Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.270.2018.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: czy dochody z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym, o charakterze mieszkalnym, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: gmina; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2018 r. (data wpływu tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym, o charakterze mieszkalnym, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym, o charakterze mieszkalnym, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej do 1994 r. miało status przedsiębiorstwa komunalnego. W 1994 roku zostało zawiązane Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o. o., które było prawnym następcą przedsiębiorstwa komunalnego. Do spółki zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo komunalne wraz z majątkiem w postaci nieruchomości, w tym nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym. Przed aportem ze struktury wyłączono Zakład X i Zakład Y, które utworzyły osobne spółki. W 2004 r. Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o.o. przekształcono w Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „PGM” lub „Spółka”). Właścicielem 100% akcji PGM jest Miasto. PGM zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami. Obecnie PGM zarządza kilkuset budynkami. W ich skład wchodzą przede wszystkim nieruchomości z udziałem Miasta ale i wspólnoty mieszkaniowe czy nieruchomości stanowiące współwłasność osób fizycznych, a ponadto nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym. PGM zapewnia obsługę m.in. administracyjną, techniczną i finansowo-księgową.

Przez nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym Spółka rozumie nieruchomości, dla których ze względu na brak księgi wieczystej, zbioru dokumentów albo innych dokumentów nie można ustalić osób, którym przysługują do nich prawa rzeczowe, jak również gdy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości nie żyje i nie przeprowadzono lub nie zostało zakończone postępowanie spadkowe, a ponadto znany jest właściciel który jednak z różnych względów nie odbiera nieruchomości.

W zakresie nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym, w poszczególnych latach, obowiązywał następujący stan prawny na podstawie:

1.  przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. Prawo lokalowe, wprowadzono instytucję „zarządu przymusowego” zwanego też „zarządem państwowym”. Przyjęcie nieruchomości w taki zarząd następowało na podstawie decyzji administracyjnej, w której wskazywano także jednostkę, która ów zarząd ma sprawować. W przypadku Miasta było to Przedsiębiorstwo Komunalne PGM, a następnie PGM sp. z o.o.;
2.  art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, postanowiono że „z dniem wejścia w życie ustawy do czynności jednostek zarządzających nieruchomościami na mocy decyzji administracyjnych, wydanych na podstawie art. 25 ust. 2 i 3 ustawy wymienionej w art. 67 pkt 2, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia”. Tym samym z dniem wejścia w życie ustawy zniesiono tzw. „zarząd państwowy”. Od tego momentu jednostki, które w dniu jej wejścia w życie zarządzały wcześniej nieruchomościami stosują przepisy art. 752 i następnych kodeksu cywilnego (tj. o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia). PGM zobowiązany jest zatem zajmować się taką nieruchomością do czasu faktycznego przejęcia jej w posiadanie przez właścicieli lub inny podmiot, któremu przysługuje prawo do takiej nieruchomości.

W okresie gospodarowania nieruchomościami o nieuregulowanym stanie prawnym PGM zgodnie z zasadą konieczności zachowania należytej staranności pobiera pożytki z nieruchomości, w szczególności z ich najmu, jak również dba o stan nieruchomości, tj. ponosi wydatki na eksploatację, remonty bieżące lub dokonuje nakładów na nieruchomości. Spółka zarządza ok. 30 nieruchomościami o nieuregulowanym stanie prawnym. Większość z tych nieruchomości to budynki mieszkalne, lokale mieszkalne. Spółka zmierza do uregulowania stanu prawnego nieruchomości. PGM tworzy rezerwy na rozliczenia z właścicielem nieruchomości, albowiem w przypadku konieczności wydania nieruchomości dochodzi do rozliczenia w oparciu o przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. PGM wydał już wiele takich nieruchomości.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostały przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, a mianowicie:

*   jeśli chodzi o Spółkę to ma ona status samorządowej jednostki organizacyjnej,
*   Spółka wykonuje przede wszystkim zadania własne gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym także w zakresie spraw związanych z gospodarką nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym) i z gminnym budownictwem mieszkaniowym (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym, o charakterze mieszkalnym, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym, o charakterze mieszkalnym, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zakres podmiotowy zwolnienia

Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, uprawnia ono bowiem jedynie podmioty o określonym statusie. Jeśli chodzi o Spółkę to ma ona status samorządowej jednostki organizacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. z w Dz.U. z 2017 r. poz. 1875), w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy jednostek organizacyjnych określają z kolei przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 827 ze zm.). Zgodnie art. 2 przedmiotowej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formie zakładu budżetowego lub spółki prawa handlowego. Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo tworzenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, a także przystępowania do takich spółek (art. 9 ustawy o gospodarce komunalnej). Dopuszczalne formy prowadzenia komunalnej gospodarki gminnej określają z kolei przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 827 ze zm.). Zgodnie z ustawą gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formie zakładu budżetowego lub spółki prawa handlowego (art. 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mają prawo tworzenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, a także przystępowania do takich spółek. Spółka wykonuje przede wszystkim zadania własne gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym także w zakresie spraw związanych z gospodarką nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym) i z gminnym budownictwem mieszkaniowym (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym). Są to więc zadania z zakresu gospodarki komunalnej. Spółka na potwierdzenie możliwości zwolnienia podatkowego uzyskała interpretację indywidualną z 25 sierpnia 2008 r., Znak: ILPB3/423-317/08-3/MM.

