Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-695/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-24
Teza: W zakresie opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług w związku z wykorzystaniem kart paliwowych i ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług w związku z wykorzystaniem kart paliwowych i ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług w związku z wykorzystaniem kart paliwowych i ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja, sprzedaż i dystrybucja mydeł, detergentów, wyrobów toaletowych i chemii gospodarczej na terenie Polski i za granicą, w szczególności w krajach Europy Środkowej i Wschodniej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (własnych, leasingowanych lub użytkowanych w ramach najmu), w skład której wchodzą samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26).

Spółka rozważa również korzystanie w przyszłości z samochodów osobowych, wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, które spełnią warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (tj. dla których ustalone zostaną zasady ich używania, a Spółka prowadzić będzie ewidencję przebiegu tych pojazdów i dokona odpowiedniego zgłoszenia VAT-26).

Obecnie wykorzystywane pojazdy są przedmiotem leasingu lub są przez Spółkę najmowane od podmiotów trzecich. Mogą wystąpić również przypadki, gdy samochody stanowią własność Spółki.

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (m.in. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych.

W tym celu Wnioskodawca zawarł z leasingodawcą (dalej: „Dostawca”) umowę dotyczącą wzajemnych praw i obowiązków w odniesieniu do nabywania przez Spółkę za pośrednictwem Dostawcy paliwa do samochodów, jak również innych towarów i usług. Czynności realizowane przez Dostawcę na podstawie przedmiotowej umowy obejmują w szczególności umożliwienie Spółce zakupu paliw oraz innych wybranych towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych należących do Dostawcy na stacjach obsługujących wydane Spółce karty.

W celu realizacji powyższych świadczeń, Dostawca zawarł odpowiednie umowy, w ramach których uzyskuje od koncernów paliwowych wyemitowane przez nie karty paliwowe, które przekazuje następnie swoim klientom (w tym Spółce).

Zgodnie z umową o współpracy z Dostawcą, Spółka nabywa za pomocą kart paliwowych ww. towary i usługi w imieniu i na rzecz Dostawcy (na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa) na zasadach przewidzianych w ww. umowie. Jednocześnie, wraz z zapłatą ceny z wykorzystaniem karty paliwowej, nabyte towary i usługi są odsprzedawane na rzecz Spółki bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń. Przy czym, to Dostawca wraz ze Spółką ustalają najważniejsze parametry dotyczące przekazywanych Spółce kart m.in. dokonują wyboru kart paliwowych przypisywanych następnie do numerów rejestracyjnych pojazdów Spółki oraz zakresu asortymentu. Dostawca wydaje do każdego samochodu objętego zakresem umowy karty paliwowe wraz ze szczegółowymi warunkami i wskazówkami dotyczącymi ich użytkowania.

Wydane Spółce karty paliwowe udostępniane są przez nią użytkownikom pojazdów (tj. pracownikom Spółki), którzy podczas wykonywania obowiązków służbowych, co do zasady zobowiązani są do tankowania samochodów przy wykorzystaniu kart. Karty te nie mogą być przekazywane osobom trzecim.

Należy przy tym podkreślić, że wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące świadczeń nabywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące asortymentu oraz zasad wydawania i korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Dostawcą a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Dostawcą a Spółką obejmują określenie najważniejszych warunków transakcji realizowanych przy pomocy kart paliwowych wydanych przez Dostawcę:

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem tych kart;
*   rodzajów stacji paliw, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. Spółka negocjuje i uzgadnia z Dostawcą rodzaje stacji paliw na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń wybranymi kartami paliwowymi);
*   zakresu asortymentu, jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe udostępnione przez Dostawcę;
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Dostawcą limity pieniężne/ilościowe na zakup wybranych towarów);
*   ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych (zgodnie z umową, co do zasady dostawa świadczeń odbywa się po cenach sprzedaży równej ich cenie netto standardowo stosowanej na danej stacji paliw dla większości jej klientów. Przy czym Dostawca ma prawo przyznać Spółce różnego rodzaju rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych przy pomocy kart paliwowych zakupów towarów i usług, np. w zakresie określonych kategorii produktów lub określonych stacji paliw. Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez koncerny paliwowe Dostawcy. Dostawca ma w tym zakresie pełną dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce);
*   w przypadku np. kradzieży, awarii lub zgubienia karty / numeru PIN do niej Spółka kontaktuje się bezpośrednio z Dostawcą, który podejmuje szereg działań m.in. blokuje/odblokowuje karty, organizuje duplikaty kart, udziela upoważnienia do tankowania samochodów zastępczych itp.

