Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.103.2016.1.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; rezerwy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 8 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą Rolno-Przemysłowe Zakłady (…), w dalszej części zwanym Spółką lub Wnioskodawcą.

Spółka zarejestrowana jest pod numerem NIP oraz KRS. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Siedzibą Spółki jest A.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność rolnicza, zarówno związana z uprawą, jak i hodowlą (chów krów). Oprócz tejże działalności Spółka w ograniczonym zakresie prowadzi działalność pozarolniczą związaną m.in. z wykonaniem usług rolniczych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Osiąga też przychody z odsetek.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina A, która posiada 54.901 udziałów.

16 czerwca 2011 r. 3 gminy (A., B oraz C) podpisały umowę z podmiotem trzecim (X Sp. z o.o.), zgodnie z którą Gminy deklarowały przyjmowanie za odpłatnością na wysypisko mieszczące się w A odpadów od X Sp. z o.o. i deklarowały, iż wskazana spółka będzie miała wyłączność na dostarczanie tam odpadów.

Na moment podpisania powyższej umowy podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie składowiskiem odpadów w A był Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w A (zwany dalej ZGKiM).

Wysypisko było prowadzone przez ZGKiM na podstawie pozwolenia zintegrowanego z 12.10.2007 zmienionego następnie decyzjami z 1.06.2010, z 29.02.2012 oraz z 21.01.2013.

Sam teren wysypiska był (oraz jest nadal) dzierżawiony przez Gminę A od Lasów Państwowych.

Na skutek podjętych na przełomie 2013 i 2014 r. działań pozwolenie na prowadzenie składowiska zostało przeniesione z ZGKiM na Wnioskodawcę. Zostało to dokonane decyzją z 17.02.2014, która następnie (w nieistotnych dla niniejszej sprawy kwestiach) została zmieniona decyzjami z 26.06.2014, z 2.01.2015, oraz z 3.02.2015.

W dniu 26 marca 2014 r. Gmina A podpisała ze Spółką umowę na poddzierżawienie składowiska odpadów w A. Umowa ta nie przewidywała żadnej odpłatności z tego tytułu. Wskazana umowa została zastąpiona umową z dnia 10 września 2014 r., która jednak również nie przewidywała odpłatności z tytułu użytkowania składowiska w S. przez Spółkę.

W dniu 31 marca 2014 r. Gmina A podpisała z Wnioskodawcą umowę na zarządzanie składowiskiem. Zgodnie z nią do obowiązków Wnioskodawcy jako Wykonawcy miało należeć: wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 2 ust. 6), ponoszenie wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem składowiska (§ 2 ust. 13-17). Wykonawca miał też wystawiać na Gminę A co miesiąc fakturę za zarządzanie składowiskiem w wysokości 200,00 zł netto miesięcznie (§ 5 ust. 1).

Równocześnie pismem z dnia 31 marca 2014 r. Gmina A zarówno jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy, jak i strona umowy, o której mowa powyżej, wyraziła zgodę, aby Spółka zawarła umowę z ZGKiM jako podwykonawcą w zakresie zarządzania składowiskiem odpadów.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a ZGKiM została zawarta w dniu 1 kwietnia 2014 r. Na podstawie tejże umowy doszło do przeniesienia na ZGKiM wszelkich obowiązków związanych z administrowaniem składowiska, w tym przede wszystkim: (1.) wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 1 ust. 2 lit. f), (2.) ponoszenie wszelkich kosztów związanych ze składowiskiem (§ 1 ust. 2 lit. l-p), (3.) przekazywanie kwoty 18,00 zł od każdej tony do Spółki na fundusz rekultywacyjny (§ 2 ust. 4). Ustalone zostało również wynagrodzenie dla ZGKiM z tytułu administrowania składowiskiem w wysokości 200,00 zł netto miesięcznie (§ 4 ust. 1).

