Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-291/16-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-02
Teza: stosowanie przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”
Słowa kluczowe: cesja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; wierzyciel; wskaźnik; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) oraz piśmie z dnia 8 lipca 2016 r. (data nadania 8 lipca 2016 r., data wpływu 11 lipca 2016 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB6/4510-291e/16-2/AM z dnia 29 czerwca 2016 r (data nadania 30 czerwca 2016 r., data doręczenia 5 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową działającą w ramach międzynarodowej Grupy (dalej: Grupa). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest S. Sp. z o.o. (dalej: Podmiot A), polski rezydent podatkowy. Do Grupy należą także francuskie spółki: R. (dalej: Podmiot B), francuski rezydent podatkowy, oraz I. (dalej: Podmiot C), również francuski rezydent podatkowy. Podmiot C jest jedynym wspólnikiem Podmiotu A. Ten sam podmiot ma 100% udziałów/akcji Podmiotu B i Podmiotu C.

Wnioskodawca jest obecnie dłużnikiem w odniesieniu do dwóch pożyczek udzielonych mu przez spółki z Grupy (tj. przez Podmiot A i Podmiot B).

Pożyczka od Podmiotu A

Pożyczka od Podmiotu A (dalej: Pożyczka A) została udzielona Wnioskodawcy na podstawie pisemnej umowy pożyczki. Znacząca większość środków w ramach Pożyczki A została przekazana Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r. (ta część Pożyczki A dalej: Pożyczka A1), jednak po tej dacie Wnioskodawca zaciągał również nowe transze (ta część Pożyczki A dalej: Pożyczka A2). Pożyczka A jest udzielona w złotówkach i oprocentowana wg zmiennej stopy procentowej, powiększonej o marżę pożyczkodawcy. Zgodnie z umową Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu A odsetki na podstawie faktur wystawianych przez Podmiot A.

Pożyczka od Podmiotu B

Pożyczka od Podmiotu B (dalej: Pożyczka B) została udzielona Wnioskodawcy na podstawie pisemnej umowy o rachunku bieżącym. Znacząca większość środków w ramach Pożyczki B została przekazana Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r. (ta część Pożyczki B dalej: Pożyczka B1), jednak po tej dacie Wnioskodawca zaciągał również nowe transze (ta część Pożyczki B dalej: Pożyczka B2). Pożyczka B jest udzielona w złotych i oprocentowani wg zmiennej stopy procentowej, powiększonej o marżę pożyczkodawcy. Zgodnie z umową Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu B odsetki na podstawie faktur wystawianych przez Podmiot B.

Terminy spłaty obu pożyczek (tj. Pożyczki A i Pożyczki B) nie są ściśle określone w umowach. Wnioskodawca ma prawo korzystać z pożyczek, dopóki nie posiada nadwyżek własnych środków finansowych i stanowi część Grupy.

W 2016 r. Grupa planuje ujednolicenie wewnątrzgrupowych pożyczek poprzez transfer do Podmiotu B wszystkich pożyczek udzielonych wewnątrz Grupy, powyższe wpisuje się w cele, jakie w ramach Grupy pełni Podmiot B, tj. m.in. poprawa płynności finansowej Grupy, poprzez ograniczenie sytuacji wymagających uzyskiwania finansowania zewnętrznego.

W ramach powyższego procesu planowane jest m.in. przeniesienie Pożyczki A udzielonej Wnioskodawcy przez Podmiot A do Podmiotu B (dalej: Transfer), w wyniku czego dotychczasowy wierzyciel w odniesieniu do Pożyczki A (tj. Podmiot A) zostanie zastąpiony nowym wierzycielem (tj. Podmiotem B). Jednocześnie w odniesieniu do Pożyczki A zmianie nie ulegnie osoba dłużnika (pozostanie nim Wnioskodawca). W wyniku dokonania Transferu Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek na rzecz nowego wierzyciela (tj. podmiotu B).

Grupa analizuje obecnie aspekty biznesowe Transferu i niewykluczone, że w celu ujednolicenia warunków pożyczek, wraz z Transferem pożyczki do Podmiotu B, nastąpi zmiana niektórych warunków Pożyczki A. W szczególności może dojść do zmiany oprocentowania zgodnie z oprocentowaniem obowiązującym dla Pożyczki B (dalej: Zmiana warunków pożyczki). Wnioskodawca wskazuje, że Zmiana warunków pożyczki nie będzie polegać w szczególności na zwiększeniu kwoty udzielonej Pożyczki A.

