Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.425.2024.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-07
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w programie opcyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny; przychód; spółki; zbycie-zbycie praw
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1d-pkt 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7-lit. e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 16 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych Pana uczestnictwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w programie opcyjnym przez. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lipca 2024 r. (wpływ 3 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa Pana, prowadzącego działalność gospodarczą w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę prawa amerykańskiego, w ramach którego nieodpłatnie otrzymał Pan opcje („Opcje”) warunkowo uprawniające do nabycia akcji tej spółki („Akcje") po preferencyjnej cenie („Program opcyjny”).

Organizatorem Programu opcyjnego jest …, Spółka akcyjna prawa amerykańskiego z siedzibą w USA, od (\`(...)\`) r. notowana na \`(...)\` giełdzie papierów wartościowych … („Spółka”). Jest Pan obywatelem Białorusi.

Od marca 2021 r. nieprzerwanie posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. dalej jako: „Ustawa o PIT”), a w konsekwencji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP.

Od maja 2021 r. prowadzi Pan zarejestrowaną w Polsce indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, związanych z programowaniem, polegających na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze programów oraz systemów z tej dziedziny (przeważający przedmiot klasyfikacji działalności - 62.01.Z). Zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje natomiast odpłatnego zbywania udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, ani realizacji praw z nich wynikających.

Od momentu rozpoczęcia jednoosobowej działalności gospodarczej, zarejestrowanej i prowadzonej w Polsce, korzystał Pan ze zryczałtowanej formy opodatkowania na mocy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776; dalej: „Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”) - i korzysta z niej nadal nieprzerwanie do chwili złożenia wniosku.

Przed przeprowadzką do Polski w marcu 2021 r., mieszkał Pan na Białorusi i tam prowadził Pan i miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pokrywającym się z działalnością gospodarczą, którą prowadzi Pan aktualnie w Polsce. Od 2019 r. do chwili złożenia wniosku, nieprzerwanie współpracuje Pan ze Spółką, jako konsultant.

W ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na Białorusi, przed przeprowadzką do Polski i niedługi czas po przeprowadzce, współpracował Pan ze Spółką bezpośrednio na podstawie umowy o współpracy.

Od maja 2021 r., przystąpił Pan do świadczenia usług na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej i prowadzonej w Polsce za pośrednictwem podmiotu trzeciego (Spółka irlandzka). Od tego czasu - poza uczestnictwem w Programie opcyjnym (oraz w kolejnym programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę, który jednak nie został objęty zakresem wniosku) - nie jest Pan związany bezpośrednio ze Spółką żadnym stosunkiem cywilnoprawnym, ani stosunkiem pracy.

Posiada Pan jednak zawartą umowę o współpracy ze spółką pośredniczącą z siedzibą na terenie UE - w Irlandii („Spółka irlandzka”), organizującą oraz powierzającą bezpośrednie świadczenie usług programistycznych przez poszczególnych konsultantów (w tym m.in. przez Pana) na rzecz Spółki. Nie ma Pan wiedzy o powiązaniach osobowych lub kapitałowych pomiędzy Spółką oraz Spółką irlandzką.

Zmiana formalnych ram współpracy (tj. z bezpośredniej współpracy na współpracę za pośrednictwem Spółki irlandzkiej) wynikała wyłącznie z odmiennej polityki Spółki w zakresie współpracy z przedsiębiorcami z Białorusi i z Polski - natomiast w praktyce zasady współpracy Pana ze Spółką nie uległy zmianie, lecz są kontynuowane (zachodzi ciągłość faktycznych stosunków gospodarczych między Panem a Spółką). W szczególności podkreśla Pan, że tak jak w ramach wcześniejszej, bezpośredniej współpracy, tak obecnie, wyniki Pana pracy są przekazywane Spółce amerykańskiej oraz wszelkie prawa autorskie, własności przemysłowej i inne prawa własności intelektualnej powstałe w toku świadczonych przez Pana usług przysługują Spółce amerykańskiej. Natomiast wypłata wynagrodzenia przez Spółkę irlandzką na Pana rzecz jest uzależniona od uprzedniego przekazania tych środków Spółce irlandzkiej przez Spółkę amerykańską. Spółka irlandzka pełni więc wyłącznie rolę pośredniczącą i kojarzącą między Panem a Spółką.

Co ważne, ścisła współpraca pomiędzy Panem i Spółką oraz korzystanie przez Spółkę z wyników Pana pracy - w świetle ustaleń poczynionych między Spółką a Panem - stanowiła podstawę i tytuł uczestnictwa w Programie opcyjnym organizowanym przez Spółkę. Gdyby nie świadczył Pan usług na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (najpierw bezpośrednio, w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na Białorusi, a od maja 2021 r. za pośrednictwem Spółki irlandzkiej - w ramach działalności zarejestrowanej w Polsce), to nie miałby Pan możliwości wzięcia udziału w Programie opcyjnym, ani uzyskania z udziału w tym programie jakiejkolwiek realnej korzyści - co wynika z zasad Programu opcyjnego, opisanych poniżej.

