Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.283.2020.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: opodatkowanie realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: badanie; dostawa-dostawa towarów; wyroby-wyroby medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 17 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.283.2020.1.MMA (doręczone Stronie w dniu 23 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 17 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.283.2020.1.MMA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych. Wnioskodawca zamierza dystrybuować za odpłatnością zestawy do samodzielnego pobrania krwi („Zestaw”) do przedsiębiorców prowadzących apteki (dalej: „Apteki”), którzy będą dokonywać dalszej dystrybucji Zestawów do klientów Aptek będącymi osobami fizycznymi (dalej: „Klient”). Wnioskodawca oprócz dystrybucji wyrobów medycznych prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług laboratoryjnych związanych z badaniem materiału biologicznego, w tym usługi laboratoryjne związane z badaniem materiału biologicznego Klientów, oraz poradnię dietetyczną. Wnioskodawca posiada własne laboratorium, w którym przeprowadza badanie dostarczonego materiału biologicznego Klienta. W skład Zestawu do samodzielnego pobierania krwi wchodzi: probówka do pobrania krwi, nakłuwacz (lancet), gazik, chusteczka do dezynfekcji, plastry opatrunkowe, strunowy woreczek na zużyte materiały, instrukcja oraz zlecenie wykonania badania, na podstawie którego Wnioskodawca wykona w laboratorium badanie przesłanej próbki bez dodatkowych odpłatności.

Wnioskodawca nabywa elementy wchodzące w skład Zestawu u dwóch kontrahentów zagranicznych. Wnioskodawca nabywa lancet wchodzący w skład Zestawu od Spółki mającej siedzibę działalności w Holandii, pozostałe elementy wchodzące w skład Zestawu są nabywane od spółki mającej siedzibę działalności w Wielkiej Brytanii. Z nabytych elementów Wnioskodawca kompletuje Zestaw. Wnioskodawca otrzymuje faktury od kontrahenta z Wielkiej Brytanii z wykazaną stawką podatku 0%. Wnioskodawca otrzymuje faktury od kontrahenta z Holandii z wykazaną stawką podatku VAT 0%. Kompletowane Zestawy będą w części wykorzystywane do czynności opodatkowanych, natomiast część zestawów niepodlegająca sprzedaży do Aptek będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Klient, który dokonał zakupu Produktu w Aptece, może przy pomocy Zestawu dokonać samodzielnego pobrania krwi, a następnie skontaktować się z Wnioskodawcą w celu przekazania materiału biologicznego (próbki). Po otrzymaniu próbki z materiałem biologicznym Wnioskodawca wykona na rzecz tego Klienta bez dodatkowej odpłatności badanie materiału biologicznego w laboratorium w oparciu o otrzymany Zestaw. W cenę jaką Apteka płaci za Zestaw wliczone jest świadczenie przeprowadzenia badań laboratoryjnych na rzecz Klienta, które stanowi 3,5% ceny Zestawu.

Zlecenie wykonania badania, na podstawie którego Wnioskodawca wykona w laboratorium badanie przesłanej próbki bez dodatkowych odpłatności stanowi element Zestawu, natomiast przedmiotem transakcji jest Zestaw. Z badania bez dodatkowej odpłatności może skorzystać Klient, który nabędzie Zestaw od Apteki.

Wnioskodawcę nie wiąże z Apteką umowa, z której wynika, że przy zakupie Zestawu przez Klienta jest on informowany przez Aptekę, gdzie i w jaki sposób ma przesłać pobraną próbkę krwi i że może to zrobić nieodpłatnie. Przedmiotowe informacje są zawarte w instrukcji znajdującej się w opakowaniu Zestawu oraz częściowo na opakowaniu Zestawu.

Wnioskodawca nie ma wpływu na to, do jakiego laboratorium Klient odda próbkę krwi pobraną za pomocą Zestawu, wobec czego Klient, który nabył Zestaw, ma możliwość samodzielnego wyboru dowolnego laboratorium, które przeprowadzi badanie. Klient natomiast może wykonać badanie w laboratorium Wnioskodawcy bez dodatkowych odpłatności.

