Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.105.2023.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych przez Oddział w odniesieniu do świadczonych usług wsparcia, usług powierniczych i usług depozytariusza i dokumentacji z tym związanej oraz ustalenia proporcji odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: grupa; obrót; oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Grupa VAT; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonanych zakupów wykorzystywanych do usług wsparcia świadczonych na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE, oraz Oddziału DE, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów wykorzystywanych do usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Oddział LUX, posiadania dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów wykorzystywanych do usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Oddział NL oraz ustalenia proporcji odliczenia w przypadku podatku którego nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia usług dających prawo do odliczenia podatku lub niedających takiego prawa.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych przez Oddział w odniesieniu do świadczonych usług wsparcia, usług powierniczych i usług depozytariusza i dokumentacji z tym związanej oraz ustalenia proporcji odliczenia podatku. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 maja 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP które to pismo było odpowiedzią na wezwanie z 27 kwietnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Bank jest (…) bankiem z Belgii, jest europejskim podmiotem bankowym należącym do międzynarodowej grupy bankowej A. Brukselskie centrum operacyjne zostało otwarte w 1995 r. (dalej: „Centrala”).

Bank świadczy usługi finansowe, obejmujące przede wszystkim produkty obsługi aktywów, koncentrujące się na usługach powierniczych i zarządzaniu zabezpieczeniami, dla międzynarodowych uczestników rynku papierów wartościowych.

Dla celów podatku VAT Bank jest zarejestrowany jako podatnik w Belgii.

Bank prowadzi swoją działalność poprzez oddziały w innych państwach członkowskich UE, m.in. w Irlandii (dalej: „Oddział IE”), Niemczech (dalej: „Oddział DE”), Niderlandach (dalej: „Oddział NL”) oraz Luksemburgu („Oddział LUX”), jak również w Danii (dalej: „Oddział DK”), Francji (dalej: „Oddział FR”), Włoszech (dalej: „Oddział IT”) i Hiszpanii (dalej: „Oddział ES”), dalej zbiorczo jako: „Oddziały”.

Bank jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w państwach członkowskich UE, w których prowadzi działalność za pośrednictwem Oddziałów. Oddział IE jest członkiem grupy VAT reprezentowanej przez przedstawiciela grupy: A (Irl) Limited wraz z innymi podmiotami A zlokalizowanymi w Irlandii.

Oddział DE jest przedstawicielem grupy VAT, do której należą, jako członkowie, inne podmioty A zlokalizowane w Niemczech.

Centrala oraz pozostałe Oddziały (w tym w szczególności Oddział NL oraz Oddział LUX) nie są zgrupowane do celów podatku VAT w swoich odpowiednich jurysdykcjach. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w związku z tym, że wskazane oddziały stanowią stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tych jurysdykcjach.

Bank należy do międzynarodowej Grupy A, której członkami są również podmioty zlokalizowane w innych jurysdykcjach. Do Grupy należą m.in. A (Poland) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („A Poland”) A z siedzibą w Wielkiej Brytanii („A UK”) oraz A z siedzibą na Kajmanach („A CAY”).

Obecnie A Poland świadczy usługi wsparcia w zakresie następujących linii biznesowych:

*   działalność powiernicza i usług depozytariusza
*   działalność powiernicza korporacyjna
*   usługi audytu wewnętrznego

dla innych lokalizacji A , tj, dla: Oddziału IE, Oddziału DE, Oddziału NL, Oddziału LUX, A UK i A CAY.

Usługi świadczone przez A Poland dla wskazanych lokalizacji nie są uznawane jako opodatkowane w Polsce, lecz są traktowane jako uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w Polsce, tj. jako takie usługi, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były świadczone w Polsce.

Bank utworzył oddział w Polsce („Oddział”), do którego zamierza przenieść ze spółki A Poland linie biznesowe (w tym zwłaszcza pracowników) dotyczące wparcia działalności powierniczej i usług depozytariusza, działalności powierniczej korporacyjnej oraz audytu wewnętrznego. Skutki podatkowe przedmiotowej operacji są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy natomiast zakresu czynności wykonywanych po dokonaniu przedmiotowego transferu.

Po przeniesieniu Oddział będzie kontynuował świadczenie usług dla lokalizacji obsługiwanych wcześniej przez A Poland. Charakter i zakres działalności nie powinien ulec zmianie w stosunku do usług świadczonych do dnia przeniesienia przez A Poland.

Podstawa prawna świadczonych usług może ulec zmianie. Planowane jest, że Oddział zawrze umowy „(…)” (Umowy SLD) w zakresie usług świadczonych dla A UK i A CAY, opisujące przedmiot świadczonych usług, gwarantujące, że usługi będą świadczone w sposób nieprzerwany w stosunku do sytuacji przed przeniesieniem.

W zakresie usług świadczonych Oddziałowi IE, Oddziałowi DE, Oddziałowi UK oraz Oddziałów LUX, usługi będą świadczone w ramach jednego podmiotu prawnego, nie będzie zatem żadnej umowy regulującej te czynności, ale podstawą do świadczenia usług będą wewnętrzne porozumienia dotyczące zakresu świadczonych usług oraz zasad rozliczeń.

Oddział może również w przyszłości, na podstawie odrębnych porozumień, zapewniać wsparcie administracyjne (m.in. księgowe, prawne, kadrowe) różnym lokalizacjom (tj. Centrali oraz Oddziałom).

Bank zarejestruje się dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT w zakresie usług świadczonych przez Oddział.

Oddział nie będzie członkiem grupy VAT w Polsce.

Spółka zakłada, że od momentu utworzenia Oddziału, Oddział może dokonywać zakupów towarów lub usług w Polsce, oraz otrzymywać faktury z naliczonym polskim podatkiem VAT, według właściwych stawek. Oddział może również nabywać towary lub usługi od zewnętrznych dostawców spoza Polski oraz rozliczać podatek VAT naliczony i należny na zasadzie odwrotnego obciążenia (z tytułu importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Część faktur zakupowych może dotyczyć kategorii zakupów niepodlegających odliczeniu, wymienionych w art. 88 ustawy o VAT, jednakże na potrzeby niniejszego wniosku Spółka, pytając o podatek VAT naliczony, odnosi się jedynie do podatku naliczonego, który nie jest zaliczany do kategorii niepodlegających odliczeniu (dalej: „VAT naliczony”).

Podatek VAT naliczony na zakupach towarów lub usług w Polsce oraz wykazany na zasadzie odwrotnego obciążenia będzie alokowany przez Oddział do świadczenia usług na rzecz poszczególnych podmiotów i oddziałów z Grupy A, poprzez bezpośrednią alokację lub przy użyciu obiektywnych kluczy alokacji.

Oddział będzie mógł również bezpośrednio alokować podatek VAT naliczony zapłacony w Polsce do usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Oddział LUX i Oddział NL na rzecz klientów zewnętrznych spoza Grapy A.

Oddział będzie mógł wykazać bezpośrednią alokację poprzez:

*   Faktury zakupu dokumentujące naliczony podatek VAT w Polsce
*   Faktury zakupu i/lub inne dokumenty dokumentujące podstawę opodatkowania dla odwrotnego obciążenia, rejestry VAT i JPK wykazujące naliczony podatek VAT i VAT należny wykazany przez Oddział na zasadzie odwrotnego obciążenia,
*   Umowy SLD (dla usług świadczonych na rzecz A UK, A CAY), do których mogą być przypisane zakupy, wskazujące zakres i charakter usług świadczonych przez Oddział oraz miejsca, w których świadczone są te usługi,
*   Wewnętrzne porozumienia dotyczące czynności wewnątrzzakładowych realizowanych na rzecz Centrali oraz Oddziałów, wskazujące zakres i charakter usług wsparcia świadczonych przez Oddział oraz lokalizacje którym świadczone są te usługi,
*   Opis usług świadczonych na rzecz klientów zewnętrznych spoza Grupy A przez Oddziały NL i LUX, na rzecz których wykonywane jest wsparcie przez Oddział, do którego z kolei może zostać przypisany podatek VAT naliczony od zakupów towarów i usług w Polsce.

