Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-151/15-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-25
Teza: Czy świadczenie Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT?
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonej usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa

*   **jest prawidłowe** w zakresie robót budowlanych dotyczących budynków (wykonywanych w obrębie brył budynków), oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie robót wykonywanych poza budynkami (bryłami budynków) a także czynności dodatkowych polegających na opracowaniu projektu wykonawczego inwestycji, koordynowaniu wykonawstwa wszelkich instalacji związanych z dostawą mediów oraz instalacji, których zamontowanie Inwestor zleci podmiotom trzecim, zgłoszeniu zrealizowanych prac do przeglądu inwestorskiego oraz do odbioru wstępnego inwestorskiego, uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie stanowią element wykonywanej kompleksowej usługi budowlanej.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonej usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności świadczenie usług budowlanych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę o świadczenie usług budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa z podmiotem prowadzącym działalność deweloperską (dalej: Inwestor). Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy Spółka jest zobowiązana do realizacji wszelkich prac niezbędnych dla należytej realizacji inwestycji prowadzonej przez Inwestora (dalej: Usługa budowlana w systemie generalnego wykonawstwa). Przedmiotowa inwestycja obejmuje natomiast budowę kompleksu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, które klasyfikowane są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych znajdujących się budowanych przez Spółkę budynkach zasadniczo nie będzie przekraczała 150 m2. Niemniej jednak, mogą zdarzyć się także lokale mieszkalne o powierzchni przekraczającej 150 m2. Jednocześnie, oprócz lokali mieszkalnych, w budynkach będą znajdować się również lokale użytkowe (w tym garaż podziemny). Niemniej jednak, w każdym przypadku lokale użytkowe będą zajmować mniej niż 50% powierzchni użytkowej poszczególnych budynków.

Usługa budowlana w systemie generalnego wykonawstwa świadczona przez Spółkę obejmuje w szczególności następujące czynności:

*   wykonanie robót żelbetonowych (tj. m.in. wzniesienie ścian, pionów, stropów, balkonów, belek oraz attyk);
*   wykonanie robót murowych (tj. m.in. wykonanie zamurowania szachtów, przygotowanie konstrukcji zbiornika retencyjnego oraz rampy zjazdowej do garażu, wzniesienie murków oporowych, uzupełnienie płyt fundamentowych oraz stropów);
*   wykonanie izolacji (m.in. izolacji cieplnych oraz zewnętrznych izolacji ścian i stropu);
*   pokrycie dachu;
*   zamontowanie drzwi oraz okien (obejmujące m.in. drzwi wejściowe do klatek schodowych oraz mieszkań, drzwi do wiatrołapów, garażu, komórek lokatorskich, pomieszczeń technicznych oraz szachtów);
*   położenie tynków oraz posadzek (w mieszkaniach i częściach wspólnych);
*   położenie nawierzchni balkonów oraz tarasów;
*   pomalowanie powierzchni ścian oraz sufitów (m.in. w mieszkaniach, częściach wspólnych, garażu oraz pomieszczeniach technicznych);
*   wykonanie balustrad (znajdujących się m.in. na klatce schodowej i balkonach) oraz przegród tarasowych;
*   wykonanie pozostałych elementów ślusarskich;
*   położenie elewacji wraz z wyprawą tynkarską;
*   wykonanie obróbek blacharskich oraz zamontowanie parapetów;
*   zamontowanie dźwigu osobowego;
*   wykonanie instalacji sanitarnych, elektrycznych oraz teletechnicznych;
*   zagospodarowanie terenu wokół budynków (m.in. położenie nawierzchni jezdni manewrowej, miejsc postojowych, chodników, położenie nawierzchni placu zabaw oraz wyposażenie go, a także zagospodarowanie terenów zielonych - w szczególności tarasów oraz przygotowanie kontenerów na odpady).

Dodatkowo, na mocy zawieranej umowy Spółka może być również zobowiązana do realizacji m.in. takich czynności jak:

*   opracowanie projektu wykonawczego inwestycji;
*   naprawa i przywrócenie infrastruktury drogowej do stanu sprzed rozpoczęcia realizacji inwestycji;
*   wykonanie infrastruktury obejmującej m.in. sieć instalacji kanalizacji opadowej, sanitarnej, instalacji wodociągowej oraz instalacji ciepłowniczej (tj. przyłączenie instalacji wykonanych w budowanym budynku do istniejących sieci);
*   koordynowanie wykonawstwa wszelkich instalacji związanych z dostawą mediów (w szczególności wody i kanalizacji, w tym kanalizacji deszczowej, gazu, energii elektrycznej i cieplnej) oraz instalacji, których zamontowanie Inwestor zleci podmiotom trzecim;
*   zgłoszenie zrealizowanych prac do przeglądu inwestorskiego oraz do odbioru wstępnego inwestorskiego;
*   uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa określone jest jako kwota ryczałtowa, obejmująca wszystkie prace, do jakich zobowiązana jest Spółka. Wynagrodzenie to jest niezależne od łącznej powierzchni użytkowej mieszkań w poszczególnych budynkach.

