Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.221.2019.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wniesienia aportu własności zabudowanych działek gruntu, prawo użytkowania wieczystego działki gruntu do Spółki w zamian za objęcie udziałów, opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci ruchomości do Spółki w zamian za udziały oraz podstawa opodatkowania dla tych czynności.
Słowa kluczowe: aport; działki; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci własności zabudowanych działek gruntu nr XXX, XXX, XXX do Spółki w zamian za udziały – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr XXX do Spółki w zamian za udziały – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci ruchomości do Spółki w zamian za udziały – **jest prawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania tych czynności – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu własności zabudowanych działek gruntu nr XXX, XXX, XXX, prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr XXX do Spółki w zamian za objęcie udziałów, opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci ruchomości do Spółki w zamian za udziały oraz podstawy opodatkowania dla tych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina Miasto (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Miasta funkcjonuje Port Morski zarządzany przez spółkę komunalną Miasta - XXX (dalej: „Spółka”).

Miasto zamierza wnieść do Spółki aportem w zamian za objęcie udziałów w Spółce m.in.:

1.  przysługujące Miastu prawo użytkowania wieczystego gruntu na działce zabudowanej budynkiem (opisanym w dalszej części wniosku) o nr ewidencyjnym XXX oraz
2.  stanowiące własność Miasta nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami/budowlami (opisanymi w dalszej części wniosku) o nr ewidencyjnych: XXX, XXX, XXX (dalej łącznie: „Działki”).

Wyżej wskazane nieruchomości są zlokalizowane na terenie Portu.

Wojewoda, działając w imieniu Skarbu Państwa, na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich, przeniósł nieodpłatnie w XXX r. na rzecz Miasta własność działek XXX oraz XXX w celu utworzenia komunalnych struktur organizacyjnych zarządzających portem, zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia XXX w sprawie zatwierdzenia Strategii XXX. Następnie w grudniu XXX r. w związku z decyzją Urzędu Morskiego w sprawie ustalenia linii brzegu dla morskich wód wewnętrznych Basenu Rybackiego w Porcie Morskim w wyniku rozgraniczenia działek XXX i XXX powstały, m.in. Działki o nr: XXX, XXX i XXX.

W latach XXX-XXX na działkach nr XXX i nr XXX (tj. jeszcze przed podziałem na Działki) były realizowane dwa projekty (dalej: „Inwestycje”) finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego pn.: 1) „XXX”, którego celem była poprawa bezpieczeństwa, warunków postoju i obsługi statków rybackich oraz ograniczenie zanieczyszczania środowiska morskiego oraz 2) „XXX”, którego celem było zapewnienie możliwości bezpiecznego korzystania z portu oraz poprawa warunków bezpiecznej obsługi jednostek łodziowych i zacumowanych statków poprzez poprawę dostępności do miejsc prowadzenia działalności rybackiej.

W ramach Inwestycji wybudowano basen portowy, nabrzeża portowe, nawierzchnie drogowe, ciągi komunikacyjne, instalację kanalizacyjną, wodną, oświetleniową i energetyczną. Całość prac została zakończona w grudniu XXX r., Miasto nie odliczało podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w związku z brakiem wykorzystywania tego majątku do czynności opodatkowanych VAT.

Obecnie Działki i nieruchomość nr XXX mające być przedmiotem aportu są uzbrojone w sieć wodno-kanalizacyjną, sieć energetyczną, oświetlenie. Dodatkowo Miasto wskazuje, że na Działkach i nieruchomości nr XXX znajdują się następujące budynki/budowle:

*   działka nr XXX – budynek przemysłowy oddany do użytkowania w XXX r., budynek niemieszkalny oddany do użytkowania w XXX r., budynek poprzemysłowy (XXX wpisany do rejestru zabytków), nabrzeża, ciąg komunikacyjny – droga, basen rybacki wraz z infrastrukturą komunikacyjną,
*   działka nr XXX - Nabrzeże,
*   działka nr XXX - droga asfaltowa,
*   działka nr XXX - budynek przemysłowy związany z przetwórstwem ryb oraz parking – zostały wybudowane przez dzierżawcę gruntu (inny podmiot niż Miasto i Spółka) w XXX r.

