Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-38/16/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-18
Teza: Czy dopuszczalne jest w obecnym stanie prawnym i faktycznym dokonanie przez syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej korekty błędnie wystawionych faktur VAT?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku pomyłki w stawce i kwocie podatku oraz dokonania korekty właściwych deklaracji VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku pomyłki w stawce i kwocie podatku oraz dokonania korekty właściwych deklaracji VAT.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny wynikający z załączonej do wniosku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (od str. 2-12).

Spółka z o.o. A. (dalej Spółka, Strona, Podatnik) w dniu 25 stycznia 2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym (uprzednio właściwym dla Spółki) deklarację podatkową VAT-7K za czwarty kwartał 2010 r. W złożonej deklaracji nie wykazano czynności opodatkowanych i podatku należnego, ani też nabyć towarów i usług oraz naliczonego podatku (deklaracja „zerowa”). Ponadto deklaracja nie została opatrzona podpisem (i pieczątką) osoby uprawnionej do reprezentowania Podatnika.

W dniu 22 lutego 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo sygn. akt VII .. z dnia 17 lutego 2011 r., złożone przez Syndyka masy upadłości Spółki….. - wniosek o wszczęcie postępowania dotyczącego nieuiszczenia przez Spółkę podatku VAT w kwocie 1.804.000,00 zł z tytułu zawartych umów przeniesienia nieruchomości. W treści pisma Syndyk podał, iż nie objął dokumentacji Spółki, podkreślił, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne, które zdaniem Syndyka nie zostaną uregulowane wobec wyprowadzenia majątku ze Spółki przez jej zarząd.

W dniach od 3 czerwca 2011 r. do 26 listopada 2014 r., pracownicy Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr KP … z dnia 20 maja 2011 r. oraz nr KP ……. z dnia 19 września 2013 r., udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. (czwarty kwartał 2010 r.). Protokół kontroli został doręczony Syndykowi masy upadłości Spółki w dniu 26 listopada 2014 r.

Pismem b.n. z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 15 grudnia 2014 r.) Syndyk masy upadłości Spółki … wniósł uwagi do protokołu kontroli podatkowej. Organ podatkowy pismem nr KPII/….. z 19 grudnia 2014 r. w trybie art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa powiadomił Kontrolowanego o sposobie załatwienia wniesionych zastrzeżeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr PP/4213-…. z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data doręczenia Stronie 6 maja 2015 r.) wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę w listopadzie 2010 r., wymienionych w treści ww. postanowienia.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z oświadczeniem Syndyka masy upadłości Spółki ….., osoba uprawniona do reprezentacji Spółki nie wydała Syndykowi majątku spółki, w tym dokumentów, korespondencji, ksiąg rachunkowych (dokumentacja pozostaje w miejscu nieznanym Syndykowi). Ponadto Syndyk oświadczył, że od chwili ogłoszenia upadłości Spółki A. nie miał możliwości wejścia do siedziby Spółki.

W wyniku dokonanych przez Kontrolujących w dniu 13 czerwca 2011 r. oględzin lokalu siedziby Spółki (…, ul. …) stwierdzono brak dokumentacji księgowej w tymże lokalu.

W wyniku podjętych w toku kontroli czynności kontrolujący uzyskali stosowne informacje z banków oraz od kontrahentów Spółki, w oparciu o które ustalili wartość dostaw towarów i świadczenia usług (czynności opodatkowanych) w okresie rozliczeniowym objętym kontrolą.

Z uwagi na brak dokumentacji księgowej i dokumentów źródłowych (faktur) nie uznano prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W dokonanym przez Kontrolujących w treści protokołu z kontroli rozliczeniu uwzględniono ponadto korektę podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego (nieruchomości), w związku z jego sprzedażą.

W dniu 10 lutego 2015 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej) Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7D za czwarty kwartał 2010 r., w której zadeklarowała należne zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 539.819,- zł. W treści złożonego wraz z korektą pisma - Wyjaśnienie do korekty deklaracji VAT-7D za kwartał 4/2010 r. Pełnomocnik Syndyka Spółki wyjaśnił, że przyczyną złożenia korekty jest protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Korekta deklaracji została zatwierdzona w systemie POLTAX. Ustalono, iż złożona przez Spółkę korekta deklaracji VAT-7D w całości uwzględnia ustalenia kontroli.

