Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.551.2018.4.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: Podsumowując: wydatki poniesione przez Spółkę komandytową na nabycie od podmiotu powiązanego ze Spółką usług prawnych oraz usług wsparcia stanowią dla Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanych niebędących stroną postepowania proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zysku określonego w umowie Spółki koszty uzyskania przychodów na zasadach przedstawionych powyżej, przy czym na Spółce komandytowej spoczywa ciężar wykazania racjonalności tych wydatków i ciężar prawidłowego ich udokumentowania. Powyższe oznacza, że stanowisko Wnioskodawczyni oraz osób Zainteresowanych niebędących stroną postępowania co do tego, iż na Wspólnikach nie będzie ciążyć obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę komandytową usług niematerialnych od CCUK, w zakresie, w jakim poniesienie tych wydatków będzie zgodne z przepisem art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1-66 u.p.d.o.f., a ich wysokość zostanie ustalona zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje za prawidłowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka komandytowa; usługi; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.551.2018.3.MT z dnia 7 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią Agnieszkę J;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Grzegorza N;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Bartosza K;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Daniela K;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Marcina C;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Andrzeja S;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Marcina B;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Wojciecha P;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Miłosza G;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Christopher P;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Matthew L

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  WPROWADZENIE

Wnioskodawcy prowadzą wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej pod nazwą X i wspólnicy spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka komandytowa”).

Następujący wnioskodawcy podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT) od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania:

*   Agnieszka J;

*   Grzegorz N,

*   Bartosz K,

*   Daniel K,

*   Marcin C,

*   Andrzej S,

*   Marcin B,

*   Wojciech P, oraz

*   Miłosz G.

Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie PIT podlegają pozostali wspólnicy Spółki komandytowej, tj.:

*   Christopher P oraz

*   Matthew L.

Należy podkreślić, wszyscy wspólnicy Spółki komandytowej są osobami fizycznymi i w konsekwencji, żaden ze wspólników nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT’). Z uwagi na formę prawną, podatnikiem CIT nie jest również Spółka komandytowa. Spółka komandytowa jest podmiotem należącym do sieci kancelarii X („Sieć”). Wybrane podmioty w ramach Sieci są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 ustawy o PIT (i analogicznego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT). Powiązanie wynika z faktu, iż Wspólnicy Spółki komandytowej są jednocześnie wspólnikami lub biorą udział w zarządzaniu innych podmiotów należących do Sieci.

Jednym z podmiotów powiązanych ze Spółką komandytową w świetle przepisów art. 25 ust. 1 ustawy o PIT jest podmiot zagraniczny z siedzibą w Wielkiej Brytanii – X LLP („C LLP”). Powiązanie pomiędzy Spółką komandytową, a C. LLP wynika z faktu, że wszyscy Wspólnicy Spółki komandytowej (zarówno komplementariusze jak i komandytariusze) są jednocześnie wspólnikami C. LLP.

Spółka komandytowa nabywa od C. LLP szereg usług, mieszczących się w dwóch zasadniczych kategoriach:

1.  usługi prawne,
2.  usługi wsparcia.

\- razem „Usługi”.

Transakcje nabycia Usług przez Spółkę komandytową od C. LLP są przez Wspólników traktowane jako transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i z tego względu, Wspólnicy przygotowują dla tych transakcji dokumentacje cen transferowych.

1.  NABYCIE USŁUG PRAWNYCH

W ramach prowadzonej działalności, podmioty z Sieci, w tym C. LLP oraz Spółka komandytowa, nierzadko obsługują klientów mających potrzebę kompleksowej międzynarodowej obsługi prawnej. W takich wypadkach, podmioty z sieci mogą zlecać sobie nawzajem świadczenie usług prawnych np. na zasadzie podwykonawstwa. Usługi w tym zakresie są rozliczane na zasadach analogicznych jak świadczenie usług dla niezależnych klientów. Ponieważ jak wspomniano, C. LLP jest podmiotem powiązanym ze Spółką komandytową, również te usługi stanowią usługi niematerialne nabywane od podmiotu powiązanego w świetle przepisów art. 25 ust. 1 ustawy o PIT (i analogicznie – art. 11 ust. 1 ustawy o CIT).

Usługi prawne nabywane od C. LLP obejmują w szczególności:

*   organizację spotkań z przedstawicielami każdej ze Stron;

*   organizację spotkań z przedstawicielami klientów drugiej Strony;

*   przeprowadzanie telefonicznych konsultacji z przedstawicielami drugiej Strony bądź jej klientów;

*   wystawianie opinii prawnych dla jednej ze Stron lub dla klienta jednej ze Stron;

*   uczestnictwo w negocjacjach prowadzonych przez Strony lub ich klientów;

*   uczestnictwo w projektowaniu, przygotowywaniu i negocjacjach dokumentów prawnych, protokołów oraz innych dokumentów.

1.  NABYCIE USŁUG WSPARCIA

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka komandytowa nabywa od C. LLP szereg usług wsparcia. Konieczność nabywania usług od tego podmiotu wynika z szeregu czynników i potrzeb Spółki komandytowej w prowadzonej za jej pośrednictwem działalności, w tym w szczególności z uwagi na: szeroki zakres działalności Sieci, konieczność zapewnienia konkurencyjnych cen za usługi świadczone przez podmioty należące do Sieci, konieczność zabezpieczenia danych klientów oraz stałego podnoszenia kwalifikacji wspólników i personelu Spółki komandytowej.