W ocenie Miasta znajdujące się na Działkach i nieruchomości nr XXX obiekty (poza ww. budynkami) należy uznać za „budowle” zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Ponadto Miasto wskazuje, że budynki znajdujące się na Działkach i nieruchomości nr XXX nie były ulepszone przez Miasto po ich nabyciu/oddaniu do użytkowania, natomiast budowle zostały wytworzone lub ulepszone w wyniku przeprowadzonych Inwestycji w XXX r., przy czym wartość ulepszeń przekraczała 30% wartości początkowej tych budowli.

Miasto od XXX r. jest użytkownikiem wieczystym działki nr XXX, która w XXX r. została przez Miasto oddana w odpłatną dzierżawę ustanowioną na rzecz K (dalej: „K”). Zgodnie z umową Miasto oddało w odpłatną dzierżawę grunt niezabudowany stanowiący część działki nr XXX w celu wybudowania i korzystania przez K z budynku przemysłowego na potrzeby przetwórstwa ryb i parkingu. Umowa dzierżawy została zawarta do XXX r. i przewiduje, że K nie przysługuje zwrot nakładów na budynek i parking w przypadku zakończenia umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta. Nabyte przez Spółkę w wyniku dokonania do niej aportu prawo użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX będzie obciążone (na zasadzie kontynuacji) umową dzierżawy zawartą z K.

Natomiast Działki o nr: XXX, XXX i XXX są bezpłatnie użyczone wraz ze znajdującymi się na nich budynkami/budowlami przez Miasto dla Spółki na cele związane z gospodarką morską (na podstawie umowy użyczenia z XXX r. – dotyczącej działek XXX i XXX, a więc jeszcze przed ich podziałem na Działki). Dodatkowo Miasto wskazuje, że od XXX r. część działki nr XXX wraz z budynkiem przemysłowym i niemieszkalnym była przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Miasto dla podmiotu trzeciego. Natomiast od września XXX r. w obowiązki i prawa Miasta jako wydzierżawiającego na zasadzie cesji wstąpiła Spółka.

Miasto podkreśla, że przedmiotem aportu do Spółki będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX oraz prawo własności Działek nr: XXX, XXX i XXX. Wycenie dla celów określenia ceny przedmiotu aportu będą podlegać:

1.  całe Działki - wraz z obiektami na nich zlokalizowanymi (budynkami, budowlami opisanymi wyżej) oraz
2.  prawo użytkowania wieczystego gruntu dla nieruchomości nr XXX - bez określania w tym przypadku wartości budynków wzniesionych w XXX r. przez dzierżawcę na tej nieruchomości.

Miasto zamierza również wnieść aportem do Spółki ruchomości (dalej łącznie jako: „Ruchomości”) stanowiące własność Miasta, tj.:

*   żuraw samojezdny – XXX wraz z wyposażeniem,
*   kontenery przenośne w liczbie 5 sztuk z wyposażeniem,
*   urządzenia stanowiące części składowe systemu inteligentnej platformy telewizji przemysłowej XXX, systemu kontroli dostępu XXX oraz zintegrowanego systemu zarządzania bezpieczeństwem SMS na terenie Portu,
*   łódź motorową XXX z dedykowaną przyczepą podłodziową,
*   maszynę samojezdną do utrzymywania czystości nawierzchni XXX z osprzętem (pług, zamiatarka, posypywarka, szczotka walcowa).

