Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.172.2018.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla odsprzedawanych dilerom świadczeń zdrowotnych.
Słowa kluczowe: pakiet; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; refakturowanie; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla odsprzedawanych dilerom świadczeń zdrowotnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla odsprzedawanych dilerom świadczeń zdrowotnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. X. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Zleceniodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów poprzez sieć dilerską. Sieć dilerską tworzą niezależni od Spółki (niepowiązani kapitałowo ani osobowo) podatnicy podatku od towarów i usług (osoby fizyczne i prawne).

Spółka zamierza zawrzeć z Y. S.A. (dalej „Zleceniobiorca”) umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, w ramach abonamentu medycznego. Y. S.A. jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej wpisanym do właściwego rejestru. Spółka zamierza umożliwić osobom przez siebie zatrudnionym oraz innym podmiotom prowadzącym sprzedaż produktów Spółki (dilerzy, pracownicy i współpracownicy dilerów) korzystanie ze świadczeń zdrowotnych określonych w Umowie. Świadczenia zdrowotne obejmować będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z Umową użyte w niej określenia oznaczają:

*   Pacjent - pracownik Zleceniodawcy lub Pomiotu prowadzącego sprzedaż produktów Zleceniodawcy lub Członek rodziny pracownika korzystający ze Świadczeń udzielanych przez Zleceniobiorcę w ramach Umowy; Pacjentami uprawnionymi do korzystania ze Świadczeń mogą być także - w zależności od decyzji Zleceniodawcy - Współpracownicy oraz Członkowie ich rodzin, w takim przypadku postanowienia dotyczące pracowników stosuje się odpowiednio do Współpracowników.
*   Podmiot prowadzący sprzedaż produktów Zleceniodawcy - to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna lub inna jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, które to podmioty na podstawie umowy ze Zleceniodawcą prowadzą sprzedaż produktów Zleceniodawcy;
*   Współpracownik - osoba fizyczna związana ze Zleceniodawcą lub Podmiotem prowadzącym sprzedaż produktów Zleceniodawcy umową cywilnoprawną, na podstawie której Zleceniodawca lub Podmiot prowadzący sprzedaż produktów Zleceniodawcy jest zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia.

Zgodnie z przedmiotem Umowy Spółka zleca Zleceniobiorcy (Y. S.A.) udzielanie Świadczeń w ramach dostępnych pakietów abonamentowych na rzecz Pacjentów, których dane zostaną przekazane Zleceniobiorcy najpóźniej do 25 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wejścia w życie Umowy, zgodnie ze wzorem wskazanym w załączniku do Umowy („Wykaz Pacjentów”). Pacjentami - zgodnie z Umową - są pracownik Zleceniodawcy lub Podmiotu prowadzącego sprzedaż produktów Zleceniodawcy lub Członek rodziny pracownika korzystający ze Świadczeń udzielanych przez Zleceniobiorcę w ramach Umowy; Pacjentami uprawnionymi do korzystania ze Świadczeń mogą być także - w zależności od decyzji Zleceniodawcy - Współpracownicy oraz Członkowie ich rodzin, w takim przypadku postanowienia dotyczące pracowników stosuje się odpowiednio do Współpracowników.

Podmiot prowadzący sprzedaż produktów Zleceniodawcy - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna lub inna jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, które to podmioty na podstawie umowy ze Zleceniodawcą prowadzą sprzedaż produktów Zleceniodawcy. Współpracownik, to zgodnie z umową osoba fizyczna związana ze Zleceniodawcą lub Podmiotem prowadzącym sprzedaż produktów Zleceniodawcy umową cywilnoprawną, na podstawie której Zleceniodawca lub Podmiot prowadzący sprzedaż produktów Zleceniodawcy jest zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia.

Y. S.A. zobowiązuje się wobec Spółki (Zleceniobiorcy) do:

*   udzielania Świadczeń na rzecz Pacjentów z należytą starannością, zgodnie z wymogami przepisów prawa oraz zasadami wiedzy medycznej;
*   udzielania Świadczeń zgodnie z zasadami etyki i deontologii lekarskiej;
*   zapewnienia, że Świadczenia udzielane będą przez personel medyczny o odpowiednich kwalifikacjach i uprawnieniach.