W związku z umowami przedstawionymi powyżej od dnia 1 kwietnia 2014 r. miał miejsce następujący stan prawny:

1.  Teren składowiska odpadów w A jest wydzierżawiany przez Gminę A. od Lasów Państwowych.
2.  Teren składowiska został poddzierżawiony przez Gminę A Wnioskodawcy. Z tego tytułu Spółka nie jest obciążana żadną odpłatnością.
3.  Jedynie Spółka posiada pozwolenia na prowadzenie składowiska odpadów., co wynika z pozwolenia zintegrowanego oraz pozwolenia wodnoprawnego wydanego pierwotnie na ZGKiM, jednakże przeniesionych na Wnioskodawcę stosownymi decyzjami. Na Spółce spoczywa też obowiązek rekultywacji składowiska po zakończeniu jego eksploatacji. W konsekwencji to Wnioskodawca tworzy na poczet tego stosowny fundusz rekultywacyjny.
4.  Na mocy umowy z dnia 26 marca 2014 r. zawartej pomiędzy Gminą A a Wnioskodawcą, Spółka była zobowiązana do wystawiania faktur za przyjmowanie odpadów, jednakże na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2014 r. wszelkie prawa i obowiązki Spółka przeniosła na ZGKiM.
5.  Od dnia 1 kwietnia 2014 r. faktury za przyjmowanie odpadów na składowisko wystawiał jedynie ZGKiM. Faktury przez ZGKiM są wystawiane na spółkę Y Sp. z o.o., która dostarcza odpady pozostałe po ich segregacji i odzyskaniu odpadów nadających się do dalszego przetworzenia (tworzywa sztuczne, makulatura, złom, itp.)
6.  ZGKiM przekazywał 18,00 zł od każdej przyjętej tony na rachunek Spółki na poczet funduszu rekultywacyjnego. Przekazanie to nie było dokumentowane fakturą VAT. Podstawą przekazania jest dokument sporządzany przez ZGKiM określający ilość odpadów przyjętych w danym miesiącu.
7.  Otrzymane od ZGKiM środki są zgromadzone na wydzielonym rachunku i Spółka w żaden sposób nimi nie dysponuje. Jedynie odsetki od zgromadzonych środków są wykazywane przez Spółkę jako przychody finansowe, a w konsekwencji stanowią przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Równocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.) zwaną dalej Ustawą o odpadach, jako podmiot odpowiedzialny za zarządzanie składowiskiem odpadów w S. jest zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki te powinny być odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach.

Dodatkowo zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem (tutaj Wnioskodawca) może wydatkować środki pieniężne zgromadzone na funduszu nie wcześniej niż w dniu, kiedy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska stanie się ostateczna. W konsekwencji sprowadza się to do tego, że zarządzający składowiskiem musi dokonywać odpisów na fundusz rekultywacyjny przez cały okres eksploatacji składowiska, bez możliwości wydatkowania zgromadzonych na funduszu środków pieniężnych na potrzeby bieżącej działalności, a dalej może rozpocząć korzystanie z nich na przeprowadzenie rekultywacji po ostatecznym zamknięciu składowiska.

W celu pełnego przedstawienia stanu faktycznego Wnioskodawca zaznacza, iż:

