Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1132.2016.1.APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-16
Teza: Czy w przypadku, gdyby zastosowania nie znalazło wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód i przychód Spółki A powstały w konsekwencji Połączenia CO.20 i CO.22 w przypadku, gdy Spółka A będzie traktowana jako zagraniczna spółka kontrolowana?
Słowa kluczowe: dochód; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; połączenie; przejęcie; spółki-spółka zagraniczna; udział; wspólnik; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 października 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdyby zastosowania nie znalazło wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód i przychód Spółki A powstały w konsekwencji Połączenia CO.20 i CO.22 w przypadku, gdy Spółka A będzie traktowana jako zagraniczna spółka kontrolowana (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdyby zastosowania nie znalazło wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód i przychód Spółki A powstały w konsekwencji Połączenia CO.20 i CO.22 w przypadku, gdy Spółka A będzie traktowana jako zagraniczna spółka kontrolowana.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. X S.A. (dalej: „Spółka X”), oraz spółki od niej zależne zawarły umowę (dalej: „Umowa”) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”). Spółką dominującą w ramach PGK jest Spółka X.

Zgodnie z Umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

Umowa PGK została zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2016 r.

Spółka X, będąca również spółką matką grupy spółek zależnych Spółki X (dalej Spółka X i spółki zależne Spółki X razem jako: „Grupa”), jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

Zgodnie z przyjętą strategią Grupy podejmowane są działania zmierzające do budowy pozycji Grupy na rynku międzynarodowym. W szczególności, w dniu 5 marca 2012 r. za pośrednictwem spółek zlokalizowanych w Luksemburgu i Kanadzie zostało przeprowadzone nabycie udziałów (akcji) spółki Q (dalej: „Spółka Q”). Po nabyciu udziałów Spółki Q, nazwa tej spółki została zmieniona na X Ltd. (dla przejrzystości w dalszej części wniosku, Wnioskodawca posługuje się nazwą „X Ltd.” w przypadku, gdy odnosi się do spółki X Ltd. w odniesieniu do zdarzeń przypadających po nabyciu Spółki Q przez Grupę). W 2015 r. X Ltd. połączyła się ze swoim wyłącznym udziałowcem – Spółką B – w ramach procedury tzw. „amalgamacji” (ang. „amalgamation”). Podmiot powstały w wyniku połączenia przyjął nazwę Podmiot K (dla przejrzystości w dalszej części wniosku Wnioskodawca posługuje się nazwą „Podmiot K” w celu określenia podmiotu powstałego w wyniku „amalgamacji” X Ltd. i Spółki B). Podmiot K ma siedzibę w Kanadzie i jest kanadyjskim rezydentem podatkowym.

Obecnie w skład nabytej przez Spółkę X międzynarodowej struktury, jaką tworzą Podmiot K i inne spółki zależne Grupy, wchodzi kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych poza granicami Polski, w tym między innymi:

*   F Company inc. (dalej: „CO.47”) – spółka z siedzibą w prowincji Ontario w Kanadzie, działająca obecnie zgodnie z prawem prowincji Ontario i będąca rezydentem podatkowym Kanady;
*   C Holdings Ltd. (dalej: „CO.20”) – spółka z siedzibą w prowincji Kolumbia Brytyjska w Kanadzie, działająca obecnie zgodnie z prawem prowincji Kolumbia Brytyjska i będąca rezydentem podatkowym Kanady;
*   F Holdings Ltd. (poprzednio działającą pod firmą F Ltd.; dalej: „CO.22”) – spółka z siedzibą w prowincji Kolumbia Brytyjska w Kanadzie, działająca obecnie zgodnie z prawem prowincji Kolumbia Brytyjska i będąca rezydentem podatkowym Kanady.

Spółki CO.20 i CO.22 bezpośrednio przed uzyskaniem statusu rezydentów podatkowych Kanady miały siedzibę na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. W 2015 r. ich siedziba została przeniesiona z Brytyjskich Wysp Dziewiczych do Kanady, co nastąpiło bez ustania bytu prawnego którejkolwiek z wyżej opisanych spółek.

Obecnie powiązania kapitałowe pomiędzy spółkami Podmiot K, CO.20, CO.22 i CO.47 przedstawiają się następująco:

*   Podmiot K posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale spółki CO.47;
*   CO.47 posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale spółki CO.20;
*   CO.20 posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale spółki CO.22.

Kapitały spółek CO.20, CO.22 i CO.47 są reprezentowane przez tak zwane w języku angielskim „common shares”. Termin „common shares” według „Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej” (Wydawnictwo „Wiedza Powszechna”, Warszawa 1991) oznacza „akcje zwykłe (nie uprzywilejowane)”. Samo zaś słowo „share” wg tego słownika oznacza „1. udział, część przypadająca z podziału 2. akcja 3. świadectwo udziałowe”. W dalszej części wniosku Wnioskodawca, dla opisania praw wspólnika/akcjonariusza spółek kanadyjskich, posługuje się słowem „udział/udziały” (niezależnie od tego czy swoim charakterem byłyby bliższe udziałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcjom w spółce akcyjnej w rozumieniu polskich przepisów.). Z kolei dla opisania podmiotu posiadającego udziały/akcje spółki kanadyjskiej Wnioskodawca używa terminów „udziałowiec” lub „wspólnik”.

Rok podatkowy Wnioskodawcy, jak i rok podatkowy CO.20, CO.22 i CO.47 jest rokiem kalendarzowym. Obecnie trwający rok podatkowy tych spółek rozpoczął się 1 stycznia 2016 r.

Tak ukształtowana struktura Grupy jest konsekwencją nabycia przez Spółkę X za pośrednictwem spółek zlokalizowanych w Luksemburgu i Kanadzie udziałów w Spółce Q, która jeszcze przed nabyciem jej udziałów przez Grupę posiadała bezpośrednio lub pośrednio udziały w spółkach CO.20, CO.22 i CO.47.

Spółka Q została nabyta przez Spółkę X z wykorzystaniem innego podmiotu kanadyjskiego jako bezpośredniego nabywcy, co było typową, powszechnie stosowaną strukturą nabycia w Kanadzie.

Od początku jednym z elementów planu nabycia udziałów w Spółce Q było uproszczenie struktury istniejących spółek zależnych. Jednakże, przeprowadzenie reorganizacji bezpośrednio po nabyciu udziałów Spółki Q nie było możliwe ze względu na ograniczenia prawne wobec podmiotów trzecich, powstałe w wyniku emisji długu (emisji obligacji) przez Spółkę Q przed przejęciem przez Spółkę X, które uniemożliwiały przeprowadzenie reorganizacji. Niezwłocznie po spłacie opisanych wyżej zobowiązań, jeszcze w 2015 r., rozpoczęty został proces upraszczania struktury międzynarodowej Grupy. Główne etapy tych reorganizacji Wnioskodawca opisał poniżej w celu przedstawienia tła do zdarzeń istotnych z perspektywy niniejszego wniosku.

