Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.216.2019.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: ustalenia czy znajdzie zastosowanie wyłączenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą dla płatności opisanych we wniosku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki-rachunek bankowy; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP), uzupełnionym 24 czerwca 2019 r., 28 czerwca 2019 r. oraz 20 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy znajdzie zastosowanie wyłączenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą dla płatności opisanych we wniosku –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą dla płatności opisanych we wniosku.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 19 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.216.2019.1.AD wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest zakładem ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonuje działalność ubezpieczeniową, o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z zakresu ubezpieczeń z działu I określonego w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, tj. ubezpieczeń na życie. W ramach wykonywanej działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawca wykonuje czynności ubezpieczeniowe, polegające między innymi na:

1.  zawieraniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, oraz zlecaniu ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, to jest czynności, o których mowa w art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;
2.  wypłacaniu odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, to jest czynności, o których mowa w art. 4 ust. 8 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Czynności ubezpieczeniowe wymienione w lit. a) - b) powyżej, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanej: „ustawą o podatku VAT”). Poza czynnościami ubezpieczeniowymi zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca świadczy także usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, których wartość rokrocznie nie przekracza 1% łącznej sprzedaży Wnioskodawcy. Na podstawie art. 809 § 1 Kodeksu cywilnego zakłady ubezpieczeń są zobowiązane do potwierdzenia zawarcia umowy ubezpieczenia dokumentem ubezpieczenia. Dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy ubezpieczenia jest polisa, a w przypadku generalnych umów ubezpieczenia rolę dokumentu potwierdzającego zawarcie jednostkowej umowy ubezpieczenia stanowi certyfikat ubezpieczenia (dalej łącznie zwane: „polisą”). Zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji polisa powinna zawierać:

1.  numer polisy, który jest unikalnym kolejnym numerem właściwym dla danego produktu, nie będącym kolejnym numerem wydawanej przez Wnioskodawcę polisy,
2.  datę wystawienia polisy,
3.  strony umowy ubezpieczenia,
4.  zakres odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń,
5.  okres ubezpieczenia,
6.  wysokość sumy ubezpieczenia,
7.  wysokość należnej składki,
8.  inne informacje.

W przypadku każdej umowy ubezpieczenia Wnioskodawca wystawia ubezpieczającym polisę zawierającą powyższe dane. Zgodnie z treścią art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur dotyczących usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku VAT, na żądanie nabywcy usługi, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Nabywcą usługi w przypadku umów ubezpieczenia jest ubezpieczający. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia normy prawnej istniejącej w dniu złożenia wniosku o interpretację indywidualną, lecz jeszcze nieobowiązującej, a mianowicie art. 15d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwaną: „ustawą o podatku CIT”) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej zwaną: „ustawą nowelizująca”), który wejdzie w życie w dniu 1 stycznia 2020 r. w odniesieniu do opisanych w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego zdarzeń, które występować będą po wejściu w życie wyżej wymienionej normy. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych podstawą pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną mogą być przepisy uchwalone, opublikowane, lecz jeszcze nieobowiązujące. W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 158/14, wskazuje się, że: „Aby organ mógł wydać interpretację indywidualną, pytanie musi być oparte o stan prawny istniejący na dzień złożenia wniosku. Nie oznacza to jednak, że norma prawna będąca podstawą zadanego pytania musi w dniu złożenia wniosku obowiązywać. Oznacza to jednak, że musi istnieć jako norma prawna, a nie jako jej projekt, co jest równoznaczne z tym, że musi być ona opublikowana w dzienniku urzędowym”. Treść art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą brzmi następująco: „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców: (\`(...)\`) 2. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.” Z kolei art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców mówi, że: „Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.”

W typowych nieskomplikowanych transakcjach dotyczących świadczenia usług dochodzi do jednego przepływu pieniężnego, którym jest zapłata wynagrodzenia przez nabywcę usługi na rzecz usługodawcy. Natomiast w umowach ubezpieczenia ilość przepływów pieniężnych dokonywanych przez Wnioskodawcę jest znacznie większa. Zgodnie z treścią art. 805 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniach osobowych świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia (dalej łącznie zwane: „świadczeniem”) w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej. Zapłata świadczenia z umowy ubezpieczenia na życie może zostać dokonana nie tylko na rzecz strony umowy ubezpieczenia, którą jest ubezpieczający ale także na rzecz ubezpieczonego lub osób trzecich. W umowach ubezpieczenia na życie może być wskazany przez ubezpieczającego uposażony, który będzie uprawniony do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z chwilą zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego takiego jak śmierć ubezpieczonego. W umowach ubezpieczenia na życie mamy do czynienia z dwoma głównymi typami umów to jest: indywidualnymi umowami na życie oraz grupowymi umowami na życie. W przypadku umów indywidualnych na życie cel ubezpieczenia na życie jest związany ze sferą prywatną działalności ubezpieczającego. Natomiast w ubezpieczeniach grupowych ubezpieczającym może być przedsiębiorca, który umożliwia skorzystanie z ochrony ubezpieczeniowej innym osobom nie koniecznie będącym przedsiębiorcami (ubezpieczonym). Zgodnie z treścią art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na rachunek osoby trzeciej, którą jest ubezpieczony. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Tak więc w przypadku umów ubezpieczenia zapłata świadczenia na rzecz ubezpieczającego, ubezpieczonego lub osoby trzeciej w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego będzie stanowiła przedmiot umowy. Oprócz wypłaty świadczeń wynikających z umów ubezpieczenia dochodzi również do przypadków zwrotu składki na rzecz ubezpieczającego. Zgodnie z treścią art. 813 § 1 zd. 2 Kodeksu cywilnego: „W przypadku wygaśnięcia stosunku ubezpieczenia przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa, ubezpieczającemu przysługuje zwrot składki za okres niewykorzystanej ochrony ubezpieczeniowej.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania – sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