Zgodnie z ustaleniami stron, rozliczenie wynagrodzenia odbywa się według miesięcznych okresów rozliczeniowych, przy czym kwota należna za poszczególne okresy ustalana jest na podstawie prac wykonanych w danym miesiącu kalendarzowym (tj. według postępu prac).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Uzasadnienie

1.  Usługi realizowane przez Spółkę jako świadczenie złożone na gruncie VAT

1.  Pojęcie świadczeń złożonych na gruncie VAT

Zgodnie z uregulowaniami art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), każde świadczenie powinno być uznawane zasadniczo za odrębne i niezależne na gruncie VAT. W przypadku zatem, gdy równocześnie realizowane jest więcej niż jedno świadczenie zasadą jest, iż dla każdego z takich świadczeń odrębnie należy określić elementy konstrukcyjne podatku VAT, takie jak podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy, stawka VAT, etc.

Niemniej jednak, wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, iż de facto stanowią one jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone). Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku, gdy zastosowanie wskazanego powyżej domniemania odrębności poszczególnych świadczeń byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji, bądź też powodowałoby istotne trudności praktyczne.

W konsekwencji, w przypadkach ekonomicznego i faktycznego zespolenia dwu lub więcej świadczeń, analiza konsekwencji podatkowych może zostać dokonana z pominięciem zasady ogólnej, tj. poprzez przyjęcie założenia, iż konsekwencje podatkowe takiego jednolitego ekonomicznie świadczenia określane są w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z pomniejszych, odrębnych od siebie dostaw towarów lub usług (tj. konsekwencje na gruncie VAT określane są dla świadczenia złożonego jako całości).

Spółka pragnie przy tym wskazać, iż opisane powyżej zasady dotyczące tzw. świadczeń złożonych wywodzą się z wykształconej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

1.  Świadczenia złożone na gruncie orzecznictwa TSUE

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia należy dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (takich jak stawka VAT, moment powstania obowiązku podatkowego, itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Liczne wyroki Trybunału wydawane w przedmiocie tzw. świadczeń złożonych wskazują również przesłanki, które decydują o istnieniu takiego świadczenia. W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP TSUE podkreślił, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności realizowanych równolegle konieczne jest przeanalizowanie, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i świadczenia o charakterze pobocznym), czy też są to dwie (lub więcej) dostawy, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Dodatkowo, w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wskazane zostało, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi rozumianemu jako przeciętny konsument kilka odrębnych świadczeń głównych czy też jedno świadczenie.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest dostawa składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy pomiędzy poszczególnymi czynnościami wchodzącymi w jego skład zachodzi tak ścisły związek, iż z perspektywy ekonomicznej stanowią one jedno świadczenie.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

*   wyrok z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym wskazane zostało, że „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku TSUE podkreślił, że świadczenie złożone, występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie ma jedynie charakter pomocniczy. Świadczenie pomocnicze występuje natomiast wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego na najlepszych warunkach.

*   wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., w sprawie C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, który dotyczył objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. We wskazanym wyroku Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody za czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu TSUE stwierdził, że „bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy.

W zaprezentowanych powyżej przypadkach poszczególne świadczenia były ze sobą ściśle powiązane, co przejawiało się w szczególności faktem, iż zakup usług przystosowania oprogramowania nie miałby ekonomicznego uzasadnienia w przypadku, gdyby podatnik nie zakupił również samego oprogramowania (to samo dotyczy zakupu usług w zakresie dostarczania wody i usług budowlano-montażowych związanych z budową przyłącza). Jednocześnie, zakup usług w zakresie przystosowania oprogramowania ułatwia skorzystanie z usługi o charakterze głównym, jaką jest licencja na oprogramowanie (w przypadku drugiego z wymienionych powyżej wyroków, zakup usług budowy przyłącza kanalizacyjnego wręcz umożliwia skorzystanie z usług w zakresie dostawy wody).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż w zacytowanych wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w szczególności tym, że:

1.  świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;
2.  rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;
3.  nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

Spółka pragnie podkreślić, że również w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, zachodzą przesłanki przedstawione przez TSUE w zacytowanych powyżej wyrokach dotyczących tzw. świadczeń złożonych. W szczególności należy bowiem wskazać, że wszystkie czynności realizowane przez Spółkę w ramach Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa cechują się ścisłym związkiem natury ekonomicznej.

