Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-412/13-2/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Czy wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym z chwilą wykreślenia ich z ewidencji środków trwałych może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów z chwilą ich wykreślenia?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem tkanin, części ciętych oraz poszyć w przemyśle motoryzacyjnym. Działalność produkcyjna Spółki, od początku jej istnienia, prowadzona była w wynajmowanej hali produkcyjnej, w której część pomieszczeń zaadoptawana została na biura i magazyny. W pierwszej fazie swojej działalności Spółka zatrudniała kilkanaście osób, w 2013 r. stan zatrudnienia osiągnął poziom około 400 osób. Dynamiczny rozwój Spółki w pierwszej lokalizacji wiązał się koniecznością dokonania wielu nakładów inwestycyjnych dostosowujących wynajmowane hale do zmieniających się potrzeb Spółki. Stan techniczny wynajmowanych pomieszczeń był przedmiotem zastrzeżeń zgłaszanych przez Inspekcję Pracy odnośnie BHP i w tym zakresie Spółka ponosiła nakłady na poprawę bezpieczeństwa. Stary budynek, który nie był regularnie remontowany przez jej właściciela uległ znacznemu zniszczeniu i obecnie wymaga generalnego remontu.

Dodatkowym problemem jest kwestia dostawy energii. Rozrost parku maszynowego wiąże się ze zwiększeniem zużycia prądu, a istniejąca infrastruktura energetyczna dostarczająca prąd do wynajmowanych lokali nie jest w stanie pokryć bieżącego zapotrzebowania Spółki na energię, tym samym Spółka nie jest w stanie zapewnić takich mocy produkcyjnych jakich oczekują jej klienci i nie jest w stanie sprostać wymaganiom rynku.

Spółka kilka razy w roku poddawana jest kontroli audytów zewnętrznych przeprowadzanych bezpośrednio na zlecenie klientów; co roku odbywa się audyt recertyfikujący pozwalający na utrzymanie normy ISO. Od pozytywnej opinii audytorów uzależnione jest utrzymanie dotychczasowej współpracy z klientami oraz pozyskanie nowych projektów, a co za tym idzie wzrost przychodów i utworzenie nowych miejsc pracy. Zły stan techniczny budynku spotkał się z krytycznymi uwagami ze strony audytorów.

Obecnie Spółka znalazła nową wyremontowaną już halę produkcyjną posiadającą wystarczające na Jej potrzeby moce dostarczanej energii elektrycznej. Znacznie większa powierzchnia pozwoli też na prowadzenie działalności w rozmiarach odpowiadających aktualnym potrzebom Spółki i uwzględniającym Jej ciągły rozwój. Cena metra kwadratowego nowej powierzchni jest niższa od ceny aktualnie wynajmowanego lokalu.

Wszystkie wymienione powyżej przyczyny spowodowały, że Zarząd Spółki podjął uzasadnioną decyzję o przeniesieniu działalności produkcyjnej ze starej hali do nowej lokalizacji. Umowa z właścicielem lokalu nie przewidywała zwrotu nakładów. Część niezamortyzowanych nakładów, możliwych do zdemontowania zostanie sprzedana lub przeniesiona do nowej lokalizacji, natomiast pozostałe, które ingerują w strukturę najmowanego obiektu i powodują niemożność ich demontażu, pozostaną w budynku i wraz z nim zostaną zwrócone najemcy.

W związku z powyższym Spółka zamierza wykreślić z ewidencji środków trwałych inwestycje w obcy środek trwały dokonując ich likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym z chwilą wykreślenia ich z ewidencji środków trwałych może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów z chwilą ich wykreślenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zaprezentowanej przez Spółkę, rozwiązanie umowy najmu, mimo że nie zostały w pełni zamortyzowane inwestycje dokonane w wynajmowanej nieruchomości jest ekonomicznie uzasadnione. Wynajmowane powierzchnie nie wystarczały już pod potrzeby dynamicznie rozwijającej się Spółki. Koszty najmu nowej powierzchni w odniesieniu do m2 są niższe.