W toku kontroli podatkowej ustalono m.in., że Spółka w badanym okresie (listopad 2010 r.) dokonała niżej opisanych transakcji:

*   sprzedaż nieruchomości niezabudowanej - gruntu na działce nr 147 położonej w S., co udokumentowano fakturą nr \`(...)\` z dnia 12 listopada 2010 r., wystawioną na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w … przy ul. …., NIP …, na kwoty: wartość netto 800.000,- zł, VAT 176.000,- zł;
*   sprzedaż budynku usługowego wraz z przyłączami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntu na działce nr 151, położonej w S. - salon i serwis P., co udokumentowano fakturą nr \`(...)\` z dnia 3 listopada 2010 r., wystawioną na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w ….. przy ul……… NIP …., na kwoty: wartość netto 3.500.000.- zł, VAT 770.000,- zł:
*   sprzedaż gruntu zabudowanego budynkiem stacji paliw i wiatą wraz z infrastrukturą oraz budynku wielofunkcyjnego, położonych w S., co udokumentowano fakturą nr \`(...)\` z dnia 12 listopada 2010 r., wystawioną na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w …. przy ul. ….. NIP …… na kwoty: wartość netto 3.900.000.- zł. VAT 858.000.- zł.

W wyniku postępowania podatkowego ustalono następujące okoliczności faktyczne, związane z poszczególnymi z wymienionych wyżej transakcji:

1.  faktura nr \`(...)\` z dnia 12 listopada 2010 r.

Fakturę wystawiono z tytułu dostawy nieruchomości niezabudowanej dz. nr 147 w S. Dostawa została udokumentowana aktem notarialnym z dnia 9 listopada 2010 r., Rep. A nr …. (Umowa sprzedaży). Zgodnie z zapisami aktu notarialnego, przedmiotem dostawy jest nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr 147, obszaru 4.500 m2, położoną w S. gmina B. (KW nr …..). Nieruchomość jest niezabudowana. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Organ podatkowy pismem nr KPII/…. z dnia 11 października 2011 r. wystąpił do Starostwa Powiatowego w K. o podanie informacji w zakresie działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 147, w stanie obowiązującym na dzień 9 listopada 2010 r., tj. o podanie, jak powyższa działka została oznaczona w ewidencji budynków i gruntów oraz czy z powyższej ewidencji wg stanu na dzień 9 listopada 2010 r. wynika, czy działka jest zabudowana, czy wolna od zabudowy. W odpowiedzi na powyższe Starostwo Powiatowe w K. przy piśmie nr EDZ.ZAM. …. z dnia 18 października 2011 r. przesłało wypis z rejestru gruntów m.in. dla działki nr ewidencyjny 147, położonej w obrębie ewidencyjnym S., gmina B., sporządzony według stanu rejestru na dzień 9 listopada 2010 r. Ponadto ww. Organ ewidencyjny poinformował, że we wskazanym okresie (2007-2010) nie była prowadzona ewidencja budynków.

Jak wynika z przedłożonego wypisu z rejestru gruntów, przedmiotowa działka została oznaczona symbolem RIIIa - grunty orne.

Następnie Organ podatkowy pismem nr KPII/… z 31.10.2011 r. wystąpił do Urzędu Gminy w B. o podanie informacji dot. działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 147, wg stanu obowiązującego na dzień 09.11.2010 r.:

1.  Czy dla powyższej działki istniał na dzień 09.11.2010 r. uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jeżeli tak, wskazanie, w jaki sposób miał zostać zagospodarowany przestrzennie teren, na którym znajduje się powyższa działka.
2.  Czy dla powyższej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy, która obowiązywałaby na dzień 09.11.2010 r..
3.  Jak powyższa działka została oznaczona w ewidencji budynków i gruntów oraz czy z powyższej ewidencji w stanie na dzień 09.11.2010 r. wynika, czy działka ta jest zabudowana, czy wolna od zabudowy.

W odpowiedzi na powyższe Urząd Gminy w B. pismem nr UG…. z 15.11.2011 r. poinformował, że na dzień 09.11.2010 r. działka o numerze geodezyjnym 147, powierzchni 0,4500 ha klasie gruntów RIIIa, położona w obrębie S. gmina B.:

*   nie była (i nie jest objęta) miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
*   z rejestru nie wynika, by na przedmiotową działkę była wydana decyzja o warunkach zabudowy;
*   w ewidencji budynków i gruntów powyższa działka jest wolna od zabudowy, co potwierdzono wizją w terenie.

Ponadto pismem nr UG.Or…. z dnia 15.07.2013 r. Wójt Gminy B. poinformował, że w okresie od 03.08.2007 r. do końca 2010 r. dla firmy A. nie wydano żadnej decyzji o warunkach zabudowy na działkę nr 147.

