Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-709/12-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-28
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT tytułu nabycia usług marketingowych
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2012 r. (data wpływu 06.08.2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 18.09.2012 r. (data wpływu 21.09.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 07.09.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 12.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 18.09.2012 r. (data wpływu 21.09.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 07.09.2012 r., które zostało doręczone Spółce w dniu 12.09.2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka N. \[dalej Spółka\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, importu, dystrybucji artykułów spożywczych na terytorium Polski. Produkty dystrybuowane przez Spółkę są sprzedawane za pośrednictwem sieci handlowych oraz w kanale tradycyjnym (hurtownia-sklepy detaliczne) \[dalej łącznie: Sklepy\].

Wykorzystując możliwości, jakie daje bezpośredni dostęp do konsumentów, Sklepy proponują swoim dostawcom (w tym m.in. Spółce) możliwość udziału w akcjach promocyjno-marketingowych i programach lojalnościowych \[dalej: Promocje\] organizowanych w ich placówkach. Promocje są prowadzone/organizowane bezpośrednio przez same Sklepy lub przez wyspecjalizowane podmioty, z którymi Sklepy podpisują stosowne umowy o współpracę. Celem Promocji jest przede wszystkim przyciągnięcie/zatrzymanie i zachęcenie do zakupów w ich placówkach jak największej liczby klientów. Promocje dotyczą bezpośrednio wybranych towarów znajdujących się w ofercie danego Sklepu, które to towary pochodzą od poszczególnych dostawców (w tym od Spółki). Tym samym Promocje stanowią automatycznie reklamę i wsparcie sprzedaży objętych nimi towarów dostawców. W rezultacie, dla dostawców przedmiotowych towarów (w tym Spółki) Promocje stanowią pełnowartościowy produkt reklamowy, porównywalny z innymi dostępnymi na rynku. Ze względu na fakt, iż oferta w placówkach Sklepów jest z reguły bardzo szeroka i nie wszystkie towary są obejmowane Promocjami, dostawcy (w tym Spółka) są zainteresowani - ze względu na wspomniany walor marketingowy Promocji, aby to właśnie ich towary „uczestniczyły” w Promocjach. W związku z tym są też gotowi ponosić z tego tytułu na rzecz Sklepów określone koszty.

Nabywane przez Spółkę usługi promocyjno marketingowe dotyczące asortymentu handlowego Spółki nie obejmują co do zasady wydania nagród rzeczowych (towarów). Zaangażowanie Spółki w Promocje organizowane przez Sklepy obejmuje akcje, których mechanizm ma wpływać na wzrost rozpoznawalności towarów z jej oferty oraz w rezultacie poziom ich sprzedaży poprzez dodatkową wizualizację / komunikację marek handlowych i objęcie towarów promocyjnymi warunkami sprzedaży (a nie wydania). Najczęściej spotykane mechanizmy Promocji przewidują (i) naliczenie Klientom określonej (lub promocyjnej/podwyższonej) liczby punktów /jednostek płatniczych, które to punkty /jednostki mają ustaloną przez Sklep siłę nabywczą (lub rabatową) i mogą być przez klientów Sklepu - po zgromadzeniu ich odpowiedniej ilości - wykorzystane przy kolejnych zakupach wszystkich lub wybranych towarów z oferty Sklepu (dostarczonych przez Spółkę lub innych dostawców, stosownie do decyzji Sklepu), (ii) możliwość zakupu za wynagrodzeniem towarów objętych promocją (z oferty handlowej Spółki) na preferencyjnych warunkach (np. 50%, 30% taniej, za symboliczną odpłatnością, 2 w cenie 1.