Bank nie może jednak wykluczyć, że mogą wystąpić pewne zakupy, od których podatku VAT naliczonego nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia usług przez Oddział w oparciu o powyższe kryteria (np. koszty związane z obsługą administracyjną).

W kontekście opisanym powyżej Bank jest zainteresowany potwierdzeniem metodologii odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego przez Oddział.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych w Polsce towarów i usług przez Oddział będzie Polska.

Spółka, nabywając towary i usługi będzie dokonywać nabycia jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca wskazuje, że Oddział w Polsce, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w Polsce nie ma odrębnej osobowości prawnej od Spółki oraz nie jest samodzielnym podatnikiem VAT, dlatego nie posiada odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT od Spółki.

Usługi wsparcia takie jak świadczone przez Oddział na rzecz na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE oraz Oddziału DE mają charakter administracyjno-techniczny. Podatek związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział) mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług była Polska. Świadczenie usług wsparcia na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE oraz Oddziału DE, gdyby miejscem opodatkowania była Polska, stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca zwraca uwagę na marginesie, że w przypadku usług świadczonych na rzecz A UK, A CAY, tj. na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, dawałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nawet gdyby powyższy warunek nie był spełniony (tj. gdyby powyższe usługi stanowiły usługi finansowe, zwolnione od podatku VAT).

Część działalności Oddziału LUX (tj. usługi świadczone przez ten oddział na rzecz podmiotów trzecich) jest traktowana w Luksemburgu jako opodatkowana oraz dająca pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Przepisy w zakresie podatku VAT w Niderlandach pozwalają na „mieszane” traktowanie jednolitych usług (tj. traktowanie tych usług, ze względu na ich charakter, jako częściowo opodatkowanych oraz częściowo zwolnionych). Część działalności Oddziału NL (tj. usługi świadczone przez ten oddział na rzecz podmiotów trzecich), mimo iż usługi te są analogiczne co do charakteru co usługi świadczone przez Oddział LUX, są zatem traktowane w Niderlandach jako opodatkowane w 51% oraz zwolnione w 49%, tym samym dając 51% prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tymi usługami.

Podatek związany z nabyciem na terytorium Polski zakupów (towary i usługi służące działalności Oddziału NL oraz Oddziału LUX) mógłby zostać odliczony, gdyby ta część działalności Spółki, która jest wspierana przez Oddział była wykonywana na terytorium Polski. Świadczenie usług wykonywane przez Oddział NL oraz Oddział LUX (które są wspomagane przez Oddział w Polsce), gdyby było wykonywane na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem VAT, dające pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Na moment niniejszej odpowiedzi nie jest pewne czy Oddział będzie wykonywać jakiekolwiek czynności na rzecz klientów wewnętrznych i zewnętrznych, z wyjątkiem usług wsparcia w zakresie: działalności powierniczej i depozytariusza, działalności powierniczej korporacyjnej oraz audytu wewnętrznego, które są świadczone na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE, Oddziału DE, Oddziału LUX, Oddziału NL, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, razem z ich podatkową kwalifikacją.

Spółka pragnie doprecyzować, że jakiekolwiek inne, przyszłe i niepewne czynności (włączając w to wsparcie administracyjne, prawne, podatkowe, księgowe) są poza zakresem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz poza zakresem zadanych przez Wnioskodawcę pytań.

**Pytania**

1\. Czy Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadzie alokacji bezpośredniej z tytułu usług wsparcia świadczonych na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE oraz Oddziału DE, przy założeniu, że podlegałyby one opodatkowaniu, gdyby zostały wyświadczone w Polsce?

2\. Czy Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadzie alokacji bezpośredniej do usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Oddział NL i Oddział LUX na rzecz podmiotów trzecich, przy założeniu, że podlegałyby one opodatkowaniu, gdyby były świadczone w Polsce?

3\. Czy zakres dokumentów opisanych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku będzie wystarczający do wykazania bezpośredniej alokacji podatku VAT naliczonego poniesionego w Polsce?

4\. Czy w przypadku podatku VAT naliczonego, którego nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia usług dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub usług niedających takiego prawa, Oddział będzie uprawniony do zastosowania odliczenia za pomocą proporcji, obejmującej obrót z usług świadczonych przez Oddział, uprawniających do odliczenia VAT naliczonego w liczniku, a całkowity obrót podlegający VAT (tj. zarówno dający prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz niedający takiego prawa) zrealizowany przez Oddział w mianowniku - z pominięciem dostaw wewnątrzzakładowych względem Centrali oraz Oddziałów niebędących członkami grup VAT w odpowiednich jurysdykcjach (w tym w szczególności na rzecz Oddziału NL oraz Oddziału LUX), które pozostają poza zakresem podatku VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadzie alokacji bezpośredniej z tytułu usług wsparcia świadczonych na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE oraz Oddziału DE, przy założeniu, że podlegałyby one opodatkowaniu, gdyby zostały świadczone w Polsce.

Usługi świadczone na rzecz oddziałów w Irlandii i Niemczech, należących do grup VAT zlokalizowanych w tych jurysdykcjach, należy rozpatrywać w zakresie podatku VAT, tak jak świadczone na rzecz odrębnych podatników, dające prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od ich charakteru.

2\. Oddział będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na zasadzie alokacji bezpośredniej do usług świadczonych przez Oddział NL i Oddział LUX na rzecz podmiotów trzecich, przy założeniu, że usługi te podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były świadczone w Polsce. Czynności wewnątrzzakładowe Oddziału wobec tych oddziałów będą poza zakresem podatku VAT.

3\. Zakres dokumentów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku będzie wystarczający do wykazania bezpośredniej alokacji podatku VAT naliczonego poniesionego w Polsce.

4\. W przypadku podatku VAT naliczonego, którego nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia usług dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub niedających takiego prawa, Oddział powinien stosować odliczenie proporcjonalne na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Proporcję należy obliczyć w następujący sposób: w liczniku należy uwzględnić obrót z usług świadczonych przez Oddział, dających prawo do odliczenia VAT naliczonego, a całkowity obrót podlegający VAT (tj. zarówno dający prawo do odliczenia, jak i nie dający takiego prawa) zrealizowany przez Oddział w mianowniku, z zastosowaniem wyłączeń opisanych w art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT. Czynności wewnątrzzakładowe Oddziału względem Centrali oraz Oddziałów niebędących członkami grup VAT w odpowiednich jurysdykcjach ( w tym w szczególności na rzecz Oddziału NL oraz Oddziału LUX), pozostające poza zakresem VAT, powinny być pominięte dla celów wyliczenia proporcjonalnego (tj. nie powinny być wliczane do licznika i mianownika proporcji).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Powyższy przepis inkorporuje ogólną zasadę neutralności VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przypadającego na zakupy towarów i usług, które można powiązać z dostawą towarów lub świadczeniem usług, dla których miejscem dostawy lub świadczenia jest Polska.

Art. 86 ust. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`), jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.”

Przepis ten implementuje art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów: transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego”.

Przepisy te wprowadzają „test hipotetycznego opodatkowania” w celu ustalenia możliwości odliczenia VAT przy zakupach związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług, dla których miejsce świadczenia leży poza Polską. Oznacza to, że nawet jeśli w Polsce nie powstanie podatek VAT należny, do którego można przypisać podatek VAT naliczony z tytułu zakupów towarów lub usług, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jeżeli VAT naliczony można przypisać do dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych poza Polską, jeśli charakter tych usług powodowałby ich opodatkowanie, gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski.