Spółka zgodnie z umową jest obowiązana do:

*   terminowego dokonywania opłat za udzielanie Świadczeń w ramach Umowy;
*   aktualizacji Wykazu Pacjentów oraz przypisanych im Zakresów usług,
*   przekazywać inne dokumenty niezbędne do prawidłowego wykonania Umowy - na życzenie Zleceniobiorcy.

Spółka zgodnie z Umową oświadcza, że przez okres 12 miesięcy od dnia zawarcia Umowy, łączna liczba pracowników wskazanych w Wykazie Pacjentów, nie zostanie pomniejszona o więcej niż o 10% w stosunku do liczby pracowników wskazanych w Wykazie przekazanych Zleceniobiorcy przez Zleceniodawcę w pierwszym miesiącu od dnia zawarcia Umowy.

Strony zgodnie postanawiają, że jeśli dojdzie do zmniejszenia liczby Pacjentów o więcej niż 5% w stosunku do liczby Pacjentów wskazanej w Wykazie Pacjentów przekazanych w pierwszym miesiącu od dnia zawarcia Umowy, Zleceniobiorca będzie miał prawo do ponownego przeliczenia wynagrodzenia odpowiednio do zmniejszonej liczby osób i powiadomi o tym niezwłocznie Zleceniodawcę w formie pisemnej. Nowa wysokość wynagrodzenia obowiązuje automatycznie od kolejnego miesiąca kalendarzowego następującego po powiadomieniu Zleceniodawcy, chyba że Zleceniodawca dokona wypowiedzenia Umowy z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

Zleceniodawca oświadcza, że Pacjent wskazany w Wykazie Pacjentów nie zostanie z niego wykreślony przed upływem 12 miesięcy od dnia wpisu w Wykazie Pacjentów, chyba że.

*   umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna pomiędzy Zleceniodawcą lub Podmiotem prowadzącym sprzedaż produktów Zleceniodawcy i ich pracownikiem lub Współpracownikiem została rozwiązana lub wygasła (w takim przypadku wykreśleniu podlega pracownik lub Współpracownik oraz ich Członkowie rodziny);
*   Pacjent zostaje wykreślony z Wykazu Pacjentów;
*   Zleceniobiorca wyrazi zgodę na wykreślenie Pacjenta z Wykazu Pacjentów;
*   wykreślenie z Wykazu Pacjentów jest związane ze śmiercią Pacjenta, umowa zawarta pomiędzy Zleceniodawcą a Podmiotem prowadzącym sprzedaż produktów Zleceniodawcy została rozwiązana lub wygasła (w takim przypadku wykreśleniu podlega Podmiot prowadzący sprzedaż produktów Zleceniodawcy oraz pracownicy i Współpracownicy Podmiotu prowadzącego sprzedaż produktów Zleceniodawcy oraz ich Członkowie rodziny).

Zgodnie z Umową, świadczenia będą udzielane w lokalach Zleceniobiorcy lub Podmiotów Współpracujących z Y. S.A. (podmioty lecznicze, którymi Y. S.A. będzie się posługiwać przy wykonywaniu Umowy). Świadczenia na rzecz Pacjenta udzielane będą na podstawie Oświadczenia o Objęciu Ochroną Abonamentową, podpisanego przez Pacjenta osobiście lub - w przypadku Pacjentów niepełnoletnich - przez przedstawiciela ustawowego Pacjenta. Świadczenia będą udzielane przez Zleceniobiorcę w sposób nienaruszający tajemnicy lekarskiej oraz przepisów dotyczących ochrony danych osobowych Pacjenta.

Spółka zobowiąże się w umowie do terminowego uiszczania na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenia stanowiącego sumę ryczałtowych opłat za udzielanie Pacjentom Świadczeń w ramach wskazanych przez Zleceniodawcę Zakresów i Pakietów. Podstawę do obliczania wynagrodzenia za dany miesiąc stanowi aktualny dla danego miesiąca Wykaz Pacjentów, oraz stawki ryczałtowych opłat poszczególnych Zakresów i Pakietów.

Na podstawie powyższej umowy za pośrednictwem Spółki ze świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez Y. S.A. korzystać będą nie tylko osoby zatrudnione w Spółce, ale także pracownicy oraz współpracownicy i członkowie rodzin dilerów produktów Spółki.

