Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-136/08-5/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-04
Teza: Wypłatę premii przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy w zamian za przekroczenie określonego limitu zakupów, lub spełnienie innych warunków określonych w umowie uprawniających do jej otrzymania, uznać należy za odpłatne świadczenie usług. Spółka, otrzymując przedmiotowe premie, winna je dokumentować fakturami VAT, które będą stanowić dla odbiorców faktur podstawę obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; podatek-podatek od towarów i usług; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.11.2008r. (data wpływu 07.11.2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 15.12.2008r. (data wpływu 19.12.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych - w części dotyczącej pytania nr 2 i pytania nr 3 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.11.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15.12.2008r. (data wpływu 19.12.2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IPPP3/443-136/08-2/KT z dnia 09.12.2008r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Stan faktyczny nr 2:

W dniu 29.10.2004r. dostawca X zawarł z Wnioskodawcą kolejną umowę o współpracy handlowej, w której widnieje zapis: „ …Przekazać partnerom bonusy, skonta lub premie, proporcjonalnie do udziału każdego z kontrahentów w uzyskaniu korzyści dodatkowych, w terminie 30 dni od zakończenia okresu, w którym bonusy, skonta lub premie są rozliczane”. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka otrzymuje informację na temat zrealizowanych obrotów, oraz notę księgową uznającą nas premią pieniężną w przypadku zrealizowania obrotu.

Powyższe premie pieniężne nie stanowią zmiany cen zakupionych towarów i nie wpływają na wielkość obrotu między firmami, jak również nie są powiązanie z żadną konkretną dostawą.

Stan faktyczny nr 3:

Kolejnym dostawcą, który zawarł z nami umowę, jest firma N. Umowa partnerska zawarta dnia 23.01.2004r., do której co kwartał zawierane są porozumienia dotyczące udzielania premii pieniężnej za osiągniecie planów zakupów, mówi o tym, że N przyzna klientowi premię pieniężną za zrealizowanie miesięcznych oraz kwartalnej wartości zakupów netto. Przez wartość „zakupów netto” rozumie się sumę wartości netto produktów N, L, S, B, A, wymienionych w cenniku wyrobów dekoracyjnych. Z wartości zakupów netto do obliczenia premii zostaje wyłączony zakup farb B. Premie są wypłacane od wartości zakupów w zakresie 80% do 120% uzgodnionych planów. Wypłata przyznanych przez sprzedającego premii pieniężnych zostanie dokonana na podstawie wystawionej faktury, która w treści zawierać będzie następujący zapis: „premia pieniężna za realizację planu zakupów w okresie”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad/2 Czy w związku z tym, że premia pieniężna jest przyznana za efekt czynności, stanowiących dostawę towaru, uznanie nas przez dostawcę notą księgową jest prawidłowe?

Ad/3 Opisane stany faktyczne 2 i 3 są do siebie zbliżone, premie pieniężne otrzymujemy za efekt nie za usługę dodatkową; czy wystawiając fakturę na opis nr 3 odbiorca faktury ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odniesieniu do opisanych zdarzeń Spółka stoi na stanowisku, że premia pieniężna jest jedynie efektem wielkości realizowanych zakupów, które zostały opodatkowane w momencie zakupu, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Wnioskodawca powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.02.2007r. (syg. akt I FSK 94/06), gdzie sędziowie stwierdzili między innymi, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie rozstrzyga, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Zatem nie może być tak, że dana transakcja jest jednocześnie dostawą towaru i świadczeniem usługi. Taki pogląd Sąd zaprezentował również w wyroku z dnia 28.08.2007r. (sygn. akt I FSK 1109/06) stwierdzając, że „jeżeli premia wypłacana jest za osiągnięcie przez podatnika określonego pułapu obrotów z tytułu zakupów u jednego kontrahenta, to nie podlega opodatkowaniu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpowiednio przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Przedsiębiorcy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów lub usług, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów (usług) w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych nr 2 i 3 wynika, iż Wnioskodawca zawarł z kontrahentami (dostawcami produktów) umowy handlowe, na mocy których zobowiązał się do osiągnięcia określonego poziomu obrotów, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie. Otrzymana premia pieniężna nie jest związana z konkretną dostawą, ale jest gratyfikacją za określone zachowanie się Wnioskodawcy, polegające na dokonaniu zakupów towarów dostawcy na odpowiednim poziomie.

W związku z tym, należy uznać, że w przedmiotowych sprawach dochodzi do odpłatnego świadczenia usług (zgodnie z art.. 8 ust. 1 ustawy), skoro występuje świadczenie wzajemne: Wnioskodawca osiąga określony poziom zakupu towarów dostarczanych przez kontrahenta i otrzymuje odpowiednie wynagrodzenie. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istotę premii pieniężnych jako zapłaty za podjęcie starań w celu zwiększenia sprzedaży towarów przez podmiot wypłacający premię, bowiem z charakteru wynagrodzenia wynika, że jest ono uzależnione od zachowania podatnika – premia wypłacana jest po dokonaniu określonej ilości zakupów, a w szczególności za przekroczenie danego progu kwotowego zakupów, w ciągu ustalonego okresu czasu. Beneficjentem przedmiotowych usług Wnioskodawcy jest podmiot, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc w omawianej sprawie kontrahent wypłacający Wnioskodawcy premię pieniężną. Tak rozumiane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41. ust. 1 ustawy o VAT.

Dla udokumentowania powyższych transakcji zastosowanie znajdą przepisy art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust.10 i art. 120 ust. 16. Zatem wypłata premii pieniężnej winna być dokumentowana fakturami VAT. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującego do dnia 30.11.2008r.; oraz w rozdziale 3 obowiązującego od dnia 01.12.2008r.

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawianych przez Spółkę otrzymującą przedmiotową premię, zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest obostrzona pewnymi ograniczeniami. Treść art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., wskazuje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 stracił moc obowiązującą. Zatem od dnia 1 grudnia 2008r., aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując wypłatę premii przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy w zamian za przekroczenie określonego limitu zakupów, lub spełnienie innych warunków określonych w umowie uprawniających do jej otrzymania, uznać należy za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Spółka, otrzymując przedmiotowe premie, winna je dokumentować fakturami VAT, które będą stanowić dla odbiorców faktur podstawę obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania powołane we wniosku wyroki NSA z dnia 06.02.2007r. (sygn. akt I FSK 94/06) oraz z dnia 28.08.2007r. (sygn. akt I FSK 1109/06).

Tutejszy organ pragnie zauważyć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wyroki sądów są wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące stanów faktycznych przedstawionych w punkcie 2 i punkcie 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych – w części wniosku dotyczącej stanu faktycznego i pytania nr 1 – wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-136/08-4/KT.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 888), która zmieniła treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od dnia 20 września 2008r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej). A zatem niniejszy wniosek podlega opłacie w wysokości 120 zł, odpowiadającej trzem stanom faktycznym. Z uwagi na to, że Strona wniosła w dniu 04.11.2008r. opłatę w wysokości 225 zł, różnica w kwocie 105 zł zostanie zwrócona, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, na wskazany przez Wnioskodawcę nr rachunku bankowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.