Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.560.2017.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Emerytura otrzymywana z funduszu emerytalnego ONZ mającego siedzibę w USA nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 21 ust. 33 ww. ustawy. Zatem emerytura z funduszu emerytalnego ONZ stanowi dochód w rozumieniu art. 12 ust. 7 o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy – (18% lub 32% ).
Słowa kluczowe: emerytura; organizacje-Organizacja Narodów Zjednoczonych; programy-programy emerytalne; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2018 r. (data nadania 6 lutego 2018 r., data wpływu 12 lutego 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 29 stycznia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.560.2017.1.JK2 (data nadania 29 stycznia 2018 r., data doręczenia 1 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania emerytury ze środków z Jednolitego Funduszu Emerytalnego Pracowników Organizacji Narodów Zjednoczonych z siedzibą w Nowym Jorku (USA) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania emerytury ze środków z Jednolitego Funduszu Emerytalnego Pracowników Organizacji Narodów Zjednoczonych z siedzibą w Nowym Jorku (USA).

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 stycznia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.560.2017.1.JK2 (data nadania 29 stycznia 2018 r., data doręczenia 1 lutego 2018 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 5utego 2018 r. (data nadania 6 lutego 2018 r., data wpływu 12 lutego 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą uprawnioną do otrzymywania emerytury pracowniczej wypłacanej ze środków zgromadzonych w obowiązkowym pracowniczym programie emerytalnym ONZ (United Nations Joint Staff Pension Fund (Jednolity Fundusz Emerytalny Pracowników Organizacji Narodów Zjednoczonych). Wnioskodawca w okresie od 1993 do 2014 jako pracownik ONZ objęty był pracowniczym programem emerytalnym ONZ który umożliwia funkcjonariuszom ONZ oszczędzanie na późniejszą emeryturę lub inne świadczenia o charakterze socjalnym.

Wnioskodawca zamierza w 2018 roku przenieść swoje stałe miejsce zamieszkania z zagranicy do Polski. Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy będzie wówczas znajdować się w Polsce. Program Emerytalny ONZ funkcjonuje na zasadach analogicznych do pracowniczych programów emerytalnych, tzn. z wynagrodzenia pracownika ONZ odprowadzana jest obowiązkowa składka wyliczona na podstawie Regulaminu Programu przyjętego rezolucją Zgromadzenia Ogólnego Nr 248 (III), która weszła w życie w 1949 roku.

Utworzony przez ONZ Fundusz nie ma charakteru ubezpieczenia dodatkowego, lecz stanowi, jeżeli nie jedyne, to podstawowe źródło wypłacanych świadczeń emerytalnych i rentowych dla uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywana emerytura ze środków z United Nations Joint Staff Pension Fund (Jednolity Fundusz Emerytalny Pracowników Organizacji Narodów Zjednoczonych) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) jako wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz osób uprawnionych do tych środków lub po śmierci uczestnika osób dziedziczących ? W przypadku otrzymania odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, Wnioskodawca prosi o wskazanie podstawy prawnej opodatkowania przedmiotowych środków oraz stawki ewentualnej opodatkowania PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc otrzymana emerytura jest wolna od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że brak jest legalnej definicji pracowniczego programu emerytalnego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym uważa, że właściwe byłoby zastosowanie literalnej wykładni tego wyrażenia co prowadzi do wniosku, że chodzi o każdy program oszczędzania stworzony dla pracowników konkretnego zakładu pracy, którego celem jest zapewnienie środków do wypłaty po osiągnięciu określonego wieku uznawanego za wiek emerytalny bądź w sytuacji utraty możliwości wykonywania pracy albo śmierci. Ze względu na brak odesłania do przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych nie można ograniczyć zakresu omawianego zwolnienia do wypłat dokonywanych na gruncie ww. ustawy. Brak odniesienia w przepisach podatkowych do konkretnej ustawy oznacza brak ograniczenia przepisów podatkowych wyłącznie do tej ustawy. Uznanie, że emerytura otrzymywana ze środków Programu Emerytalnego ONZ powinny być opodatkowane powodowałoby istotną nierówność wobec prawa pracownika zatrudnionego przez ONZ w stosunku do pracownika zatrudnionego przez polskiego lub zagranicznego pracodawcę w sytuacji, gdy wypłaty dokonywane są z analogicznych krajowych bądź zagranicznych instytucji/programów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza w 2018 roku przenieść swoje stałe miejsce zamieszkania z zagranicy do Polski. Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy będzie wówczas znajdować się w Polsce. Wnioskodawca jest osobą uprawnioną do otrzymywania emerytury pracowniczej wypłacanej ze środków zgromadzonych w obowiązkowym pracowniczym programie emerytalnym ONZ (United Nations Joint Staff Pension Fund (Jednolity Fundusz Emerytalny Pracowników Organizacji Narodów Zjednoczonych) z siedzibą w Nowym Jorku (USA).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r., ani umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 3 listopada 1993 r. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż fundusz emerytalny, z którego Wnioskodawca otrzymuje emeryturę, nie ma swojej siedziby we Włoszech ani w Turcji. United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) ONZ ma siedzibę w Nowym Jorku (USA). Okoliczności, że wypłaty świadczeń emerytalnych będą wypłacane z tytułu pracy w agendzie ONZ w Rzymie (Włoszech) i Ankarze (Turcji), nie zmienia faktu, że sam Fundusz ma siedzibę w Nowym Jorku (USA) i podlega regulacjom prawa amerykańskiego.

W stosunku do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania emerytury. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy („Ogólne zasady opodatkowania”).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 cyt. umowy stanowi, że postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

1.  prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub
2.  przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Ograniczenie takie wprowadza np. art. 19 ust. 1 umowy. Zgodnie z tym przepisem, płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw (art. 19 ust. 2 ww. umowy).

Zatem, emerytury i renty wypłacane ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawcę emerytura w postaci wypłaty z United Nations Joint Staff Pension Fund podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA.

W Polsce ww. emerytura podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest m.in. emerytura.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika – z zastrzeżeniem ust. 33.

Jak wynika z ust. 33 ww. przepisu, przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym, przedmiotowe zwolnienie dotyczy wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych oraz środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.

Wspomniany art. 21 ust. 33 ww. ustawy, określa zakres terytorialny do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) regulującego zwolnienie z opodatkowania wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym.

W tym miejscu powołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2253/09, w którym Sąd uznał, że dla skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest, aby przedmiotowy program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, albo przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a regulujące pracownicze programy emerytalne. Gwarancją, że takie przepisy oddają intencje polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego, są przepisy Dyrektywy 2003/41/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami, a także wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii. W odniesieniu do programów prowadzonych w państwach spoza Unii (np. w USA) takiej gwarancji nie ma, nie ma też wymogu, aby ewentualnie analogiczne rozwiązania prawne funkcjonujące w tych państwach traktować analogicznie (niedyskryminująco), jak funkcjonujące na gruncie acquis communautaire.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymuje emeryturę ze środków z United Nations Joint Staff Pension Fund (Jednolity Fundusz Emerytalny Pracowników Organizacji Narodów Zjednoczonych) z siedzibą w Nowym Jorku (USA). Tym samym nie jest to program emerytalny wymieniony w zastrzeżeniu zawartym w art. 21 ust. 33 ww. ustawy, tj. nie jest programem emerytalnym obowiązującym w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że emerytura otrzymywana z funduszu emerytalnego ONZ mającego siedzibę w USA nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 21 ust. 33 ww. ustawy.

Zatem emerytura z funduszu emerytalnego ONZ stanowi dochód w rozumieniu art. 12 ust. 7 o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy – (18% lub 32% ).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.