Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.616.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-31
Teza: Ustalenie, czy planowana przez Wnioskodawcę czynność zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy oraz wskazanie, czy w odniesieniu do wydatków na ulepszenie dokonanych w przeszłości względem budynku 1 (przez Wnioskodawcę) oraz budynku 2 (przez państwową jednostkę budżetową Aa) na Wnioskodawcy ciążyć będzie – w związku z dokonaniem w przyszłości planowanej transakcji – obowiązek korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; następstwo prawne; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; park; podatnik; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania:

1.  czy planowana przez Wnioskodawcę czynność zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
2.  czy w odniesieniu do wydatków na ulepszenie dokonanych w przeszłości względem budynku 1 (przez Wnioskodawcę) oraz budynku 2 (przez państwową jednostkę budżetową Aa) na Wnioskodawcy ciążyć będzie – w związku z dokonaniem w przyszłości planowanej transakcji – obowiązek korekty podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy planowana przez Wnioskodawcę czynność zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy; wskazania, czy względem czynności zrzeczenia się prawa własności obiektów posadowionych na działkach o nr 2039/2 oraz 2039/3 (tj. budynku 1, budynku 2, kolektora odprowadzania ścieków, zbiornika wód opadowych oraz muru oporowego) oraz prawa użytkowania wieczystego ww. działek zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na ulepszenie dokonanych w przeszłości względem budynku 1 (przez Wnioskodawcę) oraz budynku 2 (przez państwową jednostkę budżetową Aa) na Wnioskodawcy ciążyć będzie – w związku z dokonaniem w przyszłości planowanej transakcji – obowiązek korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 22 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz oryginał pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest A z siedzibą w (…) (dalej także jako: Wnioskodawca lub Park), działający w oparciu o przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1614 ze zmianami, dalej jako: ustawa o ochronie przyrody).

Z dniem 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca uzyskał osobowość prawną stając się państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zmianami). Przed rokiem 2012 A był państwową jednostką budżetową z działającym przy niej do dnia 31 grudnia 2010 r. gospodarstwem pomocniczym (w rozumieniu wówczas obowiązujących przepisów prawa).

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym należących do Skarbu Państwa działek położonych w Województwie (…), w Powiecie (…), w jednostce ewidencyjnej (…) (obręb (…)), dla których Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą o numerze (…), tj.:

1.  działki o numerze 2039/1 o powierzchni 0,3940 ha, z czego 0,2851 ha to teren oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bl – inne tereny zabudowane, zaś 0,1089 to teren oznaczony symbolem Ls – lasy;
2.  działki o numerze 2039/2 o powierzchni 0,5487 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bl – inne tereny zabudowane;
3.  działki o numerze 2039/3 o powierzchni 0,4020 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bl – inne tereny zabudowane.

Wyżej wymienione działki powstały w wyniku podziału – na mocy decyzji Wójta Gminy (…) (znak: (…)) – działki o nr 2039. Prawo użytkowania wieczystego działki o nr 2039 przysługiwało Wnioskodawcy na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia 11 lipca 2012 r. (znak: (…)) stwierdzającej nieodpłatne nabycie z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 2012 r. przez sprawujący w tym dniu trwały zarząd A z siedzibą w (…):

1.  prawa wieczystego użytkowania na 99 lat nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…), położnej w (…), oznaczonej w obrębie (…) jako działka nr 2039 o powierzchni 34,7122 ha;
2.  prawa własności usytuowanych na tej działce naniesień budowlanych, tj.:
    1.  budynek – 1 o numerze inwentarzowym (…),
    2.  budynek 2 – murowany o numerze inwentarzowym (…),
    3.  szalet podziemny – murowany o numerze inwentarzowym (…),
    4.  kolektor odprowadzania ścieków o numerze inwentarzowym (…),
    5.  studnia z kręgów betonowych o numerze inwentarzowym (…),
    6.  zbiornik wód opadowych przeciwpożarowy o numerze inwentarzowym (…),
    7.  mur oporowy o numerze inwentarzowym (…).

Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie art. 7 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 224, poz. 1337). Przepis ten stanowi, że:

1.  z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy parki narodowe będące państwowymi osobami prawnymi nabywają z mocy prawa prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oddanych dotychczas w trwały zarząd parków narodowych będących państwowymi jednostkami budżetowymi oraz własność położonych na tych nieruchomościach budynków i innych urządzeń oraz lokali;
2.  decyzje o ustanowieniu trwałego zarządu na rzecz parków narodowych będących państwowymi jednostkami budżetowymi wygasają z mocy prawa;
3.  nabycie praw, o których mowa w pkt 1, potwierdza wojewoda w drodze decyzji administracyjnej wydanej w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, a odwołania od decyzji wojewody rozpatruje minister właściwy do spraw środowiska;
4.  decyzja, o której mowa w pkt 3, stanowi podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i w ewidencji gruntów i budynków;
5.  nabycie praw, o których mowa w pkt 1, nie może naruszać praw osób trzecich;
6.  nabycie praw, o których mowa w pkt 1, jest wolne od podatków i opłat, jak również wynikające z tego nabycia wpisy do ksiąg wieczystych i ich zakładanie są wolne od opłat;
7.  nabycie prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w pkt 1, następuje bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty, a nabycie własności budynków, innych urządzeń oraz lokali następuje nieodpłatnie;
8.  od parków narodowych nie pobiera się opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, o którym mowa w pkt 1;
9.  dyrektorzy parków narodowych są obowiązani do złożenia wniosków o wpis w księgach wieczystych prawa użytkowania wieczystego na rzecz parków narodowych, w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w pkt 3; w przypadku niedotrzymania tego terminu, minister właściwy do spraw środowiska, w drodze decyzji administracyjnej, może nałożyć na dyrektora parku narodowego karę pieniężną w wysokości do trzymiesięcznego wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez dyrektora parku narodowego, i wyznacza odpowiedni termin, nie dłuższy niż 12 miesięcy, na wykonanie zaniechanego obowiązku; w razie kolejnego uchybienia obowiązkowi kara pieniężna może być powtórnie nałożona.

Na moment złożenia niniejszego wniosku na działkach o nr 2039/2 i 2039/3 znajdują się opisane niżej obiekty, przy czym Wnioskodawca wyjaśnia, że szalet podziemny oraz studnia, o których mowa powyżej w pkt 4 ppkt 2 lit. c) oraz e) niniejszego wniosku już nie istnieją (zostały zlikwidowane).

1\. Budynek 1.

Budynek 1 zlokalizowany jest na działce 2039/3. Od roku 2012 budynek ten jest wykorzystywany do celów własnych Parku. W piwnicy budynku znajdują się hydrofornia i stacja transformatorowa.

Obiekt w latach 2015-2017 został ulepszony – przeprowadzone zostały prace modernizacyjne w postaci: rozbiórki przeszklonej nadbudówki, wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, wymiany pokrycia dachu, ocieplenia ścian, ocieplenia przypór budynku, ocieplenia podłogi na gruncie, naprawy powierzchni tarasu, wykonania kotłowni. Wartość początkowa obiektu wynosi 276.164,87 zł, zaś wydatki poniesione na ulepszenie 1.364.162,69 zł. Prace modernizacyjne zostały zakończone i oddane do użytkowania w marcu 2017 r.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na prace modernizacyjne dokumentowane były fakturami VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, ponieważ przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany na cele działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną (VAT).

Z tego też względu Wnioskodawca nie odliczył w ogóle podatku VAT związanego z ww. pracami.

Na chwilę złożenia niniejszego wniosku w budynku znajduje się Terenowy Posterunek Straży Parku oraz czynna kotłownia ekologiczna (kotłownia ta służy wyłącznie ogrzewaniu przedmiotowego budynku, tj. budynku 1).

2\. Budynek 2.

Budynek 2 zlokalizowany na działce 2039/2 stanowi tzw. skrzydło zachodnie X.

Budynek ten od roku 2012 wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę dla celów własnej działalności, w tym działalności edukacyjnej (wystawienniczej), jako muzeum. Wstęp do muzeum znajdującego się w budynku jest odpłatny. Sprzedaż biletów prowadzona przez Wnioskodawcę jest opodatkowana podatkiem VAT.

Na podstawie umowy zawartej z X, Park od dnia 25 marca 2014 r. wynajmuje X część pomieszczeń znajdujących się w budynku 2. Wynagrodzenie z tytułu najmu, rozliczane w okresach miesięcznych, dokumentowane jest wystawianymi przez Park fakturami VAT, w których Park nalicza podatek VAT.

Ponadto, na podstawie umowy użyczenia z dnia 15 grudnia 2016 r., X przekazane zostały do korzystania dwa pomieszczenia o łącznej powierzchni 93,90 m2, z przeznaczeniem na cele magazynowe.

W przeszłości budynek 2 kilkakrotnie poddawany był ulepszeniom. Jego wartość początkowa wynosi 741.402,21 zł (wartość ustalona wedle stanu na lata 70-te XX wieku), zaś łączna wartość dokonanych ulepszeń 3.145.683,50 zł, z czego kwota:

*   89.668,78 zł dotyczy ulepszeń dokonanych w roku 1995,
*   293.417,61 zł w roku 1996,
*   62.937,64 zł w roku 1999,
*   298.133,61 zł w roku 2003,
*   2.401.525,86 zł w latach 2004-2010.
*   wartość budynku po ww. ulepszeniach – 3.887.085,71 zł.

Ostatnie prace ulepszeniowe zostały zakończone w grudniu 2010 r. – wówczas ich efekty zostały oddane do użytkowania.