Program opcyjny jest programem motywacyjnym adresowanym do personelu Spółki oraz jej współpracowników. Zasadniczym celem ww. programu jest związanie ze Spółką współpracujących z nią dyrektorów, pracowników oraz konsultantów, jak również zachęcenie i zmotywowanie tych osób do działania w interesie i na rzecz Spółki. W ramach Programu opcyjnego przyznawany był współpracownikom Spółki dodatkowy benefit w postaci Opcji na Akcje Spółki. Regulamin Programu opcyjnego został przyjęty przez Zarząd Spółki, a następnie zaakceptowany przez akcjonariuszy (stockholders) Spółki (dalej jako: ,,Regulamin Programu opcyjnego”).

Program opcyjny jest już zasadniczo zakończony, uczestnikom nie są bowiem przyznawane nowe transze Opcji, przy czym od czasu przeprowadzki do Polski, nie zrealizował Pan jeszcze żadnych otrzymanych w ramach tego Programu Opcji - może to zrobić w przyszłości. Uczestnictwo Pana w Programie opcyjnym w świetle regulaminu tego programu nie oznacza gwarancji stałej współpracy ze Spółką.

Prawo do nabycia Akcji w ramach Programu opcyjnego realizowane jest na następujących zasadach:

W ramach Programu opcyjnego pozostawał Pan uprawniony do nieodpłatnego nabycia Opcji (NQSO - nonqualifield stock options) dających następnie prawo do odpłatnego, preferencyjnego nabycia Akcji.

Samo nabycie Opcji nie uprawnia do wykonywania praw akcjonariusza Spółki, tj. m.in. prawa do dywidendy, czy prawa głosu (uprawnienia te aktualizują się dopiero w przypadku realizacji praw z Opcji i nabycia Akcji). Z samego więc posiadania Opcji nie wynikały, ani nie wynikają dla Pana żadne konkretne, miarodajne korzyści. Zbywalność Opcji jest ograniczona poprzez postanowienia regulaminu Programu opcyjnego - ich przeniesienie na inną osobę jest możliwe tylko w ściśle określonych przypadkach (m. in. darowizna na rzecz osób najbliższych, dziedziczenie). W zakresie Opcji objętych wnioskiem zasady Programu opcyjnego nie przewidują także możliwości ich odkupu przez Spółkę, ani zobowiązania Uczestnika do ich odsprzedaży na rzecz Spółki. Wobec braku możliwości zbycia Opcji (brak rynku umożliwiającego swobodny obrót Opcjami) na moment przyznania Opcji, określenie ich wartości nie jest możliwe.

Warunkowe przyznawanie Opcji następowało okresowo, w formie grantów i mogło nastąpić tylko wobec uczestników pozostających we współpracy ze Spółką.

Ostateczne nabycie uprawnienia do realizacji Opcji („Vesting”) możliwe jest po spełnieniu warunku w postaci upływu okresu restrykcji, o ile utrzymana była współpraca ze Spółką.

Liczba Opcji przyznanych Panu była uzależniona m.in. od Pana roli, tj. zakresu, jakości i istotności świadczonych przez Pana usług na rzecz Spółki. Przyznawanie i Vesting Opcji powiązane było m.in. z utrzymaniem współpracy przed dłuższy okres. W momencie przystąpienia do Programu opcyjnego nie był Pan w stanie określić, jaka liczba Opcji zostanie Panu finalnie przyznana w ramach Programu opcyjnego i ile Akcji będzie mógł nabyć w wykonaniu praw z ww. Opcji.

Przyznanie grantu odbywało się w drodze zawiadomienia kierowanego przez Spółkę do Pana i podpisywanego przez Pana (Stock Option Agreement). Zawarta w ten sposób umowa dotyczyła m.in. szczegółowych zasad ostatecznego przyznania Opcji (określenie okresu Vestingu) oraz wykonania praw z Opcji, zgodnie z Regulaminem Programu Opcyjnego.

Nabycie Akcji w drodze realizacji praw z Opcji możliwe jest po upływie okresu Vestingu. Vesting był uwarunkowany utrzymaniem współpracy Pana ze Spółką i następował sukcesywnie, osobno w odniesieniu do poszczególnych partii Opcji. W przypadku wcześniejszego zakończenia współpracy stron, utraciłby Pan prawa do wszystkich Opcji, dla których nie upłynął okres Vestingu.

Na moment przyznania Opcji (zarówno w momencie przyznania grantu, jak i w momencie upływu okresu Vestingu) nie miał Pan możliwości określenia wartości Akcji, które potencjalnie mógłby nabyć w przyszłości, z uwagi na fakt, że wartość ta podlegała fluktuacji/mechanizmom rynkowym, zaś ostateczna liczba Opcji mogących podlegać zrealizowaniu (a więc liczba możliwych do nabycia Akcji) zależała przede wszystkim od kontynuowania świadczenia usług na rzecz Spółki jako konsultant.

Nabycie Akcji w drodze realizacji praw z Opcji odbywa się w następujący sposób:

Informacja o możliwości wykonania (tj. o tzw. zvestowaniu) określonej liczby Opcji jest zamieszczana w systemie teleinformatycznym dedykowanym do obsługi Programu opcyjnego.

