Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-774/11/15-7/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-18
Teza: W zakresie refakturowania mediów na najemców.
Słowa kluczowe: media; najemcy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 19 października 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania mediów na najemców, w sytuacji kiedy najemcy są obciążani za media według rzeczywistego ich zużycia i według cen jednostkowych takich samych, jakimi jest obciążany Wnioskodawca oraz w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku i ustalenia obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania mediów na najemców, w sytuacji kiedy najemcy są obciążani za media według rzeczywistego ich zużycia i według cen jednostkowych takich samych, jakimi jest obciążany Wnioskodawca oraz w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku i ustalenia obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca uzyskuje przychody m.in. z umów najmu powierzchni użytkowych. Z tytułu tych umów najemcy płacą, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę, czynsz za najem oraz usługi dostarczania tzw. mediów (woda, wywóz nieczystości, energia, telefony). Umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu. W umowach są także zazwyczaj zawarte terminy płatności za refakturowane media. Rozliczenia za media są przeprowadzane przez Wnioskodawcę na dwa sposoby:

1.  najemcy są obciążani za media według rzeczywistego ich zużycia i według cen jednostkowych takich samych, jakimi jest obciążany Wnioskodawca,
2.  w przypadku energii elektrycznej i cieplnej kilku najemców jest obciążanych kwotą zryczałtowaną.

W obu przypadkach Wnioskodawca wystawia odrębne faktury VAT (oprócz faktur za czynsz) zgodnie z umowami, w których jest mowa o zwrocie kosztów zużytych mediów. Refakturowanie mediów na najemców odbywa się przy zastosowaniu stawek podatkowych właściwych dla danej dostawy tzn. dla energii elektrycznej i cieplnej oraz telefonów 23%, a dla dostaw wody i wywozu nieczystości 8%. Obowiązek podatkowy dla usług dotyczących refakturowanych mediów jest ustalany zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług, czyli w terminie płatności ustalonym w zawartej umowie z najemcą, a jeśli w umowie nie ma terminu płatności to na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca refakturując media na najemców ma prawo stosować stawki podatku VAT takie same, jakie są stosowane przez pierwotnych usługodawców tzn. na energię i telefony 23%, a za wodę i wywóz nieczystości 8% i ustalać obowiązek podatkowy w terminach płatności wynikających z umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, refakturowanie (uznanie za oddzielną od najmu usługę) przez Wnioskodawcę usług dostarczania tzw. mediów, zużywanych przez najemców powierzchni, jest uzasadnione zawarciem w umowach z najemcami odrębnego sposobu ich rozliczania. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług „w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, a na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego jest fakt, że ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na ich faktycznym użytkowniku. Ponadto wobec braku szczególnych zasad dla „refaktur” należy stosować ogólne zasady tzn. stawkę podatku taką, jaka zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług obowiązuje dla dostawy danej usługi oraz w ten sam sposób należy ustalać moment powstania obowiązku podatkowego - niezależnie od szczebla obrotu gospodarczego i faktu, czy obciążenie odbywa się na podstawie rzeczywistego zużycia czy na podstawie ceny ustalonej jako kwota ryczałtowa. Stawką właściwą dla dostaw energii i usług telekomunikacyjnych jest stawka podstawowa, czyli 23% a dla dostaw wody i wywozu nieczystości - stawka 8% (zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 146a ww. ustawy).

Moment powstania obowiązku podatkowego od ww. usług to, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, termin płatności, o ile został zawarty w umowach z najemcami. Jeśli w umowie z najemcą nie został określony termin płatności to obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi.

W dniu 11 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w niniejszej sprawie interpretację indywidualną IPPP1-443-774/11-2/PR, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Minister Finansów jako związany stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę powinien był przyjąć, że wykazany we wniosku system rozliczeń mediów pozwalał na zastosowanie stawek podatku VAT właściwych dla danej dostawy tzn. dla energii elektrycznej i cieplnej oraz telefonów - 23%, a dla dostaw wody i wywozu nieczystości 8%. Jeżeli tak jak podał Wnioskodawca, dostawy mediów są świadczone odrębnie od usług najmu to stanowisko organu powinno w sposób ścisły dotyczyć takiej możliwości. Tym bardziej, że w świetle przepisów prawa taka możliwość istnieje. Została ona także uwzględniona w polskim orzecznictwie jak i europejskim - wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. C-572/07, w którym dopuszczono odrębne przenoszenie określonych kosztów mediów na najemcę i uznano takie świadczenie za odrębne od usługi najmu.

Zdaniem Sądu, Wnioskodawca posiadał uprawnienie do przyjęcia stawki podstawowej podatku VAT 23% dla dostaw energii i usług telekomunikacyjnych oraz stawki 8% dla dostaw wody i wywozu nieczystości przy refakturowaniu przez nią dostaw mediów odrębnych od usługi najmu.

