Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.100.2017.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: W zakresie braku opodatkowania czynności obciążania gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji dla przedszkoli publicznych i niepublicznych oraz udokumentowania ww. czynności księgową notą obciążeniową.
Słowa kluczowe: deklaracje; dokumentowanie; dotacja; ewidencja; faktura; opodatkowanie; rachunki; zwrot-zwrot dotacji; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności obciążania gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji dla przedszkoli publicznych i niepublicznych oraz udokumentowania ww. czynności księgową notą obciążeniową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności obciążania gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji dla przedszkoli publicznych i niepublicznych oraz udokumentowania ww. czynności księgową notą obciążeniową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na terenie Gminy funkcjonują przedszkola publiczne, o których mowa w art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, 1954, 1985 i 2169 oraz z 2017 r. poz. 60) prowadzone przez Gminę, jak też niepubliczne przedszkola o których mowa w art. 90 ust. 1 tejże ustawy. Przedszkola publiczne o których mowa w art. 80 ust. 1 ustawy otrzymują zgodnie z ust. 2, na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Zgodnie z art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty, jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 1, uczęszcza uczeń do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust 2.

Zatem zgodnie z wymogiem ustawowym Gmina obciąża na podstawie art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty sąsiednie gminy kwotami pokrywającymi koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku przedszkoli niepublicznych o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli, z tym, że na ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gmin - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzające go rok udzielenia dotacji.

Na podstawie art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b, do wysokości iloczynu podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ust. 2b, w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji, pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Wątpliwości jakie się pojawiają dotyczą zakwalifikowania ww. czynności i kwot o których mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, regulowanych przez Gminy ościenne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy czynność o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty tj. obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji stanowi - odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a kwota ta stanowi zgodnie z art. 29a Ustawy zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Czy też przyjąć, iż jest to czynność do której przepisów ustawy się nie stosuje. Czy obciążając ościenne gminy ww. kwotami należy udokumentować ww. czynność fakturą VAT, rachunkiem czy też notą księgową?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż przedszkola o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty świadczą na rzecz rodziców dzieci usługi w zakresie edukacji zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. Obrotem dla tych przedszkoli jest kwota, którą wpłacają przedszkolom rodzice. Gmina udziela zaś takim podmiotom, zgodnie z uregulowaniami art. 80 ust. 2 i art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty dotacji. W związku z faktem, iż do przedszkoli tych objętych wypłatą dotacji uczęszczają dzieci zamieszkałe w gminach ościennych, Gmina obciąża te gminy zgodnie z art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji.

W ocenie Wnioskodawcy czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT gdyż ww. ustawa w cytowanych zapisach o nich nie stanowi. Ustawowe rozwiązanie narzucające ościennej gminie pokrycie kosztów dotacji udzielonej przez Gminę przedszkolu, do którego uczęszcza uczeń mający zamieszkanie na terenie tej ościennej gminy, a chodzący do przedszkola w Gminie Ch., nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota ta stanowi jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez przepisy prawa tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty. Wnioskodawca stoi na stanowisku iż czynność o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT z uwagi na fakt, że ww. czynność nie stanowi świadczenia usługi o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zaś podmiot ją wykonujący nie jest w tym przypadku podatnikiem VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i wykonującym działalność gospodarczą o której mowa w ust 2.

W ocenie wnioskodawcy gmina w tym zakresie nie dokonuje sprzedaży ani nie świadczy usługi. W ocenie Wnioskodawcy najwłaściwszym dokumentem byłaby w omawianym przypadku nota obciążeniowa księgowa.