Decyzję na temat ostatecznego kształtu Promocji podejmuje Sklep, zaś po stronie dostawców (w tym Spółki) pozostaje decyzja odnośnie udziału w akcji oraz zakresie objętych nią towarów Przystąpienie do Promocji przez danego dostawcę, w tym Spółkę, ma charakter dobrowolny. Zdarza się również, iż to Spółka wychodzi z inicjatywą zorganizowania Promocji, której ostateczny kształt jest akceptowany przez Sklep i która to Promocja jest następnie przez Sklep przeprowadzana. W każdym jednakże przypadku decyzja odnośnie towarów z oferty Spółki, które zostaną objęte daną Promocją pozostaje w gestii Spółki. Wybór towarów objętych Promocją jest bowiem dyktowany założeniami ogólnej strategii marketingowej przyjętej przez Spółkę na okres, w którym Promocja jest organizowana.

Z perspektywy Spółki Sklep działa niejako w roli agencji reklamowej, tj. zapewnia usługi w zakresie zorganizowania kompleksowej Promocji towarów Spółki. Przykładowy zakres usług świadczonych przez Sklepy w związku z Promocjami obejmuje zwykle (w całości lub części) następujące świadczenia:

*   opracowanie zasad Promocji,
*   sporządzanie regulaminów Promocji,
*   określanie rodzaju nagród i zasad ich przyznawania w ramach Promocji,
*   realizacja Promocji, w tym rejestrowanie uczestników Promocji (konsumentów dokonujących zakupów w placówkach należących do danego Sklepu), przyznawanie punktów i wymienianie punktów na nagrody lub bezpośrednie przyznawanie nagród,
*   zapewnienie odpowiedniej infrastruktury do realizacji Promocji, w tym ankiet będących podstawą przystąpienia konsumenta do Promocji, indywidualnych kart umożliwiających ewidencję punktów przyznanych poszczególnym konsumentom, oprogramowania do rejestrowania punktów i generowania raportów rozliczeniowych z dostawcami,
*   umożliwienie dostawcom przyznawania dodatkowych punktów lub nagród uczestnikom Promocji,
*   reklamowanie Promocji i udzielanie o niej informacji za pośrednictwem gazetek i telebimów umiejscowionych w placówkach,
*   odpowiednie wyeksponowanie wybranych towarów objętych Promocją poprzez przygotowanie stoisk promocyjnych, opisanie tych towarów na półce jako objętych Promocją,
*   umieszczenie na terenie Sklepu informacji o Promocji,
*   przetwarzanie i zabezpieczanie danych osobowych uczestników Promocji.

Ze względu na dużą zmienność i częstotliwość Promocji, przystąpienie do danej akcji często nie jest potwierdzane w formie pisemnej umowy czy porozumienia. Sklepy zwykle wymagają deklaracji o przystąpieniu w formie ustnej (rozmowa telefoniczna) lub poprzez nieformalną korespondencję elektroniczną. Wykonanie usługi w zakresie bieżącej Promocji jest dokumentowane przez Sklepy poprzez wystawienie faktury VAT. Ze swojej strony Spółka na podstawie posiadanych informacji jest w stanie precyzyjnie określić, jakiej promocji dotyczy dana faktura (tj. jaki był mechanizm Promocji i jakie towary Spółki zostały nią objęte) i jakie przełożenie dana Promocja miała na sprzedaż towarów Spółki. Spółka bowiem każdorazowo dokonuje analizy wydatków poniesionych na zorganizowanie Promocji przez dany Sklep pod kątem jej skuteczności (mierzonej wzrostem sprzedaży produktów Spółki). Analizy takie stanowią podstawę do decyzji odnośnie prowadzenia w przyszłości Promocji w takiej lub zbliżonej formie, produktów, które powinny zostać objęte Promocją czasu w którym Promocja danych towarów powinna być realizowana, na jakim terenie etc.

