Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.723.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-24
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy, w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace badawczo rozwojowe (pytanie 2 lit. a, b, c) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowe informacje o Spółce2.  X S.A. (dalej „Spółka” lub „Podatnik”) jest wiodącym w Polsce i liczącym się na świecie producentem i dostawcą wysokiej jakości instalacji gazowych do zasilania pojazdów paliwem alternatywnym (LPG i CNG), tańszym niż paliwa konwencjonalne oraz zapewniającym korzystny wpływ na środowisko poprzez redukcję emisji spalin. Spółka jest również producentem elementów elektroniki i wiązek elektrycznych na potrzeby przemysłu samochodowego, a także dystrybutorem części i akcesoriów samochodowych. Wyroby Spółki sprzedawane są w ponad pięćdziesięciu krajach. Spółka posiada trzy spółki zależne, w tym dwie zagraniczne.
3.  Od 2011 roku, Spółka jest spółką publiczną, której akcje są dopuszczone do obrotu i notowane na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie.
4.  W roku 2016, Spółka zajęła \`(...)\` miejsce w rankingu największych producentów z branży motoryzacyjnej z większościowym polskim kapitałem.
5.  Spółka jest znaczącym pracodawcą w regionie: łącznie zatrudnia ponad sześćset osób, w tym około czterystu jako pracowników oraz około dwustu za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej. Spośród zatrudnionych, istotną część stanowią osoby niepełnosprawne - obecnie więcej niż co czwarty pracownik jest osobą niepełnosprawną.
6.  Spółka jest laureatem licznych nagród i wyróżnień za jej innowacyjność i zaangażowanie społeczne.
7.  Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Przedmiot i organizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki
8.  Wszystkie produkowane przez Spółkę podzespoły (sterowniki wtrysku gazu, reduktory ciśnienia, listwy wtryskowe, czujniki ciśnienia, emulatory, przełączniki, wariatory kąta wyprzedzenia zapłonu, kontrolery, wiązki elektryczne i inne) są jej pomysłu i konstrukcji. Ponieważ Spółka prowadzi działalność na konkurencyjnym, stymulowanym innowacjami technologicznymi, rynku motoryzacyjnym, produkty Spółki wymagają stałego ulepszania i unowocześniania.
9.  Chlubnymi przykładami innowacyjnych rozwiązań stworzonych przez Spółkę w ostatnim czasie są np. nowa platforma sterowników X całego systemu autogaz - oparta na bazie szybkiego i wydajnego mikroprocesora z unikalnym kodem identyfikacyjnym wraz z oprogramowaniem napisanym przez inżynierów Spółki oraz wtryskiwacze Y, które ze względu na przyjęte rozwiązania konstrukcyjne są najszybszymi tłoczkowymi (najkrótsze czasy otwarcia i zamknięcia) wtryskiwaczami na świecie. Charakteryzują się też bardzo stabilną termiką, wysoką trwałością oraz są odporne na zanieczyszczenia w gazie. Cechy te to wynik następujących Innowacji: trwałej i zapewniającej minimalne tarcie specjalnej powłoki tłoczka, specjalnej mieszanki gumowej, specjalnego kształtu tłoczka z gumką uszczelniającą, specjalnej gumki amortyzującej tłoczka, wykonania wszystkich elementów wtryskiwacza ze specjalnej stali, wykonania podstawy wtryskiwacza ze specjalnego odpornego na odkształcenia mechaniczne i termiczne tworzywa sztucznego, specjalnie ukształtowanej dyszy oraz komory zasilającej w podstawie wtryskiwacza, specjalnego kształtu magnetowodu zapewniającego odprowadzenie ciepła z cewki wtryskiwacza.
10.  Innym przykładem może być np. reduktor R, który ze względu na przyjęte innowacyjne rozwiązania konstrukcyjne charakteryzuje się małym gabarytem, łatwością montażu, wysoką stabilnością ciśnieniową i bardzo dobrymi parametrami termicznymi. Na powyższe cechy mają wpływ następujące innowacje: specjalnie ukształtowany tor gazowy i wodny, zastosowanie mieszalnika faz w torze wysokociśnieniowym gazu, dźwigniowy układ sterowania redukcją ciśnienia, śruba centralna, pokrywa regulacyjna wykonana ze specjalnego odpornego na odkształcenia mechaniczne i termiczne tworzywa sztucznego, zastosowanie przekładki membrany z tworzywa sztucznego.
11.  Innym przykładem może być np. zintegrowany system pomiarowy ciśnienia i temperatury P, który ze względu na przyjęte innowacyjne rozwiązania konstrukcyjne charakteryzuje się małym gabarytem, możliwością bezpośredniego łączenia z wtryskiwaczami, odpornością na zakłócenia termiczne z komory silnika oraz odpornością na zanieczyszczenia w gazie. Cechy te to wynik następujących innowacji: korpus wykonany jest ze specjalnego odpornego na odkształcenia mechaniczne i termiczne tworzywa sztucznego, kształt korpusu umożliwia bezpośrednie połączenie P z wtryskiwaczem, elementy pomiarowe nie znajdują się bezpośrednio w strumieniu przepływającego gazu.
12.  Spółka uzyskała lub jest w trakcie uzyskiwania ponad dwudziestu patentów, wzorów przemysłowych i wzorów użytkowych.
13.  Każdego roku w Spółce prowadzonych jest kilkadziesiąt projektów badawczo - rozwojowych. Prowadzone prace mają na celu konstruowanie nowych produktów, dzięki którym może ona utrzymywać się w gronie liderów rynku, jak i udoskonalanie aktualnie produkowanych wyrobów, dostosowywanie ich do zmian zachodzących w konstrukcjach samochodów. Od stycznia 2012 r. prace badawczo-rozwojowe prowadzone są we własnym, nowocześnie wyposażonym Centrum Badawczo - Rozwojowym („Centrum BR”).
14.  Prowadzone prace obejmują w szczególności:
    1.  konstruowanie podzespołów i urządzeń elektronicznych, wiązek elektrycznych oraz komponentów mechanicznych,
    2.  badanie funkcjonowania projektowanych urządzeń w ich docelowym środowisku użytkowania,
    3.  konstruowanie narzędzi, oprzyrządowania i stanowisk kontrolno-badawczych do automatyzacji, testowania i kontroli jakości, wykorzystywanych zarówno w procesie konstrukcji, jak i w procesie produkcji wyrobów,
    4.  opracowywanie dokumentacji technicznej wyrobu potrzebnej do jego produkcji i użytkowania,
    5.  tworzenie oprogramowania diagnostycznego do wizualizacji i konfiguracji parametrów wyrobów według indywidualnych potrzeb docelowego użytkownika,
    6.  opracowywanie aplikacji mobilnych związanych z użytkowaniem wyrobów,
    7.  uzyskiwanie certyfikatów i homologacji.
15.  Prace badawczo-rozwojowe realizowane są w jednostkach organizacyjnych Centrum BR, to jest w:
    1.  Zespole Elektroniki,
    2.  Zespole Wiązek,
    3.  Zespole Mechaniki,
    4.  Zespole Konstrukcji Narzędzi i Form,
    5.  Zespole Automatyki,
    6.  Zespole Badań I Certyfikacji,
    7.  Laboratorium / Warsztacie Badawczo - Rozwojowym,
    8.  Dziale Szkoleń i Wsparcia Technicznego,
    9.  Administracji Pionu Badań,jak i w innych jednostkach organizacyjnych Spółki, przede wszystkim w Narzędziowni, a także przez pracowników innych komórek Spółki, łączących prace na rzecz działalności badawczo-rozwojowej z inną pracą.
16.  Poniżej Spółka przedstawia bardziej szczegółowy opis prac badawczo-rozwojowych („Prace BR”), w rozbiciu na: (i) poszczególne jednostki organizacyjne Centrum BR oraz (ii) inne jednostki organizacyjne Spółki. Prace BR prowadzone w Centrum BR
