Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1110/11-5/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-23
Teza: Czy Wnioskodawca słusznie opodatkowuje przychody w zakresie podatku dochodowego z tytułu najmu powierzchni reklamowej na terenie Polski?
Słowa kluczowe: Austria; najem; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2011 r. (data wpływu 19.12.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15.03.2012 r. (data nadania 15.03.2012 r., data wpływu 19.03.2012 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-1110/11-2/EC z dnia 06.03.2012 r. (data doręczenia 12.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z najmu powierzchni reklamowej na terenie Polski - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z najmu powierzchni reklamowej na terenie Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki jawnej X jest osobą fizyczną zamieszkałą w Austrii. Spółka X (dalej zwana X) jest spółką jawną zarejestrowaną w Austrii. Na terenie Polski firma nie posiada siedziby, zarządu, nie jest zarejestrowana w KRS ani w systemie REGON. W 10/2009 X zarejestrował się jako podatnik VAT czynny w Urzędzie Skarbowym w M. w związku z zamiarem kupna gruntu na terenie M pod budowę budynku biurowo-magazynowego. Planowany budynek będzie wynajmowany na cele działalności gospodarczej polskiej spółce z o.o. Dla potrzeb podatku dochodowego Wnioskodawca jako wspólnik austriackiej spółki jawnej (w Austrii wspólnicy spółki jawnej rozliczają się w zakresie podatku dochodowego każdy z osobna płacąc podatek dochodowy od „osób fizycznych” zgodnie z % udziałem w spółce jawnej) zarejestrował się jako podatnik podatku dochodowego w I Urzędzie Skarbowym i rozlicza się na deklaracjach PIT-36 (+PIT-B). W 11/2009 X zakupiła na podstawie aktu notarialnego przedmiotowy grunt w M., Obecnie trwają uzgodnienia architektoniczne, projektowe w celu uzyskania pozwolenia na budowę. X zamierza rozpocząć budowę w latach 2012-2013. X nie posiada siedziby w Polsce. Na terenie Polski posiada zakupiony grunt oraz ma podpisaną umowę z biurem rachunkowym m. in. na obsługę księgową (rejestry VAT, ewidencja przychodów i kosztów, składanie deklaracji VAT, PIT, obliczanie i składanie deklaracji na podatek od nieruchomości), reprezentowanie wobec urzędów skarbowych zgodnie z pełnomocnictwem, przechowywanie dokumentów. Umowa z biurem rachunkowym została podpisana ze względu na zakup gruntu i planowaną budowę oraz przyszłe osiąganie przychodów z wynajmu pomieszczeń magazynowo-biurowych.

Biuro rachunkowe co miesiąc obciąża X fakturą VAT za świadczone usługi z naliczonym podatkiem VAT (stawka podstawowa) wykazując na tejże fakturze dane X: adres austriacki, NIP nadany przez US M.. X odlicza podatek VAT naliczony na fakturze (związek z zakupioną nieruchomością). W zakresie podatku dochodowego faktura za w/w usługi, prowizje bankowe, podatek od nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów w roku poniesienia. W III kwartale 2011 r. X zakupił tablicę reklamową o wymiarach około 1 m x 1,5 m, zamontował na kupionym wcześniej gruncie na podstawie wcześniejszego „Zgłoszenia przystąpienia do budowy lub wykonania robót budowlanych” złożonego w Urzędzie Gminy M.. Tablica nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Zakup tablicy stanowi koszt uzyskania przychodu (wartość poniżej 3.500,00 zł). Podatek naliczony VAT (stawka podstawowa) został odliczony. Faktura na zakup tablicy reklamowej zawiera dane: adres austriacki, NIP nadany przez US M..

X zawarł z polską spółką z o.o. umowę najmu powierzchni reklamowej na okres 3 lat z możliwością przedłużenia ustalając kwartalną stawkę czynszu. X wystawia w cyklu kwartalnym fakturę VAT za najem powierzchni reklamowej uwidaczniając na niej: dane sprzedawcy X oraz polski NIP nadany przez US w M., dane nabywcy: dane polskiej spółki z o.o. zarejestrowanej i mającej siedzibę w Polsce. Usługę najmu powierzchni reklamowej uznano jako nieopodatkowaną z adnotacją „VAT rozlicza nabywca („reverse charge”)”. Przychód z tytułu najmu stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski. X w przyszłości otrzyma faktury opodatkowane stawką VAT podstawową za usługi związane z wykonaniem projektu architektoniczno-budowlanego budynku biurowo-magazynowego, usługi budowlane, zakup materiałów budowlanych wystawione na nabywcę: X, adres austriacki, numer NIP nadany przez US w M.. VAT naliczony w przedmiotowych fakturach zostanie przez X odliczony. Poniesione wydatki związane z budową będą stanowiły nakłady inwestycyjne (środki trwałe w budowie, po zakończeniu budowy nastąpi wpisanie budynku do ewidencji środków trwałych). Wnioskodawca pismem z dnia 15.03.2012 r. (data wpływu 19.03.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku ORD-IN, oraz uzupełnił brakującą opłatę.