Na przeprowadzone prace modernizacyjne składały się: wymiana dachu wraz z orynnowaniem, wymiana instalacji odgromowej, ocieplenie stropu, wymiana stolarki okiennej, renowacja tynków wewnętrznych, renowacja tynków elewacyjnych, wymiana i modernizacja instalacji wodno-kanalizacyjnej i instalacji centralnego ogrzewania, wymiana instalacji elektrycznej oraz oświetlenia ogólnego i specjalnego, wykonanie systemu nagłaśniania dźwiękowego, wykonanie sygnalizacji włamania, modernizacja systemu ochrony przeciwpożarowej, zakup i wykonanie sieci komputerowo-technicznej, budowa klatki schodowej, wyburzenie ścian działowych, wykonanie ekspozycji wystawienniczej (wykonanie plansz tytułowych, dioram tytułowych, wykonanie tablic z tekstem, zakup ekranu projekcyjnego, wykonanie gablot wystawienniczych, zakup i montaż monitorów ekranowych i odtwarzacza multimedialnego, wykonanie modeli zwierząt i okazów, inscenizacja wnęk, wykonanie i zakup zdjęć do pokazów na monitorze, opracowanie i nagranie przewodnika po wystawie w wersji mówionej, wykonanie filmu do sali prezentacji).

Wydatki poniesione na prace modernizacyjne dokumentowane były przez dostawców i usługodawców fakturami VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że:

1.  wskazane w poprzednich akapitach ulepszenia (prace modernizacyjne) przypadające na lata 2007-2010 prowadzone były przez A jako państwową jednostkę budżetową;
2.  w zakresie ulepszeń (tzn. towarów i usług nabytych w związku, w ramach na potrzeby tych ulepszeń), o których mowa powyżej w ppkt a) A nie odliczył w ogóle podatku naliczonego (tj. ani w latach 2007-2010 r., ani później – poprzez np. korektę deklaracji VAT);
3.  brak odliczenia podatku naliczonego względem wydatków na ulepszenia, o których mowa powyżej w pkt b) i c) determinowany był tym, że w latach m.in. 2007-2010 r. A (jako państwowa jednostka budżetowa) nie wykorzystywał budynku 2 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT działalność w tym zakresie prowadziło Gospodarstwo Pomocnicze przy A, które było odrębnym (samodzielnym) podatnikiem VAT, i które zostało zlikwidowane z dniem 31 grudnia 2010 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241), a jego majątek został przejęty przez A działający wówczas jako państwowa jednostka budżetowa.

3\. Kolektor odprowadzania ścieków.

Kolektor odprowadzania ścieków zlokalizowany na działce 2039/3 został oddany do użytkowania w roku 2007. Kolektor służy do odprowadzania ścieków z obiektów należących do Parku (z uprzednio opisanych: budynku 1 oraz budynku 2), X oraz Spółki (…) Sp. z o.o. (właściciela (…)). Zarówno X, jak i spółkę (…) Park obciąża kosztami zużycia energii elektrycznej zużywanej przez przepompownię, proporcjonalnie do ilości odprowadzanych przez te podmioty ścieków. Kolektor odprowadzania ścieków kwalifikowany jest przez Wnioskodawcą jako budowla.

Kolektor odprowadzania ścieków nie był ulepszany od chwili jego przekazania do użytkowania, był on jedynie przedmiotem bieżących napraw.

Wartość początkowa kolektora odprowadzania ścieków wynosi 1.194.620,32 zł.

4\. Podziemny Zbiornik wód opadowych.

Podziemny zbiornik wód opadowych zlokalizowany jest na działkach 2039/2 oraz 2039/3. Został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych w roku 1972. Jego wartość początkowa wynosi 25.854,31 zł. Po roku 2007 obiekt nie był modernizowany. Zbiornik wód opadowych kwalifikowany jest przez Wnioskodawcę jako budowla.

5\. Mur oporowy.

Mur oporowy zlokalizowany jest na granicy działek 2039/2 oraz 2039/3. Został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych w roku 1972. Jego wartość początkowa wynosi 32.652,58 zł. Po roku 2007 obiekt nie był modernizowany. Mur oporowy kwalifikowany jest przez Wnioskodawcę jako budowla.

Nadmienić wypada, iż ww. obiekty oraz działki w okresie do roku 2011 (włącznie), znajdowały się w trwałym zarządzie A (jako państwowej jednostki budżetowej) stanowiąc zarazem własność Skarbu Państwa.

Obecnie zamiarem Wnioskodawcy jest dokonanie nieodpłatnie czynności w postaci zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działek o nr 2039/2 i 2039/3, jak i prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów w postaci ww. budynków i budowli na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Czynność ta w dalszej części niniejszego wniosku nazywana jest również mianem transakcji. Podstawą prawną dla wskazanej tutaj czynności zrzeczenia się będą przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 121 ze zmianami), a dokładnie art. 16 ust. 1 i 1a tej ustawy, zgodnie z którym państwowa lub samorządowa osoba prawna może zrzec się:

1.  własności nieruchomości odpowiednio na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;
2.  użytkowania wieczystego; w takim przypadku prawo użytkowania wygasa.

Ponadto w piśmie z dnia 17 styczna 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

A stał się państwową osoba prawną na mocy ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 224, poz. 1337), z dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. z dniem 1 stycznia 2012 r.

Na mocy tej ustawy, z dniem jej wejścia w życie:

*   mienie ruchome Skarbu Państwa zarządzane przez parki narodowe będące państwowymi jednostkami budżetowymi stało się mieniem parków narodowych będących państwowymi osobami prawnymi;
*   należności i zobowiązania, w tym nieściągnięte należności i nieuregulowane zobowiązania, parków narodowych będących państwowymi jednostkami budżetowymi, stały się należnościami i zobowiązaniami parków narodowych będących państwowymi osobami prawnymi;
*   umowy zawarte przez parki narodowe będące państwowymi jednostkami budżetowymi zachowały moc do czasu ich wygaśnięcia, z tym, że wynikające z tych umów prawa i obowiązki parków narodowych będących państwowymi jednostkami budżetowymi stały się prawami i obowiązkami parków narodowych będących państwowymi osobami prawnymi;
*   przekazywanie środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej parkom narodowym będącym państwowymi osobami prawnymi na podstawie umów odbywa się w formie dotacji w rozumieniu art. 411 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska.

Zgodnie z treścią art. 7 ww. ustawy, parki narodowe jako państwowe osoby prawne z dniem 1 stycznia 2012 r., z mocy prawa stały się wieczystymi użytkownikami nieruchomości Skarbu Państwa oddanymi im dotychczas w trwały zarząd jako państwowym jednostkom budżetowym oraz właścicielami budynków, urządzeń i lokali położonych na tych nieruchomościach.

Uwzględniając aspekt gospodarczy (ekonomiczny), oraz kierując się wykładnią prowspólnotową przepisów ustawy o VAT (ściślej: art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 tej ustawy), w szczególności w kontekście art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 34711, dalej: Dyrektywa), należy stwierdzić, iż doszło do transferu przedsiębiorstwa, tzn. Wnioskodawca (A będący osobą prawną) przejął przedsiębiorstwo prowadzone dotychczas (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.) przez A będący (wówczas) państwową jednostką budżetową, a więc – w domyśle – stał się na gruncie podatku VAT następcą.

Ad. 2

Z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 87 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241; dalej jako „ustawa wprowadzająca”) likwidacji uległo Gospodarstwo Pomocnicze przy A. Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy wprowadzającej, gospodarstwo pomocnicze państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo. Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności oraz zobowiązania Gospodarstwa Pomocniczego przejął A działający w formie państwowej jednostki budżetowej na mocy art. 89 ust. 4 ustawy wprowadzającej.

Uwzględniając aspekt gospodarczy (ekonomiczny), oraz kierując się wykładnią prowspólnotową przepisów ustawy o VAT (ściślej: art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 tej ustawy), w szczególności w kontekście art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 34711, dalej: Dyrektywa), należy stwierdzić, iż doszło do transferu przedsiębiorstwa, tzn. A działający jako państwowa jednostka budżetowa przejął przedsiębiorstwo prowadzone dotychczas (tj. do dnia 31 grudnia 2010 r.) przez Gospodarstwo Pomocnicze przy A, a więc – w domyśle – stał się na gruncie podatku VAT następcą.