Przedmiotowe kompleksowe usługi wsparcia sprzedaży korzystają z mechanizmu opartego na komunikacji (w różnych formach) z konsumentami oraz tym, że zakup produktu objętego Promocją jest bardziej atrakcyjny niż zakup produktów innych, ze względu na przyznane przez Sklep punkty o określonej sile nabywczej / jednostki płatnicze (nie będące towarem) lub możliwość zakupu produktu/dodatkowego produktu po obniżonej cenie. Udział Spółki w Promocji koncentruje i wyczerpuje się na nabyciu tego właśnie świadczenia. Wynagrodzenie Sklepu uiszczane przez Spółkę za te usługi obliczane jako określony procent wartości produktów Spółki sprzedanych przez Sklep w ramach Promocji, co do których to produktów Spółka wyraziła zainteresowanie objęcia ich Promocją. Ergo, z chwilą doprowadzenia przez Sklep, w następstwie Promocji, do sprzedaży zwiększonej ilości towarów dostarczanych przez Spółkę, jego świadczenie na jej rzecz jest spełnione.

Spółka oświadcza, że jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT. Zasadniczy przedmiot jej działalności stanowi sprzedaż towarów i usług opodatkowanych według właściwych stawek VAT (podstawowej i obniżonych, w tym 0%). Sporadycznie występują sytuacje w których dana sprzedaż korzysta ze zwolnienia od tego podatku (np. sprzedaż używanych przez Spółkę samochodów osobowych), jednakże Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto, przedmiotowe usługi Sklepów są opodatkowane podatkiem VAT. Spółka otrzymuje od Sklepów faktury VAT, na których wykazany jest podatek VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że wynagrodzenie sklepów uiszczane przez Spółkę za usługi promocyjno - marketingowe zawiera kwoty obliczane jako a). określony procent wartości produktów Spółki sprzedanych przez sklepy w ramach Promocji, co do których to produktów Spółka wyraziła zainteresowanie objęcia ich Promocją lub / i b). iloczyn punktów przyznanych konsumentom w związku ze zrealizowanym zakupem produktów Spółki i ich równowartości pieniężnej. Ergo, z chwilą doprowadzenia przez sklep, w następstwie promocji, do sprzedaży zwiększonej ilości towarów dostarczanych przez Spółkę, jego świadczenie na jej rzecz jest spełnione. Jednocześnie, nabywane przez Spółkę od sklepów usługi dotyczące asortymentu handlowego Spółki nie obejmują wydania nagród rzeczowych (towarów), a co za tym idzie, wynagrodzenie wypłacane sklepom nie obejmuje wartości tych towarów (nagród). Istotą usług promocyjnych polegających na premiowaniu zakupów punktami jest zwiększenie atrakcyjności samego zakupu produktów Spółki przez przyznanie punktów. Punkty pełnią zatem funkcję ekonomicznie analogiczną do obniżenia ceny zakupionego przez konsumenta (za wynagrodzeniem) towaru. Tym samym, przypisywanie części wynagrodzenia wypłacanego sklepom przez Spółkę związku (chociażby pośredniego) z jakimkolwiek wydaniem nagród, które miałoby być dokonane przez nieokreślony w tym momencie podmiot w nieokreślonej przyszłości jest - zdaniem Spółki - nieuprawnione w przedstawionym stanie faktycznym. Co więcej, do nieodpłatnego wydania towaru może nigdy nie dojść, ponieważ punkty mogą być wykorzystane np. jako zmniejszenie ceny nabycia kolejnych odpłatnych dostaw, nie tylko w sklepie - u organizatora danej promocji, ale u innego kontrahenta (np. świadczącego usługi). Spółka pragnie podkreślić, iż jej zaangażowanie w Promocje organizowane przez sklepy obejmuje akcje, których mechanizm ma wpływać na wzrost rozpoznawalności towarów z jej oferty oraz w rezultacie poziom ich sprzedaży poprzez dodatkową wizualizację / komunikację marek handlowych i objęcie towarów promocyjnymi warunkami sprzedaży (a nie wydania). I jedynie w tym zakresie gotowa jest ponosić na rzecz Sklepów koszty finansowe.

