Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.365.2017.1.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-04
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie odpłatnego zbycia lokalu użytkowego.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; ryczałt; zbycie
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie odpłatnego zbycia lokalu użytkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie odpłatnego zbycia lokalu użytkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jednoosobowa działalność gospodarcza została rozpoczęta przez Wnioskodawczynię w dniu 1 marca 1990 r. Forma opodatkowania jaka została przyjęta przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej, to był ryczałt ewidencjonowany.

W trakcie prowadzenia przedmiotowej działalności, tj. 11 października 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli lokal użytkowy z zasobów gminnych z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. W przedmiotowym lokalu użytkowym Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą do dnia 7 lipca 2014 r. Z uwagi na zły stan zdrowia, Wnioskodawczyni zmuszona była zawiesić działalność gospodarczą. W dniu 29 września 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała wszelkich czynności związanych z zawieszeniem przedmiotowej działalność i przebywała na zasiłku rehabilitacyjnym.

Następnie Wnioskodawczyni została wykreślona z rejestru przedsiębiorców z dniem 10 października 2016 r. Obecnie Wnioskodawczyni pobiera rentę z tytułu niezdolności do pracy. Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 24 listopada 2017 r. dokonali sprzedaży lokalu użytkowego, który nie stanowił środka trwałego w działalności Wnioskodawczyni, a jedynie był wykorzystywany do prowadzenia w nim działalności przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle powyższego stanu faktycznego czy Wnioskodawczyni, która wspólnie z mężem nabyła z majątku wspólnego lokal użytkowy, który nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych w działalności jaką wykonywała osobiście Wnioskodawczyni, zobowiązana jest odprowadzić podatek dochodowy w wysokości 8,5% z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych.

Wnioskodawczyni wykorzystywała składniki majątku, których nie ujęła w ewidencji środków trwałych prowadzonej firmy, rezygnując tym samym z dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Jest to składnik majątku prywatnego, który był wykorzystywany w działalności. Możliwość taką Wnioskodawczyni wywodziła z ogólnej reguły swobody prowadzonej działalności, którą potwierdza m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku gdy sprzedaż budynku użytkowego następuje po upływie sześciu lat od nieodpłatnego przekazania, wówczas nie powstaje przychód z działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji zbycie nieruchomości będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, która nie była środkiem trwałym, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 tej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym sposobem opodatkowania tych przychodów, odliczania kosztów uzyskania przychodów, zastosowania zwolnień podatkowych przewidzianych dla danego źródła przychodu itp. Zgodnie zaś z zasadą autonomii poszczególnych źródeł przychodów dany przychód może stanowić wyłącznie przychód z jednego źródła.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8).

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy).

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 omawianej ustawy przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przychodami z działalności gospodarczej są, zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane.

W przypadku składników majątku wycofanych z działalności gospodarczej przychód z działalności gospodarczej nie powstaje, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały one wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do tego źródła, musi zostać spełniona następująca przesłanka - sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego. Niewypełnienie tej przesłanki wyklucza zatem przypisanie przychodu do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje środki trwałe nie wprost, lecz poprzez wyszczególnienie składników majątku, które podlegają amortyzacji. O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

1.  zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
2.  stanowią własność lub współwłasność podatnika,
3.  są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej),
4.  przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
5.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),
6.  nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano te działalność

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stwierdzić należy, że każda rzecz nabyta lub wytworzona i wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności, spełniająca kryteria wskazane w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dla celów podatku dochodowego środek trwały. Środkiem trwałym będzie zatem każdy składnik majątku spełniający powyższe kryteria niezależnie od tego, czy został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, czy też nie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni rozpoczęła jednoosobową działalność gospodarczą w dniu 1 marca 1990 r., opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli lokal użytkowy z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. W przedmiotowym lokalu użytkowym Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą do dnia 7 lipca 2014 r. Z uwagi na zły stan zdrowia, Wnioskodawczyni zmuszona była zawiesić działalność gospodarczą. W dniu 29 września 2014 r. Wnioskodawczyni zawiesiła działalność gospodarczą, następnie Wnioskodawczyni została wykreślona z rejestru przedsiębiorców z dniem 10 października 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 24 listopada 2017 r. dokonali sprzedaży lokalu użytkowego, który nie stanowił środka trwałego w działalności Wnioskodawczyni, a jedynie był wykorzystywany do prowadzenia w nim działalności przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1.500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które nie podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– bez względu na okres ich nabycia – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Mając na uwadze przytoczone regulacje oraz opis zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro lokal użytkowy wykorzystywany był w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię i pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym lokal został wycofany z działalności (ze względu na likwidację działalności) i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat, to pomimo że nie został od wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – jego odpłatne zbycie stanowić będzie w całości przychód Wnioskodawczyni z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegać będzie opodatkowaniu stawką wynoszącą 10%, tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z uwagi na fakt, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości - interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. męża Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.