17.  W zakres Prac BR prowadzonych przez Zespół Elektroniki wchodzą, m.in.: analiza i obserwacja działania układów i podzespołów w pojazdach, analiza i obserwacja działania produktów wzorcowych, opracowanie koncepcji budowy urządzeń elektronicznych i oprogramowania, projektowanie schematów elektronicznych i obwodów drukowanych, uruchamianie urządzeń koncepcyjnych, prototypowych i narzędziowych, a także weryfikacja ich działania, tworzenie oprogramowania osadzonego w mikrokontrolerach (firmware), tworzenie oprogramowania konfiguracyjnego na platformy PC, tworzenie oprogramowania konfiguracyjnego na platformy mobilne, weryfikacja działania oprogramowania, walidacja produktów przedprodukcyjnych, ewaluacja rezultatów wdrożeń produktów, opracowywanie koncepcji ulepszeń wdrożonych produktów. W wyniku tych prac powstają: tranzystorowe obwody sterowania indukcyjnymi zespołami wtrysku paliwa w silnikach spalinowych, tranzystorowe obwody sterowania obciążeniami rezystancyjnymi, w tym oświetleniem żarowym oraz świecami żarowymi, obwody tranzystorowe oraz hallotronowe do pomiaru natężenia prądu płynącego w przewodach instalacji elektrycznej pojazdów, tranzystorowe półmostkowe obwody sterownia silnikami elektrycznymi, moduły mikrokontrolerowe sprzężone z samochodowymi cyfrowymi magistralami szeregowymi, moduły transmisji bezprzewodowej oparte o scalone układy nadajników i odbiorników pracujących w zakresach nielicencjonowanych pasm 2,4GHz i poniżej 1GHz, analogowo-cyfrowe obwody przetwarzające i generujące sygnały napięciowo-prądowe obecne w samochodowych instalacjach elektrycznych i inne.
18.  W zakres Prac BR prowadzonych przez Zespół Wiązek wchodzą, m.in.: konstruowanie zestawów do haków holowniczych, wiązek elektrycznych do pojazdów, wiązek do instalacji gazowych, wiązek na potrzeby własne do przeprowadzania testów gotowych urządzeń i podzespołów, konstruowanie i wykonywanie adapterów testerów oraz desek montażowych na potrzeby działu produkcji wiązek i elektroniki, konstruowanie wiązek dla przemysłu AGD, konstruowaniem wiązek do urządzeń samochodowych (dostosowanie wiązki do konkretnej marki samochodu).
19.  Zakres Prac BR prowadzonych przez Zespół Mechaniki obejmuje m.in. konstruowanie wyrobów mechanicznych (takich jak np. reduktory LPG, reduktory CNG, listwy wtryskowe) na potrzeby kompletnej instalacji gazowej.
20.  Zakres Prac BR Zespołu Konstrukcji Narzędzi i Form obejmuje, m.in.: projektowanie i przygotowanie konstrukcji form wtryskowych, oprzyrządowania montażu oraz narzędzi obróbki plastycznej (tłoczniki, wykrojniki) w większości na potrzeby Prac BR. Zespół dysponuje oprogramowaniem do symulacji wtrysku tworzyw sztucznych, wykorzystywanym do wirtualnych badań (symulacji) projektowanych wyprasek tworzywowych, a także przy projektowaniu form wtryskowych. Oprogramowanie umożliwia analizowanie projektów już na wstępnym etapie projektowania, jak też podczas projektowania formy wtryskowej i w fazie wdrażania wyrobu do produkcji. Prace BR w tym obszarze obejmują optymalizację zarówno wyprasek, konstrukcji form wtryskowych, jak i oprzyrządowania, podnosząc wydajność, ergonomię i bezpieczeństwo narzędzi jak i produkcji. Optymalizacja wyrobu ma na celu przede wszystkim osiągniecie wymagań jakościowych i wizualnych stawianych wyprasce, jak również cech zapewniających technologiczność wyrobu. Optymalizacja projektów form wtryskowych ma na celu odpowiedni dobór: układów doprowadzania tworzywa, rozmieszczenia i ilości wymaganych punktów wtrysku, układów termostatowania formy itd. Podczas badań i analiz testowane są nowe tworzywa na wypraski i nowoczesne materiały na formy wtryskowe. Prowadzone są też badania w obszarze zastosowań układów gorąco kanałowych doprowadzania tworzywa w celu zmniejszenia ilości odpadów technologicznych oraz uzyskania bardziej wydajnej i stabilnej technologii produkcji, jak również badania nad zastosowaniem układów podciśnieniowego odprowadzania gazów z przestrzeni formowania wypraski. Technologia ta umożliwia wyeliminowanie wad wyprasek wynikających z uwięzienia pęcherzy powietrznych wewnątrz układu formującego. Dodatkowo, skraca czas wypełniania gniazda formującego oraz zwiększa trwałość formy. Trwają również Prace BR nad wdrożeniem technologii zalewania układów elektroniki specjalnym tworzywem, uzyskując tym samym wodoszczelny produkt. Prace BR w zakresie projektowania oprzyrządowania oraz tłoczników i wykrojników prowadzone są przede wszystkim w obszarze zastosowania nowych materiałów oraz w dziedzinie inżynierii powierzchni, tj. aplikacji powłok metalicznych i organicznych na powierzchniach stempli i matryc w celu zmniejszenia zużycia narzędzi, zmniejszenia sił potrzebnych do wykonania określonej pracy, a często również w związku z wymaganiami odnośnie czystości wyrobu. Kolejnym etapem rozwoju jest rozpoczęcie Prac BR nad zautomatyzowanym oprzyrządowaniem wysoko wydajnym (przyrządy wielogniazdowe i wieloetapowe). Powstałe w wyniku Prac BR Zespołu Konstrukcji Narzędzi i Form formy i oprzyrządowanie wykonuje potem dział Narzędziowni, nie będący w strukturze Centrum BR (por. punkt 27 stanu faktycznego).
21.  Zakres Prac BR prowadzonych przez Zespół Automatyki obejmuje m.in. tworzenie oprzyrządowania produkcyjnego, jak i oprzyrządowania testującego, automatyzację procesów produkcyjnych i technologicznych, konstruowanie i budowanie stanowisk laboratoryjnych i pomiarowych wykorzystywanych podczas Prac BR nad nowymi produktami i technologiami. Do zadań działu należy stworzenie koncepcji, metody badawczej, konstrukcji, a na tej podstawie zbudowanie modelu urządzenia, przebadanie jego działania, wprowadzenie poprawek jeżeli są wymagane. Etapem końcowym prac jest wykonanie gotowego urządzenia (przyrządu, stanowiska laboratoryjnego), walidowanie poprawności jego działania, przekazanie go do użytkowania i nadzór nad jego prawidłową pracą.
22.  Zespół Badań i Certyfikacji zajmuje się przygotowaniem wyrobów do certyfikacji i homologacji na potrzeby norm obowiązujących w poszczególnych krajach, a także przeprowadzaniem badań przygotowujących do certyfikacji.
23.  Zadania Laboratorium / Warsztatu Badawczo-Rozwojowego obejmują m.in. Prace BR związane z testowaniem prototypów oraz nowych wyrobów - każdy wyrób oprócz różnorodnych testów laboratoryjnych, w tym na hamowni silnikowej i podwoziowej, jest także poddawany długodystansowym testom w naturalnych warunkach drogowych przy różnych warunkach pogodowych. Stąd też niezbędne jest zamontowanie tego wyrobu w samochodzie testowym, dokonywanie testów i pomiarów po przejechaniu określonego dystansu, badanie wpływu eksploatacji na produkt i elementy jednostki napędowej.
24.  Zadania Działu Szkoleń i Wsparcia Technicznego obejmują walidację firmware/hardware przed upublicznieniem, przygotowanie kompletacji nowych wyrobów na poszczególne rynki, przygotowanie pierwszych montaży walidacyjnych u poszczególnych klientów, walidację z pomocą zaufanych klientów (wysłanie próbek, zebranie informacji zwrotnej), poszukiwanie pomysłów na rozwój nowych produktów i modernizację istniejących zgodnie z potrzebami danego rynku (analiza informacji zwrotnej od klientów), przygotowywanie materiałów instruktażowych do nowych produktów (filmy, prezentacje, instrukcje).
25.  Dział ten, mimo że jest częścią Centrum BR, wykonuje też zadania nie związane bezpośrednio z Pracami BR, takie jak: szkolenia klientów z funkcjonalności i montażu wyrobów, pomoc techniczna online, wyjazdy interwencyjne w wypadkach krytycznych dysfunkcji systemów XXX, promowanie nowych wyrobów adresowane do warsztatów i dystrybutorów, obsługa forów internetowych.
26.  Administracja Pionu Badań (w tym Biuro Projektów) pełni rolę zarządczo-administracyjną w zakresie prowadzenia portfela projektów badawczo-rozwojowych, wspomagania zarządzania poszczególnymi projektami, gromadzenia i przechowywania dokumentacji oraz zbierania danych rzeczywistych. Prace BR prowadzone w innych jednostkach organizacyjnych Spółki
27.  Prace BR obejmują też zaangażowanie komórek i osób spoza Centrum BR.
28.  Jest to przede wszystkim wspomniane wyżej zaangażowanie Narzędziowni, wykonującej formy i oprzyrządowanie powstałe w wyniku Prac BR Zespołu Konstrukcji Narzędzi i Form, niezbędne do prowadzenia Prac BR. Wytworzone przez Narzędziownię środki trwałe służą w Pracach BR m.in. do wytwarzania partii prototypowych, partii próbnych i partii walidacyjnych. Tak więc, bez Narzędziowni nie byłyby możliwe Prace BR. Po zakończeniu Prac BR, wytworzone w Narzędziowni środki trwałe częstokroć mogą też służyć działalności produkcyjnej.
29.  A ponadto, jest to zaangażowanie:
    
