Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.388.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-08
Teza: Moment uznania za koszty kwalifikowane kosztów prac rozwojowych zaliczanych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych i limitów odliczeń dotyczących tych kosztów.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu uznania za koszty kwalifikowane kosztów prac rozwojowych zaliczanych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych i limitów odliczeń dotyczących tych kosztów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (X) jest producentem i dystrybutorem nowoczesnych farmaceutyków, suplementów diety, kosmetyków, dodatków paszowych i uzupełniających funkcjonującym na rynku od 2008 r. Główne produkty wytwarzane przez X to:

*   wyroby medyczne,
*   suplementy diety,
*   specjalistyczne wyroby kosmetyczne.

X zajmuje się w również sprzedażą endoprotez bioder, kolan, ramion, substytutów kostnych, jak i produktu do rekonstrukcji wiązadeł krzyżowych (ACL).

X prowadzi działalność w zakresie udoskonalania istniejących rozwiązań oraz wprowadzaniem nowych nutraceutyków, suplementów diety oraz aktywnych opatrunków. X współpracuje z podmiotami partnerskimi z Czech, Turcji, Ukrainy, Łotwy, Litwy, Estonii, Rosji, Wielkiej Brytanii oraz Węgier.

Proces mający na celu wprowadzenie nowych produktów na rynek obejmuje m. in. następujące prace: prace badawcze mające na celu opracowanie składu nowych produktów, prace analityczne i laboratoryjne mające na celu opracowanie technologii nowych produktów, przygotowanie prototypów i serii laboratoryjnych do dalszych badań, badania serii, prace pilotażowe mające na celu wdrożenie technologii nowych produktów, przygotowanie serii pilotażowych do dalszych badań, badania biologiczne, badania walidacyjne, przedkliniczne oraz kliniczne, przygotowanie dokumentacji nowych produktów, rejestrację/zgłoszenie nowych produktów, wdrożenie nowych produktów do produkcji.

W Spółce są lub będą realizowane m. in. następujące projekty („Projekty”):

1\. Projekt pt. U.

Celem projektu jest stworzenie nowoczesnego Centrum Badawczo-Rozwojowego zajmującego się rozwojem produktów opartych o innowacyjne biomateriały w zastosowaniu biomedycznym.

Działalność CBR oscylować będzie wokół opracowania oraz wprowadzenia na rynek gamy innowacyjnych produktów medycznych, nanokompozytów służących do leczenia stanów zapalnych stawów, regeneracji stawów, uzupełnienia braków mazi stawowej, uzupełnienia ubytków kostnych związanych z mikro pęknięciami czy implantacją kostną.

Planowane przedsięwzięcie będzie obejmować powstanie szeregu specjalistycznych laboratoriów wraz z niezbędnym zapleczem. Pomieszczenia laboratoryjne wykonane zostaną w standardzie GLP (Good Laboratory Practice).

Rezultaty projektu przyczynią się do opracowania i wdrożenia innowacyjnych produktów oraz pozwolą na osiągnięcie przewagi rynkowej Wnioskodawcy na światowym rynku produktów biomedycznych.

Ramy czasowe realizacji projektu: styczeń 2016 - grudzień 2019

2\. Projekt badawczo-rozwojowy pt. I. - realizowany w ramach konsorcjum naukowego z Politechniką …, Wydziałem … .

Obecnie na świecie obserwuje się wzrost liczby procedur ortopedycznych i dentystycznych wymagających użycia biomateriałów wypełniających ubytki kostne. Większość produktów dedykowanych tego rodzaju zastosowaniom, obarczona jest wadami, w tym w szczególności: niekontrolowaną resorpcją, niską osteoindukcyjnością, niedostatecznymi parametrami wytrzymałościowymi, nieporęczną formą aplikacyjną. Z tych względów rosnącym zainteresowaniem cieszą się systemy plastyczne oraz iniekcyjne, zawierające w pełni resorbowalne i osteoindukcyjne materiały kościozastępcze. W odpowiedzi na to zapotrzebowanie, w wyniku realizacji projektu, opracowane i wprowadzone na rynek zostaną nowe biokompozyty polimerowe, zawierające innowacyjny opatentowany nanohydroksyapatyt (nHAp). Opierając się o zasadę biomimetyzmu naturalnej struktury kości, stworzony zostanie produkt optymalnie łączący fazę organiczną i mineralną. Jego wyróżnikami będą:

*   obecność nanocząstek HAp, sprzyjająca odtwarzaniu kości,
*   poprawione właściwości mechaniczne i spójność w warunkach in vivo, dzięki zastosowaniu polimerów,
*   zoptymalizowany sposób aplikacji.