Po przeprowadzeniu Transferu Wnioskodawca będzie zatem dłużnikiem w odniesieniu do następujących pożyczek:

*   Pożyczki A1,

*   Pożyczki A2,

*   Pożyczki B1,

*   Pożyczki B2.

Po przeprowadzeniu Transferu w odniesieniu do powyższych pożyczek wierzycielem będzie Podmiot B.

W świetle powyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: Nowelizacja) Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a także możliwości zastosowania zasad określonych w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT), wprowadzonego do tej ustawy na postawie Nowelizacji.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nie zawiadomił do tej pory właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze stosowania zasad przewidzianych w art. 15c Ustawy o CIT, gdyż ewentualna decyzja w tym zakresie jeszcze nie zapadła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B odsetki od Pożyczki A1 i Pożyczki A2 (udzielonych przez Podmiot A, przeniesionych następnie w ramach Transferu na podmiot B), Pożyczki B1 i Pożyczki B2 (udzielonych przez Podmiot B) będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 Ustawy o CIT i jeśli tak, to w brzmieniu których przepisów - obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. czy obowiązujących od 1 stycznia 2015 r.?
2.  Czy zapłacone po Zmianie warunków pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B odsetki od Pożyczki A1, udzielonej przez Podmiot A, przeniesionej następnie w ramach Transferu na podmiot B, będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.?
3.  Czy jeżeli Wnioskodawca zdecyduje o stosowaniu zasad określonych w art. 15c Ustawy o CIT i poinformuje o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ustawowym terminie, to zasady przewidziane w tym przepisie znajdą zastosowanie do płatności odsetek od całości posiadanego zadłużenia (w tym od Pożyczki A1, Pożyczki A2, Pożyczki B1 i Pożyczki B2), począwszy od roku podatkowego, w którym dokonano zgłoszenia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B odsetki od:

1.  Pożyczki A1 (udzielonej przez Podmiot A, przeniesionej następnie w ramach Transferu na podmiot B) będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT) w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.;
2.  Pożyczki A2 (udzielonej przez Podmiot A, przeniesionej następnie w ramach Transferu na podmiot B) będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.
3.  Pożyczki B1 (udzielonej przez Podmiot B) w ogóle nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 Ustawy o CIT;
4.  Pożyczki B2 (udzielonej przez Podmiot B) będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Określenie reżimu prawnego dla płatności odsetek od poszczególnych pożyczek

Jednym z warunków zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków jest, że nie mogą one być wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym nie mogą podlegać wyłączeniu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z Nowelizacją z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, w tym art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT. Z tego powodu, jeśli chodzi o przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, można obecnie mówić o dwóch reżimach prawnych, tj. o przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. oraz o przepisach obowiązujących pd 1 stycznia 2015 r.

Możliwe przy tym jest stosowanie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. również po tej dacie (na podstawie przepisów przejściowych Nowelizacji). Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu na treść art. 7 ust. 1 Nowelizacji, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów) w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatników faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (oraz ust. 6) Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym, analizując przedmiotową sprawę, w pierwszej kolejności należy ocenić, które przepisy o niedostatecznej kapitalizacji należy zastosować do poszczególnych pożyczek, w odniesieniu do których Wnioskodawca jest dłużnikiem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do płatności odsetek od:

1.  Pożyczki A1 (udzielonej przez Podmiot A, przeniesionej następnie w ramach Transferu na podmiot B) oraz
2.  Pożyczki B1 (udzielonej przez Podmiot B)

należy zastosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, znacząca większość środków w ramach Pożyczki A (tj. Pożyczka A1) została przekazana Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Również znacząca większość środków w ramach Pożyczki B (tj. Pożyczka B1) została przekazana Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Natomiast w odniesieniu do płatności odsetek od Pożyczki A2 oraz od Pożyczki B2 (udzielonych odpowiednio przez Podmiot A oraz Podmiot B) należy zastosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r, ponieważ, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Pożyczka A2 odpowiada tej części Pożyczki A, którą Wnioskodawca zaciągał i która została mu wypłacona po dniu 1 stycznia 2015 r., a Pożyczka B2 odpowiada tej części Pożyczki B, którą Wnioskodawca zaciągał i która została mu wypłacona po dniu 1 stycznia 2015 r.

