Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.322.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym relacja zachodząca pomiędzy Bankiem a Podmiotem Z stanowi powiązanie kapitałowe o którym mowa odpowiednio w art. 11 ust. 1pkt 3 lub art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT oraz czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym relacja zachodząca pomiędzy Bankiem a Podmiotem C będzie stanowiła pośrednie powiązanie kapitałowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 lub art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT
Słowa kluczowe: powiązania-powiązania kapitałowe; udział-udział kapitałowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   Czy w przedstawionym stanie faktycznym relacja zachodząca pomiędzy Bankiem a Podmiotem Z stanowi powiązanie kapitałowe o którym mowa odpowiednio w art. 11 ust. 1 pkt 3 lub art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym relacja zachodząca pomiędzy Bankiem a Podmiotem C będzie stanowiła pośrednie powiązanie kapitałowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 lub art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym relacja zachodząca pomiędzy Bankiem a Podmiotem Z stanowi powiązanie kapitałowe o którym mowa odpowiednio w art. 11 ust. 1 pkt 3 lub art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT oraz czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym relacja zachodząca pomiędzy Bankiem a Podmiotem C będzie stanowiła pośrednie powiązanie kapitałowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 lub art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz.1988 ze zm.; dalej: Prawo bankowe) posiadającym siedzibę w Polsce i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W roku 2016 r. przychody Banku w rozumieniu przepisów o rachunkowości ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły równowartość kwoty 2 mln euro i na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy CIT jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank zawiera lub może zawierać transakcje z podmiotami krajowymi lub zagranicznymi, pomiędzy którymi zachodzi relacja polegająca na tym, że Podmiot W posiada udział w kapitale Podmiotu X nie mniejszy niż 25%, Podmiot X posiada udział w kapitale Podmiotu Y nie mniejszy niż 25%, a podmiot Y posiada udział w kapitale Podmiotu Z nie mniejszy niż 25%. Jednocześnie Podmiot W posiada udział w kapitale Banku nie mniejszy niż 25%.

W przyszłości może również dochodzić do sytuacji, w której Bank będzie zawierał transakcje z podmiotami krajowymi lub zagranicznymi pomiędzy którymi będzie zachodziła relacja polegająca na tym, że Podmiot A będzie posiadał udział w kapitale Podmiotu B nie mniejszy niż 25%, a Podmiot B będzie posiadał udział w kapitale Podmiotu C nie mniejszy niż 25%. Jednocześnie Bank będzie posiadał udział w kapitale podmiotu A nie mniejszy niż 25%.

W odniesieniu do przedstawionych relacji Bank powziął wątpliwość w zakresie kwalifikacji istniejących oraz przyszłych relacji na gruncie ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym relacja zachodząca pomiędzy Bankiem a Podmiotem Z stanowi powiązanie kapitałowe o którym mowa odpowiednio w art. 11 ust. 1 pkt 3 lub art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym relacja zachodząca pomiędzy Bankiem a Podmiotem C będzie stanowiła pośrednie powiązanie kapitałowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 lub art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Banku relacja występująca pomiędzy Bankiem, a Podmiotem Z nie stanowi powiązania kapitałowego o którym mowa odpowiednio w art. 11 ust. 1 pkt 3 lub ust. 4 pkt 2 ustawy CIT.

Ad 2.

Zdaniem Banku relacja, jaka wystąpi pomiędzy Bankiem, a Podmiotem C nie będzie stanowiła pośredniego powiązania kapitałowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 lub art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Banku odnośnie pytania 1

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1- 3 ustawy CIT dochody podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań polegających m.in. na tym, że:

1.  podmiot krajowy posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podmiot zagraniczny posiada udział w kapitale podmiotu krajowego;
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie posiada udział w kapitale podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego.

Na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy CIT powyższa zasada ustalania dochodu oraz należnego podatku znajduje zastosowanie do powiązań polegających m.in. na tym, że:

1.  podmiot krajowy posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego;
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie posiada udział w kapitale podmiotów krajowych.

