Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1230/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-12
Teza: opodatkowanie kwoty wpłaconej na poczet kupna nieruchomości- zastosowanie klucza powierzchniowego
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; powierzchnia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2012r. (data wpływu 14 grudnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty wpłaconej na poczet kupna nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty wpłaconej na poczet kupna nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada nieruchomość, składającą się z trzech działek. Jedna działka o numerze … zabudowana jest budynkiem hali magazynowo - produkcyjnej z - dodatkiem biurowym oraz przyległą wiatą, sprzedaż jej jest zwolniona z opodatkowania, natomiast pozostałe dwie to działki niezabudowane o numerach 100 i 101, sprzedaż ich opodatkowana jest podstawową stawką podatku VAT 23%.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotowe działki. Cena ustalona przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym jest łączna za całą nieruchomość, za trzy działki. Osoby zainteresowane kupnem nieruchomości wpłacają wadium w chwili przystąpienia do przetargu. Wadium to będzie zaliczone na poczet przyszłej ceny nabycia za sprzedaż tych działek ze stawką podstawową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  W jaki sposób należy opodatkować kwotę wpłaconą przez podmioty zainteresowane kupnem nieruchomości:
    1.  czy w całości potraktować ją jako zwolnioną z opodatkowania,
    2.  czy w całości opodatkować stawką 23%,
    3.  czy dokonać podziału kwoty wadium i w części opodatkować ją stawką 23% a w części potraktować jako zwolnioną z opodatkowania.
2.  W przypadku gdy prawidłowe będzie rozwiązanie określone w pkt c, jaka metoda podziału powinna być zastosowana jeżeli nie jest znana kwota za poszczególne działki wchodzące w skład sprzedawanej nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku sprzedaży gruntów zabudowanych, należy stosować zasady określone w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Działka zabudowana jest budynkiem hali magazynowo - produkcyjnej z częścią biurowo – socjalną. Budynek był przedmiotem najmu a więc był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, które nastąpiło w momencie oddania budynku w najem a jego dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, zatem jego sprzedaż korzystała będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnieniu z VAT podlegało będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast w odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego (działki nr 100 i 101) Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 43 ust. l pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przez „grunt przeznaczony pod zabudowę” rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te które właściciel świadomie przeznaczył pod zabudowę bądź potencjalnie będą traktowane jako tereny budowlane.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta L., działki nr 100 i 101 położone są w strefie gospodarczej „tereny przeważającej funkcji przemysłowej nieuciążliwej oraz tereny różnych działalności gospodarczych z przewagą hurtowni, baz i składów oraz tereny działalności związane z handlem detalicznym, obsługą finansową i innymi usługami komercyjnymi, parki przemysłowe.

Powyższe oznaczenie wskazuje, że działki są przeznaczone pod zabudowę a dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę, podlegała będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 23%.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zorganizował przetarg na sprzedaż nieruchomości. Postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone jest zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 lutego 2007 roku w sprawie określenia sposobu i trybu organizowania przetargu na sprzedaż składników aktywów trwałych przez spółkę powstałą w wyniku komercjalizacji (Dz. U. z 2007 Nr 27, poz.177, z późniejszymi zmianami).

Jednocześnie w obwieszczeniu o przetargu ustnym w drodze publicznej licytacji na sprzedaż nieruchomości, dalej również „obwieszczenie o przetargu” zamieszczono informację, że wadium w podanej kwocie powinno zostać wpłacone na rachunek bankowy.

W przypadku Wnioskodawcy istnieją wątpliwości jak zarachować otrzymaną kwotę wadium w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości opodatkowana jest dwoma stawkami VAT, zwolniona i opodatkowana, jak je przyporządkować do poszczególnych stawek podatku VAT.

Wadium oferenta, którego oferta zostanie przyjęta, zostanie zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany uczestnik, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntu przeznaczonego pod zabudowę w ogólnej powierzchni gruntu) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości gruntu przeznaczonego pod zabudowę w ogólnej wartości gruntu).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w przedmiotowej sytuacji metody klucza powierzchniowego jest właściwsze. Wnioskodawca ustali udział powierzchni poszczególnych działek w powierzchni całej nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość sprzedawanej nieruchomości i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku. Następnie od każdej z wartości poszczególnych działek należy obliczyć kwotę wadium i potraktować ją jako kwotę brutto i przyporządkować im właściwe stawki podatku VAT.

Na fakturze sprzedaży dokumentującej otrzymanie wadium jako zaliczki, zaliczonej na poczet ceny nabycia, należy wykazać poszczególne kwoty wadium przypadające na poszczególne działki z wyszczególnieniem stawek i kwot podatku VAT.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje przykładową metodę wyliczenia udziału powierzchni poszczególnych działek do powierzchni całej nieruchomości. Wnioskodawca sprzedaje nieruchomość o powierzchni 2500 m2 za cenę 475 400,00 zł. Nieruchomość składa się z trzech działek, dwie niezabudowane o powierzchni 400m2, opodatkowane stawką VAT 23% i jedna działka o powierzchni 2100 m2, zabudowana zwolniona z opodatkowania.