Nabycie ww. Ruchomości przez Miasto zostało zrealizowane w ramach programu „XXX”. W XXX r. Miasto zawarło ze Spółką umowy zlecenia na bezpłatne prowadzenie przez Spółkę dla Miasta obsługi Ruchomości dla potrzeb Portu Morskiego w XXX, ponieważ Spółka jest podmiotem powołanym przez Miasto zgodnie z ustawą z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2017 r., poz. 1933, ze zm.) do zarządzania Portem Morskim w XXX. Zgodnie z zawartymi umowami zlecenia Spółka jako Zleceniobiorca działa w imieniu i na rzecz Miasta zarządzając Ruchomościami. W umowach zlecenia wskazano, że Spółka może używać Ruchomości wyłącznie dla potrzeb Portu Morskiego w XXX. Ponadto Ruchomości nie mogą być użyczone (najem, dzierżawa) podmiotom trzecim, jednakże Spółka może pobierać na własny rachunek opłaty portowe wskazane w art. 8 ustawy o portach i przystaniach morskich w związku z wykorzystywaniem Ruchomości dla potrzeb użytkowników Portu Morskiego w XXX. W okresie obowiązywania powyższych umów zlecenia Miasto sprawuje kontrolę prawidłowości wykonywanych usług przez Spółkę.

W ocenie Miasta na podstawie ww. umów zlecenia zawartych przez Miasto ze Spółką Ruchomości są/były wykorzystywane przez Miasto (za pośrednictwem Spółki) po nabyciu wyłącznie nieodpłatnie dla potrzeb funkcjonowania i obsługi Portu Morskiego w XXX i nie są/nie były dotąd wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych z VAT.

Dodatkowo Miasto wskazało, że otrzymało interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 21 września 2017 r., sygn. XXX, w której DKIS stwierdził, że ewentualne wniesienie aportem do Spółki działek nr XXX i XXX będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT. Jednak Miasto po podziale ww. działek na Działki o nr: XXX, XXX i XXX powzięło wątpliwość, czy otrzymana interpretacja indywidualna zachowuje swoją aktualność, stąd w niniejszym wniosku Miasto występuje o potwierdzenie opodatkowania VAT dla nowo wydzielonych Działek oraz dodatkowo dla prawa użytkowania wieczystego gruntu dla nieruchomości nr XXX oraz dla ww. Ruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie przez Miasto prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX oraz prawa własności Działek nr: XXX, XXX i XXX w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT?
2.  Czy zbycie przez Miasto Ruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w formie aportu do Spółki będzie opodatkowane podatkiem VAT?
3.  W razie uznania przez Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, że aport podlega opodatkowaniu podatkiem VAT), czy podstawą opodatkowania „w” VAT z tytułu wniesienia aportem do Spółki Ruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX i prawa własności Działek: nr XXX, XXX i XXX będzie otrzymana z tego tytułu zapłata, tj. wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku należnego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zbycie przez Miasto prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX oraz prawa własności Działek nr: XXX, XXX i XXX w formie aportu do Spółki będzie podlegało zwolnieniu z VAT.
2.  Zbycie przez Miasto Ruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w formie aportu do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według stawki VAT w wysokości 23%.
3.  W razie uznania przez Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, że aport podlega opodatkowaniu podatkiem VAT), podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Ruchomości oraz wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX i prawa własności Działek: nr XXX, XXX i XXX będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce w zamian za przedmiot aportu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów) ustawy o VAT.

W przypadku transakcji dokonywanej przez Miasto wniesienie aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX oraz prawa własności Działek nr: XXX, XXX i XXX zostanie dokonane za odpłatnością – Miasto w zamian otrzyma udziały Spółki oraz dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (nieruchomościami) jak właściciel.

W związku z tym przeniesienie własności Działek nr: XXX, XXX i XXX w formie wkładu niepieniężnego przez Miasto należy rozpatrywać, jako dostawę towarów spełniającą definicję wskazaną w art. 7 ust. 1 i przesłanki zawarte w art. 2 ust. 22 ustawy o VAT.

W ocenie Miasta prawo użytkowania wieczystego gruntu również jest zbywalne z perspektywy cywilnoprawnej i może być przedmiotem obrotu, zatem wniesienie aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS - dla przykładu: interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.339.2018.2.SR, interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.243.2018.3.SR).

Co do zasady stawka podatku dla dostawy towarów - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%. Zgodnie jednak z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym art. i art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi obecnie 23%.

