Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-545/07-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-17
Teza: CIT - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących: usług doradztwa prawnego zakupionych od polskiego podmiotu niepowiązanego, usług doradczych dotyczących przeglądu finansowego oraz podatkowego P (typu „due diligence”) zakupionych od podmiotu niepowiązanego z siedzibą poza granicami Polski, a także usług agencyjnych, stanowiących prowizję dla agenta, zakupionych od podmiotu powiązanego z siedzibą poza granicami Polski
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmiot zagraniczny; podmiot-podmioty powiązane; przychód-źródła przychodu; udział-nabycie udziałów; usługi-usługi doradcze; zabezpieczenie; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 10 grudnia 2007 r.), uzupełnione w dniu 18 lutego 2008 r. o wypis z KRS oraz w dniu 5 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o pismo zawierające wyczerpujący opis stanu faktycznego, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących: usług doradztwa prawnego zakupionych od polskiego podmiotu niepowiązanego, usług doradczych dotyczących przeglądu finansowego oraz podatkowego P (typu „due diligence”) zakupionych od podmiotu niepowiązanego z siedzibą poza granicami Polski, a także usług agencyjnych, stanowiących prowizję dla agenta, zakupionych od podmiotu powiązanego z siedzibą poza granicami Polski - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług doradztwa prawnego zakupionych od polskiego podmiotu niepowiązanego, usług doradczych dotyczących przeglądu finansowego oraz podatkowego P (typu „due diligence”) zakupionych od podmiotu niepowiązanego z siedzibą poza granicami Polski, a także kosztów usług agencyjnych, stanowiących prowizję dla agenta, zakupionych od podmiotu powiązanego z siedzibą poza granicami Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

F\`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: Spółka) należąca do grupy kapitałowej M, specjalizującej się w inwestycjach w nieruchomości, jest spółką holdingową z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka dokonała zakupu udziałów w polskiej spółce, która posiada nieruchomość - centrum handlowe (zwana dalej „P”). P jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej w posiadanym przez nią centrum handlowym. Działalność ta stanowi sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Po dokonaniu zakupu udziałów w P przez Spółkę, w celu usprawnienia i uproszczenia struktury działalności w Polsce, zainicjowany został proces połączenia P oraz Spółki. Zgodnie z treścią planu połączenia zgłoszonego do sądu rejestrowego połączenie Spółki oraz P nastąpi na podstawie przepisu art. 492 § pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w drodze przejęcia P (będącego spółką przejmowaną) przez Spółkę (będącą spółką przejmującą), tj. poprzez przeniesienie całego majątku P na Spółkę. W związku z tym, że Spółka posiada 100% kapitału zakładowego P, nie nastąpi wydanie udziałów w Spółce wspólnikom P. Ponadto, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki. W wyniku dokonania połączenia P oraz Spółki, P przestanie istnieć, natomiast Spółka nabędzie własność nieruchomości posiadanych do chwili obecnej przez P. Po zrealizowaniu przedmiotowej transakcji Spółka będzie wykorzystywać posiadane nieruchomości do działalności opodatkowanej, którą będzie wynajem powierzchni handlowej w centrum handlowym. Obecnie Spółka nie osiąga przychodów podatkowych, za wyjątkiem przychodów z tytułu odsetek finansowych od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, ani też nie wykazuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie ze strategią Spółki, w wyniku przejęcia majątku oraz działalności handlowej P poprzez połączenie Spółki z P, będzie ona osiągała przychody podatkowe, a także realizowała sprzedaż opodatkowaną VAT.

W związku z opisaną transakcją Spółka poniosła do tej pory następujące koszty:

1.  Koszty związane pośrednio z nabyciem udziałów w P, poniesione zarówno w okresie poprzedzającym transakcję nabycia udziałów oraz po ich nabyciu. Poniesienie tych kosztów nie było jednak warunkiem bezwzględnym nabycia udziałów (jakim jest np. zapłata ceny, koszty opłat notarialnych, podatek od czynności cywilnoprawnych). Jednak w przypadku, gdyby Spółka nie poniosła tych kosztów (opisanych poniżej), pozbawiłaby się profesjonalnego doradztwa przy przeprowadzeniu przedmiotowej transakcji. Kosztami związanymi z nabyciem udziałów w P poniesionymi przez Spółkę są: a) Koszty usług doradztwa prawnego zakupionych od polskiego podmiotu niepowiązanego. Poniesienie tych kosztów umożliwiło Spółce uniknięcie ryzyka prawnego związanego z nabyciem udziałów P. b) Koszty usług doradczych dotyczących przeglądu finansowego oraz podatkowego P (typu „due diligence”) zakupionych od podmiotu niepowiązanego z siedzibą poza granicami Polski. Poniesienie tych kosztów umożliwiło ocenę ryzyka związanego z nabyciem udziałów i uniknięcie nietrafionych z ekonomicznego punktu widzenia decyzji. c) Koszty usług agencyjnych, stanowiących prowizję dla agenta, zakupione od podmiotu powiązanego z siedzibą poza granicami Polski. Usługi te stanowiły usługi polegające na wyborze i przedstawieniu nieruchomości posiadanych przez P. Cena zakupu została skalkulowana procentowo w stosunku do ceny zakupu udziałów w P.
2.  Koszty nabycia udziałów związane wyłącznie z transakcją nabycia udziałów, bez poniesienia których, Spółka nie mogłaby nabyć przedmiotowych udziałów m.in. zapłatę ceny, koszty obsługi notarialnej, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty opłat skarbowych, wydatki związane z opłatami i prowizjami bankowymi itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w P wymienione w pkt 1 lit. a)-c) stanowią koszty uzyskania przychodu - związane pośrednio z przychodem Spółki - jako wydatki służące zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyłączeniem sytuacji, gdy dane wydatki zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku CIT?
2.  Czy w świetle art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku CIT w związku z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT, Spółce przysługuje prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu całej kwoty kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w P (wskazanych w punkcie” 1 lit. a)-c) stanu faktycznego niniejszego wniosku) - w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy następujące przesłanki muszą być spełnione, aby uznać koszt za koszt uzyskania przychodu:

1.  koszt musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą;
2.  koszt musi być pośrednio lub bezpośrednio poniesiony w celu osiągnięcia przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  koszt nie może być enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku CIT.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym powyższe przesłanki są spełnione i w konsekwencji, koszty dotyczące nabycia udziałów w P stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki. Poniżej Spółka przedstawia argumenty na poparcie powyższego stanowiska:

1.  Poniesione koszty są związane z prowadzoną działalnością, ponieważ główny obszar działalności Spółki stanowi m.in. działalność określoną kodem PKD 7415Z — działalność holdingów; kodem PKD 7032Z — zarządzanie nieruchomościami na zlecenie; kodem PKD 7011Z - zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zatem, nabywanie udziałów w podmiocie, który posiada nieruchomość (centrum handlowe) stanowi jedną z czynności statutowych Spółki.
2.  Koszty są pośrednio poniesione w celu osiągnięcia przychodu podatkowego, ponieważ dokonanie zakupu udziałów w P, było w pełni uzasadnione z uwagi na możliwość osiągnięcia, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, przychodu podatkowego m.in. z tytułu świadczenia usług zarządczych na rzecz P; lub też osiągnięcia przychodu z tytułu dywidend, które mogłyby być wypłacane przez P. Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2004 r. (sygn. PD-OOSU-365/O4IBB), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 września 2007 r. (sygn. ITPB 1/423-48/07JPS) oraz w orzecznictwie NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2000 r. (SA/Rz 1596/97; niepublikowany).
3.  Zgodnie z treścią art. 16 ust.1 pkt 8 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Jednakże, zdaniem Spółki, przepis ten określa wyłącznie moment uznania kosztów bezpośrednich nabycia udziałów za koszty uzyskania przychodu tj. koszty nabycia udziałów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, tylko stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty pośrednio związane z przychodami, które nie były bezpośrednio związane z transakcją nabycia udziałów (koszty usług doradztwa prawnego zakupionych, koszty usług doradczych dotyczących przeglądu finansowego oraz podatkowego P \[typu „due diligence”\], koszty usług agencyjnych, stanowiących prowizję dla agenta nieruchomości), powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zdaniem Spółki koszty te zawierają się w pkt 1 lit. a)-c) stanu faktycznego niniejszego wniosku. Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-55/07/KO).4) Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT Spółka ma prawo do uznania kosztów poniesionych w związku z nabyciem udziałów w P za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Do kosztów „poniesionych w związku” z nabyciem udziałów w ocenie Spółki zaliczyć można m.in. koszty usług doradczych (usługi prawne, finansowe, podatkowe, w tym tzw. „due diligence” oraz dotyczące przygotowania umów nabycia udziałów) dotyczących przedmiotowej transakcji, koszty wynagrodzenia agenta - tj. koszty opisane w punkcie 1 lit. a)-c) w stanie faktycznym niniejszego wniosku. 5) W ocenie Spółki, koszty opisane w punkcie 1 lit. a)-c) w stanie faktycznym niniejszego wniosku należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami Spółki, ponieważ ich poniesienie pozwoliło na nabycie udziałów w P i następnie połączenie obu spółek, i w konsekwencji pozwoli osiągnąć przychód podatkowy m. in. z wynajmu powierzchni w centrum handlowym. W związku z powyższym, w przedmiotowym stanie faktycznym w odniesieniu do momentu uznawania kosztów opisanych w punkcie 1 lit. a)-c) niniejszego wniosku za koszt podatkowy, zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 4d zdanie 1 ustawy o podatku CIT: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”. Ponadto zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku CIT, tj.: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka opisała zakres zakupionych od podmiotu powiązanego z siedzibą poza granicami Polski – usług agencyjnych tj.