Podkreślić należy, iż nawet jeżeli zachodzi sytuacja uczęszczania do przedszkola mieszkańca innej gminy to przebywanie tego dziecka w przedszkolu jest realizacją tożsamego zadania publicznego, przypisanego każdej jednostce samorządu terytorialnego - gminie i brak jest podstawy do przyjęcia, iż którakolwiek z gmin wykonuje usługę. Obowiązek pokrywania kosztów wynika co do zasady z faktu, iż dany przedszkolak jest członkiem wspólnoty gminnej miejsca zamieszkania i na gminie miejsca zamieszkania ciąży ustawowy obowiązek pokrywania kosztów zaspokajania potrzeb publicznych jej mieszkańca. Relacja zachodząca między gminami ma więc charakter rozliczeniowy co do wydatkowania środków publicznych, nie jest natomiast relacją mającą charakter wzajemnych odpłatnych świadczeń usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Ponadto zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Należy też zauważyć, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że na terenie Gminy funkcjonują przedszkola publiczne, o których mowa w art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzone przez Gminę, jak też niepubliczne przedszkola, o których mowa w art. 90 ust. 1 tejże ustawy. Przedszkola publiczne o których mowa w art. 80 ust. 1 ustawy otrzymują zgodnie z ust. 2, na każdego ucznia z budżetu gminy dotacje. Zatem zgodnie z wymogiem ustawowym Gmina obciąża na podstawie art. 80 ust. 2a sąsiednie Gminy kwotami pokrywającymi koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku przedszkoli niepublicznych, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 90 ust. 2c ustawy jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji.

W związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy czynność o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty tj. obciążenie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji stanowi - odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a kwota ta stanowi zgodnie z art. 29a ustawy zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Czy też przyjąć, iż jest to czynność do której przepisów ustawy się nie stosuje.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Na mocy art. 90 ust. 1b ww. ustawy o systemie oświaty niepubliczne przedszkole niebędące przedszkolem specjalnym otrzymuje na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, jeżeli to przedszkole:

1.  spełni warunki określone w art. 6 ust. 1, z tym że czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez radę gminy dla przedszkoli prowadzonych przez gminę;
2.  będzie pobierać opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego nie wyższe niż opłaty ustalone przez radę gminy na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a;
3.  będzie prowadzić dokumentację przebiegu nauczania, wychowania i opieki ustaloną dla przedszkoli publicznych;
4.  zapewni liczbę uczniów w oddziale przedszkolnym nieprzekraczającą maksymalnej liczby uczniów w oddziale przedszkola publicznego, określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 60 ust. 2;
5.  zapewni uczniom pomoc psychologiczno-pedagogiczną zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 11;
6.  stosuje zasady przyjmowania do publicznych przedszkoli określone w rozdziale 2a.

W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Z kolei według art. 90 ust. 1k ustawy o systemie oświaty, jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 1b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 1b, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Zgodnie z art. 90 ust. 2b ww. ustawy o systemie oświaty niepubliczne przedszkola niebędące przedszkolami specjalnymi, niespełniające warunków, o których mowa w ust. 1b, otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

W myśl art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b do wysokości iloczynu podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ust. 2b, w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji, pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. W przypadku braku na terenie gminy zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, zamiast wskaźnika procentowego określonego w zdaniu pierwszym przyjmuje się wskaźnik procentowy w wysokości 75%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że obciążanie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji dla przedszkoli publicznych i niepublicznych, do których uczęszczają dzieci zamieszkałe w tych gminach wymuszone jest przepisami dotyczącymi oświaty i nie wynika z żadnych odrębnych umów pomiędzy gminami, co jednocześnie nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że w otrzymywaniu przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na pokrycie kosztów dotacji nie można dopatrzyć się czynności, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegać będzie opodatkowaniu. Kwoty te stanowią jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty.

Podsumowując, w analizowanej sprawie czynność obciążania gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji na podstawie art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania opisanej we wniosku czynności obciążania gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji przez Wnioskodawcę należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium;

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę wimieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ustawy zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

Skoro czynność obciążenia gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie stanowi świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to dla dokumentowania tego rodzaju wpłat nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawiania faktur na rzecz gmin ościennych.

Brak jest natomiast przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla udokumentowania tej czynności przez wystawienie noty księgowej (obciążeniowej), niemniej należy zauważyć, że nota księgowa (obciążeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, że „czynność o której mowa w art. 80 ust. 2a i art. 90 ust. 2c ustawy o systemie oświaty nie podlega przepisom ustawy o VAT” oraz, że „najwłaściwszym dokumentem jest nota obciążeniowa księgowa” należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.