Jak Spółka wspomniała w opisie stanu faktycznego wniosku, Promocje są organizowane przez Sklepy dla Klientów Sklepów i mają na celu przede wszystkim zachęcenie Klientów do dokonywania zakupów w placówkach danego Sklepu. Jednakże korzystając z faktu, że na ofertę Sklepów składają się towary dostawców, Sklepy realizują w ramach organizowanych swoich Promocji cel poboczny - wsparcie sprzedaży produktów nabywanych od tych dostawców, w tym od Spółki. Z reguły w ramach jednej Promocji Sklepu skierowanej do jego Klientów, Sklep świadczy usługi wsparcia sprzedaży produktów pochodzących od wielu dostawców.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, świadczenia Sklepów dokonywane na rzecz Spółki oraz innych dostawców w ramach Promocji prowadzonych przez Sklepy, skierowanych do Klientów Sklepów, nie wyczerpują przesłanek do stosowania wniosków płynących z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach Commissioners for Her Majesty”s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd. (C-53/09 i C-55/09). W szczególności, nabycie a następnie wydanie przez Sklep nagród (o ile w ogóle ma miejsce) nie stanowi jak miało to miejsce w sprawach rozpoznawanych przez Trybunał, zasadniczego elementu (oraz kosztu) świadczenia zapewnianego przez Sklepy na rzecz Spółki. Przeciwnie, pozostaje poza zakresem tego świadczenia i jest dla niego formalnie obojętne (jest to własna decyzja Sklepu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej: „ustawa o VAT”) - prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Sklepy za świadczone przez nie usługi polegające na umożliwieniu udziału towarów dystrybuowanych przez Spółkę w Promocjach?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki w analizowanym przypadku nabywa ona od Sklepów usługi marketingowe/reklamowe w postaci organizacji Promocji na dystrybuowane przez nią artykuły, w wyniku czego zwiększa się ich rozpoznawalność (jak i samej marki na rynku), co pozwala liczyć Spółce na wzrost wolumenu i wartości ich sprzedaży w przyszłości. W związku z tym, jako że istnieje wyraźny związek między udziałem w kosztach Promocji a realizowaną przez Spółkę sprzedażą, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tychże usług - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

*   odpłatna dostawa towarów, przez którą - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz
*   odpłatne świadczenie usług, pod którym – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumiane jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Formalna definicja świadczenia usług przyjęta na gruncie ustawy o VAT jest zatem bardzo szeroka. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie z odpłatnym świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu mamy do czynienia, gdy dane czynności i działania są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a przy tym:

*   możliwe jest zidentyfikowanie konsumenta danego świadczenia,
*   istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą, w ramach którego świadczenia stron uznawane są ekwiwalentne,
*   między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

Spółka pragnie podkreślić, że wskazane powyżej warunki są spełnione w analizowanym przypadku. Po pierwsze, możliwe jest jednoznaczne i bezsporne wskazanie konsumentów świadczenia, którymi są dostawcy przystępujący do akcji marketingowych organizowanych przez Sklepy (w tym m.in. Spółka).

Przystąpienie do programu promocyjnego ma charakter dobrowolny. W ramach swoich usług Sklepy oferują świadczenia polegające na zapewnieniu szeroko rozumianej promocji i reklamy uzgodnionych produktów dostawców. Z tytułu świadczenia tychże usług Sklepy uzyskują wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie koszty poniesione przez Sklepy w związku z daną akcją.

Warto podkreślić, że usługi Sklepów mają charakter kompleksowy obejmują one bowiem zarówno planowanie, przygotowanie, przeprowadzenie, jak i ostateczne rozliczenie akcji promocyjno-marketingowych. W związku z powyższym w praktyce funkcje pełnione przez Sklepy są analogiczne do funkcji pełnionych przez agencje reklamowe, które oferują swoim klientom całościową obsługę działań promocyjnych.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, iż - jakkolwiek na całość usługi Sklepów składa się szereg rozmaitych świadczeń - to z uwagi na złożony charakter działań podejmowanych przez tych usługodawców należy ją traktować jako jedną usługę. Taki sposób postrzegania przedmiotowych usług jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie podkreślał, że zespół działań stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie nie powinien być sztucznie dzielony, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT (por. m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financin).