1.  Analiza świadczeń realizowanych przez Spółkę w świetle orzecznictwa TSUE

(i) Funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami

Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z umową zawartą z Inwestorem, do jej zadań należy wykonanie Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa. Oznacza to, że Spółka jest zobowiązana do zrealizowania inwestycji w postaci budowy kompleksu wielorodzinnych budynków mieszkalnych (tj. do przeprowadzenia wszelkich prac, jakie są niezbędne, aby przedmiotowa inwestycja została ukończona). W praktyce oznacza to, że Spółka powinna wykonać wszystkie czynności konieczne do:

1.  wybudowania budynków,
2.  oddania ich do użytkowania na podstawie stosownych przepisów oraz
3.  udostępnienia mieszkańcom kompleksu budynków do użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy przy tym mieć na uwadze, że dla prawidłowej realizacji inwestycji (skutkującej osiągnięciem wymienionych powyżej celów) nie jest wystarczające jedynie wzniesienie bryły budynku oraz umieszczenie w niej odpowiednich instalacji (tj. zapewnienie niezbędnych elementów budowlano-instalacyjnych). Spółka pragnie bowiem podkreślić, że aby możliwe było użytkowanie budynku, konieczne jest także wykonanie odpowiednich przyłączy tych instalacji do już istniejącej sieci (przykładowo do sieci wodociągowej bądź ciepłowniczej). W przeciwnym wypadku bowiem, instalacje znajdujące się wewnątrz budynku nie mogłyby prawidłowo funkcjonować.

Co więcej, w celu ukończenia inwestycji realizowanej przez Inwestora niezbędne jest również przeprowadzenie prac porządkowo-budowlanych na terenie wokół wybudowanego kompleksu budynków (tj. w szczególności uporządkowanie placu budowy, przywrócenie infrastruktury drogowej do pierwotnego stanu, a także odpowiednie zagospodarowanie terenu wokół inwestycji). W ocenie Spółki użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem byłoby bowiem utrudnione w sytuacji, w której wybudowany budynek nie posiadałby odpowiednio przygotowanej jezdni, miejsc postojowych, chodników, czy też kontenera na odpady, a na tarasach przynależących do poszczególnych mieszkań nie zostałaby odpowiednio zagospodarowana zieleń. W związku z tym, wykonanie tych prac należy również do obowiązków generalnego wykonawcy, tj. Spółki.

W konsekwencji, Spółka pragnie podkreślić, że każda z czynności wchodzących w skład Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa jest niezbędna dla wykonania przez Spółkę zobowiązania umownego oraz do zakończenia inwestycji zgodnie z zamierzeniem Inwestora. Należy przy tym mieć na uwadze, że zawierając umowę o wykonanie Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa, zamiarem Inwestora nie jest zakup pojedynczych czynności składających się na realizację inwestycji, ale zobowiązanie wykonawcy (Spółki) do kompleksowej obsługi całego procesu inwestycyjnego. Usługę tę można natomiast uznać za wykonaną, kiedy wszystkie czynności wchodzące w zakres umowy zostaną zrealizowane, a tym samym będą mogły zostać spełnione wymienione powyżej założenia prowadzonej inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że Usługa budowlana w systemie generalnego wykonawstwa świadczona przez Spółkę na mocy zawartej umowy powinna być traktowana na gruncie VAT jako świadczenie złożone. Wynika to w szczególności z faktu, iż wszystkie świadczenia wymienione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa charakteryzują się tak ścisłym związkiem funkcjonalnym, że pod względem ekonomicznym powinny zostać uznane za jedną całość.

(ii) Możliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń

Jak wynika ze wspomnianego powyżej orzecznictwa TSUE, ścisły związek świadczeń determinujący istnienie na gruncie VAT świadczenia kompleksowego występuje wówczas, gdy nie sposób wyodrębnić żadnego z jego elementów bez znacznych utrudnień natury prawnej lub praktycznej, tj. w sposób, który nie powodowałby, że dokonany podział miałby charakter sztuczny.

W analizowanej sprawie, co prawda możliwe jest zidentyfikowanie niektórych świadczeń wykonywanych w ramach Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa (przykładowo montażu okien, położenia elewacji, czy też instalacji dźwigu osobowego), niemniej jednak, należy mieć na uwadze, że zgodnie z zapisami zawartej umowy, zamiarem stron jest wyświadczenie usługi generalnego wykonawstwa, a nie poszczególnych świadczeń wchodzących w jej skład. Z tego powodu, umowa zawarta z Inwestorem przewiduje jedną cenę o charakterze ryczałtowym, odnoszącą się do całości Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydzielenie każdej czynności wykonanej w ramach zawartej umowy jako odrębnego świadczenia miałoby charakter sztuczny.