1\. Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące umów ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, w stosunku do których wystawiono polisę zawierającą: numer polisy, będący unikalnym kolejnym numerem właściwym dla danego produktu ubezpieczeniowego, a nie będący kolejnym numerem wydawanej przez Wnioskodawcę polisy, datę wystawienia polisy, strony umowy, zakres odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, okres ochrony ubezpieczeniowej, chyba że umowa jest zawarta na czas nieokreślony, wysokość sumy ubezpieczenia, wysokość należnej składki i inne informacje?

2\. Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące umów ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, w przypadku wystąpienia przez ubezpieczającego z żądaniem wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT po dniu dokonania płatności?

3\. Czy zawarte przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami jako ubezpieczającymi umowy ubezpieczenia na życie, z tytułu których składka ubezpieczeniowa będzie niższa niż 15 000 zł, a w ramach, których suma ubezpieczenia przekroczy kwotę 15 000 zł, i w ramach, których wnioskodawca będzie dokonywał płatności w wysokości przekraczającej kwotę 15 000 zł z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, będą spełniały przesłanki transakcji, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą w zw. z art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców?

4\. Czy zawarte przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami jako ubezpieczającymi umowy ubezpieczenia na życie, z tytułu których składka ubezpieczeniowa będzie niższa niż 15 000 zł, a w ramach, których wartość płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie po dniu 31 grudnia 2019 r. przekroczy kwotę 15 000 zł, będą spełniały przesłanki transakcji, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą w zw. z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców?

5\. Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone przez Wnioskodawcę płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?

6\. Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczonych nie będących ubezpieczającymi, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?

7\. Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek uposażonych z umowy ubezpieczenia, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?

8\. Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek osób trzecich będących cesjonariuszami wierzytelności z tytułu tych świadczeń, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?

9\. Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z ubezpieczającymi nie będącymi przedsiębiorcami, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek osób trzecich będących przedsiębiorcami, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?

10\. Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r przez Wnioskodawcę zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?

11\. Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę wynagrodzenia należne usługodawcom będącym przedsiębiorcami za świadczone przez nich na rzecz Wnioskodawcy usługi i dostawy towarów, na podstawie zawartych umów o świadczenie usług i dostawę towarów o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny, służący do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku VAT w sytuacji, gdy każda wpłata na rachunek wirtualny będzie stanowić jednocześnie wpłatę na ten rachunek rozliczeniowy?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku), nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące umów ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, w stosunku do których wystawiono polisę zawierającą: numer polisy, będący unikalnym kolejnym numerem właściwym dla danego produktu ubezpieczeniowego, a nie będący kolejnym numerem wydawanej przez Wnioskodawcę polisy, datę wystawienia polisy, strony umowy, zakres odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, okres ochrony ubezpieczeniowej, wysokość sumy ubezpieczenia, wysokość należnej składki i inne informacje. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą jednym z warunków zastosowanie tego przepisu jest świadczenie usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W przypadku umów ubezpieczenia w stosunku, do których nie wystawiono faktury z uwagi na brak takiego obowiązku, lecz wystawiono polisę zawierającą: numer polisy, będący unikalnym kolejnym numerem właściwym dla danego produktu ubezpieczeniowego, a nie będący kolejnym numerem wydawanej przez Wnioskodawcę polisy, datę wystawienia polisy, strony umowy, zakres odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, okres ochrony ubezpieczeniowej, wysokość sumy ubezpieczenia, wysokość należnej składki i inne informacje, warunek zastosowania przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą nie zostanie spełniony, z uwagi na to iż świadczona usługa nie została potwierdzona fakturą. Polisa ubezpieczeniowa nie spełniająca wymogów, określonych w § 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wydawania faktur, nie jest fakturą w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o podatku VAT przede wszystkim z uwagi na brak elementów obligatoryjnych faktury. Podnieść należy, że co prawda obowiązujące przepisy nie wymagają, aby dokument uznawany za fakturę, zawierał słowo „faktura”, to nie mniej za taki dokument może być uznany dokument o charakterze finansowym odzwierciedlający pewną usługę oraz dokonanie płatności, według ustalonej kwoty za wykonanie tej usługi. Polisa ubezpieczeniowa potwierdza fakt zawarcia umowy ubezpieczenia w ubezpieczeniu na życie, jest swoistym „wyciągiem” z umowy. Obowiązek wystawienia tego dokumentu wynika z art. 809 § 1 k.c., zgodnie z którym ubezpieczyciel zobowiązany jest potwierdzić zawarcie umowy dokumentem ubezpieczenia. Nie można przy tym uznać, że każdy dokument, który zawiera dane określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur, jest już fakturą. Przy takim założeniu różnego rodzaju dokumentację czy korespondencję z ubezpieczonymi należałoby uznać za faktury, bowiem zawierają datę wystawienia, numer kolejny, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów i usług, nazwę usługi oraz kwotę świadczenia, a zatem wszystkie wymagane przez § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia. W świetle art. 106b ust. 2 ustawy o podatku VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Taka faktura jest wystawiana na żądanie jej wystawienia przez nabywcę usługi. Stosownie do § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, faktura dokumentująca świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy powinna zawierać:

1.  datę wystawienia,
2.  kolejny numer,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług,
4.  nazwę usługi,
5.  kwotę, której dotyczy dokument.

Natomiast polisa ubezpieczeniowa w ubezpieczeniu na życie, choć zawiera część elementów składających się na fakturę to fakturą nie jest w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o podatku VAT, gdyż nie zawiera wszystkich elementów określonych ww. przepisami. Polisa nie zawiera numeru kolejnego. Numer seryjny polisy jest to unikalny kolejny numer właściwy dla danego produktu lub grupy produktów, niebędący kolejnym numerem wydawanej przez Wnioskodawcę polisy. Polisy ubezpieczeniowe nie zawierają także informacji typu nazwa usługi. Na polisach wskazany jest zakres i przedmiot ubezpieczenia. Ponadto w przypadku ubezpieczeń grupowych wysokość składki wykazywanej na polisie dotyczy jednego ubezpieczonego. Ilość osób ubezpieczonych jest zmienna w poszczególnych miesiącach w zależności od ilości osób które przystąpiły lub wystąpiły z ubezpieczenia. Kwota ta nie stanowi wartości usługi ubezpieczeniowej wynikającej z danej polisy, lecz tylko określa wynagrodzenie jednostkowe. W ubezpieczeniach indywidualnych wysokość składki może być regularna (miesięczna, kwartalna, roczna) lub płatna jednorazowo za cały okres ubezpieczenia. W przypadku składki regularnej przy umowach zawartych na czas nieokreślony nie jest znana wartość usługi, ponieważ ubezpieczony może w każdej chwili rozwiązać umowę. Ponadto ubezpieczenia indywidualne mogą być również zawierane na czas określony z możliwością przedłużenia na kolejne okresy, co powoduje, że okres trwania umowy nie jest znany w chwili wystawiania polisy ubezpieczeniowej. W przypadku przedłużenia umowy ubezpieczenia nie jest wystawiana nowa polisa ubezpieczeniowa. Należy również podkreślić, iż w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy w związku z decyzją klienta nie jest wystawiana „polisa korygująca” tzn. uwzględniająca obowiązek zwrotu składki za niewykorzystany okres ochrony. W konsekwencji podawana na polisie ubezpieczeniowej kwota w szczególności w przypadkach ubezpieczeń grupowych, ubezpieczeń indywidualnych opartych na składce regularnej oraz ubezpieczeń zawartych na czas określony nie dokumentuje wartości usługi ubezpieczeniowej. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1462-IPPP1.4512.709.2016.l.MPe z dnia 4 listopada 2016 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.701.2018.2.MK, z dnia 7 stycznia 2019 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.699.2018.2.JG, z dnia 7 stycznia 2019 r. Z przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą wynika, że warunkiem sine qua non zastosowania tego przepisu jaki powinien zostać spełniony jest potwierdzenie transakcji fakturą. Tak więc wszystkie umowy ubezpieczenia w stosunku, do których nie została wystawiona faktura na podstawie art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT, z uwagi na brak żądania wystawienia faktury skierowanego przez usługobiorcę, a w stosunku do których wystawiono polisę zawierającą: numer polisy, będący unikalnym kolejnym numerem właściwym dla danego produktu ubezpieczeniowego, a nie będący kolejnym numerem wydawanej przez Wnioskodawcę polisy, datę wystawienia polisy, strony umowy, zakres odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, okres ochrony ubezpieczeniowej, wysokość sumy ubezpieczenia, wysokość należnej składki i inne informacje; nie zostaną objęte regulacją art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą Wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące umów ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, w przypadku wystąpienia przez ubezpieczającego z żądaniem wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy o podatku VAT po dniu dokonania tej płatności. Zastosowanie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą będzie możliwe jeśli zajdą kumulatywnie wszystkie warunki określone w tym przepisie. Jednym z tych warunków jest, aby płatność dotyczyła świadczenia usług potwierdzonych fakturą. Zgodnie z treścią art. 106b ust. 3 ustawy o podatku VAT, do czasu upływu 3-miesięcznego terminu, liczonego od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty ubezpieczony może wystąpić z żądaniem wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę zwolnioną z podatku VAT, o której mowa w art. 106b ust. 2 ustawy o podatku VAT. Do czasu wystąpienia przez ubezpieczającego z żądaniem wystawienia faktury, ubezpieczyciel nie ma obowiązku jej wystawienia. Art. 106b ust. 2 ustawy o podatku VAT mówi wprost, że: „Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3”. Dopiero w momencie wystąpienia ubezpieczającego z żądaniem wystawienia faktury powstaje obowiązek jej wystawienia. Dokonywanie wpłat dotyczących umowy ubezpieczenia na życie do momentu wystąpienia ubezpieczającego z żądaniem wystawienia faktury, nie stanowi podstawy do uznania, że występuje świadczenie usług potwierdzonych fakturą, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a co za tym idzie przepis ten nie będzie mógł w tym przypadku mieć zastosowania.