Art. 86 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że „podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28I jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.”

Zasada ta stanowi przepis uzupełniający od testu „opodatkowania hipotetycznego”, implementujący art. 169 lit. c dyrektywy VAT. Przepis ten stanowi, że usługi powiązane ze świadczeniem usług finansowych na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej również dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Powyższe zasady pozwalają na zaklasyfikowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT do dwóch kategorii:

*   Dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, na które składają się czynności opodatkowane, czynności, które przeszły „test hipotetycznego opodatkowania”, usługi finansowe świadczone poza UE,
*   Niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, na które składają się pozostałe czynności podlegające VAT (w tym przede wszystkim zwolnione od podatku).

Art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Przepis ten stanowi ogólną zasadę bezpośredniej alokacji podatku VAT naliczonego, która ma pierwszeństwo przed odliczeniem proporcjonalnym. Oznacza to, że podatnik powinien w pierwszej kolejności ustalić odpowiednie klucze alokacji w celu przypisania (alokowania) kwot podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia i niedających takiego prawa.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.”

Oznacza to, że odliczenie proporcjonalne należy postrzegać jako zasadę uzupełniającą do ogólnej zasady dotyczącej odliczenia podatku VAT, jaką jest zasada bezpośredniej alokacji. Zgodnie z powyższymi zasadami, Oddział będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie bezpośredniego przypisania do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W celu dokonania właściwej alokacji bezpośredniej Oddział musi w pierwszej kolejności ustalić, jakie czynności po przeniesieniu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie, które będą dawać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, a które nie będą dawać takiego prawa.

W zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma bezpośrednich przepisów odnoszących się do możliwości uznania oddziału zagranicznego za podatnika. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego, handlowego i podatkowego przyjmuje się, że oddział nie powinien być postrzegany jako odrębny podmiot, odrębna organizacja czy odrębny podatnik od swojej centrali. Z punktu widzenia podatku VAT, oddział może jednak stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika zagranicznego, jeżeli spełnia kryteria wystarczającej substancji biznesowej (w szczególności w zakresie pracowników oraz zasobów potrzebnych do wykonywania działalności gospodarczej). Bank zakłada, że po dokonaniu przeniesienia funkcji (w tym zwłaszcza pracowników) Oddział będzie posiadał wystarczającą substancję, aby można go było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce.

Również zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 marca 2006 r. FCE Bank pic, C-210/04, ECLI:EU:C:2OO6:196: „stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług.”

Oznacza to, że czynności wykonywane pomiędzy jednostkami (centralą, oddziałami) tego samego podatnika należy uznać za dostawę wewnątrz tego samego przedsiębiorstwa, która co do zasady nie jest objęta VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że wyjątkiem jest sytuacja, gdy centrala lub oddział spółki jest członkiem grupy VAT w danymi państwie członkowskim UE. Wtedy dostawa pomiędzy taką jednostką a innymi jednostkami tej samej spółki może być postrzegana jako dostawa towarów lub świadczenie usług przez odrębnego podatnika lub na rzecz odrębnego podatnika (grupy VAT), a więc w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 8c ustawy o VAT określa zasady opodatkowania czynności wewnątrzzakładowych z udziałem grup VAT, jako wchodzących w zakres VAT. Przepis ten obejmuje swoją hipotezą bezpośrednio tylko następujące scenariusze:

1\. dostawa towarów i świadczenie usług między polskim oddziałem będącymi członkiem grupy VAT a innymi oddziałami lub centralą tej samej spółki,

2\. dostawa towarów i świadczenie usług między polską centralą a oddziałami tej samej spółki będącymi członkami grupy VAT położonymi w innych jurysdykcjach.

Brak jest zatem bezpośrednich przepisów w zakresie scenariusza, o którym mowa w niniejszym wniosku, tj.: dostawy pomiędzy polskim oddziałem niebędącym członkiem grupy VAT a innymi oddziałami tej samej spółki będącymi członkami grup VAT w jurysdykcjach, w których są położone.

Bank jest jednak zdania, że zasady opodatkowania czynności wewnątrz przedsiębiorstwa powinny mieć zastosowanie do takiego scenariusza w sposób analogiczny dla zachowania spójności podejścia. Jedynie w taki sposób może zostać zapewniona zasada neutralności podatku VAT i równego traktowania podatników znajdujących się porównywalnych sytuacjach.

Zdaniem Spółki takie stanowisko jest również spójne z tezami wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 17 września 2014 r., Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2O14:2225 oraz wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r., Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial, C-812/19, ECLI:EU:C:2O21:196.

W związku z powyższym, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, po przeniesieniu Oddział powinien traktować usługi świadczone na rzecz A UK i A CAY, będących odrębnymi podatnikami, jako objęte przepisami o VAT (chociaż niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z zasadą opodatkowania świadczenia usług w kraju siedziby odbiorcy).

Dodatkowo Oddział powinien traktować usługi świadczone na rzecz Oddziału IE oraz Oddziału DE jako usługi świadczone na rzecz odpowiednich Grup VAT, będących odrębnymi podatnikami, a więc również jako podlegające opodatkowaniu VAT (chociaż niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z zasadą opodatkowania świadczenia usług w kraju siedziby odbiorcy).

Ponieważ beneficjenci tych usług będą zlokalizowani poza granicami Polski, usługi nie będą uważane za świadczone w Polsce, ale w jurysdykcjach, w których znajdują się odbiorcy usług, w oparciu o ogólne zasady miejsca świadczenia usług, wynikające z art. 28 ustawy o VAT.

Jeżeli jednak usługi przejdą test „hipotetycznego opodatkowania” (tj. podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były świadczone w Polsce), Oddział będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów bezpośrednio alokowanych do usług wsparcia świadczonych na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE i Oddziału DE.

W zakresie pytania 2

Brak jest przepisów regulujących wprost możliwość transgranicznej alokacji podatku VAT naliczonego, dlatego w ocenie Banku zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne.

Jeżeli oddziały podatnika nie są członkami grup VAT w państwie ich położenia, to dostawę pomiędzy polskim oddziałem a tymi oddziałami należy uznać za czynności wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z podejściem potwierdzonym w przywołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie FCE Bank.

W takiej sytuacji, zdaniem Banku, podatek VAT naliczony od zakupów dokonywanych w Polsce przez podatnika może być bezpośrednio przypisany do dostawy towarów lub świadczenia usług przez inne jednostki (oddziały lub centralę) tego samego podatnika zlokalizowane w innych jurysdykcjach. W ocenie Banku takie uprawnienie wynika z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który dopuszcza możliwość odliczenia, jeżeli podatek VAT naliczony można przypisać do dostawy towarów lub świadczenia usług poza granicami Polski przez tego samego podatnika. Zasada ta nie precyzuje, że dostawa towarów lub świadczenie usług musi mieć źródło w Polsce (lub musi być realizowana ze stałego miejsca prowadzenia działalności zlokalizowanego w Polsce), w związku z czym, zdaniem Banku, istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego VAT poniesionego w Polsce do dostawy towarów lub świadczenia usług realizowanych przez inną jednostkę (tj. centralę lub oddział znajdujący się w innej jurysdykcji) na rzecz podmiotu trzeciego, w szczególności w takich przypadkach, gdy oddział w Polsce wykonuje czynności wsparcia, które służą bezpośrednio wykonywaniu takiej dostawy towarów lub świadczenia usług przez tę jednostkę.

Takie podejście jest zgodne z postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2016 r., ESET spoi, s.r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce, C-393/15, ECLI:EU:C:2O16:481, w którym potwierdzono, że „oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.”