Przez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu należy rozumieć, w myśl art. 11 ust. 5a ustawy CIT, sytuację w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Zgodnie z art. 11 ust. 5b ustawy CIT, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Jak wynika z literalnego brzmienia powołanego przepisu, analiza powiązania pośredniego ogranicza się do ustalenia wielkości udziału kapitałowego zachodzącego pomiędzy trzema podmiotami. Zgodnie z powołanym art. 11 ust. 5b ustawy CIT, o pośrednim powiązaniu kapitałowym mówić można w kontekście powiązania pomiędzy podmiotem pierwszymi trzecim, wynikającym z ich relacji względem podmiotu drugiego.

Dokonując subsumpcji powołanego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego niniejszego wniosku należy wskazać, że pośrednie powiązanie kapitałowe będzie występowało odpowiednio pomiędzy Podmiotem W i Podmiotem Y oraz pomiędzy Podmiotem X i Podmiotem Z. Pośredniego powiązania kapitałowego w literalnym brzmieniu art. 11 ust. 5b ustawy CIT nie będzie natomiast stanowiła relacja zachodząca pomiędzy Podmiotem W i Podmiotem Z, gdyż w nomenklaturze art. 11 ust. 5b są to odpowiednio podmiot pierwszy i czwarty. W konsekwencji, w ocenie Banku z racji braku pośredniego powiązania kapitałowego pomiędzy Podmiotem W i Podmiotem Z pomiędzy Bankiem a Podmiotem Z nie istnieje powiązanie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Banku odnośnie pytania 2

Jak Bank wskazał powyżej, analiza powiązania pośredniego zgodnie z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 5b ustawy CIT ogranicza się do ustalenia wielkości udziału kapitałowego zachodzącego pomiędzy trzema podmiotami.

Przekładając wskazaną normę na zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku należy natomiast wskazać, że pośrednie powiązanie kapitałowe będzie występowało odpowiednio pomiędzy Bankiem i Podmiotem B oraz pomiędzy Podmiotem A i Podmiotem C. Pośredniego powiązania kapitałowego w literalnym brzmieniu art. art. 11 ust. 5b ustawy CIT nie będzie natomiast stanowiła relacja zachodząca pomiędzy Bankiem i Podmiotem C, gdyż w nomenklaturze art. 11 ust. 5b ustawy CIT są to odpowiednio podmiot pierwszy i czwarty.

W konsekwencji Bank stoi na stanowisku, że relacja, jaka wystąpi pomiędzy Bankiem, a Podmiotem C nie będzie stanowiła pośredniego powiązanie kapitałowego w rozumieniu art. 11 ust. 5b ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: updop) jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Art. 11 ust. 4 updop stanowi, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5a updop, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Jednocześnie określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b updop).

Powołane powyżej przepisy służą do identyfikacji powiązań w grupach, w których występują przede wszystkim bezpośrednie i pośrednie powiązania kapitałowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank zawiera lub może zawierać transakcje z podmiotami krajowymi lub zagranicznymi pomiędzy którymi zachodzi relacja polegająca na tym, że:

*   Podmiot W posiada udział w kapitale Podmiotu X nie mniejszy niż 25%,

*   Podmiot X posiada udział w kapitale Podmiotu Y nie mniejszy niż 25%, a

*   podmiot Y posiada udział w kapitale Podmiotu Z nie mniejszy niż 25%.

*   Jednocześnie Podmiot W posiada udział w kapitale Banku nie mniejszy niż 25%.

W przyszłości może również dochodzić do sytuacji, w której Bank będzie zawierał transakcje z podmiotami krajowymi lub zagranicznymi pomiędzy którymi będzie zachodziła relacja polegająca na tym, że:

*   Podmiot A będzie posiadał udział w kapitale Podmiotu B nie mniejszy niż 25%, a

*   Podmiot B będzie posiadał udział w kapitale Podmiotu C nie mniejszy niż 25%.