Przeniesienie spółek z Barbadosu i Brytyjskich Wysp Dziewiczych do Kanady:

W skład nabytej przez Spółkę X w 2012 r. struktury, składającej się z kanadyjskiej spółki holdingowej – Q z siedzibą w Kanadzie oraz spółek zależnych, o czym była mowa wyżej, wchodziły m.in. spółki z siedzibą na Barbadosie i Brytyjskich Wyspach Dziewiczych.

W 2015 r., w celu uproszczenia struktury Grupy i wyeliminowania spółek holdingowych zlokalizowanych w tzw. „rajach podatkowych”, zapadła decyzja o przeniesieniu siedziby niektórych z tych spółek do prowincji Kolumbia Brytyjska w Kanadzie. W konsekwencji przeniesiono do Kanady następujące spółki:

*   K Holdings Ltd. z siedzibą na Barbadosie (obecnie: K Ltd.);
*   X (Barbados) Ltd. z siedzibą na Barbadosie (obecnie: X Chile Ltd.);
*   Y (Barbados) Ltd. z siedzibą na Barbadosie (nadal działająca pod firmą Q SG);
*   C Holdings Ltd. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (obecnie: C Holdings Ltd., tj. CO.20) - o czym była mowa wyżej;
*   F Ltd. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (obecnie: F Holdings Ltd., tj. CO.22) – o czym była mowa wyżej.

Zmiana siedziby następowała bez przerywania ciągłości istnienia spółek, które kontynuowały swój byt pod rządami prawa kanadyjskiego. Stanowisko w zakresie skutków podatkowych ww. czynności na gruncie polskich przepisów podatkowych zostało potwierdzone w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna z 28 października 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-330/15/AK;
*   interpretacja indywidualna z 28 października 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-484/15/AK;
*   interpretacja indywidualna z 28 października 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-485/15/AK;
*   interpretacja indywidualna z 28 października 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-487/15/AK;
*   interpretacja indywidualna z 28 października 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-488/15/AK.

Amalgamacja spółek w Kanadzie (w dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca używa pojęcia „Kanada” na oznaczenie Kanady lub jakiejkolwiek właściwej prowincji lub terytorium Kanady. Wnioskodawca używa również w odniesieniu do przywoływanych w treści wniosku podmiotów lub przedmiotów pojęcia „kanadyjski” lub „kanadyjska” (w odniesieniu do np. ustawodawstwa, spółki, itp.) na oznaczenie podmiotów lub przedmiotów Kanady lub jakiejkolwiek właściwej prowincji bądź terytorium Kanady):

Kolejnym etapem reorganizacji Grupy przeprowadzonym w 2015 r. było faktyczne połączenie X Ltd. ze Spółką B (spółka kanadyjska, która przed przedmiotowym połączeniem posiadała 100% udziałów w X Ltd.; dalej: „Spółka BO”), przeprowadzone przy wykorzystaniu procedury restrukturyzacyjnej przewidzianej przez ustawodawstwo kanadyjskiej prowincji – Kolumbia Brytyjska (podobne procedury prawne istnieją także w innych prowincjach Kanady oraz w federalnym prawie kanadyjskim), którego skutkiem była tzw. amalgamacja (ang. „amalgamation”, dalej: „Amalgamacja”) spółek X Ltd. i Spółki BO.

W świetle przepisów prawa korporacyjnego obowiązujących w kanadyjskiej prowincji Kolumbia Brytyjska, skutkiem Amalgamacji była „kontynuacja” (ang. continuation) działalności Spółki BO i X Ltd. przez jeden podmiot, posiadający osobowość prawną oddzielną od osobowości prawnej spółek podlegających połączeniu tego rodzaju. Spółka powstała w wyniku Amalgamacji przyjęła również nazwę Podmiot K oraz ma formę prawną kanadyjskiej spółki, tzw. „limited company”. Spółka ta (określana w niniejszym wniosku jako Podmiot K) jest rezydentem podatkowym Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska. Operacja Amalgamacji została dokonana w 2015 r.

W zakresie skutków podatkowych ww. czynności na gruncie polskich przepisów podatkowych Spółka X uzyskała następujące interpretacje indywidualne, wydane przez Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-460/15/BG;
*   interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-461/15/BG;
*   interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-462/15/BG;
*   interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-463/15/BG;
*   interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-464/15/BG;
*   interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-465/15/BG;
*   interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-466/15/BG;
*   interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-467/15/BG;
*   interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-468/15/BG;
*   interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-470/15/BG;
*   interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-470/15/BG.

Planowane czynności związane z dalszą reorganizacją Grupy:

W ramach dalszego upraszczania i spłaszczania struktury Grupy, spółki: CO.20 i CO.22 (z których CO.20 jest spółką dominującą wobec spółki zależnej CO.22) zostaną poddane procedurze połączenia (ang. „amalgamation” – dalej zwana także amalgamacją) spółek CO.20 i CO.22 (dalej: „Połączenie”). Jest to procedura restrukturyzacyjna przewidziana przez ustawodawstwo obowiązujące w Kanadzie, prowincji Kolumbia Brytyjska, w ogólności analogiczna do tej, która została wykorzystana w przypadku połączenia Podmiotu K i Spółki BO.

Amalgamacja jest przewidzianą przez prawo i powszechną praktyką gospodarczą w Kanadzie. Przepisy kanadyjskiego prawa korporacyjnego i podatkowego w sposób specyficzny odnoszą się do jej konsekwencji. Planowane jest, że operacja Połączenia CO.20 i CO.22 zostanie dokonana najpóźniej w 2017 r.

W świetle kanadyjskich przepisów prawa korporacyjnego skutkiem Połączenia spółek CO.20 i CO.22 (dalej powoływanych łącznie jako: „Poprzednicy”) będzie „kontynuacja” (ang. continuation) działalności tych dwóch spółek przez jeden podmiot posiadający osobowość prawną oddzielną od CO.20 i CO.22 (dalej: „Spółka A”).