1.  Spółka posiada plan rekultywacji;
2.  Spółka posiada określone szacunkowe koszty rekultywacji, które będzie musiała ponieść w przyszłości, po zamknięciu składowiska: w związku z tym, iż koszty te zostaną poniesione w przyszłości, nie jest możliwe ich dokładne określenie, zatem Wnioskodawca świadomie używa sformułowania „szacunkowe”;
3.  W chwili obecnej Spółka nie ponosi żadnych wydatków dotyczących rekultywacji, a nawet nie może ich ponosić ze względu na brzmienie art. 137 ust. 4 Ustawy o odpadach: koszty te zgodnie z punktem (b) zostaną poniesione w przyszłości, po zamknięciu składowiska;
4.  Spółka uzyskuje od ZGKiM pobraną przez ZGKiM od Y Sp. z o.o. opłatę rekultywacyjną, która zostaje przelana (nieregularnie) przez ZGKiM na odrębny (wydzielony tylko do tego celu) rachunek bankowy Spółki;
5.  z punktu (c) oraz (d) jednoznacznie można wyciągnąć wniosek, iż w chwili obecnej otrzymana przez Spółkę opłata rekultywacyjna przeznaczona na przyszłe koszty rekultywacji, jest wyższa niż koszty rekultywacji, których w tej chwili Wnioskodawca de facto nie ponosi; właśnie w związku z tym faktem Spółka tworzy rezerwę na poczet przyszłych kosztów rekultywacji; gdyby koszty były ponoszone obecnie, to bezcelowe byłoby tworzenie na nie rezerwy;
6.  opłata rekultywacyjna przekazana na rachunek Spółki jest iloczynem ilości odpadów przekazanych na składowisko (W (Mg)) oraz ustalonej w umowie opłaty rekultywacyjnej;
7.  wysokość opłaty rekultywacyjnej została ustalona poprzez podzielenie szacunkowych kosztów rekultywacji przez szacunkową ilość ton, która będzie mogła zostać przyjęta na składowisko;
8.  z punktu (g) jednoznacznie można wysunąć wniosek, iż zgromadzone przez cały okres funkcjonowania składowiska środki na rekultywację powinny odpowiadać jej szacunkowym kosztom;
9.  dopiero po zamknięciu składowiska i rozpoczęciu procesu rekultywacji Spółka będzie ponosiła koszty rekultywacji, które będą pokrywane z sukcesywnie rozwiązywanej rezerwy rekultywacyjnej;
10.  Spółka zastrzega, iż jeśli wysokość środków zgromadzonych na poczet przyszłej rekultywacji na wydzielonym rachunku przekroczy szacunkowe koszty rekultywacji, to nadwyżka zostanie przez Spółkę opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, sukcesywnie w miarę jej uzyskiwania;
11.  Spółka zastrzega, iż nawet jeśli środki zgromadzone na poczet rekultywacji nie przekroczą jej szacunkowych kosztów, ale w trakcie procesu rekultywacji okaże się, że koszty rekultywacji będą niższe niż wysokość zgromadzonych środków, to Spółka opodatkuje stwierdzoną nadwyżkę podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w momencie zakończenia procesu rekultywacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca ma prawo do uznania w danym roku podatkowym jako koszt podatkowy rezerwy utworzonej w tymże roku na przyszłe koszty rekultywacji w wysokości środków, które Spółka w trakcie całego roku uzyskuje od ZGKiM z tytułu pobranej przez ZGKiM od Y Sp. z o.o. i przekazanej na odrębny (wydzielony tylko do tego celu) rachunek bankowy Wnioskodawcy opłaty rekultywacyjnej, pod warunkiem, że:

*   Spółka posiada plan rekultywacji, określający łączne koszty rekultywacji składowiska,
*   wysokość utworzonej w danym roku rezerwy na rekultywację (równej wartości środków przekazanych fizycznie na wydzielony w tym celu rachunek bankowy Spółki) będzie niższa od kwoty odpisów przewidzianych na dany rok w planie rekultywacji pomniejszonych o kwotę pozostałości tego funduszu (środków zgromadzonych na rachunku) na początek roku podatkowego?

Wnioskodawca zaznacza, iż zapytanie dotyczy zarówno stanu przeszłego i już utworzonych rezerw od marca 2014 r. do chwili obecnej, jak i stanu przyszłego i rezerw, które będą tworzone w związku z opłatami rekultywacyjnymi, które dopiero będą przyjmowane przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzona rezerwa na przyszłe koszty rekultywacji będzie stanowiła dla Spółki koszt podatkowy. Wynika to z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

W opinii Spółki, celem przytoczonej regulacji było umożliwienie podatnikowi, na którym w przyszłości spoczywa obowiązek rekultywacji określonych terenów, tworzenia w ciężar kosztów podatkowych rezerwy, która na ten cel zostanie wykorzystana w przyszłości. Odmienna regulacja doprowadziłaby do sytuacji, w której podmiot prowadzący na podstawie odrębnych przepisów składowisko odpadów byłby zmuszony do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu pobranej opłaty rekultywacyjnej, które w związku z brakiem kosztów samej rekultywacji w danym okresie przerodziłyby się wprost w dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy po zamknięciu składowiska i rozpoczęciu samego procesu rekultywacji podmiot ponosiłby koszty, których nie miałby od czego odliczyć.

Należy przy tym wziąć pod uwagę brzmienie przepisów Ustawy o odpadach a w szczególności art. 137 ust. 4 zgodnie z którym Spółka jako podmiot zarządzający składowiskiem bezwzględnie może zacząć wykorzystywać środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym dopiero od dnia kiedy decyzja o wyrażeniu składowiska stanie się ostateczna. Dlatego to też w wyniku obowiązujących przepisów, obligujących Spółkę jako podmiot zarządzający składowiskiem do takiego właśnie sposobu gromadzenia i wykorzystania środków, ma miejsce sytuacja, że Spółka najpierw uzyskuje wpływy, z których tworzy fundusz rekultywacyjny, a dopiero w przyszłości będzie je wykorzystywać.