Z chwilą zvestowania określonej liczby Opcji, w ramach ich realizacji możliwe jest nabycie Akcji po z góry określonej, preferencyjnej cenie (co do zasady niższej niż cena rynkowa; jednak zastrzega Pan, że nie jest w stanie z całą pewnością przewidzieć wartości rynkowej Akcji w momencie, w którym zdecyduje się Pan wykonać prawa z Opcji - teoretycznie może więc dojść do sytuacji, w której cena nabycia Akcji będzie wyższa lub równa ich wartości rynkowej).

Po zakończeniu okresu Vestingu, Akcje mogą zostać zbyte na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych. Zabieg ten wymaga jednak dokonania uprzedniego wykupu Akcji, tj. realizacji praw z Opcji na Akcje przez Pana.

Co do zasady, nabycie Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji (po ich Vestingu) jest możliwe w ciągu 10 lat od przyznania Opcji w przypadku utrzymania współpracy ze Spółką przez ten okres (kontynuacji świadczenia usług na rzecz Spółki) lub w ciągu 3 miesięcy po ustaniu współpracy. Vesting może jednak nastąpić wyłącznie w okresie utrzymania współpracy ze Spółką.

Został Pan zakwalifikowany i przystąpił Pan do Programu opcyjnego w czasie, kiedy współpracował ze Spółką w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na Białorusi, przed przeprowadzką do Polski. W tym czasie przyznano Panu Opcje (Pan nie otrzymał kolejnych grantów Opcji po przeprowadzce do Polski). Vesting przyznanych Opcji nastąpił częściowo przed, a częściowo po przeprowadzce do Polski.

Na moment złożenia wniosku Vesting nastąpił w odniesieniu do wszystkich Opcji przyznanych Panu, objętych wnioskiem. Na moment złożenia wniosku nie odprowadził Pan jakiegokolwiek podatku wynikającego z ww. opisanych zdarzeń związanych z uczestnictwem w Programie opcyjnym, ani w Polsce, ani za granicą.

Nie zrealizował Pan jeszcze żadnych przyznanych Opcji. Rozważa Pan wykonanie przyznanych Opcji w przyszłości. W chwili podjęcia decyzji o wykupie Opcji, tj. zamianie Opcji na Akcje, stanie się Pan pełnoprawnym akcjonariuszem Spółki. Sprzedaż Akcji możliwa będzie niezwłocznie po ich nabyciu, tj. wykonaniu praw z Opcji, w tym samym dniu lub w terminie późniejszym.

W piśmie z 3 lipca 2024 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wskazuje Pan, że Opcje stanowią zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”) - pochodne instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowym, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Instrumentem bazowym Opcji są Akcje (tj. akcje Spółki prawa amerykańskiego, która jest organizatorem Programu opcyjnego), stanowiące papier wartościowy wymieniony w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowym. Opcje są realizowane przez dostawę, tj. przyznanie Akcji. W wyniku realizacji Opcji dochodzi do nabycia Akcji po z góry określonej, preferencyjnej cenie (co do zasady niższej niż cena rynkowa). Należy więc stwierdzić, że patrząc na literalne brzmienie ww. przepisów, Opcje wpisują się w definicję pochodnych instrumentów finansowych, wyrażoną w przepisach art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i), a to do nich wprost i wyłącznie referują się przepisy ustawy o PIT.

Jednocześnie zwraca Pan uwagę, że w innych aktach prawnych pojawiają się dalsze definicje legalne pojęcia pochodnych instrumentów finansowych, w tym szereg rynkowych funkcji, które są przypisywane pochodnym instrumentom finansowym np. przez Komisję Nadzoru Finansowego lub orzecznictwo sądowe.

Na przykład, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych („Rozporządzenie”), instrument pochodny oznacza instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Zestawiając powyższą definicję z charakterystyką Opcji (szczegółowy opis Opcji przedstawiony został we wniosku ) wskazuje Pan, że:

· Ad. § 3 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia: wartość Opcji jest zależna od ceny papieru wartościowego, tj. Akcji, skoro Opcje inkorporują prawo do nabycia Akcji po z góry ustalonej cenie, zatem ich ostateczną wartość odzwierciedla wartość rynkowa Akcji na moment nabycia (wykonania praw z Opcji) minus cena wykonania praw z Opcji;

· Ad. § 3 pkt 4 lit. b) Rozporządzenia: nabycie Opcji nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych - przyznanie Opcji następuje nieodpłatnie, a dopiero wykonanie praw z Opcji (nabycie Akcji) następuje odpłatnie, przy czym cena wykonania Opcji jest nadal relatywnie niska w tym znaczeniu, że jest ustalona z góry i co do zasady niższa od wartości rynkowej Akcji;

· Ad. § 3 pkt 4 lit. c) Rozporządzenia: rozliczenie Opcji co do zasady następuje w przyszłości, tj. moment realizacji Opcji jest odsunięty w czasie od momentu ich przyznania - do realizacji Opcji konieczny jest co do zasady upływ okresu Vestingu oraz wydanie odpowiednich dyspozycji przez Pana (podjęcie przez Pana określonej aktywności).

W dalszej kolejności wskazuje Pan, że w publikacji Komisji Nadzoru Finansowego z 2009 r. (https://www.knf.qov.pl/knf/pl/komponenty/imq/lnstrumenty%20pochodne17587.pdf), KNF wskazuje na dalsze cechy, jakim odpowiadać powinny pochodne instrumenty finansowe (takie jak możliwość swobodnego nimi obrotu, zabezpieczenia przed ryzykiem obrotu), o których to spełnienie w przypadku Opcji jest trudno, nie są one bowiem skierowane do obrotu na rynku regulowanym.