W zakres Usług wchodzą w szczególności następujące świadczenia:

Obszar finansowy

1.  Administracja systemami – usługi w tym zakresie obejmują w szczególności:
    *   administrowanie i wspieranie H P, czyli finansowego systemu informatycznego Sieci stosowanego do budżetowania i prognozowania;
    *   administrowanie i wspieranie H E, które jest narzędziem służącym do raportowania oraz do tworzenia kont zarządzania, skonsolidowanych kont ustawowych, wskaźników KPI wydajności partnerów oraz skonsolidowanej sprawozdawczości finansowej;
    *   sporządzanie i obsługę raportów z generatora wyciągów finansowych (Financial Statement Generator – „FSG”), które są raportami zawierającymi dane finansowe prowadzonymi w O F;
    *   obsługę OADI („ADI”), które są aplikacją do utrzymywania wersji edytowalnych raportów FSG wymienionych powyżej, w programie Microsoft Excel; i
    *   tworzenie i utrzymywanie procedur alokacji masowej znajdującymi się w OF, które uruchamiane są przez użytkowników w ramach zamknięcia na koniec miesiąca.
2.  Centralna rachunkowość – praca centralnego zespołu księgowego podzielona jest na trzy obszary. Pierwszy zespół odpowiedzialny jest za:
    *   sporządzanie miesięcznych sprawozdań z zarządzania dla wszystkich biur, w tym kluczowych wskaźników wydajności (key performance indicators – „KPI”);
    *   sporządzanie kwartalnych sprawozdań dla banków w celu wypełnienia obowiązków wynikających z umów kredytowych;
    *   prowadzenie ksiąg rachunkowych wszystkich departamentów pełniących funkcję świadczenia usług centralnych w Sieci X;
    *   utrzymywanie sald wewnątrzgrupowych dla Sieci;
    *   globalne zasoby finansowe oraz zarządzanie środkami pieniężnymi w celu zapewnienia zgodności z warunkami kredytu odnawialnego dla spółki partnerskiej;
    *   budżetowanie roczne i prognozowanie na okres 2 lat;
    *   koordynacja rocznego globalnego audytu zewnętrznego firmy;
    *   zasoby rachunkowości technicznej dla innych biur; i
    *   bycie głównym użytkownikiem dla HP, narzędzia budżetowego firmy,
    *   strategiczną wycenę i analizę finansową;
    *   wsparcie Komitetu ds. Cen działającego w strukturach podmiotu w przeglądaniu propozycji opłat dla klientów;
    *   współpraca z Zespołem ds. rozwoju biznesu w składaniu wniosków o dane finansowe od istniejących i potencjalnych nowych klientów;
    *   utrzymywanie bazy danych Sieci dla uzgodnionych umów cenowych i wytycznych w sprawie stawek dla osób pobierających opłaty;
    *   sporządzanie raportów finansowych z MIRA (baza danych zarządzania, raportowania i analiz), wykazujące rentowność i inne kluczowe wskaźniki wydajności w celu zarządzania potrzeb operacyjnych firmy;
    *   audyt wewnętrzny w podmiotach z Sieci;
    *   udzielanie konsultacji pracownikom, partnerom i zespołom finansowym w innych biurach.
3.  Globalny zespół zarządzania programami – zespół zapewnia wsparcie w zarzadzaniu projektami globalnymi. Globalny zespół zarządzania projektami obejmuje także grupę CI, która prowadzi projekty ciągłego doskonalenia w firmie. Działania te maja postać projektów, planowania kwestii prawnych lub szkoleń z klientami.
4.  Administracja finansów lokalnych – lista obowiązków spoczywająca na Zespole ds. administracji finansowej obejmuje:
    *   zarządzanie jakością danych dla GPMS (w tym Expert Time);
    *   zapewnienie usług wsparcia dla użytkowników z grup takich jak finanse, HR, BD, usługi biznesowe, pracowników oraz społeczność Fee Earning z problemami w zakresie fakturowania, zmian danych, zwrotu kosztów i wsparcia procesów;
    *   zarządzanie bezpieczeństwem i dostępem do GPMS (w tym ET);
    *   zarządzanie alertami i zapytaniami dotyczącymi funkcjonalnych systemów GPMS (w tym czasu eksperckiego);
    *   konfiguracja GPMS (w tym ET) dla istniejących wymagań biznesowych;
    *   konserwacja i naprawa GPMS/ET na koniec miesiąca oraz na koniec roku;
    *   szkolenie i wsparcie w zakresie GPMS (w tym ET);
    *   rozliczanie danych w systemie GPMS;
    *   przetwarzanie i obsługa dokumentacji personelu w GPMS (w tym ET);
    *   w razie potrzeby odpowiadanie na zapytania w sprawie raportów wielkości czasu przeznaczonego na projekt oraz raportów
    *   konfigurowanie żądań eBilling klientów; i
    *   utrzymywanie procesów eBilling i rozwiązywanie błędów eBilling.