Spółka pragnie podkreślić, że nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio ze stacjami paliw obsługującymi karty/koncernami paliwowymi w odniesieniu do kart wydanych jej przez Dostawcę, gdyż w tym wypadku, nie łączy jej z nimi żaden stosunek prawny (w analizowanym przypadku jedyny stosunek prawny łączy ją z Dostawcą).

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez koncerny paliwowe na rzecz Dostawcy. Mogą również wystąpić przypadki, w których ww. koncerny uprzednio nabywają paliwo od stacji partnerskich (np. działających na zasadzie franczyzy), a następnie obciążają z tego tytułu Dostawcę. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce. Ponadto, w przypadku samochodów objętych umową, a niebędących przedmiotem zawartej pomiędzy Dostawcą i Spółką umowy leasingu lub/i umową zarządzania flotą, Dostawca pobiera od Spółki stałą miesięczną opłatę administracyjną (za każdy taki samochód) w ustalonej między stronami wysokości.

Co więcej, Dostawca przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne dotyczące kart paliwowych (w szczególności drogą telefoniczną, mailową oraz za pomocą formularza znajdującego na stronie internetowej Dostawcy) oraz podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowej reklamacji. W sytuacji zaistnienia wad towarów lub usług nabywanych przez Spółkę za pomocą kart wydanych przez Dostawcę, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych świadczeń jest bowiem Dostawca (jako sprzedawca z którym Spółka pozostaje w relacjach cywilnoprawnych).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowić będą odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Dostawcę na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Dostawcę?
2.  Czy Spółce od 1 lipca 2015 r. będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Dostawcę w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT - wskazane w pkt . 1 opisu zdarzenia przyszłego?
3.  Czy Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Dostawcy w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. pojazdami, dla których ustalone zostały zasady ich używania i prowadzona jest ewidencja przebiegu, co wyklucza możliwość ich użycia dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - wskazane w pkt . 2 opisu zdarzenia przyszłego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje realizowane zarówno pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowić będą odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Dostawcę na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Dostawcę.

Ad. 2

Spółce od 1 lipca 2015 r. będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Dostawcę w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT - wskazane w pkt . 1 opisu zdarzenia przyszłego.

Ad. 3.

Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Dostawcy w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. pojazdami, dla których ustalone zostały zasady ich używania i prowadzona jest ewidencja przebiegu, co wyklucza możliwość ich użycia dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - wskazane w pkt . 2 opisu zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Kwalifikacja podatkowa transakcji na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, że „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Należy zatem wskazać, że powyższy przepis odnosi się do sytuacji, gdy jeden z podmiotów - podmiot B nabywa, a następnie odsprzedaje ten sam towar, przy czym fizycznie nie ma on kontaktu z tym towarem. Wówczas uznaje się, że dostawa towarów następuje pomiędzy podmiotami A (pierwotnym dostawcą towaru) i B oraz pomiędzy B i C (finalnym nabywcą towaru), pomimo, że towar jest faktycznie wydany przez pierwszego sprzedawcę - podmiot A bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy - podmiotu C, bez faktycznego udziału podmiotu B. W takim przypadku należy uznać, iż zarówno podmiot A, jak i podmiot B dokonują dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa towarów dokonywana przez podmiot B jest zasadniczo opodatkowana VAT.

W tym miejscu należy również podkreślić, że powyższe regulacje znajdują także odpowiednie zastosowanie w przypadku dostaw, w których bierze udział więcej podmiotów (np. A, B, C i D). W takiej sytuacji, przyjmuje się, że dostawcą towaru fizycznie wydanego przez podmiot A bezpośrednio finalnemu nabywcy (podmiotowi D), jest nie tylko podmiot A, ale również podmioty B i C.