W związku z powyższym, jeżeli usługi świadczone przez centralę lub oddziały zlokalizowane w innych jurysdykcjach przejdą test „hipotetycznego opodatkowania” (tj. podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były świadczone w Polsce), podatek VAT naliczony wykazany przez polski oddział z tytułu czynności powiązanych z takimi usługami, powinien podlegać odliczeniu w Polsce, w deklaracji podatkowej złożonej przez polski oddział.

W opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału NL oraz Oddziału LUX, należy je traktować jako dostawę wewnątrzzakładową, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednak jeśli usługi świadczone przez Oddział NL i Oddział LUX na rzecz podmiotów trzecich (zewnętrznych klientów) przejdą „test hipotetycznego opodatkowania” (tj. podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były świadczone w Polsce), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Oddział będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, który może być bezpośrednio alokowany do usług świadczonych przez Oddział NL i Oddział LUX na rzecz tych podmiotów.

W zakresie pytania 3:

Artykuł 86 ust. 8 ust. 1 wymaga, aby dla celów odliczenia VAT naliczonego bezpośrednio przyporządkowanego do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu poza Polską podatnik posiadał „dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”.

Polskie przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczegółowego zakresu dokumentów, które należy uznać za wystarczające do udokumentowania bezpośredniego przypisania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pomocniczo można odwołać się do przepisów Ordynacji podatkowej, która zawiera ogólną zasadę postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej „dowodem jest wszystko, co może pomóc w wyjaśnieniu sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.”

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia bezpośredniego przyporządkowania do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest przede wszystkim potwierdzenie dokumentami następujących okoliczności:

1\. Podatek VAT naliczony został przez podatnika faktycznie poniesiony,

2\. podatnik faktycznie wykonywał czynności, do których VAT naliczony może być przypisany,

3\. czynności są objęte VAT lub uprawniałyby do odliczenia VAT naliczonego, gdyby zostały wykonane w Polsce.

Oddział będzie mógł wykazać bezpośrednią alokację poprzez:

*   Faktury zakupu dokumentujące naliczony podatek VAT w Polsce, które pozwolą Oddziałowi udokumentować kwotę podatku VAT naliczonego od zakupów krajowych podlegającą odliczeniu;
*   Faktury zakupu lub inne dokumenty zakupowe dokumentujące podstawę opodatkowania dla odwrotnego obciążenia, rejestry VAT i JPK wykazujące podatek VAT naliczony i VAT należny wykazany przez Oddział na zasadzie odwrotnego obciążenia, co pozwoli Oddziałowi udokumentować wysokość podatku VAT naliczonego do odliczenia przy imporcie usług lub wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
*   Umowy SLD (dla usług świadczonych na rzecz A UK, A CAY), do których może być przypisany podatek VAT naliczony od zakupów towarów i usług, wskazujące zakres i charakter usług wsparcia świadczonych przez Oddział oraz miejsca, w których świadczone są te usługi - co pozwoli na wykazanie spełnienia kryterium „opodatkowania hipotetycznego”, gdyby tożsame usługi były wykonywane w Polsce;
*   Wewnętrzne porozumienia dotyczące czynności wewnątrzzakładowych realizowanych na rzecz Centrali oraz Oddziałów, wskazujące zakres i charakter wsparcia świadczonego przez Oddział oraz lokalizacje którym świadczone są te usługi, co pozwoli Oddziałowi na wykazanie związku dokonywanych zakupów z czynnościami wsparcia dokonywanymi na rzecz Centrali oraz Oddziałów; w przypadku Oddziału IE i DE pozwoli również na wykazanie spełnienia kryterium „opodatkowania hipotetycznego”, gdyby tożsame usługi były wykonywane w Polsce;
*   Opis usług świadczonych na rzecz klientów zewnętrznych spoza Grupy A przez Oddziały NL i LUX, na rzecz których wykonywane jest wsparcie przez Oddział, do którego z kolei może zostać przypisany podatek VAT naliczony od zakupów towarów i usług w Polsce - co pozwoli na wykazanie przyporządkowania podatku VAT naliczonego do usług świadczonych przez Oddział NL oraz Oddział LUX oraz wykazania, że test „hipotetycznego opodatkowania” jest spełniony.

Tym samym, w ocenie Banku, opisany w tle zakres dokumentów powinien być wystarczający do wykazania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Oddział.

W zakresie pytania 4:

Jak wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.”

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, „proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.”

W ocenie Spółki oznacza to, że proporcję kalkuluje się w oparciu o obrót podlegający VAT, tj. dający prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz niedający takiego prawa. Transakcje nieobjęte podatkiem VAT nie powinny mieć wpływu na obliczenie proporcji (tj. nie powinny być uwzględniane w liczniku ani mianowniku proporcji).

Oznacza to, że zdaniem Banku kalkulacja proporcji odliczenia przez Oddział powinna być przeprowadzona wg następującego wzoru:

Proporcja = x/x+y

gdzie x to suma podstawy opodatkowania z tytułu świadczeń uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, w zakres których będą wchodzić:

*   usługi świadczone przez Oddział na rzecz A UK, A CAY, Oddział IE oraz Oddział DE, jeżeli przejdą test „opodatkowania hipotetycznego”, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT,
*   opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów i świadczenie usług przez Oddział z miejscem świadczenia w Polsce, o ile taka wystąpi,
*   dostawa towarów i świadczenie usług z miejscem świadczenia poza Polską przez Oddział, w tym dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz grup VAT zlokalizowanych w innych jurysdykcjach, jeżeli spełnia test „hipotetycznego opodatkowania”,
*   świadczenie usług finansowych przez Oddział na rzecz podatników zlokalizowanych poza UE, jeżeli hipotetycznie takie wystąpi,

oraz gdzie y oznacza sumę podstaw opodatkowania z tytułu świadczeń nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego - którymi mogą być m.in.:

*   dostawa towarów lub usług zwolniona od podatku VAT przez Oddział w Polsce,
*   dostawa towarów lub świadczenie usług poza granicami Polski przez Oddział, w tym dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz grup VAT zlokalizowanych w innych jurysdykcjach, jeśli nie przejdzie testu „hipotetycznego opodatkowania”, o ile taka wystąpi.

Proporcję należy skorygować o wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostaw oraz świadczeń, o których mowa w art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT, jeżeli o ile takie wystąpią w przyszłości.

Poza proporcją powinna pozostać wartość czynności wewnątrzzakładowych, w tym czynności wobec Centrali oraz Oddziałów, niebędących członkami Grup VAT w odpowiednich jurysdykcjach (w tym w szczególności Oddziału NL i Oddziału LUX).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonanych zakupów wykorzystywanych do usług wsparcia świadczonych na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE, oraz Oddziału DE, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów wykorzystywanych do usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Oddział LUX, posiadania dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów wykorzystywanych do usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Oddział NL oraz ustalenia proporcji odliczenia w przypadku podatku którego nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia usług dających prawo do odliczenia podatku lub niedających takiego prawa.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy,

przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy,

terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako

wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

W odniesieniu do świadczeń między podmiotami, które należą do Grup VAT należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 47,

przez Grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy,

przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy

Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Grupę VAT mogą utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmuje przedstawiciel, a transakcje pomiędzy członkami grupy nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 8c ustawy,

1\. dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1\. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2\. innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1\. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2\. inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

W myśl art. 15a ust. 12 ustawy,

grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy,

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy,

poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy,

przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy,

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1\. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2\. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Warto również wskazać na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 z którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 w którym uznano, że:

„(…) 39 Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.

40 W trzeciej kolejności, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji nieuprawniających do odliczenia, na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który odpowiada art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą z tych transakcji. W tym celu proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 tej ostatniej dyrektywy, „dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

41 Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 26–28).