Zakres przedmiotowy zwolnienia

Jak podkreślono w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.56.2018.2.MC, „aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

1.  dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
2.  dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych (\`(...)\`).

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składają się m.in. wpływy z opłat (zaliczek) pobieranych od właścicieli oraz pokrywane z nich koszty. W języku potocznym, pojęcie „gospodarka” - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych” określa rzeczy związane z mieszkaniem. W konsekwencji, z interpretacji językowej pojęcia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Jednocześnie wskazać należy, iż uwzględniając charakter opłat (zaliczek) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest objęcie pojęciem „zasoby mieszkaniowe” nie tylko lokali mieszkalnych, ale również pozostałych pomieszczeń i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniających jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez „zasoby mieszkaniowe” należy zatem rozumieć:

1.  budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.),
4.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne. Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem ze zwolnienia korzystają dochody z gospodarki zasobem mieszkaniowym, pod warunkiem odpowiedniego ich wydatkowania. W zakresie zasobu mieszkaniowego ze zwolnienia korzysta również wydatkowanie dochodu związane z utrzymaniem mieszkań, a zatem również obiektów, o których mowa w pkt 1-4.

Zasoby mieszkaniowe

Przechodząc do istoty wniosku Spółki, kluczowe dla odpowiedzi na pytanie Spółki jest rozstrzygnięcie czy nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym stanowią zasób mieszkaniowy Spółki. W braku definicji, na gruncie podatkowym, pojęcia zasób mieszkaniowy w orzecznictwie podkreśla się że „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka”- w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy” „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem. Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 47/16). Tak więc, zasoby mieszkaniowe to zgromadzone mieszkania, w tym kontekście trzeba podkreślić iż nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym są w dyspozycji Spółki – do momentu ich wydania prawnym właścicielom - na wyłączność. Spółka nie zarządza tymi nieruchomościami na zlecenie właścicieli, ale czyni to bez ich udziału, wiedzy i na własny rachunek (we własnym imieniu). Jest to jednocześnie ustawowy obowiązek Spółki, a nieruchomości były poprzednio objęte zarządem przymusowym. Dopiero w momencie pojawienia się właściciela nieruchomości Spółka zobowiązana jest rozliczyć się z zarządu nieruchomością. Powyższe obowiązki po stronie Spółki potwierdza Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2004 r., sygn. akt II CK 71/03, w którym wskazał, że „wykładnia gramatyczna wskazanych przepisów art. 61 ustawy o najmie (-) i art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 753 § 1 KC, prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż zarząd nieruchomością sprawowany przez Gminę powinien trwać do czasu faktycznego przejęcia zarządu przez właściciela nieruchomości. W okresie od 1 stycznia 1999 roku przejęcie mogło nastąpić na wniosek właściciela lub w drodze wymuszenia przez gminę w postępowaniu sądowym. Każde z w/w działań inicjujących było prawem osoby, dla której zostało przewidziane a nie jej obowiązkiem w związku z czym bezczynność którejkolwiek ze stron nie mogła być poczytana za uchybienie. W okresie trwania zarządu gmina miała obowiązek wykonywania wszystkich czynności związanych z należytym, w świetle prawa cywilnego i prawa administracyjnego, zrealizowaniem praw i obowiązków właściciela nieruchomości, odnośnie do których można było przyjąć domniemaną jego wolę lub które wynikały z ustaw lub zasad współżycia społecznego bez względu na wolę właściciela (art. 752, art. 754 KC)”. Spółka jest w dyspozycji kilkudziesięciu nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym, a zatem jest to „nagromadzenie” mieszkań. Dodatkowo Spółka zarządza nieruchomościami we własnym imieniu i bez zlecenia innego podmiotu, co oznacza że nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym są w zasobie mieszkaniowym Spółki w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Z uwagi na powyższe argumenty w ocenie Spółki, w przypadku gospodarowania nieruchomościami o nieuregulowanym stanie prawnym, znajduje zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm., dalej: „u.s.g.”) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy dotyczące gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g), gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 u.s.g.). Oznacza to, że w kręgu zainteresowania gmin znajdują się szeroko rozumiane zagadnienia obejmujące nieruchomości. Ustawy szczegółowe doprecyzowują zakres, w jakim poszczególne jednostki samorządowe realizują zadania związane z nieruchomościami.