Jak z powyższego wynika, literalnie czytając przepisy z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowym w zw. z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, można zakwalifikować Opcje jako pochodne instrumenty finansowe.

Natomiast w uzupełnieniu powyższego, odnosząc się do szerszej definicji pochodnych instrumentów finansowych pojawiających się w innych aktach prawnych, czy wynikającej z przyjętej przez KNF wytycznych podkreśla Pan, że istnieją zarówno argumenty za zakwalifikowaniem Opcji jako pochodnych instrumentów finansowych, jak i stwierdzeniem, że Opcje nie przejawiają wszystkich cech pochodnych instrumentów finansowych.

Opcje zostały wymienione pod literą c) art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu.

Natomiast Akcje sklasyfikował Pan, jako akcje w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym żaden moment realizacji Programu opcyjnego poprzedzający ewentualną realizację praw z Opcji poprzez częściowo odpłatne nabycie Akcji, w czasie, kiedy miał Pan miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce, nie stanowił momentu powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT?

2\. Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym realizacja praw z Opcji poprzez częściowo odpłatne nabycie Akcji stanowić będzie moment powstania przychodu, a tak uzyskany przychód należałoby zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3\. Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym przychód ze zbycia Akcji uzyskanych w wyniku realizacji praw z Opcji należałoby zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT), a rozpoznany w ten sposób przychód będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu rozpoznanego na wcześniejszym etapie, tj. na moment realizacji Opcji w formie nabycia Akcji zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT (świadczenie częściowo odpłatne)?

### Pana stanowisko w sprawie (w zakresie pytania 2 sformułowane we wniosku i jego uzupełnieniu)

**Ad. 1.**

W Pana ocenie, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód w rozumieniu ustawy o PIT, nie powstał w związku z Pana uczestnictwem w Programie opcyjnym w żadnym momencie poprzedzającym ewentualną realizację praw z Opcji poprzez częściowo odpłatne nabycie Akcji.

W pierwszej kolejności zastrzega Pan, że pytanie Nr 1 oraz Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 1 dotyczy etapów realizacji Programu opcyjnego, mających miejsce w czasie, kiedy posiadał Pan status polskiego rezydenta podatkowego, tj. od marca 2021 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Pan, jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terenie Polski zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT od marca 2021 r., rozpatruje skutki uczestnictwa w Programie opcyjnym od czasu uzyskania statusu polskiego rezydenta podatkowego z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z orzecznictwem NSA (np. z dnia 20 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2243/14) przepis ten należy interpretować w ten sposób, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem, przyznanie Panu Opcji w ramach Programu opcyjnego oraz częściowy Vesting tych Opcji miał miejsce w czasie, kiedy nie podlegał Pan obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od czasu uzyskania przez Pana statusu polskiego rezydenta podatkowego, nadal posiadał Pan warunkowo przyznane Opcje oraz nadal następował Vesting tych Opcji (tj. upływ okresu, po którym może Pan wykonać prawa z Opcji).

W czasie, w którym był Pan polskim rezydentem podatkowym, zakończył się Vesting wszystkich Opcji objętych wnioskiem.

Żadne z ww. opisanych zdarzeń, zaistniałych w czasie, w którym był Pan już polskim rezydentem podatkowym, nie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie ustawy o PIT, gdyż:

1\. Opcje przyznane Panu stanowią jedynie warunkowe prawo do nabycia Akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości;

2\. z tytułu posiadania Opcji nie przysługują Panu żadne prawa korporacyjne, takie jak np. prawo do dywidendy, czy prawo głosu w Spółce;

3\. nie ma Pan prawa swobodnego dysponowania przyznanymi Opcjami, prawa do sprzedaży Opcji, itd. oraz brak jest możliwości ustalenia wartości Opcji (nie istnieje rynek zbytu umożliwiający swobodny obrót Opcjami);

4\. możliwość realizacji przez Pana praw z Opcji uzależniona jest od spełnienia warunków wskazanych w Regulaminie Programu opcyjnego, m.in. od wykonania praw z Opcji przez Pana w określonym czasie oraz kontynuacji świadczenia usług na rzecz Spółki przez Pana (z zastrzeżeniem, że uczestnictwo Pana w Programie opcyjnym, w świetle regulaminu Programu opcyjnego, nie oznacza gwarancji stałej współpracy).

Wobec powyższego, ani fakt posiadania Opcji przez Pana w czasie, kiedy podlegał Pan już w Polsce pełnemu obowiązkowi podatkowemu, ani też upływ okresu restrykcji (Vesting) w stosunku do Opcji przyznanych Panu nie skutkowały powstaniem przychodu po Pana stronie w rozumieniu ustawy o PIT. W szczególności, zdarzenia te nie dają się również zakwalifikować jako otrzymanie świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ na tych etapach nie otrzymuje Pan żadnej realnej korzyści (realnego przysporzenia). W takim stanie rzeczy nie sposób przyjąć, że doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT - z uwagi na jedynie potencjalny charakter przysporzenia, ustalenie wartości przysporzenia obiektywnie nie jest możliwe.

