Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-117/16-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-05
Teza: Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa?
Słowa kluczowe: dywidendy; podział; sukcesja; wypłata; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce, warunkującego zwolnienie z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce, warunkującego zwolnienie z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, w ramach procedury określonej w § 529 § 1 pkt 4 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych nabędzie część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (Spółka dzielona). W wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Wnioskodawca nabędzie m.in. 50% udziałów w kapitale innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (Spółka). Spółka Dzielona posiada udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Do momentu nabycia udziałów w ramach procedury wydzielenia Spółki Dzielonej Wnioskodawca nie posiadał żadnych udziałów w Spółce. Zarówno majątek przejmowany przez Wnioskodawcę jak i majątek pozostały w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 93c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokumentacja związana z realizacją procesu wydzielenia została złożona do Krajowego Rejestru Sądowego. Na moment wydania przedmiotowej interpretacji może zatem dojść do zarejestrowania wydzielenia i definitywnego nabycia przez Wnioskodawcę wyżej opisywanych składników majątku Spółki Dzielonej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może otrzymać dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki, przy czym Wnioskodawca może uzyskać te przychody przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów nabytych w wyniku podziału przez wydzielenie, a następnie - również przed upływem dwuletniego okresu - może dokonać zbycia całości lub części posiadanych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata, w opisanych powyżej okolicznościach, dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa niezależnie od tego czy Wnioskodawca będzie posiadał nabyte w drodze wydzielenia udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat po nabyciu ich w drodze podziału przez wydzielenie.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z ust. 4a ww. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Jednocześnie zgodnie z ust. 4b ww. przepisu zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji, w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej (\`(...)\`), upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka Dzielona, uzyskując dochody (przychody) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki, mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4-4b. Spółka Dzielona posiada bowiem bezpośrednio 50% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Konsekwencją przeprowadzenia podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie będzie zastosowanie reguł związanych z kontynuacją praw i obowiązków, a w konsekwencji możliwość korzystania z tego zwolnienia również przez Wnioskodawcę.

Skutki podziału Spółki Dzielonej w zakresie wstąpienia w przysługujące jej prawa i obowiązki zostały uregulowane w przepisach kodeksu spółek handlowych (sukcesja uniwersalna w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych) oraz Ordynacji podatkowej (sukcesja praw i obowiązków podatkowych). Zgodnie z art. Art. 531 § 1 Kodeksem spółek handlowych spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Z kolei zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca przejmie majątek Spółki wydzielonej w oparciu o procedury uregulowane w kodeksie spółek handlowych.

W wyniku wydzielenia majątek przejmowany przez Wnioskodawcę oraz majątek pozostały w Spółce Dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa. Zatem - zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej - Wnioskodawca wstąpi, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Wnioskodawcy, w planie podziału, składnikami majątku (tj. m.in. z przydzielonymi Wnioskodawcy udziałami).

Skoro Wnioskodawca przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które dotyczą przejmowanych udziałów (tj. składników majątkowych przydzielonych Wnioskodawcy w planie podziału), to w ocenie Wnioskodawcy brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że bieg okresu dwóch lat (o którym mowa w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ulegałby przerwaniu wraz z dniem podziału. Wnioskodawca, uzyskujący w przyszłości dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach Spółki będzie mógł zatem korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego niezależnie od upływu dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt IIFSK 1675/11, (w podobnej sprawie dotyczącej procesu łączenia spółek), dokonał interpretacji zasady sukcesji podatkowej oraz wskazał, że brak jest „(\`(...)\`) argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., I SA/Wr 2372/14 wskazał, że: „nie ma (\`(...)\`) podstaw, aby uznać, że ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną. Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c o.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p”.

Tożsame stanowisko przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014, II FSK 2516/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2458/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851) podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego

Jednakże, na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu działu w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będącą podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swych dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwalnego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskująca dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia..

Zatem warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się również za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1.  własności,
2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, w ramach procedury określonej w § 529 § 1 pkt 4 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych nabędzie część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (Spółka dzielona). W wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Wnioskodawca nabędzie m.in. 50% udziałów w kapitale innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (Spółka). Do momentu nabycia udziałów w ramach procedury wydzielenia Spółki Dzielonej Wnioskodawca nie posiadał żadnych udziałów w Spółce. Zarówno majątek przejmowany przez Wnioskodawcę jak i majątek pozostały w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może otrzymać dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki, przy czym Wnioskodawca może uzyskać te przychody przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów nabytych w wyniku podziału przez wydzielenie, a następnie - również przed upływem dwuletniego okresu - może dokonać zbycia całości lub części posiadanych udziałów.

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyraził swoje stanowisko, że wypłata, w opisanych powyżej okolicznościach, dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa niezależnie od tego czy będzie posiadał nabyte w drodze wydzielenia udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat po nabyciu ich w drodze podziału przez wydzielenie.

W opinii organu przedstawiony przez Wnioskodawcę argument jest nietrafny.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

W treści art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Art. 532 § 1 Kodeksu spółek handlowych wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Powołany wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału). A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Odnosząc kwestie związane z sukcesją podatkową do przepisów art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że przepisy te – wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę bądź inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji (przejęcia) tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania „udział bezpośredni”. Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na „bezpośredniość”, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej „bezpośredniości” brakuje, ponieważ odrębna spółka kapitałowa (Wnioskodawca) stała się bezpośrednim właścicielem udziałów dopiero z dniem przejęcia spółki powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie.

Należy zauważyć, że w obliczu zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania był zachowany przez bezpośredniego właściciela przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim „bezpośredniość” tę zakłócają. Należy zauważyć, że w wyniku dokonanego podziału majątek spółki dzielonej został przeniesiony do Wnioskodawcy (a wraz z nim udziały spółki.). Tym samym został również przerwany okres bezpośredniego posiadania udziałów spółki dzielonej. Jednocześnie okres ten nie mógł być kontynuowany (przejęty) przez Wnioskodawcę.

Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania (art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewidział możliwości zaliczenia „na poczet” 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot dzielony.

Tym samym skoro Wnioskodawca, który stał się bezpośrednim udziałowcem spółki (w wyniku podziału przez wydzielenie w dniu podziału spółki, to w stosunku do wypłaty dywidendy oraz innych dochodów (przychodów) z udziału z zysku Wnioskodawca nie spełnił warunku posiadania udziałów spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a tej ustawy). Dlatego też zwolnienie z opodatkowania tego dochodu (przychodu) na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do omawianych zysków uzyskanych po podziale spółki przez wydzielenie. Także art. 93c Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do przyznania tego prawa Wnioskodawcy jako następcy prawnemu spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia przez niego dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce dzielonej, warunkującego zwolnienie z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.