Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.251.2022.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-23
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 25 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 15 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 maja 2022 r. (wpływ 16 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wydawania książek, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, sprzedaży detalicznej. Jako jeden z przedmiotów działalności w CEIDG wskazano również kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W 2007 roku Wnioskodawca nabył do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Nieruchomości, w skład których wchodzą dwie działki:

\- działka (…) o pow. 0,86 ha oraz

\- działka (…) o pow. 1,1775 ha

Wnioskodawca podzielił Nieruchomości na kilka działek nieuzbrojonych w taki sposób, iż: działka (…) została podzielona na 6 mniejszych działek (z czego jedna z działek będzie drogą wspólną), a działka (…) została podzielona na 12 mniejszych działek (z czego jedna z działek będzie drogą wspólną). Po dokonaniu czynności związanych z podziałem Nieruchomości Wnioskodawca zamierza sprzedać powstałe w ich wyniku działki.

W stosunku do przedmiotowych Nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

_Jak faktycznie wykorzystuje/wykorzystywała Pani nieruchomości, o których mowa we wniosku – w szczególności czy są/były wykorzystywane przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej?_

Wnioskodawca nie korzystał z nieruchomości będących przedmiotem wniosku, w tym nie wykorzystywał ich do działalności gospodarczej.

_W jakim celu nabyła Pani nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży?_

Nieruchomości zostały nabyte w celu zabezpieczenia kapitału przed inflacją.

_Czy nieruchomości te są/były przedmiotem najmu, dzierżawy – jeśli tak, to w jakim okresie i jakie pożytki Pani czerpała z tego tytułu?_

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.

_Czy nieruchomości te były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej – jeśli tak, to kiedy?_

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

_Czy dokonywała/będzie dokonywała Pani jakichkolwiek czynności (ponosiła nakłady) w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży innych niż podział nieruchomości na działki i wytyczenie dróg wspólnych (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.) – jeśli tak, to jakie były/będą to czynności (nakłady)?_

Wnioskodawca nie zamierza dokonywać na działkach żadnych czynności poza wskazanym we wniosku podziałem działek. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie ponosić nakładów w celu uzbrojenia terenu, ogrodzenia, wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

_Czy działki na moment sprzedaży objęte będą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i czy z tego planu wynika, że działki przeznaczone są pod zabudowę, tj. czy jest możliwa budowa jakichkolwiek budynków i/lub budowli?_

Na moment sprzedaży dla działek (wchodzących w skład nieruchomości, będącej przedmiotem wniosku) został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia (…). Wszystkie działki są oznaczone jako (…). Przeznaczenie działek to tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych:

1) przeznaczenie podstawowe:

a) budownictwo zagrodowe,

b) usługi agroturystyczne,

2) przeznaczenie dopuszczalne:

a) budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne.

_Czy dla działek będących przedmiotem sprzedaży do dnia sprzedaży zostały/zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?_

Na moment sprzedaży dla działek będących przedmiotem wniosku nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

_Czy wystąpiła Pani do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tych działek?_

Wnioskodawca nie wystąpił do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu tych działek.

_W jaki sposób zamierza Pani pozyskać nabywcę/nabywców dla sprzedawanych działek?_

Wnioskodawca zamierza pozyskać nabywcę dla sprzedawanych działek przez polecenia wśród znajomych oraz wśród klientów firmy (…).

_Czy posiada Pan jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży; jeśli tak – ile i jakie?_

Wnioskodawca posiada inne nieruchomości, jednak ich przeznaczeniem jest inwestycja wieloletnia.

_Czy dokonywała Pani wcześniej sprzedaży nieruchomości – jeżeli tak to prosimy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:_

_a)_ _kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości,_

_b)_ _w jakim celu te nieruchomości zostały nabyte przez Panią,_

_c)_ _w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży,_

_d)_ _kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych, to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe),_

_e)_ _co było przyczyną ich sprzedaży,_

f) _na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży tych nieruchomości?_

Wnioskodawca posiada nieruchomości znajdujące się w środkach trwałych firmy Wnioskodawcy.

Nieruchomości zakupione przez Wnioskodawcę służą na własne potrzeby obejmujące posiadanie biura oraz siedziby przedsiębiorstwa, a także cześć z nich w postaci hal i pomieszczeń biurowych jest przeznaczona pod wynajem.

Nieruchomości zakupione przez Wnioskodawcę służą na własne potrzeby obejmujące posiadanie biura oraz siedziby przedsiębiorstwa, a także cześć z nich w postaci hal i pomieszczeń biurowych jest przeznaczona pod wynajem.

Sprzedano pomieszczenie biurowe w budynku mieszkalno-usługowym w styczniu 2014 r., ponieważ było ono za małe dla rozwijającej się firmy.

Lokal biurowy został sprzedany, ponieważ był za mały i firma przeniosła się do zakupionego biurowca.

Środki ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej.