Na marginesie dodaje Pan, że z tych samych przyczyn, co opisane powyżej, żaden moment realizacji Programu opcyjnego poprzedzający ewentualną realizację praw z Opcji, w tym moment przyznania Opcji, nie generuje przychodu do opodatkowania według polskich przepisów podatkowych. Innymi słowy, gdyby oceniać z perspektywy ustawy o PIT, wszystkie zdarzenia związane z uczestnictwem Pana w Programie opcyjnym, poprzedzające ewentualną realizację praw z Opcji (tj. zaistniałe zarówno w czasie, w którym nie podlegał Pan jeszcze obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak i po przeniesieniu miejsca zamieszkania Pana do Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT), zdarzenia te należałoby uznać za neutralne podatkowo.

Stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 1 zostało potwierdzone w odniesieniu do opcji na akcje w szeregu interpretacji podatkowych, np. w interpretacji z 25 stycznia 2018 r., Nr IPPB2/4160-52/13/18-9/S/MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. W momencie otrzymania opcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowisko (na tle zbieżnego stanu faktycznego - uczestnik dochodu uzyskał opcje na akcje w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską; odroczenie opodatkowania dochodu w trybie art. 24 ust. 11-11b nie jest możliwe, albowiem uczestnik nie otrzymywał od spółki ani jej spółki zależnej świadczeń, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o PIT - uzyskiwane przez uprawnionego dochody kwalifikowane były jako pochodzące ze źródła działalność gospodarcza) zostało zaprezentowane w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie opcji nie daje prawa do dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji opcji na akcje i objęcia akcji nabywa Pan prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (opcji na akcje), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia opcji na akcje”.

Ponadto, stanowisko Pana znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach dotyczących programów motywacyjnych opartych o RSU (ze względu na podobną konstrukcję Opcji i RSU, argumentacja w tym zakresie nadaje się do analogicznego zastosowania przy ocenie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie opcyjnym). Na przykład, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.429.2020.10.AK „w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę RSU, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał, RSU: nie są zbywalne, nie są uwzględniane w jakikolwiek sposób przy obliczaniu wynagrodzenia w związku z podstawową relacją jaka łączy Wnioskodawcę ze Spółką na podstawie Umowy, RSU nie dają gwarancji osiągnięcia akcji Spółki w przyszłości, są obciążone warunkami, RSU nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy, RSU nie są możliwe do wycenienia na moment ich przyznawania. W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia, tym samym w momencie nabycia RSU, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce”.

W związku z powyższą argumentacją, jak również jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, stanowisko przedstawione przez Pana należy uznać za prawidłowe.

**Ad. 2.**

W Pana ocenie, przychód, jaki powstanie w dacie realizacji Opcji oraz nabycia Akcji po preferencyjnej cenie, należałoby zakwalifikować jako świadczenie częściowo odpłatne (zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT) i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Takie świadczenie, z uwagi na korzystanie przez Pana ze zryczałtowanej formy opodatkowania, podlega opodatkowaniu 3% stawką podatku, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Twierdzi Pan, że w momencie realizacji Opcji oraz częściowo odpłatnego nabycia Akcji (tj. po cenie niższej niż rynkowa), po stronie Pana powstanie przychód podatkowy, jako częściowo odpłatne świadczenie w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową nabywanych Akcji a odpłatnością ponoszoną przez Pana, stosownie do uregulowań art. 11 ust. 1-2b ustawy PIT.

Przychód ten powinien być zaklasyfikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

W ramach Programu opcyjnego otrzymał Pan bowiem Opcje uprawniające do częściowo odpłatnego nabycia Akcji jedynie ze względu na istnienie umowy przewidującej świadczenie usług jako konsultant na rzecz Spółki, a więc w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Przychody z realizacji nabytych nieodpłatnie Opcji przez Pana należy więc zakwalifikować do tego samego źródła przychodów, w ramach którego je uzyskał. Kwalifikację tę należy ustalić na podstawie stosunku prawnego łączącego Pana ze Spółką będącą organizatorem programu motywacyjnego, która przyznała Panu Opcje. Na mocy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych podlegają wyłączeniu ze źródła kapitały pieniężne oraz zakwalifikowaniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe.

W świetle powyższych regulacji, w Pana ocenie właściwym źródłem, do którego należy zakwalifikować przychody z tytułu realizacji Opcji jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Tożsame wnioski można wyciągnąć nawet, gdyby zastosowania nie miał art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z zasadami ogólnymi, w przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia (niezależnie czy jest to pochodny instrument finansowy, czy jakiekolwiek inne świadczenie), aby móc je opodatkować, należy je przypisać do konkretnego źródła przychodów, z którego się ono wywodzi - co w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, spowodowałoby przypisanie tego przychodu do źródła działalności gospodarczej.