Ad. 3

A działający w formie państwowej jednostki budżetowej do dnia 31 grudnia 2011 r. był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 4

Gospodarstwo Pomocnicze przy A działające do dnia 31 grudnia 2010 r. było czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 5

Pomiędzy planowanym zrzeczeniem się prawa własności Budynku 1 przez Wnioskodawcę a oddaniem do użytkowania ww. Budynku 1 po zakończeniu prac ulepszeniowych upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ad. 6

Wydatki na ulepszenie ponoszone w kwocie 1.364.162,69 zł w latach 2015-2017 na prace modernizacyjne w Budynku 1, były wydatkami poniesionymi w celu dokonania częściowej zmiany warunków wykorzystania (dla potrzeb kotłowni) oraz w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. Były to więc wydatki na ulepszenie/przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ad. 7

1.  A powołany na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 kwietnia 1950 r. (Dz. U. (…)) przejął cały majątek Nadleśnictwa (…). Uchwałą (…) Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w (…) z dnia 20 stycznia 1961 r. nastąpiło nieodpłatne przekazanie A części budynków po X na (…) wraz z otoczeniem. Przy czym:
    1.  pod rządami ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 114, poz. 492) nie została wydana decyzja administracyjna o oddaniu w trwały zarząd przedmiotowych nieruchomości;
    2.  decyzja o oddaniu w trwały zarząd nieruchomości gruntowej, oznaczonej wówczas nr 2039, której części składowe stanowił budynek 1, 2 oraz budowle: kolektor odprowadzania ścieków, zbiornik wód opadowych i mur oporowy, została wydana w dniu 14 marca 2011 r. przez Wojewodę (…) w oparciu o przepisy aktualnie obowiązującej ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. Dodatkowe informacje dot. trwałego zarządu zostały zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 27.
2.  w przeszłości, tj. 2012 r., tj. przed powstaniem A jako osoby prawnej budynek nie był wykorzystywany wyłącznie tylko do czynności zwolnionych od podatku (vide: odpowiedzi w dalszych podpunktach niniejszego pytania).
3.  w przeszłości, tj. 2012 r., tj. przed powstaniem A jako osoby prawnej, część pomieszczeń budynku była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na działalność gastronomiczną. Pomieszczenia były wynajmowane również na cele mieszkalne (usługa wynajmu lokalu mieszkalnego). Z posiadanej dokumentacji można potwierdzić wykorzystywanie części budynku do czynności opodatkowanych za okres od 1998 r. do 2003 r., w tym:
    *   na prowadzenie działalności gastronomicznej (w nawiasach okres obowiązywania danej umowy):
        *   10 lutego 1998 r. – 31 października 1998 r. – (…);
        *   1 stycznia 1999 r. – 31 października 1999 r. – (…);
        *   1 marca 2000 r. – 15 marca 2001 r. – (…);
        *   1 marca 2002 r. – 31 października 2002 r. – (…);
        *   1 kwietnia 2003 r. – 31 października 2003 r. – (…).Po tym okresie nie były już wynajmowane pomieszczenia pod działalność usługową gastronomiczną.
    *   na cele mieszkaniowe od stycznia 2001 r. do listopada 2006 r. – (…). Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentacji dotyczącej wykorzystywania części pomieszczeń przed rokiem 1998. Wymienione umowy na wykorzystanie części budynku do czynności opodatkowanych zawarte były przez Gospodarstwo Pomocnicze przy A (na okres istnienia ww. Gospodarstwa przypadała też realizacja i obowiązywanie tychże umów).
4.  podmiotowi wykorzystującemu budynek do czynności opodatkowanych, czyli Gospodarstwu Pomocniczemu przy A, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przy czym budynek ten powstał przed XX wiekiem), gdyż prace związane z ulepszeniem budynku prowadzone byłyby przez A będącą państwową jednostką budżetową (i odrębnym podatnikiem VAT od Gospodarstwa Pomocniczego). W okresie wykorzystywania części budynku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie były prowadzone prace związane z przebudową lub ulepszeniem obiektu.

Ad. 8

Budynek 1 nie był wyłącznie wykorzystywany tylko do czynności zwolnionych od podatku. Ujmując rzecz ściśle, od zakończenia umowy najmu lokalu mieszkalnego, co miało miejsce w listopadzie 2006 r. (vide: odpowiedź na pytanie nr 7 ppkt c); budynek 1 był wykorzystywany w następnych latach przez odpowiednio: Gospodarstwo Pomocnicze przy A, A będący państwową jednostką budżetową, a od roku 2012 przez Wnioskodawcę (tj. A jako osobę prawną) wyłącznie do działalności statutowej. Innymi słowy Wnioskodawca (A jako osoba prawna) nie wykorzystywał ww. budynku ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ani też do czynności zwolnionych od tego podatku (aczkolwiek podlegających zakresowi ustawy o VAT).

Ad. 9

Wydatki na ulepszenie poniesione w kwocie 3.145.683,50 zł w latach 1995-2010 na prace modernizacyjne Budynku 2, były wydatkami poniesionymi w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, a więc wydatkami na ulepszenie lub przebudowę ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ad. 10

Nakłady poniesione na ulepszenie budynku 2 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku 2 odpowiednio: w roku 1996, 2003 oraz 2010.

Ad. 11

W wyniku poniesienia wydatków na ulepszenie w latach 2004-2010 w odniesieniu do Budynku 2 została zwiększona wartość tego budynku o kwotę 2.401.525,86 zł, podlegająca amortyzacji, a więc doszło do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez ulepszenie ww. budynku.

Nadmienić wypada, że w związku z ww. ulepszeniem powstały również nowe środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł, aczkolwiek są one związane z wystawą przyrodniczą i nie będą przedmiotem przekazania (inaczej: przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy ww. środków trwałych związanych z wystawą przyrodniczą, gdyż nie będą one podlegać planowanemu nieodpłatnemu przekazaniu, tzn. dalej należeć będą do Wnioskodawcy).

Ad. 12

Faktury dokumentujące wydatki w kwocie 3.145.683,50 zł poniesione w latach 1995-2010 na prace modernizacyjne Budynku 2 wystawione były na A jako państwową jednostkę budżetową.

A (jako państwowa jednostka budżetowa) nie odliczał podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w kwocie 3.145.683,50 zł poniesionych w latach 1995-2010 na prace modernizacyjne w Budynku 2, gdyż nie wykorzystywał Budynku 2 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT; działalność w tym zakresie prowadziło Gospodarstwo Pomocnicze przy A, które było odrębnym (samodzielnym) podatnikiem VAT.

Ad. 13

1.  A powołany na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 kwietnia 1950 r. (…) przejął cały majątek Nadleśnictwa (…). Uchwałą (…) Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w (…) z dnia 20 stycznia 1961 r. nastąpiło nieodpłatne przekazanie A części budynków po X (…) wraz z otoczeniem. Przy czym:
    1.  pod rządami ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 114, poz. 492) nie została wydana decyzja administracyjna o oddaniu w trwały zarząd przedmiotowych nieruchomości;
    2.  decyzja o oddaniu w trwały zarząd nieruchomości gruntowej, oznaczonej wówczas nr 2039, której części składowe stanowił budynek 1, 2 oraz budowle: kolektor odprowadzania ścieków, zbiornik wód opadowych i mur oporowy, została wydana w dniu 14 marca 2011 r. przez Wojewodę (…) w oparciu o przepisy aktualnie obowiązującej ustawy o ochronie przyrody – z dnia 16 kwietnia 2004 r. Dodatkowe informacje dot. trwałego zarządu zostały zawarte odpowiedzi na pytanie nr 27.
2.  budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez Gospodarstwo Pomocnicze przy A. Gospodarstwo Pomocnicze dokonywało sprzedaży biletów wstępu na wystawę przyrodniczą oraz sprzedaży wydawnictw i materiałów edukacyjnych. Następnie, po likwidacji ww. Gospodarstwa, czynności te wykonywał A będący państwową jednostką budżetową, zaś od roku 2012 Wnioskodawca (tj. A będący osobą prawną).
3.  podmiotowi wykorzystującemu budynek do czynności opodatkowanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ czynności opodatkowane (sprzedaż biletów wstępu i wydawnictw oraz materiałów edukacyjnych) prowadziło Gospodarstwo Pomocnicze przy A, natomiast wydatki z tytułu nabycia lub wytworzenia (wydatki na ulepszenie) ponosił A jako państwowa jednostka budżetowa. Po likwidacji Gospodarstwa Pomocniczego przy A, co nastąpiło z dniem 1 grudnia 2010 r., do dnia 31 grudnia 2011 r. A jako państwowa jednostka budżetowa, a następnie od 2012 r. jako osoba prawna, nie dokonywali wydatków ulepszeniowych.

Ad. 14

Budowlę w postaci kolektora odprowadzania ścieków zlokalizowanego na działce 2039/3 wybudował A będący państwową jednostką budżetową.

Ad. 15

Faktury dokumentujące wydatki budowy kolektora ścieków wystawiane były na A będący państwową jednostkę budżetową.

Ad. 16

Kolektor odprowadzania ścieków nie stanowił przedmiotu czynności podlegających zwolnieniu od podatku VAT, ani przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności czynności, które dokumentowane byłyby w formie faktury.

Ad. 17

1.  budowla – kolektor odprowadzania ścieków – wykorzystywana była do odprowadzania ścieków od grudnia 2007 r. z obiektów na wzgórzu (…), tj. obiektów A, Y (…) oraz (…) Sp. z o.o. Budowla nie stanowiła przedmiotu czynności podlegających zwolnieniu od podatku VAT, ani przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności czynności, które dokumentowane byłyby w formie faktury.
2.  budowla nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
3.  podmiotowi wykorzystującemu ww. budowlę nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia ww. obiektu lub jego części składowych.

Ad. 18

A nie posiada zawartej żadnej umowy – zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej – z X oraz Spółką (…) określającej korzystanie z kolektora odprowadzania ścieków z zajmowanych obiektów. Natomiast, zgodnie z umową nr (…) z dnia 1 sierpnia 2009 r. zawartej pomiędzy: A będącym (wówczas) państwową jednostką budżetową, Y (…) i (…) Sp. z o. o. podmioty te współkorzystają jedynie z przepompowni ścieków stanowiącej własność Wnioskodawcy. Z tytułu korzystania z przepompowni ponoszą koszty eksploatacji, tj. zużycia energii elektrycznej wg wskazań licznika oraz opłaty za umieszczenie urządzenia w pasie drogowym. Za odprowadzenie ścieków wg wskazań licznika zużycia wody wymienione podmioty ponoszą opłaty na rzecz odbiorcy ścieków Gminy (…) na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy nimi a ww. Gminą.