W świetle powyższego warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych opisanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym odpowiednie zaangażowane podmioty biorące udział w łańcuchu (podmioty „pośredniczące”) w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Cytowany artykuł wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną/założenie, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki/ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 tejże ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

Spółka chciałaby wskazać, że ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik B kupuje usługę od podmiotu A, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi C. W takim przypadku, podmiot B „fizycznie” nie wykonuje usług na rzecz pomiotu C. Niemniej jednak, dla celów VAT uznaje się, że podatnik B z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie zakupu i odsprzedaży towarów i usług za pomocą kart paliwowych związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez pracowników Spółki (wówczas „pośrednikiem” jest Dostawca).

Należy zatem uznać, że sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w tym paliwa) i usług w stanie „nieprzetworzonym” pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) koncernami paliwowymi współpracującymi z Dostawcą, Dostawcą oraz Spółką.

2\. Dostawca jako aktywny uczestnik łańcucha dostaw

W pierwszym przypadku, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart udostępnianych przez Dostawcę, stacje obsługujące przedmiotowe karty paliwowe dokonują wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce kolejno między koncernami paliwowymi współpracującymi z Dostawcą a Dostawcą, oraz między Dostawcą i Spółką. Należy przy tym podkreślić (co uzasadnia funkcjonowanie wskazanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w omawianym przypadku), że użytkownicy kart paliwowych (pracownicy Spółki) otrzymują towary i usługi bezpośrednio na stacji paliw w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Dostawcę na rzecz Spółki, jednakże pomiędzy Spółką, a stacją paliw/koncernem paliwowym w tym wypadku nie istnieje żaden stosunek prawny.

Na aktywny udział Dostawcy w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności, które sprawiają że na gruncie VAT podmiot ten pełni funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie odsprzedającego na rzecz Spółki towary lub usługi. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne odpowiednie kształtowanie istotnych elementów dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży. W szczególności:

*   w odniesieniu do dokonywanych zakupów Dostawca kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji/ustaleń z koncernami paliwowymi z którymi współpracuje (ustalenia umowne z koncernami paliwowymi);
*   Dostawca dysponuje ponadto pełną swobodą w ustalaniu rabatów stosowanych wobec Spółki, przez co ma realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Spółce;
*   to Dostawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (przyjmuje od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);
*   Dostawca ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje istotne parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który użytkownicy nabywają przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe/ilościowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów;
*   dodatkowo, Dostawca ma istotny wpływ na warunki transakcji przeprowadzanych z wykorzystaniem kart paliwowych. W przypadku np. kradzieży, awarii lub zgubienia karty/ numeru PIN do niej Spółka kontaktuje się bezpośrednio z Dostawcą, który podejmuje szereg działań m.in. blokuje/odblokowuje karty, organizuje duplikaty kart, udziela upoważnienia do tankowania samochodów zastępczych itp.

Powyższe zdaniem Spółki wskazuje jednoznacznie, że Dostawca bierze aktywny udział w łańcuchu transakcji i tym samym występuje zarówno w roli nabywcy jak i dostawcy towarów i usług w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ocenie Spółki, Dostawca w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywa prawo do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż ma rzeczywisty wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem/dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług - Dostawca uczestniczy w ich świadczeniu - zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Dostawcę fakturami wystawionymi na Spółkę.

3\. Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, że transakcje dokonywane zarówno pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, że wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Dostawcy.

Tym samym, co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Dostawcę w stosunku do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami, na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów art. 86a ustawy o VAT dotyczących odliczenia VAT od pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. podatnikom przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur, dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Przy czym definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych „rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony”.

Przywołany art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Równocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli „sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy nowelizującej VAT, prawo do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu służących do napędu pojazdów samochodowych zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r.

W szczególności, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Wskazane wyłączenie prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu służących do napędu pojazdów samochodowych (do dnia 30 czerwca 2015 r.) nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej VAT).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że w zakresie faktur otrzymanych od Dostawcy dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług dotyczących samochodów (paliw oraz innych towarów i usług, m.in. płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług przejazdów płatnymi autostradami oraz parkingu) dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, spełnione zostały przesłanki uprawniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w szczególności istnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, Spółka powinna być uprawniona do odliczenia:

*   50% kwoty podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Dostawcy faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1-3 ustawy o nowelizującej VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu przeznaczonego do napędu samochodów osobowych zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r.
*   100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Dostawcy w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. pojazdami, dla których ustalone zostały zasady ich używania i prowadzona jest ewidencja przebiegu, co wyklucza możliwość ich użycia dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - wskazane w pkt . 2 opisu zdarzenia przyszłego).