Administracja ds. eBilling

Na Zespole administracyjnym ds. eBillingu spoczywają następujące obowiązki:

1.  Przeglądanie i wdrażanie eBillingowych żądań klientów;
2.  Kluczowy wewnętrzny i zewnętrzny punkt kontaktowy dla wszystkich zapytań dotyczących eBillingu;
3.  Utrzymanie i aktualizacja procesów eBilling w systemach wewnętrznych i zewnętrznych;
4.  Rozwiązywanie problemów w zakresie eBilling;
5.  Kontrola w zakresie poprawności i aktualności danych mierzących czas w systemach eBillingowych klienta;
6.  Zapewnienie usługi wsparcia zespołowi wsparcia GSSC eBilling, a także finansom, BD, usługom biznesowym, sekretariatowi i Zespołom ds. wynagrodzeń w odniesieniu do wszystkich aspektów procesu eBilling, począwszy od umów dotyczących stawek, czasu nagrywania, zakładania i zamykania elementów w systemie;
7.  Zapewnienie zgodności procesów z zasadami i procedurami firmy, a także z zasadami i przepisami dotyczącymi podatków na szczeblu regionalnym;
8.  Zapewnianie szkoleń z systemu eBilling; i
9.  Bieżąca praca nad projektem.

Grupa wyboru Partnerów

Grupa wyboru Partnerów w połączeniu z Akademią prowadzi program oceniający Partnerów. Ta funkcja nie jest duplikowana przez lokalne biura.

Opodatkowanie

Zespól podatkowy jest odpowiedzialny za kontrolowanie, że działalność Sieci jest zgodna z wymogami organów podatkowych na całym świecie. Zespół odpowiada również za utrzymywanie ubezpieczeń partnerskich i rentowych, partnerskich usług emerytalnych, świadczenie osobistych usług zwrotu podatku dla partnerów kapitałowych i rozliczanie całego ich udziału w zyskach, podatków i ubezpieczeń.

Grupa zarządzająca

Grupa zarządzająca jest odpowiedzialna za ogólne zarządzanie organizacją, z wyjątkiem sytuacji, gdy kwestia wymaga glosowania Partnerów lub należy do zakresu obowiązków Rady Partnerów. Grupa zarządzająca jest odpowiedzialna za zarządzanie relacjami z klientami, opracowywanie strategii, planów biznesowych, za zarządzanie wydajnością, obszarami praktyki oraz rozwojem działalności.

Global IT i technologia

1.  Dział technologii obejmuje kilka centrów kosztów, których działania opisano poniżej.
2.  Rozwój systemów – odpowiedzialny za modyfikację oprogramowania zakupionego od stron trzecich na użytek X.
3.  Globalna grupa programowa – zapewnia wsparcie zarządzanie w projektach opartych na globalnych systemach IT.
4.  Jakość oprogramowania – odpowiedzialny za utrzymanie wysokiej jakości systemów firmy i przeprowadzaniu testów w celu zapewnienia ciągłej integralności systemów informatycznych wykorzystywanych przez Sieć. Ściśle współpracuje z zespołem testującym i zespołem programistów.
5.  Architektura i badania – odpowiedzialny za planowanie działań IT w zakresie technologii na okres około od sześciu miesięcy do pięciu lat. W celu ułatwienia procesu, zespół tworzy średniookresową strategię i plan działania podsumowujący, w jakim stanie powinna być architektura IT.
6.  Zarządzanie aplikacjami – zarządzanie kosztami bieżącymi GPMS, a także innymi kosztami związanymi z funkcjonowaniem systemów finansowych Sieci. Inne zarządzane systemy to P, H, DB i SP. Koszty obejmują licencje na oprogramowanie, koszty utrzymania oprogramowania i koszty personelu.
7.  Zespół ds. ryzyka informatycznego monitoruje bezpieczeństwo informatyczne w celu zapewnienia ochrony danych zgodnie z wymaganiami poufności wymaganymi przez klientów. Obejmuje to przeprowadzanie audytów dotyczących bezpieczeństwa danych zebranych dla poszczególnych projektów klientów, przeprowadzanie kontroli bezpieczeństwa (np. w zakresie cyberataków) oraz utrzymywanie rejestru ryzyka IT.

Wiedza i informacje

Zespół zapewnia strategiczny wkład w przyszłe produkty informacyjne, które mają nabyć podmioty należące do Sieci. Pełni on funkcję operacyjną, pomagając w zarządzaniu już używanymi systemami i zapewniając doradztwo dla biur w zakresie korzystania z tych systemów. Zespół zajmuje się również dostosowywaniem nowych produktów zakupionych od stron trzecich.

Obsługuje systemy:

1.  Szablonów dokumentów prawnych, system know-how (zawierający informacje techniczne dla prawników i jest repozytorium udostępniania wiedzy);
2.  BNV – bezpieczny system przechowujący dokumenty klientów,
3.  CE – do tworzenia zautomatyzowanych szablonów, które przedstawiają prawnikom listę pytań, do których odpowiedzi służą do sporządzania projektu dokumentów prawnych;
4.  Intranetu Sieci;
5.  Kilku wyszukiwarek, którymi zarządza Zespół (m.in. aplikacja CC S).
6.  Aplikację wiki grupy, tj. stronę internetową, która pozwala grupom publikować i udostępniać informacje;
7.  X Connect, platformę do udostępniania dokumentów i współpracy z klientami.

Marka, komunikacja, marketing, klient i rozwój rynku

Członkowie zespołu ds. Marki, komunikacji i marketingu (B, C and M – „BCM”) zarządzają procesami i kanałami komunikacji, które stanowią podstawę reputacji firmy i jej działań marketingowych, a także dostarczają porad i wskazówek dotyczących najlepszych praktyk. Zespół świadczy usługi w zakresie szeroko pojętych obszarów komunikacji korporacyjnej, marki, komunikacji wewnętrznej, PR, kanałów marketingowych, wydarzeń, działalności absolwentów oraz identyfikacji wizualnej.

