Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.83.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-19
Teza: W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Działu Infrastruktury w następstwie podziału przez wydzielenie Spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością wydzielonego majątku Spółki Dzielonej ustaloną w wartości rynkowej a wartością emisyjną udziałów Spółki wydawanych wspólnikom Spółki Dzielonej.
Słowa kluczowe: podział; przejęcie; przychód; stan-stan majątkowy (wartość zgromadzonego majątku, wartość zgromadzonego mienia); udział; wartość-wartość rynkowa; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Działu Infrastrukturalnego w następstwie podziału przez wydzielenie Spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością wydzielanego majątku Spółki Kapitałowej a wartością emisyjną udziałów Spółki wydanych wspólnikowi Spółki Kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Działu Infrastrukturalnego w następstwie podziału przez wydzielenie Spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością wydzielanego majątku Spółki Kapitałowej a wartością emisyjną udziałów Spółki wydanych wspólnikowi Spółki Kapitałowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka kapitałowa (dalej: „Spółka Kapitałowa”) jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne, w szczególności:

1.  usługi telekomunikacyjne dla konsumentów, jak i podmiotów gospodarczych,
2.  hurtową sprzedaż usług telekomunikacyjnych i gazu ziemnego,
3.  sprzedaż energii elektrycznej;
4.  budowę oraz utrzymanie infrastruktury telekomunikacyjnej niezbędnej do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla konsumentów oraz klientów hurtowych,
5.  dzierżawę, najem lub inną formę odpłatnego udostępniania infrastruktury telekomunikacyjnej.

W przedsiębiorstwie Spółki Kapitałowej został wyodrębniony dział infrastrukturalny (dalej: „Dział Infrastrukturalny”) zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie budowy, utrzymania infrastruktury telekomunikacyjnej oraz dzierżawy, najmu lub innej formy odpłatnego udostępniania infrastruktury telekomunikacyjnej.

Wspólnik Spółki Kapitałowej planuje dokonać podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie do Wnioskodawcy Działu Infrastrukturalnego. Podział przez wydzielenie Spółki Kapitałowej zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnik Spółki Kapitałowej otrzyma udziały Wnioskodawcy.

Przeniesienie Działu Infrastrukturalnego do Wnioskodawcy jest elementem szerszej strategii przyjętej przez grupę kapitałową do której należy Wnioskodawca oraz Spółka Kapitałowa. Uprzednio do Wnioskodawcy został przeniesiony także w drodze podziału przez wydzielenie dział infrastrukturalny (skupiający infrastrukturę telekomunikacyjną) z jednej ze spółek zależnych od Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Działu Infrastrukturalnego w następstwie podziału przez wydzielenie Spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością wydzielanego majątku Spółki Kapitałowej a wartością emisyjną udziałów Spółki wydanych wspólnikowi Spółki Kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Działu Infrastrukturalnego w następstwie podziału przez wydzielenie Spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością wydzielanego majątku Spółki Kapitałowej (ustaloną w dokumentach korporacyjnych na potrzeby przeprowadzenia podziału przez wydzielenie) a wartością emisyjną udziałów Spółki wydanych wspólnikowi Spółki Kapitałowej, pod warunkiem, że podział przez wydzielenie Spółki Kapitałowej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Przy czym, przez wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą należy rozumieć wartość tego majątku ustaloną na potrzeby przeprowadzenia podziału. Wartość ta będzie odpowiadała wartości majątku przenoszonego do przejmującej ustalonej w dokumentach korporacyjnych wymaganych przez KSH np. w planie podziału. Zauważyć bowiem należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie odwołuje się do pojęcia wartości rynkowej majątku przenoszonego do spółki przejmującej, jak to ma miejsce m. in. w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jednocześnie w myśl art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zatem, jeżeli wartość wydzielanego majątku Spółki Kapitałowej w postaci Działu Infrastrukturalnego (ustalona w dokumentach korporacyjnych na potrzeby przeprowadzenia podziału przez wydzielenie) będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów Spółki wydanych wspólnikowi Spółki Kapitałowej w związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, otrzymanie przez Wnioskodawcę Działu Infrastrukturalnego w następstwie podziału przez wydzielenie Spółki Kapitałowej spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu w wysokości różnicy pomiędzy wartością wydzielanego majątku Spółki Kapitałowej (ustaloną na potrzeby przeprowadzenia podziału przez wydzielenie w dokumentach korporacyjnych) a wartością emisyjną udziałów Spółki wydanych wspólnikowi Spółki Kapitałowej, pod warunkiem, że podział przez wydzielenie Spółki Kapitałowej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na powyższą konstatację nie ma wpływu treść art. 12 ust. 14 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wprowadza on bowiem jedynie domniemanie, że w przypadku braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przy połączeniu, podziale spółek, wymianie udziałów czy wniesieniu wkładu niepieniężnego, czynność została dokonana w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „Ksh”). Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu jedynie części majątku spółki na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę, z tym że spółka wydzielająca pozostaje nadal. Podkreślić trzeba, że podział przez wydzielenie nie powoduje przekazania akcji lub udziałów spółce dzielonej, lecz uprawnionymi stają się wspólnicy. W przypadku spółek istniejących wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. Podział przez wydzielenie nie tworzy więzi kapitałowej między spółką dzieloną a nowo powstałą lub istniejącą, gdyż odbywa się to przez przeniesienie części majątku.