    1.  technologów z działów produkcyjnych - zarówno przy powstawaniu nowego projektu, jak też przy przygotowaniu partii próbnej i walidacyjnej (na pewno stanowi to przynajmniej kilkanaście procent ich czasu pracy),
    2.  Dyrektora Operacyjnego spoza Centrum BR, który nadzoruje Zespół Konstrukcji Narzędzi i Form będący częścią Centrum BR (nadzór ten stanowi istotną część czasu pracy Dyrektora Operacyjnego, który oczywiście wykonuje również szereg zadań spoza zakresu Prac BR),
    3.  regionalnych doradców techniczno - handlowych (zatrudnionych w Pionie Handlowym) -pełniących podobną rolę jak pracownicy Działu Szkoleń i Wsparcia Technicznego, jednakże z mniejszym udziałem Prac BR, a większym prac handlowych (tym nie mniej, przynajmniej 30% ich czasu pracy poświęcone jest na Prace BR, opisane przy charakterystyce prac Działu Szkoleń i Wsparcia Technicznego),
    4.  pracowników Działu Diesla - działu w strukturach Pionu Handlowego, ale podlegającego Dyrektorowi ds. Projektów Rozwojowych, zajmującego się obsługą nowego projektu dotyczącego montowania diesla w różnych jednostkach napędowych, począwszy od samochodów ciężarowych, poprzez ciągniki rolnicze, kombajny, aż do agregatów prądotwórczych; dział ten uczestniczy w przygotowaniu wszelkiego rodzaju certyfikacji/ homologacji na różne rynki,
    5.  pracowników Działu Zakupów i pracowników Magazynu - którzy przynajmniej kilkanaście procent swojego czasu pracy przeznaczają na prace pomocnicze do Prac BR (poszukiwanie materiałów do nowych projektów, zamawianie materiałów na partie próbne, a także obrót magazynowy tymi materiałami oraz materiałami na partie walidacyjne według zleceń),
    6.  pracowników administracji ogólnej bezpośrednio uczestniczących w Pracach BR (to jest: pracownicy kontrolingu bezpośrednio uczestniczący w ocenie opłacalności planowanych projektów na podstawie wniosków projektowych, wyceniający i rozliczający przypisanie zasobów do poszczególnych projektów, pozyskujący źródła dofinansowania projektów (dotacje) - łącznie stanowi to około 20% ich czasu pracy; ponadto, pracownicy działu prawnego bezpośrednio obsługujący uzyskiwanie patentów, wzorów użytkowych, znaków towarowych, a także zapewniający spełnienie wymogów prawnych do poszczególnych projektów - co stanowi łącznie przynajmniej kilka procent ich czasu pracy; ponadto, bezpośrednio obsługują Centrum BR sprzątaczki odpowiadające za zapewnienie tam czystości),
    7.  pracowników administracji ogólnej pośrednio, ale w sposób konieczny, wspierający Prace BR (są to pozostali pracownicy administracji ogólnej, np. pracownicy księgowości, działu personalnego, działu IT itp.).
    