1.  Marka – zespół jest odpowiedzialny za rozwój i zarządzanie marką Sieci, w tym:
    *   zarządzaniem identyfikacją wizualną (Visual Identity – „VI”) oraz doradztwem i wsparciem w zarządzaniu marką Sieci. Działania zespołu obejmują:
        *   kompleksowy zestaw narzędzi i zasobów służących do produkcji standardowych materiałów komunikacji marketingowej;
        *   doradztwo w zakresie produkcji niestandardowych materiałów drukowanych i treści marketingowych online;
        *   zapewnianie aktualności, stosowności oraz dopasowania materiałów zewnętrznych do marki.
    *   kierowaniem uczestnictwem w ceremoniach przyznawania nagród i informatorach branżowych.
2.  Komunikacja korporacyjna, komunikacja wewnętrzna i PR – prace tego zespołu obejmują:
    *   tworzenie strategii zarządzania reputacją Sieci, w tym budowanie profilu zgodnego z wizją i strategią Sieci oraz ochrona Sieci i łagodzenie skutków potencjalnych zagrożeń dla jej reputacji;
    *   przekazywanie wiadomości wewnątrz Sieci w celu wspierania strategicznych priorytetów firmy;
    *   wspieranie zaangażowania personelu poprzez organizację wydarzeń mających na celu ułatwienie dialogu z osobami zarządzającymi lub prowadzącymi określone obszary działalności;
    *   zapewnienie doradztwa strategicznego dla osób pełniących wiodące role w Sieci;
    *   zarządzanie profilem medialnym firmy na całym świecie, w tym opracowywanie i promowanie pozytywnych wiadomości o firmie; rozwijanie i pozycjonowanie X jako liderów i ekspertów w odpowiednich obszarach strategii firmy; dostarczanie wskazówek i wsparcia w zakresie obsługi mediów i przesyłania wiadomości do globalnej Sieci; i
    *   opracowanie zewnętrznej sprawozdawczości Sieci, w tym sprawozdawczości finansowej i zrównoważonego rozwoju (Odpowiedzialny biznes).
3.  Zarządzanie kanałami komunikacji – zespół nadzoruje rozwój strategiczny i bieżące zarządzanie kanałami elektronicznymi Sieci, w tym:
    *   witryną publiczną;
    *   usługami online;
    *   mediami społecznościowymi i innymi platformami cyfrowymi; i
    *   ekosystemem cyfrowym Sieci – jest nadzorowany przez redakcję internetową (Web Editorial Board – „WEB”), która obejmuje starszych członków działu HR, IT, ryzyko oraz Zespołu ds. rozwoju komunikacji z klientami i rynkiem (Client and Market Development – „CMD”), a także poprzez zaangażowanie Partnerów i współpracowników.Zespół zapewnia także doradztwo w zakresie najlepszych praktyk, zespoły BCM i CMD natomiast zapewniają wsparcie na całym świecie w zakresie prowadzenia skutecznych kampanii marketingowych, pomagając jednocześnie w projektowaniu i wdrażaniu programów mających największy wpływ na odbiorców docelowych.
4.  Absolwenci – działania w tym obszarze obejmują:
    *   zarządzanie bazą kontaktów absolwentów,
    *   rozwijanie i dostarczanie szerokich kanałów komunikacyjnych absolwentom, w tym za pośrednictwem strony internetowej, biuletynu, roczników i regularnych wydarzeń;
    *   praca z działem HR w celu zapewnienia, że absolwenci są postrzegani jako integralna część wspólnoty X zarówno przez wewnętrznych i zewnętrznych interesariuszy, jak i samych absolwentów.
5.  Wydarzenia – zespół opracowuje najlepsze praktyki w zakresie zarządzania wydarzeniami, w tym:
    *   protokoły mające na celu zapewnienie zmniejszenia prawdopodobieństwa naruszenia polityki klienta w odniesieniu do gościnności i prezentów korporacyjnych;
    *   wprowadzenie strategii skutecznego zarządzania regularnymi imprezami, zapewniającymi lepsze wykorzystanie wydatków; i,
    *   prowadzenie dużych wydarzeń skierowanych do klientów lub Partnerów.
6.  Rozwój klienta i rynku – członkowie zespołu CMD zarządzają działaniami, które wspierają rozwój biznesu firmy w różnych praktykach, sektorach, regionach i w odniesieniu do klientów.
7.  Inteligencja klienta i rynku – głównym celem tego zespołu jest zapewnienie, że podmioty z Sieci osiągają maksymalne korzyści ze znacznej inwestycji w dwa globalne systemy: IA (system CRM firmy) i MIS (system gromadzenia materiałów w firmie). Zespół nadzoruje również Vx (system e-marketingu IA firmy); materiały marketingowe i śledzenie aktywności klientów.
8.  Globalny rozwój klienta – zespół ten wspiera doradców i współpracowników w zarządzaniu i rozwijaniu relacji z najważniejszymi relacjami z klientami firmy Y. Prace tego zespołu obejmują identyfikację i generowanie szans na zwiększenie przychodów poprzez świadczenie usług w obszarze nowych praktyk i otwieranie nowych biur, poprzez koordynację prawników i usług biznesowych w całej firmie. Zespół odgrywa kluczową rolę na głównych stanowiskach panelowych dla klientów, wspierając świadczenie usług niezwiązanych z prawem i budując relacje z nieprawnymi klientami. Zespół odgrywa również kluczową rolę w ciągłym rozszerzaniu możliwości rozwoju klienta w ramach szerszego globalnego zespołu rozwoju biznesu, z korzyścią dla innych klientów Y oraz regionalnych i lokalnych priorytetowych klientów. Zespół ma kluczowe znaczenie dla realizacji programu informacji zwrotnych od klientów i jest odpowiedzialny za jej zbieranie, analizowanie i rozpowszechnianie.