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy zawarte przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami jako ubezpieczającymi umowy ubezpieczenia na życie, z tytułu których składka ubezpieczeniowa nie przekroczy 15 000 zł, a w ramach, których suma ubezpieczenia przekroczy kwotę 15 000 zł, oraz wysokość płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą Wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie przekroczą kwotę 15 000 zł, nie będą spełniały przesłanki transakcji, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą w zw. z art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców. Przepis art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców, do którego odwołuje się art. 15d ust. l pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą mówi o transakcjach spełniających następujące warunki:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca,
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty.

Przepisy prawa podatkowego nie posiadają definicji transakcji jednakże w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. akt 1462-IPPB6.4510.6.2017.1.AM z dnia 13 marca 2017 r. wynika, że rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Tak więc umowa ubezpieczenia zawarta pomiędzy Wnioskodawcą jako ubezpieczycielem, a ubezpieczającym będącym przedsiębiorcą będzie stanowiła transakcję zarówno w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, jak i art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, do którego odnosi się art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jak wskazuje się w szeregu interpretacji podatkowych dotyczących rozumienia pojęcia wartości transakcji (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. o sygn. akt 0111-KDIB2-3.4010.114.2018.l.LG, czy też interpretacja indywidualna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. o sygn. DPP13.8221.194.2017.MZO), przez wartość transakcji należy uznać wysokość wynagrodzenia za realizację usługi lub dostawę towaru. W przypadku umów ubezpieczenia przez wartość transakcji należy rozumieć wysokość składki ubezpieczeniowej należnej za świadczoną ochronę ubezpieczeniową. Inną wartością, wynikającą z umów ubezpieczenia jest suma ubezpieczenia. Suma ubezpieczenia określa wysokość odpowiedzialności ubezpieczyciela w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego ochroną ubezpieczeniową w ramach umowy. W żadnym wypadku nie należy utożsamiać wysokości sumy ubezpieczenia z wartością transakcji. Przede wszystkim celem sumy ubezpieczenia jest określenie maksymalnej odpowiedzialności ubezpieczyciela. Często różnica pomiędzy składką ubezpieczeniową a wysokością sumy ubezpieczenia jest kilka tysięcy razy większa. Przykładowo w przypadku najpowszechniejszych ubezpieczeń jakimi są ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, składka ubezpieczeniowa najczęściej wynosi pomiędzy 500 zł a 2000 zł. Minimalna wysokość sumy ubezpieczenia jest określona ustawowo i wynosi zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych o ubezpieczeniach obowiązkowych w przypadku szkód na osobie nie mniej niż 5 210 000 euro w odniesieniu do jednego zdarzenia, którego skutki są objęte ubezpieczeniem bez względu na liczbę poszkodowanych. Nie można postrzegać wartości transakcji ubezpieczeniowej przez pryzmat wysokości sumy ubezpieczenia. Wysokość sumy ubezpieczenia jest jednym z elementów samej usługi ubezpieczeniowej, której celem jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. Jeśli wartością transakcji miałyby być wszelkie zobowiązania wynikające z umowy, a nie wynagrodzenie za jej realizację to należałoby badać wszechstronnie wszelkie zobowiązania wynikające z umowy np. wysokość kar umownych. Co więcej w przypadku umów nie zawierających kar umownych wysokość odpowiedzialności odszkodowawczej stron umowy za nienależyte wykonanie umowy może być nieograniczona. Dlatego też rozumienie wartości transakcji w inny sposób niż poprzez uznanie, że jest to wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy, mogłoby skutkować w wielu wypadkach brakiem możliwości określenia wartości transakcji. Inną wartością, wynikającą z umów ubezpieczenia jest wysokość wypłaconych świadczeń. Wypłata świadczeń stanowi element realizacji umowy ubezpieczenia. W umowach ubezpieczenia często składka ubezpieczeniowa nie pokryje wysokości świadczenia. Zgodnie z treścią art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej zakład ubezpieczeń ustala wysokość składek ubezpieczeniowych po dokonaniu oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Składkę ubezpieczeniową ustala się w wysokości, która zapewnia co najmniej wykonanie wszystkich zobowiązań z umów ubezpieczenia i pokrycie kosztów wykonywania działalności ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń. Dlatego też każda umowa ubezpieczenia zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a ubezpieczającym będącym przedsiębiorcą, w ramach której składka ubezpieczeniowa będzie niższa niż 15 000 zł nawet w przypadku, gdy wysokość wypłaconych świadczeń lub wysokość sumy ubezpieczenia przekroczy wartość 15 000 zł, nie będzie podlegała regulacji art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Ad. 5-8.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2019 r. płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, ubezpieczonych nie będących ubezpieczającymi jak i osób trzecich będących uprawnionymi z umowy ubezpieczenia, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zdaniem Wnioskodawcy nie powinny także zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę świadczenia dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek osób trzecich będących cesjonariuszami wierzytelności z tytułu tych świadczeń, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT odnoszą się jedynie do płatności stanowiących wynagrodzenie za realizację transakcji, którą jest zapłata składki ubezpieczeniowej. Zgodnie z treścią art. 805 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

„ § 1. Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

§ 2. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: 2) przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.”