    Identyfikacja Prac BR
30.  Wszystkie projekty prowadzone przez Centrum BR oznaczane są kodami odzwierciedlającymi charakter projektu: (i) kod A - tworzenie i weryfikacja nowych koncepcji, technologii itp., (ii) kod B - wprowadzenie nowego produktu, zdobycie nowego rynku, (iii) kod C - wprowadzenie wersji lub odmiany produktu na bazie już istniejącego produktu, (iv) kod D - prace nad produktem po jego wprowadzeniu (część cyklu życia produktu), (v) kod E - wykonanie określonej czynności lub usługi - akceptuje kierownik jednostki realizującej, (vi) kod F - potrzeby własne działu (utrzymanie działu).
31.  Ponadto, poszczególnym projektom może być przypisany wskaźnik X, określający, czy w świetle ustawy o rachunkowości i MSR koszty projektu powinny być aktywowane, przy czym obecnie regułą jest, że nie są aktywowane koszty projektów z kodami. Projekty z kodem są zakładane, gdy po zatwierdzeniu wyrobu do produkcji i zamknięciu projektu konieczne są modyfikacje wyrobu w celu utrzymania i wsparcia rynku. Często obejmują one wdrażanie kolejnych, nowszych wersji danego produktu lub jego odmian. Projekty z kodem dotyczą najczęściej przeprowadzenia badań, testów, weryfikacji, wprowadzenia modyfikacji bądź nowego wykonania/marki/wersji wyrobu, wprowadzenia modyfikacji w oprzyrządowaniu produkcyjnym, wykonania takiego oprzyrządowania, wykonania kalkulacji/wycen, utrzymania i przeglądów oprzyrządowania/testerów i stanowisk produkcyjnych lub laboratoryjnych w ruchu. Projekty z kodem dotyczą prac administracyjnych wewnątrz Centrum BR i różnego rodzaju nadzoru m.in. nad dokumentacją konstrukcyjną (aktualizowanie zmian i wydawanie nowych dokumentacji konstrukcyjnych do poszczególnych działów).
32.  Niezależnie, Spółka prowadzi ewidencję godzinową prac twórczych dla poszczególnych osób. Testy i zakończenie Prac BR
33.  Projektowi na każdym etapie prac towarzyszą testy. Na etapie modelu, przeprowadzane są przede wszystkim testy funkcjonalne w celu potwierdzenia słuszności przyjętej koncepcji wykonania i prawidłowości działania wykonanego modelu (w warunkach laboratoryjnych i na tzw. „stole”). Na etapie prototypu, oprócz testów funkcjonalnych przeprowadza się już pierwsze testy symulujące rzeczywiste warunki pracy, a jeżeli jest to możliwe również waliduje się prototyp już w rzeczywistych warunkach użytkowania. Na podstawie uzyskanych wyników wyrób jest modyfikowany lub dopuszczany do wdrażania do produkcji. Na etapie wdrażania do produkcji (partia prototypowa lub próbna) przeprowadza się pełne testy przedcertyfikacyjne, badania homologacyjne w jednostkach certyfikujących, oraz - o ile nie była przeprowadzona wcześniej -walidację (w przypadku produktu dedykowanego u klienta zewnętrznego). Pozytywne przejście testów i walidacji oraz zatwierdzenie wyrobu do produkcji nie zawsze kończy Prace BR: jeżeli w ramach danego projektu łącznie z wyrobem jest projektowane oprzyrządowanie do jego produkcji, to mimo uruchomienia pierwszej produkcji, projekt trwa do ukończenia tego oprzyrządowania.
34.  Prace BR ustają w momencie zamknięcia projektu, co potwierdzone jest zgłoszeniem tego faktu do odpowiednich działów w Spółce (Księgowość, Kontroling). W dacie zamknięcia projektu, projekt ze wskaźnikiem ROZ, to jest spełniający wymogi art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, ujmowany jest w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie rozliczany jest przez amortyzację. Natomiast, koszty projektu ROZ zakończonego wynikiem negatywnym odnoszone są jednorazowo w koszty w dacie zakończenia projektu. Zgodnie ze statystyką prowadzoną przez Spółkę, w latach 2013-2015 niepowodzeniem zakończyło się poniżej 10% podejmowanych w tym okresie projektów. Stosowane metodologie
35.  Spółka od 2003 r. posiada wdrożony i utrzymany system zarządzania jakością zgodny ze standardem ISO 9001. Od 2015 r. w Spółce trwają prace związane z wdrożeniem standardu zgodnego z ISO/TS 16949 dla produkcji dedykowanej dla przemysłu motoryzacyjnego. W związku z powyższym, Spółka posiada szereg procedur i instrukcji, które formalizują zasady pracy w poszczególnych obszarach funkcjonowania przedsiębiorstwa, w tym dotyczące Prac BR. Metodyki Prac BR są przechowywane w specjalnie przeznaczonym do tego module „systemu zarządzania projektami. Finansowanie Prac BR
36.  Spółka finansuje Prace BR zarówno ze środków własnych, jak i z pozyskiwanych dotacji („Dotacja”). Do tej pory, Dotacje dotyczyły finansowania infrastruktury badawczo-rozwojowej Spółki, dla przykładu:
    1.  w latach 2009-2013, Spółka zrealizowała projekt w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (Działanie 4.5. Wsparcie inwestycji o dużym znaczeniu dla gospodarki) (Ministerstwo Gospodarki), o łącznym koszcie 20 201053,55 PLN, na który uzyskała dofinansowanie w wysokości 9 477 696,36 PLN,
    2.  w latach 2013-2014, Spółka zrealizowała projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … (Działanie 1.1. Tworzenie warunków dla rozwoju innowacyjności), o łącznym koszcie 1782 516,16 PLN, na który uzyskała dofinansowanie w wysokości 727 941,50 PLN,
    3.  w latach 2012-2014, Spółka zrealizowała projekt, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … (Działanie 1.1. Tworzenie warunków dla rozwoju innowacyjności), o łącznym koszcie 2 279 047,26 PLN, na który uzyskała dofinansowanie w wysokości 930 780,03 PLN,
    4.  w latach 2015-2017, Spółka realizuje projekt, w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój (Działanie 2.1. Wsparcie inwestycji w infrastrukturę B+R przedsiębiorstw) (Ministerstwo Rozwoju), o łącznym koszcie 5 134 881 PLN, na który uzyskała dofinansowanie w wysokości 2 083 175,30 PLN.
37.  W najbliższym czasie, Spółka zamierza pozyskiwać Dotacje na finansowanie również innych niż infrastruktura nakładów na Prace BR. Zasoby ludzkie zaangażowane do Prac BR
38.  Ogółem, w Centrum BR zatrudnionych jest obecnie ponad 50 osób, inżynierów z dziedziny elektroniki, automatyki, mechaniki i informatyki, na takich stanowiskach jak konstruktor (starszy konstruktor), projektant (starszy projektant), programista (młodszy programista), specjalista (starszy specjalista), technik (starszy technik), operator obrabiarek CNC, a także na stanowiskach kierowników zespołów i project managerów. Centrum BR kierowane jest przez dyrektora, który podlega Dyrektorowi Generalnemu.
39.  Dyrektor Generalny nadzoruje też i koordynuje pracę innych komórek i zespołów Spółki w zakresie Prac BR. Ogółem, w Prace BR opisane wyżej w punktach 26-28 zaangażowanych jest około 45 osób zatrudnionych w jednostkach organizacyjnych Spółki poza Centrum BR.
40.  Niektóre Prace BR powierzane są również do wykonania osobom spoza Spółki, zatrudnianym na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia, umowy o dzieło). Aktywa zaangażowane do Prac BR
41.  Centrum BR wykorzystuje zorganizowany zespół specjalistycznych środków trwałych, liczne wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne.
42.  Centrum BR korzysta m.in. z komór klimatycznych, komory szoku temperaturowego, komory korozyjnej/mgły solnej, komory deszczowej, systemu wibracyjnego, komory do systemu wibracyjnego, stanowiska do badań wysokociśnieniowych, spektrometru, stanowiska do badania kompatybilności elektromagnetycznej, hamowni podwoziowej, hamowni silnikowej, agregatu do wytrawiania obwodów drukowanych, zestawu do metalizacji otworów, frezarko-wiertarki (do prototypowania), centrum tokarskiego (do prototypownia mechaniki), zestawu urządzeń do szybkiego wykonywania prototypów projektowanych detali (manualna frezarka, tokarka i szlifierka do prototypownia mechaniki), zestawu urządzeń do prototypowania wiązek, a także specjalistycznego sprzętu komputerowego.