Ad. 19

1.  budowla w postaci podziemnego zbiornika wód opadowych istnieje, jednakże nie jest użytkowana – stanowi zabytek historyczny. Przed roku 2007 nie ponoszono wydatków na ulepszenie lub przebudowę ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
2.  z racji nieponoszenia wydatków na ulepszenie lub przebudowę ww. budowli brak było w ogóle podatku naliczonego związanego z owymi wydatkami, a więc w rzeczywistości prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało.

Ad. 20

Budowla w postaci podziemnego zbiornika wód opadowych istnieje, jednakże nie jest użytkowana – stanowi zabytek historyczny. Nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 21

Podziemny zbiornik wód opadowych nie był i nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku.

Ad. 22

1.  A na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 kwietnia 1950 r. (…) przejął cały majątek Nadleśnictwa (…) – Dyrekcji Lasów Państwowych w (…). Uchwałą Nr (…) Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w (…) z dnia 20 stycznia 1961 r. nastąpiło nieodpłatne przekazanie A części budynków po X na (…) wraz z otoczeniem. Przy czym:
    1.  pod rządami ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 114, poz. 492) nie została wydana decyzja administracyjna o oddaniu w trwały zarząd przedmiotowych nieruchomości;
    2.  decyzja o oddaniu w trwały zarząd nieruchomości gruntowej, oznaczonej wówczas nr 2039, której części składowe stanowił Budynek 1, 2 oraz budowle: kolektor odprowadzania ścieków, zbiornik wód opadowych i mur oporowy, została wydana w dniu 14 marca 2011 r. przez Wojewodę (…) w oparciu o przepisy aktualnie obowiązującej ustawy o ochronie przyrody – z dnia 16 kwietnia 2004 r. Dodatkowe informacje dot. trwałego zarządu zostały zawarte odpowiedzi na pytanie nr 27.
2.  budowla w postaci podziemnego zbiornika wód opadowych istnieje, jednakże nie jest użytkowana – stanowi zabytek historyczny. Budowla nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych.
3.  budowla nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
4.  podmiotowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia ww. obiektu.

Ad. 23

1.  budowla w postaci muru oporowego stanowi zabezpieczenie przed osunięciem drogi, stanowi zabytek historyczny. Przed rokiem 2007 nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę budowli w postaci muru oporowego.
2.  z racji nieponoszenia wydatków na ulepszenie lub przebudowę ww. budowli brak było w ogóle podatku naliczonego związanego z owymi wydatkami, a więc w rzeczywistości prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało.

Ad. 24

Budowla w postaci muru oporowego nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stanowi zabezpieczenie drogi przed osunięciem, stanowi zabytek historyczny.

Ad.25

Mur oporowy nie był wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku (ściślej: ani do czynności zwolnionych od podatku VAT ani do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ad. 26

1.  A powołany na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 kwietnia 1950 r. (…) przejął cały majątek Nadleśnictwa (…)- Dyrekcji Lasów Państwowych w (…). Uchwałą Nr (…) Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w (…) z dnia 20 stycznia 1961 r. nastąpiło nieodpłatne przekazanie A części budynków po X na (…) wraz z otoczeniem. Przy czym:
    1.  pod rządami ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 114, poz. 492) nie została wydana decyzja administracyjna o oddaniu w trwały zarząd przedmiotowych nieruchomości;
    2.  decyzja o oddaniu w trwały zarząd nieruchomości gruntowej, oznaczonej wówczas nr 2039, której części składowe stanowił Budynek 1, 2 oraz budowle: kolektor odprowadzania ścieków, zbiornik wód opadowych i mur oporowy, została wydana w dniu 14 marca 2011 r. przez Wojewodę (…) w oparciu o przepisy aktualnie obowiązującej ustawy o ochronie przyrody – z dnia 16 kwietnia 2004 r. Dodatkowe informacje dot. trwałego zarządu zostały zawarte odpowiedzi na pytanie nr 27.
2.  budowla w postaci muru oporowego nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku.
3.  Ww. budowla nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (ściślej: ani do czynności zwolnionych od podatku VAT ani do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).
4.  z racji nieponoszenia wydatków na ulepszenie lub przebudowę ww. budowli brak było w ogóle podatku naliczonego związanego z owymi wydatkami, a więc w rzeczywistości prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało.

Ad. 27

Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 7 kwietnia 1949 r. o ochronie przyrody (Dz. U. nr 25, poz. 180) utworzenie parku narodowego następowało w drodze rozporządzenia Rady Ministrów. Rozporządzenie w sprawie utworzenia A wydane zostało w dniu 1 kwietnia 1950 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 133).

Nieruchomości nazwane „budynkami (…)”, w skład których wszedł budynek 2 oraz Budynek 2 zostały przekazane nieodpłatnie A uchwałą Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w (…) z dnia 20 stycznia 1961 r.

Z dniem 12 grudnia 1991 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (Dz. U. nr 114, poz. 492), zgodnie z którą nieruchomości Skarbu Państwa położone w granicach parku, z zastrzeżeniem ust. 7 pkt 4 i ust. 10a, zostają oddane w trwały zarząd parkom narodowym (będącym państwową jednostką budżetową) (art. 14 ust. 10 i art. 15 tej ustawy) na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z treścią art. 62 ust. 1 tej ustawy nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, a znajdujące się w granicach parków narodowych, w ciągu roku od dnia wejścia w życie tej ustawy, przejmą w zarząd dyrektorzy parków.

Pod rządami ustawy z 1991 r. nie została wydana decyzja administracyjna o oddaniu w trwały zarząd przedmiotowych nieruchomości.

Natomiast na podstawie art. 14 ust. 7 i 10 ustawy 16 października 1991 r. o ochronie przyrody w dniu 3 stycznia 1996 r. wydane zostało Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie A, w którym określono obszary wchodzące w skład Parku (§ 2) oraz wymieniono nieruchomości Skarbu Państwa (§ 3 Rozporządzenia), które nie przeszły w zarząd Parku (Dz. U. z dnia 17 stycznia 1996 r. Nr 4, poz. 29).

Decyzja o oddaniu w trwały zarząd nieruchomości gruntowej, oznaczonej wówczas nr 2039, której części składowe stanowił Budynek 1, 2 oraz budowle: kolektor odprowadzania ścieków, zbiornik wód opadowych i mur oporowy, została wydana w dniu 14 marca 2011 r. przez Wojewodę (…) w oparciu o przepisy aktualnie obowiązującej ustawy o ochronie przyrody – z dnia 16 kwietnia 2004 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, A działający (do dnia 31 grudnia 2011 r.) jako państwowa jednostka budżetowa sprawował (formalnie) trwały zarząd nad ww. budynkami od 14 marca 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana przez Wnioskodawcę, będącego państwową osobą prawną, czynność zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie czynność podlegającą zakresowi podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a ściślej: dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy względem czynności zrzeczenia się prawa własności obiektów posadowionych na działkach o nr 2039/2 oraz 2039/3 (tj. budynku 1, budynku 2, kolektora odprowadzania ścieków, zbiornika wód opadowych oraz muru oporowego) oraz prawa użytkowania wieczystego ww. działek zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2) jest przecząca, czy względem czynności zrzeczenia się prawa własności obiektów posadowionych na działkach o nr 2039/2 oraz 2039/3 (tj. budynku 1, budynku 2, kolektora odprowadzania ścieków, zbiornika wód opadowych oraz muru oporowego) oraz prawa użytkowania wieczystego ww. działek zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
4.  Czy w stosunku do wydatków na ulepszenie dokonanych w przeszłości względem budynku 1 (przez Wnioskodawcę) oraz budynku 2 (przez państwową jednostkę budżetową A) na Wnioskodawcy ciążyć będzie – w związku z dokonaniem w przyszłości planowanej transakcji – obowiązek korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Prezentując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6, a więc m.in. zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (o prawie tym mowa jest w pkt 6 ww. przepisu).

Przy czym, pod pojęciem zbycia rozumieć trzeba każdy przypadek, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (czyli władztwa ekonomicznego nad towarem) (vide: J. Martini. P. Skorupa. M. Wojda, VAT Komentarz U, Warszawa 2014 r.). Taki sposób interpretacji pojęcia zbycie aprobowany jest w orzecznictwie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.164.2017.2.SR). Za zbycie więc uznać należy więc zarówno czynności odpłatne, jak i czynności nieodpłatne.

Jak wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej transakcji dojdzie do nieodpłatnego przeniesienia własności budynków i budowli posadowionych na działkach nr 2039/2 oraz 2039/3 oraz zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego tychże działek na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w ramach ww. transakcji dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, a więc ich zbycia w znaczeniu przedstawionym w poprzednim akapicie.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powyższego przepisu uznać trzeba, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) jest Obiekt budowlany (ściślej budynek lub budowla) wraz z gruntem, ściślej: działką ewidencyjną, wówczas dostawa ww. obiektu budowlanego obejmuje również ów grunt (działkę ewidencyjną). Pogląd ten znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu, jak wskazano to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 555/17): „(\`(...)\`) w przypadku, gdy budynki są zwolnione od podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlega również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Jest bowiem zasadą, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycia użytkowania wieczystego), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowanie wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku. (\`(...)\`) Zatem zasadne jest rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w ten sposób że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego (…)”.

Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył czynności odpłatnej (sprzedaży), to jednak zasadne jest odnoszenie go również względem każdej formy zbycia, a więc i czynności nieodpłatnych, których istotą jest dostawa budynków oraz budowli wraz z gruntem, na którym te obiekty są zlokalizowane.