Poprzez użycie słowa „w szczególności” przepis art. 805 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego nie zawiera zamkniętego katalogu sposobów realizacji świadczenia. Realizacja świadczenia z ubezpieczenia na życie może nastąpić zarówno poprzez zapłatę świadczenia pieniężnego jak i świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 15d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą należy stosować do transakcji ubezpieczeniowej, którą jest zakup ubezpieczenia, a nie do sposobu realizacji świadczenia wynikającego z tej transakcji. Art. 15d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą mówi o płatnościach „dotyczących transakcji”. Przez płatność dotyczącą transakcji należy rozumieć jedynie zapłatę wynagrodzenia za realizację transakcji, a nie wykonanie transakcji, które może polegać na zapłacie świadczenia ubezpieczającemu, ubezpieczonemu lub uposażonemu z umowy ubezpieczenia. Zapłata świadczenia ubezpieczającemu, ubezpieczonemu lub uposażonemu z umowy ubezpieczenia posiada samodzielny byt, gdyż jest uzależniona od zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego i nie jest normalnym następstwem zawarcia umowy ubezpieczenia, dlatego też nie może być rozumiana jako: „płatność dotycząca transakcji” jaką jest umowa ubezpieczenia. Gdyby uznać, że ubezpieczyciel ma obowiązek dokonać wszelkich płatności w jakikolwiek sposób związanych z umową ubezpieczenia, na rachunek ubezpieczającego określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, to należałoby uznać, że płatnością dotyczącą transakcji ubezpieczeniowej jest zapłata za wydrukowanie polisy ubezpieczeniowej, czy też zapłata za doręczenie umowy ubezpieczenia ubezpieczającemu. Tak szerokie rozumienie sformułowania „płatność dotycząca transakcji” prowadziłoby do wykładni ad absurdum. Ubezpieczyciel dokonując przelewu na rachunek inny niż rachunek, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mógłby zdecydować się na spełnienie wymogów art. 15d ust. 4 tej ustawy, to jest złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie 3 dni od dnia zlecenia przelewu. Zgodnie z treścią art. 117ba § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą Zawiadomienie, powinno zawierać: dane podatnika dokonującego zapłaty; dane wystawcy faktury wskazane na fakturze, numer rachunku, na który dokonano zapłaty należności; wysokość należności. W przypadku ubezpieczyciela, który wystawił fakturę i dokonał zapłaty świadczenia na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku VAT, zawiadomienie zawierałoby dwukrotnie dane ubezpieczyciela, nie zawierając danych odbiorcy płatności, gdyż Wnioskodawca w tym przypadku byłoby zarówno wystawcą faktury jak i podatnikiem dokonującym zapłaty należności - co byłoby nielogiczne. Ponadto zgodnie z treścią art. 817 § 1 Kodeksu cywilnego: Ubezpieczyciel obowiązany jest spełnić świadczenie w terminie 30 dni, licząc od daty otrzymania zawiadomienia o wypadku. W sytuacji, gdy w rejestrze podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku VAT nie widnieje rachunek ubezpieczającego Wnioskodawca nie będzie mógłby spełnić obowiązków wynikających z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT, a jednocześnie musiałby spełnić obowiązek wynikający z art. 817 § 1 Kodeksu Cywilnego. Dlatego należy rozdzielić transakcję ubezpieczeniową od świadczenia ubezpieczeniowego, którym może ale nie musi być zapłata kwoty pieniężnej. O ile zapłatę składki możemy uznać za płatność dotyczącą transakcji, o tyle zapłata świadczenia z umowy ubezpieczenia, nie powinna zostać uznana za płatność dotyczącą transakcji, gdyż jej forma jest niezależna od woli dokonującego płatności. Normalnym następstwem zawarcia umowy ubezpieczenia jest dokonanie płatności składki ubezpieczeniowej, a nie zapłata świadczenia z umowy ubezpieczenia na życie. Zapłata świadczenia z umowy ubezpieczenia na życie, w formie pieniężnej następuje wyłącznie w przypadku, gdy mamy do czynienia ze zdarzeniem ubezpieczeniowym i gdy taką formę naprawienia szkody przewidziano w umowie ubezpieczenia na życie. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy wypłata świadczenia nastąpi na rzecz podmiotu innego niż ubezpieczający, a mianowicie na rzecz ubezpieczonego/uposażonego/cesjonariusza, przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą także nie powinny mieć zastosowania. W przeciwieństwie do wypłaty świadczenia z umowy ubezpieczenia na życie na rzecz ubezpieczającego będącego przedsiębiorcą, ubezpieczeni, oraz cesjonariusze nie muszą być przedsiębiorcami. W przypadku tych osób realizacja postanowień art. 15d ust. 1 pkt 2 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą jest niemożliwa. W przypadku osób innych niż ubezpieczający zapłata następuje na rzecz osób nie będących stronami transakcji ubezpieczeniowej. W takim wypadku postanowienia art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą nie mogą mieć zastosowania, gdyż przepis ten odnosi się bezpośrednio do płatności pomiędzy stronami transakcji. Nawet jeśli ubezpieczony, uposażony lub cesjonariusz będą mieli status przedsiębiorców, to nie oznacza, że świadczenie z umowy ubezpieczenia wypłacane przez Wnioskodawcę będzie związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie może stwierdzić czy świadczenie z umowy ubezpieczenia na życie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu.

