Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.657.2019.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-13
Teza: Obowiązki płatnika w przypadku umorzenia i przedawnienia należności cywilnoprawnych i publicznoprawnych.
Słowa kluczowe: należność; należność-należności publicznoprawne; Policja; przedawnienie; płatnik; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku:

*   umorzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, umorzenia i przedawnienia należności o charakterze publicznoprawnym **– jest prawidłowe,**

*   przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Komenda Policji w … występuje jako wierzyciel m.in. poniższych należności z tytułu:

1.  opłaty za pobyt do wytrzeźwienia (powstałej na podstawie art. 45 ust. 5 do dnia 17 stycznia 2013 r., i art. 422 od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi),
2.  opłaty za depozyt broni (powstałej na podstawie art. 23 i art. 24 ustawy o broni i amunicji),
3.  kary transportowej (powstałej na podstawie ustawy o transporcie drogowym),
4.  zwrotu równoważnika w zamian za brak lokalu mieszkalnego,
5.  najmu mieszkań służbowych i lokali użytkowych,
6.  wyrządzonych szkód w mieniu KP w … (przed uzyskaniem orzeczenia sądu o obowiązku zwrotu równowartości wyrządzonej szkody lub zgodnie z orzeczeniem sądu wydanym na podstawie Kodeksu karnego, Kodeksu wykroczeń lub Kodeksu cywilnego),
7.  nawiązki (orzeczonej na podstawie art. 66 § 2 Kodeksu wykroczeń),
8.  zwrotu kosztów sądowych (zgodnie z orzeczeniem sądu),
9.  zwrotu kosztów bezskutecznej egzekucji oraz kosztów zastępstwa radcowskiego orzeczonych przez komornika sądowego powstałych w związku z egzekucją należności,
10.  odsetek ustawowych z tytułu nieterminowej zapłaty należności.

W świetle obowiązujących przepisów powyższe należności mogą być umarzane z urzędu lub na wniosek dłużnika, zgodnie z ustawą o finansach publicznych (art. 56 i art. 57 - dotyczy należności cywilnoprawnych lub art. 64 - dotyczy należności publicznoprawnych). Umorzenie należności cywilnoprawnych (wskazanych w pkt 5-10) następuje w drodze zwolnienia z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego. Natomiast umorzenie należności publicznoprawnych (wskazanych w pkt 1-4) następuje w drodze decyzji wydanej przez Komendanta Policji w …., na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Jeśli chodzi o termin przedawnienia należności to jest on zależny od rodzaju należności. Przy należnościach publicznoprawnych przedawnienie należności następuje z reguły (jeśli przepisy szczegółowe dotyczące danego rodzaju należności nie stanowią inaczej) na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych: „Do spraw dotyczących należności publicznoprawnych nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa”. Inaczej jest w przypadku opłaty za pobyt do wytrzeźwienia powstałej od dnia 1 stycznia 2014 r. - termin przedawnienia następuje na podstawie art. 422 ust. 12 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Termin przedawnienia należności cywilnoprawnych zależy od rodzaju należności. Należności orzekane na podstawie Kodeksu wykroczeń przedawniają się zgodnie z art. 45 § 3 Kodeksu wykroczeń. Natomiast należności orzekane na podstawie Kodeksu karnego i Kodeksu cywilnego ulegają przedawnieniu zgodnie z art. 125 Kodeksu cywilnego. W przypadku dochodzenia roszczenia naprawienia szkody (zanim sprawa o naprawienie szkody trafi do sądu) ulegnie ono przedawnieniu w różnym terminie, w zależności od sprawcy szkody, w przypadku funkcjonariuszy i pracowników Policji przedawnienie roszczenia następuje z reguły zgodnie z art. 291 § 2 Kodeksu pracy, a w przypadku osób trzecich zgodnie z art. 422(1) Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie przez Komendanta Policji w … ww. należności lub przedawnienie ww. należności, powoduje powstanie przychodu po stronie dłużnika i w związku z tym należy wystawić PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są m.in.: wierzytelności umorzone, a zatem także wartość umorzonych należności stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu tych przepisów. Jednak powyższy przepis odnosi się tylko w stosunku do należności cywilnoprawnych. Nie będzie natomiast miał zastosowania przy należnościach o charakterze publicznoprawnym, które są dochodami budżetu państwa stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe. Umorzenie należności cywilnoprawnej stanowić będzie przychód dla dłużnika, w związku z czym należy wystawić dłużnikowi PIT-11. W przypadku przedawnienia powyższych należności o charakterze publicznoprawnym, tak samo jak w przypadku umorzenia tej należności, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie dłużnika. Tak samo nie dojdzie do powstania przychodu po stronie dłużnika w przypadku przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym. Istota przedawnienia polega na tym, że nie można domagać się zapłaty przedawnionej należności przez dłużnika, tak samo nie można udzielić ulgi w spłacie przedawnionej należności. Dłużnik może uchylić się od zapłaty przedawnionej należności z uwagi na jej przedawnienie. Zobowiązanie staje się zobowiązaniem naturalnym, które nie może być skutecznie dochodzone przez wierzyciela w drodze procesu cywilnego, czy też postępowania egzekucyjnego, bowiem uległo przedawnieniu. Należy także zwrócić uwagę na art. 804 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, dodany ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1469), który wszedł w życie z dniem 21 sierpnia 2019 r. i stanowi, że po upływie terminu przedawnienia organ egzekucyjny odmawia wszczęcia egzekucji. Wobec powyższego tylko umorzenie należności o charakterze cywilnoprawnym będzie stanowiło przychód po stronie dłużnika i powstanie obowiązek sporządzenia informacji PIT-11. W pozostałych przypadkach umorzenie należności o charakterze publicznoprawnym oraz przedawnienie należności zarówno o charakterze publicznoprawnym, jak i cywilnoprawnym nie stanowi przychodu i nie powstaje obowiązek sporządzenia informacji PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika w przypadku:

*   umorzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, umorzenia i przedawnienia należności o charakterze publicznoprawnym **– jest prawidłowe,**

*   przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym **\- jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których w drodze rozporządzenia, zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19 i art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem, przychodami w rozumieniu ustawy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie osoby fizycznej przysporzenia majątkowego.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów wymieniając odrębnie, np. stosunek pracy (pkt 1), pozarolniczą działalność gospodarczą (3), najem (pkt 6) czy inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Regulacja ta stanowi katalog otwarty, do którego zaliczane są przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 tej ustawy.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stwierdzić również zależy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „nieodpłatnych świadczeń”, dlatego każdy przypadek wymaga wnikliwej analizy pod kątem zaistnienia przesłanek pozwalających na ustalenie, że miało miejsce nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby fizycznej (świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian). Jednocześnie nie został wskazany nawet przybliżony katalog takich świadczeń, zatem sądzić należy, że świadczeniami nieodpłatnymi nie są tylko takie świadczenia, w wyniku których spełniający świadczenie nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią. Wobec niezdefiniowania „nieodpłatnych świadczeń” w ustawie podatkowej odwołać się należy do stanowiska wyrażanego w tej mierze, a więc co do sposobu rozumienia tego pojęcia, w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza uchwały NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, w której przyjęto, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (\`(...)\`), których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inna forma ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz Urzędowi Skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, Urzędowi Skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Komenda Policji w … występuje jako wierzyciel m.in.: należności z tytułu opłaty za pobyt do wytrzeźwienia, opłaty za depozyt broni, kary transportowej, zwrotu równoważnika w zamian za brak lokalu mieszkalnego, najmu mieszkań służbowych i lokali użytkowych, wyrządzonych szkód w imieniu Komendy Policji, nawiązki, zwrotu kosztów sądowych, zwrotu kosztów bezskutecznej egzekucji oraz kosztów zastępstwa radcowskiego orzeczonych przez komornika sądowego powstałych w związku z egzekucją należności, odsetek ustawowych z tytułu nieterminowej zapłaty należności. W świetle obowiązujących przepisów powyższe należności mogą być umarzane z urzędu lub na wniosek dłużnika, zgodnie z ustawą o finansach publicznych (art. 56 i art. 57 - dotyczy należności cywilnoprawnych lub art. 64 - dotyczy należności publicznoprawnych). Umorzenie należności cywilnoprawnych następuje w drodze zwolnienia z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego. Natomiast umorzenie należności publicznoprawnych następuje w drodze decyzji wydanej przez Komendanta Policji w …., na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Jeśli chodzi o termin przedawnienia należności to jest on zależny od rodzaju należności. Przy należnościach publicznoprawnych przedawnienie należności następuje z reguły na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych. Termin przedawnienia należności cywilnoprawnych zależy od rodzaju należności. Należności orzekane na podstawie Kodeksu wykroczeń przedawniają się zgodnie z art. 45 § 3 Kodeksu wykroczeń. Natomiast należności orzekane na podstawie Kodeksu karnego i Kodeksu cywilnego ulegają przedawnieniu zgodnie z art. 125 Kodeksu cywilnego. W przypadku dochodzenia roszczenia naprawienia szkody (zanim sprawa o naprawienie szkody trafi do sądu) ulegnie ono przedawnieniu w różnym terminie, w zależności od sprawcy szkody, w przypadku funkcjonariuszy i pracowników Policji przedawnienie roszczenia następuje z reguły zgodnie z art. 291 § 2 Kodeksu pracy, a w przypadku osób trzecich zgodnie z art. 422(1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.), należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny, przypadające organom administracji rządowej, państwowym jednostkom budżetowym i państwowym funduszom celowym, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty.