Wnioskodawca uważa zatem, że nadrzędnym celem wprowadzenia takiej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było zapewnienie przez ustawodawcę współmierności przychodów i kosztów podatkowych. Wnioskodawca zatem stoi na stanowisku, że w interpretacji przepisu należy się kierować wykładnią celowościową i w oparciu o nią określać znaczenie użytych sformułowań. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie mogłaby mieć bowiem miejsca sytuacja, w której jednymi przepisami (Ustawą o odpadach) na podmiot zarządzający składowiskiem nałożone zostają określone obowiązki i ograniczenia (konieczność tworzenia funduszu rekultywacyjnego i niemożność jego wykorzystania wcześniej niż po zamknięciu składowiska), a innymi (UPDOP) zabrania się mu zachowania współmierności kosztów i przychodów podatkowych, czym obciąża się go nieuzasadnionym podatkiem.

W takiej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  podmiot posiada plan rekultywacji,
2.  plan rekultywacji określa łączne szacowane koszty rekultywacji składowiska,
3.  opłata rekultywacyjna została skalkulowana jako iloraz łącznych prognozowanych kosztów rekultywacji oraz przewidywanej ilości ton odpadów, które zostaną docelowo przyjęte na składowisko,

to w sytuacji gdy w danym okresie podatkowym Spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z rekultywacją (gdyż proces ten na podstawie art. 137 ust. 4 jeszcze się nie mógł rozpocząć) i takich kosztów dla danego roku nie przewiduje plan rekultywacji, to Spółka ma prawo utworzyć w ciężar kosztów podatkowych rezerwę na przyszłe koszty rekultywacji w wysokości przyjętej na wyodrębniony rachunek w danym okresie opłaty rekultywacyjnej pod warunkiem, że wartość przyjętej opłaty jest mniejsza bądź równa kwocie określonej na dany rok w planie rekultywacji pomniejszonej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy w prawidłowym zrozumieniu tego zapisu kluczowe znaczenie ma założenie celowościowego podejścia ustawodawcy i jego racjonalności. Przyjąć zatem należy, że zadaniem takiego sformułowania zapisu art. 16 ust. 1 pkt 29 było umożliwienie podmiotowi zarządzającemu składowiskiem odpadów tworzenia rezerwy w ciężar kosztów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy przez:

1.  „kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych” należy rozumieć szacunkowe koszty rekultywacji składowiska (terenów poeksploatacyjnych), które zostaną poniesione w przyszłości (po zamknięciu składowiska), a w związku z tym (biorąc pod uwagę odległy horyzont czasowy tego działania – nawet 40 lat) praktycznie co rok mogą ulegać zmianie na skutek:
    *   zmian cen towarów i usług,
    *   zmian przepisów nakładających na podmiot odpowiedzialny za zarządzanie składowiskiem konkretny sposób rekultywacji terenu,
    *   zmianę stosowanych przy rekultywacji technologii.W konsekwencji, w interesie Spółki jako podmiotu zarządzającego składowiskiem odpadów może być okresowa weryfikacja planu rekultywacji, tak aby oszacowane koszty były jak najbliższe rzeczywistości, a w konsekwencji Spółka jako podatnik miała możliwość prawidłowego zaliczenia w koszty podatkowe utworzonej rezerwy.
2.  „kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego” należy rozumieć saldo wydzielonego w tym celu rachunku bankowego, na którym gromadzone są środki na przyszłą rekultywację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Aktualnie obowiązującym przepisem w zakresie kwestii finansowania kosztów rekultywacji jest przepis art. 137 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 137 ust. 2 ww. ustawy, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

Z powyższego wynika, że na funduszu rekultywacyjnym gromadzone są środki pieniężne przeznaczone na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem składowiska.

Ust. 1 powyższego przepisu stanowi, że cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Z powyższego wynika, że przepisy te nie precyzują wysokości, w jakiej środki te mają być odprowadzane, ani sposobu dokonywania niezbędnych wyliczeń, ustawodawca wskazuje, że niezbędne jest gromadzenie na funduszu środków w takiej wysokości, aby wystarczyły one na pokrycie ww. kosztów, w tym związanych z zamknięciem czy rekultywacją składowiska (art. 137 ust. 2 ww. ustawy).