W dniu 15.06.2011 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili czynności sprawdzające w I. Sp. z o.o. w zakresie kontroli transakcji zawartych ze Spółką. W wyniku czynności ustalono, że nabywca otrzymał przedmiotową fakturę; kwoty w niej określone zostały uwzględnione w dokonanym przez ww. Podatnika rozliczeniu podatku.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie sprzedaży działki gruntu nr ewidencyjny 147 położonej w S., gmina B. potwierdzonej fakturą nr \`(...)\` z dnia 12.11.2010 oraz Rep A nr …z dnia 09.11.2010 r., na kwoty: wartość netto 800.000,- zł, VAT 176.000,- zł, wynika, że:

1.  przedmiotowa działka jest niezabudowana, co potwierdzają zapisy aktu notarialnego (Umowy sprzedaży nieruchomości), mapa geodezyjna przesłana przez Starostwo Powiatowe w K. oraz wizja lokalna przeprowadzona przez Urząd Gminy w B.,
2.  zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, sporządzonym według stanu na dzień 9.11.2010 r. (dzień sprzedaży nieruchomości) przedmiotowa działka stanowiła grunt klasy RIIIa - grunty orne.
3.  działka na dzień 09.11.2010 r. nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na przedmiotową działkę nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 z późn.zm.) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęć „teren budowlany” czy „przeznaczony pod zabudowę”.

Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania, jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240 poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie i w przyszłości - o budynku. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2003 r. nr 80 poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym (\`(...)\`) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W przypadku zatem braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji danego terenu niezabudowanego wiążące są przepisy ewidencji gruntów i budynków.

Z uwagi na fakt, że działka będąca przedmiotem dostawy udokumentowanej wyżej opisaną fakturą na dzień sprzedaży, tj. 9 listopada 2010 r., została zaklasyfikowana jako grunty orne (klasa RIIIa), dostawa ta, w myśl przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym Spółka nieprawidłowo wykazała na fakturze VAT nr \`(...)\` z 12.11.2010 r. podatek od towarów i usług w wysokości 176.000,.- zł.

2\. faktura nr \`(...)\` z dnia 3 listopada 2010 r.

Fakturę wystawiono z tytułu sprzedaży „budynku usługowego z przyłączami wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, usytuowanego na działce nr 151”. Dostawa została udokumentowana aktem notarialnym z 08.10.2010 r., Rep. A nr … (Umowa sprzedaży). Zgodnie z zapisami aktu notarialnego, przedmiotem dostawy jest nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr 151, obszaru 7.600 m2, oznaczoną „BI - inne tereny zabudowane”, oraz budynek usługowy dwukondygnacyjny, położone w S., gmina B. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu sporządzenia aktu notarialnego.

Spółka zakupiła powyższą nieruchomość w dniu 03.08.2007 r. za kwotę 2.493.527,85 zł VAT 548.576.13 zł od Spółki A. sp. z o.o., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr ….. Zakup budynku, prawa użytkowania wieczystego gruntu i innych składników majątku został ujawniony w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - składniki majątku zostały przekazane do użytkowania w dniu 06.08.2007 r. a wartość początkową budynku ustalono w wysokości 2.158.061,65 zł, co wynika z informacji przekazanych przez Panią K., prowadzącą księgi rachunkowe Spółki do dnia 28.02.2008 r.

Spółka od dnia zakupu prowadziła w budynku działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży i serwisie samochodów marki P.

Jako, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie uzyskano dostępu do dokumentacji źródłowej rachunkowo - podatkowej Spółki, brak jest dowodów stwierdzających dokonanie ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo w wyniku przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków ustalono m.in., iż w okresie używania obiektu przez Spółkę nie były w nim prowadzone prace remontowo-budowlane. Do protokołu przesłuchania świadka z 27.06.2013 r. Pani M.R., pełniąca funkcję głównej księgowej od 01.07.2008 r. do 31.01.2010 r., w odpowiedzi na pytanie, czy po przyjęciu salonu i serwisu P. do użytkowania (do dnia zakończenia świadczenia pracy przez świadka, tj. 31.01.2013 r.) były wykonywane w salonie i serwisie prace remontowo-budowlane zeznała, że: nie było jako takich, może jakieś drobne, takie jak malowanie pokoju, ale nic istotnego, tym bardziej podwyższającego wartość środka trwałego. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 26.06.2013 r. Pani J.K. (pełniąca funkcję głównej księgowej najprawdopodobniej od lutego 2010 r. do 31.12.2010 r.), na pytanie czy po przyjęciu salonu i serwisu P. do użytkowania były wykonywane w obiekcie prace remontowo-budowlane zeznała, że za jej bytności nic takiego nie było robione. Na pytanie czy prace te podwyższyły wartość początkową środka trwałego, ponownie zeznała, że takich prac nie było za jej obecności. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 28.05.2013 r. Pan P.C. zeznał, że w okresie kiedy świadczył pracę na rzecz A. sp. z o.o. (od listopada 2007 r. do grudnia 2010 r.). „ze względu na wygląd pomieszczeń nie uległy one zmianie, jedynie co, to ściany zostały odnowione, to znaczy pomalowane na kolor odpowiadający standardom P., czyli kolor niebieski, wewnątrz jak i na zewnątrz obiektu”. Ponadto Świadek zeznał, że oprócz pomalowania ścian, nie było wykonywanych prac remontowo-budowlanych w tym budynku, na placach na zewnątrz też nie.