Ponadto zauważyć trzeba, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji, które umożliwiałyby zbiorcze rozpatrywanie dostawy dwóch lub więcej towarów. W efekcie, w przypadku dostawy kilku, kilkunastu itd. towarów ewentualne skutki w zakresie podatku VAT należy ustalać odrębnie względem każdego z tych towarów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, aby udzielić odpowiedzi na pytanie nr 1 niezbędne jest dokonanie stosownej analizy względem każdego z budynków oraz budowli mających być przedmiotem planowanej transakcji.

Mając na wglądzie powyższe rozważania prawne wskazać należy, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uznaje się m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Odnosząc regulację art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, do przedmiotowego zdarzenia przyszłego –zdaniem Wnioskodawcy – nieodpłatne przekazanie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (prawa własności):

1.  budynku 1 stanowić będzie czynność pozostającą poza zakresem podatku VAT, w szczególności niemożliwe jest tutaj zastosowanie ww. art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na to, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. budynku w roku 2012;
2.  budynku 2 – stanowić będzie czynność pozostającą poza zakresem podatku VAT; w szczególności niemożliwe jest tutaj zastosowanie ww. art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na to, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. budynku w roku 2012;
3.  kolektora odprowadzania ścieków – stanowić będzie czynność pozostającą poza zakresem podatku VAT; w szczególności niemożliwe jest tutaj zastosowanie ww. art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na to, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. kolektora w roku 2012;
4.  podziemnego zbiornika wód opadowych – stanowić będzie czynność pozostającą poza zakresem podatku VAT; w szczególności niemożliwe jest tutaj zastosowanie ww. art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na to, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. zbiornika w roku 2012;
5.  muru oporowego – stanowić będzie czynność pozostającą poza zakresem podatku VAT w szczególności niemożliwe jest tutaj zastosowanie ww. art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na to, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. muru w 2012 r.

W konsekwencji skoro (jeżeli) nieodpłatne przekazanie ww. budynków i budowli pozostawać będzie zdarzeniem spoza zakresu podatku VAT (inaczej: czynnością neutralną dla podatku VAT), to tym samym uznać należy, że również i zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania (gruntu) działek nr 2039/2 oraz 2039/3, na których posadowione są owe budynki i budowle, także nie będzie podlegać regulacjom ustawy o VAT. Wniosek ten znajduje dodatkowe uzasadnienie w tym, że nawet abstrahując tutaj od uwag poczynionych powyżej (w pkt 32-33) – gdyby rozpatrywać zrzeczenie się wspominanego tutaj prawa wieczystego użytkowania jako samodzielnej czynności, to – ze względu na nieprzysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego pozyskaniu – zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT byłoby niemożliwe.

Ad. 2 i 3

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3, a więc w przypadku uznania, że przedmiotowa transakcja, tj. zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania działek nr 2039/2 oraz 2039/3 oraz prawa własności posadowionych na tych działkach ww. budynków i budowli stanowiłoby jednak czynność (czynności) podlegającą zakresowi podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, wówczas – zdaniem Wnioskodawcy – zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie od podatku VAT.

Otóż, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższa definicja „pierwszego zasiedlenia” została uznana za niezgodną z prawem unijnym, a ściślej przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, z późn.zm., dalej: Dyrektywa 112).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. (sygn. C-308/16) stwierdzono bowiem, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie od podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ujmując rzecz ściślej, w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia TSUE poczynił we wskazanym tutaj wyroku m.in. następującą uwagę:

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W konsekwencji „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) na gruncie podatku VAT należy – zdaniem Wnioskodawcy – interpretować szeroko, tzn. nie tylko jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, ale także jako rozpoczęcie jego wykorzystywania na własne potrzeby.

Powyższa prounijna wykładnia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” jest aprobowana powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (por. np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.503.2018.2.KBR; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., znak: 0114-KDIP4.4012.528.2018.1.RK; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2336/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 166/18).

Co znamienne, w planowanej obecnie nowelizacji ustawy o VAT definicja „pierwszego zasiedlenia” ma zostać dostosowana do wyroku TSUE w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. poprzez wskazanie, że pierwsze zasiedlenie to również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części (vide: projekt nowelizacji ustawy o VAT z dnia 6 września 2018 r. dostępny na stronie Rządowego Centrum Legislacji; www, rcl.gov.pl).

Zwrócić również trzeba uwagę, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odwołuje się do obiektywnej okoliczności wydania budynku, budowli lub ich części do użytkowania, nie kreując warunku, aby to oddanie miało być dokonane przez podatnika, który następnie dokonuje dostawy budynku, budowli lub ich części. Oznacza to, iż ustalając, czy doszło do pierwszego zasiedlenia danego budynku, budowli lub ich części (np. lokalu w budynku) uwzględniając tutaj – przedstawioną powyżej – wykładnię prounijną tego pojęcia, zasadne jest uwzględnianie historii danego obiektu w okresie kiedy należał on do poprzednich właścicieli. Okazać może się więc, że dany budynek, budowla lub ich części zostały po raz pierwszy zasiedlone w okresie, kiedy podatnik nie był jeszcze ich właścicielem, a mimo to może on (tj. podatnik) powoływać się na tę okoliczność w kontekście dokonywanej przez siebie w późniejszym okresie dostawy owego obiektu (lub jego części). Tytułem przykładu, jak stwierdzono to w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r. (znak: IPPP1/4512-1171/15-2/KR): „W analizowanej sprawie, do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, doszło w chwili oddania poszczególnych części budynku (lokali) pierwszym użytkownikom na podstawie umów najmu, tj. począwszy od 1999 r., kiedy poprzedni właściciel budynku, wynajmował lokale w przedmiotowym Apartamentowcu”.

W przypadku, gdy zwolnienie przewidziane mocą art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może znajdować zastosowania analizie powinno poddać się regulację art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ww. przepisu, o ile spełnione pozostają następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby móc zastosować ww. zwolnienie oba warunki wskazane powyżej w ppkt a) i b) muszą być spełnione łącznie, przy czym, warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT (vide: ppkt b w poprzednim akapicie) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W kontekście zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT przesłanki przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zwrócić uwagę na następujące kwestię.

Otóż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych prezentowane jest powszechnie stanowisko, w myśl którego brak prawa do odliczenia podatku naliczonego to m.in. przypadek, gdy przy nabyciu towarów/usług podatek ten nie został w ogóle naliczony (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r., znak: IPTPP4/443-332/13-2/JM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2015 r. znak: IBPP1/4512-467/15/ES; analogicznie: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 40/07).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, tj. aby w stosunku do obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy odczytywać w ten sposób, że chodzi tutaj o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wybudowaniu tych obiektów, nie zaś o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich ewentualnych ulepszeniach czy remontach, czy też związane z samym faktem ich używania (np. w zakresie wydatków eksploatacyjnych). Wynika to z wykładni językowej oraz systemowej wewnętrznej, gdyż warunek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach na ulepszenie obiektów został przewidziany odrębnie w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT. Taki sposób utożsamiania sformułowania „w stosunku do tych towarów” ze zwrotem „przy nabyciu tych towarów” jest wyrażany także w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 969/07).

Odnosząc powyższe regulacje i rozważania prawne do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli nieodpłatne zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania działek nr 2039/2 oraz 2039/3 oraz prawa własności posadowionych na tych działkach ww. budynków budowli stanowiłoby czynność (czynności) podlegającą zakresowi podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, wówczas dostawa:

1.  budynku 1 – jeżeli planowana jego dostawa dokonana byłaby:
    1.  przed upływem 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia identyfikowanego tutaj jako rozpoczęcie użytkowania budynku przez Wnioskodawcę w stanie ulepszonym od marca 2017 r. – wówczas czynność (dostawa) nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu mocą art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; niemniej – w takim przypadku – zastosowanie znajdować będzie zwolnienie od podatku VAT uregulowane mocą art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż spełnione pozostają obie przesłanki warunkujące zastosowanie tego przepisu, tj.:
        *   w stosunku do ww. budynku, ściślej: przy jego nabyciu w roku 2012, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
        *   Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie ww. budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    2.  po upływie 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia identyfikowanego tutaj jako rozpoczęcie użytkowania budynku przez Wnioskodawcę wstanie ulepszonym od marca 2017 r. – wówczas czynność (dostawa) będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu mocą art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
2.  budynku 2 – podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy ww. dostawą a pierwszym zasiedleniem tego budynku, rozumianym tutaj jako rozpoczęcie jego używania, upłynął okres co najmniej 2 lat (co uzasadnia chociażby fakt wykorzystywania tego budynku przez Wnioskodawcę od roku 2012); na marginesie wypada w tym miejscu nadmienić, że względem dostawy ww. budynku spełnione również pozostawałyby przesłanki zwolnienia od podatku VAT przewidzianego mocą art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (aczkolwiek zwolnienie to ustępuje miejsca w stosowaniu zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego budynku, ani też nie dokonywał on żadnych jego ulepszeń (zresztą warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT nie podlegałby i tak zastosowaniu z uwagi na jego wyłączenie przez art. 43 ust. 7a ustawy o VAT);
3.  kolektora odprowadzania ścieków – podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy ww. dostawą a pierwszym zasiedleniem tej budowli, rozumianym tutaj jako rozpoczęciem używania, upłynął okres co najmniej 2 lat (co uzasadnia chociażby fakt wykorzystywania tej budowli przez Wnioskodawcę od roku 2012); na marginesie wypada w tym miejscu nadmienić, że względem dostawy ww. budowli spełnione również pozostawałyby przesłanki zwolnienia od podatku VAT przewidzianego mocą art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (aczkolwiek zwolnienie to ustępuje miejsca w stosowaniu zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tejże budowli, ani też nie dokonywał on żadnych jej ulepszeń;
4.  podziemnego zbiornika wód opadowych – podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy ww. dostawą a pierwszym zasiedleniem tej budowli, rozumianym tutaj jako rozpoczęciem używania, upłynął okres co najmniej 2 lat (co uzasadnia chociażby fakt wykorzystywania tej budowli przez Wnioskodawcę od roku 2012); na marginesie wypada w tym miejscu nadmienić, że względem dostawy ww. budowli spełnione również pozostawałyby przesłanki zwolnienia od podatku VAT przewidzianego mocą art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (aczkolwiek zwolnienie to ustępuje miejsca w stosowaniu zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tejże budowli, ani też nie dokonywał on żadnych jej ulepszeń;
5.  muru oporowego – podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy ww. dostawą a pierwszym zasiedleniem tej budowli, rozumianym tutaj jako rozpoczęciem używania, upłynął okres co najmniej: 2 lat (co uzasadnia chociażby fakt wykorzystywania tej budowli przez Wnioskodawcę od roku 2012); na marginesie wypada w tym miejscu nadmienić, że względem dostawy ww. budowli spełnione również pozostawałyby przesłanki zwolnienia od podatku VAT przewidzianego mocą art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (aczkolwiek zwolnienie to ustępuje miejsca w stosowaniu zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tejże budowli, ani też nie dokonywał on żadnych jej ulepszeń.