Ad. 9.

Zdaniem Wnioskodawcy nie mogą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z ubezpieczającymi nie będącymi przedsiębiorcami, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek osób trzecich będących przedsiębiorcami, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jednym z warunków zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą jest dokonanie płatności dotyczącej transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. transakcji, w której obiema stronami są przedsiębiorcy. Stronami umowy ubezpieczenia są ubezpieczający i ubezpieczyciel. Stroną transakcji nie jest ubezpieczony, cesjonariusz, ani też uposażony z umowy ubezpieczenia na życie. Dlatego też w przypadku gdy podmioty względem, których Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty świadczenia na życie będą przedsiębiorcami, to sytuacja ta nie zmieni kwalifikacji podatkowej samej umowy ubezpieczenia jako umowy nie będącej transakcją handlową.

Ad. 10.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2019 r. zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust.1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Dokonanie zwrotu składki następuje z uwagi na niezrealizowanie części usługi. Zwrot składki nie jest płatnością dotyczącą transakcji lecz w momencie rozwiązania umowy ubezpieczenia staje się nienależnym świadczeniem, które Wnioskodawca ma obowiązek zwrócić Ubezpieczającemu. Dlatego też wszelkiego rodzaju zwroty nadpłat nie mogą być traktować jako płatności dotyczących transakcji w rozumieniu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Nienależne świadczenie w momencie rozwiązania umowy ubezpieczenia staje się samodzielnym bytem od istniejącego uprzednio stosunku prawnego w postaci umowy ubezpieczenia. W związku z tym, że w momencie dokonywania przez Wnioskodawcę zwrotu, zwracana kwota nie stanowi już kwoty dotyczącej umowy, lecz stanowi nadpłatę będącą nienależnym świadczeniem niezwiązanym z żadną transakcją, art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą zastosowania mieć nie może.

Ad. 11.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. l pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę wynagrodzenia należne usługodawcom będącym przedsiębiorcami za świadczone przez nich na rzecz Wnioskodawcy usługi i dostawy towarów, na podstawie zawartych umów o świadczenie usług i dostawę towarów o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny, służący do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. l ustawy o podatku VAT w sytuacji, gdy każda wpłata na rachunek wirtualny będzie stanowić jednocześnie wpłatę na ten rachunek rozliczeniowy. Zgodnie z treścią art. 15d ust. l pkt 2 ustawy o podatku CIT jednym z warunków zaliczenia płatności do kosztów uzyskania przychodu będzie dokonanie płatności na rachunek rozliczeniowy zgłoszony na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. W obrocie powszechne jest korzystanie z usługi bankowej tzw. rachunku wirtualnego. Usługa ta polega na możliwości wygenerowania przez klienta banku 16-nasto cyfrowych numerów rachunków, które zostaną przyporządkowane poszczególnym usługobiorcom wg. zasad określonych dla standardowych rachunków bankowych, określonego w Zarządzeniu nr 7/2017 Prezesa NBP z dnia 20 lutego 2017 r. w sprawie sposobu numeracji banków i rachunków bankowych. Rachunki wirtualne zawierają to samo oznaczenie banku i jednostki banku (cyfry od 2-10 numeru rachunku) oraz co najmniej kilka kolejnych cyfr numeru rachunku bankowego, co rachunki rozliczeniowe płatności masowych. Rachunek wirtualny nie jest rachunkiem bankowym. Rachunek wirtualny jest jedynie numerem wygenerowanym przez Bank na zlecenie klienta na potrzeby obsługi rachunku rozliczeniowego w ramach usługi płatniczej identyfikacji masowych płatności. Każda wpłata na rachunek wirtualny stanowi wpłatę na rachunek rozliczeniowy (rachunek masowych płatności). Stworzenie rachunku wirtualnego ułatwia masowym usługodawcom zaksięgowanie dokonywanych wpłat. Z uwagi na to, iż rachunki wirtualne nie są rachunkami rozliczeniowymi nie mogą zostać zgłoszone do wykazu podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. l ustawy o podatku VAT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Nie ma przeszkód, aby rachunki rozliczeniowe, którym przyporządkowane są rachunki wirtualne, były zgłaszane do rejestru podatników VAT. Tak więc wpłaty dokonane przez Wnioskodawcę na rachunek wirtualny, który służy do obsługi rachunków masowych płatności zgłoszonego przez kontrahenta do wykazu podatników, nie będą spełniać przesłanek do wyłączania tych płatności z kosztów uzyskania przychodu na podstawie w art. 15d ustawy o CIT i nie powinny skutkować odpowiedzialność solidarną z art. 117ba Ordynacji Podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy, tj. kwestii stosowania przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Stąd nie jest przedmiotem interpretacji kwestia zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

–w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyższej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak art. 15d ust. 1 updop otrzymuje brzmienie:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 updop stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

–w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 updop, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł.