(…)

44 Z orzecznictwa tego wynika, że jak wskazała w istocie Komisja podczas rozprawy, uściślenie zawarte w art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy i w art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji zwolnionych z VAT, proporcję podlegającą odliczeniu ustala się „dla wszystkich transakcji przeprowadzonych przez podatnika”, odnosi się do wszystkich powyższych transakcji, do których przeznaczone zostały te towary i usługi do użytku mieszanego nabyte przez podatnika, z wyłączeniem innych transakcji gospodarczych realizowanych przez tego ostatniego.

45 Także w zakresie, w jakim, poza wydatkami do użytku mieszanego, podatnik nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane wyłącznie do transakcji opodatkowanych VAT, podatek obciążający te towary i te usługi zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112 może zostać odliczony w całości (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei VAT obciążający towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do ewentualnych transakcji zwolnionych z tego podatku nie uprawniają do odliczenia.

46 Wynika z tego, że w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika, według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem przytoczonym w pkt 32 niniejszego wyroku, tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiącego proporcję podlegającą odliczeniu.

(…)

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1) Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie.

2) Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału”.

Z opisu sprawy wynika, że Bank jest (\`(...)\`) bankiem w Belgii, jest europejskim podmiotem bankowym należącym do międzynarodowej grupy bankowej A. (\`(...)\`) centrum operacyjne zostało otwarte w 1995 r. („Centrala”). Bank świadczy usługi finansowe, obejmujące przede wszystkim produkty obsługi aktywów, koncentrujące się na usługach powierniczych i zarządzaniu zabezpieczeniami, dla międzynarodowych uczestników rynku papierów wartościowych. Dla celów podatku VAT Bank jest zarejestrowany jako podatnik w Belgii. Bank prowadzi swoją działalność poprzez oddziały w innych państwach członkowskich UE, m.in. w Irlandii („Oddział IE”), Niemczech („Oddział DE”), Niderlandach („Oddział NL”) oraz Luksemburgu („Oddział LUX”), jak również w Danii („Oddział DK”), Francji („Oddział FR”), Włoszech („Oddział IT”) i Hiszpanii („Oddział ES”), dalej zbiorczo jako: „Oddziały”. Bank jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w państwach członkowskich UE, w których prowadzi działalność za pośrednictwem Oddziałów. Oddział IE jest członkiem grupy VAT reprezentowanej przez przedstawiciela grupy: A (\`(...)\`) (Irl) Limited wraz z innymi podmiotami A zlokalizowanymi w Irlandii. Oddział DE jest przedstawicielem grupy VAT, do której należą, jako członkowie, inne podmioty A zlokalizowane w Niemczech. Centrala oraz pozostałe Oddziały (w tym w szczególności Oddział NL oraz Oddział LUX) nie są zgrupowane do celów podatku VAT w swoich odpowiednich jurysdykcjach. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w związku z tym, że wskazane oddziały stanowią stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tych jurysdykcjach. Bank należy do międzynarodowej Grupy A, której członkami są również podmioty zlokalizowane w innych jurysdykcjach. Do Grupy należą m.in. A (Poland) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („A Poland”) A z siedzibą w Wielkiej Brytanii („A UK”) oraz A z siedzibą na Kajmanach („A CAY”). Obecnie A Poland świadczy usługi wsparcia w zakresie następujących linii biznesowych: działalność powiernicza i usług depozytariusza, działalność powiernicza korporacyjna, usługi audytu wewnętrznego dla innych lokalizacji A, tj, dla: Oddziału IE, Oddziału DE, Oddziału NL, Oddziału LUX, A UK i A CAY. Usługi świadczone przez A Poland dla wskazanych lokalizacji nie są uznawane jako opodatkowane w Polsce, lecz są traktowane jako uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w Polsce, tj. jako takie usługi, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były świadczone w Polsce. Bank utworzył oddział w Polsce („Oddział”), do którego zamierza przenieść ze spółki A Poland linie biznesowe (w tym zwłaszcza pracowników) dotyczące wparcia działalności powierniczej i usług depozytariusza, działalności powierniczej korporacyjnej oraz audytu wewnętrznego. Skutki podatkowe przedmiotowej operacji są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy natomiast zakresu czynności wykonywanych po dokonaniu przedmiotowego transferu. Po przeniesieniu Oddział będzie kontynuował świadczenie usług dla lokalizacji obsługiwanych wcześniej przez A Poland. Charakter i zakres działalności nie powinien ulec zmianie w stosunku do usług świadczonych do dnia przeniesienia przez A Poland. Podstawa prawna świadczonych usług może ulec zmianie. Planowane jest, że Oddział zawrze umowy „(…)” (Umowy SLD) w zakresie usług świadczonych dla A UK i A CAY, opisujące przedmiot świadczonych usług, gwarantujące, że usługi będą świadczone w sposób nieprzerwany w stosunku do sytuacji przed przeniesieniem. W zakresie usług świadczonych Oddziałowi IE, Oddziałowi DE, Oddziałowi UK oraz Oddziałów LUX, usługi będą świadczone w ramach jednego podmiotu prawnego, nie będzie zatem żadnej umowy regulującej te czynności, ale podstawą do świadczenia usług będą wewnętrzne porozumienia dotyczące zakresu świadczonych usług oraz zasad rozliczeń. Oddział może również w przyszłości, na podstawie odrębnych porozumień, zapewniać wsparcie administracyjne (m.in. księgowe, prawne, kadrowe) różnym lokalizacjom (tj. Centrali oraz Oddziałom). Bank zarejestruje się dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT w zakresie usług świadczonych przez Oddział. Oddział nie będzie członkiem grupy VAT w Polsce. Spółka zakłada, że od momentu utworzenia Oddziału, Oddział może dokonywać zakupów towarów lub usług w Polsce, oraz otrzymywać faktury z naliczonym polskim podatkiem VAT, według właściwych stawek. Oddział może również nabywać towary lub usługi od zewnętrznych dostawców spoza Polski oraz rozliczać podatek VAT naliczony i należny na zasadzie odwrotnego obciążenia (z tytułu importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Część faktur zakupowych może dotyczyć kategorii zakupów niepodlegających odliczeniu, wymienionych w art. 88 ustawy o VAT, jednakże na potrzeby niniejszego wniosku Spółka, pytając o podatek VAT naliczony, odnosi się jedynie do podatku naliczonego, który nie jest zaliczany do kategorii niepodlegających odliczeniu („VAT naliczony”). Podatek VAT naliczony na zakupach towarów lub usług w Polsce oraz wykazany na zasadzie odwrotnego obciążenia będzie alokowany przez Oddział do świadczenia usług na rzecz poszczególnych podmiotów i oddziałów z Grupy A, poprzez bezpośrednią alokację lub przy użyciu obiektywnych kluczy alokacji. Oddział będzie mógł również bezpośrednio alokować podatek VAT naliczony zapłacony w Polsce do usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Oddział LUX i Oddział NL na rzecz klientów zewnętrznych spoza Grupy A. Podatek związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział) mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług była Polska. Świadczenie usług wsparcia na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE oraz Oddziału DE, gdyby miejscem opodatkowania była Polska, stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego. Część działalności Oddziału LUX (tj. usługi świadczone przez ten oddział na rzecz podmiotów trzecich) jest traktowana w Luksemburgu jako opodatkowana oraz dająca pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przepisy w zakresie podatku VAT w Niderlandach pozwalają na „mieszane” traktowanie jednolitych usług (tj. traktowanie tych usług, ze względu na ich charakter, jako częściowo opodatkowanych oraz częściowo zwolnionych). Część działalności Oddziału NL (tj. usługi świadczone przez ten oddział na rzecz podmiotów trzecich), mimo iż usługi te są analogiczne co do charakteru co usługi świadczone przez Oddział LUX, są zatem traktowane w Niderlandach jako opodatkowane w 51% oraz zwolnione w 49%, tym samym dając 51% prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tymi usługami. Podatek związany z nabyciem na terytorium Polski zakupów (towary i usługi służące działalności Oddziału NL oraz Oddziału LUX) mógłby zostać odliczony, gdyby ta część działalności Spółki, która jest wspierana przez Oddział była wykonywana na terytorium Polski. Świadczenie usług wykonywane przez Oddział NL oraz Oddział LUX (które są wspomagane przez Oddział w Polsce), gdyby było wykonywane na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem VAT, dające pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych w Polsce towarów i usług przez Oddział będzie Polska. Oddział będzie mógł wykazać bezpośrednią alokację poprzez: faktury zakupu dokumentujące naliczony podatek VAT w Polsce, faktury zakupu i/lub inne dokumenty dokumentujące podstawę opodatkowania dla odwrotnego obciążenia, rejestry VAT i JPK wykazujące naliczony podatek VAT i VAT należny wykazany przez Oddział na zasadzie odwrotnego obciążenia, umowy SLD (dla usług świadczonych na rzecz A UK, A CAY), do których mogą być przypisane zakupy, wskazujące zakres i charakter usług świadczonych przez Oddział oraz miejsca, w których świadczone są te usługi, wewnętrzne porozumienia dotyczące czynności wewnątrzzakładowych realizowanych na rzecz Centrali oraz Oddziałów, wskazujące zakres i charakter usług wsparcia świadczonych przez Oddział oraz lokalizacje którym świadczone są te usługi, opis usług świadczonych na rzecz klientów zewnętrznych spoza Grupy A przez Oddziały NL i LUX, na rzecz których wykonywane jest wsparcie przez Oddział, do którego z kolei może zostać przypisany podatek VAT naliczony od zakupów towarów i usług w Polsce. Bank nie może jednak wykluczyć, że mogą wystąpić pewne zakupy, od których podatku VAT naliczonego nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia usług przez Oddział w oparciu o powyższe kryteria (np. koszty związane z obsługą administracyjną).