Obowiązkiem zarządzającego składowiskiem, integralnie związanym z utworzeniem funduszu i dokonywaniem niezbędnych odpisów na poczet przyszłych wydatków, jest obowiązek uwzględnienia przez niego kosztów zamknięcia, rekultywacji oraz nadzoru składowiska w cenie za przyjęcie odpadów na składowisku (art. 137 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów – art. 137 ust. 5 ww. ustawy.

Forma zabezpieczenia środków pieniężnych na koszty rekultywacji może więc przyjąć także postać rezerwy. W związku z tym należy ocenić możliwość zaliczenia takiej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli podmiot zarządzający składowiskiem odpadów utworzy – zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem – fundusz rekultywacji i nada mu formę rezerwy, wówczas kwalifikacja podatkowa tej rezerwy jest identyczna z sytuacją, w której fundusz rekultywacji byłby utworzony w innej dopuszczalnej formie (tj. w formie wyodrębnionego rachunku bankowego albo gwarancji bankowej).

Bez względu zatem na formę utworzenia funduszu rekultywacji do podmiotu tworzącego ten fundusz zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Nawet jeśli przedmiotowy fundusz będzie miał formę np. rezerwy to – w świetle art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach – w dalszym ciągu jest to fundusz rekultywacji, a więc możliwe będzie zaliczenie do kosztów podatkowych jedynie kwot nieprzekraczających limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej nie bez znaczenia pozostaje, czy dokonywane przez przedsiębiorcę odpisy na fundusz stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest pozostawanie tego wydatku w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów.

W kontekście przywołanej regulacji wskazać należy, że aby wydatek uznać za koszt podatkowy, musi on być definitywnie dokonany, powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika oraz powinien być właściwie udokumentowany, przy czym nie stanowi definitywnie dokonanego wydatku przesunięcie środków finansowych w ramach przedsiębiorstwa na określony fundusz przedsiębiorstwa (poza wyjątkami wskazanymi w ustawie).

Jak wynika z przytoczonej powyżej definicji kosztów uzyskania przychodów, drugim warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych – obok pozostawania tego wydatku w związku z przychodami podatnika – jest jego niewystępowanie w katalogu wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z zakresu kosztów uzyskania przychodów.

Katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty jest w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu tym ustawodawca ujął również kategorię wydatków związanych z funduszem rekultywacji.

Na uwagę w sprawie zasługuje art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy, w świetle którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Sens tego przepisu jest taki, że co do zasady nie wyłącza on z kategorii kosztów podatkowych odpisów na fundusz rekultywacji, lecz wprowadza limit dla odpisów na omawiany fundusz, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Kosztów uzyskania przychodów nie stanowi bowiem tylko ta część odpisów na fundusz rekultywacji, która przekracza kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Odczytując zatem a contrario przytoczony przepis, należy zauważyć, że odpisy na fundusz rekultywacji stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodów z chwilą dokonania tych odpisów, z wyjątkiem jednak tej części omawianych odpisów, która przekracza określoną przez podatnika kwotę odpisów na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, którą to kwotę należy jeszcze skorygować o niewykorzystaną część środków funduszu rekultywacji z poprzedniego roku podatkowego.

Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji i posiadanie planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który określa wysokość odpisów na ten fundusz.

Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.

Wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów.