*   identyfikacja nieruchomości, jakie zostały ostatecznie nabyte przez Spółkę,
*   nawiązanie kontaktu biznesowego ze Sprzedającym,
*   dostarczenie szczegółowych informacji na temat nieruchomości posiadanych przez P,
*   doradztwo oraz udział w procesie negocjacyjnym ze Sprzedającym, w szczególności w zakresie negocjacji ceny nabycia udziałów,
*   doradztwo w trakcie finalizowania transakcji nabycia udziałów w P przez Spółkę.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka opisała zakres zakupionych od podmiotu powiązanego z siedzibą poza granicami Polski – usług agencyjnych tj.

Zdaniem Spółki usługi agencyjne były związane z zakupem udziałów w P. Polegały one głównie na zdefiniowaniu podmiotu (P), który posiadałby nieruchomości warte zainwestowania oraz wsparciu w trakcie procesu negocjacyjnego. Nabycie udziałów w P pozwoli na wygenerowanie przychodów podlegających opodatkowaniu w przyszłości, zatem zdaniem Spółki, koszty usług agencyjnych poniesionych w związku z tą transakcją mają związek z jej przychodem podatkowym.

Poza tym Wnioskodawca informuje, że ww. usługi agencyjne zostały udokumentowane fakturą wystawioną na Spółkę przez podmiot powiązany, który, w imieniu grupy M, brał udział w procesie negocjacyjnym ze Sprzedającym. Faktura dokumentująca koszty usług agencyjnych wystawiona na Spółkę zawiera opis „W\`(...)\` and G.. acquisition fee” („W\`(...)\` i G\`(...)\` wynagrodzenie z tytułu nabycia”), który odnosi się do miejsca położenia nieruchomości należących do P.

Spółka informuje, że faktura ta stanowiła refakturę kosztów, jakie podmiot powiązany poniósł w związku z nabyciem usług agencyjnych od podmiotu trzeciego. Koszty te zostały refakturowane na Spółkę, ponieważ beneficjentem usług agencyjnych była Spółka (tj. dzięki pomocy firmy świadczącej usługi agencyjne nabyła udziały w P, czyli w praktyce stała się właścicielem interesującej ją nieruchomości generującej przychody z tytułu najmu).

Reasumując Wnioskodawca uważa za prawidłowe stanowisko, iż: Koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w P wymienione w pkt 1 lit. a)-c) stanowią koszty uzyskania przychodu - związane pośrednio z przychodem Spółki — jako wydatki służące zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyłączeniem sytuacji, gdy dane wydatki zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy, w związku z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, Spółce przysługuje prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu całej kwoty kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w P (wskazanych w punkcie 1 lit. a)-c) stanu faktycznego niniejszego wniosku) - w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e powołanej wyżej ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W myśl wskazanych przepisów, aby uznać wydatek za koszt w rachunku podatkowym, musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym, tj. ustawowym katalogu wydatków nie uznawanych za koszt podatkowy. Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów, akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała zakupu udziałów w polskiej spółce, która posiada nieruchomość – centrum handlowe (zwana dalej „P”). P jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej w posiadanym przez nią centrum handlowym. Po dokonaniu zakupu udziałów w P przez Spółkę, w celu usprawnienia i uproszczenia struktury działalności w Polsce, zainicjonowany został proces połączenia P oraz Spółki. Ponieważ Spółka jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej połączenie spółek zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. Ponieważ 100% kapitału zakładowego Spółki przejmowanej należy do Spółki przejmującej, połączenie nastąpi na podstawie art. 515 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych bez podwyższenia kapitału zakładowego. Art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Wnioskodawca, jako nabywca udziałów w spółce P, poniósł wydatki pośrednio związane z nabyciem udziałów, w tym koszty usług doradztwa prawnego, doradztwa finansowego i podatkowego (typu „due diligence”) oraz koszty usług agencyjnych.

Spółka wskazuje w swoim wniosku, że połączenie ma służyć nabyciu własności nieruchomości posiadanej przez P, a następnie wykorzystaniu posiadanych nieruchomości do działalności opodatkowanej, którą będzie wynajem powierzchni handlowej w centrum handlowym.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego można uznać, że wydatki tj. koszty usług doradztwa prawnego, doradztwa i przeglądu finansowego i podatkowego (typu „due diligence”), które zostały poniesione przez Wnioskodawcę w związku z procesem nabycia udziałów, przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym podkreślić, iż wydatki te muszą być racjonalne co do zasady i co do wielkości, oraz odpowiednio udokumentowane.

