Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.434.2022.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-27
Teza: Czy prace wykonywane przez Spółkę w ramach realizowanych przez nią projektów w pierwszym i drugim obszarze projektowym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP, co uprawni Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ww. ustawy?
Słowa kluczowe: definicja; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 4a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło do Organu 13 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) powstała w 2020 r. z założeniem tworzenia gier komputerowych (…). Od samego początku swojej działalności Spółka jest częścią (…) (dalej „S” lub „Grupa”), (\`(...)\`) (…) (…) Założycielami Spółki są inżynierowie/liderzy (…) w branży tworzenia gier. Dla potrzeb swojej działalności Spółka zatrudnia pracowników na zasadach prawa pracy, programistów/inżynierów oprogramowania, specjalistów ds. jakości, artystów grafików, projektantów gier, analityków danych, menedżerów projektu, a także kadrę zarządzającą (dalej jako „Pracownicy”). Spółka współpracuje również ze specjalistami (np. analitycy, programiści, testerzy) na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło, zlecenia) czy też umów o współpracę z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wśród nich m.in.: kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, bazy oraz struktury danych, , dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. (…)), projekty doświadczeń użytkownika (ang.: User Experience, UX), grafikę komputerową, materiały reklamowe oraz prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością i oryginalnością.

Projekty realizowane przez Spółkę

Projekty realizowane przez Spółkę zorganizowane są w dwóch obszarach:

\- Obszar 1: Współtworzenie gier w ramach współpracy z S i innymi firmami z branży gier komputerowych (ang.: GameDev) \[co-development\]

\- Obszar 2: Tworzenie własnych gier (własne IP, ang: Intellectual property, pol: własność intelektualna), w oparciu o tworzoną przez siebie metodykę pracy, tzw. GameDev 2.0. \[own IP\]

Obszar 1

W ramach pierwszego obszaru pracownicy Spółki współpracują z innymi studiami z branży GameDev przy tworzeniu gier klasy AAA oraz AA+ takich marek jak (…), (…) czy (…). Gry tej klasy charakteryzują się najwyższą jakością w obszarze fabuły, grafiki czy też dopracowania strategii. Są to tytuły o dużych budżetach i z długim czasem tworzenia gry. Pracownicy Spółki biorą przy tym udział w całym spektrum technologicznego procesu tworzenia gier: od tworzenia treści audio-wizualnych, poprzez projektowanie rozwiązań, zaawansowane programowanie i testowanie, tworzenie projektów graficznych, czy też ich dalsze usprawnianie. Ze względu na pracę w dużych międzynarodowych zespołach pracownicy Spółki map kontakt z największymi autorytetami w obszarze tworzenia gier, mają szansę na ciągłą naukę i poznają procesy rządzące rozwojem tytułów gier najwyższej jakości. Dzięki zaangażowaniu w projekty z tego obszaru, Pracownicy Spółki map możliwość pracy nad różnymi gatunkami gier (gry sportowe, wyścigowe, przygodowe czy też strzelanki z różną perspektyw uczestnictwa w rozgrywce ), w oparciu o różne technologie, z zastosowaniem różnych narzędzi programistycznych i pracą nad różnymi tzw. silnikami gier, umożliwiającym tworzenie grafiki, mechaniki gry, dźwięku czy reguł sztucznej inteligencji oraz przeznaczonych na różnego typu platformy (PC, konsole nowej generacji), co daje jedyną w swoim rodzaju możliwość zdobywania i kształtowania wiedzy do własnych zastosowań.

Obszar 2

Wiedza zdobyta w ramach projektów współtworzonych z innymi studiami gier wykorzystywana jest przez pracowników Spółki do tworzenia nowych, niezależnych tytułów gier w drugim obszarze projektowym.

Praca nad własnymi tytułami opiera się na projektowaniu zorientowanym na gracza. Przed przystąpieniem do właściwych prac programistycznych pracownicy muszą zdefiniować doświadczenia, jakie map być stworzone dla gracza, jakie są jego motywacje, jaki system, mechanika gry czy funkcjonalności będą dla niego odpowiednie.