Zatem, w przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych („nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów… w wysokości przekraczającej kwotę określoną… na dany rok w planie rekultywacji…”) przy czym limit ten dodatkowo ulega zmniejszeniu o kwotę środków funduszu niewykorzystaną w poprzednim roku podatkowym („…kwotę określoną przez podatnika … skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początku roku podatkowego…”).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazuje się, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego odpisów na fundusz rekultywacji w granicach wielkości co prawda planowanej, jednakże bez jednoczesnego korygowania jej o kwotę pozostałości tego funduszu wg stanu na początek roku podatkowego, prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów wydatki wyłączone z tej kategorii na mocy postanowień cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Jeżeli zatem w danym roku podatnik nie wydatkuje odpisanych środków funduszu, to o wartość tych niewykorzystanych środków pomniejsza wysokość odpisu planowanego w roku następnym, który można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, aby odpis na fundusz rekultywacyjny mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może być większy od kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. W części, w której odpis przekracza tę różnicę, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia nałożonego na podmiot zarządzający składowiskiem obowiązku zapewnienia środków pieniężnych mających pokryć wydatki związane z prowadzeniem prac rekultywacyjnych nie bez znaczenia pozostaje brzmienie art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach, w świetle którego zgromadzone na funduszu środki pieniężne zarządzający składowiskiem wydatkować może nie wcześniej niż w dniu, kiedy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska stanie się ostateczna. Sprowadza się to w gruncie rzeczy do tego, że zarządzający składowiskiem dokonywać będzie odpisów na fundusz rekultywacyjny przez cały okres eksploatacji składowiska, czyli np. przez 25, a może nawet 40 lat, bez możliwości wydatkowania zgromadzonych na funduszu środków pieniężnych na potrzeby bieżącej działalności.

Powyższe oznacza, że do czasu poniesienia wydatków na rekultywację terenu, odpisy przekazane na fundusz kosztem podatkowym nie będą. Aby zatem dokonany w danym roku odpis na fundusz stanowić mógł koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest poniesienie przez podatnika w danym roku faktycznego wydatku na zaplanowane na ten rok prace rekultywacyjne.

Wobec wprowadzonego ustawowo zakazu wydatkowania środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji do czasu ostatecznego zamknięcia składowiska odpadów, a także ze względu na brak faktycznych możliwości prowadzenia rekultywacji w czasie składowania odpadów dokonywane w trakcie eksploatacji składowiska odpisy na fundusz nie będą mogły zostać, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skorygowane o określoną w planie rekultywacji kwotę faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Nie mogąc stanowić faktycznie poniesionego wydatku w trakcie prowadzenia składowiska odpadów, odpisy na fundusz nie mogą być wliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie tut. Organu, w świetle powyższych regulacji, stanowisko Wnioskodawcy nie jest zgodne z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dot. limitu odpisów. Brzmienie analizowanego przepisu nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie kwotę odpisów określoną na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych – po dokonaniu jednakże przewidzianych w ustawie korekt. Tym samym, interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 29 przedstawiona przez Wnioskodawcę nie może zostać uwzględniona.

W takiej sytuacji, nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że jeżeli zostaną spełnione następujące warunki, tj. podmiot posiada plan rekultywacji, plan rekultywacji określa łączne szacowane koszty rekultywacji składowiska, opłata rekultywacyjna została skalkulowana jako iloraz łącznych prognozowanych kosztów rekultywacji oraz przewidywanej ilości ton odpadów, które zostaną docelowo przyjęte na składowisko, to w sytuacji gdy w danym okresie podatkowym Spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z rekultywacją (gdyż proces ten na podstawie art. 137 ust. 4 jeszcze się nie mógł rozpocząć) i takich kosztów dla danego roku nie przewiduje plan rekultywacji, to Spółka ma prawo utworzyć w ciężar kosztów podatkowych rezerwę na przyszłe koszty rekultywacji w wysokości przyjętej na wyodrębniony rachunek w danym okresie opłaty rekultywacyjnej pod warunkiem, że wartość przyjętej opłaty jest mniejsza bądź równa kwocie określonej na dany rok w planie rekultywacji pomniejszonej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy przypomnieć, że limitowanie potrącalności wydatków na fundusz rekultywacyjny ma charakter kwotowy i roczny, co pozostaje w zgodzie z przywołanymi przepisami ustawy o odpadach. Prowadzący składowisko winien określać kwotowo wysokość odpisów na fundusz przypadającą na każdy rok funkcjonowania składowiska (odpłatnego przyjmowania odpadów).

Ustawa o odpadach i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniają, nawet corocznej waloryzacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji. Niemniej działania takie nie mogą mieć charakteru arbitralnego. Zawsze ich uzasadnieniem musi być rzeczywista wysokość nakładów, które będą musiały być poniesione wówczas, gdy składowisko nie będzie już przynosiło przychodu.

Końcowo należy dodać, że przedmiotem interpretacji nie jest kwestia cywilnoprawnej kwalifikacji rozważanych czynności. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.