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadzie alokacji bezpośredniej z tytułu usług wsparcia świadczonych na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE, Oddziału DE oraz czy Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku do usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Oddział NL i Oddział LUX na rzecz podmiotów trzecich.

W pierwszej kolejności aby móc stwierdzić, czy Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego należy ustalić, czy świadczenia na rzecz Oddziału IE, Oddziału DE, Oddziału NL, Oddziału LUX i na rzecz A UK, A CAY będą podlegały opodatkowaniu.

W tym kontekście należy stwierdzić, że Bank należy do międzynarodowej Grupy A, której członkami są również inne podmioty zlokalizowane w innych jurysdykacjach jak właśnie A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (A UK) czy A z siedzibą na Kajmanach (A CAY). Zatem te dwa podmioty nie tworzą z Centralą i Oddziałem w Polsce jednego podatnika i Oddział świadcząc usługi wsparcia na rzecz A UK, czy A CAY dokonuje świadczeń na rzecz podmiotów trzecich. Nie będą to w żadnej mierze czynności międzyoddziałowe tylko czynności opodatkowane dokonywane przez Oddział na rzecz odrębnych podatników, które w myśl art. 28b ust. 1 ustawy nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, tylko w miejscu siedziby działalności gospodarczej tych podmiotów.

Odnośnie zaś usług wsparcia świadczonych przez Oddział w Polsce na rzecz Oddziału IE (oddział w Irlandii) i Oddziału DE (oddziału w Niemczech) należy zauważyć, że Oddział IE jest członkiem grupy VAT reprezentowanej przez przedstawiciela grupy A wraz z innymi podmiotami A zlokalizowanymi w Irlandii. Natomiast Oddział DE jest przedstawicielem Grupy VAT, do której należą, jako członkowie, inne podmioty A zlokalizowane w Niemczech. Oddział, który będzie świadczył usługi wsparcia nie będzie członkiem grupy VAT. Ma to istotne znaczenie, w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i niebędącymi członkami Grupy VAT. Wskazówki, w tym zakresie, dają powołane powyżej orzeczenia TSUE. Wynika z nich, że transakcje pomiędzy centralą a oddziałami co do zasady nie podlegają opodatkowaniu - są traktowane jako czynności wewnątrzzakładowe, podobnie jak czynności dokonywane między oddziałami, utworzonymi przez przedsiębiorcę zagranicznego. Wyjątkiem jest sytuacja gdy transakcje są dokonywane pomiędzy podmiotami które należą do grupy VAT i tymi nienależącymi do tej grupy. Przynależność jednostki do grupy VAT oznacza, że przestaje ona na potrzeby tego podatku być rozpatrywana jako odrębny podatnik, a w jej miejsce staje się nim grupa podmiotów jako całość. W konsekwencji, w świetle powyższych orzeczeń TSUE, centrala oraz jej oddział, jeżeli jedno z nich należy do takiej grupy, podczas gdy drugie z nich jest poza tą grupą, powinni zostać uznani za odrębnych podatników. Ze względu na fakt, że Oddział w Polsce nie jest członkiem grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzenia do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując świadczeń, o których mowa we wniosku (usług wsparcia w zakresie następujących linii biznesowych: działalność powiernicza i usług depozytariusza, działalność powiernicza korporacyjna, usługi audytu wewnętrznego) na rzecz Oddziału IE oraz Oddziału DE w istocie świadczy je na rzecz grupy VAT do której należy Oddział IE oraz na rzecz grupy VAT do której należy Oddział DE. Pomimo, że Oddział IE oraz Oddział DE, to oddziały przynależne do Centrali (Centrala prowadzi swoją działalność poprzez oddziały w innych państwach członkowskich UE m.in. w Irlandii i w Niemczech) to należą one do grupy VAT w Irlandii (Oddział IE) oraz do grupy VAT w Niemczech (Oddział DE), stanowią więc innych podatników w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi wsparcia świadczone przez Oddział na rzecz Oddziału IE oraz Oddziału DE należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu. Przy czym należy mieć na uwadze, że usługi wsparcia wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziału IE ściślej rzecz ujmując, na rzecz irlandzkiej Grupy VAT będą w myśl art. 28b ust. 1 ustawy opodatkowane w Irlandii, zaś usługi wsparcia świadczone przez Oddział na rzecz Oddziału DE a dokładnie na rzecz niemieckiej Grupy VAT, której Oddział DE jest przedstawicielem będą w myśl art. 28b ust. 1 ustawy opodatkowane w Niemczech.

Inaczej sytuacja będzie przedstawiała się w przypadku czynności świadczenia usług przez Oddział w Polsce na rzecz Oddziału NL (oddziału w Niderlandach) oraz na rzecz Oddziału LUX (Oddziału w Luxemburgu). W tym przypadku zarówno Oddział w Polsce jak również inne oddziały Centrali zlokalizowane w Niderlandach (Oddział NL) i w Luksemburgu (Oddział LUX) na rzecz których będziecie świadczyli Państwo usługę nie wchodzą one do Grupy VAT. Będą to zatem czynności międzyoddziałowe (czynności wykonywane przez Oddział w Polsce na rzecz innych oddziałów tj. Oddziału NL oraz Oddziału LUX, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku będą to nadal czynności wykonywane w ramach jednego podatnika.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Oddział w celu świadczenia usług wsparcia świadczonych na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE, Oddziału DE. Oddział może dokonywać zakupów towarów i usług w Polsce oraz otrzymywać faktury z naliczonym polskim podatkiem VAT, według stawek właściwych. Miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych w Polsce towarów i usług przez Oddział będzie Polska. Zaznaczyliście Państwo we wniosku że podatek naliczony nie jest zaliczany do kategorii niepodlegających odliczeniu i będzie alokowany przez Oddział do świadczenia usług na rzecz poszczególnych podmiotów i oddziału z Grupy A poprzez bezpośrednią alokację lub przy użyciu obiektywnych kluczy alokacji. Ponadto Oddział nabywając towary i usługi będzie dokonywał nabycia jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce. Jak już ustalono świadczenia usług wsparcia na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE, Oddziału DE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jednakże co istotne jak wskazaliście Państwo we wniosku podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział) mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług na rzecz tych podmiotów była Polska. Tym samym Państwu zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce działającemu poprzez Oddział będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów realizowanych przez Oddział w celu świadczenia usług na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE, Oddziału DE. Przy czym należy pamiętać aby posiadać dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr **1** należy uznać za **prawidłowe.**