Podsumowując, zdaniem Spółki należy uznać, że usługi świadczone przez Sklepy powinny być traktowane jako kompleksowe usługi promocyjno marketingowe. Jednocześnie, jako takie podlegają one zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podstawą stawką podatku, co znajduje odzwierciedlenie na fakturach wystawianych przez Sklepy.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi nabywane przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Z literalnej analizy cytowanego przepisu wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi wówczas, gdy nabycie wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Przepis ten nie precyzuje jednak, czy związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być pośredni, czy też bezpośredni. Mając jednak na uwadze generalne zasady opodatkowania VAT, w tym przede wszystkim zasadę neutralności tego podatku, przyjmuje się, że zakres zastosowania prawa do odliczenia nie powinien być sztucznie zawężany. W związku z powyższym należy uznać, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez niego wykorzystywane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak i w odniesieniu do VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym, których poniesienie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania jego przedsiębiorstwa. Za takie powszechnie uważane są m. in. wydatki o charakterze reklamowym.

Istnienie prawa do odliczenia VAT w stosunku do wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych. Tytułem przykładu można tu wskazać wyrok Trybunału z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey Internatlonal plc vs Commisioners of Customs Excise, w którym czytamy min.:

„System odliczenia podatku VAT (…) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT.”

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszym rzędzie należy wskazać, że ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie od Sklepów usług organizacji/przeprowadzenia Promocji z udziałem towarów Spółki wpływają zarówno na zwiększenie rozpoznawalności tych towarów, jak również przyczyniają się do wzrostu ich sprzedaży. W związku z powyższym niewątpliwie można je uznać za wydatki mające pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie tychże usług.

Stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie min. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. III SA/Wa 854/10, w którym stwierdzono, że: „Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej. Tym samym w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u prawa do odliczenia podatku naliczonego.”

Także organy skarbowe potwierdzają, że w podobnych sytuacjach podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2011 r., nr IPPP1-443-971/11-2/IGo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął, iż:

„Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż Spółka, jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych polegających na promowaniu produktów Spółki wśród konsumentów i kontrahentów, ze względu na fakt iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