43.  Centrum BR korzysta m.in. z takich wartości niematerialnych i prawnych jak oprogramowanie X (oprogramowanie do projektowania i modelownia elementów mechanicznych oraz elektromechanicznych, zawiera profesjonalne narzędzia do projektowania 3D, dokumentacji, automatyzacji projektowania oraz symulacji produktów), Y (zaawansowany system 3D CAD służący do projektowania szerokiej gamy wyrobów - od pojedynczych detali do dużych złożeń - liczących dziesiątki tysięcy części), Z (specjalistyczne oprogramowanie do symulacji wtrysku tworzyw sztucznych; pomaga uniknąć wad na wczesnych etapach projektowania części i form), YY (oprogramowanie w postaci zintegrowanej aplikacji zawierającej edytor schematu, symulator obwodów, inne moduły pozwalające na tworzenie projektów wbudowanych i skryptowych oraz zarządzanie dokumentacją projektową), ZZ (oprogramowanie wykorzystywane do modelowania, szkicowania i projektowania wiązek elektrycznych), XZ (zintegrowane środowisko programistyczne; zawiera narzędzia do tworzenia i debugowania kodu), ZX (narzędzie programistyczne do tworzenia aplikacji), AX (oprogramowanie zawierające bogate zbiory danych serwisowo-naprawczych oraz schematy elektryczne niezbędne do napraw różnych układów stosowanych w pojazdach). Model działania Centrum BR zakłada również wykorzystywanie m.in. nabywanych autorskich praw majątkowych (np. poruszone niżej w punkcie 48 stanu faktycznego).
44.  Działalności badawczo-rozwojowej służą też środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez Narzędziownię i inne opisane wyżej komórki i osoby spoza Centrum BR. Przykładami mogą być: oprzyrządowanie Narzędziowni, wtryskarki na Wydziale Tworzyw, oprzyrządowanie na Wydziale Mechanicznym, Automaty, komputery wraz z ich oprogramowaniem przypisane do tych jednostek. Jednakże, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne Spółki służą również do innych zadań, nie będących Pracami BR. Materiały i usługi wykorzystywane w Pracach BR
45.  Centrum BR zużywa materiały i energię takie jak paliwa, woda, energia elektryczna, komponenty elektroniczne, detale mechaniczne, kable i przewody elektryczne, złącza, obudowy, konektory, terminale, koszulki oraz taśmy PCV, uszczelki do prototypowania elektroniki, mechaniki i wiązek elektrycznych, tworzywa sztuczne, żelazo i stal, aluminium, miedź, brąz, mosiądz wykorzystywane do prototypowania mechaniki, kwasy trawiące do prototypowania PCB i wytrawiania miedzi, ciecze odtłuszczające i powlekające, cyna lutownicza, topnik lutowniczy, farby i lakiery, emulsje i roztwory do obróbki metali, gumy i mieszanki gumowe będące w użyciu jak i wykonywane na zamówienie, oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, rozpuszczalniki do mycia urządzeń, materiały filtracyjne, tkaniny do wycierania i ubrania ochronne, baterie i akumulatory, tonery i papier, inne materiały biurowe, opakowania, pojemniki i obudowy służące do przechowywania i magazynowania, narzędzia ręczne (zestawy kluczy, szczypiec, kombinerek, śrubokrętów, lutownic itp.) i osprzęt pomiarowy ręczny (mierniki itp.) - o ile nie zostały zakwalifikowane do środków trwałych, części zamienne urządzeń wykorzystywanych w Centrum BR.
46.  Poza Centrum BR, Spółka zużywa w działach produkcyjnych materiały i energię niezbędne do wytworzenia partii prototypowych, próbnych i walidacyjnych. Wytworzone w ten sposób wyroby, jeśli spełniają założone oczekiwania, mogą być wykorzystane komercyjnie (np. przeznaczone do sprzedaży).
47.  Nadmienić należy, że wśród materiałów zużywanych w Pracach BR są również półprodukty i produkty własne (tj. wytworzone uprzednio przez Spółkę).
48.  W zakresie Prac BR, Spółka korzysta też z usług zewnętrznych. W zakresie badań są to usługi takie jak: badania na potrzeby certyfikacji, testy emisji, certyfikacja i homologacja produktów, części i zabudów różnych kategorii pojazdów w instytucjach, poddanych testom długodystansowym, testy wykonywane przez podmioty zewnętrzne (np. testy wiązek). W zakresie projektowania są to usługi takie jak: projektowanie i wykonawstwo form wtryskowych, stalowych wytłoczek i narzędzi, wykonanie modeli prototypowych, analizy i symulacje wirtualne wymagające bardziej złożonego oprogramowania niż te posiadane przez Centrum BR, drobne usługi typu: wycięcie, okleinowanie, malowanie, nanoszenie powłok, specjalistyczne szkolenia. W zakresie zgłoszeń patentowych/zastrzeżeń są to usługi rzecznika patentowego, a także inne usługi prawnicze. W zakresie tworzonej dokumentacji są to usługi tłumaczenia materiałów technicznych, norm, protokołów i dokumentacji. W zakresie utrzymania ruchu Centrum BR są to usługi serwisowania i naprawy urządzeń, oprzyrządowania i wyposażenia Centrum BR, a ponadto usługi wdrażania, szkolenia, utrzymania i wsparcia oprogramowania.
49.  W Pracach BR, zauważalną rolę będzie odgrywać współpraca ze spółką zależną B, utworzoną we C. Ta spółka została założona w roku 2016, m.in. w celu przyciągnięcia do współpracy inżynierów związanych z tamtejszym przemysłem motoryzacyjnym. W ramach spółki zależnej już obecnie prowadzone są zaawansowane prace zarówno nad zupełnie nowymi produktami, jak i nad doskonaleniem obecnych produktów. W związku z tym, w najbliższej przyszłości Spółka będzie nabywała od spółki zależnej prawa własności intelektualnej, w tym autorskie prawa majątkowe do nowych rozwiązań technicznych (por. wyżej w punkcie 42 stanu faktycznego). Spółka może też korzystać z doradztwa technicznego tej spółki zależnej.
50.  Spółka ponosi też koszty takie jak koszty hoteli i biletów lotniczych, związane z wyjazdami własnych pracowników w ramach Prac BR. Samochody do testów drogowych
51.  W Pracach BR, Spółka wykorzystuje też zakupione przez nią samochody, w tym osobowe. Uzyskanie homologacji/certyfikatu wymaga testowania podzespołu samochodowego po zamontowaniu go w samochodach, w warunkach normalnej eksploatacji. Takie testowanie jest też niezbędne do unowocześniania podzespołów oraz dostosowywania ich do kolejnych modeli samochodów wprowadzanych na rynek. W ten sposób bada się szybkość naturalnego zużycia produktów lub ich elementów, ich wytrzymałość oraz możliwość używania w danym modelu samochodu, w różnorodnych warunkach drogowych i klimatycznych, przy różnych stylach jazdy. Testowanie danego podzespołu wymaga przejechania, samochodem wyposażonym w dany podzespół, nawet kilkudziesięciu tysięcy kilometrów.
52.  Samochody testowe wyposażone są w zaprojektowane i wykonane przez Spółkę elektroniczne rejestratory parametrów pracy testowanych podzespołów oraz pozostałych elementów samochodu, w szczególności układów zasilania jednostek napędowych. Wykonujący jazdy testowe kierowcy, obowiązani są ponadto do zapisywania spostrzeżeń i uwag w stosownych raportach pisemnych. Wartość Prac BR
53.  Orientacyjny, roczny koszt Prac BR ponoszony przez Spółkę (w tym koszty aktywowane), po odliczeniu kwot sfinansowanych Dotacjami, wynosi około 7 mln PLN, w tym koszt Centrum BR to około 5 mln PLN, a koszty pozostałych jednostek Spółki to około 2 mln PLN.
54.  Orientacyjna, roczna łączna wartość samych kosztów materiałów, amortyzacji i wynagrodzeń z narzutami w Centrum BR (w tym kosztów aktywowanych), po odliczeniu kwot sfinansowanych Dotacjami, wynosi około 4 mln PLN.
55.  W stosunku do kosztów kwalifikowanych Prac BR poniesionych w roku 2016 oraz tych, które będą ponoszone w latach kolejnych, w ich części nie sfinansowanej ze środków publicznych, Spółka zamierza korzystać z ulgi technologicznej określonej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, Spółka powzięła wątpliwość, co do znaczenia przepisów:

1.  art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4a punkty 26-28 tej ustawy oraz w związku z art. 18d ust. 4 ustawy,
2.  art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 16f ust. 3 ustawy,
4.  art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także
5.  art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

a mianowicie powzięła wątpliwość w następujących kwestiach:

1.  czy opisane wyżej Prace BR uprawniają, w części nie sfinansowanej z Dotacji, do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności:
    1.  czy prace te powinny być uznane za działalność badawczo-rozwojową, a w szczególności za badania przemysłowe lub prace rozwojowe, w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy, w związku z art. 4a punkty 26-28 ustawy oraz w związku z art. 18d ust. 4 ustawy?
    2.  czy nie jest przeszkodą w skorzystaniu z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy w stosunku do części kosztów kwalifikowanych nie sfinansowanej z Dotacji, okoliczność, iż koszty kwalifikowane będą sfinansowane w części z Dotacji, a więc będą w części kosztami, o których mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
    3.  czy nie jest przeszkodą w skorzystaniu z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy w stosunku do części kosztów kwalifikowanych nie sfinansowanej z Dotacji, okoliczność, iż w ramach Prac BR mogą powstać produkty lub półprodukty (np. partie próbne), które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. przez sprzedaż)?
2.  czy za koszty kwalifikowane Prac BR, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy, mogą być uznane:
    1.  wynagrodzenia pracowników Centrum BR wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne (punkty 16-25 oraz 37 stanu faktycznego)?
    2.  wynagrodzenia pracowników innych jednostek organizacyjnych Spółki zaangażowanych bezpośrednio w Prace BR, w tym pracowników zatrudnionych za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej (punkty 4, 26-27, 28 lit. a-f oraz 38 stanu faktycznego)?
    3.  wynagrodzenia pracowników innych jednostek organizacyjnych Spółki zaangażowanych pośrednio w Prace BR, w tym pracowników zatrudnionych za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej (punkty 4, 26-27, 28 lit. g oraz 38 stanu faktycznego)?
    4.  koszt materiałów i surowców zużytych przez Centrum BR (punkty 44 i 46 stanu faktycznego)?
    5.  koszt materiałów i surowców zużytych podczas Prac BR prowadzonych przez pozostałe jednostki organizacyjne Spółki (punkty 45 i 46 stanu faktycznego)?
    6.  koszt materiałów i surowców zużytych przy eksploatacji samochodów testowych (punkty 50-51 stanu faktycznego)?
    7.  koszt usług obcych wykorzystywanych w Pracach BR ponoszonych na rzecz podmiotów innych niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (punkty 39, 47-49 stanu faktycznego)?
    8.  amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w Centrum BR, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 16f ust. 3 ustawy, z wyłączeniem amortyzacji samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (punkty 40-42 stanu faktycznego)?
    9.  amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w Pracach BR przez inne niż Centrum BR jednostki organizacyjne Spółki, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 16f ust. 3 ustawy CIT, z wyłączeniem amortyzacji samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (punkt 43 stanu faktycznego)?
    10.  amortyzacja samochodów testowych (punkty 50-51 stanu faktycznego)?
3.  czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowniczych (lit. a, b, c). Wniosek Spółki w części dotyczącej pozostałych kwestii będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stanowisko Podatnika Ad. 2a, 2b, 2c

