Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-482/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-20
Teza: Jaką wartość należy przyjąć w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, jako wartość Składników Majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) (stan faktyczny)
Słowa kluczowe: wartość-wartość firmy; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, jaką wartość należy przyjąć w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy jako wartość Składników Majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, jaką wartość należy przyjąć w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy jako wartość Składników Majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), na podstawie umowy z 31 grudnia 2015 r. nabyła od spółki akcyjnej (dalej jako: „Spółka X”) oznaczoną część zakładu górniczego (dalej jako: „Zakład”).

Nabyty Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

W związku z przeprowadzonym nabyciem ZCP konieczne było/będzie poniesienie przez Spółkę szeregu wydatków, takich jak w szczególności:

1.  Cena transakcyjna, zapłacona Spółce X (dalej jako: „Cena Transakcyjna”),
2.  Wydatki związane z aktem notarialnym, w którym zawarta została umowa sprzedaży ZCP, tj. opłata sądowa i wynagrodzenie za wykonane czynności notarialne (dalej jako: „Opłaty Notarialne”),
3.  Wydatki na usługi w zakresie doradztwa – strategicznego, technicznego, biznesowego i finansowego związanego z nabyciem ZCP, nabyte od podmiotów trzecich (dalej jako: „Koszty Doradztwa”), oraz
4.  Wydatki na zwrot pomocy publicznej udzielonej Spółce X na pokrycie bieżących strat za 2015 r. w zakresie działalności ZCP, wraz z należnymi odsetkami (dalej jako: „zwrot Pomocy Publicznej”).
5.  Wraz z nabytym ZCP na Spółkę przeszły składniki majątkowe będące przedmiotami umów leasingu klasyfikowanego na potrzeby podatkowe jako tzw. „leasing finansowy” (leasing w przypadku, którego odpisów amortyzacyjnych od aktywów trwałych będących przedmiotem leasingu dokonuje korzystający, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 17a ust. 1 oraz 17f ustawy o CIT), w związku z czym konieczne będą do uregulowania zobowiązania wynikające z tego tytułu w szczególności: część kapitałowa rat leasingowych (w tym przyszłych dalej łącznie jako: „Zobowiązania Leasingowe”). Również wraz ze spłatą rat leasingowych pozostanie do zapłaty część odsetkowa rat leasingowych (dalej jako „część odsetkowa”).

Cena Transakcyjna:

Ustalona przez strony umowy sprzedaży ZCP cena należna zbywcy.

Opłaty Notarialne:

Wydatki na opłatę sądową i wynagrodzenie za wykonane czynności notarialne, wymienione bezpośrednio w akcie notarialnym w którym zawarta została umowa sprzedaży ZCP. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę.

Koszty Doradztwa:

Usługi doradcze, na które zostały poniesione koszty o których mowa powyżej w pkt 3 zostały nabyte od dwóch podmiotów – spółki A i spółki B.

Usługi świadczone przez spółkę A zostały wykonane do końca 2015 r., również do końca tego roku został wystawiony i podpisany protokół odbioru wykonanych prac (usług) oraz faktura za wykonane usługi.

Usługi świadczone przez spółkę B zostały wykonane do końca 2015 r. i z tytułu ich realizacji zostały przygotowane trzy odrębne protokoły odbioru wykonanych prac (usług) i trzy osobne faktury, przy czym wszystkie protokoły odbioru prac zostały wystawione i podpisane do końca 2015 r. Dwie z przedmiotowych faktur zostały wystawione do końca 2015 r., podczas gdy ostatnia faktura została wystawiona już w początkowym okresie 2016 r.

Dla celów rachunkowych koszty usług doradczych zostały ujęte jako koszty pośrednie 2015 r.

Wydatki na zwrot Pomocy Publicznej:

Podmiot (dalej: „Podmiot A”), z którego wydzielony został ZCP działał jako zakład górniczy u zbywcy, tj. Spółki X. W związku z faktem, że przedmiotowy zakład górniczy miał podlegać likwidacji i przynosił bieżące straty w Spółce X, Minister Gospodarki podpisał ze Spółką X 29 maja 2015 r. umowę o przyznanie środków budżetowych na pokrycie w 2015 r. bieżących strat produkcyjnych przedsiębiorstwa, której przedmiotem było udzielenie pomocy publicznej Spółce X m.in. z tytułu strat generowanych przez Podmiot A. Umowa została zawarta w szczególności na podstawie art. 11f ust. 8 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2015 r., poz. 410).