Obecnie obowiązująca definicja zasobu nieruchomości, zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: „u.g.n.”), określa, że zasób tworzą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa.

Na podstawie tak zdefiniowanego przepisu oraz art. 24 ust. 1 u.g.n. należy przyjąć, że do gminnego zasobu nieruchomości należą wyłącznie nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Na cywilistyczne rozumienie prawa własności składa się triada praw: prawo do korzystania z rzeczy, pobierania pożytków i rozporządzania rzeczą. Treść własności wynikająca z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) wskazuje, że: „W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą”.

Przy obecnym stanie prawnym należy podkreślić, że gminny zasób nieruchomości jest szczególnego rodzaju majątkiem gminy, obejmującym nieruchomości, które stanowią własność gminy lub przedmiot prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz gminy. Samorząd jest zobowiązany wykorzystywać zasób do przedsięwzięć, które mają charakter publiczny.

W złożonym wniosku, Spółka wskazała, że w 1994 r. zostało zawiązane Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o.o., które było prawnym następcą Przedsiębiorstwa komunalnego. Do spółki zostało wniesione aportem Przedsiębiorstwo komunalne wraz z majątkiem w postaci nieruchomości w tym nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym. W 2004 r. Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o.o., przekształcono w Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej S.A. Właścicielem 100% akcji Spółki jest Miasto. Spółka ma status samorządowej jednostki organizacyjnej i wykonuje przede wszystkim zadania własne gminy do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym także w zakresie spraw związanych z:

*   gospodarką nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym);
*   gminnym budownictwem mieszkaniowym (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Kwestią budzącą wątpliwość Spółki jest ustalenie czy dochody z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez rozstrzygnięcie kluczowego problemu w sprawie a mianowicie czy przedmiotowe nieruchomości można uznać za zasób mieszkaniowy Spółki.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „u.p.d.o.p.”), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Z treści tego przepisu wynika, że analizowane zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko takie podmioty, które nie tylko realizują cele preferowane przez ustawodawcę (aspekt przedmiotowy) ale ponadto realizują je działając w formie podmiotu określonego przez ustawodawcę (aspekt podmiotowy).

Ustawodawca uzależnił prawo do korzystania z tego zwolnienia od spełnienia określonych przesłanek materialnoprawnych:

*   podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uprawnionymi do korzystania z omawianego zwolnienia są spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego‚ samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej;
*   zwolnieniu może podlegać wyłącznie taki dochód ww. kategorii podatników, który został uzyskany z określonego rodzaju działalności, tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; zwolnienie nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi;
*   ww. dochód podlega zwolnieniu, jeżeli został przeznaczony na określone przez ustawodawcę cele, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Podkreślić należy, że wskazane wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zauważyć należy, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, należy rozumieć:

1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:
    *   dźwigi osobowe i towarowe,
    *   aparaty do wymiany ciepła,
    *   kotłownie i hydrofornie wbudowane,
    *   klatki schodowe,
    *   strychy, piwnice, komórki,
    *   balkony, loggie,
    *   garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:
    *   budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych,
    *   kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
    *   osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.:
    *   zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
    *   rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
    *   sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,
    *   budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
    *   budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
    *   inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów; nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Kształt omawianego zwolnienia jest ściśle związany z ratio legis tego przepisu – jakim jest wspieranie podmiotów realizujących działalność służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Podkreślić jednak należy, że jak już wskazano powyżej, omawiane tu zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowo – podmiotowy. Ustawodawca uzależnił prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego od spełnienia określonych przesłanek materialnoprawnych. Zatem oprócz przesłanek przedmiotowych, warunkiem omawianego zwolnienia jest realizacja określonych ustawą zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej – wyłącznie przez podmioty wskazane w analizowanym przepisie. Z tego względu, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, mogą korzystać wyłącznie określone kategorie podatników, jakimi są: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego lub samorządowe jednostki organizacyjne.

Wskazać jednocześnie należy, że gospodarkę zasobami mieszkaniowymi samorządowych jednostek organizacyjnych reguluje m.in. ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1234 z późn. zm.) wskazując że dochody samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej bazują na zasobach mieszkaniowych gminy, jakie stanowią lokale mieszkalne będące własnością gminy, gminnych osób prawnych oraz spółek prawa handlowego utworzonych z udziałem gminy. Zgodnie z art. 4 ust. 1-2 oraz ust. 3 tej ustawy, tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Gmina na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach. Wykonuje ona te zadania, wykorzystując mieszkaniowy zasób gminy. Zgodnie z definicją ujętą w art. 1 ust. 2 pkt 10 omawianej ustawy, poprzez mieszkaniowy zasób gminy należy rozumieć lokale stanowiące własność gminy albo gminnych osób prawnych lub spółek handlowych utworzonych z udziałem gminy, z wyjątkiem towarzystw budownictwa społecznego, a także lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów.