Spółka A, podobnie jak Poprzednicy, będzie miała formę prawną kanadyjskiej spółki, tzw. Limited company (kapitał Spółki A będzie reprezentowany przez tzw. w języku angielskim „common shares”. Termin „common shares” według „Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej” (Wydawnictwo „Wiedza Powszechna”, Warszawa 1991) oznacza „akcje zwykłe (nie uprzywilejowane)”. Samo zaś słowo „share” wg tego słownika oznacza „1. udział, część przypadająca z podziału 2. akcja 3. świadectwo udziałowe”. Jak wspomniano wyżej, w dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca, dla opisania praw wspolnika/akcjonariusza spółek kanadyjskich, w tym Spółki A, posługuje się słowem „udział/udziały”, niezależnie od tego czy swoim charakterem byłyby one bliższe udziałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcjom w spółce akcyjnej w rozumieniu polskich przepisów.). Spółka A będzie rezydentem podatkowym Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska.

W ramach realizacji celu, jakim jest upraszczanie struktury Grupy, Wnioskodawca rozważa w dalszej kolejności połączenie Spółki A ze spółką CO.47. Obowiązujące w Kanadzie, w Ontario i Kolumbii Brytyjskiej, prawo korporacyjne nie stwarza jednak możliwości dokonania amalgamacji spółek, które mają swoje siedziby w dwóch różnych prowincjach Kanady. W konsekwencji, w celu przeprowadzenia tej operacji, w przyszłości niezbędne może być przeniesienie siedziby Spółki A do prowincji Ontario w Kanadzie, co zostało opisane w dalszej części wniosku o interpretację.

Ewentualne dalsze połączenie Spółki A oraz CO.47 nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

Połączenie CO.20 i CO.22 pozwoli na osiągnięcie następujących celów:

1.  uproszczenie struktury poprzez wyeliminowanie podmiotu pośredniego – tj. CO.20, pełniącego ograniczone funkcje w Grupie;
2.  obniżenie kosztów zarządzania Grupą oraz kosztów administrowania jej działalności;
3.  uzyskanie możliwości konsolidacji wyników podatkowych Poprzedników przez Spółki A oraz
4.  zracjonalizowanie struktury zarządczej spółek w Kanadzie.

Procedura Połączenia:

Połączenie jest jedną z form restrukturyzacji spółek na gruncie kanadyjskich przepisów prawa korporacyjnego. Połączenie opisane jest w przepisach Działu 3. Części 9 Business Corporations Act (British Columbia) (dalej: „BCBCA”).

Zgodnie z przepisami BCBCA „Łączące się podmioty podlegają połączeniu i kontynuują działalność jako połączony podmiot” (ang. „Amalgamating corporations are amalgamated and continue as an amalgamated company”). W wyniku przeprowadzenia Połączenia Poprzednicy będą kontynuowali działalność (ang. continue) w formie jednej spółki – Spółki A.

Spółka A jest nowym podmiotem, lecz na gruncie prawa kanadyjskiego uznaje się, że stanowi on kontynuację działalności (ang. continuation) Poprzedników, którzy przestają istnieć jako odrębne osoby prawne.

BCBCA przewiduje dwie właściwe formy Połączenia:

*   podstawową (opisaną w sekcji 270 BCBCA), wymagającą od każdej spółki uczestniczącej w Połączeniu podpisania umowy Połączenia, a następnie jej zatwierdzenia przez zgromadzenie udziałowców, oraz
*   uproszczoną (opisaną w sekcji 273 BCBCA; ang. short-form), dostępną jedynie w określonych przypadkach, zgodnie z którą Połączenia dokonuje się wyłącznie na podstawie uchwały zarządu; przeprowadzenie Połączenia zgodnie z tą procedurą nie wymaga zatwierdzenia przez zgromadzenie udziałowców.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy połączenia CO.20 i CO.22 w trybie podstawowym, dlatego w dalszej części wniosku opisywana jest jedynie podstawowa procedura Połączenia, o której mowa w sekcji 270 BCBCA.

Poniżej opisana została procedura przedstawiająca główne kroki oraz czynności, jakie muszą zostać podjęte w celu przeprowadzenia Połączenia, przy czym niewykluczone jest, że mogą wystąpić pewne różnice w czynnościach w stosunku do rzeczywistego przebiegu procesu, niewpływające jednak na końcowy efekt Połączenia.

W ramach procedury Połączenia, zarządy Poprzedników wyrażą zgody w formie uchwał (ang. resolutiorts of Directors) na dokonanie Połączenia, a także na zawarcie tzw. umowy Połączenia (ang. amalgamation agreement) przez Poprzedników. Procedura Połączenia przewiduje również akceptację umowy Połączenia przez udziałowców Poprzedników.

Zgodnie z przepisami BCBCA umowa Połączenia powinna zawierać zasady i warunki Połączenia, a w szczególności:

*   wskazywać imię i nazwisko oraz adres każdej z osób, które będą pełnić stanowisko dyrektorów w spółce formującej się w wyniku Połączenia,
*   wskazywać sposób wymiany udziałów Poprzedników na nowo utworzone udziały spółki formującej się w wyniku Połączenia (tu: udziały w Spółce A), z podaniem lub bez podania wartości nominalnej udziałów Spółki A;
*   wskazywać inne szczegóły dotyczące Połączenia, w tym informacje niezbędne dla przeprowadzanego procesu oraz zabezpieczenia dalszego zarządzania i prowadzenia działalności operacyjnej przez spółkę formującą się w wyniku Połączenia (tu: Spółka A);
*   zawierać następujące załączniki:
    *   egzemplarz umowy spółki formującej się w wyniku Połączenia (tj. Spółki A) obowiązującej po Połączeniu, podpisanej przez jednego lub więcej dyrektorów wskazanych w umowie Połączenia;
    *   formularz wniosku o Połączenie (ang. form of amalgamation application), zawierający niezbędne informacje, które powinny zostać złożone do organu rejestrowego (ang. Registrar), zgodnie z sekcją 275 (1) (a) BCBCA.

W związku z tym, że wszystkie udziały jednej ze spółek uczestniczących w Połączeniu są w posiadaniu drugiej spółki (tj. wszystkie udziały w CO.22 są w posiadaniu CO.20), umowa Połączenia musi przewidywać unicestwienie tych udziałów (bez wynagrodzenia / bez zwrotu kapitału) w momencie, gdy Połączenie stanie się skuteczne. W takim przypadku, umowa nie może przewidywać wymiany tych udziałów na udziały Spółki A (lub innej spółki), czy też na gotówkę.