Zatem stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15 000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 updop dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 updop stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d updop od 1 stycznia 2020 r. zostanie rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 updop nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 updop, tj, złożenia zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Usługi ubezpieczeń, warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej reguluje ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 381). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.” Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, jednym z warunków jego zastosowania jest fakt potwierdzenia fakturą dostawy towarów lub świadczenia usług. Zatem z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że w przypadku gdy dana transakcja zgodnie z obowiązującymi przepisami nie zostanie potwierdzona fakturą nie znajdzie zastosowania przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, w konsekwencji dokonana płatność przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów – płatność taka nie będzie podlegać pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Wskazać należy, że płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego przez ubezpieczyciela nie jest potwierdzona fakturą.

Polisa ubezpieczeniowa potwierdza fakt zawarcia umowy ubezpieczenia, jest swoistym „wyciągiem” z umowy.

Zgodnie z art. 809 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczyciel zobowiązany jest potwierdzić zawarcie umowy dokumentem ubezpieczenia.

Zauważyć należy, że dokumentem wystawianym dla potrzeb udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług jest faktura. Regulacje w zakresie fakturowania zawarte są w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r. poz. 1485, dalej jako: „rozporządzenie”).

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy VAT, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 2 wyżej ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

–jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z powyższego, w przypadku dokumentowania sprzedaży zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, podatnik, co do zasady zobowiązany jest do wystawienia faktury na żądanie nabywcy, o ile żądanie wystawienia faktur zgłoszone zostało w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 (określone przypadki zwolnienia przedmiotowego) lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać:

1.  datę wystawienia,
2.  kolejny numer,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
5.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług.
6.  cenę jednostkowy towaru lub usługi,
7.  kwotę należności ogółem.
8.  wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006. str. 1, z późn. zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, faktura dokumentująca świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w pkt 1 lit. a i b,
2.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług,
3.  nazwę usługi,
4.  kwotę, której dotyczy dokument.

Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że polisa ubezpieczeniowa nie jest fakturą.

Ubezpieczyciel co prawda może wystawić fakturę w przypadku wystąpienia przez ubezpieczającego z żądaniem na podstawie art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak faktura ta potwierdza jedynie fakt zapłaty przez kontrahenta składki ubezpieczeniowej, taka faktura w żaden sposób nie potwierdza wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Z uwagi na fakt, że wypłata świadczenia ubezpieczeniowego nie jest potwierdzona fakturą, nie będzie spełniona jedna z przesłanek do zastosowania dyspozycji przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w odniesieniu do wypłat świadczeń ubezpieczeniowych niezależnie od tego pomiędzy kim umowa ubezpieczenia została zawarta, ani też na czyją rzecz dokonywana jest wypłata świadczenia ubezpieczeniowego, tj. bez znaczenia pozostaje fakt czy ubezpieczający czy też odbiorca świadczenia w postaci świadczenia ubezpieczeniowego jest przedsiębiorcą czy też nie.

Zaznaczyć także należy, że suma ubezpieczenia jest górną granicą do której odpowiada ubezpieczyciel. Inaczej mówiąc jest maksymalną wysokością świadczenia ubezpieczeniowego, które może być wypłacone z konkretnego ubezpieczenia. Suma ubezpieczenia w zależności od konkretnych warunków nazywana bywa inaczej limitem odpowiedzialności lub sumą gwarancyjną.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w art. 824 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli nie umówiono się inaczej, suma ubezpieczenia ustalona w umowie stanowi górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela.

Zatem ustalona pomiędzy ubezpieczającym a ubezpieczycielem w umowie ubezpieczenia suma ubezpieczenia nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia płatności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15d updop. Jak wskazano powyżej suma ubezpieczenia określa górny limit odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, w związku z czym suma ubezpieczenia również pozostaje bez znaczenia dla zastosowania przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Mając na uwadze powyższą wykładnię należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące umów ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, w stosunku do których wystawiono polisę zawierającą: numer polisy, będący unikalnym kolejnym numerem właściwym dla danego produktu ubezpieczeniowego, a nie będący kolejnym numerem wydawanej przez Wnioskodawcę polisy, datę wystawienia polisy, strony umowy, zakres odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, okres ochrony ubezpieczeniowej, chyba że umowa jest zawarta na czas nieokreślony, wysokość sumy ubezpieczenia, wysokość należnej składki i inne informacje (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące umów ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, w przypadku wystąpienia przez ubezpieczającego z żądaniem wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT po dniu dokonania płatności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   czy zawarte przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami jako ubezpieczającymi umowy ubezpieczenia na życie, z tytułu których składka ubezpieczeniowa będzie niższa niż 15 000 zł, a w ramach, których suma ubezpieczenia przekroczy kwotę 15 000 zł, i w ramach, których wnioskodawca będzie dokonywał płatności w wysokości przekraczającej kwotę 15 000 zł z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, będą spełniały przesłanki transakcji, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą w zw. z art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   czy zawarte przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami jako ubezpieczającymi umowy ubezpieczenia na życie, z tytułu których składka ubezpieczeniowa będzie niższa niż 15 000 zł, a w ramach, których wartość płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie po dniu 31 grudnia 2019 r. przekroczy kwotę 15 000 zł, będą spełniały przesłanki transakcji, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą w zw. z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone przez Wnioskodawcę płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
*   czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczonych nie będących ubezpieczającymi, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);
*   czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek uposażonych z umowy ubezpieczenia, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);
*   czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek osób trzecich będących cesjonariuszami wierzytelności z tytułu tych świadczeń, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);
*   czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego to jest kwoty pieniężnej, którą wnioskodawca wypłaca w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przewidzianego w umowie ubezpieczenia na życie na podstawie umowy ubezpieczenia na życie, zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z ubezpieczającymi nie będącymi przedsiębiorcami, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek osób trzecich będących przedsiębiorcami, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 9);