Niemniej ustawodawca wskazał w ustawie o VAT szereg wyjątków, przewidując dla niektórych czynności opodatkowanie stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Transakcja zbycia nieruchomości (w tym budynków i budowli) może podlegać w pewnych przypadkach zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło wcześniej do pierwszego zasiedlenia oraz okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Natomiast zwolnienia na gruncie wskazanego przepisu nie można zastosować, w przypadku, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy nie minęły co najmniej 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o którym mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” było wielokrotnie wyjaśniane w interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14 wskazał, że „mając na względzie powyższe wytyczne należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Stanowisko NSA znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle wyroku Trybunału z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 „Kozuba Premium Selection” do pierwszego zasiedlenia po przebudowie budynku dochodzi już w momencie zajęcia go do używania w jakiejkolwiek formie (również przez inwestora) i nie jest konieczne spełnienie wskazanego w ustawie o VAT warunku oddania budynku/budowli ich pierwszemu użytkownikowi bądź nabywcy „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

W związku z powyższym, w ocenie Miasta należy uznać, że jeśli dany budynek/budowla była użytkowana (wykorzystywana) przez określony czas po ulepszeniu/wybudowaniu (minimum 2 lata), to dostawa takiego budynku/budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Sposób opodatkowania dostawy gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami lub budowlami został wskazany w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W ocenie Miasta mające być przedmiotem aportu Działki nr: XXX, XXX i XXX są zabudowane posadowionymi na nich budynkami/budowlami, zatem opodatkowanie aportu ww. Działek będzie uzależnione od sposobu opodatkowania samych budynków/budowli. Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o VAT i przedstawione zdarzenie przyszłe, zdaniem Miasta zbycie w formie aportu do Spółki prawa własności Działek nr: XXX, XXX i XXX będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnośnie znajdujących się na ww. Działkach budynków został bowiem spełniony warunek dokonania dostawy po upływie ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Miasto wskazało w opisie zdarzenia przyszłego, że budynki posadowione na Działkach będących przedmiotem aportu po oddaniu do użytkowania były wykorzystywane przez Miasto do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatana dzierżawa) lub czynności niepodlegających VAT – bezpłatne użyczenia na rzecz Spółki w związku z realizacją przez Miasto zadań wskazanych w ustawie o portach i przystaniach morskich. W związku z tym, doszło do pierwszego zasiedlenia, a okres użytkowania budynków po ich nabyciu/wybudowaniu był dłuższy niż 2 lata.

Również w przypadku budowli (infrastruktura portowa) znajdujących się na Działkach warunek ten został spełniony. Odnośnie budowli wytworzonych lub zmodernizowanych (w stopniu przekraczającym 30% wartości początkowej) w wyniku przeprowadzonych Inwestycji, w ocenie Miasta, do pierwszego zasiedlenia doszło (lub w przypadku zmodernizowania doszło ponownie) w grudniu XXX r., tj. na moment przyjęcia tej infrastruktury (budowli) do użytkowania/korzystania przez Miasto. Na moment aportu do Spółki tego majątku spełniony będzie zatem warunek dokonania dostawy budowli co najmniej 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia dla celów VAT. Miasto wykorzystywało bowiem budowle na Działkach dla potrzeb swojej działalności portowej.

Odnosząc się natomiast do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu: Miasto wskazało w opisie zdarzenia przyszłego, że K za zgodą Miasta wybudowała na działce nr XXX budynek przemysłowy związany z przetwórstwem ryb oraz parking. Zdaniem Miasta zgodnie z zasadą superficies solo cedit budynki i budowle ponoszą los prawny gruntu, na którym zostały posadowione. Ponadto, stosownie do art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste są jego własnością, jednakże mają one charakter akcesoryjny względem samego użytkowania wieczystego, tj. są związane z samym użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że użytkownik wieczysty nie może zachować prawa własności wybudowanych na użytkowanym wieczyście gruncie w przypadku zbycia (ustania) prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta, zgodnie z przywołaną zasadą superficies solo cedit, dokonując zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX Miasto dokonuje jednocześnie zbycia budynku posadowionego na tym gruncie przez K. Zdaniem Miasta dodatkowym potwierdzeniem tego są postanowienia umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Miastem a K, wedle których K nie przysługuje od Miasta zwrot nakładów poniesionych na wzniesienie budynków/budowli przez K w przypadku zakończenia umowy dzierżawy. Natomiast, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego – na analogicznych zasadach w tę umowę dzierżawy wstąpi Spółka po przyjęciu aportu.

