 1e i 1f, i wysokości odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na tej nieruchomości lub na prawie użytkowania wieczystego nie może przekroczyć wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego (art. 18 ust. 1b ww. ustawy).

Jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami (art. 18 ust. 1c ww. ustawy).

Kwotę odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych ustaloną na dzień, o którym mowa w ust. 1, wypłaca się osobom, którym te prawa przysługiwały (art. 18 ust. 1d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1c, podmiot na rzecz którego ustanowiona została hipoteka, na żądanie organu, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ma obowiązek udzielenia informacji o wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką.

W myśl postanowień art. 23 ww. ustawy – w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 3 zawierającym ww. przepisy) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że przedmiotowe odszkodowanie wypłacone zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, co wypełnia pierwszą dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę wywłaszczonej nieruchomości tj. działki nr 17/2 wydzielonej z działki nr 17 nastąpiło w 2006 r. w drodze darowizny, czyli po upływie okresu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Ponadto, w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nabycie wywłaszczonej nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło w drodze darowizny, czyli nieodpłatnie, w związku z tym nie wystąpi też sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości będzie niższa niż 50% ceny zbycia. Oznacza to, że nie zostanie spełniony żaden z warunków wyłączających przedmiotowe zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że odszkodowanie za przejęcie działki nr 17/2 na cele realizacji inwestycji drogowej, które otrzymał Wnioskodawca, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowanie to wypłacone bowiem zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Ponadto, nabycie wywłaszczonej nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło w drodze darowizny, czyli miało charakter nieodpłatny. Cena nie stanowiła więc elementu nabycia, a zatem nie został spełniony żaden z warunków wyłączających przedmiotowe zwolnienie. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.