Zauważyć należy, że wszystkie powyższe pytania odnoszą się do wypłat przez Wnioskodawcę świadczeń ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia, a Wnioskodawca formułując pytania wskazuje na różne przypadki, które mogą wystąpić w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednakże ich sens sprowadza się do wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego, a w związku z faktem że wypłata świadczenia ubezpieczeniowego nie będzie potwierdzone fakturą zastosowania nie znajdzie dyspozycja przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r przez Wnioskodawcę zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia na życie zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) .

W ocenie Organu zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia należy traktować jako pomniejszenie przychodu a nie koszty uzyskania przychodu. W sprawę znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3j updop, zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k updop).

Należy wskazać, że ewentualne zaliczenie do kosztów zwracanego nienależnego wynagrodzenia z tytułu składki ubezpieczeniowej nie powinno podlegać dodatkowej ocenie na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop. W tym przypadku płatność (zwrot nienależnej kwoty) nie dotyczy zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy, potwierdzonej fakturą, dokonanej przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Płatność dotyczy zwrotu nienależnej Wnioskodawcy kwoty a jej ewentualne rozliczenie w kosztach (w przypadku braku możliwości skorygowania przychodów) związane jest z wcześniej rozpoznanym przychodem. Ponadto z treści art. 12 ust. 3k updop wynika zobowiązanie do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

W świetle powyższych regulacji, zwrot części składki ubezpieczeniowej należy traktować jako korektę przychodu. Tym samym, w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania dyspozycja przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10 należało uznać za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska odnośnie tej kwestii.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia ustalenia czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę wynagrodzenia należne usługodawcom będącym przedsiębiorcami za świadczone przez nich na rzecz Wnioskodawcy usługi i dostawy towarów, na podstawie zawartych umów o świadczenie usług i dostawę towarów o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny, służący do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku VAT w sytuacji, gdy każda wpłata na rachunek wirtualny będzie stanowić jednocześnie wpłatę na ten rachunek rozliczeniowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 11).

Pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 659 ze zm.), zgodnie z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunku te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.). Art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego stanowi, że jako rachunki bankowe należy rozumieć rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

W praktyce gospodarczej zdarza się, że podmioty wykorzystują usługę rachunków wirtualnych/technicznych, gdzie w tej usłudze każdy pojedynczy kontrahent sprzedawcy towaru lub usługi otrzymuje przypisany wyłącznie do niego niepowtarzalny numer rachunku, który to numer wykorzystuje przelewając zapłatę za towar lub usługę, jednak środki pieniężne wpływają (i są księgowane przez bank) na jeden rachunek rzeczywisty, do którego te wirtualne numery są przyporządkowane. Numer wirtualny stosowany jest w celu zautomatyzowania rozliczeń – użycie go przez wpłacającego powoduje, iż system sam rozpoznaje wszystkie parametry przelewu i dokonywane jest jego automatyczne księgowanie na rachunku bieżącym prowadzonym na rzecz sprzedawcy. Bank nie dokonuje fizycznych księgowań na rachunkach wirtualnych ani nie generuje dla nich wyciągów bankowych.

Tzw. rachunki wirtualne nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe i tym samym nie będą uwidaczniane w wykazie podatników VAT czynnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnienie do ustawy (Druk 3301), gdzie wskazano, że w przypadku tych podmiotów, np. banków, które ze względu na specyfikę swojej działalności wykorzystują dla celów rozliczeń własnych związanych z zakupami i sprzedażą służących realizacji ich działalności tzw. rachunki techniczne, rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu ustawy – Prawo bankowe i w związku z tym nie będą podlegały obowiązkowi ich zgłaszania celem zamieszczenia w wykazie.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie w którym wskazuje, że każda wpłata na rachunek wirtualny stanowić będzie jednocześnie wpłatę na rachunek rozliczeniowy, który znajduje się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop wynagrodzenia należne usługodawcom będącym przedsiębiorcami za świadczone przez nich na rzecz Wnioskodawcy usługi i dostawy towarów, na podstawie zawartych umów o świadczenie usług i dostawę towarów o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na techniczny rachunek usługodawcy tzw. rachunek wirtualny, służący do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy każda wpłata na rachunek wirtualny będzie stanowić jednocześnie wpłatę na ten rachunek rozliczeniowy.

Jednocześnie zaznacza się, że Wnioskodawca powinien mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 11 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.