W ramach prac badawczo - rozwojowych zaplanowano sześć etapów:

1.  zoptymalizowany proces syntezy nHAp,
2.  stworzenie kompozytów na bazie nHAp,
3.  modyfikacje kompozytów polimerami,
4.  badania in vitro oraz in vivo prototypów produktu,
5.  przeniesienie skali produkcyjnej z laboratoryjnej na przemysłową,
6.  badania kliniczne produktu.

Innowacyjne podejście do produkcji materiałów wchodzących w skład produktów oraz dbałość o wysoką jakość przy minimalizacji kosztów produkcji, zapewni wysoką konkurencyjność biokompozytów. Otrzymane produkty będą posiadały właściwości osteoindukcyjne, osteokondukcyjne oraz osteointegracyjne.

Ramy czasowe projektu: styczeń 2016 - grudzień 2020

3\. Projekt badawczo-rozwojowy pt. K. - realizowany w ramach konsorcjum naukowego z Instytutem N. w \`(...)\` .

Celem projektu A, realizowanego w ramach konsorcjum złożonego z kilku europejskich jednostek, których X i Instytut Y są ważnymi ogniwami, jest pozyskanie substancji aktywnych możliwych do wykorzystania w terapii bólu i spastyczności z konopi włóknistych i szyszek chmielowych. Stosowane obecnie terapie obarczone są licznymi skutkami ubocznymi przy niezadowalającej efektywności działania.

Występuje potrzeba monitorowania leczenia ze względu na wysoki antagonizm stosowanych leków w terapii skojarzonej, co pociąga za sobą potrzebę szukania alternatywnych terapii nieobarczonych tego typu efektami. Alternatywą obecnego stanu wiedzy jest wprowadzenie innowacyjnego produktu na bazie roślin. W ramach projektu E opracowane zostaną kompleksowo techniki siewu oraz zbioru konopi, wstępne przygotowanie obydwu surowców roślinnych do przetwórstwa, metody ekstrakcji substancji aktywnych z wykorzystaniem ekstrakcji w stanie nadkrytycznym, przeprowadzenie separacji substancji aktywnych metodami ciśnieniowymi i próżniowymi (destylacja molekularna) oraz produkcji standaryzowanych ekstraktów roślinnych. Przeprowadzone zostaną również badania bezpieczeństwa oraz efektywności działania in vivo które posłużą jako dokumentacja uzyskanych korzyści zdrowotnych. Końcowym etapem będzie przygotowanie nowo opracowanego preparatu do komercjalizacji.

Ramy czasowe projektu: lipiec 2016 - czerwiec 2018

4\. Projekt badawczo-rozwojowy pt. O.

Tkanka chrzęstna jest istotnym elementem szkieletu człowieka ulegającym uszkodzeniu na skutek choroby zwyrodnieniowej stawów, urazów mechanicznych oraz w wyniku starzenia się organizmu. Aby zapobiec dalszej degradacji tkanki i umożliwić proces regeneracji, istotne jest jak najszybsze rozpoczęcie terapii, najlepiej z wykorzystaniem materiałów, mogących wypełnić ubytki mazi stawowej i tkanki chrzęstnej. Celem projektu jest opracowanie i wdrożenie grupy innowacyjnych produktów o podobnej funkcjonalności składających się z polimerów naturalnych/syntetycznych (np. atelokolagen, HA, PVA-polialkohol winylowy, PLGA-kopolimer kwasu mlekowego i glikolowego, PLLA - poli-L-laktyd, chitozan) i komponentów biologicznych (np. PRP - osocza bogatopłytkowego, MSC - komórek macierzystych). Produkty te będą charakteryzować się pożądanymi właściwościami biologicznymi oraz fizyko-chemicznymi, umożliwiając zastosowanie odpowiedniego biomateriału w zależności od rodzaju ubytku tkanki. Produkty zostaną scharakteryzowane na drodze badań przedklinicznych i klinicznych, co potwierdzi bezpieczeństwo ich stosowania oraz efektywność działania.