Organ podatkowy pismem nr KPII/ z 29.11.2011 r. wystąpił do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K. m.in. o podanie, czy dla działki nr 151, położonej w S., gmina B., w okresie 03.08.2007 r. - 28.10.2010 r. dokonywano odbioru jakichkolwiek prac budowlanych. W odpowiedzi na powyższe Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. pismem nr PINB.SO….. z 02.12.2011 r. poinformował, że w okresie od 03.08.2007 r. do 28.10.2010 r. nie zgłoszono do ww. Organu żadnego zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych, ani też wniosku o pozwolenie na użytkowanie, dotyczących obiektów zlokalizowanych na działce nr 151 w S., gmina B.

Z analizy sprawozdań finansowych jednostki za lata 2007 – 2009, złożonych w Sądzie Rejonowym KRS oraz raportu i opinii biegłych rewidentów dotyczących badania sprawozdań finansowych spółki za lata 2007-2009 wynika, że spółka wykazała podwyższenie wartości początkowej przyjętych środków trwałych w zakresie salonu i serwisu P. w 2008 r. w kwocie 147.833,41 zł (zwiększenia w zakresie wartości środków trwałych w postaci gruntów oraz budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej w 2009 r. zgodnie z raportami przedstawionymi przez „F.” sp. z o.o. z siedzibą w K. - spółkę dokonującą badania sprawozdań finansowych A. sp. z o.o. za 2008 i 2009 r. - w całości dotyczyły przyjęcia inwestycji w postaci stacji paliw ze środków trwałych w budowie na środki trwałe). Ponadto w okazanej do kontroli kserokopii wyciągu z Księgi obiektu budowlanego tom I dla obiektu salon samochodowy wraz z serwisem „P." położonego w S., B., brak jest zapisów dotyczących ekspertyz, badań technicznych obiektu, opinii, orzeczeń technicznych, dokumentacji technicznej i innych opracowań dotyczących obiektu oraz brak jest zapisów dotyczących odbioru robót remontowych i modernizacyjnych w obiekcie w okresie od zakupu niniejszej nieruchomości do jej sprzedaży przez kontrolowaną spółkę.

Organ podatkowy pismem nr KPII/……. z dnia 21 października 2011 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy w związku z transakcją sprzedaży, potwierdzoną aktem notarialnym rep. A nr ….. z dnia 28.10.2010 r. oraz fakturą \`(...)\` z 03.11.2010 r. na rzecz B. Sp. z o.o. Strony tej transakcji (dostawca, nabywca) zastosowały się do postanowień art. 43 ust. 10 pkt 2 w związku z ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem nr PP-1111/…… z 23.11.2011 r. poinformował o braku wpływu oświadczenia dostawcy i nabywcy, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr ewidencyjny 151 wraz z własnością budynku usługowego z przyłączami, potwierdzonej fakturą VAT nr \`(...)\` z dnia 03.11.2010 r. (Rep A nr …… z dnia 28.10.2010 r.) za kwotę netto 3.500.000,00 zł podatek VAT 770.000,00 zł wynika zatem, że:

*   Spółka w 2007 r. zakupiła i przekazała do użytkowania nieruchomość w postaci salonu i serwisu P. wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Wartość początkowa budynku wyniosła 2.158.061,65 zł. Spółka skorzystała z prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu powyższej transakcji, w deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r.,
*   na podstawie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalono 30% wartości początkowej budynku w kwocie 647.418,50 zł (30% x 2.158.061,65 zł),
*   Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłby co najmniej 30% wartości początkowej - Syndyk Masy Upadłości nie posiada dokumentacji rachunkowej i podatkowej Spółki a miejsce jej przechowywania oraz osoby, w których jest posiadaniu, nie zostały ustalone,
*   ze składanych deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia 2007 do września 2010 nie wynika, by Spółka poniosła wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej,
*   z oceny sytuacji majątkowej Spółki, dokonanej przez biegłego sądowego w opinii nr \`(...)\` wraz z załączoną częścią opisową wynika, że Spółka w 2010 r. była w bardzo trudnej sytuacji finansowej - nie regulowała należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego, posiadała zobowiązania wobec … Polska SA, miała problemy z wypłatą wynagrodzeń pracowników, a więc nie byłaby w stanie przeznaczyć prawie 500.000,00 zł na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację budynku salonu i serwisu P.,
*   zeznania świadków zaprzeczają, aby Spółka w okresie użytkowania obiektu ponosiła wydatki związane z pracami remontowo-budowlanymi w obiekcie, które mogłyby skutkować podwyższeniem wartości początkowej obiektu; powyższe potwierdza także informacja uzyskana ze Starostwa Powiatowego w K. oraz wyciąg z książki obiektu budowlanego prowadzonej dla budynku salonu i serwisu P.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi natomiast art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący ich dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni:
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto w myśl § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Do pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu przywołanego przepisu) obiektu doszło najpóźniej w dniu 6 sierpnia 2007 r., tj. w dniu przekazania do użytkowania budynku, zakupionego przez Spółkę w wyniku transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dokonaną następnie przez Spółkę dostawą tego obiektu, udokumentowaną przedmiotową fakturą, upłynął zatem okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast opisane wyżej, ustalone w wyniku postępowania okoliczności wskazują, że Spółka nie przeprowadzała w obiekcie prac/robót/remontów itp., związanych z ulepszeniem obiektu, z tytułu których poniosłaby wydatki w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu.