W dniu 19 października 2015 r. Spółka X i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Wnioskodawca przed zmianą nazwy) zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży oznaczonej części Zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisami tej umowy, cena transakcyjna należna zbywcy ZCP wyniosła 1 zł, przy czym dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu kwoty udzielonej Spółce X pomocy publicznej na pokrycie bieżących strat produkcyjnych ZCP.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Minister Energii wystosował do Spółki X i Spółki wniosek w sprawie zwrotu przyznanej pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza, że w związku z faktem, że z dniem zawarcia umowy sprzedaży ZCP wystąpi okoliczność uzasadniająca stwierdzenie, że pomoc publiczna przekazana na pokrycie bieżących strat produkcyjnych Zakładu została wykorzystana niezgodnie z celem i przeznaczeniem tej pomocy, powstanie obowiązek zwrotu pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza również, że: „Organ udzielający pomocy (Minister Energii) stwierdza, iż podmiotami zobowiązanymi do zwrotu – mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące – będą Spółka X oraz Kupujący” oraz „zasady zwrotu ww. pomocy, w tym kwotę pomocy do zwrotu ureguluje odrębna umowa o zwrocie pomocy, którą zawrą Organ udzielający pomocy, Spółka X i Kupujący”.

W dniu 31 grudnia 2015 r. między Wnioskodawcą, Spółką X i Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Energii i Ministra Rozwoju podpisana została umowa o zwrot pomocy publicznej (dalej: „umowa o zwrot Pomocy”). W umowie tej znalazł się zapis, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji sprzedaży ZCP oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące, Minister uznaje, iż zobowiązanym do zwrotu Pomocy jest Nabywca, jako kontynuator działalności prowadzonej w oparciu o aktywa składające się na ZCP, na które przekazywana była Pomoc”. Jednocześnie: „Nabywca zobowiązuje się do zwrotu Pomocy a w niniejszej Umowie Strony określają sposób i zasady wykonywania obowiązku zwrotu Pomocy”.

Zgodnie z kolejnymi postanowieniami umowy o zwrot Pomocy, wskazano maksymalną kwotę pomocy publicznej, która będzie podlegać zwrotowi na rzecz Ministra. Ustalono również sposób zwrotu pomocy publicznej w ratach przez Wnioskodawcę, w następujący sposób:

1.  do dnia 15 stycznia 2016 r. zwrócona zostanie jednoznacznie określona kwoto wartość pomocy publicznej wraz z odsetkami od tej pomocy,
2.  do dnia 31 marca 2016 r. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ostateczną kwotą pomocy publicznej a kwotą pierwszej raty, wraz z odsetkami.

Dalej łączna kwota obowiązkowego zwrotu (bez odsetek) określana jest jako „wartość zwrotu Pomocy Publicznej”.

Ostatecznie, również 31 grudnia 2015 r. Spółka X i Wnioskodawca podpisali umowę sprzedaży ZCP, w której określono, że cena za ZCP wynosi 1 zł, przy czym Wnioskodawca w tej samej umowie zobowiązał się również do zwrotu Pomocy Publicznej.

Suma wartości Ceny Transakcyjnej, Opłat Notarialnych, Kosztów Doradztwa, kosztów zwrotu Pomocy Publicznej wraz z odsetkami oraz zobowiązań z tytułu leasingu jest niższa niż wartość rynkowa wchodzących w skład ZCP składników majątkowych.

W skład przejętego ZCP wchodzą m.in. środki trwałe (dalej jako: „ŚT”), wartości niematerialne i prawne (dalej jako: „WNiP”), środki pieniężne (lub należności) Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, rezerwy, podatek odroczony, środki trwałe w budowie, zapasy czy też wadia wpłacone przez podmioty biorące udział w postępowaniach przetargowych, które mogą podlegać zwrotowi (dalej jako: „Wadia”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jaką wartość należy przyjąć w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, jako wartość Składników Majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, jako wartość Składników Majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, należy przyjąć ich wartość rynkową pomniejszoną o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, w szczególności o Zobowiązania Leasingowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku nabycia ZCP i wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy, wartość początkową ŚT i WNiP ustala się jako różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przez wartość składników majątkowych należy rozumieć ich wartość rynkową – taki pogląd podziela m.in. S. Krempa w „Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe”, wydawnictwo C.H. Beck 2007 r., str. 162.