W konsekwencji w niniejszym przypadku umowa Połączenia przewidywała będzie, że:

*   obecnie posiadane przez CO.20 udziały w CO.22 (udziały CO.22 nie posiadają określonej wartości nominalnej (ang. par value)) zostaną unicestwione (bez wynagrodzenia / bez zwrotu kapitału);
*   obecnie posiadane przez CO.47 udziały w CO.20 (udziały CO.20 nie posiadają określonej wartości nominalnej (ang. par value)) zostaną wymienione na nowo utworzone udziały w Spółce A.

Nowo utworzone udziały w Spółce A nie będą posiadały określonej wartości nominalnej (ang. par value).

Przepisy obowiązujące w kanadyjskiej prowincji Kolumbia Brytyjska przewidują, że udziały spółek mogą być emitowane z przypisaną wartością nominalną (ang. par value) albo bez przypisanej wartości nominalnej (przepisy większości prowincji w Kanadzie nie zezwalają na emisję udziałów, które posiadają / uwidaczniają określoną wartość nominalną) (ang. non par value). Typowo spółki w Kanadzie nie posiadają przypisanej do udziałów wartości nominalnej (ang. non par value). Połączenie będzie możliwe z podaniem wartości nominalnej udziałów (ang. par value) bądź bez podania tej wartości (ang. non par value). Obecnie planowane jest Połączenie bez wskazania wartości nominalnej udziałów (ang. non par value shares) Spółki A. Wartość kapitału (ang. capital) Spółki A, jako podmiotu powstałego w wyniku Połączenia, będzie wskazana w umowie Połączenia (ang. amalgamation agreement). Ponieważ wszystkie udziały w Spółce A obejmie CO.47, to kapitałem reprezentowanym przez te udziały będzie cały kapitał Spółki A.

W wyniku Połączenia CO.47 nie otrzyma dopłat w gotówce.

Przepisy BCBCA przewidują, że w zależności od określonych okoliczności zastosowanie znaleźć może procedura przewidująca konieczność uzyskania zgody sądu na dokonanie Połączenia, lub procedura niewymagająca takiej zgody, jednak w każdym wypadku procedura będzie przewidywała konieczność uzyskania oświadczeń dyrektorów lub innych upoważnionych osób w każdej ze spółek uczestniczących w Połączeniu, przy czym elementy treści oświadczenia przewidziane są przez BCBCA. Przy planowanym Połączeniu zakładane jest, że CO.20 i CO.22 przeprowadzą Połączenie przy zastosowaniu procedury bez konieczności uzyskania zgody sądu.

Po uzyskaniu niezbędnych oświadczeń CO.20 i CO.22 zobowiązane będą złożyć do właściwego organu rejestrowego wniosek o Połączenie. Wniosek ten powinien potwierdzać, że w miejscu przechowywania ksiąg każdego z Poprzedników zostały złożone oświadczenia członków zarządu lub członków kierownictwa każdego z Poprzedników wymagane przez przepisy BCBCA (art. 277 BCBCA), oraz podać informację o umowie spółki (ang. Notice of Articles). Połączenie będzie prawnie skuteczne od dnia złożenia wniosku o Połączenie, chyba że wniosek określi inną datę (późniejszą niż moment złożenia wniosku do urzędu, jednak nie późniejszą niż w dziesiątym dniu od daty złożenia wniosku o Połączenie). Oznacza to, że Poprzednicy ulegną połączeniu i będą kontynuowali działalność jako spółka połączona, tj. Spółka A, od dnia złożenia wniosku w sprawie amalgamacji (chyba, że w treści wniosku o Połączenie zostanie wskazana inna data, w której miałoby nastąpić Połączenie).

Po zakończeniu Połączenia, organ rejestrowy wydaje certyfikat Połączenia, wskazujący firmy Poprzedników, firmę Spółkę A oraz datę Połączenia, a następnie przekazuje go spółce uformowanej w wyniku Połączenia i w przewidziany w przepisach sposób ogłasza dokonanie Połączenia.

Cechy prawne Połączenia w Kanadzie:

Rezultatem przeprowadzonego Połączenia będzie „wchłonięcie” Poprzedników do jednej spółki uformowanej w wyniku Połączenia, będącej osobą prawną odrębną od Poprzedników (tu taką spółką będzie Spółka A). Z prawnej perspektywy, Połączenie spowoduje ustanie bytu prawnego Poprzedników (zakończenie ich odrębnej osobowości prawnej). Dla celów kanadyjskiego prawa Połączenie skutkuje kontynuacją (ang. continuation) działalności Poprzedników w ramach jednego podmiotu (tu: Spółka A).

Połączenie wywołuje m.in. następujące skutki:

1.  połączenie i kontynuacja działalności Poprzedników w formie jednego podmiotu są nieodwołalne,
2.  informacją o umowie spółki (ang. Notice of Articles) spółki uformowanej w wyniku Połączenia jest informacja o umowie spółki załączona do wniosku o Połączenie,
3.  umową spółki (ang. Articles) spółki uformowanej w wyniku Połączenia jest umowa spółki załączona do wniosku o Połączenie,
4.  spółka uformowana w wyniku Połączenia staje się natychmiastowo zdolna do wykonywania funkcji spółki działającej w przewidzianej kanadyjskimi przepisami prawa formie „limited company”,
5.  udziałowcy spółki uformowanej w wyniku Połączenia posiadają uprawnienia i zobowiązania przewidziane przez BCBCA,
6.  każdy udziałowiec Poprzedników jest związany postanowieniami umowy Połączenia,
7.  majątek, prawa i udziały (przysługujące i należące do) Poprzedników pozostają majątkiem, prawami i udziałami (przysługującymi / należącymi do) spółki uformowanej w wyniku Połączenia,
8.  spółka uformowana w wyniku Połączenia pozostaje odpowiedzialna za zobowiązania Poprzedników,
9.  istniejące roszczenia lub zobowiązania do pociągnięcia do odpowiedzialności pozostają nienaruszone,
10.  postępowania prawne prowadzone przez lub przeciwko Poprzednikom mogą być prowadzone przez lub przeciwko spółce uformowanej w wyniku Połączenia,
11.  wyroki skazujące lub orzeczenia, postanowienia lub decyzje na rzecz lub wydane przeciwko Poprzednikom mogą być egzekwowane wobec lub na rzecz spółki uformowanej w wyniku Połączenia.

Zgodnie z przepisami BCBCA, dla celów prawa korporacyjnego, Połączenie nie stanowi cesji z mocy prawa, przeniesienia lub innego rozporządzenia majątkiem, prawami i udziałami (przysługującymi i należącymi do) Poprzedników do spółki uformowanej w wyniku Połączenia.