Art. 530 § 2 Ksh zdanie trzecie stanowi, że w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia)

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Ksh). Zgodnie z art. 531 § 5 Ksh, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Z początkiem 2018 r. dokonano wielu zmian w określonym w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (t.j. D.U. z 2017, poz. 2343 ze zm.; dalej: updop) katalogu przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Większość zmian ma charakter dostosowawczy do faktu wyodrębnienia przychodów z tzw. zysków kapitałowych jako odrębnego źródła przychodów, co znajduje odzwierciedlenie w art. 7b updop, i towarzyszącego temu uchylenia art. 10 updop (Udział w zyskach osób prawnych).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tritet pierwsze updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

W odniesieniu do skutków podatkowych podziału spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią nowego art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten stanowi odpowiednik poprzednio obowiązującego art. 10 ust. 2 pkt 1updop, a precyzyjniej – normy wynikającej a contario z tego przepisu w związku z dawnym art. 10 ust. 4 updop.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że Wspólnik Spółki Kapitałowej planuje dokonać podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie – w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh – Działu Infrastruktury. W wyniku przeniesienia Wydziału Infrastruktury do Wnioskodawcy, wspólnik Spółki Kapitałowej otrzyma udziały Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem Działu Infrastrukturalnego w następstwie podziału przez wydzielenie Spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością wydzielanego majątku Spółki Kapitałowej (ustaloną w dokumentach korporacyjnych na potrzeby przeprowadzenia podziału przez wydzielenie) a wartością emisyjną udziałów Spółki wydanych wspólnikowi Spółki Kapitałowej, pod warunkiem, że podział przez wydzielenie Spółki Kapitałowej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Bezspornie, przychodem dla spółki przejmującej majątek Spółki Kapitałowej – Wnioskodawcy – będzie wartość otrzymanego przez niego majątku spółki dzielonej, ustalona na dzień podziału, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop. Potwierdzeniem tego jest również ogólna podstawa (zyski kapitałowe), wyrażona w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tritet pierwsze updop.

Przechodząc z kolei do sposobu obliczenia przychodu powstałego u Wnioskodawcy w wyniku ww. transakcji należy wskazać, że pojęcie „wartość majątku”, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej.

Zdaniem organu, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych spółki dzielonej. W tym miejscu zasadnym wydaje się wskazanie, że – zgodnie z judykaturą i piśmiennictwem – wykładnia normy prawnej powinna być dokonana przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji. W tej sytuacji zasadnym jest aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”.

W treści wniosku zauważono, że art. 12 ust. 1 pkt 8c uppdop nie odwołuje się do pojęcia wartości rynkowej majątku przenoszonego do spółki przejmującej, jak to ma miejsce m. in. w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że omawiany przepis nie odwołuje się wprost ani do wartości rynkowej, ani do wartości majątku ustalonej na podstawie ksiąg spółki dzielonej. Niemniej z przedstawionego powyżej rozumienia powołanego wcześniej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, nie można wyprowadzić wniosku, że do wyliczenia przychodu powstałego w wyniku otrzymania majątku spółki dzielonej należy posłużyć się wartością otrzymanego majątku ustaloną w dokumentach korporacyjnych na potrzeby przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, a w konsekwencji Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej przejętego majątku spółki dzielonej.

Uwzględniając powyższe, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Działu Infrastruktury w następstwie podziału przez wydzielenie spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością wydzielonego majątku Spółki Kapitałowej ustaloną w wartości rynkowej a wartością emisyjną udziałów Spółki wydawanych wspólnikom Spółki Kapitałowej.

Przedstawione w treści stanowisku Wnioskodawcy założenie, że połączenie zostało dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, których głównym celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania zostało uznana przez organ jako element zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.