Podobnej odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie udzielił w interpretacji z dnia 11 października 2011 r., nr IPPP3/443-970/11-2/MPe podatnikowi uczestniczącemu w programie lojalnościowym organizowanym przez podmiot trzeci. Program ten był skierowany do klientów m.in. wnioskodawcy, zaś uczestnikami, oprócz wnioskodawcy, były inne podmioty u których klienci ci dokonywali zakupów. Mechanizm programu polegał na przyznawaniu punktów klientom za dokonywanie zakupów u wnioskodawcy, ale również za zakupy dokonywane u innych uczestników programu. Organizator programu obciążał jego uczestników, w tym wnioskodawcę, swoim wynagrodzeniem - na podstawie faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż „wnioskodawcy przysługuje przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup usług od organizatora programu lojalnościowego, związanych z uczestnictwem w programie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
7.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
8.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych pod warunkiem, że nie zaistnieją żadne z okoliczności wymienionych w art. 88 ustawy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o VAT nie precyzuje, jaki charakter ma mieć związek pomiędzy dokonaniem określonych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, tj. w pewnych przypadkach możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej transakcji opodatkowanej. Ustawodawca nie zawęża jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do tego rodzaju przypadków. Związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć również charakter pośredni, gdy zakupów tych nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Istnienie takiego pośredniego związku nabywanych towarów i usług z prowadzeniem przez podatnika działalności opodatkowanej VAT jest wystarczające z punktu widzenia przesłanki odliczenia określonej w art. 86 ust. 1. Powyższe stanowisko jest konsekwencją zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem, kluczowej zasady, na której zbudowany jest system podatku od wartości dodanej. Realizacja tej zasady wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnik, w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ,w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi przedstawione dla potrzeb podatku od towarów i usług jest zgodne z cywilistycznym rozumieniem usługi. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy iż usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem podatnik wykonujący świadczenie niebędące dostawą towarów, za które uzyskuje wynagrodzenie, świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, wykonujący odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, ma obowiązek dokumentować ich sprzedaż wystawiając faktury VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, importu i dystrybucji artykułów spożywczych, które są dystrybuowane za pośrednictwem sklepów. Sklepy proponują Spółce udział w akcjach promocyjno – marketingowych i programach lojalnościowych, które są organizowane na terenie ich placówek. Promocje organizowane są bądź przez same sklepy lub też przez wyspecjaliozowane podmioty z którymi sklepy podpisują umowy. Jak wskazał Wnioskodawca promocje stanowią reklamę i wsparcie sprzedaży jego towarów. Mechanizm promocji ma wpływać na wzrost rozpoznawalności towaru a w rezultacie wzrost poziomu sprzedaży poprzez dodatkową wizualizację marek handlowych oraz objęcie towarów promocyjnymi warunkami sprzedaży. Z punktu widzenia Wnioskodawcy Sklep w ramach promocji działa w roli agencji reklamowej, tj. zapewnia usługi w zakresie zorganizowania kompleksowej promocji towarów Spółki.

Zakres usług świadczonych przez Sklep na rzecz Wnioskodawcy w ramach danej promocji może obejmować m.in.:

*   opracowanie zasad Promocji,
*   sporządzanie regulaminów Promocji,
*   określanie rodzaju nagród i zasad ich przyznawania w ramach Promocji,
*   realizacja Promocji, w tym rejestrowanie uczestników Promocji (konsumentów dokonujących zakupów w placówkach należących do danego Sklepu), przyznawanie punktów i wymienianie punktów na nagrody lub bezpośrednie przyznawanie nagród,
*   zapewnienie odpowiedniej infrastruktury do realizacji Promocji, w tym ankiet będących podstawą przystąpienia konsumenta do Promocji, indywidualnych kart umożliwiających ewidencję punktów przyznanych poszczególnym konsumentom, oprogramowania do rejestrowania punktów i generowania raportów rozliczeniowych z dostawcami,
*   umożliwienie dostawcom przyznawania dodatkowych punktów lub nagród uczestnikom Promocji,
*   reklamowanie Promocji i udzielanie o niej informacji za pośrednictwem gazetek i telebimów umiejscowionych w placówkach,
*   odpowiednie wyeksponowanie wybranych towarów objętych Promocją poprzez przygotowanie stoisk promocyjnych, opisanie tych towarów na półce jako objętych Promocją,
*   umieszczenie na terenie Sklepu informacji o Promocji,
*   przetwarzanie i zabezpieczanie danych osobowych uczestników Promocji.

Wykonanie usługi Promocji jest dokumentowane przez Sklep poprzez wystawienie faktury VAT. Wynagrodzenie Sklepu uiszczane przez Spółkę za te usługi obliczane jako określony procent wartości produktów Spółki sprzedanych przez Sklep w ramach Promocji, co do których to produktów Spółka wyraziła zainteresowanie objęcia ich Promocją. Nabywane usługi nie obejmują wydania nagród rzeczowych (towarów), wynagrodzenie Sklepów nie obejmuje wartości towarów(nagród).

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z nabyciem usług promocyjno – marketingowych udokumentowanych przez Sklepy fakturami VAT z uwagi na pośredni wpływ tychże wydatków na wzrost obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej. Ponoszone wydatki służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym Spółki, tym samym przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy jest w omawianej sprawie spełniona.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym opisie sprawy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.