Co więcej, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że powierzenie któregokolwiek z elementów Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa innemu podmiotowi niż Spółka wiązałoby się ze zmianą charakteru świadczonej usługi oraz z istotnym zmniejszeniem ekonomicznej wartości tego świadczenia dla Inwestora. Poszczególne towary lub usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji nie są bowiem dla Inwestora celem samym w sobie, a nabycie przez Inwestora poszczególnych usług budowlanych od podwykonawców nie stanowiłyby dla niego takiej samej wartości ekonomicznej jaką ma nabycie od Spółki Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że wydzielenie poszczególnych czynności wykonanych przez Spółkę jako odrębnego świadczenia na gruncie VAT byłoby również ekonomicznie nieuzasadnione.

Biorąc zatem pod uwagę ustalenia stron oraz ekonomiczny charakter wykonywanych świadczeń, wyodrębnienie poszczególnych świadczeń realizowanych w ramach kompleksowej Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa wyłącznie ze względów podatkowych nie byłoby w ocenie Spółki zasadne.

(iii) Świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze

Spółka pragnie ponadto zauważyć, że - jak wynika z orzecznictwa TSUE - świadczenie kompleksowe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a pozostałe jedynie zależne świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

W ocenie Spółki, z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy jedno ze świadczeń nadaje charakter pozostałym, a świadczenia poboczne - zwane w doktrynie pomocniczymi jedynie wpływają na poprawę niektórych cech świadczenia głównego. W konsekwencji, świadczenie pomocnicze poprawia funkcjonalność świadczenia głównego, niemniej jednak ma ono drugorzędne znaczenie z punktu widzenia takich elementów jak:

*   zakres świadczenia,
*   czas jego trwania,
*   koszt.

Kryteria te wskazane zostały przez TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 Levob jako te na podstawie których można rozstrzygać odnośnie tego które świadczenie spośród realizowanych przez podatnika ma charakter dominujący i może być uznane za świadczenie główne (por. pkt 3 sentencji wyroku).

W analizowanej sytuacji, Spółka stoi na stanowisku, że świadczeniem głównym jest niewątpliwie budowa poszczególnych budynków mieszkalnych. Świadczenie to nadaje bowiem charakter całej kompleksowej usłudze świadczonej przez Spółkę i stanowi główny cel Inwestora. Ponadto, budowa poszczególnych budynków mieszkalnych reprezentuje świadczenie o największej ekonomicznej wartości (najwyższym koszcie) oraz czasie trwania.

Co więcej, należy podkreślić, że nabycie pozostałych świadczeń nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia gdyby nie realizowano świadczenia w postaci budowy budynków mieszkalnych. Wynika to z faktu, iż wszystkie pozostałe czynności (np. opracowanie projektu wykonawczego inwestycji, wykonanie instalacji oraz przyłączenie ich do istniejących sieci, naprawa i przywrócenie infrastruktury drogowej do stanu sprzed rozpoczęcia realizacji inwestycji, zagospodarowanie terenu wokół budynku, czy też uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie) mogą zostać przeprowadzone jedynie w związku z budową kompleksu mieszkaniowego, a ich realizowanie w oderwaniu od wznoszonych budynków nie byłoby możliwe. W konsekwencji należy uznać, że czynności te wykonywane są jedynie pomocniczo, umożliwiając zakończenie realizowanej inwestycji zgodnie z zamierzeniem Inwestora.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uwagi, w ocenie Spółki, świadczeniem głównym w ramach kompleksowej Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa jest budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych.

Stawka VAT właściwa dla realizowanego świadczenia

1.  Uwagi wstępne

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku świadczeń złożonych, konsekwencje podatkowe jednolitego ekonomicznie świadczenia powinny zostać określone dla całego świadczenia w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z pomniejszych odrębnych od siebie dostaw towarów lub usług. Jednocześnie, wszystkie elementy konstrukcyjne opodatkowania VAT świadczenia złożonego powinny zostać określone analogicznie jak dla świadczenia głównego.