Wewnętrzne doradztwo i zarządzanie ryzykiem

1.  Y zajmuje się zarządzaniem ryzykiem w odniesieniu do nowych klientów i nowych sprawami dla biur w sieci X. Prace Centrum obejmują między innymi:
    *   kontrole konfliktów interesów/konfliktów handlowych;
    *   sprawdzanie sankcji, problemów regionalnych (np. jurysdykcji wysokiego ryzyka);
    *   sprawdzanie, czy klient jest politycznie eksponowany lub kontrolowany, w co włączone są również kontrole kryminalne członków zarządu;
    *   zgodność z zasadami przeciwdziałania praniu pieniędzy;
    *   bieżące monitorowanie relacji z klientem, szczególnie tych, które zostały ocenione jako wysokie lub średnie ryzyko;
    *   sprawdzanie potencjalnych problemów związanych z reputacją lub prawami człowieka;
    *   stosowanie zabezpieczeń dokumentów w konkretnych sprawach (np. kwestii barier informacyjnych);
    *   pomoc w zakresie zgodności z Warunkami klienta (np. wymaganiami, aby wszystkie kwestie były utrzymywane w oparciu o „potrzebę wiedzy”);
    *   przesyłanie warunków biznesowych do klientów i doradzanie Partnerom na temat tego, jakie warunki są/nie mogą być modyfikowane;
    *   pomoc w identyfikowaniu nowych kwestii, które mogą nie być zgodne z wiążącymi zasadami dotyczącymi podatków i opłat (np. duplikowanie plików dla osób niebędących klientami) oraz pomoc w identyfikowaniu spraw związanych z jurysdykcjami o potencjalnie znaczących konsekwencjach podatkowych dla opłat (np. Indie, Kenia i Nigeria);
    *   wykonywanie funkcji decyzyjnej dotyczącej akceptacji nowego klienta lub dzieła; i
    *   prowadzenie listy papierów wartościowych z ograniczonym prawem w odniesieniu do tych papierów wartościowych, którym pracownicy nie mogą handlować (np. ze względu na posiadanie przez firmę danych wrażliwych na cenę) i decydowanie, czy takie wnioski mogą zostać zatwierdzone.
2.  Kwestie ryzyka, ubezpieczenia i prawne – zespół ds. ryzyka, ubezpieczeń i kwestii prawnych gwarantuje Sieci, że właściwie wypełnia ona swoje obowiązki w zakresie ryzyka, ubezpieczeń i kwestii prawnych.

Centralne zasoby ludzkie

1.  Global HR – zespół zajmuje się prowadzeniem działalności w następujących obszarach:
    *   doradztwo w zakresie HR w przypadku procesu otwarcia bądź zamknięcia biura;
    *   szkolenie personelu HR w zakresie nowych systemów;
    *   ustalanie strategii HR dla systemów informatycznych, takich jak PS (wsparcie techniczne dla tych rozwiązań opiera się na IT);
    *   analizowanie danych HR/wskaźników dotyczących pracowników, takich jak globalne ankiety, w celu określenia obszarów wymagających dopracowania;
    *   pomaganie w inicjatywach dotyczących równości w zatrudnieniu;
    *   porównywanie wynagrodzeń;
    *   wspieranie indyjskiego zespołu HR (który jest odpowiedzialny za funkcję HR GSSC);
    *   praca z zespołem ART w celu zarządzania zindywidualizowanymi procesami HR;
    *   zarządzanie globalnym procesem oceny;
    *   zarządzanie globalnym procesem informacji zwrotnych dla Partnerów i dyrektorów;
    *   zarządzanie półroczną ankietą zaangażowania pracowników; i
    *   organizowanie wyjazdów integracyjnych dla poszczególnych biur.Ponadto, w strukturach Zespołu działa globalny szef rekrutacji. Głównym celem Zespołu jest ujednolicenie działań rekrutacyjnych, zarządzanie globalnym systemem rekrutacji, a także proces rekrutacji Partnerów.
2.  Międzynarodowy transfer pracowników – zespół ds. międzynarodowego transferu pracowników realizuje codzienne obowiązki w następujących obszarach:
    *   zarządzanie logistyką wszystkich oddelegowań. Czynności objęte tym zakresem mogą obejmować współpracę z domem i biurem przyjmującym, zapewnienie pokrycia kosztów odpowiednim biurze oraz zapisanie dzieci oddelegowanego do nowych szkół;
    *   koordynowanie ruchów praktykantów
    *   obsługa transferów lokalnych – w przypadkach, w których wymagane są stałe przeniesienia między biurami;
    *   obsługa postępowań o wydanie wiz;
    *   obsługa zapytań migracyjnych – ta czynność związana jest nie tylko z delegacjami, ale również z ogólnymi podróżami pracowników; i
    *   zarządzanie administracją procesu oddelegowania klientów na całym świecie.
3.  Akademia – w Amsterdamie i Londynie – oferuje umiejętności biznesowe dla prawników i pracowników świadczących usługi biznesowe. Kursy umiejętności biznesowych obejmują w szczególności:
    *   umiejętności komunikacyjne;
    *   umiejętności negocjacyjne; i,
    *   kursy z zakresu świadomości finansowej.