Klient przesyła zlecenie wykonania badania wraz z próbką krwi do laboratorium w celu wykonania badania pobranego materiału biologicznego przesyłką kurierską, której koszty pokrywa Wnioskodawca.

Wyniki przeprowadzonego badania materiału biologicznego są udostępniane Klientowi w systemie informatycznym Wnioskodawcy. Po zalogowaniu do systemu Klient samodzielnie odbiera wyniki, za co nie jest pobierane wynagrodzenie od Klienta.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiot dostawy, o którym mowa we wniosku stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186) dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca ma zamiar dokonywać odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych m.in. z tytułu wydatków dokonywanych na nabycie towarów i usług związanych z dystrybucją Zestawów, składaniem, magazynowaniem, transportem, wydawaniem wyników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym dystrybucja Zestawów przez Wnioskodawcę do Aptek stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną 8% stawką podatku w związku z czym Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego związanego z tymi dostawami o podatek naliczony?

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dystrybucja zestawów do samodzielnego badania krwi do Aptek stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną 8% stawką podatku w związku z czym Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego związanego z tymi dostawami o podatek naliczony, w szczególności zaś przedmiotowe transakcje nie stanowią odpłatnego świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Art. 41 ust. 2 przewiduje, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 146aa ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca będzie dokonywać dystrybucji zestawów stanowiących wyroby medyczne do samodzielnego badania krwi do Aptek. Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Aptekami stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym nie może stanowić odpłatnego świadczenia usług - świadczenie usług obejmuje bowiem wyłącznie transakcje, które nie stanowią dostawy towarów.

Zakres pojęcia świadczenia usług ograniczany jest definicją dostawy towarów, gdyż w myśl ustawy o VAT jedynie w przypadku niestwierdzenia dostawy towarów można mówić o świadczeniu usług (Matarewicz Jacek. Art. 8. W: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019) - tym samym dystrybucja zestawów do samodzielnego badania krwi do Aptek będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podsumowując przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dystrybucja zestawów do samodzielnego badania krwi do Aptek stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z czym Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego związanego z tymi dostawami o podatek naliczony, w szczególności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczony powyżej przepis w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych. Wnioskodawca zamierza dystrybuować za odpłatnością zestawy do samodzielnego pobrania krwi do przedsiębiorców prowadzących apteki, którzy będą dokonywać dalszej dystrybucji Zestawów do klientów Aptek będącymi osobami fizycznymi. Wnioskodawca oprócz dystrybucji wyrobów medycznych prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług laboratoryjnych związanych z badaniem materiału biologicznego, w tym usługi laboratoryjne związane z badaniem materiału biologicznego Klientów, oraz poradnię dietetyczną. Wnioskodawca posiada własne laboratorium, w którym przeprowadza badanie dostarczonego materiału biologicznego Klienta. W skład Zestawu do samodzielnego pobierania krwi wchodzi: probówka do pobrania krwi, nakłuwacz (lancet), gazik, chusteczka do dezynfekcji, plastry opatrunkowe, strunowy woreczek na zużyte materiały, instrukcja oraz zlecenie wykonania badania, na podstawie którego Wnioskodawca wykona w laboratorium badanie przesłanej próbki bez dodatkowych odpłatności. Wnioskodawca nabywa elementy wchodzące w skład Zestawu u dwóch kontrahentów zagranicznych. Wnioskodawca nabywa lancet wchodzący w skład Zestawu od Spółki mającej siedzibę działalności w Holandii, pozostałe elementy wchodzące w skład Zestawu są nabywane od spółki mającej siedzibę działalności w Wielkiej Brytanii. Z nabytych elementów Wnioskodawca kompletuje Zestaw. Wnioskodawca otrzymuje faktury od kontrahenta z Wielkiej Brytanii z wykazaną stawką podatku 0%. Wnioskodawca otrzymuje faktury od kontrahenta z Holandii z wykazaną stawką podatku VAT 0%. Kompletowane Zestawy będą w części wykorzystywane do czynności opodatkowanych, natomiast część zestawów niepodlegająca sprzedaży do Aptek będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Klient, który dokonał zakupu Produktu w Aptece, może przy pomocy Zestawu dokonać samodzielnego pobrania krwi, a następnie skontaktować się z Wnioskodawcą w celu przekazania materiału biologicznego (próbki). Po otrzymaniu próbki z materiałem biologicznym Wnioskodawca wykona na rzecz tego Klienta bez dodatkowej odpłatności badanie materiału biologicznego w laboratorium w oparciu o otrzymany Zestaw. W cenę jaką Apteka płaci za Zestaw wliczone jest świadczenie przeprowadzenia badań laboratoryjnych na rzecz Klienta, które stanowi 3,5% ceny Zestawu.