W niniejszej sprawie świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Wnioskodawcę najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego) od opłat za inne świadczenia tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Zdaniem WSA, w omawianym przypadku, uznać można, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje obecnie podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Brak jednak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli w ramach opłat czynszowych.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę.

Ponadto Sąd stwierdził, że w przypadku refakturowania usług przepisy ustawy o VAT nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wobec czego - w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Natomiast skoro w niniejszej sprawie w umowach najmu są zazwyczaj zawarte terminy płatności za refakturowane media, w tym zakresie zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, tj. - termin płatności, o ile został zawarty w umowach z najemcami. Natomiast w przypadku umów z najemcami, w których nie został określony termin płatności, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 789/15 oddalił skargę kasacyjną.

NSA wskazał, że omawiane zagadnienie stało się przedmiotem wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, z którego wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1.  najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
2.  możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
3.  w umowie strony postanowią że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
4.  wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
5.  z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) - świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów. Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu” (pkt 45 wyroku Trybunału).

Ponadto NSA wskazał, że należy przy tym uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne. Od 1 lipca 2013 r., w sytuacji gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

NSA wskazał, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów z tytułu faktycznego ich zużycia, Minister Finansów powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia. Innymi słowy, nie można z góry założyć, że rozliczanie w oparciu o kwotę zryczałtowaną będzie wyłączało możliwość oddzielnego traktowania dostawy, ale uwzględniającą w ostatecznym rozrachunku wskazane indywidualne zużycie. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie refakturowania mediów na najemców, w sytuacji kiedy najemcy są obciążani za media według rzeczywistego ich zużycia i według cen jednostkowych takich samych, jakimi jest obciążany Wnioskodawca oraz w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku i ustalenia obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na to, że interpretacja uchylona ww. wyrokiem wydana została w stanie prawnym obowiązującym w lipcu 2011 r., poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 roku, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146 a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8%, wymienione są:

*   pod poz. 140 – PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”

*   pod poz. 142 – PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,

*   pod poz. 143 – PKWiU 38.11.1 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W treści ustawy i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym przepisem niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje na podstawie zawieranych umów powierzchnie użytkowe. Z tytułu tych umów najemcy płacą, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę, czynsz za najem oraz usługi dostarczania tzw. mediów takich jak woda, wywóz nieczystości, energia, telefony. Umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu. W umowach z najemcami zazwyczaj zawarte są terminy płatności za refakturowane media. Najemcy są obciążani za media według rzeczywistego ich zużycia i według cen jednostkowych takich samych, jakimi jest obciążony Wnioskodawca. Wnioskodawca wystawia odrębne faktury VAT, obok faktur za czynsz, zgodnie z umowami, w których jest mowa o zwrocie kosztów zużytych mediów. Refakturowanie mediów na najemców odbywa się przy zastosowaniu stawek podatkowych właściwych dla danej dostawy tzn. dla energii elektrycznej i cieplnej oraz telefonów 23%, a dla dostaw wody i wywozu nieczystości 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy refakturując media na najemców ma On prawo stosować stawki podatku VAT takie same, jakie są stosowane przez pierwotnych usługodawców tzn. na energię i telefony 23%, a za wodę i wywóz nieczystości 8% i ustalać obowiązek podatkowy w terminach płatności wynikających z umowy.

W odniesieniu do przedstawionego problemu należy wskazać, że w zakresie opodatkowania usług najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi (media) wypowiedział się TSUE w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. W ww. orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę że : „ art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady (…) należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody wraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usług, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

(…) najem nieruchomości i związane z nim: dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Jeśli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być potwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W odniesieniu uznania najmu za jedno świadczenie wraz ze świadczeniami mu towarzyszącymi Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Przenosząc wnioski płynące z powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że skoro umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. Opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę stanowią zatem odrębne od najmu należności.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zakresie refakturowania mediów na najemców, w sytuacji kiedy najemcy są obciążani za media według rzeczywistego ich zużycia i według cen jednostkowych takich samych, jakimi jest obciążany Wnioskodawca - stawką właściwą dla dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz usług telekomunikacyjnych jest stawka podstawowa, czyli 23% a dla dostaw wody i wywozu nieczystości - stawka 8% (zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 146a ww. ustawy). Moment powstania obowiązku podatkowego od ww. usług to, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, termin płatności, o ile został zawarty w umowach z najemcami. Jeśli w umowie z najemcą nie został określony termin płatności to obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi.

Ponadto należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.) właściciel ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynika, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogą być traktowane jako świadczenia odrębne. Jednakże jeśli ze względu na dogodność najemca nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu trzeciego, w ramach umowy zawartej z wynajmującym, świadczenie takie można uznać jako odrębne świadczenie od najmu i zastosować do niego stawkę właściwą dla tego rodzaju usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie refakturowania mediów na najemców, w sytuacji rozliczeń w oparciu o kwotę zryczałtowaną oraz zakresie zastosowania właściwej stawki podatku i ustalenia obowiązku podatkowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.