Stosownie natomiast do treści art. 56 ust. 1 ww. ustawy, należności, o których mowa w art. 55, mogą być z urzędu umarzane w całości, jeżeli:

1.  osoba fizyczna - zmarła, nie pozostawiając żadnego majątku albo pozostawiła majątek niepodlegający egzekucji na podstawie odrębnych przepisów, albo pozostawiła przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 6 000 zł;
2.  osoba prawna - została wykreślona z właściwego rejestru osób prawnych przy jednoczesnym braku majątku, z którego można by egzekwować należność, a odpowiedzialność z tytułu należności nie przechodzi z mocy prawa na osoby trzecie;
3.  zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne;
4.  jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej uległa likwidacji;
5.  zachodzi interes publiczny.

Zgodnie z art. 56 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy oprócz dłużnika głównego są zobowiązane inne osoby, należności, o których mowa w ust. 1, mogą zostać umorzone tylko wtedy, gdy warunki umarzania są spełnione wobec wszystkich zobowiązanych.

W myśl art. 57 ustawy o finansach publicznych, na wniosek dłużnika:

1.  należności mogą być umarzane w całości - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym;
2.  należności mogą być umarzane w części, terminy spłaty całości albo części należności mogą zostać odroczone lub płatność całości albo części należności może zostać rozłożona na raty - w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 58 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, do umarzania, odraczania terminów lub rozkładania na raty spłat należności, o których mowa w art. 55, jest uprawniony kierownik państwowej jednostki budżetowej - w odniesieniu do pozostałych należności przypadających tej jednostce budżetowej, jeżeli wartość należności głównej nie przekracza kwoty 40.000 zł.

W myśl art. 60 pkt 7 ww. ustawy, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są m.in. dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z treścią art. 61 ust. 1 pkt 1, Organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, są w stosunku do należności budżetu państwa, z zastrzeżeniem pkt 3 - minister, wojewoda, inni dysponenci części budżetowych oraz inni kierownicy państwowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z treścią art. 61 ust. 1 pkt 4 o finansach publicznych, organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego – wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa.

Zgodnie zaś z treścią art. 64 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, należności, o których mowa w art. 60, właściwy organ może:

1.  z urzędu umarzać w całości – w przypadku gdy zachodzi jedna z okoliczności, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 1-4;
2.  na wniosek zobowiązanego:
    1.  umarzać w całości – w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym,
    2.  umarzać w części, odraczać terminy spłaty całości albo części należności lub rozkładać na raty płatność całości albo części należności – w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi zobowiązanego.

Zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w tym dotyczące przedawnienia).

W normie zawartej w art. 60 ustawy o finansach publicznych ustawodawca wprowadził termin niepodatkowych należności budżetowych oraz zawarł otwarty katalog tych należności, wskazując w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, jako niepodatkowe należności budżetowe – dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych przepisów.

Definicję niepodatkowych należności budżetowych odnaleźć można w normie art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym, przez niepodatkowe należności budżetowe należy rozumieć należności niebędące podatkami i opłatami, stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Zakończenie bytu prawnego zobowiązania w drodze umorzenia wynika zasadniczo z niemożności uregulowania długu. Może to wynikać z różnych, przewidzianych przez prawodawcę przyczyn. Stąd podstawowe znaczenia dla ewentualnego umorzenia należności podmiotu względem jednostki sektora finansów publicznych ma ich charakter. Dzielą się one na dwie zasadnicze grupy: publicznoprawne i cywilnoprawne. Z kolei w ramach zobowiązań publicznych należy wskazać na zobowiązania podatkowe i niepodatkowe. Kryterium takiego rozróżnienia jest zatem stosunek prawny będący podstawą do powstania zobowiązania.