Natomiast, konieczne jest tutaj również odwołanie się do definicji legalnych, umieszczonych przez prawodawcę w ustawie o CIT. Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, należy przez nie rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Wobec tego przepisu konieczne jest zastosowanie tej definicji każdorazowo, gdy w ustawie o CIT mowa o składnikach majątkowych. Skoro więc w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca wskazuje na „wartość składników majątkowych”, należy przez to rozumieć ich wartość rynkową, pomniejszoną o wartość długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Niepomniejszenie tej wartości o wysokość takich długów stanowiłoby naruszenie art. 4a ust. 2 (winno być art. 4a pkt 2) ustawy o CIT, tj. niezastosowanie definicji legalnej przy interpretacji tekstu przedmiotowej ustawy.

Aby jednak określić, co wchodzi do pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, można odnieść się do dorobku orzeczniczego, gdyż kwestia ta nie jest bezpośrednio wyjaśniana przez ustawodawcę. Dla przykładu można tu wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 marca 2012 r., sygn. I SA/Rz 15/12, w którym Sąd stwierdził, że W doktrynie przyjmuje się co spotkało się również z akceptacją orzecznictwa, że pojęcia „długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem” nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 k.c), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty itp. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wydawnictwo: C.H. Beck., 2010 r.). Jednocześnie podkreśla się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie) (M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, MoPod 2004/6/30.).

Wobec tego, muszą to być zobowiązania o pewnej wysokości, które odpowiadają specyfice i potrzebom prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej (w tym przypadku – Spółki X).

Bez wątpienia za wartość takich długów należy uznać Zobowiązania Leasingowe, które przejął Wnioskodawca w związku z nabyciem ZCP. Zobowiązania z tego tytułu mieszczą się bowiem w pojęciu długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy – umowy leasingu zostały podpisane w związku z zapotrzebowaniem na maszyny wykorzystywane do pracy ZCP, wysokość zobowiązań do zapłaty z ich tytułu, wraz z datą tej zapłaty, jest znana, oraz są to zobowiązania należne do zapłaty innej jednostce (tj. firmie leasingowej). Bez znaczenia pozostaną tutaj inne pasywa o charakterze niepodatkowym, takie jak zobowiązania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych czy też rezerwy. Bez znaczenia pozostanie również część odsetkowa rat leasingowych, która powinna być weryfikowana na potrzeby zaliczenia w koszty podatkowe dopiero w dacie zapłaty.

Końcowo, należy odnieść się do zastrzeżenia poczynionego przez ustawodawcę w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość aktywów pomniejsza się o takie długi, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-206/13-4/IŚ, uwzględnienie długów w cenie nabycia będzie miało miejsce gdy nastąpi (\`(...)\`) zawarcie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, na podstawie której w cenie nabycia będą uwzględnione długi (cena nabycia będzie wyższa o wartość przejętych długów). W takiej sytuacji strony muszą uregulować kwestię spłaty długów, np. w drugiej umowie dotyczącej wzajemnych rozliczeń w związku z przejętymi przez nabywcę długami. Wobec tego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji cena nabycia przedsiębiorstwa nie uwzględnia przedmiotowych długów, wobec czego należy o ich wartość pomniejszyć wartość rynkową składników majątkowych niebędących ŚT ani WNiP, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, określając wartość Składników Majątkowych niebędących środkami trwałymi ani WNiP należy brać pod uwagę wartość składników majątkowych takich jak środki trwałe w budowie czy zapasy, bez uwzględniania wartości takich jak np. aktywa z tytułu podatku odroczonego, wadia czy środki pieniężne/należności ZFŚS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1 i 3-8, 2, 10, 11, 12 i 14, 13, 15, 16 w zakresie stanu faktycznego oraz nr 1 i 3-8, 2, 9, 10, 11, 12 i 14, 13, 15, 16 w zakresie zdarzenia przyszłego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.