Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-322/13-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę jawną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu: 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę jawną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę jawną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A sp. z o.o.). W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca wraz z drugim udziałowcem spółki A sp. z o.o. planuje wniesienie części posiadanych udziałów w A sp. z o.o. aportem do polskiej spółki jawnej utworzonej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: Spółka Jawna). W ten sposób Spółka Jawna stanie się udziałowcem A sp. z o.o.

W przyszłości Spółka Jawna, w ramach jednej transakcji, wniesie wszystkie swoje udziały w A sp. z o.o. jako wkład niepieniężny do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B sp. z o.o.)

W wyniku wniesienia opisanego wyżej aportu w postaci udziałów w A sp. z o.o., Spółka B sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w A sp. z o.o., a Spółka Jawna obejmie udziały w B sp. z o.o.

Wnioskodawca (oraz pozostali wspólnicy Spółki Jawnej), spółki: A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. będą podlegały opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość nominalna udziałów w B sp. z o.o. objętych przez Spółkę Jawną w ramach zdarzenia przyszłego, będzie zaliczona do przychodów podatkowych Wnioskodawcy (w części przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z umową Spółki Jawnej) w świetle art. 24 ust. 8a ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów w B sp. z o.o. objętych przez Spółkę Jawną w ramach zdarzenia przyszłego nie będzie zaliczała się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym u Wnioskodawcy (w części na Niego przypadającej na podstawie Spółki Jawnej), ponieważ transakcja opisana we wniosku będzie spełniała warunki tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Jak wskazał Zainteresowany, Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. IPPB1/415-573/11-2/EC oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2012 r., sygn. IPTPB2/415-770/11-6/KR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej obejmuje spółka osobowa, to przychód jaki powstaje z tego tytułu podlega rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A sp. z o.o.). W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca wraz z drugim udziałowcem spółki A sp. z o.o. planuje wniesienie części posiadanych udziałów w A sp. z o.o. aportem do polskiej spółki jawnej utworzonej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: Spółka Jawna). W ten sposób Spółka Jawna stanie się udziałowcem A sp. z o.o. W przyszłości Spółka Jawna, w ramach jednej transakcji, wniesie wszystkie swoje udziały w A sp. z o.o. jako wkład niepieniężny do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B sp. z o.o.)

W wyniku wniesienia opisanego wyżej aportu w postaci udziałów w A sp. z o.o., Spółka B sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w A sp. z o.o., a Spółka Jawna obejmie udziały w B sp. z o.o.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powyższa zasada ma zastosowanie, jednakże pod warunkiem, że w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów nie został spełniony, bowiem transakcji wymiany udziałów dokonuje Spółka Jawna, jako udziałowiec Spółki A sp. z o.o. To Spółka Jawna wymienia udziały Spółki A sp. z o.o. w zamian otrzymując udziały Spółki B sp. z o.o., a więc stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy Spółki Jawnej tylko ta Spółka i to w stosunku do Spółki Jawnej jako udziałowca należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 24 ust. 8a ustawy. Jeśli ta Spółka Jawna spełniałaby przesłanki wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach, w tym na Wnioskodawcy, nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

W myśl art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową.

Zgodnie z art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka osobowa posiada zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych).

Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro spółka jawna, jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego, że wartość nominalna udziałów w spółce B sp. z o.o. objętych przez Spółkę Jawną w ramach zdarzenia przyszłego nie będzie zaliczała się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym u Wnioskodawcy (w części na Niego przypadającej na podstawie Spółki Jawnej), ponieważ transakcja opisana we wniosku będzie spełniała warunki tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do spółki B sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki A sp. z o.o., w przypadku, gdy spółka B sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce A sp. z o.o., której udziały będą nabyte, wartość nominalna udziałów w spółce B sp. z o.o. objętych przez Spółkę Jawną w ramach zdarzenia przyszłego, będzie zaliczona do przychodów podatkowych Wnioskodawcy (w części przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z umową Spółki Jawnej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Zainteresowanego rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.