Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-792/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-09
Teza: Czy Spółka dokonując potrącenia wierzytelności prawidłowo ustaliła różnice kursowe przyjmując do wyliczenia różnic średni kurs NBP z dnia poprzedzającego powstanie zobowiązania wobec wspólników oraz średni kurs NBP z daty rozliczenia tego rozrachunku tj. z dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwał o podwyższeniu kapitału/dopłatach, tożsamy z kursem zastosowanym w umowie o potrąceniu? Czy różnice kursowe powstałe w wyniku dokonania potrącenia wierzytelności stanowią odpowiednio koszt uzyskania przychodów lub przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kompensata; konwencja; różnica-różnice kursowe; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06 lipca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 08 lipca 2009r.) uzupełnionym w dniu 14 września 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia różnic kursowych w związku z potrąceniem wierzytelności - **jest nieprawidłowe,**

****

*   wpływu różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia wierzytelności na koszty uzyskania przychodów lub przychód podatkowy – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 08 lipca 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia różnic kursowych w związku z potrąceniem wierzytelności,
*   wpływu różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia wierzytelności na koszty uzyskania przychodów lub przychód podatkowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 08 września 2009r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. Biura w dniu 14 września 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, z dnia 04 lipca 2008r. właściciele Spółki podwyższyli kapitał zakładowy Spółki oraz uchwalili obowiązek wpłacenia przez wspólników dopłat. Wspólnicy złożyli oświadczenia o objęciu nowych udziałów oraz zobowiązali się do ich pokrycia w całości gotówką (PLN). Ponadto spółka na dzień podjęcia uchwał posiadała wobec wspólników wymagalne wierzytelności pieniężne tj. zobowiązania handlowe z tytułu dostaw towarów i usług. Wierzytelności te pochodziły z transakcji wyrażonych w walucie obcej tj. EURO.

Z uwagi na powyższe tj. fakt istnienia wzajemnych rozliczeń na dzień podjęcia uchwał, dokumentem w postaci "umowy o potrąceniu wierzytelności" dokonano konwersji wierzytelności wyrażonych w walucie obcej na złote wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwał, a następnie dokonano potrącenia zobowiązań spółki z tytułu dostaw i usług wobec wspólników obejmujących nowe udziały/dokonujących dopłat z należnościami od wspólników z tytułu objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym/dokonania dopłat. Spółka dokonując potrącenia wierzytelności podatkowo rozliczyła różnice kursowe wynikające z konwersji zobowiązań walutowych wobec właścicieli, ustalone jako różnica pomiędzy kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu tj. powstania zobowiązania, a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwał.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka dokonując potrącenia wierzytelności prawidłowo ustaliła różnice kursowe przyjmując do wyliczenia różnic średni kurs NBP z dnia poprzedzającego powstanie zobowiązania wobec wspólników oraz średni kurs NBP z daty rozliczenia tego rozrachunku tj. z dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwał o podwyższeniu kapitału/dopłatach, tożsamy z kursem zastosowanym w umowie o potrąceniu?

Czy różnice kursowe powstałe w wyniku dokonania potrącenia wierzytelności stanowią odpowiednio koszt uzyskania przychodów lub przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2007r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej – pdop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z art. 15a ust. 7 ustawy o pdop wynika, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Podatkowe różnice kursowe zostały uregulowane w art. 15a ustawy o pdop, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, a ujemne na koszty podatkowe. Przy transakcjach gospodarczych dodatnie różnice kursowe będą zwiększać przychody podatkowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o pdop), jeżeli:

1.  wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (NBP) będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe będą natomiast zwiększać koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o pdop), jeżeli:

1.  wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. wynikający z umowy. Z wykładni gramatycznej poszczególnych przepisów art. 15a ustawy o pdop wynika, iż przyjmuje się kurs faktycznie zastosowany, a nie faktycznie zrealizowany, dlatego nie należy go wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Faktycznie zastosowany kurs walut to użyty do ustalenia określonej wartości. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Jeżeli do powstania różnic kursowych dochodzi w dacie potrącenia wierzytelności należy uwzględnić, iż w przypadku potrącenia umownego będzie to ustalona przez strony data, od której potrącenie stało się możliwe albo data dokonania potrącenia, tj. zawarcia umowy, a w przypadku potrącenia ustawowego data dojścia oświadczenia do adresata.

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, ale jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, np. przy potrąceniu wierzytelności, nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie będzie on ustalony, wówczas w takich przypadkach będzie możliwe zastosowanie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 5 ustawy o pdop).

Z uwagi na powyższe Spółka dokonując konwersji rozrachunków z właścicielem podatkowo rozliczyła różnice kursowe wynikające z zobowiązań walutowych wobec właściciela ustalone pomiędzy kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania rozrachunku tj. zobowiązania, a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień ich rozliczenia tj. dzień podjęcia uchwał.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień zapłaty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Zatem uregulowanie zobowiązania lub należności w formie potrącenia (kompensaty) skutkuje powstaniem obowiązku obliczenia różnic kursowych, które stanowią odpowiednio przychód albo koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają m. in., jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają m In., jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ponadto, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ww. ustawy). Z treści ww. przepisu wynika, iż ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej).

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Podkreślić przy tym należy, iż z treści powołanych powyżej uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących zasad rozliczania podatkowych różnic kursowych (art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika, że podatkowe różnice kursowe występują przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na mocy „umowy o potrąceniu wierzytelności”, doszło do kompensaty zobowiązań spółki (wyrażonych w EURO) z tytułu dostaw i usług wobec wspólników obejmujących nowe udziały /dokonujących dopłat z należnościami od wspólników z tytułu objęcia/dokonania dopłat. Spółka dokonując potrącenia wierzytelności, podatkowo rozliczyła różnice kursowe ustalone jako różnica pomiędzy kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. powstania zobowiązania, a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka aby prawidłowo obliczyć wartości powstałych różnic kursowych, winna była porównać wartość poniesionego kosztu przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury z wartością tego kosztu w dniu potrącenia (kompensaty), przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia.

Tak obliczone różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ustalenia różnic kursowych w związku z potrąceniem wierzytelności - jest nieprawidłowe,

*   wpływu różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia wierzytelności na koszty uzyskania przychodów lub przychód podatkowy – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

********