4\. Stanowisko organów podatkowych

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niektóre przedstawione we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w okresie obowiązywania art. 88a ustawy o VAT, uchylonego z dniem 1 kwietnia 2014 r. Niemniej, w ocenie Spółki, płynące z nich ogólne wnioski znajdują zastosowanie również na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Analogiczne regulacje zostały bowiem zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT.

Przykładowo wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-890/13-2/KC) podkreślił, że w przypadku, „kiedy Wnioskodawca nabywa karty paliwowe od firmy Z, która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową”. Powyższe doprowadziło Organ do uznania, że „(\`(...)\`) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych”.

Minister Finansów potwierdził przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2014 r. (ITPP2/443-1348/14/EK). W stanie faktycznym przedmiotowej interpretacji wnioskodawca wskazał, że mechanizm funkcjonowania transakcji z użyciem Kart wygląda następująco:

*   Koncerny paliwowe wydają firmie B. karty paliwowe,
*   Firma B. przekazuje karty paliwowe swoim kontrahentom, w tym m.in. Spółce,
*   Spółka przekazuje Karty swoim pracownikom, którzy przy ich użyciu mogą bezgotówkowo nabywać od Dostawców ściśle określone towary lub usługi, do których należą m.in.: paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe oraz usługi myjni samochodowej.

Organ podniósł, że „skoro w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. nr IPPP3/443-259/12-4/JF rozstrzygnięto, że odsprzedaż towarów i usług przez firmę B. na rzecz jej kontrahentów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od tego sprzedawcy dokumentujących m.in. nabycie paliwa, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych oraz usług myjni samochodowej. Przy czym ww. prawo przysługuje przy spełnieniu warunków określonych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą pozostałe wyłączenia wskazane w art. 88 ww. ustawy oraz w art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw”.

Podobny pogląd został zaprezentowany również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r. (IBPP2/443-1248/14/KO), w której wskazano, że „Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy”.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. (ITPP2/443-1425/14/KT) potwierdził, że wnioskodawca począwszy od 1 lipca 2015 r. będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa (wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku „mieszanego”) zarówno bezpośrednio od dystrybutorów, jak i przy użyciu kart paliwowych od leasingodawcy. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że „skoro - jak wskazano we wniosku - Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności „mieszanej”, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy”.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r. o sygn. IPPP1/443-1123/14-4/MP, oraz z dnia 4 grudnia 2014 r. o sygn. IPPP1/443-1100/14-4/MP, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2013 r. o sygn. ITPP2/443-506a/13/AK oraz z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r. o sygn. ITPP1/443-340/13/MN.

Niezależnie od wskazanych powyżej interpretacji, Spółka pragnie także wskazać, że na temat transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 229/13). NSA uznał, że w przypadku, gdy trzy podmioty dokonują dostaw paliwa w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy i transakcje są rozliczane przy użyciu kart paliwowych, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. NSA wskazał też, odnosząc się do analizowanego przypadku sprzedaży z wykorzystaniem kart paliwowych, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy.

5\. Podsumowanie

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że transakcje realizowane zarówno pomiędzy Dostawcą a Spółką będą stanowić odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w zakresie, w jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce z tytułu zakupu ww. towarów i usług przy pomocy kart paliwowych udostępnianych przez Dostawcę będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ten podmiot, w wysokości odpowiednio:

*   50% kwoty podatku VAT - w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, przy czym prawo to przysługiwać będzie począwszy od 1 lipca 2015 r.
*   100% kwoty podatku VAT - w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. pojazdami, dla których ustalone zostaną zasady ich używania i prowadzona będzie ewidencja przebiegu, co wyklucza możliwość ich użycia dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - wskazane w pkt . 2 opisu zdarzenia przyszłego).

Mające na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 ustawy.

Podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Natomiast przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – art. 2 pkt 34 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Na mocy art. 2 pkt 40 ww. ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Ponadto, z treści art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja, sprzedaż i dystrybucja mydeł, detergentów, wyrobów toaletowych i chemii gospodarczej na terenie Polski i za granicą, w szczególności w krajach Europy Środkowej i Wschodniej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (własnych, leasingowanych lub użytkowanych w ramach najmu), w skład której wchodzą samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26).