Zarzutem skierowanym wobec Spółki ze strony audytorów zewnętrznych były złe warunki lokalowe w obszarze prowadzonej produkcji, co wiązało się z ryzykiem braku możliwości pozyskania nowych projektów (ich pozyskanie warunkuje pozytywne przejście audytów recertyfikujących (ISO) oraz audytów przeprowadzanych na rzecz istniejących i potencjalnych klientów).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (II FPS 27/2012), strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, powyższy przepis ograniczający prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się on wyłącznie do takiej sytuacji, gdy strata jest skutkiem utraty przydatności gospodarczej środka trwałego będącej skutkiem zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. W konsekwencji w innych okolicznościach, przepis ten nie ma zastosowania.

W szczególności przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania względem Spółki, gdyż przyczyną straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest zmiana rodzaju działalności Spółki ani zaprzestanie prowadzenia działalności lecz przeniesienie działalności do innej, korzystniejszej lokalizacji. Rezygnacja przez Spółkę z dotychczas wynajmowanego lokalu, przeznaczonego na działalność produkcyjną spowodowana jest złymi warunkami lokalowymi, brakiem wystarczającej ilości miejsca dla nowozatrudnianych pracowników i zwiększonym zapotrzebowaniem na dostawy energii elektrycznej. Powyższe wskazuje, że decyzja o zmianie lokalizacji wymuszona została na Spółce względami ekonomicznymi związanymi z zabezpieczeniom źródła przychodów. Decyzja ta została racjonalnie uzasadniona i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość niezamortyzowanej części inwestycji może zostać odniesiona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w miesiącu wykreślenia jej z ewidencji środków trwałych.

Stanowisko, że za uprawniony uznać należy pogląd, iż opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, iż nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności, wielokrotnie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładem może być wyrok z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 591/10, wyrok z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 260/10, wyrok z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 109/10 oraz wyrok z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10.

Stanowisko takie potwierdzone zostało również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2012 r., nr IPTPB3/423-69/12-3/12-S/PM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma jednak charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi.

Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wobec powyższego, wnioskując a contrario, kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka od początku jej istnienia prowadziła działalność produkcyjną w wynajmowanej hali produkcyjnej, w której część pomieszczeń zaadoptowana została na biura i magazyny. Spółka kilka razy w roku poddawana jest kontroli audytów zewnętrznych przeprowadzanych bezpośrednio na zlecenie klientów; co roku odbywa się audyt recertyfikujący pozwalający na utrzymanie normy ISO. Od pozytywnej opinii audytorów uzależnione jest utrzymanie dotychczasowej współpracy z klientami oraz pozyskanie nowych projektów, a co za tym idzie wzrost przychodów i utworzenie nowych miejsc pracy. Zły stan techniczny budynku spotkał się z krytycznymi uwagami ze strony audytorów. Obecnie Spółka znalazła nową wyremontowaną już halę produkcyjną posiadającą wystarczające na jej potrzeby moce dostarczanej energii elektrycznej. Znacznie większa powierzchnia pozwoli też na prowadzenie działalności w rozmiarach odpowiadających aktualnym potrzebom Spółki i uwzględniającym Jej ciągły rozwój. Cena metra kwadratowego nowej powierzchni jest niższa od ceny aktualnie wynajmowanego lokalu. Wszystkie wymienione powyżej przyczyny spowodowały, że Zarząd Spółki podjął uzasadnioną decyzję o przeniesieniu działalności produkcyjnej ze starej hali do nowej lokalizacji. Umowa z właścicielem lokalu nie przewidywała zwrotu nakładów. Część niezamortyzowanych nakładów, możliwych do zdemontowania zostanie sprzedana lub przeniesiona do nowej lokalizacji, natomiast pozostałe, które ingerują w strukturę najmowanego obiektu i powodują niemożność ich demontażu, pozostaną w budynku i wraz z nim zostaną zwrócone.

W związku z powyższym, Spółka zamierza wykreślić z ewidencji środków trwałych inwestycje w obcy środek trwały, dokonując ich likwidacji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż w związku z przeniesieniem działalności produkcyjnej z najmowanej starej hali produkcyjnej do innej wyremontowanej hali produkcyjnej z przyczyn uzasadnionych gospodarczo i ekonomicznie nie nastąpi utrata przydatności gospodarczej środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt podatkowy.

Reasumując, niezamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu wykreślenia jej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku rozwiązaniem umowy najmu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn.zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.