*   Jednocześnie Bank będzie posiadał udział w kapitale podmiotu A nie mniejszy niż 25%.

Istotą niniejszego wniosku jest ustalenie czy istnieje powiązanie pośrednie, odpowiednio pomiędzy Bankiem a Podmiotem Z (pyt. Nr 1) oraz Bankiem a Podmiotem C (pytanie nr 2).

Ustawodawca, ustalając normę prawną wynikającą z art. 11 ust. 5b updop – w odniesieniu do udziału pośredniego – wskazał jedynie zasadę („przyjmuje się zasadę”), która normuje sposób podejścia do określenia udziału pośredniego.

Ustawodawca, ustalając definicję powiązań, ograniczył się do wskazania ich rodzajów, nie precyzując co oznaczają poszczególne pojęcia. W celu wyjaśnienia Wnioskodawcy jak należy rozumieć pojęcie „przyjmuje się zasadę” należy posłużyć się wykładnią literalną i tak zgodnie z internetowym słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) _„przyjąć — przyjmować” to „stać się odbiorcą jakiejś rzeczy, informacji, wypowiedzi, zgodzić się na coś, uznać coś za odpowiednie, uznać coś za podstawę rozważań lub działań, itp.”, natomiast „zasada” to „prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo, norma postępowania, ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach”._

W świetle powyższych definicji słownikowych, w ocenie organu podatkowego, nie ulega wątpliwości, że art. 11 ust. 5b updop prezentuje – uznany przez ustawodawcę za podstawę działań – sposób postępowania w celu ustalenia czy dane podmioty są „podmiotami powiązanymi” w rozumieniu art. 11 updop. Zasada oceny powiązań kapitałowych zaprezentowana została na przykładzie trzech podmiotów, bowiem jest to konstrukcja o minimalnej ilości podmiotów, których zależność kapitałową można opisać. Istotą tej zasady nie jest jednak ilość podmiotów lecz limit wielkości udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu (nie mniejszy niż 25 %).

Przyjmując racjonalność ustawodawcy, trudno dopuścić myśl, że użyty w treści art. 11 ust. 5b updop przykład miałby stanowić ustawowe ograniczenie dotyczące liczby podmiotów, których zaangażowanie kapitałowe należy badać w celu określenia podmiotów powiązanych. Odmienne rozumienie omawianego przepisu skutkowałoby tym, że przepis ten nie miałby zastosowania w sytuacji wprowadzenia choćby jednego dodatkowego podmiotu (czwartego) a badanie powiązań między podmiotami zależnymi stałoby się bezpodstawne. Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie regulacji dotyczącej określenia wielkości udziału pośredniego, nie należy wykluczać dłuższych łańcuchów powiązań przy spełnieniu wymogów udziału nie mniejszego niż 25%, które powinny być analizowane dla celów identyfikacji podmiotów powiązanych. Możliwe bowiem są powiązania nie tylko na linii: podmiot A-podmiot B-podmiot C, ale również dłuższe łańcuchy powiązań, np. jak w przedmiotowej sprawie łańcuch składający się z czterech ogniw (A-B-C-D), byleby tylko przy każdej kolejnej relacji został zachowany odpowiedni poziom zaangażowania kapitałowego, dzięki którym możemy stwierdzić, iż podmiot A jest powiązany z podmiotem D.

Odnosząc powyższe do przedmiotu wniosku stwierdzić należy, że w myśl zasady przyjętej w art. 11 ust. 5b updop:

*   relacja zachodząca pomiędzy Bankiem a Podmiotem Z stanowi powiązanie kapitałowe o którym mowa odpowiednio w art. 11 ust. 1 pkt 3 lub art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT (pytanie nr 1),

*   relacja zachodząca pomiędzy Bankiem a Podmiotem C będzie stanowiła pośrednie powiązanie kapitałowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 lub art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT (pytanie nr 2).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.