Zdaniem Podatnika, kosztami kwalifikowanymi Prac BR, w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są w szczególności:

1.  wynagrodzenia pracowników Centrum BR wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne – w całości,
2.  wynagrodzenia pracowników innych jednostek organizacyjnych Spółki zaangażowanych bezpośrednio w Prace BR wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, w tym pracowników zatrudnionych za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej - w części dotyczącej Prac BR, wynikającej z ewidencji pomocniczej,
3.  wynagrodzenia pracowników innych jednostek organizacyjnych Spółki zaangażowanych pośrednio w Prace BR wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, w tym pracowników zatrudnionych za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej - w części dotyczącej Prac BR, wynikającej z ewidencji pomocniczej.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika

1.  Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 18d ustęp 2 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.
2.  Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje po pierwsze, iż za koszty kwalifikowane będą uznane zarówno należności pracownicze, wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, dotyczące zatrudnionych już pracowników, dedykowanych następnie do prac badawczo-rozwojowych, jak i takie należności dotyczące pracowników zatrudnionych specjalnie do prac badawczo-rozwojowych (tj. prawodawca nie ogranicza stosowania odliczenia jedynie do osób nowo zatrudnionych do realizacji prac badawczo-rozwojowych).
3.  Ponadto, wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że nie różnicuje on w żaden sposób statusu pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej od rodzaju wykonywanej przez nich pracy, a w szczególności nie wyłącza on z zakresu kosztów kwalifikowanych należności za pracę, wraz z narzutami na ubezpieczenia, pracowników zarządzających działalnością badawczo-rozwojową lub wykonujących jedynie czynności pomocnicze.
4.  W konsekwencji, należy uznać, że wynagrodzenia wszystkich pracowników Centrum BR wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne są w całości kosztami kwalifikowanymi, w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2b. 2c

1.  Co więcej, prawodawca nie wskazuje, że pracownicy zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinni być zatrudnieni wyłącznie do tej działalności. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczy, że jednym z celów zatrudnienia pracownika jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej.
2.  Biorąc więc literalnie art. 18d ustęp 2 ustawy, można by nawet uznać, iż wynagrodzenia pracowników innych niż Centrum BR jednostek organizacyjnych Spółki, zaangażowanych bezpośrednio lub nawet tylko pośrednio w Prace BR, wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, są w całości kosztami kwalifikowanymi, w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy.
3.  Zdaniem Spółki, takie podejście byłoby jednak zbyt liberalne, gdyż zaangażowanie tych osób na rzecz Prac BR stanowi jedynie mniejszą część ich obowiązków.
4.  Zdaniem Spółki, nie ma jednak przeszkody prawnej, by wynagrodzenia pracowników innych niż Centrum BR jednostek organizacyjnych Spółki zaangażowanych bezpośrednio lub pośrednio w Prace BR, wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, uznać za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy - w części dotyczącej Prac BR.
5.  Ze względu na wymóg określony w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcja, w jakiej koszty tych wynagrodzeń mogą być uznane za koszty kwalifikowane, powinna wynikać z ewidencji pomocniczej.
6.  Ponieważ przepis art. 18d ustęp 2 ustawy nie czyni w tym zakresie odróżnienia, powyższe rozważania mają też zastosowanie do pracowników zatrudnionych za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast w art. 18d ust. 5, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. (art. 18d ust. 6 ustawy)

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie dotyczy prac badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe wprowadzające ulgę na działalność badawczo-rozwojową (które są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym winny być interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem), posługują się pojęciem „pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że nie chodzi w nim o „jakichkolwiek” pracowników podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, ale o pracowników zatrudnionych ściśle w tym celu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się (…).