W tym celu pracownicy zbierają dane i na ich podstawie analizują zachowania użytkowników, definiują modele aktywacyjne i profile graczy. Na podstawie takich badań i przeprowadzonych analiz pracownicy są w stanie lepiej dopasować projekt do zdefiniowanej grupy docelowej graczy. W kolejnym kroku tworzone są scenariusze gry i poszczególnych poziomów w taki sposób, aby zapewnić odpowiedni balans pomiędzy różnymi stylami graczy - gra powinna być dopasowana w taki sposób, aby dla każdego stylu zapewnić wynagrodzenie graczy adekwatnie do wysiłku. Taki sposób podejścia do projektowania gier pozwala na kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych tytułach oraz prowadzi do innowacji technologicznych oraz daje możliwość tworzenia zoptymalizowanych pod kątem biznesowym produktów. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu projektowania jest też bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych gier lub nowych elementów w już istniejących grach. Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. Prace w ramach prowadzonych projektów realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku miesięcy do kilku lat.

Efektem prowadzonych prac w obu ww. obszarach są gry komputerowe podlegające ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stworzenie nowych gier wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin. I tak np. w procesie wytwórczym danej gry, pracownicy wykorzystują narzędzia i metody wykorzystujące zaawansowane metody oceny reakcji, stanu psychologicznego i emocjonalnego gracza. Udoskonalane są też algorytmy służące rozwiązywaniu podstawowych problemów związanych ze sztuczni inteligencją (ang. Artificial Intelligence, AI) oraz metody ich implementacji w grach oraz tworzenie systemów służących gromadzeniu, przechowywaniu i obróbce zasobów danych, które charakteryzują się dużą złożonością, zmiennością i rozmiarem (tzw. „ Big data”). Projektowanie zorientowane na gracza wraz z opracowywani obecnie w Spółce innowacyjną metodologią GameDev2.0 mają za zadanie wspierać efektywniejszą prace zespołów, pozwalać na podejmowanie celniejszych decyzji projektowych i umożliwić obniżenie kosztów produkcji.

Ewidencja

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwolą na szczegółową ewidencję Projektów B+R (dalej: „Ewidencja B+R”). Ewidencja ta umożliwia przedstawienie a informacji takich jak:

\- opis projektu;

\- czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;

\- wykaz osób zaangażowanych w prace w poszczególnym projekcie;

\- zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników/Współpracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w Projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Przy czym Ewidencja B+R, o której mowa, nie jest typową ewidencją godzinową i nie zawiera informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika/Współpracownika B+R.

Mają c na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki zatrudnieni w celach B+R mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

\- w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;

\- w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;

\- w 100% w projekty niebędące Projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: Wskaźnik B+R). W analogiczny sposób, tj. na podstawie Wskaźnika B+R, Spółka zamierza ewidencjonować zaangażowanie Współpracowników w poszczególne Projekty B+R.

Tym samym Spółka wypełnia wymóg prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP.

W uzupełnieniu wniosku, pismem z 13 września 2022 r. Wnioskodawca wskazał:

Tak. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, a tym samym, zakres aktywności pracowników biorących udział w projektach z obszaru 1 i 2 powoduje, że rezultaty działań tych pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci czy to całkiem nowych gier, czy też nowych elementów gier już istniejących. Pracownicy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wśród nich m.in.: kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika, GUI), projekty doświadczeń użytkownika (ang.: User Experience, UX), grafikę komputerową, materiały reklamowe oraz prezentacje.

Tym samym, zgodnie z definicją zawartą w art. 1.1 ustawy o prawie autorskim oraz w komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. Prof. dr hab. Janusza Barty oraz Prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza, działania pracowników Wnioskodawcy są przejawem działalności twórczej. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces planowania i rozwoju nowych tytułów gier. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace w sposób regularny od początku swojego istnienia i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Pracownicy Spółki mają możliwość pracy nad różnymi gatunkami gier, w oparciu o różne technologie, z zastosowaniem różnych narzędzi programistycznych i pracą nad różnymi tzw. silnikami gier, co daje jedyną w swoim rodzaju możliwość zdobywania i kształtowania wiedzy do własnych zastosowań.