Zgodnie z przepisami BCBCA niezależnie od spełnienia wymogów poprzedzających Połączenie oraz wymogów mniej istotnych (incydentalnych) dla dokonania Połączenia, zapis w rejestrze przedsiębiorców stanowiący, że dokonano Połączenia Poprzedników w spółkę uformowaną w wyniku Połączenia, jest dowodem rozstrzygającym zarówno dla celów BCBCA, jak i wszystkich innych celów, o tym, że spółki zostały należycie połączone w dniu określonym w kanadyjskim rejestrze spółek.

Cechy podatkowe Połączenia w Kanadzie:

Na gruncie kanadyjskiego prawa podatkowego istnieją dwa rodzaje połączeń: tzw. połączenia kwalifikowane (ang. qualifying amalgamations) i połączenia niekwalifikowane (ang. non-qualifying amalgamations). Połączeniem kwalifikowanym jest takie połączenie, które spełnia określone wymogi, w tym w ogólności:

1.  cały majątek spółek podlegających amalgamacji na moment połączenia staje się, na skutek połączenia, majątkiem spółki uformowanej w wyniku połączenia;
2.  wszystkie zobowiązania spółek podlegających amalgamacji na moment połączenia stają się, na skutek połączenia, zobowiązaniami spółki uformowanej w wyniku połączenia;
3.  wszyscy udziałowcy, którzy posiadają udziały w kapitale którejkolwiek ze spółek podlegających amalgamacji na moment połączenia otrzymują, na skutek połączenia, udziały w kapitale spółki uformowanej w wyniku połączenia.

Jeżeli ww. warunki są spełnione, dane połączenie (amalgamacja) jest uznawane za kwalifikowane połączenie, które zgodnie z kanadyjskimi przepisami podatkowymi wywołuje następujące skutki podatkowe:

*   zakończenie roku podatkowego spółek podlegających procedurze amalgamacji;
*   „przepływ” (ang. flow-through) pewnych cech (atrybutów) podatkowych;
*   fikcję podatkową zbycia udziałów spółek podlegających procedurze amalgamacji (ang. deemed disposition).

Połączenie CO.20 i CO.22 powinno być uznane za połączenie kwalifikowane dla kanadyjskich celów podatkowych.

Przepisy kanadyjskiego prawa podatkowego przewidują, że podmiot uformowany w wyniku Połączenia może otrzymać nowy numer dla celów podatkowych lub zachować numer dla celów podatkowych jednego z podmiotów podlegających Połączeniu.

Fikcja podatkowa zbycia udziałów Poprzedników (ang. deemed disposition):

Na gruncie podatkowego prawa Kanady, na skutek zastosowania fikcji podatkowej, Połączenie skutkować będzie konsekwencjami, tak jakby dochodziło do „zamiany” udziałów, tj. rozpoznaniem:

1.  fikcyjnego (jedynie dla kanadyjskich celów podatkowych) zbycia udziałów CO.20 przez CO.47, oraz
2.  fikcyjnego (jedynie dla kanadyjskich celów podatkowych) zbycia udziałów CO.22 przez CO.20.

Zbycie udziałów na zasadzie fikcji podatkowej jest uregulowane przepisami podatkowymi dotyczącymi połączeń (wskazanymi poniżej) i, co do zasady, podlega opodatkowaniu w Kanadzie, prowincja Kolumbia Brytyjska, z zastosowaniem stawki podatku dochodowego w wysokości 26%. Podstawa opodatkowania jest kalkulowana w następujący sposób: nadwyżka przychodu osiągniętego (na zasadzie fikcji podatkowej) przez CO.47 / CO.20 nad bazą kosztową dla celów podatkowych, będzie stanowiła zysk kapitałowy (ang. capital gain). Zgodnie z kanadyjskimi zasadami prawa podatkowego połowa takiego zysku kapitałowego jest uwzględniana (wraz z połową ewentualnych innych zysków / strat kapitałowych w roku podatkowym) w kalkulacji tzw. podatkowego zysku kapitałowego (ang. taxable capital gain), który jest opodatkowany podatkiem dochodowym, razem z innymi dochodami podatkowymi tego podatnika, stawką 26%. Podatnikiem z tego tytułu są udziałowcy Poprzedników. W przypadku, gdy wynikiem kalkulacji jest strata kapitałowa (a nie podatkowy zysk kapitałowy), zastosowanie znajdują szczególne zasady (ograniczenia) co do możliwości rozliczenia tej straty.

W przypadku uznania Połączenia za połączenie kwalifikowane dla kanadyjskich celów podatkowych, przepisy prawa wskazują wartości, za które dokonywane jest fikcyjne zbycie, w taki sposób, że Połączenie rozpoznawane jest na zasadzie odroczenia opodatkowania (ang. tax deferred basis) w przypadkach innych niż gdy kwota opłaconego kapitału (ang. paid-up capital) jest wyższa od skorygowanej bazy kosztowej dla celów podatkowych (dalej: skorygowana baza kosztowa – wartość podatkowa składników majątkowych ustalona zgodnie z sekcją 54(1) kanadyjskiej ustawy podatkowej: Income Tax Act (R.S.C., 1985)) udziałów – tak jak zostało to dalej opisane w punkcie b) poniżej.

W przypadku uznania Połączenia za połączenie niekwalifikowane dla kanadyjskich celów podatkowych, przychody z fikcyjnego zbycia są równe wartości rynkowej zbywanych udziałów, a zatem w przypadku takiego (fikcyjnego) zbycia może powstać dochód lub strata, podlegające opodatkowaniu na zasadach wskazanych powyżej.

Przed dokonaniem Połączenia potencjalnie może mieć miejsce obniżenie kwoty opłaconego kapitału (ang. paid-up capital) CO.22 bez wynagrodzenia (który w związku z tym nie będzie przewyższał skorygowanej bazy kosztowej), jednakże kwestia ta nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Ad. a)

Zgodnie z podatkowymi przepisami obowiązującymi w Kanadzie, jeżeli Połączenie spełnia warunki połączenia kwalifikowanego, na moment Połączenia CO.47 (jako podmiot, który na moment przed Połączeniem będzie bezpośrednio posiadał udziały w CO.20) dokona zbycia (na zasadzie fikcji podatkowej) udziałów w CO.20 za wartość skorygowanej dla celów podatkowych bazy kosztowej tych udziałów. Tym samym CO.47 nie powinien rozpoznać dochodów ani strat podatkowych z tytułu fikcyjnej zamiany udziałów (tj. fikcyjnego zbycia udziałów CO.20 i fikcyjnego nabycia udziałów Spółki A), ponieważ przychody z tej transakcji będą równe kwocie skorygowanej bazy kosztowej.