Zlecenie wykonania badania, na podstawie którego Wnioskodawca wykona w laboratorium badanie przesłanej próbki bez dodatkowych odpłatności stanowi element Zestawu, natomiast przedmiotem transakcji jest Zestaw. Z badania bez dodatkowej odpłatności może skorzystać Klient, który nabędzie Zestaw od Apteki. Wnioskodawcę nie wiąże z Apteką umowa, z której wynika, że przy zakupie Zestawu przez Klienta jest on informowany przez Aptekę, gdzie i w jaki sposób ma przesłać pobraną próbkę krwi i że może to zrobić nieodpłatnie. Przedmiotowe informacje są zawarte w instrukcji znajdującej się w opakowaniu Zestawu oraz częściowo na opakowaniu Zestawu. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, do jakiego laboratorium Klient odda próbkę krwi pobraną za pomocą Zestawu, wobec czego Klient, który nabył Zestaw, ma możliwość samodzielnego wyboru dowolnego laboratorium, które przeprowadzi badanie. Klient natomiast może wykonać badanie w laboratorium Wnioskodawcy bez dodatkowych odpłatności. Klient przesyła zlecenie wykonania badania wraz z próbką krwi do laboratorium w celu wykonania badania pobranego materiału biologicznego przesyłką kurierską, której koszty pokrywa Wnioskodawca. Wyniki przeprowadzonego badania materiału biologicznego są udostępniane Klientowi w systemie informatycznym Wnioskodawcy. Po zalogowaniu do systemu Klient samodzielnie odbiera wyniki, za co nie jest pobierane wynagrodzenie od Klienta. Wnioskodawca wskazał również, że przedmiot dostawy, o którym mowa we wniosku stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186) dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy dystrybucja Zestawów przez Wnioskodawcę do Aptek stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotem dostawy jest Zestaw do samodzielnego pobierania krwi, w skład którego wchodzi: probówka do pobrania krwi, nakłuwacz (lancet), gazik, chusteczka do dezynfekcji, plastry opatrunkowe, strunowy woreczek na zużyte materiały, instrukcja oraz zlecenie wykonania badania, na podstawie którego Wnioskodawca wykona w laboratorium badanie przesłanej próbki bez dodatkowych odpłatności. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot dostawy jako całość stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w postaci wyrobu medycznego na który składają się poszczególne elementy.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane w złożonym wniosku informacje uznać należy, że transakcja dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a Aptekami stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu wg właściwej dla tego towaru stawki podatku VAT.

Jak wskazano powyżej skoro dystrybucja zestawów do samodzielnego badania krwi do Aptek będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust 1 ustawy o VAT zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Wątpliwości dotyczą także ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego związanego z tymi dostawami, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Biorąc pod uwagę przedstawione przepisy prawa w kontekście prawa do obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dostawami należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno Wnioskodawca jak i Apteki są zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni, jednocześnie z opisu sprawy wnika, że Wnioskodawca ma zamiar dokonywać odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych m.in. z tytułu wydatków dokonywanych na nabycie towarów i usług związanych z dystrybucją Zestawów, składaniem, magazynowaniem, transportem, wydawaniem wyników.

Przy tym, jak wskazano w niniejszej interpretacji, dostawa zestawów na rzecz Aptek stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zatem, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek określonych w art. 88 ustawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dostawą Zestawów na rzecz Aptek.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że w zakresie ustalenia stawki podatku dla przedmiotu dostawy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.