### Pytanie

Czy uzyskane w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości środki pieniężne będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu PIT?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – uzyskane w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości środki pieniężne nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT źródłem przychodu jest m in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, minęło 5 lat, sprzedaż nie będzie opodatkowana.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. Dochód obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się na etapie jego ustalania z dochodami należnymi z tytułu innych źródeł przychodów, w tym ze źródła wymienionego w art 10 ust 1 pkt 8 ustawy o PIT, co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych.

Z kolei do odrębnego – niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie zarządu majątkiem niemającym charakteru gospodarczego.

Zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o PIT). Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Nie oznacza to jednak, że na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy nie da się ustalić jednoznacznej i obowiązującej normy prawnej. W sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zauważa się, ze wykładnia analizowanych przepisów ustawy o PIT nie pozwala sprecyzować sytuacji i ustalić katalogu czynności, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Mając to na uwadze, w pierwszej kolejności należy dokonać porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Zauważyć wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem „nie są zaliczane do innych przychodów”. Reguły wykładni _a contrario_ prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”. Z jednej zatem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o PIT) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W analizowanym stanie prawnym z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT można wyprowadzić regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach (por. np. wyroki: z dnia 4 marca 2015 r, sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14).

Akcentuje się w nich, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 _in fine_ ustawy o PIT, że ustalenie, iż do sprzedaży Nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Dla Wnioskodawców dokonujących zbywania Nieruchomości przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT zwrot: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”, nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, powoduje ich kwalifikację do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Wobec tego, według wskazanych powyżej kryteriów, należy ustalić, czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie stanowią wyniku działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, iż sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, tj. zorganizowania i ciągłości.

Należy zatem wskazać, iż charakter działań prowadzonych przez Wnioskodawcę nie spełnia przesłanek zorganizowania oraz ciągłości zawartych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Pojęcie „zorganizowanie” można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika („zorganizowanie prawne”) można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności.

Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. W niniejszej sprawie Wnioskodawca takich czynności nie podejmie, a w szczególności działania te nie będą miały charakteru profesjonalnego oraz systematycznego. Wnioskodawca ze względu na brak obowiązków ustawowych nie dokona także żadnych zgłoszeń ewidencyjnych w związku z podejmowaną działalnością. Wszelkie działania związane z podziałem Nieruchomości będą mieścić się w ramach prywatnego wykonywania prawa własności przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Ponad powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Wobec tego należy wskazać, iż w niniejszej sprawie transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie nosić znamienia ciągłości, albowiem będzie mieć charakter jednorazowy, incydentalny, nieodbiegający od normalnego wykonywania prawa własności. Po sprzedaży Nieruchomości tego rodzaju działalność nie będzie kontynuowana.

Taką wykładnie potwierdza wyrok NSA z dnia 04.04 2019 r. sygn.: II FSK 1100/17, gdzie stwierdzono, iż, „nie można przyjąć, aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności – a nadto – że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania” oraz wyrok NSA z dnia 09 03.2016 r. sygn.: II FSK 1423/14, który podkreślił, iż „samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi”.

Wobec powyższego należy uznać, iż aktywność wykazywana przez Wnioskodawców nie może być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji osiągnięty przychód z tej działalności powinien zostać zaliczony do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Wskazujemy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym przepisie daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte _de facto_ na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy.

Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodów, możliwość odliczenia kosztów ich uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna – sprzedając nieruchomości – działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu itp.

Wobec powyższego – w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodów należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o której mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2007 r. nabyła Pani do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą nieruchomości, w skład których wchodzą dwie działki. Podzieliła Pani te nieruchomości na kilka działek nieuzbrojonych w taki sposób, że jedna działka została podzielona na 6 mniejszych działek (z czego jedna z działek będzie drogą wspólną), a druga działka została podzielona na 12 mniejszych działek (z czego jedna z działek będzie drogą wspólną). Po dokonaniu czynności związanych z podziałem nieruchomości zamierza Pani sprzedać powstałe w ich wyniku działki. Podała Pani, że nie korzystała z tych nieruchomości, w tym nie wykorzystywała ich Pani do działalności gospodarczej, jak również nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nieruchomości te zostały nabyte w celu zabezpieczenia kapitału przed inflacją. Nieruchomości te nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Wskazała Pani również, że nie zamierza dokonywać na działkach żadnych czynności poza ich podziałem. W szczególności nie będzie Pani ponosić nakładów w celu uzbrojenia terenu, ogrodzenia, wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wątpliwość Pani budzi kwestia, czy planowana przez Panią sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu rozwiania powyższej wątpliwości należy rozważyć, czy czynność sprzedaży nieruchomości ma znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomości nie zostały nabyte przez Panią dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w takiej działalności wykorzystywane. Sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego czasu od jej nabycia. W Pani sprawie, czynności podejmowane przez Panią wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż nieruchomości przez Panią wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności zakres i cel Pani działania, a zwłaszcza, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia, sposób jej wykorzystywania w czasie posiadania, brak przygotowania do sprzedaży (przez czynności mające na celu zwiększenie jej wartości) sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym przychody z planowanej przez Panią sprzedaży nieruchomości nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ze sprzedaży tych nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – uzyskane w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości środki pieniężne nie będą stanowić dla Pani przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Jednocześnie informujemy, że Pani wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).