W konsekwencji, w celu określenia stawki VAT właściwej dla opodatkowania kompleksowej Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa realizowanej przez Spółkę, konieczne jest ustalenie, jaka stawka VAT powinna znaleźć zastosowanie do budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

1.  Stawka VAT właściwa dla budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, „stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wskazana została natomiast w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, który stanowi, że „przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się „(\`(...)\`) budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11”. Jak natomiast stanowi definicja budynku mieszkalnego zawarta w PKOB - do której nawiązuje przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT - budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, budowa budynku sklasyfikowanego w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (tj. obiektu, w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych) każdorazowo powinna zostać opodatkowana według obniżonej, 8% stawki VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, nawet w sytuacji, gdy w budynku będącym przedmiotem realizowanej inwestycji będą znajdowały się lokale usługowe, zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT. W każdym bowiem przypadku, gdy:

1.  przedmiotem wykonywanych prac jest cały budynek, a nie poszczególne jego części (tj. lokale mieszkaniowe bądź też użytkowe), a jednocześnie
2.  budynek ten jest klasyfikowany w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (tj. powierzchnia użytkowa lokali usługowych nie przekracza 50% całkowitej powierzchni budynku);

obecność lokali usługowych w przedmiotowym budynku w żaden sposób nie wpływa na możliwość zastosowania 8% stawki VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że budynki, których budowę realizuje Spółka spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, gdyż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, klasyfikowane są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (co wynika z faktu, że ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej będzie w nich wykorzystywana do celów mieszkalnych). Jednocześnie, prace realizowane przez Spółkę dotyczą każdego budynku jako całości, a nie poszczególnych lokali, które będą się w nim znajdowały. W konsekwencji, w ocenie Spółki należy uznać, iż dokonuje ona budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT, do której zastosowanie ma obniżona (8%) stawka VAT.

1.  Limit powierzchni użytkowej

Należy dodatkowo nadmienić, że art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że „do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przebacza 150 m2.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie wskazać, że ustawa o VAT przewiduje limit powierzchni użytkowej, w ramach którego budynki mieszkalne jednorodzinne oraz lokale mieszkalne mogą zostać uznane za obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym (w przypadku większej powierzchni użytkowej niż wskazana w tym przepisie obniżona stawka VAT może zostać zastosowania do części podstawy opodatkowania jaką stanowi powierzchnia odpowiednio 300 m2 lub 150 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej).

Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że wskazane powyżej limity przewidziane zostały jedynie w odniesieniu do dostawy budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz dostawy lokali mieszkalnych. W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie mają one zastosowania do budynków mieszkalnych wielorodzinnych (tj. do obiektów, których budowę realizuje Spółka w ramach prac wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego) w sytuacji, gdy przedmiotem prowadzonych prac jest cały budynek, a nie poszczególne lokale, które się w nim znajdują.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, budynki, których budowa jest realizowana przez Spółkę powinny zostać zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, niezależnie od powierzchni użytkowej całego budynku, jak i poszczególnych lokali mieszkalnych, które się w nim znajdują.

Powyższe natomiast oznacza, że świadczenie przez Spółkę Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa, o której mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Stanowisko organów podatkowych

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. IPPP3/443-485/11-2/JF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „jedyną rozsądną wykładnią przedmiotowych regulacji jest przyjęcie, że limity powierzchniowe określone w ustawie mają zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych oraz budynków mieszkalnych jednorodzinnych, zaś pozostałe obiekty budownictwa mieszkaniowego, w tym budynki mieszkaniowe wielorodzinne, mogą być zaliczane do programu budownictwa społecznego bez żadnych limitów (\`(...)\`).
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2011 r., sygn. IBPP2/443-194/11/RSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż o ile faktycznie umowa wiążąca Wnioskodawcę z Inwestorem przewiduje wykonanie (budowę) przez Wnioskodawcę budynku mieszkalnego o symbolu PKOB 1122, którego część podziemna będzie przeznaczona na garaże, a pierwsza kondygnacja będzie przeznaczona na lokale użytkowe (sklepy i aptekę), sklasyfikowanego według PKOB w klasie 1122, wówczas w odniesieniu do całości robót związanych z budową przedmiotowego budynku zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. W tym przypadku bez znaczenia dla stawki podatku VAT pozostaje fakt, że w obiekcie tym znajdują się lokale niemieszkalne oraz lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2. Przedmiotem budowy jest bowiem budynek wielomieszkaniowy PKOB 1122 ”.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że stanowisko przedstawione przez nią w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 3 grudnia 2013 r., sygn. PT8/033/53/200/TKE/12/PK-443/RD125489 zmieniającej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Minister Finansów podkreślił bowiem, że w sytuacji, gdy „umowa zawarta na realizację robót obejmuje - generalne wykonawstwo całości budynku mieszkalnego, w skład którego wchodzi część mieszkalna i użytkowa (garaże podziemne, lokale użytkowe) i obejmuje wszystkie instalacje wewnątrz i na zewnątrz budynku (elektryczne, wody i CO, wentylacji mechanicznej), elewacje, tynki, malowanie, montaż drzwi i okien, wykonanie / balustrad, układanie płytek itp. oraz roboty budowlane w garażach podziemnych (\`(...)\`) roboty budowlane wykonywane zarówno w lokalach mieszkalnych jak i w lokalach użytkowych i garażach podziemnych w ramach generalnego wykonawstwa całości budynku sklasyfikowanego w PKOB 1122 korzystać będą z obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, do jego budowy znajdzie zastosowanie obniżona, tj. 8% stawka podatku od towarów i usług.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę również na następujące interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w następujących sprawach:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-486/12-2/JL Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „w analizowanej sprawie, przedmiotem umowy jest kompleksowa usługa związana z wybudowaniem budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB, dotycząca budynku jako całości, zatem Zainteresowany, będzie mógł do wszystkich usług budowlanych związanych z budową przedmiotowego budynku zastosować preferencyjną 8% stawkę podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. IBPP2/443-395/10/JJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że ,,(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż o ile faktycznie umowa wiążąca Wnioskodawcę z jego kontrahentem przewiduje kompleksowe wykonanie przez firmę Wnioskodawcy budynku mieszkalno-handlowego sklasyfikowanego według PKOB w klasie 1122 i o ile poszczególne budynki mieszkalno-handlowe budowane w ramach zespołu, zostały prawidłowo sklasyfikowane wg PKOB do klasy 1122, wówczas zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest

*   **prawidłowe** w zakresie robót budowlanych dotyczących budynków (wykonywanych w obrębie brył budynków), oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie robót wykonywanych poza budynkami (bryłami budynków) a także czynności dodatkowych polegających na opracowaniu projektu wykonawczego inwestycji, koordynowaniu wykonawstwa wszelkich instalacji związanych z dostawą mediów oraz instalacji, których zamontowanie Inwestor zleci podmiotom trzecim, zgłoszeniu zrealizowanych prac do przeglądu inwestorskiego oraz do odbioru wstępnego inwestorskiego, uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie stanowią element wykonywanej kompleksowej usługi budowlanej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, mocą art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności świadczenie usług budowlanych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę o świadczenie usług budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa z podmiotem prowadzącym działalność deweloperską (dalej: Inwestor). Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy Spółka jest zobowiązana do realizacji wszelkich prac niezbędnych dla należytej realizacji inwestycji prowadzonej przez Inwestora (dalej: Usługa budowlana w systemie generalnego wykonawstwa). Przedmiotowa inwestycja obejmuje natomiast budowę kompleksu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, które klasyfikowane są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych znajdujących się budowanych przez Spółkę budynkach zasadniczo nie będzie przekraczała 150 m2. Niemniej jednak, mogą zdarzyć się także lokale mieszkalne o powierzchni przekraczającej 150 m2. Jednocześnie, oprócz lokali mieszkalnych, w budynkach będą znajdować się również lokale użytkowe (w tym garaż podziemny). Niemniej jednak, w każdym przypadku lokale użytkowe będą zajmować mniej niż 50% powierzchni użytkowej poszczególnych budynków.

Usługa budowlana w systemie generalnego wykonawstwa świadczona przez Spółkę obejmuje w szczególności następujące czynności:

*   wykonanie robót żelbetonowych (tj. m.in. wzniesienie ścian, pionów, stropów, balkonów, belek oraz attyk);
*   wykonanie robót murowych (tj. m.in. wykonanie zamurowania szachtów, przygotowanie konstrukcji zbiornika retencyjnego oraz rampy zjazdowej do garażu, wzniesienie murków oporowych, uzupełnienie płyt fundamentowych oraz stropów);
*   wykonanie izolacji (m.in. izolacji cieplnych oraz zewnętrznych izolacji ścian i stropu);
*   pokrycie dachu;
*   zamontowanie drzwi oraz okien (obejmujące m.in. drzwi wejściowe do klatek schodowych oraz mieszkań, drzwi do wiatrołapów, garażu, komórek lokatorskich, pomieszczeń technicznych oraz szachtów);
*   położenie tynków oraz posadzek (w mieszkaniach i częściach wspólnych);
*   położenie nawierzchni balkonów oraz tarasów;
*   pomalowanie powierzchni ścian oraz sufitów (m.in. w mieszkaniach, częściach wspólnych, garażu oraz pomieszczeniach technicznych);
*   wykonanie balustrad (znajdujących się m.in. na klatce schodowej i balkonach) oraz przegród tarasowych;
*   wykonanie pozostałych elementów ślusarskich;
*   położenie elewacji wraz z wyprawą tynkarską;
*   wykonanie obróbek blacharskich oraz zamontowanie parapetów;
*   zamontowanie dźwigu osobowego;
*   wykonanie instalacji sanitarnych, elektrycznych oraz teletechnicznych;
*   zagospodarowanie terenu wokół budynków (m.in. położenie nawierzchni jezdni manewrowej, miejsc postojowych, chodników, położenie nawierzchni placu zabaw oraz wyposażenie go, a także zagospodarowanie terenów zielonych - w szczególności tarasów oraz przygotowanie kontenerów na odpady).