Obecnie wykorzystywane pojazdy są przedmiotem leasingu lub są przez Spółkę najmowane od podmiotów trzecich. Mogą wystąpić również przypadki, gdy samochody stanowią własność Spółki.

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (m.in. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Wnioskodawca zawarł z leasingodawcą (dalej: „Dostawca”) umowę dotyczącą wzajemnych praw i obowiązków w odniesieniu do nabywania przez Spółkę za pośrednictwem Dostawcy paliwa do samochodów, jak również innych towarów i usług. Czynności realizowane przez Dostawcę na podstawie przedmiotowej umowy obejmują w szczególności umożliwienie Spółce zakupu paliw oraz innych wybranych towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych należących do Dostawcy na stacjach obsługujących wydane Spółce karty. W celu realizacji powyższych świadczeń, Dostawca zawarł odpowiednie umowy, w ramach których uzyskuje od koncernów paliwowych wyemitowane przez nie karty paliwowe, które przekazuje następnie swoim klientom (w tym Spółce). Wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące świadczeń nabywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące asortymentu oraz zasad wydawania i korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Dostawcą a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Dostawcą a Spółką obejmują określenie najważniejszych warunków transakcji realizowanych przy pomocy kart paliwowych wydanych przez Dostawcę:

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem tych kart;
*   rodzajów stacji paliw, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. Spółka negocjuje i uzgadnia z Dostawcą rodzaje stacji paliw na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń wybranymi kartami paliwowymi);
*   zakresu asortymentu, jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe udostępnione przez Dostawcę;
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Dostawcą limity pieniężne/ilościowe na zakup wybranych towarów);
*   ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych (zgodnie z umową, co do zasady dostawa świadczeń odbywa się po cenach sprzedaży równej ich cenie netto standardowo stosowanej na danej stacji paliw dla większości jej klientów. Przy czym Dostawca ma prawo przyznać Spółce różnego rodzaju rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych przy pomocy kart paliwowych zakupów towarów i usług, np. w zakresie określonych kategorii produktów lub określonych stacji paliw. Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez koncerny paliwowe Dostawcy. Dostawca ma w tym zakresie pełną dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce);
*   w przypadku np. kradzieży, awarii lub zgubienia karty / numeru PIN do niej Spółka kontaktuje się bezpośrednio z Dostawcą, który podejmuje szereg działań m.in. blokuje/odblokowuje karty, organizuje duplikaty kart, udziela upoważnienia do tankowania samochodów zastępczych itp.

Dostawca przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne dotyczące kart paliwowych (w szczególności drogą telefoniczną, mailową oraz za pomocą formularza znajdującego na stronie internetowej Dostawcy) oraz podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowej reklamacji.

Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę informacje oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

AD. 1

Przedstawione transakcje pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Dostawcę na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, Dostawca będzie posiadał praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalania warunków korzystania z nich. Charakter wykonywanych przez Dostawcę czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Dostawca dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Dostawcę na rzecz Spółki. W konsekwencji transakcje te winny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Dostawcę.

AD. 2

Wnioskodawca wskazuje, że samochody są wykorzystywane przez spółkę do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. Zatem pojazdy te wykorzystywane są do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. Karty paliwowe uprawniają spółkę do nabywania określonych towarów i usług, m.in. paliw.

W związku z tym, od 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi samochodami.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasa, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

AD. 3

Z treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w przyszłości Spółka zamierza wykorzystywać samochody osobowe wyłącznie do czynności związanych z działalnością gospodarczą, które spełnią warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (tj. dla których ustalone zostaną zasady ich używania, a Spółka prowadzić będzie ewidencję przebiegu tych pojazdów i dokona odpowiedniego zgłoszenia VAT-26).

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu tych samochodów do celów działalności gospodarczej oraz wprowadzi procedury, które wykluczą użycie tych samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Zainteresowanego, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na materiały eksploatacyjne i usługi dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jego pracowników.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa od ww. samochodów należy wskazać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa w sytuacji, gdy pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. sposób wykorzystania, zwłaszcza określony w ustalonych zasadach jego używania, wykluczy użycie go do celów prywatnych.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Dostawcy w stosunku do wydatków dokonywanych za pomocą kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodem, którego sposób wykorzystania potwierdzony stosowną ewidencją przebiegu pojazdu (o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy), będzie wykluczał jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.