Ramy czasowe projektu: październik 2016 - wrzesień 2022

5\. Projekt badawczo-rozwojowy pt. R.

Celem projektu jest przygotowanie technologii do komercyjnego wdrożenia stabilizowanego kwasu hialuronowego, wzbogaconego o związki krzemu oraz lecytynę, do iniekcji dostawowej stanowiący innowacyjny produkt do wiskosuplementacji. Dzięki zastosowaniu kombinacji kwasu hialuronowego oraz lecytyny możliwe będzie uzupełnienie niedoborów mazi stawowej oraz zapewnienie odpowiedniego efektu lubrykacyjnego panewek stawowych. Natomiast, wykorzystanie w preparacie związków krzemu zahamuje proces degradacji oraz uruchomi procesy związane z regeneracją chrząstki, co istotnie wpłynie na komfort życia pacjentów.

Opracowany produkt będzie przełomowy w skali kraju oraz świata. W ramach projektu planowane jest przyśpieszenie optymalizacji formulacji oraz badań efektywności działania końcowego produktu oraz przeprowadzenie kosztownych badań związanych z wytworzeniem szarż technologicznych. W ramach projektu przeprowadzone zostanie podniesienie skali i wytworzenie serii pilotażowych, które zostaną wykorzystane do badań walidacyjnych, przedklinicznych oraz klinicznych. Opracowana zostanie również dokumentacja technologiczna i rejestracyjna pozwalająca na szybkie wdrożenie preparatu na rynek po zakończeniu projektu. W wyniku realizacji projektu osiągnięta zostanie pełna gotowość do uruchomienia produkcji pierwszego polskiego preparatu do wiskosuplementacji stawu kolanowego na bazie kwasu hialuronowego wzbogaconego o związki krzemu i lecytynę.

Ramy czasowe projektu: styczeń 2017 - czerwiec 2020

W ramach realizacji Projektów Spółka ponosi lub poniesie między innymi następujące koszty kategorie kosztów:

1.  „Koszty pracownicze" obejmujące:
    1.  koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo- rozwojowych (w tym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej, pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.),
    2.  koszty składek z tytułu ww. należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,
2.  „Koszty wartości niematerialnych i prawnych” - obejmujące przede wszystkim koszty licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez pracowników prowadzących prace badawczo-rozwojowe,
3.  „Koszty materiałów i surowców" - obejmujące przede wszystkim koszty odczynników chemicznych niezbędnych do prowadzenia badań laboratoryjnych i substancji chemicznych (surowców) służących m. in. do wytwarzania prototypów nowych lub ulepszonych produktów, serii pilotażowych itp.,
4.  „Koszty urządzeń, akcesoriów i innych elementów wyposażenia laboratorium"-obejmujące przede wszystkim koszty:
    1.  akcesoriów i części zamiennych do aparatury wykorzystywanej do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych (m.in. filtry, nakrętki, osłony),
    2.  odzieży ochronnej wykorzystywanej przez pracowników wykonujących prace w laboratorium,
    3.  wyposażenia laboratorium (m. in. wag, naczyń laboratoryjnych, chłodziarek, mebli, sprzętu i akcesoriów komputerowych),
    4.  materiałów biurowych używanych w laboratorium (m.in. papier, segregatory, długopisy),
    5.  odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umów leasingu zawartych podmiotami niepowiązanymi,
5.  „Koszty nabycia wyników badań naukowych wykonywanych przez podmioty będące jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki", w szczególności koszty:
    1.  badań klinicznych,
    2.  badań walidacyjnych i optymalizacyjnych,
    3.  badań rejestracji rozwoju produktów,
    4.  badań na zwierzętach,
    5.  badań i analiz strukturalnych,
6.  „Koszty uzyskania i utrzymania patentu", w szczególności koszty przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego, prowadzenia postępowania przez Urząd Patentowy itp.

Urządzenia, akcesoria i inne elementy wyposażenie laboratorium spełniające definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT są ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i podlegają amortyzacji.

W odniesieniu do tych środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, Spółka co do zasady dokonuje jednorazowych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT.

W odniesieniu do tych środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 3.500 zł, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych według stawek określonych w załączniku do ustawy o CIT.

