Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.540.2018.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-28
Teza: Możliwość zaliczenia kwoty podatku u źródła, którego ciężar ponosi Spółka jako płatnik do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pobór-pobór podatku u źródła; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła, którego ciężar ponosi Spółka jako płatnik, do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła, którego ciężar ponosi Spółka jako płatnik, do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest operatorem kolejowych przewozów towarowych. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług transportu kolejowego na terenie Polski, jak również na rzecz swoich klientów poza granicami kraju.

Ze względu na profil i zasięg geograficzny prowadzonej działalności, Spółka realizuje transakcje z zagranicznymi podmiotami, nieposiadającymi w Polsce siedziby lub zarządu (tj. z nierezydentami w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 ro podatku dochodowym od osób prawnych1 - dalej: ustawa o CIT). W związku z realizacją ww. transakcji, Spółka dokonuje na rzecz nierezydentów wypłat należności z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ustawy o CIT.

W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy powstają obowiązki płatnika, określone w art. 26 ustawy o CIT, polegające na konieczności pobrania tzw. podatku u źródła.

Jako płatnik, Spółka podejmuje działania w celu uzyskania certyfikatów rezydencji zagranicznych kontrahentów i stosownych oświadczeń przewidzianych odrębnymi przepisami oraz w celu zidentyfikowania rzeczywistego beneficjenta płatności.

W przypadkach, w których nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła lub niepobrania podatku w rozumieniu przepisów ustawy o CIT oraz właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka pobiera podatek zgodnie ze stawką podatku przewidzianą właściwymi uregulowaniami ustawy o CIT.

W przypadku niektórych płatności, Wnioskodawca dokonuje uregulowania należnego podatku z własnych środków poprzez tzw. ubruttowienie należności. Ubruttowienie należności polega na doliczeniu do niej kwoty pozwalającej na pokrycie podatku u źródła od tej należności. Przyjęcie takiej formy uregulowania podatku u źródła może wynikać z postanowień umów zawieranych z kontrahentami.

W związku z zapłatą kwoty podatku z własnych środków, efektywnie, ciężar ekonomiczny należnego podatku leży wówczas po stronie Wnioskodawcy, jako płatnika.

W świetle powyższego Spółka powzięła wątpliwość, co do dopuszczalności zaliczenia kwoty podatku u źródła, którego ciężar ponosi jako płatnik, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w tym na gruncie przepisów wprowadzanych w życie ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) – dalej: ustawa nowelizująca.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

Czy kwota podatku u źródła ponoszona przez Spółkę, również w stanie prawnym przewidzianym ustawą nowelizującą, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku u źródła ponoszona przez Spółkę, również w stanie prawnym przewidzianym ustawą nowelizującą, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy przepis wprowadza tzw. zasadę źródła, skutkującą ograniczonym obowiązkiem podatkowym w stosunku do dochodów osiągniętych przez nierezydentów ze źródeł przychodów położonych w Polsce.

W stosunku do niektórych kategorii przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek w wysokości 20% pobiera się od przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ponadto, podatek w wysokości 10% pobiera się:

1.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
2.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu przewidzianym ustawą nowelizującą), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (w brzmieniu przewidzianym ustawą nowelizującą), jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: (1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le; (2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do wyżej przytoczonych regulacji, dla celów skorzystania ze zwolnienia, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż podejmuje działania w kierunku uzyskania certyfikatów rezydencji zagranicznych kontrahentów i stosownych oświadczeń przewidzianych odrębnymi przepisami oraz podejmuje czynności w zakresie identyfikacji rzeczywistego beneficjenta płatności. W niektórych przypadkach nie zostają jednak spełnione warunki do zastosowania zwolnienia (np. kontrahent nie przekazuje informacji dotyczących statusu beneficjenta rzeczywistego). Spółka pobiera wówczas podatek zgodnie ze stawką podatku przewidzianą właściwymi uregulowaniami ustawy o CIT, niejednokrotnie ponosząc przy tym ciężar ekonomiczny podatku, poprzez ubruttowienie należności. W takich przypadkach, zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku u źródła ponoszona przez Spółkę może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Według art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W odniesieniu do przesłanek zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że zgodnie z poglądami wykształconymi w doktrynie i akceptowanymi przez organy podatkowe (zob. szerz, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.448.2018.1.BS), aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, musi on spełniać następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku zostaje pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został właściwie udokumentowany,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wskazanych kryteriów uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, należy stwierdzić, iż koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym spełniają wskazane powyżej przesłanki:

*   W ramach realizowanych transakcji oraz wypłaty należności za świadczenia, o których mowa w art. 21 ustawy o CIT, powstają po stronie Spółki obowiązki płatnika, polegające na konieczności potrącenia i uiszczenia podatku. Skoro Spółka decyduje się ponieść ciężar podatku u źródła, dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas wskazane ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia. Tym samym, Spółka z własnych środków ponosi ekonomiczny ciężar podatku;

*   Kryterium definitywności poniesionego wydatku jest w ocenie Spółki również spełnione. Wskutek poniesienia ciężaru podatku pojawia się po stronie Spółki uszczuplenie. Kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona - z uwagi na fakt, iż w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, w tym do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku na podstawie art. 28b ustawy o CIT (wprowadzonego ustawą nowelizującą), poniesione koszty będą miały charakter definitywny, tj. rzeczywisty;

*   Dokumentacja związana z działalnością Spółki prowadzona jest w sposób właściwy oraz z należytą starannością. Spółka uwzględnia ustawowe wymogi co do prowadzenia oraz przechowywania dokumentacji, w szczególności posiada potwierdzenia płatności na rzecz kontrahentów. Konieczność właściwego postępowania w tym zakresie wynika również z chęci utrzymania prawidłowych relacji z kontrahentami oraz dotrzymania postanowień zawartych umów. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że konieczność poniesienia ciężaru podatku (w drodze ubruttowienia należności) może wynikać z postanowień zawieranych umów -stanowią one wówczas podstawę poniesienia wydatku przez Spółkę;

*   Celem poniesienia kosztów przez Spółkę jest uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka ponosi ciężar podatku u źródła. Ponoszenie ciężaru podatku przez Spółkę jest naturalną konsekwencją realizacji transakcji z zagranicznymi kontrahentami. Uiszczenie należności przez Wnioskodawcę z własnych środków może wynikać z przyjęcia takiej formy rozliczeń na mocy ustaleń z zagranicznymi odbiorcami płatności. W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż w opisywanej sytuacji bezsprzecznie występuje związek pomiędzy zapłaceniem kwoty podatku a prowadzeniem działalności gospodarczej. Co za tym idzie, uiszczenie kwoty podatku dokonane jest w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku nieuiszczenia kwoty podatku u źródła z własnych środków Spółka nie mogłaby nabyć towarów lub usług, które są konieczne dla dalszego osiągania przez nią przychodu;

*   Ograniczenia dotyczące zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów, zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku. W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres wskazanej regulacji dotyczy bowiem tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika. Pomimo ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku u źródła, Spółka pełni rolę wyłącznie płatnika, a nie podatnika podatku dochodowego. Tym samym, przywołane wyłączenie nie wpłynie na dopuszczalność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów podatku u źródła ponoszonego przez Wnioskodawcę, działającego w charakterze płatnika.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy, tj. poniesienie wydatku powinno mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wszystkie poniesione wydatki, za wyjątkiem wydatków wymienionych w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie stwierdzić, że uregulowanie za odbiorcę należności kwoty podatku u źródła, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Wnioskodawcy, dopuszczalne jest np. w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z uzgodnień między stronami, jak również w przypadkach gdy nie jest możliwe spełnienie warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia bądź wystąpienie o zwrot podatku (np. z uwagi na brak możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji od beneficjenta płatności).

Powyższe stanowisko, jak i argumentacja zostały również podzielone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.335.2017.1.AJ), w której Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy nie jest możliwe otrzymanie od kontrahenta certyfikatu rezydencji. Skoro Spółka decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia. Należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, co do zasady, spełniać będą przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w przypadku nieuiszczenia podatku u źródła z własnych środków Spółka nie mogłaby nabyć towarów lub usług, które ewidentnie są konieczne w celu dalszego osiągnięcia przez Nią przychodu.