Przy powyższej kwalifikacji nie ma zatem znaczenia, czy Opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu polskich przepisów - niezależnie bowiem od przypisania/nieprzypisania Opcji do kategorii: pochodne instrumenty finansowe, źródłem przychodu, jaki powstanie w dacie realizacji praw z Opcji przez Pana, tj. preferencyjnego nabycia Akcji, jest działalność gospodarcza.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu Programu opcyjnego, uczestnikami Programu opcyjnego mogą być m.in. konsultanci świadczący usługi na rzecz Spółki. W czasie, w którym zostały Panu warunkowo przyznane Opcje, świadczył Pan usługi na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na terenie Białorusi. Przyznanie Panu Opcji umożliwiających częściowo odpłatne nabycie Akcji nastąpiło właśnie z uwagi na prowadzoną przez Pana działalność gospodarczą. Potwierdzeniem powyższego związku jest już sam fakt zakwalifikowania Pana do udziału w Programie opcyjnym.

Co więcej, wysokość grantu przyznanego Panu w ramach Programu opcyjnego uwarunkowana była m.in. zakresem oraz oceną usług świadczonych przez Pana. Powyższe okoliczności wskazują na konieczność przypisania przychodu, jaki Pan uzyska w razie wykonania praw z Opcji poprzez częściowo odpłatne nabycie Akcji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na powyższą kwalifikację nie wpływa okoliczność, że warunkowo otrzymał Pan Opcje jeszcze w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na Białorusi.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłami przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą - należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Tym samym, za działalność gospodarczą należy uznać taką działalność podatnika, która spełnia przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT przy jednoczesnym braku łącznego spełnienia tzw. negatywnych przesłanek działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Ustawa o PIT, w żadnym miejscu nie rozróżnia działalności polskiej i zagranicznej (co najwyżej zagraniczną jednostkę kontrolowaną) oraz nie warunkuje uznania za działalność gospodarczą jedynie takiej aktywności podatnika, która prowadzona jest na terytorium Polski lub wymaga formalnej rejestracji w Polsce.

W tym kontekście należy wskazać, że Pana działalność gospodarcza zarejestrowana na Białorusi spełniała definicję działalności gospodarczej wskazaną w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Przede wszystkim była to działalność zarobkowa, usługowa, w ramach której świadczył Pan swoje usługi na rzecz Spółki (zanim przeprowadził się do Polski i zarejestrował tu działalność gospodarczą), we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły (obecna działalność w Polsce stanowi kontynuację wcześniejszej działalności zarejestrowanej na Białorusi). Co więcej, Pana działalność nie wypełniała znamion, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym, Pana działalność gospodarcza, prowadzona na Białorusi, spełnia warunki do uznania ją za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o PIT.

Podkreślenia wymaga, że został Pan objęty programem motywacyjnym Spółki ze względu na świadczenie usług na jej rzecz na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Białorusi. Nie miałby Pan możliwości uczestnictwa w programie i warunkowego otrzymania Opcji, gdyby nie Pana działalność gospodarcza, prowadzona (wówczas) na Białorusi oraz korzystanie przez Spółkę, będącą organizatorem programu motywacyjnego, z usług świadczonych przez Pana.

Natomiast kontynuacja współpracy Pana ze Spółką (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na Białorusi oraz później, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce) była warunkiem utrzymania przez Pana statusu uczestnika Programu opcyjnego. W przypadku zaprzestania świadczenia usług na rzecz Spółki, nie mógłby Pan nabyć uprawnień do realizacji Opcji, co w konsekwencji uniemożliwiłoby Panu nabycie Akcji w ramach ww. programu w przyszłości.

W konsekwencji, Pana przychód z realizacji nieodpłatnie nabytych Opcji (częściowo odpłatnego nabycia Akcji), uzyskany już w czasie, gdy jest Pan polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Zachodzi bowiem bezpośredni związek uzyskanego przychodu w ramach Programu opcyjnego z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą oraz przekazywaniem jej efektów na rzecz Spółki. Pana zdaniem, kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że Opcje zostały nabyte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej poza granicami Polski i w okresie posiadania statusu nierezydenta podatkowego w Polsce, tym bardziej, że świadcząc obecnie usługi na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, kontynuuje Pan stosunki gospodarcze nawiązane ze Spółką w czasie pobytu Pana na Białorusi.

Powyższy przychód powinien być obliczony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości rynkowej nabytych Akcji (iloczyn ceny rynkowej i liczby nabytych Akcji), pomniejszonej o cenę uiszczoną przez Uczestnika z tytułu nabycia Akcji (iloczyn jednostkowej ceny wykonania i liczby nabytych Akcji).

Potwierdzeniem niniejszego podejścia, co do ustalania źródła przychodów może być np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2019 r. Nr 0114.KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ oraz pismo Dyrektora Informacji Skarbowej z 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS.

Jedynie pobocznie należy wskazać, że osiągnięcie przez Pana przychodu z częściowo odpłatnego nabycia Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji może nastąpić tylko, jeśli preferencyjna cena wykonania, tj. cena realizacji praw z Opcji na Akcje będzie niższa niż wartość rynkowa Akcji w momencie ich nabycia przez Pana. Jeżeli cena wykonania, tj. nabycia Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji, byłaby równa, bądź wyższa niż wartość rynkowa Akcji (tj. cena, po jakiej nastąpi nabycie) - po stronie Pana nie doszłoby do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT w wyniku realizacji praw z Opcji. Jednocześnie nie jest Pan w stanie przewidzieć, czy w momencie wykonania praw z Opcji, cena nabycia Akcji faktycznie będzie niższa od ich wartości rynkowej (jest to okoliczność prawdopodobna, ale nie pewna).