Koszty urządzeń, akcesoriów i innych elementów wyposażenia laboratorium niespełniających definicji środków trwałych zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Część kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach niektórych Projektów jest finansowana ze środków przyznawanych w formie grantów lub dotacji udzielanych przez instytucje wspierające badania i rozwój np. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. W zależności od rodzaju wsparcia, koszty kwalifikowane mogą być, zgodnie z poziomem intensywności wsparcia, najpierw finansowane przez Spółkę, a następnie zwracane przez instytucje wspierającą lub finansowane ze środków Spółki i instytucji wspierającej (np. z otrzymanych zaliczek).

Wydatki na działalność rozwojową prowadzoną w ramach niektórych Projektów nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w okresie realizacji projektów. W przypadku zakończenia takich Projektów wynikiem pozytywnym, koszty prac rozwojowych będą się składały się na wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, od których w kolejnych latach będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Okres amortyzacji takich wartości niematerialnych i prawnych będzie dłuższy niż 12 miesięcy. W takim przypadku na wartość początkową danej wartości niematerialnej mogą składać się również takie koszty, które nie mieszczą się w katalogu „kosztów kwalifikowanych" zawartym w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Koszty prac rozwojowych realizowanych w ramach pozostałych Projektów (niezaliczone przez Spółkę do wartości niematerialnych i prawnych) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że:

*   jest średnim przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,
*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   prowadzone prace nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
*   koszty ponoszone w ramach Projektów nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT,
*   przedmiotem zapytania nie są koszty inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,
*   jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, doprecyzowane pismem z dnia 27 grudnia 2017 r.:

1.  Czy na gruncie przepisów obowiązujących w latach 2016 i 2017 działalność prowadzona w ramach Projektów opisanych w pkt 1, 3-5 a także działalność, która będzie prowadzona w Centrum Badawczo-Rozwojowym stworzonym w ramach Projektu nr 2, stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 oraz art. 18d ustawy o CIT?
2.  Czy na gruncie przepisów obowiązujących w latach 2016 i 2017 koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektów nr 1-5 współfinansowanych z grantów i dotacji, w części pokrytej ze środków własnych Spółki, mogą podlegać odliczeniu zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy na gruncie przepisów obowiązujących w latach 2016 i 2017 kategorie kosztów wskazanych w pkt A-F poniesionych w ramach realizacji Projektów nr 1-5, w części pokrytej ze środków własnych Spółki (w tym kosztów związanych z utworzeniem Centrum Badawczo-Rozwojowego w ramach Projektu nr 2) mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?
4.  Czy na gruncie przepisów obowiązujących w latach 2016 i 2017 koszty prac rozwojowych stanowiące "koszty kwalifikowane" w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, które Spółka będzie zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT), będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania w zeznaniach za rok podatkowy ich poniesienia (zapłaty) przez Spółkę, czy dopiero w latach podatkowych, na które przypadną odpisy amortyzacyjne?
5.  W przypadku stwierdzenia w odpowiedzi na pytanie 5, że koszty prac rozwojowych stanowiące "koszty kwalifikowane", Spółka będzie zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT), będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania w latach podatkowych, na które przypadną odpisy amortyzacyjne, to czy wówczas:
    1.  na gruncie przepisów obowiązujących w latach 2016 i 2017 odpisy te podlegają odliczeniu w pełnej wysokości, aż do wyczerpania sumy kosztów kwalifikowanych poniesionych na daną wartość niematerialną i prawną - bez względu na to, że na wartość początkową danej wartości niematerialnej mogą składać się takie koszty, które nie mieszczą się w katalogu „kosztów kwalifikowanych" zawartym w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT?
    2.  jakie limity odliczeń z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016), znajdują zastosowanie w tym przypadku, tj. czy limit właściwy dla odpisów amortyzacyjnych, czy limity właściwe dla poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikowanych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania czwartego i piątego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Spółki koszty prac rozwojowych stanowiące "koszty kwalifikowane" w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, które Spółka będzie zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy), będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania w zeznaniach za rok podatkowy ich poniesienia (zapłaty) przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii; zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 161 ust. 1-3. okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za „koszty kwalifikowane" uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono „koszty kwalifikowane". W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń odliczenia - odpowiednie w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Sytuacja, w której podatnicy korzystają z możliwości rozliczenia kosztów prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT) nie została wprost uregulowana w przepisach dotyczących ulgi na działalność badawczo- rozwojową. W takim przypadku koszty poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową nie stanowią bowiem podatkowych kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b). Kosztami uzyskania przychodów w takim przypadku są jedynie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, w celu wyeliminowanie skutków tego ewidentnego przeoczenia ustawodawcy należy dokonać odpowiedniej wykładni pojęcia "poniesienie kosztu", użytego w art. 18d ust. 1 i ust. 8 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, za "poniesienie kosztu" należy rozumieć jako jego faktyczną definitywną zapłatę/spełnienie przez podatnika świadczenia. W efekcie koszty kwalifikowane prac rozwojowych, które podatnik ponosi przed zakończeniem prac rozwojowych wynikiem pozytywnym, powinny podlegać odliczeniu w zeznaniu za rok podatkowy ich faktycznej, definitywnej zapłaty, bez względu na to, że w roku tym nie stanowiły podatkowych kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT) oraz bez względu na to, że dopiero w następnych latach będą zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne (art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku stwierdzenia w odpowiedzi na pytanie 4, że koszty prac rozwojowych stanowiące "koszty kwalifikowane", Spółka będzie zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT), będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania w latach podatkowych, na które przypadną odpisy amortyzacyjne, to wówczas:

*   odpisy te podlegają odliczeniu w pełnej wysokości, aż do wyczerpania sumy kosztów kwalifikowanych poniesionych na daną wartość niematerialną i prawną - bez względu na to, że na wartość początkową danej wartości niematerialnej mogą składać się takie koszty, które nie mieszczą się w katalogu „kosztów kwalifikowanych" zawartym w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy,
*   zastosowanie znajdzie limit odliczeń właściwy dla odpisów amortyzacyjnych, nie zaś limity właściwe dla poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikowanych.

Stwierdzenie przez organ wydający interpretację, że „koszty kwalifikowane" powstają dopiero w momencie dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Spółki powinno być równoznaczne ze stwierdzeniem, że „kosztem kwalifikowanym" są same odpisy amortyzacyjne, nie zaś poszczególne koszty składające się na wartość początkową prac rozwojowych (analogicznie jak w przypadku art. 18d ust. 3 ustawy o CIT).

Logiczną konsekwencją takiego stwierdzenia powinno być zatem zastosowanie do takiej wartości niematerialnej i prawnej zasad odliczeń analogicznych do tych przewidzianych w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, gdzie „kosztem kwalifikowanym" jest odpis amortyzacyjny (niezależnie od tego, jakie wydatki składają się na wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 - 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2017 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badania naukowe oznaczają:
    1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych, (pkt 27);

Z kolei prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ustawy, doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2017 r.);
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2017 r.);
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2017 r.);
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 (w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2017 r.);
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język oby,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 4 listopada 20165 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej – Dz. U. z 2016 r., poz. 1933, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym w 2016 i 2017 roku, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się:

*   w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.),
*   w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych Ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 ww. ustawy. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Natomiast w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a−16m będą kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności wydatki na działalność rozwojową prowadzoną w ramach niektórych Projektów nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w okresie realizacji projektów. W przypadku zakończenia takich Projektów wynikiem pozytywnym, koszty prac rozwojowych będą się składały się na wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, od których w kolejnych latach będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Okres amortyzacji takich wartości niematerialnych i prawnych będzie dłuższy niż 12 miesięcy. W takim przypadku na wartość początkową danej wartości niematerialnej mogą składać się również takie koszty, które nie mieszczą się w katalogu „kosztów kwalifikowanych" zawartym w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy. Koszty prac rozwojowych realizowanych w ramach pozostałych Projektów (niezaliczone przez Spółkę do wartości niematerialnych i prawnych) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy podatkowej.