Akademia zapewnia również szkolenie techniczne. Większość tych kursów jest dostosowana do konkretnej jurysdykcji oraz prowadzone są przez lokalnych prawników X.

Inne działania wspierające

1.  Dział Administracji Partnerów – pełni trzy główne funkcje: organizowanie spotkań partnerskich (coroczne spotkanie partnerów), prowadzenie biura Starszego Partnera, w tym utrzymanie rejestru Partnerów oraz organizację Rady Partnerów.
2.  Zespół ds. spotkań Partnerów odpowiedzialny jest za organizację dorocznego spotkania Partnerów, na którym przede wszystkim omawiana jest strategia Sieci. Koszty podróży są pokrywane bezpośrednio przez uczestników, natomiast koszty zakwaterowania są utrzymywane w tym centrum kosztowym.
3.  Biuro Starszego Partnera i administracji partnerów ma za zadanie chronić interesy poszczególnych partnerów w świetle zmian w polityce Sieci.
4.  Rada Partnerów – działa w imieniu Partnerów jako organ nadzorujący. Monitoruje odpowiedzialność zespołu zarządzającego wobec Sieci, chroni jej reputację, reprezentuje interesy poszczególnych partnerów oraz decyduje o działaniu w zakresie trudniejszych zagadnień dotyczących partnerów. Ponadto, musi wyrazić zgodę na wszelkie niezbędne zmiany w umowie partnerskiej.

Inne funkcje usługowe

Oprócz usług świadczonych przez działy opisane powyżej, biura lokalne (w tym Spółka komandytowa) korzystają z usług świadczonych przez inne centra usług w ramach Sieci: centrum danych E IT, G i P IT Hub. Chociaż nie są one dostępne w ramach świadczenia usług wsparcia przez C. LLP, koszty te są rozlokowywane do biur za pośrednictwem C. LLP i z tego też względu opis tych usług został zamieszczony poniżej.

S GmbH – centrum danych E IT

Centrum danych E znajduje się w E koło Frankfurtu w Niemczech i jest obsługiwane przez S GmbH. Ma dwie funkcje: przechowywanie danych i przywracanie danych po awarii. E tworzy kopie zapasowe wszystkich danych wygenerowanych przez C. LLP. Poza Londynem, przechowuje również dane dla wszystkich biur w Europie i Afryce Północnej. Dane dla biur europejskich i północnoafrykańskich są replikowane w Londynie.

W centrum danych znajdują się dwa zespoły:

1.  Systemy – zespół jest odpowiedzialny za utrzymywanie serwerów i przechowywanie danych.
2.  Operacje sieciowe – zespół jest odpowiedzialny za przełączniki sieciowe, które kontrolują dostęp do serwerów i środowisko centrum przetwarzania danych (na przykład zasilanie i szafy).

Centrum danych E jest również odpowiedzialne za utrzymanie europejskich systemów sprzętu telefonicznego w Sieci.

Usługi OCS – S

S świadczy usługi informatyczne i usługi wsparcia back-office dla jednostek należących do Sieci X. S jest częścią Sieci i działa poza biurami w G, w stanie H w Indiach od roku finansowego 2007/2008. Kilka funkcji wykonywanych wcześniej przez C. LLP jest obecnie prowadzonych w S.

S obejmuje cztery działy: usługi wsparcia biznesu, usługi centrów wiedzy, usługi wsparcia administracyjnego i badawczego oraz jednostkę obróbki dokumentów.

1.  Usługi wsparcia biznesu – (BSS) zapewnia wsparcie w następujących obszarach:
    *   testowanie i związane z tym badania nad zapewnieniem jakości (w tym ulepszanie i opracowywanie aplikacji);
    *   usługi wsparcia aplikacji IT (np. administrowanie bazą danych, usługi pomocy technicznej); oraz
    *   wsparcie finansowe i księgowe (w tym przetwarzanie faktur, konfiguracja dostawców, egzekucja płatności, wsparcie działu pomocy technicznej, zamykanie rachunków, raportowanie dotyczące zarządzania i finansowanie GPMS).
2.  Dział Usług centrów wiedzy świadczy usługi prawnicze dla pracowników na całym świecie. Obejmuje to następujące działania:
    *   przegląd dokumentów;
    *   discovery, tj. analizę podstawową pierwszego poziomu różnych dokumentów w celu ustalenia ich istotności;
    *   zarządzanie pokojami danych; i
    *   przygotowanie projektów dokumentów transakcyjnych i standardowych.
3.  Usługi administracyjne i badawcze –S utworzył oddzielny zespół świadczący usługi wsparcia administracyjnego i badawczego w następujących obszarach:
    *   usługi danych A (np. raportowanie dotyczące klientów, materiałów i sektorów oraz szczegóły dotyczące odzyskiwania, rachunków za godziny itp.);
    *   wsparcie w raportowaniu dotyczącym klienta (np. dane finansowe, kontakty itp.);
    *   globalne transakcyjne i doradcze usługi baz danych (np. transakcje data mining itp.);
    *   usługi interakcji (np. czyszczenie danych oraz usuwanie duplikatów i rozbieżności);
    *   usługi wsparcia HR i analizy;
    *   usługi sekretarskie i utrzymanie danych;
    *   badania biznesowe (dotyczące firm, branż i trendów rynkowych);
    *   pozyskiwanie informacji (np. zarządzanie biblioteką, dostarczanie dokumentów itp.);
    *   akceptacja klienta (np. kontrola wstępna, kontrola kredytów i prania brudnych pieniędzy itp.);
    *   badania i publikacje; i
    *   wyszukiwania firmowe i klasyfikacja sektorowa.
4.  Jednostka obróbki dokumentów formuje i konwertuje dokumenty z różnych biur do standardowych projektów i formatów Grupy.