Oddział będzie również uprawniony na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów na zasadzie alokacji bezpośredniej do usług świadczonych na rzecz Oddziału LUX, który to oddział będzie wykorzystywać świadczenie dokonane przez Oddział do usług powierniczych i usług depozytariusza na rzecz podmiotów trzecich. Jak wskazano ta część działalności Oddziału LUX (t.j. usługi świadczone przez ten Oddział na rzecz podmiotów trzecich) jest traktowana w Luksemburgu jako opodatkowana oraz dająca pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Ponadto co istotne podatek związany z nabyciem na terytorium Polski zakupów (towary i usługi służące działalności Oddziału LUX) mógłby być odliczony gdyby ta część działalności Spółki, która jest wspierana przez Oddział wykonywana byłaby na terytorium Polski. Świadczenie usług wykonywane przez Oddział LUX (które są wspomagane przez Oddział w Polsce), gdyby było wykonywane na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem VAT, dające pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Tym samym Państwu, zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce działającemu poprzez Oddział będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadzie alokacji bezpośredniej od zakupów służących do usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Oddział LUX na rzecz podmiotów trzecich. Przy czym należy pamiętać aby podatnik, który odlicza podatek był w posiadaniu dokumentów z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Nieco inaczej przedstawia się sytuacja odnośnie prawa do odliczenia podatku w przypadku świadczenia usług na rzecz Oddziału NL (Niderlandy). Jak wskazaliście Państwo we wniosku przepisy w zakresie podatku VAT w Niderlandach pozwalają na „mieszane” traktowanie jednolitych usług (tj. traktowanie tych usług, ze względu na ich charakter, jako częściowo opodatkowanych oraz częściowo zwolnionych). Część działalności Oddziału NL (tj. usługi świadczone przez ten oddział na rzecz podmiotów trzecich), mimo iż usługi te są analogiczne co do charakteru co usługi świadczone przez Oddział LUX, są zatem traktowane w Niderlandach jako opodatkowane w 51% oraz zwolnione w 49%, tym samym dając 51% prawa do odliczenia podatku VAT związanego z tymi usługami. Podatek zaś związany z nabyciem na terytorium Polski zakupów (towary i usługi służące działalności Oddziału NL mógłby zostać odliczony, gdyby ta część działalności Spółki, która jest wspierana przez Oddział była wykonywana na terytorium Polski. Świadczenie usług wykonywane przez Oddział NL (które są wspomagane przez Oddział w Polsce), gdyby było wykonywane na terytorium Polski, stanowiłoby czynności opodatkowane podatkiem VAT, dające pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, okoliczności sprawy oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że Oddziałowi zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział na terytorium Polski towarów i usług, którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Oddział NL usług powierniczych i usług depozytariusza na rzecz osób trzecich, które w państwie Oddziału (Niderlandach) uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (traktowane są jako opodatkowane w 51%) przysługuje prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Natomiast w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział na terytorium Polski towarów i usług, którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Oddział NL usług powierniczych i usług depozytariusza na rzecz osób trzecich, które w państwie Oddziału (Niderlandach) nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (traktowane są jako zwolnione w 49%) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Zaś w odniesieniu do części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział na terytorium Polski towarów i usług, której nie można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Oddział NL czynności opodatkowanych, które w Niderlandach uprawniają do odliczenia podatku naliczonego bądź do czynności opodatkowanych, które w Niderlandach nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej) przysługuje prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Przy czym dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Oddział musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym przepisami Dyrektywy oraz w świetle wyroków TSUE podatek obciążający nabyte towary i usługi może zostać odliczony w całości, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przy tym warunkiem do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium Polski jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w Polsce podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium Polski. Zatem, z samej okoliczności, że gdyby miejscem świadczenia wykonywanych przez Oddział NL usług było terytorium Polski, podlegałyby one w całości opodatkowaniu podatkiem VAT (nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku) i kwoty podatku naliczonego mogłyby być przez Wnioskodawcę odliczone w całości nie można wywodzić pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez Oddział w Polsce towarów i usług (wykorzystywanych przez Oddział w celu wykonywania usług na rzecz Oddziału NL, który świadczy usługi powiernicze i usługi depozytariusza na rzecz podmiotów trzecich) przysługiwałoby gdyby realizowane na terytorium Niderlandów świadczenia dokonane przez Oddział NL stanowiły według przepisów obowiązujących na terytorium Niderlandów wyłącznie czynności opodatkowane VAT (uprawniające do odliczenia podatku według przepisów obowiązujących na terytorium Niderlandów) i jednocześnie realizowane na terytorium Niderlandów świadczenia, gdyby były wykonywane w Polsce również stanowiłyby czynności opodatkowane VAT (uprawniające do odliczenia podatku według przepisów obowiązujących na terytorium Polski). W przedmiotowej sprawie świadczenia dokonywane przez Oddział NL traktowane są jako usługi ze względu na ich charakter jako częściowo opodatkowane w 51% oraz częściowo zwolnione w 49%. Dlatego też Oddział nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów służących do usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Odział NL na rzecz podmiotów trzecich.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr **2** należy uznać za **prawidłowe** w części, która dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących do usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Oddział LUX. Natomiast w części, która dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących do usług powierniczych i depozytariusza świadczonych przez Oddział NL należy uznać za **nieprawidłowe**. Nie rozgraniczaliście Państwo sytuacji do przypadku gdy usługi nabyte przez Oddział NL będą wykorzystywane w Niderlandach do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych i nie można się zgodzić że w takim przypadku Oddziałowi w Polsce, który dokonuje przedmiotowych świadczeń na rzecz Oddziału NL, który świadczy usługi zwolnione w 49% przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług.

Wątpliwości sprecyzowane w pytaniu nr 3 sprowadzają się do ustalenia czy dokumenty które posiada Spółka są dokumentami, które w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy uprawniają do odliczenia podatku i z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi.

Odnośnie dokumentów z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju, przepisy ustawy w tym art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy nie wskazują jakie to powinny być dokumenty, jakie dane i jakie konkretnie informacje powinny zawierać. Należy zatem stwierdzić, że dokumenty o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy powinny potwierdzać związek nabytych towarów bądź usług z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju w tym m.in. opisującą wykonaną usługę, porozumienia, ustalenia czy inne notatki które wskazują na zależność między dokonanymi zakupami a wykonaną usługą, faktury czy też opis do jakich czynności będzie świadczenie wykorzystywane, itp.