Ad. 4

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 4 należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl ust. 2 ww. artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Natomiast według art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe regulacje prowadzą do zasadniczego wniosku, że kwestia ewentualnej korekty podatku naliczonego może być w ogóle rozpatrywana, jeżeli podatnik w przeszłości ów podatek faktycznie odliczył. Świadczy o tym chociażby treść art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca użył sformułowania „dokonać korekty kwoty podatku odliczonego”, czy też art. 91a ust. 7 ustawy o VAT, gdzie wskazano „podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia”.

Przechodząc na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do wydatków na ulepszenie dokonanych w przeszłości względem:

1.  budynku 1 – w związku z planowaną transakcją nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego, gdyż nie odliczył on w ogóle tego podatku (tj. podatku naliczonego) związanego z ww. wydatkami;
2.  budynku 2 – w związku z planowaną transakcją nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego, gdyż nie odliczył on w ogóle tego podatku (tj. podatku naliczonego) związanego z ww. wydatkami.

W kontekście powyższego ppkt b) z tzw. ostrożności procesowej należy wskazać, że przepisy art. 93-93b Ordynacji podatkowej normujące kwestie sukcesji podatkowej przy powstawaniu osób prawnych nie przewidywały w latach 2010-2011, ani też nie przewidują obecnie, aby państwowa osoba prawna powstała „na bazie” państwowej jednostki budżetowej była następcą podatkowym owej jednostki.

Co więcej, nawet gdyby uznać, iż w związku z likwidacją (z dniem 1 stycznia 2012 r.) A jako państwowej jednostki budżetowej, i powołaniem w jej miejsce państwowej osoby prawnej, doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, to i tak z uwagi na niedokonanie przez A (jako państwowej jednostki budżetowej) odliczenia podatku VAT od ulepszeń dokonanych w latach 2007-2010 r. względem budynku 2, nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy – w związku z dokonaniem w przyszłości planowanej transakcji – obowiązek korekty, o której mowa w przepisach art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania:

1.  czy planowana przez Wnioskodawcę czynność zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
2.  czy w odniesieniu do wydatków na ulepszenie dokonanych w przeszłości względem budynku 1 (przez Wnioskodawcę) oraz budynku 2 (przez państwową jednostkę budżetową A) na Wnioskodawcy ciążyć będzie – w związku z dokonaniem w przyszłości planowanej transakcji – obowiązek korekty podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Jednak w ściśle określonych przypadkach nieodpłatne zbycie towarów może być również przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się – w świetle art. 2 pkt 14a ustawy – wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wskazać należy, że ulepszenie (modernizację) środków trwałych na gruncie podatku od towarów i usług należy traktować jak zakup odrębnego środka trwałego.

Wobec powyższych regulacji należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie części składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone.

W konsekwencji niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (wszelkich innych darowizn) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Należy również zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy planowana przez Wnioskodawcę, będącego państwową osobą prawną, czynność zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów, o których mowa w opisie sprawy, stanowić będzie czynność podlegającą zakresowi podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a ściślej dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W tym miejscu należy również wskazać, że jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), państwowa lub samorządowa osoba prawna może zrzec się własności nieruchomości odpowiednio na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 16 ust. 1a ww. ustawy, państwowa lub samorządowa osoba prawna może zrzec się użytkowania wieczystego. W takim przypadku prawo użytkowania wieczystego wygasa.

W niniejszych okolicznościach zamiarem Parku jest dokonanie nieodpłatnie czynności w postaci zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działek o nr 2039/2 i 2039/3, jak i prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów w postaci ww. budynków i budowli na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą prawną dla wskazanej tutaj czynności zrzeczenia się będą przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a dokładnie art. 16 ust. 1 i 1a tej ustawy.

W konsekwencji, w przypadku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działek o nr 2039/2 i 2039/3, jak i prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów w postaci ww. budynków i budowli dojdzie do zmiany właściciela ww. majątku. Zatem w odniesieniu do wskazanej transakcji Wnioskodawca dokona na rzecz jednostki samorządu terytorialnego dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Konsekwencją zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działek o nr 2039/2 i 2039/3, jak i prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów w postaci ww. budynków i budowli będzie nabycie przez jednostkę samorządu terytorialnego prawa do rozporządzania ww. towarem jak właściciel. Brak odpłatności w przypadku powyższej dostawy towarów nie wyklucza opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie czynność zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działek o nr 2039/2 i 2039/3, jak i prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów w postaci ww. budynków i budowli ze względu na nieodpłatny charakter mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz jedynie przy spełnieniu przesłanki określonej w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało, przy ich nabyciu lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Tak więc jeżeli również z tytułu modernizacji (wytworzenia) nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, zawartą w art. 7 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

W niniejszej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – w dniu 1 stycznia 2012 r. Park uzyskał osobowość prawną stając się państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Przed rokiem 2012 A był państwową jednostką budżetową z działającym przy niej do dnia 31 grudnia 2010 r. gospodarstwem pomocniczym (w rozumieniu wówczas obowiązujących przepisów prawa). Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym należących do Skarbu Państwa działek numerze 2039/1, 2039/2, 2039/3, które powstały w wyniku podziału działki o nr 2039. Prawo użytkowania wieczystego działki o nr 2039 przysługiwało Wnioskodawcy na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia 11 lipca 2012 r. stwierdzającej nieodpłatne nabycie z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 2012 r. przez sprawujący w tym dniu trwały zarząd (…).

Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie art. 7 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw. Przepis ten stanowi, że:

1.  z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy parki narodowe będące państwowymi osobami prawnymi nabywają z mocy prawa prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oddanych dotychczas w trwały zarząd parków narodowych będących państwowymi jednostkami budżetowymi oraz własność położonych na tych nieruchomościach budynków i innych urządzeń oraz lokali;
2.  decyzje o ustanowieniu trwałego zarządu na rzecz parków narodowych będących państwowymi jednostkami budżetowymi wygasają z mocy prawa;
3.  nabycie praw, o których mowa w pkt 1, potwierdza wojewoda w drodze decyzji administracyjnej wydanej w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, a odwołania od decyzji wojewody rozpatruje minister właściwy do spraw środowiska;
4.  decyzja, o której mowa w pkt 3, stanowi podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i w ewidencji gruntów i budynków;
5.  nabycie praw, o których mowa w pkt 1, nie może naruszać praw osób trzecich;
6.  nabycie praw, o których mowa w pkt 1, jest wolne od podatków i opłat, jak również wynikające z tego nabycia wpisy do ksiąg wieczystych i ich zakładanie są wolne od opłat;
7.  nabycie prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w pkt 1, następuje bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty, a nabycie własności budynków, innych urządzeń oraz lokali następuje nieodpłatnie;
8.  od parków narodowych nie pobiera się opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, o którym mowa w pkt 1;
9.  dyrektorzy parków narodowych są obowiązani do złożenia wniosków o wpis w księgach wieczystych prawa użytkowania wieczystego na rzecz parków narodowych, w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w pkt 3; w przypadku niedotrzymania tego terminu, minister właściwy do spraw środowiska, w drodze decyzji administracyjnej, może nałożyć na dyrektora parku narodowego karę pieniężną w wysokości do trzymiesięcznego wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez dyrektora parku narodowego, i wyznacza odpowiedni termin, nie dłuższy niż 12 miesięcy, na wykonanie zaniechanego obowiązku; w razie kolejnego uchybienia obowiązkowi kara pieniężna może być powtórnie nałożona.

Uwzględniając aspekt gospodarczy (ekonomiczny), oraz kierując się wykładnią prowspólnotową przepisów ustawy o VAT (ściślej: art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 tej ustawy), w szczególności w kontekście art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy stwierdzić, iż doszło do transferu przedsiębiorstwa, tzn. Wnioskodawca (A będący osobą prawną) przejął przedsiębiorstwo prowadzone dotychczas (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.) przez A będący (wówczas) państwową jednostką budżetową, a więc – w domyśle – stał się na gruncie podatku VAT następcą.