Mając na względzie przedstawioną argumentację, kwota podatku u źródła ponoszona przez Spółkę, również w stanie prawnym przewidzianym ustawą nowelizującą, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko potwierdzające możliwość zaliczenia podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodów zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.10.2017.1.BS), z 31 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.26.2017.1.PC), czy też powołanej już uprzednio interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.335.2017.1.AJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła, którego ciężar ponosi Spółka jako płatnik, do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2193 dalej: „ustawą nowelizującą”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop. Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

1.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
2.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera -

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast (w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2019 r.) ww. art. 26 ust. 1 zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2193 dalej: „ustawą nowelizującą”) stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 26 ust. 2e mówiący, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, ww. ustawą nowelizującą został wprowadzony do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. również art. 28b ust. 1 i 2, który stanowi, że Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

– zwany dalej „wnioskodawcą”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) jest operatorem kolejowych przewozów towarowych i ze względu na profil oraz zasięg geograficzny prowadzonej działalności, Spółka realizuje transakcje z zagranicznymi podmiotami, nieposiadającymi w Polsce siedziby lub zarządu (tj. z nierezydentami w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop). W związku z realizowanymi z nierezydentami ww. transakcjami oraz wypłatą należności za świadczenia, o których mowa w art. 21 updop, po stronie Wnioskodawcy powstają obowiązki płatnika, polegające na konieczności potrącenia i uiszczenia podatku „u źródła”. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadkach, w których nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła lub niepobrania podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka pobiera podatek zgodnie ze stawką podatku przewidzianą właściwymi uregulowaniami ww. ustawy.

W przypadku niektórych płatności, Wnioskodawca dokonuje uregulowania należnego podatku z własnych środków poprzez tzw. ubruttowienie należności. Ubruttowienie należności polega na doliczeniu do niej kwoty pozwalającej na pokrycie podatku u źródła od tej należności. Przyjęcie takiej formy uregulowania podatku u źródła może wynikać z postanowień umów zawieranych z kontrahentami.

W związku z zapłatą kwoty podatku z własnych środków, efektywnie, ciężar ekonomiczny należnego podatku leży wówczas po stronie Wnioskodawcy, jako płatnika.

W świetle powyższego Spółka powzięła wątpliwość, co do dopuszczalności zaliczenia kwoty podatku u źródła, którego ciężar ponosi jako płatnik, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w tym na gruncie przepisów wprowadzanych w życie ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) – dalej: ustawa nowelizująca.

W ocenie Wnioskodawcy uregulowanie za odbiorcę należności kwoty podatku u źródła, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów jest dopuszczalne np. w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z uzgodnień między stronami, jak również w przypadkach gdy nie jest możliwe spełnienie warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia bądź wystąpienie o zwrot podatku (np. z uwagi na brak możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji od beneficjenta płatności).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy wskazać, że istnieją potencjalnie dwa warianty uregulowania ubruttowienia podatku u źródła przez Wnioskodawcę, tj.:

*   obowiązek ubruttowienia kwoty należności wynika z postanowień umownych (umowna klauzula o ubruttowieniu), lub

*   Spółka dokonuje ubruttowienia dobrowolnie, bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatek obejmujący uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika wynika z postanowień umowy łączącej strony.

Zdaniem tut. organu brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku, podatek u źródła ponoszony przez Wnioskodawcę ma związek z prowadzoną przez niego działalnością i ma związek z uzyskiwanymi przez niego przychodami, cyt. „Celem poniesienia kosztów przez Spółkę jest uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów (…) W przypadku nieuiszczenia kwoty podatku u źródła z własnych środków spółka nie mogłaby nabyć towarów lub usług, które są konieczne dla dalszego osiągania przez nią przychodów.”

Powyższe uzasadnia zatem możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności również w przypadku, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynika z postanowień umownych.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - przez płatnika.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w stanie prawnym do 31.12.2018 r. wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, Wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Również w stanie prawnym przewidzianym ustawą nowelizującą od 01.01.2019 r. wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła wynikający z postanowień umów zawieranych z kontrahentem lub bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dodać należy, że sama niemożność uzyskania certyfikatu rezydencji od beneficjenta płatności nie jest z automatu wystarczającą przesłanką, aby zaliczać podatek u źródła do kosztów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.