Biuro X Europę LLP w Paryżu – Usługi grupowe

P IT Hub ma dwie funkcje, mianowicie infrastrukturę i zamówienia.

1.  Infrastruktura – w strukturach paryskiego podmiotu istnieją dwa zespoły wspierające świadczące usługi na rzecz innych biur.
    *   globalne wsparcie – które składa się z trzech pracowników, którzy pracują w globalnej zunifikowanej komunikacji IT, globalnym desktopie informatycznym i globalnym technicznym projekcie IT. Pracownicy ci podlegają podmiotowi w Londynie; i
    *   infrastruktura informatyczna w Europie kontynentalnej i Afryce Północnej – w której czterech pracowników może zostać poproszonych o pracę w jednej z 18 lokalizacji, w tym w centrum danych E w Niemczech, któremu podlegają.

Codzienna praca obejmuje działania związane z serwerami, pamięcią masową, usługą t, usługą back-office i usługami współpracy (np. w zakresie obsługi poczty e-mail i obsługi wiadomości e-mail).

Zamówienia

Dział zamówień odpowiada za zewnętrzne wydatki dokonywane przez podmioty z Sieci.

Pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.) Wnioskodawczyni dokonała ostatecznego przeformułowania pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przedstawiła własne stanowisko adekwatne do przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Wspólnikach ciążyć będzie obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę komandytową usług niematerialnych od C. LLP - podmiotu powiązanego ze Spółką komandytową w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w zawartym we Wniosku opisie stanu faktycznego, w zakresie rozliczenia Wspólników Spółki komandytowej w PIT, na Wspólnikach nie będzie ciążyć obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę komandytową usług niematerialnych od C. LLP, w zakresie, w jakim poniesienie tych wydatków będzie zgodne z przepisem art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1-66 u.p.d.o.f., a ich wysokość zostanie ustalona zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu ww. przepisów obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. brak podstaw do zobowiązania Wnioskodawców do wyłączenia spośród kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., pod warunkiem, iż:

1.  poniesienie tego rodzaju wydatków pozostawało w zgodzie z przepisami art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1-66 u.p.d.o.f.,
2.  cena w transakcji stanowiącej podstawę do rozpoznania kosztu została ustalona zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby być uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty nabycia usług niematerialnych od podmiotu powiązanego - C. LLP, konieczne jest spełnienie ogólnych zasad odliczania kosztów, oraz zawarcie transakcji stanowiącej podstawę poniesienia przedmiotowych kosztów, zgodnie z zasadą ceny rynkowej wyrażonej w przepisach o cenach transferowych.

ZASADY OGÓLNE ODLICZANIA KOSZTÓW

W celu zapewnienia uprawnienia do odliczenia wydatków na nabycie usług niematerialnych od C. LLP przez Spółkę komandytową, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą i praktyką w tym zakresie, Wspólnicy Spółki komandytowej muszą spełnić następujące przesłanki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
2.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,
3.  wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

ZASADA CENY RYNKOWEJ

Ponadto, w celu zapewnienia, iż Wspólnicy będą uprawnieni do odliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie usług niematerialnych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. - C. LLP, cena w transakcji, a co za tym idzie - wysokość poniesionego kosztu - musi odzwierciedlać warunki, jakie zaakceptowałyby podmioty niezależne, czyli zgodnie z tzw. zasadą ceny rynkowej.

BRAK INNYCH WYMOGÓW W ZAKRESIE ODLICZALNOŚCI KOSZTÓW

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż poza wymienionymi wyżej wymogami, na Wnioskodawcach nie ciążą inne ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia wydatków na nabycie usług niematerialnych od C. LLP, w zakresie wskazanym w treści Wniosku - jako kosztów uzyskania przychodu.

W szczególności, w przypadku spełnienia wymienionych wyżej wymogów, nie ma podstaw do wyłączenia wydatków na poniesienie kosztów przedmiotowych usług tylko z uwagi na fakt wystąpienia powiązania, w świetle przepisów art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f, pomiędzy C. LLP, a Spółką komandytową i - pośrednio - Wspólnikami Spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów i określenie daty zaliczenia ich do rachunku podatkowego jest o tyle istotne, że rzutuje w danym momencie na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, której przedmiotem co do zasady jest dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Treść przywołanego art. 22 ust. 1 wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego poniesienia wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Co prawda, ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania tych pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych - uwzględnić przy tym trzeba warunki danej jednostki, jak również i to, że na charakter danego kosztu ma wpływ polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (cel, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celu, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na ten cel w postaci racjonalności i efektywności;

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter nie stanowią kosztów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty uzyskania przychodów”, nie pozostawia więc żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki (z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy) jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość lub że służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Należy także zaakcentować, że działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do sytuacji, że organy podatkowe oceniając celowość wydatku w istocie brałyby na siebie ryzyko wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej (tak również NSA w wyroku z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1354/97, LEX nr 35944).

