Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.247.2016.1.AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-15
Teza: Podatek dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 20 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który tworzy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej zwany: Przedsiębiorstwem) Wnioskodawca zamierza wnieść Przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do utworzonej w tym celu spółki komandytowej z siedzibą na terenie Polski (dalej: Spółka Komandytowa). W związku z planowanymi działaniami reorganizacyjnymi konieczne będzie poniesienie określonych wydatków. Część wydatków zostanie poniesiona przez Wnioskodawcę, w tym wydatki związane z doradztwem prawno-podatkowym. Znaczna część wydatków zostanie jednak poniesiona przez Spółkę Komandytową, w tym wynagrodzenie za usługi doradcze, opłaty notarialne, sądowe, rejestracyjne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z wniesieniem Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako wkładu niepieniężnego, do Spółki Komandytowej stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z wniesieniem Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako wkładu niepieniężnego, do Spółki Komandytowej, poniesione zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez Spółkę Komandytową, w tym wydatki na usługi doradcze, opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych będą kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy - w całości, w zakresie w jakim zostaną poniesione przed aportem i proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach Spółki Komandytowej, w zakresie w jakim zostaną poniesione po aporcie.

Należy mieć na uwadze, że Spółka Komandytowa, jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W świetle cytowanego powyżej przepisu, przychody jak i koszty związane z działalnością Spółki Komandytowej rozpoznawane są przez jej wspólników (w tym Wnioskodawcę). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powołując się na wskazaną regulację prawną oraz dorobek doktryny i orzecznictwa w tym zakresie, należy wskazać, że za koszt uzyskania przychodów na gruncie Ustawy PIT należy uznać wydatek:

1.  faktycznie poniesiony przez podatnika,
2.  definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
5.  który został właściwie udokumentowany,
6.  nieznajdujący się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę w cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 Ustawy PIT oraz w orzecznictwie, ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zatem zachodzić ów związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Nie są to jednocześnie, jak wykazano wcześniej, wydatki wymienione w zamkniętym katalogu kosztów, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w Ustawie PIT.

Należy mieć na uwadze, że wydatki wskazane przez Wnioskodawcę nie zostały wskazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z planowaną reorganizacją działalności, będą poniesione w celu rozwoju prowadzonego przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa. Wniesienie aportem Przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, pozwoli prowadzić Spółce Komandytowej działalność w większym wymiarze, a co za tym idzie ma wpływ na zwiększenie przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Komandytowej). Stąd wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed aportem, jak i wydatki poniesione przez Spółkę Komandytową po aporcie na usługi doradcze, opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych stanowić powinny koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, owe wydatki, związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) stanowić będą wydatki o charakterze ogólnym, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, mające pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ służyć będą zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości (poprzez umożliwienie stabilnego rozwoju prowadzonego biznesu). Powinny zostać zatem ujęte w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 22 ust. 5c Ustawy PIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z wniesieniem Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako wkładu niepieniężnego, do Spółki Komandytowej, poniesione zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez Spółkę Komandytową, w tym wydatki na usługi doradcze, opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych będą kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy - w całości w zakresie w jakim zostaną poniesione przed aportem i proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach Spółki Komandytowej w zakresie w jakim zostaną poniesione po aporcie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. ILPB1/415-349/13-2/AA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy z dnia 16 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) przez umowę spółki handlowej wspólnicy lub akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki stanowi przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do treści art. 8 ww. Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Z kolei według art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego dochody spółki komandytowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągniecia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Tut. Organ zwraca uwagę, że spółka komandytowa jest spółką osobową, co w konsekwencji oznacza, że swoje funkcjonowanie opiera na osobach wspólników. Wobec powyższego spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – podatnikami są wspólnicy spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą tego, czy wydatki na usługi doradcze, opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związane z wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako wkładu niepieniężnego, do spółki komandytowej będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że wniesienie jako wkładu do spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki osobowej, z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, Wnioskodawca - jako wspólnik następcy prawnego, tj. spółki komandytowej - może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, z uwzględnieniem proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej.

Reasumując, wydatki związane z aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, do spółki komandytowej, dotyczące usług doradczych, opłat sądowych, rejestracyjnych, notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesione zarówno przez Wnioskodawcę jak i spółkę komandytową stanowią koszty uzyskania przychodów – w całości w zakresie jakim zostaną poniesione przed aportem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki komandytowej w zakresie jakim zostaną poniesione po aporcie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.