Strony przedmiotowej transakcji w dacie jej dokonania były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jak wynika z informacji udzielonej przez Organ podatkowy właściwy dla nabywcy - Naczelnika Urzędu Skarbowego - nie złożyły zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy.

W sprawie nie zaistniała zatem żadna z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 okoliczności, wyłączających objęcie z mocy prawa dostawy budynku, budowli czy też ich części zwolnieniem od podatku, przewidzianym w ww. przepisie.

Tym samym, w myśl przywołanych wyżej przepisów, udokumentowana fakturą nr … z 03.11.2010 r. dostawa budynku usługowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu zwolniona jest od podatku.

W związku z powyższym Spółka nieprawidłowo wykazała na fakturze VAT nr … z 03.11.2010 r. podatek, od towarów i usług w wysokości 770.000,- zł.

3\. faktura nr \`(...)\` z 12.11.2010 r.

Fakturę wystawiono z tytułu sprzedaży „budynku stacji paliw z wiatą oraz infrastrukturą obejmująca dystrybutory, zbiorniki, przyłącza i instalacje technologiczne wraz z terenem utwardzonym i oświetleniem oraz budynek wielofunkcyjny”. Dostawa została udokumentowana aktem notarialnym z 09.11.2010 r., Rep. A nr ……. (Umowa sprzedaży). Zgodnie z zapisami aktu notarialnego, przedmiotem dostawy jest nieruchomość stanowiąca działki gruntu nr 150/6 oraz nr 320, łącznego obszaru 1,4458 ha, położona w S., gmina B. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem stacji paliw i wiatą, budynkiem wielofunkcyjnym oraz infrastrukturą stacji paliw, obejmującą dystrybutory, zbiorniki, przyłącza, instalacje technologiczne, teren jest utwardzony i oświetlony. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu sporządzenia aktu notarialnego. W toku postępowania nie przedstawiono protokołów zdawczo-odbiorczych obiektu (nieruchomości).

Spółka zakupiła powyższą nieruchomość od Pana L.K. - transakcja została potwierdzona aktem notarialnym Repertorium A nr .. z dnia 19.09.2008 r.

Przesłuchany w dniu 09.07.2013 r. w charakterze świadka Pan L.K. zeznał, że działkę kupił na początku lat dziewięćdziesiątych (dokładnie nie pamiętał kiedy) i przez kilka lat, może pięć lub sześć, budował stację benzynową wraz ze wszystkimi budynkami. Świadek zeznał, że wynajmował powyższą nieruchomość, a stacja paliw i dolna kondygnacja budynku transportowego były wykorzystywane na działalność gospodarczą. Zapytany, czy na dzień sprzedaży nieruchomości na rzecz A. sp. z o.o. zgodnie z aktem notarialnym nr …. z dnia 19.09.2008 r., budynek stacji paliw wraz z wiatą i dystrybutorami pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci stacji paliw, potwierdził, że tak. Zeznał ponadto, że przed sprzedażą obiekt stacji paliw miał pozwolenie na użytkowanie i według jego wiedzy w pełni nadawał się do eksploatacji.

W dniu sprzedaży nieruchomości prowadzona w niej była działalność stacji paliw - sprzedaż paliwa w imieniu i na rzecz B. Oddział w Polsce oraz innych artykułów przez A. Sp. z o.o.

Po dokonaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Spółka nadal zatrudniała pracowników obsługujących stacje paliw, ze złożonych przez tych pracowników zeznań wynika, że pracowali na powyższej stacji i do końca grudnia 2010 r. byli zatrudnieni przez A. Sp. z o.o. Z zeznań pracowników wynika, że Spółka rozwiązała z nimi umowy o pracę za porozumieniem stron. W toku postępowania nie wyjaśniono, na jakiej podstawie Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie stacji paliw, której nie była już właścicielem.