Skoro zatem nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym nie stanowią zasobu mieszkaniowego Spółki ani Miasta, które posiada 100% udziałów w Spółce, to nie można uznać że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 updop uzasadnione jest zwolnienie osiąganych przez Spółkę dochodów z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym i korzystanie przez nią z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego.

Oceny takiej nie zmienia fakt, że na gruncie cywilistycznym korzystanie z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym może być traktowane jako prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia (art. 752 i nast. K.C.)

Zasady stosowania instytucji cywilnoprawnej „o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia”, do której odwołuje się Spółka, zostały szeroko omówione m.in. przez Sąd Najwyższy w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III CSK 272/14: (…). Według art. 752 k.c., kto bez zlecenia prowadzi cudzą sprawę, powinien działać z korzyścią osoby, której sprawę prowadzi i zgodnie z jej prawdopodobną wolą, a przy prowadzeniu sprawy obowiązany jest zachowywać należytą staranność.

Brak zlecenia oznacza w tym przepisie nieistnienie jakiegokolwiek tytułu prawnego – obowiązku, uprawnienia lub upoważnienia do prowadzenia cudzych spraw; czy to wynikającego z czynności prawnej, czy z jakiegokolwiek innego źródła (przepisów prawa, orzeczenia sądowego, decyzji administracyjnej).

Prowadzący cudze sprawy musi działać z własnej woli (por. orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia: 3 grudnia 1956 r., I CR 211/55, 12 lipca 1978 r., IV CR 124/78, 9 marca 2004 r., I CK 576/03, 30 czerwca 2005 r., IV CK 784/04, 20 stycznia 2007r., IV CSK 221/06, 20 stycznia 2010 r., III CZP 125/09, 29 listopada 2012 r., VCSK 568/11).

W związku z tym, że zastosowanie przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia wyklucza istnienie tytułu prawnego do ingerencji w sferę prawną innej osoby, a tytuł ten może wynikać także z przepisów prawa, w piśmiennictwie oraz orzecznictwie (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2009 r., I CSK 35/09) podkreśla się, że instytucja prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia nie może być wykorzystywana do obchodzenia przepisów obowiązującego prawa (np. art. 376 § 1, art. 441 § 3, art. 518, 676, 828 § 1 k.c.) lub do osłabiania ich działania.

Prowadzenie cudzych spraw może polegać na podejmowaniu różnorakich działań zarówno faktycznych, jak prawnych. W ostatnim pojęciu mieszczą się nie tylko czynności prawne, tak dwustronne, jak i jednostronne, ale i czynności procesowe (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2014 r., III CSK 371/14).

Działający musi mieć rozpoznawalną dla osób trzecich wolę prowadzenia spraw innej osoby - niekoniecznie nawet mu znanej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 1967 r., I CR 526/67) - i zamiar wywołania korzystnych (majątkowych lub niemajątkowych) skutków w sferze prawnej tej osoby (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 1961 r, IV CR 648/60, i 17 marca 2004 r., II CK 71/03), ponadto jego działanie powinno być zgodne z prawdopodobną wolą tej osoby – a tym bardziej z rzeczywistą jej wolą, jeśli jest mu wiadoma (por. w związku z tym wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 23 kwietnia 1956 r., I CR 983/54, 19 lipca 2012 r., II CSK 724/11, 24 stycznia 2013 r., V CSK 133/12) - i cechować się należytą starannością. (…)

Reasumując, instytucja prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia ma bardzo szerokie znaczenie. Obejmuje wszelkie czynności faktyczne i prawne podejmowane przez gestora w interesie osoby zainteresowanej i na jej rachunek, jak również w pewnych wypadkach jest nakazana przepisami administracyjnymi, nie spowoduje jednak, że poprzez jej zastosowanie, nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym, o których mowa we wniosku, staną się zasobem mieszkaniowym gminy, który zgodnie z art. 4 ust. 1-2 oraz ust. 3 ustawy ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, winny stanowić lokale mieszkalne będące własnością gminy, gminnych osób prawnych oraz spółek prawa handlowego utworzonych z udziałem gminy. Skoro zatem źródłem powstania dochodu nie jest zasób mieszkaniowy, to pomimo przeznaczenia tego dochodu na utrzymanie zasobu mieszkaniowego, dochód ten nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny\`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.