Miasto podkreśla, że zgodnie z cytowanym wyrokiem TSUE C-308/16 „Kozuba Premium Selection”, definicja „pierwszego zasiedlenia” wskazana w ustawie o VAT jest niezgodna z Dyrektywą VAT (Dyrektywa 2006/112/WE), a pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozpatrywać szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku”. Dodatkowo w powyższym wyroku wskazano, że transakcje dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia (podlegające opodatkowaniu) dotyczą, co do zasady nowych budynków, najczęściej nie wykorzystywanych wcześniej w działalności.

Mając na uwadze konkluzje wynikające z wyroku TSUE C-308/16 oraz wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, zdaniem Miasta należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia budynku jak i budowli na działce nr XXX doszło po ich oddaniu do użytkowania w XXX r. i rozpoczęciu wykorzystywania ich w ramach działalności prowadzonej przez K.

W związku z powyższym, w przypadku wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX i prawa własności Działek: nr XXX, XXX i XXX zabudowanych budynkami/budowlami od wielu lat użytkowanymi przez Miasto lub K, transakcja ta na podstawie art. 29a ust. 8 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W przypadku dostawy budynków/budowli, dla których nie dojdzie do spełnienia przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy dokonać dodatkowo analizy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zarówno budynek, jak i budowla (parking) znajdujące się na działce nr XXX zostały wzniesione przez K, a więc Miastu nie przysługiwało/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wzniesienie budynku/budowli oraz Miasto nie ponosiło nakładów na ich ulepszenie, co do których takie prawo Miastu by przysługiwało. Mając na uwadze powyższe w ocenie Miasta należy uznać, że wniesienie aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX alternatywnie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Ad 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Miasto wskazało w opisie zdarzenia przyszłego, że przy nabyciu Ruchomości nie przysługiwało zdaniem Miasta mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z uwagi na brak wykorzystywania tego majątku do czynności opodatkowanych VAT. Równocześnie wskazano, że Miasto nie wykorzystywało Ruchomości do czynności zwolnionych z VAT. W związku z tym, w ocenie Miasta nie będzie mu przysługiwać prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku aportu Ruchomości do Spółki.

W świetle powyższego, aport przedmiotowych Ruchomości do Spółki będzie, zdaniem Miasta, podlegał opodatkowaniu VAT według stawki VAT – 23%, bowiem ustawa o VAT nie przewiduje w tym przypadku dodatkowego zwolnienia z VAT, ani stawki obniżonej dla majątku wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W art. 29a ust. 6 ww. ustawy, wskazano, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Miasta za podstawę opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Ruchomości oraz wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX i prawa własności Działek: nr XXX, XXX i XXX (w razie uznania przez Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, że aport podlega opodatkowaniu podatkiem VAT), należałoby uznać wszystko, co stanowiłoby zapłatę za dokonanie aportu, tj. wartość nominalną udziałów objętych w zamian za przedmiot aportu. Podstawa opodatkowania nie obejmowałaby jednak kwoty VAT.

Stanowisko Miasta znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS.

Dla przykładu NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. I FSK 2326/15 wskazał, że: „powyższe spostrzeżenia dotyczące braku odesłania do wartości rynkowej przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów lub usług, oznaczają, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłatą” będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki” (podobnie wskazał NSA w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. I FSK 1322/15).