Płatności odsetek od Pożyczki A1 i Pożyczki B1 a przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy, o CIT wynika, że ograniczenia określone w tych przepisach dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj.:

1.  wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki;
2.  wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki;
3.  spółkę-siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Ponadto regulacje te znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć również należy, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wynika przede wszystkim, że już w przypadku niespełnienia choćby jednego z warunków, o których mowa w tych przepisach, płatności odsetek nie powinny podlegać ograniczeniom.

W odniesieniu zatem do płatności odsetek od Pożyczki B1, w ogóle nie zostaną zastosowane ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, ponieważ pożyczka ta nie została Wnioskodawcy udzielona przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę”/„kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Podmiot B nie stanowi bowiem:

1.  wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy;
2.  wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy;
3.  spółki-siostry w stosunku do Wnioskodawcy, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Natomiast w odniesieniu do płatności odsetek od Pożyczki A1, zdaniem Wnioskodawcy, warunek udzielenia pożyczki przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” zostanie spełniony, ponieważ Pożyczka A1 została udzielona Wnioskodawcy przez wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, tj. przez Podmiot A (posiadający 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy).

Zatem Wnioskodawca uważa, że zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki od Pożyczki A1 będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższego nie zmieni planowany Transfer Pożyczki A1, w wyniku którego dotychczasowy wierzyciel w odniesieniu do Pożyczki A1 (tj. Podmiot A) zostanie zastąpiony nowym wierzycielem (tj. Podmiotem B) i obowiązek zapłaty odsetek na rzecz nowego wierzyciela.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status podmiotu udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/kredytodawcy - a więc określa się go na dzień udzielenia pożyczki/kredytu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-337/15-2/KS, wskazał, że: zmiana wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych - „udzielonych spółce przez”. (\`(...)\`) Omawiane przepisy wyraźnie wskazują, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą” - czy też nie, decyduje moment udzielania pożyczki (kredytu).

Płatności odsetek od Pożyczki A2 oraz B2 a przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie natomiast z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2015 r. ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów dotyczy nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółkę od jej „kwalifikowanych” bezpośrednich wspólników oraz od spółki, w której ci wspólnicy również posiadają określoną liczbę udziałów (akcji), ale także odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25%.

Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Określając wielkość udziału pośredniego jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 16 ust. 6 w zw. z art. 11 ust. 5b Ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w odniesieniu do płatności odsetek od Pożyczki A2 jak i Pożyczki B2, warunek udzielenia pożyczki przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” zostanie spełniony, ponieważ Pożyczka A2 została udzielona Wnioskodawcy przez Podmiot A będący jego jedynym wspólnikiem, a Pożyczka B2 została udzielona Wnioskodawcy przez spółkę - Podmiot B i w obu tych spółkach (tj. zarówno Wnioskodawcy, jak i Podmiocie B) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, właściciel Podmiotu B jest jednocześnie właścicielem Podmiotu C, który jest jedynym wspólnikiem Podmiotu A, który z kolei jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca uważa, że zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B odsetki od Pożyczki A2 oraz Pożyczki B2 będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2015 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B odsetki od:

1.  Pożyczki A1 (udzielonej przez Podmiot A, przeniesionej następnie w ramach Transferu na podmiot B) będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT w brzmieniu ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.;
2.  Pożyczki A2 (udzielonej przez Podmiot A, przeniesionej następnie w ramach Transferu na podmiot B) będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.
3.  Pożyczki B1 (udzielonej przez Podmiot B) w ogóle nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 Ustawy o CIT;
4.  Pożyczki B2 (udzielonej przez Podmiot B) będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone po Zmianie warunków pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B odsetki od Pożyczki A1, udzielonej przez podmiot A, przeniesionej następnie w ramach Transferu na podmiot B, będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Wnioskodawca uważa, że Zmiana warunków pożyczki A nie spowoduje zmiany w traktowaniu podatkowym zapłaty odsetek, które zostały opisane w uzasadnieniu do pytania 1.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy Zmiana warunków pożyczki nie powinna być traktowana jak udzielenie nowej pożyczki/zawarcie nowej umowy pożyczki.