Przesłuchany w charakterze świadka ….prokurent I. Sp. z o.o. oraz wspólnik posiadający 40% udziałów, zeznał, że I. Sp. z o.o. zajmowała się zakupem i sprzedażą nieruchomości, w tym z nieuregulowanym stanem prawnym, to znaczy z różnego rodzaju obciążeniami. Zamiarem spółki było skomercjalizować nieruchomość, po czym korzystnie odsprzedać, spółka posiadała wiedzę odnośnie obciążenia nieruchomości hipotekami. Do sprzedaży nabytej od Spółki, opisanej wyżej nieruchomości doszło w styczniu 2011 r., nabywcą była spółka N. sp. z o.o. z siedzibą w ….., ul. \`(...)\` Ponadto świadek pan R.P. zeznał, że na terenie stacji paliw znajdowało się wyposażenie stacji paliw, ale nie miał wiedzy, kto był właścicielem tego wyposażenia, nie miał także wiedzy kto był właścicielem towarów znajdujących się na terenie stacji paliw.

W dniu 10.11.2010 r. nabywca przedmiotowej nieruchomości I. Sp. z o.o. podpisała umowę dzierżawy tej nieruchomości z I. G. Sp. z o.o. Przesłuchany w charakterze świadka pan P.C. zeznał, że do zawiązania spółki I. G. Sp. z o.o. doszło za namową prezesa A. Sp. z o.o. Faktycznie I. G. Sp. z o.o. podjęła działalność oraz zatrudniła pracowników w styczniu 2011 r. - pracownicy zatrudnieni przez I. G. Sp. z o.o. byli to dotychczasowi pracownicy Spółki, zatrudnieni przez nią do końca grudnia 2010 r. Zgodnie z zeznaniami pracowników Spółki, którzy następnie przeszli do I. G. Sp. z o.o., mimo sprzedaży nieruchomości oraz jej wydzierżawienia zachowana została ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej - stacja paliw nie była zamykana: w sposób ciągły prowadzono na jej terenie sprzedaż. Osobą kierującą stacją paliw zarówno przed sprzedażą, jak i po była Pani R.K.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie sprzedaży nieruchomości, potwierdzonej fakturą VAT nr \`(...)\` z dnia 12.11.2010 oraz Rep A nr Rep A nr ……. z dnia 09.11.2010r. za kwotę netto 3.900,000,00 zł podatek VAT 858.000,00 zł wynika zatem, że:

*   przedmiotem dostawy był budynek stacji paliw z wiatą oraz infrastrukturą obejmującą dystrybutory, zbiorniki, przyłącza, instalacje technologiczne wraz z terenem utwardzonym i oświetlonym oraz budynek wielofunkcyjny - zatem obiekt w pełni wyposażony, zdatny do użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem (stacja paliw):
*   w obiekcie będącym przedmiotem dostawy prowadzona była działalność gospodarcza (sprzedaż) w niezmienionym zakresie, w sposób ciągły.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;:
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonego powyżej przepisu nie jest tożsame z całością majątku danego podmiotu. Powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu wyżej wspomnianego przepisu. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze.

Mając na uwadze opisane wyżej ustalenia oraz zapis przywołanych przepisów należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży nieruchomości, którą stanowił wyposażony, kompletny obiekt stacji paliw wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (media, utwardzenie terenu, oświetlenie itp.), stanowiła w istocie sprzedaż wyodrębnionego zespołu składników majątkowych, stanowiących funkcjonalną całość, zdolną/przydatną do realizowania określonych działań gospodarczych, co wyczerpuje definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czyli, w myśl przywołanego wyżej art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność, do której nie stosuje się przepisów tej ustawy, a co za tym idzie - nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, transakcji nieobjętej ustawą.

W związku z powyższym Spółka nieprawidłowo wykazała w fakturze nr …z 12.11.2010 r. podatek od towarów i usług w wysokości 858.000,00 zł.

Postanowieniem nr PP/4213-……… z dnia 28.05.2015 r. (data doręczenia Stronie 02.06.2015 r.) organ podatkowy w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczył Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym, postępowaniu podatkowym. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa - nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - dalej ustawa - w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąc następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Przywołany wyżej przepis art. 108 ust. 1 ustawy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, zawierającej kwotę podatku od towarów i usług. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku (nie zobowiązania podatkowego jako następstwa zdarzenia gospodarczego), w oderwaniu od obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego, czy rzeczywiście zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Należy podkreślić, że z punktu widzenia zastosowania przywołanego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy też niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Regulacja taka wynika ze szczególnej roli faktury w systemie rozliczenia podatku od towarów i usług - dla podatnika otrzymującego fakturę zwykle stanowi ona podstawę do odliczenia podatku bądź żądania zwrotu podatku.

Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w tym przepisie jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem zarówno przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. „pustą fakturą” albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego - do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury. Ustalenie, iż dana faktura podlega dyspozycji art. 108 ustawy powoduje, iż podatek wykazany w takiej fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu (a wymienionej w art. 5 ustawy). Charakter kwot wykazanych w fakturze jako podatek należny, w istocie niebędący jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w odpowiedniej deklaracji, w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wy rok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. - sygn. akt I FSK 1658/07).

Jak wskazano wyżej, przepis art. 108 ust. 1 ustawy kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty - i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu, bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Z powyższego - uwzględniając zapis art. 103 ust. 1 ustawy - wynika, że uiszczenie podatku z faktury winno zostać dokonane na zasadach ogólnych określonych w art. 103 ustawy, przy czym w sytuacji tej nie będzie miał zastosowania art. 99 tej ustawy. Oznacza to, iż niezależnie od stosowanego przez Stronę sposobu rozliczenia podatku (miesięczny, kwartalny), podatek należny do wpłaty w trybie art. 108 ustawy podlega wpłacie do urzędu skarbowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym faktura została wystawiona.

Spółka wystawiła opisane wyżej faktury, przyjmując udokumentowane nimi transakcje za opodatkowane podatkiem od towarów i usług (stawka podstawową) i określając w nich kwotę podatku w wysokości odpowiednio:

*   176.000.- zł - faktura nr \`(...)\` z dnia 12 listopada 2010 r.;
*   770.000.- zł - faktura nr \`(...)\` z dnia 3 listopada 2010 r.;
*   858.000.- zł - faktura nr \`(...)\` z dnia 12 listopada 2010 r.

Jak wykazano wyżej w uzasadnieniu niniejszej decyzji przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - są zwolnione od podatku (dot. faktur opisanych w pkt 1 i pkt 2 uzasadnienia niniejszej decyzji) bądź też wyłączone spod działania ustawy (dot. faktury opisanej w pkt 3). W konsekwencji powyższego, w dokonanym w treści protokołu z kontroli rozliczeniu podatku, jak również w złożonej przez Stronę korekcie deklaracji VAT-7D za czwarty kwartał 2010 r. (uwzględniającej w całości ustalenia kontroli podatkowej) w łącznych, kwotach sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego nie uwzględniono kwot określonych w przedmiotowych fakturach.

Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Powyższe przesądza o tym, że do przedmiotowych faktur znajduje zastosowanie zapis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis wprost, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych, określa skutki podatkowe wystawienia takich faktur. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, na podstawie ww. przepisu powstaje przez sam fakt wystawienia faktury.

Mając powyższe na względzie, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach, w łącznej wysokości 1.804.000,- zł (176.000 + 770.000 + 858.000). Zgodnie z przywołanym wyżej art. 103 ust. 1 ustawy, termin płatności podatku przypadał w 25 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono przedmiotowe faktury, z uwzględnieniem zapisu art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w dniu 27.12.2010 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dopuszczalne jest w obecnym stanie prawnym i faktycznym dokonanie przez syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej korekty błędnie wystawionych faktur VAT:

… z dnia 12 listopada 2010 r. – 976.000 zł brutto 22% VAT

…z dnia 12 listopada 2010 r. – 4.758.000 zł brutto 22% VAT

… z dnia 3 listopada 2010 r. – 4.270.000 zł brutto 22%VAT

na prawidłowe z „zerową (zw.) stawką VAT” i dokonanie korekty właściwych deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie korekt wystawionych faktur zawierających błędnie naliczony VAT w stawce 22% zamiast 0% stawki (zw.) jest niedopuszczalne wobec treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – faktury zostały wystawione i wprowadzone do obrotu, odbiorca faktur odliczył podatek pomimo jego nieuiszczenia przez podatnika. Wnioskodawca nie posiada faktur, których korekt chciałby dokonać. Wiedzę o ich istnieniu czerpie jedynie z protokołów kontroli Urzędu Skarbowego i wydaniu przez organ decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do wystawienia faktur korygujących w związku z faktem, iż do dokonanych w listopadzie 2010 r. transakcji sprzedaży nieruchomości zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 22% (zamiast zwolnienia lub wyłączenia spod działania ustawy), co zostało ustalone w wyniku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 6 lipca 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie przyjąć zatem należy, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur VAT, dokumentujących rzeczywiste transakcje sprzedaży określonych nieruchomości, w przypadku pomyłki w stawce i kwocie podatku oraz dokonania korekty właściwych deklaracji VAT. Informacje w tym zakresie zostały przyjęte jako element przedstawionego stanu faktycznego i nie podlegały ocenie tut. organu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. regulowały przepisy art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Art. 29 ust. 4b ustawy stanowi, iż warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., powołane przepisy, regulujące powyższe kwestie zostały zmienione mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.).