Zobowiązania natury publicznoprawnej powstają na skutek działania administracji publicznej w sferze władczej. Ich źródłem może być obowiązywanie przepisu prawa, który powoduje konieczność spełnienia na rzecz państwa określonego świadczenia. Należności podatkowe umarzane są na zasadach i w trybie przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Niektóre zobowiązania powstają na skutek wydania przez organ decyzji administracyjnej, której treść nakłada na stronę obowiązek zapłacenia sumy pieniężnej na rzecz odpowiedniego organu administracji.

Umorzenie należności odbywa się na wniosek zainteresowanego albo z urzędu. W odniesieniu do długów natury cywilnoprawnej odpowiednie przepisy zostały zawarte w art. 56 i art. 57 ustawy o finansach publicznych. Inną przesłanką do umorzenia jest nieefektywność egzekucji administracyjnej polegająca na tym, że kwota uzyskana na jej skutek nie przekroczy kosztów takiej procedury lub takie postępowanie okaże się nieskuteczne. Ponadto dopuszczalne jest umorzenie z urzędu, jeżeli w sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego.

Zasady umarzania należności o charakterze publicznoprawnym określone zostały w art. 64 ustawy o finansach publicznych. W zakresie umorzenia z urzędu przepis ten odsyła do odpowiednich przepisów odnoszących się do umarzania należności natury cywilnoprawnej. Zasadnicza różnica polega na tym, że w wypadku należności publicznoprawnych nie jest dopuszczalne umorzenie z uwagi na przesłankę „interesu publicznego”. W przypadku umorzenia na wniosek należności publicznoprawnych, to umorzenie w całości uzależnione jest od takich samych przesłanek, jak tych odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych. W świetle powyższego widać, że instytucja umorzenia długu, którego wierzycielem jest jednostka sektora finansów publicznych ma charakter nadzwyczajny.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że umorzenie wymagalnych cywilnoprawnych należności ciążących na dłużnikach, stanowi dla tych osób przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przysporzenie to jest realne i wymierne, bowiem dzięki takiemu umorzeniu osoba będąca jego beneficjentem zwolniona zostaje z obowiązku świadczenia kosztem swojego majątku, a więc konieczności jego uszczuplenia. Umorzenie wymagalnych należności wiąże się z przyznaniem korzyści majątkowej innemu podmiotowi bez ekwiwalentu, stanowi zatem dla tego podmiotu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Poprzez umorzenie następuje bowiem uzyskanie korzyści majątkowej przez dany podmiot kosztem innego podmiotu, poprzez uzyskanie nieekwiwalentnego przysporzenia majątkowego, w przedmiotowej sprawie – poprzez umorzenie należnych Komendzie Policji należności cywilnoprawnych.

Przychodem są natomiast nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (wyroki NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 1239/93 i z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/03).

Natomiast zarówno umorzenie jak i przedawnienie należności o charakterze publicznoprawnym nie będzie stanowiło źródła przychodu. Umorzenie należności publicznoprawnych następuje w drodze decyzji administracyjnej. Należności te nie wynikają z czynności cywilnoprawnych, lecz mają charakter administracyjny oraz stanowią dochody budżetowe. Umorzenie osobie fizycznej zobowiązania o charakterze publicznoprawnym – w drodze decyzji administracyjnej o rezygnacji z przypadających wierzycielowi należności, nie stanowi dla adresata takiej decyzji zdarzenia, które sprawia, że z tego tytułu powstaje u tegoż adresata przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Umorzenie tych należności jest jednym ze sposobów wygaśnięcia świadczenia. Z mocy oświadczenia woli wierzyciela dług taci swój byt prawny a na byłym dłużniku nie spoczywają żadne zobowiązania finansowe.

Wartość umorzonych należności publicznoprawnych nie stanowi przysporzenia majątkowego u dłużnika, gdyż owo umorzenie nie nosi znamion umorzenia wierzytelności wynikających z czynności cywilnoprawnych, które w momencie ich umorzenia tracą swój zwrotny charakter i stają się trwałym przysporzeniem majątkowym dłużnika.