Wnioskodawca wskazał, iż

Ad.1) dokonane wpłaty w wysokości 80,00 zł oraz 120,00 zł (przelew brakującej kwoty w dniu 15.03.2012) dotyczą:

\- 2 stanów faktycznych:

1.  opodatkowania przychodów z najmu powierzchni reklamowej
2.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przyszłym wynajmem budynku biurowo-magazynowego

\-3 zdarzeń przyszłych:

1.  opodatkowania przychodów z najmu powierzchni reklamowej
2.  opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości - budynku biurowo-magazynowego
3.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przyszłym wynajmem budynku biurowo-magazynowego.

Ad.2)

*   prowadzona jest dokumentacja podatkowa w postaci księgi przychodów i rozchodów (nie prowadzone są księgi rachunkowe, gdyż przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do jednostek mających siedzibę lub miejsce sprawowania Zarządu na terenie Polski)
*   koszty uzyskania przychodów rozliczane są metodą memoriałową
*   prowizje bankowe to opłaty za prowadzenie rachunku bankowego (rachunek bankowy potrzebny jest do uzyskania zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego (w związku z zakupem gruntu, ponoszonymi nakładami inwestycyjnymi).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy została zachowana właściwość miejscowa urzędu skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ?
2.  Czy Wnioskodawca słusznie opodatkowuje przychody w zakresie podatku dochodowego z tytułu najmu powierzchni reklamowej na terenie Polski?
3.  Czy Wnioskodawca słusznie rozlicza koszty związane z przyszłym wynajmem budynku biurowo-magazynowego na terenie Polski (prowizje bankowe, faktury za obsługę księgową, podatek od nieruchomości) uznając je za koszty uzyskania przychodu w roku ich poniesienia?
4.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo rozliczając w przyszłości przychody z najmu nieruchomości – budynku (opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, PIT-36 na terenie Polski)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytania nr 1, 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca postępuje prawidłowo opodatkowując przychody z najmu powierzchni reklamowej na terenie Polski (mimo, iż nie jest to nieruchomość), gdyż zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest najem. Zamontowana tablica reklamowa nie jest nieruchomością gdyż powiązanie tablicy z gruntem powinno być trwałe w sensie faktycznym, jak również czasowym. Warunku tego nie spełnia związanie tablicy z gruntem w celu przemijającego pożytku. Budowlami są tablice reklamowe trwale związane z gruntem (art. 46-48 Kodeksu Cywilnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 oraz Dz. U. z 2008 r. Nr 222, poz. 1450).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) umowy polsko-austriackiej określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 ww. umowy).

Według art. 5 ust. 1 ww. umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro,
4.  fabrykę;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
7.  budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy.

Określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (ust. 3 art. 5 konwencji).

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż dla ustalenia obowiązku podatkowego podatnika istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności czy działalność przez niego wykonywana jest przy pomocy „zakładu” w rozumieniu art. 5 ww. umowy

Jednocześnie wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji.

Natomiast określenie „za pośrednictwem" jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Jak wynika ze wskazanego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Austrii. Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest zarejestrowana w Austrii. W 2009 r. spółka zakupiła grunt na terenie Polski.

W III kwartale 2011 roku spółka zakupiła tablicę reklamową, którą zamontowała na kupionym w 2009 roku gruncie. Grunt został zakupiony z przeznaczeniem na budowę budynku biurowo-magazynowego pod wynajem. Spółka BR zamierza rozpocząć budowę w latach 2012-2013.

Spółka jawna zawarła z polską spółką z o.o. umowę najmu powierzchni reklamowej. Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z najmu ww. powierzchni reklamowej.

Uznać zatem należy, iż wynajem tablicy reklamowej jest nierozłącznie związany z działalnością gospodarczą spółki BR, następuje bowiem wynajem składnika majątku spółki. Dochód z wynajmu tablicy reklamowej należy zaliczyć do dochodów z działalności gospodarczej uzyskanych za pośrednictwem zakładu.

Mając na względzie wskazane powyżej przepisy prawa, wskazać należy, że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Austrii. W państwie zakładu - w Polsce opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Ponieważ działalność na terytorium Polski prowadzona jest za pomocą położonego tu zakładu, dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Austrii (art. 7 ust. 1 umowy). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Austrii osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy podlega opodatkowaniu w Polsce, to z zastrzeżeniem punktów b) i c) oraz ustępu 3 Austria zwolni od opodatkowania taki dochód lub majątek.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę (rezydenta Austrii), z tytułu najmu powierzchni reklamowej, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Polski stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 mowy polsko-austriackiej podlegają opodatkowaniu w Polsce. A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż dochód z najmu powierzchni reklamowej należy opodatkować w Polsce jako dochód z najmu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.