W związku z powyższym, w ocenie Miasta, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Ruchomości oraz wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr XXX i prawa własności Działek: nr XXX, XXX i XXX (w razie uznania przez Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, że aport podlega opodatkowaniu podatkiem VAT) będzie po stronie Miasta wartość nominalna udziałów objętych w Spółce w zamian za przedmiot aportu, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Zatem wartość nominalna objętych udziałów będzie stanowić wartość brutto, tj. obejmującą podatek VAT, wyliczony metodą „w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci własności zabudowanych działek gruntu nr XXX, XXX, XXX do Spółki w zamian za udziały,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr XXX do Spółki w zamian za udziały,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci ruchomości do Spółki w zamian za udziały,
*   **prawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaznaczenia wymaga, że powołany przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Dostawa towarów na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze rozumienie niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym.

W powyższym zakresie wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 1204/15, w którym stwierdził, „Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jej definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego”. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. I SA/Bd 43/18.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/I-00285) stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunału zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

Zauważyć należy, że umowa dzierżawy jest jedną z umów nazwanych, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu, w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji czy udziałów w spółce, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub osobowej spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie powyższego przepisu zwolnienie przysługuje w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze – towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że towary powinny być zakupione z przeznaczeniem do wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione od podatku, i faktycznie powinny być używane wyłącznie w takiej działalności. Po drugie – podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w tym wyroku. Tym samym, ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia od podatku powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Na uwagę zasługuje jednak fakt, że interpretacja pojęcia pierwszego zasiedlenia zarówno na gruncie przepisów krajowych oraz powołanego wyroku TSUE w sytuacji, gdy nie dokonywano ulepszeń budynku lub budowli jest tożsama, tzn. do pierwszego zasiedlenia dochodzi w sytuacji oddania do użytkowania obiektu.

Należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29 a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wniesienie do Spółki w formie aportu budynków (przemysłowego oddanego do użytkowania w XXX r., niemieszkalnego oddanego do użytkowania w XXX r., poprzemysłowego – przedwojennej wieży załadunkowej) oraz budowli (nabrzeży: XXX, XXX, XXX, XXX, XXX; ciągów komunikacyjnych, basenu rybackiego wraz z infrastrukturą komunikacyjną; drogi asfaltowej; instalacji kanalizacyjnej, wodnej oświetleniowej i energetycznej) znajdujących się na działkach nr XXX, XXX i XXX będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż z treści wniosku wynika, że dostawa będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lata od tego zasiedlenia. W związku z powyższym, przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle również będzie podlegała zwolnieniu od podatku.

Natomiast, skoro – jak wynika z treści wniosku – dzierżawca (K) na dzierżawionej od Miasta działce nr XXX wzniósł w XXX r. budynek przemysłowy związany z przetwórstwem ryb oraz parking i oddał go do użytkowania, ponadto uczynił to z własnych środków bez udziału Miasta, jako wydzierżawiającego grunt, a przed dokonaniem dostawy tej nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych nakładów na budowę tych obiektów (z umowy wynika, że K nie przysługuje zwrot nakładów), to – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel, a zatem przedmiotem dostawy będzie tylko grunt zabudowany (niestanowiący terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany), tym samym transakcja ta, jako dotycząca gruntu zabudowanego, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr XXX podlegać będzie, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku 23%.

Jednocześnie należy podkreślić, że również planowana przez Gminę czynność wniesienia aportu wskazanych we wniosku ruchomości w postaci żurawia samojezdnego, kontenerów przenośnych, urządzenia stanowiącego części składowe inteligentnej platformy telewizji przemysłowej XXX, systemu kontroli dostępu XXX, zintegrowanego systemu zarządzania bezpieczeństwem SMS na terenie portu XXX, łodzi motorowej oraz maszyny samojezdnej do utrzymywania czystości nawierzchni XXX z osprzętem będzie stanowiła w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, którą należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak z wniosku bowiem wynika, przedmiotowe ruchomości nie służyły Miastu do działalności zwolnionej od podatki.

Natomiast podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr XXX oraz wymienionych we wniosku ruchomości - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest/będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku, a więc wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów będzie stanowić kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Tym samym stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci własności zabudowanych działek gruntu nr XXX, XXX, XXX, opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci ruchomości do Spółki w zamian za objęcie udziałów oraz podstawy opodatkowania uznano za prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr XXX za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.