Wobec powyższego, umorzone i przedawnione należności publicznoprawne nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Odnosząc się do skutków podatkowych przedawnienia wierzytelności opisanych we wniosku należy wskazać, że instytucja przedawnienia uregulowana została m.in. w art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 117 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Stosownie do art. 118 Kodeksu cywilnego, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej trzy lata. Co do zasady bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne (art. 120 § 1 Kodeksu cywilnego). Ustawa przewiduje przy tym okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia (art. 123 § 1 Kodeku cywilnego).

W świetle powyższego, zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Nie może ono być wyegzekwowane pod przymusem ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia.

Nie ulega wątpliwości, że gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania dłużnika są zatem analogiczne jak przy jej umorzeniu. Dłużnik kosztem wierzyciela osiąga realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód podatkowy po stronie dłużnika z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, jeśli chodzi o termin przedawnienia należności to jest on zależny od rodzaju należności. Przy należnościach publicznoprawnych przedawnienie należności następuje z reguły (jeśli przepisy szczegółowe dotyczące danego rodzaju należności nie stanowią inaczej) na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych: „Do spraw dotyczących należności publicznoprawnych nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa”. Inaczej jest w przypadku opłaty za pobyt do wytrzeźwienia powstałej od dnia 1 stycznia 2014 r. - termin przedawnienia następuje na podstawie art. 422 ust. 12 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Termin przedawnienia należności cywilnoprawnych zależy od rodzaju należności. Należności orzekane na podstawie Kodeksu wykroczeń przedawniają się zgodnie z art. 45 § 3 Kodeksu wykroczeń. Natomiast należności orzekane na podstawie Kodeksu karnego i Kodeksu cywilnego ulegają przedawnieniu zgodnie z art. 125 Kodeksu cywilnego. W przypadku dochodzenia roszczenia naprawienia szkody (zanim sprawa o naprawienie szkody trafi do sądu) ulegnie ono przedawnieniu w różnym terminie, w zależności od sprawcy szkody, w przypadku funkcjonariuszy i pracowników Policji przedawnienie roszczenia następuje z reguły zgodnie z art. 291 § 2 Kodeksu pracy, a w przypadku osób trzecich zgodnie z art. 422(1) Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że wartość umorzonych przez Wnioskodawcę dłużnikom należności cywilnoprawnych będzie stanowiła dla tych podmiotów przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku, ciąży obowiązek wystawienia i przesłania ww. podmiotom uzyskującym realne przysporzenie majątkowe informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-11), a także przesłania jej właściwemu Urzędowi Skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik Urzędu Skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania tej osoby wykonuje swoje zadania. Przedawnienie zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym również będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu podatkowego. Jeżeli dłużnik, powołując się na przedawnienie zobowiązania, odmawia jego spłacenia, wówczas osiąga realne przysporzenie majątkowe. Przychód ten powstanie w wysokości zadłużenia, które było wymagalne na moment przedawnienia, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, podmiot będący w momencie przedawnienia zobowiązania wierzycielem, czyli Wnioskodawca, ma obowiązek sporządzić informację PIT-11 na imię dłużnika, w której w części F., jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien wykazać wartość przedawnionego zobowiązania, którego dłużnik nie spłacił. Należy przy tym podkreślić, że przychód dłużnika z tytułu przedawnienia zobowiązania powstaje niezależnie od sporządzenia informacji PIT-11 przez wierzyciela.

Natomiast zarówno umorzenie, jak i przedawnienie należności o charakterze publicznoprawnym nie będzie stanowiło źródła przychodu i w tym przypadku na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-11. Wartość umorzonych należności publicznoprawnych nie stanowi przysporzenia majątkowego u dłużnika, gdyż owo umorzenie nie nosi znamion umorzenia wierzytelności wynikających z czynności cywilnoprawnych, które w momencie ich umorzenia tracą swój zwrotny charakter i stają się trwałym przysporzeniem majątkowym dłużnika.

Wobec powyższego, umorzone i przedawnione należności publicznoprawne nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części dotyczącej obowiązków płatnika w przypadku umorzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, umorzenia i przedawnienia należności o charakterze publicznoprawnym - za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej skutków podatkowych przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.