Dodatkowo, na mocy zawieranej umowy Spółka może być również zobowiązana do realizacji m.in. takich czynności jak:

*   opracowanie projektu wykonawczego inwestycji;
*   naprawa i przywrócenie infrastruktury drogowej do stanu sprzed rozpoczęcia realizacji inwestycji;
*   wykonanie infrastruktury obejmującej m.in. sieć instalacji kanalizacji opadowej, sanitarnej, instalacji wodociągowej oraz instalacji ciepłowniczej (tj. przyłączenie instalacji wykonanych w budowanym budynku do istniejących sieci);
*   koordynowanie wykonawstwa wszelkich instalacji związanych z dostawą mediów (w szczególności wody i kanalizacji, w tym kanalizacji deszczowej, gazu, energii elektrycznej i cieplnej) oraz instalacji, których zamontowanie Inwestor zleci podmiotom trzecim;
*   zgłoszenie zrealizowanych prac do przeglądu inwestorskiego oraz do odbioru wstępnego inwestorskiego;
*   uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa określone jest jako kwota ryczałtowa, obejmująca wszystkie prace, do jakich zobowiązana jest Spółka. Wynagrodzenie to jest niezależne od łącznej powierzchni użytkowej mieszkań w poszczególnych budynkach.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadczenie opisanej Usługi budowlanej w systemie generalnego wykonawstwa podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy podnieść, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma to, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

Zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Tym samym, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy zauważyć, że w opisanej sprawie roboty budowlane dotyczące budynków (wykonywane w obrębie brył budynków) oraz roboty wykonywane poza budynkami (bryłami budynków) a także czynności dodatkowe polegające na opracowaniu projektu wykonawczego inwestycji, koordynowaniu wykonawstwa wszelkich instalacji związanych z dostawą mediów oraz instalacji, których zamontowanie Inwestor zleci podmiotom trzecim, zgłoszeniu zrealizowanych prac do przeglądu inwestorskiego oraz do odbioru wstępnego inwestorskiego, uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie mogą być przedmiotem odrębnych i niezależnych umów z różnymi podmiotami, a realizacja jednych prac nie jest związana z realizacją drugich. W związku z tym, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że rozdzielenie tych czynności miałoby sztuczny charakter i zaburzało funkcjonowanie systemu VAT. Rozdzielenie tych czynności jest naturalne ze względu na sposób realizacji. Potwierdzeniem tego, że rozdzielenie tych czynności nie ma charakteru sztucznego jest fakt, że - jak Wnioskodawca wskazuje – do wykonania takich czynności jak opracowanie projektu wykonawczego inwestycji, naprawa i przywrócenie infrastruktury drogowej do stanu sprzed rozpoczęcia realizacji inwestycji, wykonanie infrastruktury obejmującej m.in. sieć instalacji kanalizacji opadowej, sanitarnej, instalacji wodociągowej oraz instalacji ciepłowniczej (tj. przyłączenie instalacji wykonanych w budowanym budynku do istniejących sieci), koordynowanie wykonawstwa wszelkich instalacji związanych z dostawą mediów (w szczególności wody i kanalizacji, w tym kanalizacji deszczowej, gazu, energii elektrycznej i cieplnej) oraz instalacji, których zamontowanie Inwestor zleci podmiotom trzecim, zgłoszenie zrealizowanych prac do przeglądu inwestorskiego oraz do odbioru wstępnego inwestorskiego, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Wnioskodawca może być zobowiązany dodatkowo.

Tym samym, należy uznać, że ww. prace stanowią odrębne i niezależne od siebie czynności, których rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te nie tworzą jednej całości.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że roboty wykonywane poza budynkami (bryłami budynków) a także czynności dodatkowe polegające na opracowaniu projektu wykonawczego inwestycji, koordynowaniu wykonawstwa wszelkich instalacji związanych z dostawą mediów oraz instalacji, których zamontowanie Inwestor zleci podmiotom trzecim, zgłoszeniu zrealizowanych prac do przeglądu inwestorskiego oraz do odbioru wstępnego inwestorskiego, uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie stanowią element wykonywanej kompleksowej usługi budowlanej.