Ponadto uwzględniając aspekt gospodarczy (ekonomiczny), oraz kierując się wykładnią prowspólnotową przepisów ustawy o VAT (ściślej: art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 tej ustawy), w szczególności w kontekście art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy stwierdzić, iż doszło do transferu przedsiębiorstwa, tzn. A działający jako państwowa jednostka budżetowa przejął przedsiębiorstwo prowadzone dotychczas (tj. do dnia 31 grudnia 2010 r.) przez Gospodarstwo Pomocnicze przy A, a więc – w domyśle – stał się na gruncie podatku VAT następcą.

A działający w formie państwowej jednostki budżetowej do dnia 31 grudnia 2011 r. był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gospodarstwo Pomocnicze przy A działające do dnia 31 grudnia 2010 r. było czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na moment złożenia niniejszego wniosku na działkach o nr 2039/2 i 2039/3 znajdują się opisane niżej obiekty, przy czym wyjaśnić w tym miejscu należy, że szalet podziemny oraz studnia, o których mowa powyżej w pkt 4 ppkt 2 lit. c) oraz e) niniejszego wniosku już nie istnieją (zostały zlikwidowane).

W konsekwencji powyższego skoro prawo użytkowania wieczystego działki o nr 2039, z której zostały wydzielone działki nr 2039/1, 2039/2 i 2039/3, przysługiwało Wnioskodawcy na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia 11 lipca 2012 r. stwierdzającej nieodpłatne nabycie z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 2012 r. przez sprawujący w tym dniu trwały zarząd A wraz z prawem własności usytuowanych na tej działce naniesień budowlanych, które znajdują się obecnie na działkach nr 2039/2 i 2039/3, tj. Budynku 1, Budynku 2, kolektora odprowadzania ścieków, podziemnego zbiornika wód opadowych, muru oporowego, jak również wskazał Wnioskodawca – A będący osobą prawną przejął przedsiębiorstwo prowadzone dotychczas (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.) przez A będący (wówczas) państwową jednostką budżetową, a więc – w domyśle – stał się na gruncie podatku VAT następcą, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w związku z nieodpłatnym nabyciem z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 2012 r., prawa użytkowania wieczystego działki o nr 2039 oraz Budynku 1, Budynku 2, kolektora odprowadzania ścieków, podziemnego zbiornika wód opadowych, muru oporowego, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. składników majątkowych.

Ponadto w odniesieniu do Budynku 1 zlokalizowanego na działce nr 2039/3 Wnioskodawca wskazał, że od roku 2012 budynek ten jest wykorzystywany do celów własnych Parku. Obiekt w latach 2015-2017 został ulepszony – przeprowadzone zostały prace modernizacyjne. Wartość początkowa obiektu wynosi 276.164,87 zł, zaś wydatki poniesione na ulepszenie 1.364.162,69 zł. Prace modernizacyjne zostały zakończone i oddane do użytkowania w marcu 2017 r. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na prace modernizacyjne dokumentowane były fakturami VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, ponieważ przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany na cele działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną (VAT). Ponadto w okresie wykorzystywania części budynku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. przed rokiem 2012, nie były prowadzone prace związane z przebudową lub ulepszeniem obiektu.

Kolejno w odniesieniu do Budynku 2 zlokalizowanego na działce nr 2039/2 Wnioskodawca wskazał, że Budynek ten od roku 2012 wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę dla celów własnej działalności, w tym działalności edukacyjnej (wystawienniczej), jako muzeum. Wstęp do muzeum znajdującego się w budynku jest odpłatny. Sprzedaż biletów prowadzona przez Wnioskodawcę jest opodatkowana podatkiem VAT. Na podstawie umowy zawartej z X, Park od dnia 25 marca 2014 r. wynajmuje X część pomieszczeń znajdujących się w budynku 2. Wynagrodzenie z tytułu najmu, rozliczane w okresach miesięcznych, dokumentowane jest wystawianymi przez Park fakturami VAT, w których Park nalicza podatek VAT. Ponadto, na podstawie umowy użyczenia z dnia 15 grudnia 2016 r., X przekazane zostały do korzystania dwa pomieszczenia o łącznej powierzchni 93,90 m2, z przeznaczeniem na cele magazynowe.

W przeszłości Budynek 2 kilkakrotnie poddawany był ulepszeniom. Jego wartość początkowa wynosi 741.402,21 zł (wartość ustalona wedle stanu na lata 70-te XX wieku), zaś łączna wartość dokonanych ulepszeń 3.145.683,50 zł. Ostatnie prace ulepszeniowe zostały zakończone w grudniu 2010 r. – wówczas ich efekty zostały oddane do użytkowania.

Wydatki poniesione na prace modernizacyjne dokumentowane były przez dostawców i usługodawców fakturami VAT, które wystawione były na A jako państwową jednostkę budżetową.

Wydatki na ulepszenie poniesione w kwocie 3.145.683,50 zł. w latach 1995-2010 na prace modernizacyjne Budynku 2, były wydatkami poniesionymi w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, a więc wydatkami na ulepszenie lub przebudowę ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wskazane ulepszenia (prace modernizacyjne) przypadające na lata 2007-2010 prowadzone były przez A jako państwową jednostkę budżetową.

W zakresie ulepszeń (tzn. towarów i usług nabytych na potrzeby tych ulepszeń), o których mowa powyżej A (jako państwowa jednostka budżetowa) nie odliczył w ogóle podatku naliczonego (tj. ani w latach 2007-2010 r., ani później – poprzez np. korektę deklaracji VAT), gdyż nie wykorzystywał Budynku 2 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT; działalność w tym zakresie prowadziło Gospodarstwo Pomocnicze przy A, które było odrębnym (samodzielnym) podatnikiem VAT. Brak odliczenia podatku naliczonego względem wydatków na ulepszenia, o których mowa powyżej determinowany był tym, że w latach m.in. 2007-2010 A (jako państwowa jednostka budżetowa) nie wykorzystywał Budynku 2 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, działalność w tym zakresie prowadziło Gospodarstwo Pomocnicze przy A, które było odrębnym (samodzielnym) podatnikiem VAT, i które zostało zlikwidowane z dniem 31 grudnia 2010 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, a jego majątek został przejęty przez A działający wówczas jako państwowa jednostka budżetowa.

Ponadto ww. Budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez Gospodarstwo Pomocnicze przy A. Gospodarstwo Pomocnicze dokonywało sprzedaży biletów wstępu na wystawę przyrodniczą oraz sprzedaży wydawnictw i materiałów edukacyjnych. Następnie, po likwidacji ww. Gospodarstwa, czynności te wykonywał A będący państwową jednostką budżetową, zaś od roku 2012 Wnioskodawca (tj. A będący osobą prawną).

Jak również zaznaczył Wnioskodawca – podmiotowi wykorzystującemu budynek do czynności opodatkowanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ czynności opodatkowane (sprzedaż biletów wstępu i wydawnictw oraz materiałów edukacyjnych) prowadziło Gospodarstwo Pomocnicze przy A, natomiast wydatki z tytułu nabycia lub wytworzenia (wydatki na ulepszenie) ponosił A jako państwowa jednostka budżetowa. Po likwidacji Gospodarstwa Pomocniczego przy A, co nastąpiło z dniem 1 grudnia 2010 r., do dnia 31 grudnia 2011 r. A jako państwowa jednostka budżetowa, a następnie od 2012 r. jako osoba prawna, nie dokonywali wydatków ulepszeniowych.

Jak wynika z opisu sprawy – kolektor odprowadzania ścieków zlokalizowany na działce nr 2039/3, wybudowany przez A będący państwową jednostką budżetową, został oddany do użytkowania w roku 2007. Faktury dokumentujące wydatki budowy kolektora ścieków wystawiane były na A będący państwową jednostką budżetową.

Kolektor służy do odprowadzania ścieków z obiektów należących do Parku (z uprzednio opisanych: Budynku 1 oraz Budynku 2), X oraz Spółki (…) Sp. z o.o. (właściciela (…)). Zarówno X, jak i spółkę (…), Park obciąża kosztami zużycia energii elektrycznej zużywanej przez przepompownię, proporcjonalnie do ilości odprowadzanych przez te podmioty ścieków. Kolektor odprowadzania ścieków kwalifikowany jest przez Wnioskodawcę jako budowla.

Kolektor odprowadzania ścieków nie był ulepszany od chwili jego przekazania do użytkowania, był on jedynie przedmiotem bieżących napraw.

Kolektor odprowadzania ścieków nie stanowił przedmiotu czynności podlegających zwolnieniu od podatku VAT, ani przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności czynności, które dokumentowane byłyby w formie faktury.

Budowla – kolektor odprowadzania ścieków – wykorzystywana była do odprowadzania ścieków od grudnia 2007 r. z obiektów na wzgórzu (…), tj. obiektów A, Y (…) oraz (…) Sp. z o.o. Budowla nie stanowiła przedmiotu czynności podlegających zwolnieniu od podatku VAT, ani przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności czynności, które dokumentowane byłyby w formie faktury.

A nie posiada zawartej żadnej umowy – zarówno odpłatnej, jak i nieodpłatnej – z X oraz Spółką (…) określającej korzystanie z kolektora odprowadzania ścieków z zajmowanych obiektów. Natomiast, zgodnie z umową nr (…) z dnia 1 sierpnia 2009 r. zawartej pomiędzy: A będącym (wówczas) państwową jednostką budżetową, Y (…) i (…) Sp. z o.o. podmioty te współkorzystają jedynie z przepompowni ścieków stanowiącej własność Wnioskodawcy. Z tytułu korzystania z przepompowni ponoszą koszty eksploatacji, tj. zużycia energii elektrycznej wg wskazań licznika oraz opłaty za umieszczenie urządzenia w pasie drogowym. Za odprowadzenie ścieków wg wskazań licznika i zużycia wody wymienione podmioty ponoszą opłaty na rzecz odbiorcy ścieków Gminy na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy nimi a ww. Gminą.