Natomiast myśl art. 13 ust. 8 lit. a tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Tym samym, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy, ustawodawca przewidział trzy podstawowe warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oczywiście koszty te musza spełniać pozostałe warunki przytoczone powyżej oraz mogą podlegać odliczeniu zgodnie z limitem wskazanym w art. 18d ust. 7 ustawy.

Gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Z powyższych przepisów wynika również, że do „kosztów kwalifikowanych” można zaliczyć wyłącznie wydatki związane z osobami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, czyli pracownikami do których stosuje się przepisy prawa pracy.

Natomiast do „kosztów kwalifikowanych nie mogą być zaliczone wydatki związane z zawartymi z osobami fizycznymi umowami o dzieło lub umowami zlecenia, gdyż przychody uzyskiwane z tych tytułów przez osoby fizyczne zostały wymienione w cyt. art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a osoby te nie są pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy, a wypłacone z tego tytułu należności nie są należnościami o jakich mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że część pracowników zatrudnionych jest bezpośrednio w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej. Są to zarówno pracownicy Centrum BR jak również innych pionów (jednostek organizacyjnych). Pracownicy ci często oprócz bezpośredniego zaangażowania w prace badawczo – rozwojowe, wykonują również szereg zadań spoza zakresu Prac BR. Ponadto z treści wniosku wynika również, że część pracowników zatrudnionych jest na stanowiskach pomocniczych, które nie wykonują bezpośrednio zadań z zakresu prac badawczo – rozwojowych, a część wykonuje zadania, których charakter nie ma żadnego związku z pracami badawczo – rozowjowymi.

Przykładowo z treści wniosku wynika, że np. Dział Szkoleń i Wsparcia Technicznego, mimo, że jest częścią Centrum BR, wykonuje również zadania nie związane bezpośrednio z Pracami BR, takie jak: szkolenia klientów z funkcjonalności i montażu wyrobów, pomoc techniczna online, wyjazdy interwencyjne w wypadkach krytycznych, promowanie nowych wyrobów, obsługa forów internetowych.

Natomiast Administracja Pionu Badań Centrum BR pełni rolę zarządczo – administracyjną w zakresie prowadzenia portfela projektów badawczo – rozwojowych, wspomagania zarządzania poszczególnymi projektami, gromadzenia i przechorowywania dokumentacji oraz zbierania danych rzeczywistych.

Z okoliczności sprawy wynika między innymi, że Prace BR obejmują zaangażowanie innych komórek i osób spoza Centrum BR. Wnioskodawca wskazał, że np. bezpośrednio obsługują Centrum BR sprzątaczki odpowiadające za zapewnienie tam czystości (wskazano w pkt 28 lit. f wniosku) oraz wskazał na zaangażowanie w prace badawczo – rozwojowe, np. pracowników administracji ogólnej pośrednio, ale w sposób konieczny, wspierający Prace BR (są to pozostali pracownicy administracji ogólnej, np. pracownicy księgowości, działu personalnego, działu IT itp.) – punkt 28 lit. g wniosku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał także szereg innych stanowisk poza Centrum BR, takich jak Dyrektor Operacyjny spoza Centrum BR, czy też pracownik Działu Zakupów i pracownik Magazynu, wskazując jednocześnie ich związek („zaangażowanie”) w prace badawczo – rozwojowe.

Jak już uprzednio podniesiono, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika że nie chodzi w nim o „jakichkolwiek” pracowników podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, ale o pracowników zatrudnionych ściśle w tym celu, a więc o takich pracowników, których zakres obowiązków ściśle związany jest z wykonywaniem zadań z zakresu prac badawczo – rozwojowych (chodzi tu zarówno o pracowników badawczych, technicznych, ale również pozostałych pracowników fizycznych zatrudnionych do wykonywania tych prac. wspierających bezpośrednio te prace). Nie można w takim wypadku stosować wykładni rozszerzającej omawianej regulacji i uznawać za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników, których zakres obowiązków nie jest związany z pracami badawczo – rozwojowymi i tylko z uwagi na profil wykonywanej przez podatnika działalności związanej z wykonywaniem takich prac, uznawać za koszty kwalifikowane koszty wynagrodzeń takich pracowników.

Reasumując, jedynie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, dotyczące pracowników, którzy zostali zatrudnieni ściśle w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej lub też w zakresie swoich obowiązków mają zadania związane z pracami badawczo – rozwojowymi, mogą stanowić koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tylko w części dotyczącej prac z zakresu tej działalności.

Z punktu widzenia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma natomiast znaczenia czy pracownicy ci zostali zatrudnieni za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej, czy też nie.

Pamiętać trzeba również, że stosownie do art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem na podstawie ww. ewidencji Spółka jest zobowiązana wyodrębnić między innymi koszty zatrudnienia, które mogą kwalifikować się do objęcia ulgą, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że nie wszyscy pracownicy zarówno Centrum BR jak również innych pionów biorą bezpośredni czynny udział w pracach badawczo – rozwojowych, ich zakres obowiązków związany jest z pracami badawczo – rozwojowymi.

W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 lit. a), w świetle którego kosztami kwalifikowanymi Prac BR, w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą w całości wynagrodzenia pracowników Centrum BR wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne – skoro, np. Dział Szkoleń i Wsparcia Technicznego, mimo, że jest częścią Centrum BR, wykonuje również zadania nie związane bezpośrednio z Pracami BR.

Nie można również w pełni podzielić stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 lit. b), w świetle którego kosztami kwalifikowanymi Prac BR, w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą wynagrodzenia pracowników innych jednostek organizacyjnych Spółki zaangażowanych bezpośrednio w Prace BR wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, w tym pracowników zatrudnionych za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej - w części dotyczącej Prac BR, wynikającej z ewidencji pomocniczej – skoro Wnioskodawca zalicza do nich między innymi wynagrodzenia sprzątaczek odpowiadających za zapewnienie Centrum BR czystości. Nie można uznać, że osoby te zostały zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można podzielić również stanowiska Spółki odnośnie pytania 2 lit. c), w świetle którego kosztami kwalifikowanymi Prac BR, w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą wynagrodzenia pracowników innych jednostek organizacyjnych Spółki zaangażowanych pośrednio w Prace BR wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, w tym pracowników zatrudnionych za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej - w części dotyczącej Prac BR, wynikającej z ewidencji pomocniczej – skoro Wnioskodawca zalicza do nich między innymi pracowników administracji ogólnej.

Reasumując, stanowiska Spółki nie można uznać w pełni za prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.