W Pana ocenie, tak rozpoznany przychód powinien zostać opodatkowany stawką podatku w wysokości 3%.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, zawiera katalog źródeł przychodów. W art. 10 ust. 3 tej ustawy zostały wymienione przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 w. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o PIT (…).

W art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zostały wymienione stawki podatkowe dla poszczególnych przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-21 ustawy o podatku dochodowym ustawy o PIT wynosi 3%.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Treść art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT), przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W konsekwencji, tak rozpoznany przychód (obliczony zgodnie z treścią art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT) powinien zostać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, opodatkowany 3% stawką podatkową jako nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.:

· z 1 grudnia 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.598.2023.2.RK,

· z 1 grudnia 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.641.2023.2.RK,

· z 6 lipca 2022 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.423.2022.1.AK,

· z 13 sierpnia 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR,

· z 19 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG,

· z 4 stycznia 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR,

· z 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS.

Jak już wskazano w Pana stanowisku, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować uzyskane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Kwalifikacji tej należy ustalić na podstawie stosunku prawnego łączącego Pana ze Spółką będącą organizatorem programu motywacyjnego, która przyznała Panu Opcje.

Przyjmując, że Opcje stanowią, zgodnie z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, pochodne instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, to z mocy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych podlegają wyłączeniu ze źródła kapitały pieniężne oraz zakwalifikowaniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w niniejszej sprawie przychody uzyskane przez Pana jako uczestnika programu motywacyjnego, w ramach którego otrzymuje Pan Opcje, prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z którą świadczył Pan (mimo że pośrednio - za pośrednictwem Spółki irlandzkiej) usługi na rzecz Spółki (organizatora programu motywacyjnego) - stanowią przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gdyby nie prowadzona działalność oraz korzystanie przez Spółkę, będącą organizatorem programu motywacyjnego, z usług świadczonych przez Pana, nie miałby Pan możliwości uczestnictwa w programie.

Tożsame wnioski można wyciągnąć nawet, gdyby Opcje nie zostały zakwalifikowane jako pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W takiej sytuacji zastosowania nie miałby art. 10 ust. 4 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z zasadami ogólnymi, w przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia (niezależnie czy jest to pochodny instrument finansowy, czy jakiekolwiek inne świadczenie), aby móc je opodatkować, należy je w przypisać do konkretnego źródła przychodów, z którego się ono wywodzi - co w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, spowodowałoby przypisanie tego przychodu do źródła działalności gospodarczej.

Przy powyższej kwalifikacji nie ma zatem znaczenia, czy Opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu innych niż ustawa o obrocie instrumentami finansowymi polskich przepisów - niezależnie bowiem od przypisania/nieprzypisania Opcji do kategorii: pochodne instrumenty finansowe, źródłem przychodu powstałego w wyniku realizacji praw z Opcji przez Pana, tj. preferencyjnego nabycia Akcji, jest działalność gospodarcza.

W konsekwencji Pana przychód związany z uczestnictwem w opisanym programie motywacyjnym/otrzymywaniem puli dodatkowych, z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji Opcji, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Pana przychód z nabycia częściowo odpłatnie Akcji Spółki w wyniku realizacji praw z Opcji należy bowiem zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

**Ad. 3.**

W Pana ocenie Pana, przychód, który powstanie w dacie zbycia Akcji należałoby zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

Rozpoznany w ten sposób przychód następnie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu opodatkowanego na wcześniejszym etapie, tj. na moment realizacji Opcji w formie nabycia Akcji, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, odpłatne zbycie akcji generuje przychód ze źródła kapitały pieniężne. Dochód ten (cena uzyskana ze sprzedaży Akcji minus koszty uzyskania przychodu), opodatkowany jest na podstawie art. 30b ustawy o PIT stawką w wysokości 19%.

Powyższe założenia nie są w żaden sposób kwestionowane w praktyce - interpretacje i orzecznictwo są w tym zakresie jednolite, a przepisy nie budzą większych wątpliwości (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR.

Samo nabycie Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji należy zakwalifikować odpowiednio jako świadczenie częściowo odpłatne lub nieodpłatne, opodatkowane już na tym etapie. W Pana ocenie, w opisanej sytuacji przy zbyciu częściowo odpłatnie nabytych Akcji, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu praw nabytych nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie jest wartość przychodu określonego w momencie nabycia tych praw, powiększonego o wydatki na ich nabycie (w aktualnym stanie faktycznym: cena, za jaką Akcje zostały nabyte) - tj. przychód określony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów byłyby kwota odpłatności poniesionej przez Pana na nabycie Akcji (tj. w momencie realizacji Opcji i nabycia Akcji) oraz przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji Opcji w formie nabycia Akcji w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych Akcji a odpłatnością poniesioną przez Pana na ich nabycie.

Stanowisko to jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe z uwagi na fakt, że - zakładając opodatkowanie już samego nabycia Akcji w związku z wykonaniem praw z Opcji - zastosowanie powyższych kosztów uzyskania przychodu pozwala na uniknięcie faktycznego podwójnego opodatkowania (podatek płacony jest przy nabyciu i ponownie przy zbyciu Akcji, jednak przy zbyciu opodatkowaniu podlega tak naprawdę jedynie ewentualny zysk osiągnięty ze sprzedaży Akcji \[przy założeniu, że cena rynkowa Akcji wzrosła\] - a nie cała ich wartość rynkowa, która de facto została już wcześniej opodatkowana).