Tak. Działania podejmowane przez Spółkę mają na celu tworzenie gier dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych. Prowadzone prace składają się z wyraźnych etapów. Przygotowywane rozwiązania są testowane, weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów. Pracownicy, w wyniku swojej twórczej pracy, muszą znaleźć optymalne rozwiązania danych zagadnień. Pracownicy Spółki mają możliwość pracy nad różnymi gatunkami gier, w oparciu o różne technologie, z zastosowaniem różnych narzędzi programistycznych i pracą nad różnymi tzw. silnikami gier, co daje jedyną w swoim rodzaju możliwość zdobywania i kształtowania wiedzy. Wiedza ta wykorzystywana jest następnie do tworzenia własnych zastosowań, tj. do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych czy nowych gier.

### Pytanie

Czy prace wykonywane przez Spółkę w ramach realizowanych przez nią projektów w pierwszym i drugim obszarze projektowym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP, co uprawni Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ww. ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż prace prowadzone w ramach obu obszarów projektowych stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28, która uprawni Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ww. ustawy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1\. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2\. mieć twórczy charakter,

3\. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4\. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kategoria i cel podjętych prac

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, że głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest tworzenie nowatorskich gier komputerowych najwyższej klasy. Opracowywane są przy tym innowacyjne metody analizy i predykcji zachowań użytkowników, które pozwalają na optymalizację produktów pod kątem biznesowym. Pracownicy Spółki łączą dotychczas istniejącą wiedzę w celu współtworzenia tytułów dotychczas niedostępnych na rynku lub ulepszenia tych już oferowanych. Każdy projekt zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów mogących stać się przyczynkiem do powstania nowego produktu Spółki - gry. Prace składają się z etapów, w ramach których powstają propozycje rozwiązań oraz powstają pierwsze makiety i prototypy. W następnym kroku są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów czy nowych modeli dla danej gry. W wyniku swojej twórczej pracy pracownicy Spółki znajdują optymalne rozwiązania danych zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych prototypów rozwiązań. W wyniku tak prowadzonych prac część pomysłów jest dalej rozwijana, a część pozostaje na etapie pomysł u czy też prototypu. Za każdym razem jednak prace wykonywane w Spółce prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników Spółki jak i użytkowników proponowanych rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prac w obu obszarach projektowych za działalność badawczo-rozwojowy należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac

W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 r. nr 24 poz. 83 ze zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1.1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. Prof. dr hab. Janusza Barty oraz Prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, że „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyr. Z 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie.” W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci czy to całkiem nowych gier, czy też nowych elementów gier już istniejących.

Systematyczność

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, iż Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces planowania i rozwoju nowych tytułów gier. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace w sposób regularny od początku swojego istnienia i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prac prowadzonych przez pracowników obu obszarów projektowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe aspekty, należy uznać, że prace realizowane przez pracowników Spółki w obu obszarach projektowych spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP. W świetle zaś art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, mając na uwadze fakt prowadzenia przez Spółkę odpowiedniej ewidencji, upoważni to Spółkę do odliczenia od podstawy opodatkowania kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art.18d ust. 2 ustawy o PDOP, a poniesionych na tęże działalność. 

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 4a pkt 26 updop:

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano):

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Zatem, działalnością badawczo-rozwojową będą tyko te prace które w ramach opracowania nowych produktów mogą być uznane za działalność twórczą, tj. aktywność podatnika nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związaną z postępem naukowym, czy technologicznym.

Zdaniem tut. Organu, prace realizowane przez Wnioskodawcę w pierwszym obszarze projektowym tj. współtworzenia gier w ramach współpracy z innymi firmami z branży gier komputerowych, jak i w obszarze drugim tj. w zakresie tworzenia własnych gier, w oparciu o tworzoną przez Spółkę metodykę pracy, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop, co daje Państwu możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na ww. działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prace wykonywane przez Spółkę w ramach realizowanych przez nią projektów w pierwszym i drugim obszarze projektowym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, co uprawni Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ww. ustawy, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez stronę postępowania
----------------------------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).