Ponadto ww. budowla nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał również Wnioskodawca – podmiotowi wykorzystującemu ww. budowlę nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia ww. obiektu lub jego części składowych.

Kolejno – jak wynika z opisu sprawy – podziemny zbiornik wód opadowych zlokalizowany jest na działkach nr 2039/2 oraz nr 2039/3. Został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych w roku 1972. Jego wartość początkowa wynosi 25.854,31 zł. Po roku 2007 obiekt nie był modernizowany. Zbiornik wód opadowych kwalifikowany jest przez Wnioskodawcę jako budowla.

Budowla w postaci podziemnego zbiornika wód opadowych istnieje, jednakże nie jest użytkowana – stanowi zabytek historyczny. Przed rokiem 2007 nie ponoszono wydatków na ulepszenie lub przebudowę ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z racji nieponoszenia wydatków na ulepszenie lub przebudowę ww. budowli brak było w ogóle podatku naliczonego związanego z owymi wydatkami, a więc w rzeczywistości prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało.

Budowla w postaci podziemnego zbiornika wód opadowych nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w odniesieniu do budowli w postaci muru oporowego Park wskazał, że zlokalizowana jest ona na granicy działek nr 2039/2 oraz nr 2039/3. Mur został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w roku 1972. Jego wartość początkowa wynosi 32.652,58 zł. Po roku 2007 obiekt nie był modernizowany. Mur oporowy kwalifikowany jest przez Wnioskodawcę jako budowla.

Budowla w postaci muru oporowego stanowi zabezpieczenie przed osunięciem drogi, stanowi zabytek historyczny. Przed rokiem 2007 nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę budowli w postaci muru oporowego.

Z racji nieponoszenia wydatków na ulepszenie lub przebudowę ww. budowli brak było w ogóle podatku naliczonego związanego z owymi wydatkami, a więc w rzeczywistości prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało.

Budowla w postaci muru oporowego nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stanowi zabezpieczenie drogi przed osunięciem, stanowi zabytek historyczny.

Wobec powyższego, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących wskazania, czy planowana przez Wnioskodawcę, będącego państwową osobą prawną, czynność zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów, o których mowa w opisie sprawy, stanowić będzie czynność podlegającą zakresowi podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a ściślej dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponownie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), jak również nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zatem w analizowanej sprawie należy wskazać, że zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów, tj. Budynku 1, Budynku 2 oraz budowli: kolektora odprowadzania ścieków, zbiornika wód opadowych i muru oporowego, nie wypełnia przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy – nie będzie czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, a w konsekwencji stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania działek oraz obiektów posadowionych na tych działkach. Ponadto w odniesieniu do wydatków związanych z ulepszeniem (modernizacją) Budynku 1 poniesionych w latach 2015-2017 Park wskazał, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, ponieważ przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany na cele działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną (VAT). Wskazać również należy, że A, będącemu osobą prawną, jako następcy na gruncie podatku VAT przejmującemu przedsiębiorstwo prowadzone do dnia 31 grudnia 2011 r. przez A będący państwową jednostką budżetową, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie (modernizację) Budynku 2. Jak bowiem wynika z opisu sprawy wydatki te ponosił A, będący państwową jednostką budżetową, natomiast w latach m.in. 2007-2010 A (jako państwowa jednostka budżetowa) nie wykorzystywał Budynku 2 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a działalność w tym zakresie prowadziło Gospodarstwo Pomocnicze przy A, które było odrębnym (samodzielnym) podatnikiem VAT.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę opis sprawy, jak i powołane przepisy prawa należy wskazać, że planowana przez Wnioskodawcę, będącego państwową osobą prawną, czynność zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów, o których mowa w opisie sprawy, nie będzie stanowić czynności podlegającej zakresowi podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a ściślej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Zainteresowanego, w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, dotyczą wskazania, czy względem czynności zrzeczenia się prawa własności obiektów posadowionych na działkach o nr 2039/2 oraz 2039/3 (tj. Budynku 1, Budynku 2, kolektora odprowadzania ścieków, zbiornika wód opadowych oraz muru oporowego) oraz prawa użytkowania wieczystego ww. działek zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Ponadto Wnioskodawca pyta, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest przecząca, czy względem czynności zrzeczenia się prawa własności obiektów posadowionych na działkach o nr 2039/2 oraz 2039/3 (tj. Budynku 1, Budynku 2, kolektora odprowadzania ścieków, zbiornika wód opadowych oraz muru oporowego) oraz prawa użytkowania wieczystego ww. działek zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Natomiast we własnym stanowisku odnoszącym się do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3, Wnioskodawca wskazał, że udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3, a więc w przypadku uznania, że przedmiotowa transakcja, tj. zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania działek nr 2039/2 oraz 2039/3 oraz prawa własności posadowionych na tych działkach ww. budynków i budowli stanowiłoby jednak czynność (czynności) podlegającą zakresowi podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, wówczas – zdaniem Wnioskodawcy – zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie od podatku VAT.

Zaznacza się, że powyżej stwierdzono, iż planowana przez Wnioskodawcę, będącego państwową osobą prawną, czynność zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów, o których mowa w opisie sprawy, nie będzie stanowić czynność podlegającą zakresowi podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a ściślej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy. Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz sposób zredagowania pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3, jak również stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w odniesieniu do tych pytań, należy stwierdzić, że odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3 stała się bezzasadna.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie jest również wskazanie, czy w stosunku do wydatków na ulepszenie dokonanych w przeszłości względem Budynku 1 (przez Wnioskodawcę) oraz Budynku 2 (przez państwową jednostkę budżetową A) na Wnioskodawcy ciążyć będzie – w związku z dokonaniem w przyszłości planowanej transakcji – obowiązek korekty podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do wydatków na ulepszenie dokonanych w przeszłości względem Budynku 1 (przez Wnioskodawcę, tj. A, będący państwową osobą prawną) wynika, że wydatki te zostały poniesione w latach 2015-2017. Od roku 2012 budynek ten jest wykorzystywany do celów własnych Parku. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na prace modernizacyjne dokumentowane były fakturami VAT. Jak wskazał Zainteresowany – Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, ponieważ przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany na cele działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną (VAT). Z tego też względu Wnioskodawca nie odliczył w ogóle podatku VAT związanego z ww. pracami.

Wobec powyższego skoro Budynek 1 nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również Wnioskodawca nie odliczył w ogóle podatku VAT związanego z ww. ulepszeniami dokonanymi w latach 2015-2017, a ponadto w analizowanej sprawie w związku z nieodpłatnym zrzeczeniem się prawa własności ww. Budynku na rzecz jednostki samorządu terytorialnego nie dojdzie do zmiany przeznaczenia pierwotnego wykorzystania nabytych towarów i usługi, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od ww. wydatków.

Natomiast w odniesieniu do wydatków na ulepszenie poniesionych w przeszłości względem Budynku 2 przez państwową jednostkę budżetową A wskazać należy, że A będącemu osobą prawną, jako następcy prawnemu na gruncie podatku VAT przejmującemu przedsiębiorstwo prowadzone do dnia 31 grudnia 2011 r. przez A, będący państwową jednostką budżetową, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie (modernizację) Budynku 2. Jak bowiem wynika z opisu sprawy wydatki te ponosił A będący państwową jednostką budżetową, natomiast w latach m.in. 2007-2010 A (jako państwowa jednostka budżetowa) nie wykorzystywał Budynku 2 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a działalność w tym zakresie prowadziło Gospodarstwo Pomocnicze przy A, które było odrębnym (samodzielnym) podatnikiem VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w zakresie ulepszeń (tzn. towarów i usług nabytych na potrzeby tych ulepszeń) dokonanych w latach 2007-2010 A nie odliczył w ogóle podatku naliczonego (tj. ani w latach 2007-2010, ani później – poprzez np. korektę deklaracji VAT). W konsekwencji w związku z nieodpłatnym zrzeczeniem się prawa własności ww. Budynku na rzecz jednostki samorządu terytorialnego nie dojdzie do zmiany przeznaczenia pierwotnego wykorzystania nabytych towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od ww. wydatków.

Ad. 4

Zatem, mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w odniesieniu do wydatków na ulepszenie dokonanych w przeszłości względem Budynku 1 (przez Wnioskodawcę) oraz Budynku 2 (przez państwową jednostkę budżetową A) na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć – w związku z dokonaniem w przyszłości planowanej transakcji – obowiązek korekty podatku naliczonego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że Wnioskodawca (A będący osobą prawną) przejął przedsiębiorstwo prowadzone dotychczas (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.) przez A będący (wówczas) państwową jednostką budżetową, a więc – w domyśle – stał się na gruncie podatku VAT następcą oraz informacji, że podmiotowi wykorzystującemu Budynek 2 do czynności opodatkowanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ czynności opodatkowane (sprzedaż biletów wstępu i wydawnictw oraz materiałów edukacyjnych) prowadziło Gospodarstwo Pomocnicze przy A, natomiast wydatki z tytułu nabycia lub wytworzenia (wydatki na ulepszenie) ponosił A jako państwowa jednostka budżetowa. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, bądź stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.