Ponadto, na moment Połączenia, CO.47 dokona nabycia udziałów w Spółce A za wartość równą skorygowanej bazie kosztowej udziałów w spółce CO.20. Tym samym, dla kanadyjskich celów podatkowych, po dokonaniu Połączenia CO.47 będzie posiadał udziały w Spółce A, których skorygowana baza kosztowa będzie równa wartości skorygowanej bazy kosztowej udziałów w CO.20 sprzed Połączenia.

Powyższy mechanizm umożliwia ustalenie podatkowej wartości udziałów dla kanadyjskich celów podatkowych. Jednakże, jako że jest to jedynie fikcja podatkowa, mechanizm ten nie wywołuje żadnych skutków cywilnoprawnych, w szczególności nie prowadzi do faktycznego cywilnoprawnego zbycia i nabycia udziałów (innego niż wymiana udziałów w CO.20 na udziały w Spółce A, która następuje na skutek Połączenia).

Ad b)

Zgodnie z kanadyjskimi przepisami podatkowymi, jeżeli Połączenie spełnia warunki połączenia kwalifikowanego, CO.20 (jako podmiot, który posiada 100% udziałów w CO.22), na zasadzie fikcji podatkowej, dokona zbycia udziałów w CO.22 za wartość najwyższą z następujących:

*   mniejsza z następujących wartości: wartość opłaconego kapitału CO.22 na moment Połączenia i koszt aktywów CO.22 pomniejszony o wartość zobowiązań oraz
*   zagregowana wartość skorygowanej bazy kosztowej udziałów CO.22 posiadanych przez CO.20, na moment Połączenia.

W przypadku, gdyby wartość opłaconego kapitału CO.22 była wyższa niż wartość skorygowanej bazy kosztowej udziałów CO.22, CO.20 rozpoznałaby zysk kapitałowy (ang. capital gain) na zbyciu udziałów CO.22 (przeprowadzonym na zasadzie fikcji podatkowej), podlegający opodatkowaniu na zasadach wskazanych powyżej. W sytuacji, gdy najwyższą z powyższych wartości byłaby zagregowana wartość skorygowanej bazy kosztowej udziałów w CO.22, CO.20 rozpozna (na zasadzie fikcji podatkowej) zbycie udziałów w CO.22 w wartości równej ich skorygowanej bazy kosztowej. Tym samym CO.20 nie rozpoznałoby zysku ani straty podatkowej z tytułu zbycia (przeprowadzonego na zasadzie fikcji podatkowej) udziałów w CO.22, ponieważ przychody ze zbycia byłyby równe kwocie skorygowanej bazy kosztowej tych udziałów (planowane jest, że taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Połączenia).

Powyższy mechanizm jest jedynie fikcją podatkową i nie wywołuje on żadnych skutków cywilnoprawnych, w szczególności nie prowadzi do faktycznego cywilnoprawnego zbycia udziałów.

Zakończenie roku podatkowego:

W sytuacji opisywanej we wniosku, na gruncie prawa podatkowego w Kanadzie, Spółkę A uznaje się za nową spółkę, co spowoduje, że jej rok podatkowy rozpocznie się w momencie (w dacie) Połączenia. Z kolei, Poprzednicy zakończą swój rok podatkowy w dniu bezpośrednio poprzedzającym dzień Połączenia. Spółka A powinna natomiast wskazać dzień zakończenia swojego roku podatkowego – może to być dowolny dzień pod warunkiem, że pierwszy rok podatkowy nie będzie trwał dłużej niż 53 tygodnie.

„Przepływ” cech (atrybutów) podatkowych:

W wyniku Połączenia aktywa i pasywa Poprzedników zostaną wchłonięte przez Spółkę A, przy jednoczesnym zachowaniu skorygowanej bazy kosztowej aktywów dla celów podatkowych tak, że Połączenie nie powinno doprowadzić do powstania zysków czy też strat kapitałowych ani dla Poprzedników, ani dla Spółki A. Skorygowane bazy kosztowe dla celów podatkowych składników majątku kapitałowego Poprzedników zostaną skorygowaną bazą kosztową dla celów podatkowych dla Spółki A. Spółka A przejmie także wartości amortyzowanych składników majątkowych stosowane przez Poprzedników na moment Połączenia dla celów amortyzacji.

Spółka A przejmie inne cechy (atrybuty) podatkowe Poprzedników, tj. w szczególności prawo do rozliczenia strat podatkowych Poprzedników (jeżeli takie straty by występowały). Ewentualne straty podatkowe powstałe w Spółce A nie będą mogły zostać rozliczone (ang. carried back) z wykazanymi wcześniej dochodami Poprzedników.

W ostatecznym rozrachunku w wyniku Połączenia określone pozycje podatkowe (ang. tax balances), tj. np. straty kapitałowe i pozostałe straty, różne formy kredytu podatkowego) Poprzedników zostaną skumulowane na poziomie Spółki A.

Cechy księgowe Połączenia:

Zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w Kanadzie, Połączenie, w przypadku którego ta sama spółka ma kontrolę nad spółkami uczestniczącymi w Połączeniu, jest księgowane zgodnie z regułą kontynuacji zasad rachunkowości Poprzedników (ang. predecessor accounting method). Na podstawie tej reguły aktywa i pasywa w spółce uformowanej w wyniku Połączenia są ujmowane według wartości bilansowych wykazywanych przez Poprzedników. Ponadto w wyniku Połączenia nie jest wykazywana wartość firmy ani nie są wykazywane żadne zyski i straty.

Koszty związane z Połączeniem takie jak opłaty związane z doradztwem, analizą finansową itp. są ujmowane w momencie ich poniesienia, poza kosztami związanymi z emisją długu lub kapitału.

Planowany termin Połączenia:

Planowane jest, że opisane zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku będzie miało miejsce do końca 2017 r.

Przeniesienie siedziby Spółki A do prowincji Ontario w Kanadzie:

Po przeprowadzeniu Połączenia możliwe jest, że zostanie dokonane przeniesienie siedziby statutowej Spółki A (spółki powstałej w wyniku Połączenia) z prowincji Kolumbia Brytyjska w Kanadzie do prowincji Ontario w Kanadzie (dalej: „Przeniesienie Siedziby”). Przepisy prawa korporacyjnego, obowiązującego w prowincji Kolumbia Brytyjska i Ontario, umożliwiają dokonanie zmiany siedziby bez konieczności likwidacji spółki przenoszonej (procedura tzw. kontynuacji; ang: continuance).