Pytanie czwarte sformułowane przez Spółkę dotyczy momentu uznania za koszty kwalifikowane ponoszonych wydatków na działalność badawczo-rozwojową w przypadku prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i amortyzowanych na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym wskazać trzeba, że wybrana przez podatnika metoda zaliczenia wydatków dotyczących prac rozwojowych, do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, bowiem w danym roku podatkowym podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Wynika to wprost z treści art. 18d ust. 1 ustawy podatkowej, w którym ustawodawca zawarł jeden z podstawowych warunków dla możliwości uznania wydatków za koszty kwalifikowane, tj. aby stanowiły one koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik, w przypadku zakończenia prac badawczo-rozwojowych sukcesem, zaliczy koszty tych prac do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (tj. zastosuje art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy), będzie mógł odliczyć koszty działalności badawczo-rozwojowej spełniające warunek kosztów kwalifikowanych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych.

Innymi słowy, jeśli Wnioskodawca będzie stosował art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy, a zatem koszty prac rozwojowych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych będzie przysługiwało w roku dokonywania tych odpisów, stosownie do art. 18d ust. 8 ustawy, po spełnieniu pozostałych warunków wynikających przepisów dotyczących ulgi na działalność badawczo rozwojową.

W związku z powyższym stanowisko Spółki (wyrażone odnośnie pytania czwartego), w świetle którego koszty prac rozwojowych stanowiące "koszty kwalifikowane" w rozumieniu art. 18d ustawy, które Spółka będzie zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy), będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania w zeznaniach za rok podatkowy ich poniesienia (zapłaty) przez Spółkę – jest nieprawidłowe.

Co ważne również, jeśli (jak w przestawionym stanie faktycznym) na wartość początkową prac rozwojowych składać się będą również takie koszty, które nie mieszczą się w katalogu „kosztów kwalifikowanych", kalkulując wysokość kosztów kwalifikowanych w ramach prowadzonych prac rozwojowych, Spółka powinna wyłączyć w pierwszej kolejności te wydatki, które nie zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu art. 18d jako koszty kwalifikowane, a zostały ujęte w wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej i podlegać będą amortyzacji.

Tylko wydatki, które mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 mogą bowiem podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zaakcentować należy w tym miejscu, że art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych dotyczy w istocie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i uprawnia do zaliczenia ich w poczet kosztów kwalifikowanych. Regulacja ta nie pozwala jednak na „obejście” pozostałych przepisów definiujących koszty kwalifikowane, w przypadku rozliczania prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych, bowiem skutkowałoby to możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych tych wydatków, które podatnik zaliczył do wartości początkowej, ale nie zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w treści art. 18d jako koszty kwalifikowane.

Przepis ten literalnie wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wyłącznie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, np. licencji na oprogramowania wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy w prowadzonych pracach badawczo - rozwojowych, a nie pozytywnych wyników prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, którą podatnik zdecydował na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy amortyzować.

Czym innym jest prowadzona działalność badawczo – rozwojowa, której przejawem mogą być prace rozwojowe, a czym innym jest możliwość wykorzystywania na jej potrzeby środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do których odsyła art. 18d ust. 3 ustawy w zakresie kosztów kwalifikowanych.

Art. 15 ust 4a pkt 3 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi specyficzną formę kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów pozytywnych wyników prac rozwojowych, a więc również jednej z przejawów działalności badawczo – rozwozowej. Art. 18d ust. 3 ustawy stanowi o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych nie wyników prac rozwojowych, które mogą podlegać amortyzacji w wyniku podjętej przez podatnika decyzji, lecz wykorzystywanych w procesie prowadzenia, np. prac rozwojowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 ustawy.

Odnośnie pytania piątego wskazać trzeba więc, że zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

W związku z powyższym w przypadku amortyzacji prac rozwojowych zastosowanie znajdą limity właściwe dla poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikowanych, które składać się będą na wartość początkową tych prac rozwojowych.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego na gruncie przepisów obowiązujących w latach 2016 i 2017 odpisy amortyzacyjne od prac rozwojowych podlegają odliczeniu w pełnej wysokości, aż do wyczerpania sumy kosztów kwalifikowanych poniesionych na daną wartość niematerialną i prawną – bez względu na to, że na wartość początkową danej wartości niematerialnej mogą składać się takie koszty, które nie mieszczą się w katalogu „kosztów kwalifikowanych" zawartym w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy – jest nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe uznać należy również stanowisko, w świetle którego w przypadku amortyzacji prac rozwojowych zastosowanie znajdzie limit odliczeń właściwy dla odpisów amortyzacyjnych, nie zaś limity właściwe dla poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikowanych.

Podkreślenia wymaga również, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.