Niemniej jednak, zgodnie z zapisem art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3, podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z przepisami art. 29-31 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z kolei zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W związku z powyższym kwestie związane z wystawieniem przez Wnioskodawcę „w obecnym stanie prawnym i faktycznym”, tj. w 2016 r. faktur korygujących do faktur wystawionych w listopadzie 2010 r. dokumentujących opisane transakcje sprzedaży nieruchomości, należy rozpatrywać na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Należy również wskazać, że stosownie do zapisu art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Wnioskodawcy - czynnego podatnika podatku od towarów i usług – ustalono m.in. że Spółka w badanym okresie (listopad 2010 r.) dokonała następujących transakcji:

*   sprzedaży nieruchomości niezabudowanej udokumentowanej fakturą nr … z dnia 12 listopada 2010 r., na kwoty: wartość netto 800.000,- zł, VAT 176.000,- zł;
*   sprzedaży budynku usługowego wraz z przyłączami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntu udokumentowanej fakturą nr … z dnia 3 listopada 2010 r., na kwoty: wartość netto 3.500.000.- zł, VAT 770.000,- zł:
*   sprzedaży gruntu zabudowanego budynkiem stacji paliw i wiatą wraz z infrastrukturą oraz budynku wielofunkcyjnego, udokumentowanej fakturą nr … z dnia 12 listopada 2010 r., na kwoty: wartość netto 3.900.000.- zł, VAT 858.000.- zł.

Jak wynika z wniosku, w złożonej deklaracji podatkowej za IV kwartał 2010 r. nie wykazano czynności opodatkowanych i podatku należnego, dopiero w dniu 10 lutego 2015 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej) Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2010 r., w której zadeklarowała należne zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 539.819,- zł. Zgodnie ze złożonym wraz z korektą wyjaśnieniem pełnomocnika syndyka Spółki, przyczyną złożenia korekty jest protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ustalono, iż złożona przez Spółkę korekta deklaracji VAT-7D w całości uwzględnia ustalenia kontroli.

Kontrolujący w trakcie kontroli stwierdzili, że przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i stwierdzają czynności, które w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - są zwolnione od podatku (dot. faktur opisanych w pkt 1 i pkt 2 uzasadnienia niniejszej decyzji) bądź też wyłączone spod działania ustawy (dot. faktury opisanej w pkt 3). Powyższe przesądza o tym, że do przedmiotowych faktur znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis wprost, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych, określa skutki podatkowe wystawienia takich faktur. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, na podstawie ww. przepisu powstaje przez sam fakt wystawienia faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorygowania wystawionych faktur „zawierających błędnie naliczony VAT w stawce 22% zamiast 0% stawki (zw.)”, w sytuacji gdy podatnik nie posiada faktur, których korekt chciałby dokonać, a „wiedzę o ich istnieniu czerpie jedynie z protokołów kontroli Urzędu Skarbowego i wydaniu przez organ decyzji”.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących mających na celu skorygowanie błędnej stawki podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że błędnie zastosowana podstawowa stawka podatku od towarów i usług na wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach z tytułu sprzedaży określonych nieruchomości stanowi przesłankę zdefiniowaną w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie której podatnik wystawia fakturę korygującą. Celem bowiem faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, przyjmując jako element stanu faktycznego, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT rzeczywiście miały miejsce, wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Wnioskodawcę korygujących stawkę i kwotę podatku VAT jest możliwe, przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy którego dotyczą faktury pierwotne, nie uległo przedawnieniu, o którym mowa art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast szczegółowe zasady dotyczące terminu przedawnienia (instytucji zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu) zostały określone w treści art. 70 § 2-8 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że przeszkodą do wystawienia faktur korygujących nie może być powoływanie się na brak fizycznego posiadania faktur pierwotnych.

Zasady wystawiania duplikatów faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje w tym zakresie art. 106l ustawy o VAT (wcześniej takie regulacje znajdowały się w § 20 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur).

Zgodnie z zapisami art. 106l ust. 1 lit. b ustawy o VAT, w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie, podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia wystawia ponownie fakturę zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy.

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia (art. 106l ust. 2 ustawy).

Zatem na podstawie dokumentu posiadanego przez nabywcę, podatnik „odtwarza” treść zniszczonej lub zagubionej faktury. Przepisy nie regulują formy wyrażenia wniosku o wystawienie duplikatu. Nie ma przeszkód, aby duplikat taki został wystawiony na podstawie ustnej prośby. Można również złożyć w tej sprawie wniosek na piśmie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur VAT w przypadku pomyłki w stawce i kwocie podatku należało uznać za nieprawidłowe.

Zatem Wnioskodawca - zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT – może dokonać zmniejszenia podatku należnego (z uwzględnieniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu bieżącej deklaracji VAT-7, tj. pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę nieruchomości, dla którego wystawiono fakturę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.