W odniesieniu do kwestii możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, należy zauważyć, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, w myśl przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy, stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z kolei, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów ustawy stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy: 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz 113 – budynki zbiorowego zamieszkania. Przy czym grupa 113 oraz klasa 1130 obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Należy wskazać także, że zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast, budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęć: budowy, remontu, czy przebudowy obiektów budowlanych, dlatego też należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego, a przez roboty budowlane rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Ponadto, z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Natomiast na mocy pkt 2 tego artykułu, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W związku z tym, w przypadku robót budowlanych (wykonywanych w obrębie brył budynków) polegających na budowie kompleksu budynków mieszkalnych zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%. Ponieważ wykonywane przez Spółkę roboty budowlane wykonywane w obrębie brył budynków dotyczą budynków jako całości w systemie generalnego wykonawstwa, to ogół usług budowy tych budynków korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

W odniesieniu natomiast do robót wykonywanych poza budynkami (bryłami budynków) należy zauważyć, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Przy czym w myśl art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne – jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

Ponadto należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych wskazał, że są tą stawką objęte roboty budowlano-montażowe i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

Z analizy obowiązujących przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części) w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12, w tezie której Sąd wskazał: „Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Tym samym usługi polegające na wykonywaniu wszelkich robót budowlanych poza budynkami mieszkalnymi, w tym wykonanie poza bryłą budynku infrastruktury obejmującej m.in. sieć instalacji kanalizacji opadowej, sanitarnej, instalacji wodociągowej oraz instalacji ciepłowniczej oraz naprawa i przywrócenie infrastruktury drogowej do stanu sprzed rozpoczęcia realizacji inwestycji jak również zagospodarowanie terenu wokół budynków na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku 23% jako infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu.

Ponadto podstawową stawką podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu czynności dodatkowe polegające na opracowaniu projektu wykonawczego inwestycji, koordynowaniu wykonawstwa wszelkich instalacji związanych z dostawą mediów oraz instalacji, których zamontowanie Inwestor zleci podmiotom trzecim, zgłoszeniu zrealizowanych prac do przeglądu inwestorskiego oraz do odbioru wstępnego inwestorskiego, uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Jak wskazano wyżej aby zastosować 8% stawkę, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Wskazane czynności dodatkowe z pewnością nie stanowią budowy, remontu, modernizacji czy też termomodernizacji budynków. Tak więc stawka podatku wynikająca z art. 41 ust. 12 ustawy względem niniejszych czynności dodatkowych nie znajduje zastosowania.

Należy podkreślić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących obiektu (infrastruktura towarzysząca).

Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odrębnymi czynnościami, do których mają zastosowanie odmienne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące wysokość opodatkowania.

W konsekwencji, świadczone przez Spółkę w ramach generalnego wykonawstwa roboty wykonywane poza budynkami (bryłami budynków) takie jak zagospodarowanie terenu wokół budynków (m.in. położenie nawierzchni jezdni manewrowej, miejsc postojowych, chodników, położenie nawierzchni placu zabaw oraz wyposażenie go, a także zagospodarowanie terenów zielonych - w szczególności tarasów oraz przygotowanie kontenerów na odpady), naprawa i przywrócenie infrastruktury drogowej do stanu sprzed rozpoczęcia realizacji inwestycji, wykonanie poza bryłą budynku infrastruktury obejmującej m.in. sieć instalacji kanalizacji opadowej, sanitarnej, instalacji wodociągowej oraz instalacji ciepłowniczej (tj. przyłączenie instalacji wykonanych w budowanym budynku do istniejących sieci) a także czynności dodatkowe polegające na opracowaniu projektu wykonawczego inwestycji, koordynowaniu wykonawstwa wszelkich instalacji związanych z dostawą mediów (w szczególności wody i kanalizacji, w tym kanalizacji deszczowej, gazu, energii elektrycznej i cieplnej) oraz instalacji, których zamontowanie Inwestor zleci podmiotom trzecim, zgłoszeniu zrealizowanych prac do przeglądu inwestorskiego oraz do odbioru wstępnego inwestorskiego, uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Należy w tym miejscu nadmienić, że w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 8%, wymieniono usługi z grupowania PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jeżeli zatem wykonywane przez Spółkę prace związane z zagospodarowaniem zieleni poza budynkami będą zakwalifikowane do grupowania PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, do usług tych zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.

Odnosząc się do powołanych we własnym stanowisku wyroków sądów oraz interpretacji podatkowych wskazać należy, że tutejszy Organ zgadza się w całości z powołanym przez Wnioskodawcę orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z powołanymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego. Powołane wyroki i interpretacje przyjęto jako element argumentacji Wnioskodawcy. Jednakże należy podkreślić, że żaden z powołanych wyroków i żadna z podanych interpretacji nie dotyczą sytuacji w całości tożsamej z opisem sytuacji przedstawionym we wniosku Strony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.