Podsumowując, sprzedaż Akcji, nabytych częściowo odpłatnie w wyniku realizacji Programu opcyjnego należy rozpatrywać w kategorii przychodu ze źródła zyski kapitałowe, przy czym uzyskany z tego tytułu przychód uprawniony jest Pan pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu obliczony na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, że przychód z tytułu nabycia Akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia (realizacji), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże Akcji (tak też stanowiska wyrażone w wyroku WSA z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 819/20, czy też wyroku NSA z 8 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1610/18).

Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie zarówno do sprzedaży Akcji, która już nastąpiła, jak i do zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, tj. sprzedaży Akcji w przyszłości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

· pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

· kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Pana opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

a) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

b) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2) podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3) w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednak, że nie jest Pan uczestnikiem programu motywacyjnego (w „Programie opcyjnym”) w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie otrzymuje Pan opisanych we wniosku Opcji na akcje z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście). Otrzymuje je Pan w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (na podstawie umowy o współpracy ze spółką pośredniczącą z siedzibą w Irlandii organizującą oraz powierzającą bezpośrednie świadczenie usług programistycznych przez poszczególnych konsultantów (w tym m.in. przez Pana) na rzecz Spółki. Zatem, wobec niespełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te nie mają zastosowania w opisanej przez Pana sytuacji faktycznej (czyli nie ma możliwości odroczenia w czasie momentu powstania przychodu). Zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2027 r. poz. 722):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Stosownie zaś do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o

1) papierach wartościowych - rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 i 96), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, bankowe prawa pochodne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 2488) i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że żaden moment realizacji Programu opcyjnego poprzedzający ewentualną realizację praw z Opcji poprzez częściowo odpłatne nabycie Akcji, w czasie, kiedy miał Pan miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce, nie stanowił momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie Opcji nie daje prawa do dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji Opcji na akcje i objęcia akcji nabywa Pan prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy.

Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (Opcji), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia Opcji na akcje.

Natomiast, w momencie częściowo odpłatnego nabycia Akcji (gdzie w momencie wykonania Opcji na akcje nabywa Pan akcje po z góry określonej preferencyjnej cenie co do zasady niższej niż cena rynkowa, stanowiącej pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewątpliwie po Pana stronie powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W przypadku realizacji Opcji poprzez wykonanie prawa do objęcia akcji, w którym to nabywa Pan akcje po cenie niższej niż cena rynkowa (określonej w umowie) mamy do czynienia z wymierną korzyścią majątkową. Źródłem osiągniętego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ prowadzi Pan od maja 2021 r. pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski, gdzie podlega Pan (od marca 2021 r.) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej, w oparciu o zawartą ze spółką irlandzką umową o współpracę nieodpłatnie otrzymuje Pan Opcje, warunkowo uprawniające do nabycia akcji po preferencyjnej cenie.

Przychód z uczestnictwa w Programie powstaje u Pana w momencie realizacji Opcji tj. częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej.

Jednocześnie należy zauważyć, że myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Analizowany przepis stanowi, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W opisanej przez Pana sprawie, przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Akcji z tytułu realizacji praw z Opcji niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem, osiągnięty przez Pana przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że opodatkowuje Pan przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-21 ustawy o podatku dochodowym.

Wobec powyższego, skoro jak wskazano wyżej, z tytułu nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na Akcje uzyska Pan przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinien Pan opodatkować te przychody 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się natomiast skutków podatkowych zbycia przez Pana Akcji należy wskazać, że z uwagi na to, że nabył Pan częściowo odpłatnie akcje spółki, konieczne jest dodatkowo odwołanie się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Umowy:

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski, w związku z powyższym dochody uzyskane przez Pana z tytułu preferencyjnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej, tj. stanowiące jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Nie ulega wątpliwości, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie zbycia akcji.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, osiąga Pan bowiem przychód z tytuł świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, związanych z programowaniem, przychód, jaki osiągnie Pan z odpłatnego zbycia akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych:

1) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),

3) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,

4) z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,

5) z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych

\- podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Zatem, osiągnięty przez Pana przychód ze zbycia akcji nabytych częściowo odpłatnie należy opodatkować stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w związku ze sprzedażą akcji będzie Pan uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód z tytułu zbycia akcji Spółki amerykańskiej, zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji praw Opcji i nabycia akcji zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, zgadzam się z Pana stanowiskiem, że:

· żaden moment realizacji Programu opcyjnego poprzedzający ewentualną realizację praw z Opcji poprzez częściowo odpłatne nabycie Akcji, w czasie, kiedy miał Pan miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce, nie stanowił momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

· przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Akcji z tytułu realizacji praw z Opcji należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinien Pan opodatkować te przychody 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

· przychód, jaki osiągnie Pan z odpłatnego zbycia Akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji praw Opcji i nabycia Akcji, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w Pana sprawie.

Interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania, zatem kwestie nieobjęte pytaniami nie podlegały ocenie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).