Zmiana warunków pożyczki to nic innego jak zmiana treści już istniejącego stosunku zobowiązaniowego łączącego strony stosunku cywilnoprawnego. Tym samym, zmiana ta nie wpływa na byt danego stosunku, trwa on nieustannie pomiędzy stronami, modyfikacji ulegają jedynie pewne określone warunki. W konsekwencji, nie dochodzi do zerwania istniejącej pożyczki i zawarcia nowego stosunku cywilnoprawnego, a jedynie do modyfikacji już istniejącego stosunku.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. ITPB3/4510-479/15-3/JG, stwierdził że: „zmiany umowy dotyczące jedynie czasu, miejsca lub sposobu spełnienia świadczenia oraz zmiany w zabezpieczeniu, oprocentowaniu lub innych dodatkowych świadczeniach nie stanowią same przez się odnowienia. Nie można bowiem uznać za odnowienie zmniejszenia świadczeń wynikających z tego samego zobowiązania i z tej samej podstawy prawnej, ponieważ nie powodują one umorzenia dawnego zobowiązania i zaciągnięcia nowego. Jak z powyższego wynika przykładowo wskazana modyfikacja zapisów umów pożyczek polegająca na obniżenia ich oprocentowania, okresu na jaki zostały udzielone, czy rodzaju zabezpieczeń nie powoduje ich odnowienia”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy zapłacone po Zmianie warunków pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B odsetki od Pożyczki A1, udzielonej przez Podmiot A, przeniesionej następnie w ramach Transferu na podmiot B, będą pobiegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca zdecyduje o stosowaniu zasad określonych w art. 15c Ustawy o CIT i poinformuje o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ustawowym terminie, to zasady przewidziane w tym przepisie znajdą zastosowanie do płatności odsetek od całości posiadanego zadłużenia (w tym od Pożyczki A1, Pożyczki A2, Pożyczki B1 i Pożyczki B2), począwszy od roku podatkowego, w którym dokonano zgłoszenia.

Nowelizacja wprowadziła do Ustawy o CIT nowy sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, który może być stosowany alternatywnie wobec przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy o CIT spółki, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule.

Ustawodawca, wprowadzając art. 15c, pozostawił podatnikom możliwość wyboru metody alternatywnej określonej w tym przepisie, polegającej na niestosowaniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, pod warunkiem zastosowania zasad określonych w art. 15c.

Nowe przepisy mają zastosowanie do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej pożyczki została podatnikowi przekazana od 1 stycznia 2015 r. Do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., zastosowanie mają przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do końca 2014 r. Wynika to bezpośrednio z treści art. 7 ust. 1 Nowelizacji.

Nowelizacja przewiduje jednak wyjątek od tej reguły. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 Nowelizacji, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT. Oznacza to. że do umów pożyczek zawartych przed 2015 r. (data faktycznego przekazania środków pieniężnych nie ma zatem znaczenia) - można zastosować metodę alternatywną.

W przypadku wyboru metody alternatywnej wszystkie odsetki (również od pożyczek zawartych przed 2015 r.) będą objęte metodą alternatywną.

Powyższe podejście potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-279/15/IZ, wskazał: „Wybór zasad wynikających z art. 15c ustawy CIT skutkuje brakiem możliwości równoległego stosowania reguł niedostatecznej kapitalizacji na dotychczasowych zasadach oraz na nowych zasadach. Stosowanie jednocześnie metody alternatywnej i niedostatecznej kapitalizacji prowadziłoby do podwójnego ograniczenia zaliczania odsetek do kosztów podatkowych. Zatem, wybór rozliczania przez podatnika odsetek zgodnie z art. 15c ustawy CIT oznacza, że objęte tymi przepisani będą wszelkie płacone przez podatnika odsetki, w tym wynikające z pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015 r.”.

Wnioskodawca uważa zatem, że jeśli skorzysta z rozwiązania określonego w art. 15c Ustawy o CIT (dokona wyboru metody alternatywnej wobec zasad niedostatecznej kapitalizacji), to wybór ten spowoduje, że wszystkie odsetki od pożyczek, w tym od pożyczek, które zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., będą objęte metodą alternatywną, o której mowa w art. 15c Ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca zdecyduje o stosowaniu zasad określonych w art. 15c Ustawy o CIT i poinformuje o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ustawowym terminie, to zasady przewidziane w tym przepisie znajdą zastosowanie do płatności odsetek od całości posiadanego zadłużenia (w tym od Potyczki A1, Pożyczki A2, Pożyczki B1 i Pożyczki B2), począwszy od roku podatkowego, w którym dokonano zgłoszenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.