Państwo wskazujecie, że Oddział w związku z prowadzoną działalnością będzie mógł wykazać bezpośrednią alokację i posiada następujące dokumenty:

*   Faktury zakupu dokumentujące naliczony podatek VAT w Polsce,
*   Faktury zakupu i/lub inne dokumenty dokumentujące podstawę opodatkowania dla odwrotnego obciążenia, rejestry VAT i JPK wykazujące naliczony podatek VAT i VAT należny wykazany przez Oddział na zasadzie odwrotnego obciążenia,
*   Umowy SLD (dla usług świadczonych na rzecz A UK, A CAY), do których mogą być przypisane zakupy, wskazujące zakres i charakter usług świadczonych przez Oddział oraz miejsca, w których świadczone są te usługi. Umowy opisują przedmiot świadczonych usług, gwarantując że usługi będą świadczone w sposób nieprzerwany w stosunku do sytuacji przed przeniesieniem, gdzie wcześniej te usługi były świadczone przez A Poland.
*   Wewnętrzne porozumienia dotyczące czynności wewnątrzzakładowych realizowanych na rzecz Centrali oraz Oddziałów, wskazujące zakres i charakter usług wsparcia świadczonych przez Oddział oraz lokalizacje którym świadczone są te usługi,
*   Opis usług świadczonych na rzecz klientów zewnętrznych spoza Grupy A przez Oddziały NL i LUX, na rzecz których wykonywane jest wsparcie przez Oddział, do którego z kolei może zostać przypisany podatek VAT naliczony od zakupów towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że wskazane dokumenty które Państwo posiadacie, dzięki którym Oddział będzie mógł wykazać bezpośrednią alokację wypełniają normę przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w kontekście dokumentacji z której wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr **3** należy uznać za **prawidłowe**.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia proporcji odliczenia w przypadku podatku VAT naliczonego, którego nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia usług dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub usług niedających takiego prawa.

Jak wynika z opisu sprawy doprecyzowanego w uzupełnieniu, nie jest pewne czy Oddział będzie wykonywać jakiekolwiek czynności na rzecz klientów wewnętrznych i zewnętrznych, z wyjątkiem usług wsparcia w zakresie: działalności powierniczej i depozytariusza, działalności powierniczej korporacyjnej oraz audytu wewnętrznego, które są świadczone na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE, Oddziału DE, Oddziału LUX, Oddziału NL, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, razem z ich podatkową kwalifikacją. Wskazaliście również, że przyszłe i niepewne czynności są poza zakresem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz poza zakresem zadanych przez Spółkę pytań.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że do tej części podatku naliczonego, którego nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia usług dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub usług niedających takiego prawa Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Oddział jak wynika z opisu sprawy będzie dokonywał świadczenia usług na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE, Oddziału DE, oraz na rzecz Oddziału LUX, Oddziału NL które podobnie jak Oddział w Polsce nie należą do Grupy VAT.

W odniesieniu do zasad odliczania częściowego, zawartych w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajduje zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Jak wskazywaliśmy czynności między Oddziałem w Polsce który nie należy do Grupy VAT a Oddziałem NL i Oddziałem LUX, które również nie należą do Grup VAT jako czynności wewnątrzzakładowe wykonywane w ramach jednego podmiotu nie stanowią usług opodatkowanych. Zatem czynności wewnątrzzakładowe Oddziału względem Oddziału NL oraz Oddziału LUX jako niepodlegające opodatkowaniu powinny być pominięte w celu wyliczenia proporcjonalnego. Jednakże usługi świadczone na rzecz Oddziału NL i Oddziału LUX należy oceniać z perspektywy kwalifikacji dla celów usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Oddział NL i Oddział LUX na rzecz podmiotów trzecich nie zaś usług świadczonych przez Oddział dla celów działalności tych oddziałów.

W nawiązaniu do przepisów związanych z ustaleniem proporcji odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Zatem współczynnik odliczenia przyjąłby postać ułamka gdzie w liczniku znajdowałby się obrót z czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego zaś w mianowniku takiego ułamka byłby uwzględniany oprócz obrotu uwzględnionego w liczniku ułamka również obrót z tytułu czynności zwolnionych z opodatkowania niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Współczynnik proporcji odliczenia podatku naliczonego oczywiście z zastosowaniem wyłączeń opisanych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy powinien więc przybrać postać ułamka. Do obrotu uwzględnionego w liczniku proporcji powinniście Państwo zaliczyć obrót z tytułu świadczenia usług przez Oddział na rzecz A UK, A CAY, Oddziału IE który należy do Grupy VAT, Oddziału DE który również należy do Grupy VAT (jak wskazaliście Państwo świadczenie usług wsparcia na rzecz tych podmiotów, gdyby miejscem opodatkowania była Polska, stanowiłoby czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego). W liczniku tej proporcji powinien także znaleźć się obrót z tytułu świadczenia usług przez Oddział LUX, który nabywa usługę od Oddziału w Polsce w celu świadczenia usług powierniczych i usług depozytariusza na rzecz podmiotów trzecich które podlegają opodatkowaniu w Luksemburgu, dających prawo do odliczenia podatku w tym kraju i jednocześnie gdyby to świadczenie wykonywane było na terytorium Polski stanowiłoby czynności opodatkowane, dające pełne prawo do odliczenia podatku VAT, a także powinien być uwzględniony obrót w z tytułu świadczenia usług przez Oddział NL, który nabywa usługę od Oddziału w Polsce w celu świadczenia usług powierniczych i usług depozytariusza na rzecz podmiotów trzecich ale tylko w tej części, w której daje prawo do odliczenia podatku w Niderlandach (jest opodatkowane w 51%) i jednocześnie jest świadczeniem, które gdyby wykonywane było w Polsce dawałoby pełne prawo do odliczenia podatku.

W mianowniku zaś tak przyjętej proporcji odliczania oprócz wymienionych transakcji stanowiących obrót ujętych w liczniku powinny być również ujęte czynności zwolnione z opodatkowania VAT. W przedmiotowym przypadku w mianowniku powinna więc też być ujęta ta część obrotu Oddziału NL, który nabywając od Oddziału w Polsce usługi wykorzystuje je do świadczenia usług powierniczych i depozytariusza na rzecz podmiotów trzecich, w której usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowaniu na terytorium Niderlandów (zwolnienie w 49%).

Jak wskazywaliśmy usługi świadczone na rzecz Oddziału NL i Oddziału LUX należy oceniać z perspektywy kwalifikacji dla celów usług powierniczych i usług depozytariusza świadczonych przez Oddział NL i Oddział LUX na rzecz podmiotów trzecich nie zaś usług świadczonych przez Oddział dla celów działalności tych oddziałów. Dlatego niewłaściwym sposobem ustalania proporcji odliczenia podatku VAT zaprezentowanym przez Państwa w stanowisku do pytania oznaczonego nr 4 jest całkowite pominięcie usług świadczonych przez Oddział NL i Oddział LUX, który nabywa usługi od Oddziału w Polsce w celu właśnie świadczenia usług powierniczych i usług depozytariusza na rzecz osób trzecich. To, że usługa dokonywana przez Oddział w Polsce na rzecz Oddziału LUX i Oddziału NL traktowana jest jako czynności wewnątrzzakładowe, które nie podlegają opodatkowaniu nie oznacza, że usługi świadczone przez te Oddziały, które nabyły te świadczenie od Oddziału Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej (świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich) nie powinny być uwzględniane w proporcji odliczenia.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr **4** oceniając całościowo należy uznać za **nieprawidłowe.**

Końcowo jedynie należy jeszcze zauważyć, że powyższe ustalenia i przedstawione stanowisko potwierdza także cytowany wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17. Dotyczył on doprawdy proporcji odliczenia w związku ze świadczeniami dokonywanymi przez Oddział na rzecz Centrali niemniej jednak, wskazany jest w nim kierunek jakie czynności powinny być brane pod uwagę wyliczając proporcję odliczenia. Z orzeczenia wynika m.in., że w sytuacji, w której Centrala prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie można w całości lub w części przypisać do czynności Centrali opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej ani do czynności zwolnionych z podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio) i w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w stosunku do całkowitego rocznego obrotu Centrali uzyskanego z tytułu czynności, z którym wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i w związku z którymi Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzegamy, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik będą wystarczające w celu wykazania bezpośredniej alokacji podatku VAT naliczonego poniesionego w Polsce może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres:Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art.47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu),na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).