2500 m2 - 100%

400m2 -x

x=(400x100)/2500 = 16% (udział w całej nieruchomości zajmującej 2500 m2)

475 400,00 x 16% = 76 064,00 - wartość dla niezabudowanych działek działka 2100 m2 399 336,00 netto + VAT (zwolnienie) = 399 336,00 działki 400 m2 76 064.00 netto + 17 494,72 (VAT 23%) = 93 55872 475 400,00 492 894,72

Reasumując, Wnioskodawca. stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, opodatkowanej stawką podstawową 23% i zwolnioną z podatku od towarów i usług, otrzymane wadium od oferenta należy podzielić według metody klucza powierzchniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie powyższych przepisów, stwierdzić należy, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisów wykonawczych nie wskazują ani nie odsyłają do innych aktów prawnych w zakresie ustalenia definicji gruntu czy nieruchomości. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "grunt", to między innymi wierzchnia warstwa ziemi nadająca się pod uprawę, powierzchnia ziemi, obszar własności ziemskiej. W myśl natomiast art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 64 poz. 16 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis art. 29 ust. 5 ustawy nawiązuje do treści art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym przez nieruchomości należy rozumieć części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków.

Pojęcie gruntu należy jednak interpretować w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być grunt rozumiany jako nieruchomość, mogąca być przedmiotem obrotu. Uwzględnić również należy fakt, iż na gruncie ustawy o VAT istnieje przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, stąd też przedmiotem obrotu może być każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej. Zatem, co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tą na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą. Zatem stwierdzić należy, że poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Decydujące bowiem znaczenie - z punktu widzenia każdej nieruchomości - ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że każda z działek wchodząca w skład jednej nieruchomości (objętej jedną księgą wieczystą) stanowi odrębną jednostkę gruntu, która stanowi odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oznacza, że do dostawy gruntu (nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomość, przeznaczoną do sprzedaży, składającą się z trzech działek. Jedna działka o numerze … zabudowana jest budynkiem hali magazynowo - produkcyjnej z - dodatkiem biurowym oraz przyległą wiatą i jej sprzedaż, jak wskazał Wnioskodawca, jest zwolniona z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast pozostałe dwie, składające się na przedmiotową nieruchomość to działki niezabudowane o numerach 100 i 101, sprzedaż ich opodatkowana jest podstawową stawką podatku VAT 23%, gdyż nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Cena Nieruchomości ustalona została przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym za całą nieruchomość, za trzy działki. Osoby zainteresowane kupnem nieruchomości wpłacają wadium w chwili przystąpienia do przetargu. Wadium to będzie zaliczone na poczet przyszłej ceny nabycia nieruchomości.

Zatem w analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do sposobu opodatkowania kwoty wpłaconej na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości.

Wskazać należy, iż z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji może być jeden towar, jednak dla celów podatku od towarów i usług może dojść do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustaloną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką lub zwolnioną. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest odrębne opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar objęty podstawową stawką podatku oraz z drugiej strony towar podlegający zwolnieniu od podatku VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według zasad właściwych dla każdego z towarów.

Zatem, stwierdzić należy, iż każda z ww. działek stanowiąc odrębną jednostkę gruntu, jest odrębnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzić więc należy, że planowana dostawa Nieruchomości opodatkowana będzie dwoma stawkami podatku VAT, tj. działka nr 62/3 wraz z budynkami na nich posadowionymi zwolniona będzie od podatku, gdyż jak wskazał Wnioskodawca jej sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy. Natomiast dostawa działek niezabudowanych o numerach 100, 101 opodatkowana będzie podstawową, 23% stawką podatku, sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż wymienione powyżej działki jak wynika z opisu stanu faktycznego przeznaczone są pod zabudowę. Zatem, w ocenie Organu, Wnioskodawca winien kwotę wpłaconą na poczet przyszłej sprzedaży Nieruchomości również opodatkować dwiema stawkami podatku VAT, tj. w części opodatkować stawką 23%, a w części potraktować jako zwolnioną z opodatkowania.

Treść wniosku wskazuje, iż Wnioskodawca rozważa możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o klucz powierzchniowy, wskazując, iż według niego w przedstawionych okolicznościach sprawy metoda ta jest właściwsza. Wnioskodawca ustali zatem udział powierzchni poszczególnych działek w powierzchni całej nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik pomnoży ogólną wartość sprzedawanej nieruchomości i otrzymaną wartość opodatkuje według właściwej stawki podatku. Następnie od każdej z wartości poszczególnych działek obliczy kwotę wadium i potraktuje ją jako kwotę brutto, przyporządkowując im właściwe stawki podatku VAT.

Wskazać należy, iż żaden przepis ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do niej nie zawiera zapisu dotyczącego sposobu określenia właściwej podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości, które są opodatkowane i zwolnione. Treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem dla określenia podstawy opodatkowania nieruchomości, które są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot dostawy). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, oraz w związku z tym, iż jak wskazano wyżej akty prawne nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości opodatkowanej stawką podstawową 23% i zwolnioną z podatku od towarów i usług, otrzymane wadium należy podzielić według metody klucza powierzchniowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, przy założeniu, że w analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży był budynek korzystający ze zwolnienia oraz grunty podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Zatem, w niniejszej sprawie kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.