Nie mniej jednak, mimo że podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami własnego rachunku ekonomicznego - to kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. I jakkolwiek strony mogą w ramach kodeksowej zasady swobody kształtowania umów swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników, organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodów musi spełniać wyżej wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

A zatem nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wątpliwości jest możliwość zakwalifikowania przez wspólników spółki komandytowej do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych od C. LLP - podmiotu powiązanego ze spółką komandytową w rozumieniu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią powyższego artykułu jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak obrazuje opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawczyni oraz osoby Zainteresowane niebędące strona postepowania prowadzą wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej pod nazwą X i wspólnicy spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka komandytowa”). Wszyscy wspólnicy Spółki komandytowej są osobami fizycznymi. Spółka komandytowa jest podmiotem należącym do sieci kancelarii X („Sieć”). Wybrane podmioty w ramach Sieci są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 ustawy o PIT. Powiązanie wynika z faktu, iż Wspólnicy Spółki komandytowej są jednocześnie wspólnikami lub biorą udział w zarządzaniu innych podmiotów należących do Sieci. Jednym z podmiotów powiązanych ze Spółką komandytową w świetle przepisów art. 25 ust. 1 ustawy o PIT jest podmiot zagraniczny z siedzibą w Wielkiej Brytanii – C LLP („C. LLP”). Powiązanie pomiędzy Spółką komandytową, a C. LLP wynika z faktu, że wszyscy Wspólnicy Spółki komandytowej (zarówno komplementariusze jak i komandytariusze) są jednocześnie wspólnikami C. LLP. Spółka komandytowa nabywa od C. LLP szereg usług, mieszczących się w dwóch zasadniczych kategoriach: usługi prawne, usługi wsparcia - razem „Usługi”. Transakcje nabycia Usług przez Spółkę komandytową od C. LLP są przez Wspólników traktowane jako transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i z tego względu, Wspólnicy przygotowują dla tych transakcji dokumentacje cen transferowych.

W ramach prowadzonej działalności, podmioty z Sieci, w tym C. LLP oraz Spółka komandytowa, nierzadko obsługują klientów mających potrzebę kompleksowej międzynarodowej obsługi prawnej. W takich wypadkach, podmioty z sieci mogą zlecać sobie nawzajem świadczenie usług prawnych np. na zasadzie podwykonawstwa. Usługi w tym zakresie są rozliczane na zasadach analogicznych jak świadczenie usług dla niezależnych klientów. Ponieważ jak wspomniano, C. LLP jest podmiotem powiązanym ze Spółką komandytową, również te usługi stanowią usługi niematerialne nabywane od podmiotu powiązanego w świetle przepisów art. 25 ust. 1 ustawy o PIT (i analogicznie – art. 11 ust. 1 ustawy o CIT).

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka komandytowa nabywa od C. LLP szereg usług wsparcia. Konieczność nabywania usług od tego podmiotu wynika z szeregu czynników i potrzeb Spółki komandytowej w prowadzonej za jej pośrednictwem działalności, w tym w szczególności z uwagi na: szeroki zakres działalności Sieci, konieczność zapewnienia konkurencyjnych cen za usługi świadczone przez podmioty należące do Sieci, konieczność zabezpieczenia danych klientów oraz stałego podnoszenia kwalifikacji wspólników i personelu Spółki komandytowej.

Wydatki związane z finansowaniem tego rodzaju usług nie zostały wymienione w „negatywnym” katalogu kosztów, określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego należy stwierdzić, że wydatki na ww. usługi mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, które służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła i w sposób pośredni służą uzyskiwaniu przychodów.

Nie zmienia tego fakt, że Spółka komandytowa nabywa przedmiotowe usługi od podmiotu powiązanego. Jednak ustalając warunki ww. usług, należy uwzględniać zapisy wskazanego powyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym dla Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanych niebędących stroną postepowania, jako wspólników Spółki, ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Podsumowując: wydatki poniesione przez Spółkę komandytową na nabycie od podmiotu powiązanego ze Spółką usług prawnych oraz usług wsparcia stanowią dla Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanych niebędących stroną postepowania proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zysku określonego w umowie Spółki koszty uzyskania przychodów na zasadach przedstawionych powyżej, przy czym na Spółce komandytowej spoczywa ciężar wykazania racjonalności tych wydatków i ciężar prawidłowego ich udokumentowania.

Powyższe oznacza, że stanowisko Wnioskodawczyni oraz osób Zainteresowanych niebędących stroną postępowania co do tego, iż na Wspólnikach nie będzie ciążyć obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę komandytową usług niematerialnych od C. LLP, w zakresie, w jakim poniesienie tych wydatków będzie zgodne z przepisem art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1-66 u.p.d.o.f., a ich wysokość zostanie ustalona zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje za prawidłowe.

Należy jednak zaznaczyć, że w trybie interpretacyjnym nie jest możliwe przeprowadzenie postępowań zastrzeżonych dla innych organów podatkowych, dysponujących odpowiednimi narzędziami i delegacją ustawową. Jest to szczególnie istotne w przypadku transakcji dokonywanych w grupie podmiotów powiązanych, gdzie istnieje ryzyko przerzucania dochodów.

Końcowo Organ wyjaśnia, że powołany art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywał do dnia 31 grudnia 2018 r. Przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2193) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2019 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późń. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.