Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-2.440.267.2021.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-14
Teza: WIS TOWAR - suplement diety; krople.
Słowa kluczowe: dieta-suplement diety; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 lipca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniu 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar – (…) - krople

**Opis towaru**: produkt zawierający w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – składnik odżywczy: (…) oraz składnik pomocniczy: (…)

**Rozstrzygnięcie**: CN 2202

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 30 sierpnia 2021 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: „(…) - krople” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki kapitałowej, która zajmuje się dystrybucją produktów leczniczych, wyrobów medycznych oraz „suplementów diety”. Jednym z oferowanych produktów jest środek witaminowy „(…)”.

(…).

Składniki produktu to (…).

Wskazany we wniosku środek witaminowy pełni rolę wysokiej jakości „suplementu diety”, który spełnia szczególne potrzeby żywieniowe osób w każdym wieku. Produkt w swoim składzie zawiera przede wszystkim (…). Dzięki temu produkt może być przyjmowany niezależnie od spożywanych posiłków. Ponadto wskazana w składzie (…) zawiera korzystne dla zdrowia składniki oraz niezbędne (…), które zalecane są przez ekspertów żywieniowych.

Na dzień złożenia wniosku nazwa handlowa, pod którą oferowany produkt jest sprzedawany to „(…)”. Natomiast od sierpnia 2021 r. oferowany produkt będzie sprzedawany pod nazwą handlową „(…)”.

Sposób użycia: (…)

W ocenie Wnioskodawcy, produkt należałoby zaklasyfikować pod kodem CN 2106. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego dotyczące pozycji 2106 stanowią, że pozycja ta obejmuje preparaty często określane jako „suplementy diety”, zawierające dodatek witamin i czasami śladowe ilości związków żelaza, które są pakowane w opakowania z informacją o tym, że służą utrzymaniu ogólnego zdrowia lub dobrego samopoczucia.

Ponadto noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 wskazują, że niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują sub optymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnią działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

Ponadto Wnioskodawca na potwierdzenie powyższego stanowiska w przeglądarce taryfowej utrzymywanej przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR 4 znalazł dwie wiążące informacje taryfowe, które zostały zaklasyfikowane pod kodem (CN) 2106 90 98 oraz 2106 90 92. Pierwszy dotyczy preparatu wzmacniającego w postaci brunatnego płynu, zawierający w składzie sproszkowany korzeń żeńszenia, miód oraz wodę, który przeznaczony jest do stosowania wspomagająco w okresie osłabionej odporności, wyczerpania organizmu, wzmożonego wysiłku fizycznego i psychicznego, stresu, zaburzenia koncentracji oraz w okresie rekonwalescencji (nr WIT PLBTIWIT-2021-000610). Drugi natomiast dotyczy płynu zawierającego w składzie m.in. ekstrakty roślinne (czarny bez, melisa, żurawina), sok z aronii oraz witaminy i mikroelementy. Prezentowany jest jako suplement diety wspierający serce, układ nerwowy, odporność, witalność, pamięć i koncentrację (nr WIT PLBTIWIT-2021-000230).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, oferowany przez niego środek witaminowy powinien zostać zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury scalonej (CN) 2106.

Szczegółowy (100%) skład produktu to: (…).

Wnioskodawca nie podjął jeszcze działań mających na celu zmianę nazwy handlowej oferowanego produktu z „(…)” na „(…)” - dopiero zamierza notyfikować oferowany produkt i na dzień złożenia odpowiedzi nie posiada żadnych dokumentów z tym związanych. Przy czym nie będzie to zmiana nazwy handlowej oferowanego produktu, a nowa notyfikacja. Dlatego przesyła jedynie otrzymane powiadomienia dla oferowanego produktu pod nazwą „(…)”.

Natomiast jeżeli chodzi o zapis w prowadzonym przez Główny Inspektorat Sanitarny elektronicznym rejestrze produktów objętych powiadomieniem „Powiadomienie wymaga uzupełnienia”, Wnioskodawca wyjaśnił, że zapis ten powinien być interpretowany następująco: „W powiadomieniu są drobne nieścisłości, które na obecnym etapie notyfikacji nie budzą wątpliwości co do kwalifikacji produktu.”

Do wniosku Wnioskodawca dołączył: (…)

Z dołączonego (…) wynikają m. in. następujące informacje:

(…)

Z dołączonej (…) wynikają m. in. następujące informacje:

(…)

Sposób użycia

(…)

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”. Natomiast Noty wyjaśniające do HS wskazują – „Dział ten obejmuje — o ile nie są to leki — preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)”.

Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (2202) wynika, że „Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80)”.

Szczegółowa analiza ww. zapisów Nomenklatury scalonej pozwala stwierdzić, że produkt o którym mowa we wniosku, ze względu na postać płynną oraz sposób spożycia (można spożywać bezpośrednio bez konieczności rozcieńczania) objęty jest pozycją CN 2202.

Odnosząc się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze.”

Z kolei z brzmienia pozycji 2106 CN wynika, że obejmuje ona „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.”

Ponadto Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 wskazują, że „Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

(…)

(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

Mając na uwadze przytoczone Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106, stwierdzić należy, że skoro produkt w postaci płynu objęty jest pozycją CN 2202, to nie może zostać sklasyfikowany do wskazanej przez Wnioskodawcę pozycji CN 2106. Klasyfikacja towarów do pozycji 2106 jest bowiem możliwa wyłącznie pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze. W niniejszej sprawie ten warunek nie jest spełniony.

Wskazana w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) nazwa „suplement diety” nie oznacza, że każdy preparat, który z nazwy jest „suplementem diety” musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji, bowiem nie nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, przeznaczenie jak również sposób spożycia. Fakt, że jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowy towar jest „suplementem diety” nie oznacza, że nie może zostać uznany za „preparat wzmacniający”, o którym mowa w notach wyjaśniających do HS, do działu 22, w których wprost wskazano, że dział ten obejmuje preparaty wzmacniające pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, np. łyżeczką.

W świetle powyższego, skoro produkt jest w postaci płynnej i nadaje się do bezpośredniego spożycia, to spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2202. Klasyfikacja towaru jest zgodna z ww. postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 17 wskazano CN ex 2202 „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,

2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,

4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:

a. napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),

b. napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15).”

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) i nie spełnia warunków, o których mowa w poz. 17 załącznika nr 10 ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS nie rozstrzyga:

‒ czy opisany produkt stanowi suplement diety w rozumieniu przepisów o bezpieczeństwie żywności i żywienia,

‒ czy opisany produkt stanowi produkt leczniczy w rozumieniu przepisów Prawa farmaceutycznego oraz

‒ czy produkt ten może być przedmiotem legalnego obrotu zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o bezpieczeństwie żywości i żywienia oraz przepisami Prawa farmaceutycznego.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS nie rozstrzyga, czy opisany towar może być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium RP – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o wyrobach medycznych.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się

z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).