Należy także dodać, że koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powołane przepisy odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskana przychodów wydatku nie związanego w sposób bezpośredni z przychodami znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Odrębnej analizy wymagają poniesione przez Spółkę koszty usług agencyjnych, stanowiących prowizję dla agenta, zakupione od podmiotu powiązanego z siedzibą poza granicami Polski.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia ogólną regułę, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Uwzględnić zatem należy następujące przesłanki:

*   spełnienie warunku celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   istnienia związku z prowadzoną działalnością;

*   wykazanie przez podatnika, że dany wydatek był celowy i potrzebny w prowadzonej działalności tj. że był racjonalny co do zasady i co do wielkości;

*   właściwe udokumentowanie danego wydatku (uwiarygodnienie).

Zasadnicze znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów ma istnienie związku między tym wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie wykazanie, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Z przepisów dotyczących kosztów podatkowych wynika, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena dotycząca zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem określonych zasad. Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Spółka w opisanym stanie faktycznym informuje, że nie osiąga przychodów podatkowych, za wyjątkiem przychodów z tytułu odsetek finansowych od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, ani też nie wykazuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Lecz zgodnie ze strategią Spółki, w wyniku przejęcia majątku oraz działalności związanej z wynajmem powierzchni handlowej w centrum handlowym należącym obecnie do przejmowanej spółki P poprzez połączenie Spółki z P, będzie ona osiągała przychody podatkowe, a także realizowała sprzedaż opodatkowaną VAT.

Na podstawie opisanego stanu faktycznego trudno jednoznacznie przesądzić, że powyższe działania Spółki zmierzają do osiągnięcia przychodu podatkowego, a tym samym czy poniesione koszty mogą być kosztami uzyskania przychodu.

Analizując sposób udokumentowania wykonanych usług agencyjnych, zauważyć trzeba, że może on nasuwać wątpliwości co do ich faktycznego wykonania. Sposób opisania faktury może być niewystarczający do uznania tych wydatków za koszt podatkowy („…wynagrodzenie z tytułu nabycia” dotyczący danego miasta – miejsca nabycia).

Co do zasady usługi agencyjne polegające na wyborze i przedstawieniu nieruchomości mogą stanowić koszty uzyskania przychodu i jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, być potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednakże podatnik winien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Obowiązek prawidłowego dokumentowania wydatków, które mają być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i to zarówno pod względem rzeczywistego ich poniesienia, jak i w związku z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu spoczywa na podatniku.

Tak, więc prezentacja dowodu w postaci okoliczności świadczących o rzeczywistym wykonaniu na rzecz Spółki usług agencyjnych spoczywa na Spółce, albowiem to ona wywodziła z niej skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy zapłata umówionej ceny i przyjęcie faktury. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Dodatkowymi warunkami uznania przedmiotowych usług za koszt uzyskania przychodu jest zawarcie umowy na świadczenie tych usług.

Ponadto należy podkreślić, że refakturowanie usług jest dopuszczalne wówczas, gdy strony zawarły umowę przewidującą taką możliwość.

Dodatkowo, refakturowana cena musi odpowiadać cenie wynikającej z faktury wystawionej przez usługodawcę. Dotyczy to również przypadków częściowego refakturowania. Należy przy tym zaznaczyć, że każda pozycja kosztów musi być dokładnie określona pod względem ilości i ceny, gdyż obciążanie zamawiającego na innych zasadach uniemożliwia wystawienie refaktury. W przypadku wystawiania refaktury, podatnik nie może doliczać żadnej marży, a jedynie dokonuje technicznego podziału danej należności na rzecz swoich kontrahentów z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi.

Analizując opis stanu faktycznego zaprezentowany przez Wnioskodawcę tutejszy organ pragnie podkreślić, że co prawda przepisy podatkowe nie określają wprost zasad i sposobu dokumentowania wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodu, lecz stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepisy art. 20 i art. 21 tejże ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych i zawierające co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli jest to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę sporządzenia operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą- także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpisy osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Należy bowiem podkreślić, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wskazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

W tym miejscu podnieść należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę istniejącego związku przyczynowo – skutkowego między zakupem usług agencyjnych od podmiotu powiązanego z siedzibą poza granicami Polski, a celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z uwagi na fakt, że usługi zostały zakupione od podmiotu powiązanego z siedzibą poza granicami Polski, należy mieć na uwadze przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli w odniesieniu do przedmiotowej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ponadto, w przypadku zaistnienia okoliczności, wymienionych w art. 11 ust. 1 i 4 ww. ustawy, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.