W świetle informacji, uzyskanych przez Wnioskodawcę od specjalistów z zakresu kanadyjskiego prawa korporacyjnego Przeniesienie Siedziby będzie przebiegać w sposób opisany poniżej (opis ten przedstawia, dla zobrazowania, typowe, zasadnicze kroki omawianej procedury, przy czym niewykluczone jest, że mogą wystąpić pewne różnice w czynnościach w stosunku do rzeczywistego przebiegu procesu, niewpływające jednak na końcowy efekt Przeniesienia Siedziby).

Na główne czynności związane z Przeniesieniem Siedziby składać się będą:

1.  podjęcie przez wspólnika Spółki A, tj. przez spółkę CO.47, uchwały wyrażającej zgodę na kontynuację Spółki A w Ontario, Kanadzie;
2.  złożenie przez Spółkę A wniosku do właściwego rejestru w Kolumbii Brytyjskiej, Kanadzie, w celu uzyskania upoważnienia do kontynuowania działalności poza prowincją Kolumbia Brytyjska;
3.  przyjęcie przez Spółkę A aktu kontynuacji spółki (ang. articles of continuance) i regulaminów niesprzecznych z przepisami obowiązującej w Ontario ustawy o działalności spółek (ang. Business Corporations Act (Ontario), dalej „OBCA”);
4.  złożenie przez Spółkę A właściwych dokumentów korporacyjnych do Rejestru Spółek Ontario (ang. Ontario Corporate Registry), na które składać się będą m.in.: sporządzone zgodnie z BCBCA umowa spółki (ang. articles) i informacja o umowie spółki (ang. notice of articles), dowód zgody na kontynuowanie działalności Spółki A poza Kolumbią Brytyjską, informacja dotycząca wyniku badań firmy spółki w Rejestrze Spółek Ontario;
5.  akceptacja przez Rejestr Spółek Ontario aktu kontynuacji spółki (ang. articles of continuance) i wydanie przez ten organ certyfikatu kontynuacji (ang. certificate of continuance).

Datą, od której działalność Spółki A będzie kontynuowana (ang. date of continuance) po Przeniesieniu Siedziby, będzie data złożenia wniosku w sprawie kontynuacji do Rejestru Spółek Ontario w Ontario, Kanadzie.

Najistotniejsze skutki Przeniesienia Siedziby są następujące:

1.  Spółka A stanie się osobą prawną, do której stosuje się przepisy OBCA, tak, jakby Spółka A została utworzona na podstawie OBCA;
2.  po Przeniesieniu Siedziby, Spółka A będzie posiadała cały majątek, wszelkie prawa, zezwolenia i koncesje, jakie posiadała przed Przeniesieniem Siedziby;
3.  po Przeniesieniu Siedziby, Spółka A będzie ponosić odpowiedzialność cywilną, karną i quasi- karną, która powstała przed Przeniesieniem Siedziby;
4.  skazanie lub wyrok, nakaz lub orzeczenie na korzyść lub na niekorzyść Spółki A będzie mogło być egzekwowane przez taką spółkę lub przeciwko niej również po Przeniesieniu Siedziby oraz
5.  toczące się lub nierozstrzygnięte postępowanie sądowe Spółki A lub przeciwko niej będzie mogło się toczyć i podlegać rozstrzygnięciu również po Przeniesieniu Siedziby.

Kwota autoryzowanego i wyemitowanego (ang. authorized and issued capital) kapitału Spółki A nie ulegnie zmianie w wyniku Przeniesienia Siedziby. Z uwagi na fakt, że OBCA nie przewiduje możliwości tworzenia udziałów z uwidocznioną wartością nominalną (ang. par value), kapitał zakładowy Spółki A nie będzie odnosił się do rodzaju udziałów w tym zakresie (par value lub non par value). Przeniesienie Siedziby nie będzie skutkowało zmianą rezydencji podatkowej Spółki A, która pozostanie rezydentem podatkowym Kanady. Przeniesienie Siedziby nie będzie skutkowało faktyczną wypłatą dywidendy ani dokonaniem jakichkolwiek innych wypłat na rzecz udziałowca Spółki A, niezależnie od tego, czy taką opcję będzie przewidywało prawo prowincji Ontario w Kanadzie. Spółka A nie będzie zobowiązana do zamykania ksiąg rachunkowych w prowincji Kolumbia Brytyjska i otwierania ich na nowo w prowincji Ontario. Data Przeniesienia Siedziby nie wpłynie w żaden sposób na rok podatkowy Spółki A dla celów kanadyjskich. Wskutek Przeniesienia Siedziby nie wystąpi zbycie (realne ani fikcyjne dla celów podatkowych) aktywów przez Spółkę A. Spółka A nie powinna również osiągnąć przychodu podatkowego, ani nie powinna ponieść kosztów podatkowych na skutek Przeniesienia Siedziby.

Mając na uwadze, że spółki zależne Spółki X mogą zostać uznane za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT oraz, że w związku z tym na Wnioskodawcy mogą ciążyć określone obowiązki, Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi m.in. na poniższe pytanie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku, gdyby zastosowania nie znalazło wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód i przychód Spółki A powstały w konsekwencji Połączenia CO.20 i CO.22 w przypadku, gdy Spółka A będzie traktowana jako zagraniczna spółka kontrolowana? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdyby zastosowania nie znalazło wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w wyniku Połączenia CO.20 i CO.22 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód Spółki A w rozumieniu art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, w wysokości nadwyżki łącznej wartości rynkowej otrzymanego przez Spółkę A majątku Poprzedników ponad kwotę kapitału Spółki A, w pełnej wysokości, wskazaną w umowie Połączenia, w przypadku, gdy Spółka A będzie traktowana jako zagraniczna spółka kontrolowana. Przychód ten byłby jednocześnie dochodem Spółki A powstałym w wyniku Połączenia. W przypadku zaś, gdyby kwota kapitału Spółki A przewyższała łączną wartość rynkową otrzymanego przez Spółkę A majątku Poprzedników, w wyniku Połączenia nie powstanie przychód Spółki A dla celów art. 24a ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka A będzie traktowana jako zagraniczna spółka kontrolowana, i w konsekwencji w związku z planowanym Połączeniem nie powstanie dochód dla Wnioskodawcy.

Niemniej w przypadku, gdyby wyłączenie z opodatkowania, o którym jest mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie znalazło zastosowania w niniejszym przypadku, gdy Spółka A będzie traktowana jako zagraniczna spółka kontrolowana, dochód z tytułu połączenia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej podlegałby opodatkowaniu CIT.

Sposób kalkulacji dochodu w przypadku połączenia spółek określa art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2015 r. (ILPB4/423-546/14-2/DS), zgodnie z którą „Jednocześnie należy mieć na uwadze, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy wskazać, że gdyby Połączenie spowodowało powstanie dochodu po stronie Wnioskodawcy, gdy Spółka A będzie traktowana jako zagraniczna spółka kontrolowana, dochód ten powinien zostać ustalony w wysokości nadwyżki wartości otrzymanego przez Spółkę A majątku ponad wartość kapitału Spółki A wskazaną w umowie Połączenia.

W związku z tym, że art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie wskazuje w jakiej wysokości ustalony powinien zostać przychód Spółki A z tytułu Połączenia, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przychodem jest również ww. nadwyżka.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia wartości otrzymanego przez Spółkę A majątku należy odnieść się do wartości rynkowej składników majątkowych przejętych przez Spółkę A w wyniku Połączenia. Wartość ta powinna w szczególności uwzględniać zobowiązania i pomijać te elementy, które na skutek Połączenia ulegną konfuzji lub unicestwieniu (jeżeli takie elementy wystąpią). Dla celu określenia dochodu (przychodu) z tytułu Połączenia, konieczne jest ustalenie wartości, o jaką może zostać pomniejszona wartość majątku otrzymana przez Spółkę A, tj. „nominalnej wartości” udziałów przyznanych udziałowcowi Spółki A.

Zgodnie z doktryną (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U.00.94.1037), Lex/el. 2015), wartość nominalna udziału jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (A. Kidyba, Spółka.., op. Cit., s. 40). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. W konsekwencji można uznać, że wartość nominalna udziałów odzwierciedla całkowitą wartość kwot i wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki.

W Polsce, w związku z odpowiednimi regulacjami KSH (np. zgodnie z art. 152 KSH, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej), nie jest możliwa emisja udziałów bez przypisanej wartości nominalnej.

Przepisy obowiązujące w kanadyjskiej prowincji Kolumbia Brytyjska przewidują, że udziały spółek mogą być emitowane z przypisaną wartością nominalną (ang. par value) albo bez przypisanej wartości nominalnej (przepisy większości prowincji w Kanadzie nie zezwalają na emisję udziałów, które posiadają / uwidaczniają określoną wartość nominalną) (ang. non par value). Typowo spółki w Kanadzie nie posiadają przypisanej do udziałów wartości nominalnej (ang. non par value). Połączenie będzie możliwe z podaniem wartości nominalnej udziałów (ang. par value) bądź bez podania tej wartości (ang. non par value). Obecnie planowane jest Połączenie bez wskazania wartości nominalnej udziałów (ang. non par value shares) Spółki A.

Mając na uwadze, że ustawodawca wprowadzając art. 24a ustawy o CIT, zdecydował się na naniesienie skutków podatkowych wywodzonych z polskich przepisów podatkowych na zdarzenia, które w innych krajach mogą przybierać różne formy, nieprzewidziane przepisami ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT należy stosować w taki sposób, aby możliwe było osiągnięcie podobnych rezultatów, jak gdyby dane zdarzenia miały miejsce w Polsce. Mając na uwadze rozbieżności w zakresie przepisów prawa handlowego Polski i Kanady, zdaniem Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę te rozbieżności w ramach określania „wartości nominalnej” udziałów spółki kanadyjskiej.

W przypadku spółek, których udziały nie mają wartości nominalnej (ang. par value), w ogólności, wartość wkładów / wpłat wspólników do spółki odzwierciedlona jest w kapitale spółki (ang. capital). Zatem, odniesienie się do kapitału takiej spółki przypadającego na dane udziały jest najbardziej właściwym odzwierciedleniem „wartości nominalnej” takich udziałów, o której jest mowa w przepisach ustawy o CIT – niezależnie od formalnej charakterystyki udziałów i kapitałów własnych na gruncie przepisów kanadyjskich.

Wartość kapitału (ang. capital) Spółki A, jako podmiotu powstałego w wyniku Połączenia, będzie wskazana w umowie Połączenia (ang. amalgamation agreement). Ponieważ wszystkie udziały w Spółce A obejmie CO.47, to kapitałem reprezentowanym przez te udziały będzie cały kapitał Spółki A.

Zdaniem Wnioskodawcy, za wartość nominalną udziałów (akcji), o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, pomniejszającą ewentualny dochód (przychód) z tytułu Połączenia, należy zatem uznać kwotę, jaką w kapitale Spółki A obejmie CO.47. Ponieważ CO.47 obejmie 100% udziałów w Spółce A, będzie to cała kwota kapitału Spółki A wskazana w umowie Połączenia. Wnioskodawca ponadto zaznaczył, że stanowisko w zakresie analogicznej kwestii zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki X 2 grudnia 2015 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-470/15/BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r., zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC).

Jak wskazuje treść uzasadnienia do zmian w ustawie, regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Uznaje się również, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typu CFC odbywa się bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC). Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 updop, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 6 updop, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych nakazują zatem stosowanie w odniesieniu do ustalania przychodów i kosztów tych podmiotów polskich przepisów ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Ustawodawca przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególne uregulowania dla zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie spółek oznacza to, że przepisy art. 10 ust. 2-6 updop, stanowią podstawę do dokonania oceny skutków podatkowych połączenia spółek.

Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Wskazanego przepisu nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 updop). Jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4a updop),

W tym miejscu wskazać należy, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1126.2016.1.APO dot. pytania Nr 2, tut. Organ wskazał, że dochód osiągnięty przez Spółkę A z tytułu Połączenia spółek nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, dochód Spółki A osiągnięty z tytułu Połączenia CO.20 i CO.22, w przypadku gdy Spółka A będzie traktowana jako zagraniczna spółka kontrolowana będzie stanowiła nadwyżka łącznej wartości rynkowej majątku Poprzedników ponad wartość kapitału podstawowego Spółki A.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego zauważyć bowiem należy, że wartość nominalna udziałów o której mowa jest w updop odzwierciedla wielkość kapitału zakładowego spółek utworzonych zgodnie z polskim prawem gospodarczym, w przypadku spółek wydających udziały bez określonej wartości nominalnej sięgać należy – w drodze analogii – do ich kapitału podstawowego. Za „wartość nominalną udziałów (akcji)”, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, pomniejszającą ewentualny dochód (przychód) z tytułu Połączenia, należy zatem uznać kwotę, jaką w kapitale podstawowym Spółki A obejmie CO.47. Ponieważ jak wynika z wniosku CO.47 obejmie 100% udziałów w Spółce A, będzie to cała kwota kapitału podstawowego Spółki A wskazana w umowie Połączenia.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki z powyższym zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-7, 10 oraz 12-14 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.