Spółka zamierza udostępniać dilerom powyższe usługi odpłatnie, pobierając od nich wynagrodzenie w wysokości równej kosztom poniesionym przez Spółkę z tytułu nabycia świadczeń zdrowotnych od Y. S.A. na rzecz pacjentów będących pracownikami lub współpracownikami Pomiotu prowadzącego sprzedaż produktów Zleceniodawcy lub członkami ich rodzin.

Zgodnie z planowanym schematem działania dilerzy zgłoszą listę osób zainteresowanych skorzystaniem ze świadczeń zdrowotnych do Y. S.A. (za lub bez pośrednictwa Spółki z uwagi na uwarunkowania prawne związane z ochroną danych osobowych). Na tej podstawie Y. S.A. będzie fakturować Spółkę za udzielanie świadczeń, zaś Spółka będzie przenosić koszt tych świadczeń na poszczególnych dilerów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odprzedaż (refaktura) dilerom świadczeń zdrowotnych nabytych przez Spółkę od Y. S.A. będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż (refaktura) dilerom świadczeń zdrowotnych nabytych przez Spółkę od Y. S.A. będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, a także (na podstawie pkt 19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Powyższe przepisy zwalniają z opodatkowania usługi świadczone bezpośrednio przez podmioty lecznicze lub osoby wykonujące zawody medyczne. Art. 43 ust. 1 pkt 19a przewiduje zwolnienie od opodatkowania świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 Zdaniem Spółki warunki zastosowania tego zwolnienia będą spełnione w przedmiotowym przypadku. Spółka będzie bowiem nabywać świadczenia zdrowotne od Y. S.A., które jest podmiotem leczniczym. Przesłanka podmiotu świadczącego usługę będzie zatem spełniona. Spółka będzie zawierać umowę w własnym imieniu, a jednocześnie z samej umowy wyraźnie wynika, że ze świadczeń zdrowotnych korzystać będą osoby trzecie, tj. pracownicy Spółki lub Podmiotu prowadzącego sprzedaż produktów Zleceniodawcy lub Członek rodziny pracownika korzystający ze Świadczeń udzielanych przez Zleceniobiorcę w ramach Umowy.

Jak przewiduje umowa z Pacjentami uprawnionymi do korzystania ze Świadczeń mogą być także - w zależności od decyzji Zleceniodawcy - Współpracownicy oraz Członkowie ich rodzin, w takim przypadku postanowienia dotyczące pracowników stosuje się odpowiednio do Współpracowników.

Z umowy jednoznacznie wynika zatem, że Spółka nabywać będzie usługi Y. S.A. bezpośrednio na rzecz skonkretyzowanych osób fizycznych, wskazanych w Wykazie Pacjentów. Art. 43 ust. 1 pkt 19a nie wymaga przy tym, aby osoba trzecia, na rzecz której następuje nabycie usługi spełniała jakiekolwiek cechy szczególne. Przede wszystkim przepis ten nie ogranicza swojego zastosowania wyłącznie do pracowników bezpośredniego nabywcy świadczeń zdrowotnych, co oznacza - zdaniem Spółki - że może on znajdować zastosowanie również do odprzedaży świadczeń zdrowotnych na rzecz dilera, który będzie nabywał te świadczenia dla swoich pracowników lub współpracowników.

Określone w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca zwolnienie ma charakter przedmiotowy i będzie miało zastosowanie do każdego etapu obrotu usługą wykonywaną przez podmioty wymienione w pkt 18 lub 19. Możliwość zastosowania zwolnienia dla odprzedaży (refaktury) usług wykonywanych przez podmiot leczniczy potwierdza praktyka interpretacyjna DKIS. Pogląd taki wynika w szczególności z interpretacji z dnia:

1.  6 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.297.2017.1.EB

„Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług reklamowych, zarządzania stronami internetowymi, pośrednictwa w sprzedaży miejsc na cele reklamowe w Internecie. Wnioskodawca nie posiada w zakresie działalności świadczenia usług medycznych. W celu motywowania współpracujących ze Spółką podmiotów do większej efektywności realizowanych na jej rzecz zleceń, Spółka nabywa we własnym imieniu od podmiotu zewnętrznego (Spółki L) pakiety medyczne, które następnie odsprzedaje na rzecz współpracowników. Współpracownikami są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (pracownicy), zleceniobiorcy Spółki, jak i podmioty współpracujące ze Spółką w ramach działalności gospodarczej (są to beneficjenci usług objętych pakietami). Spółka nabywa wspomniane pakiety medyczne od spółki L - lidera prywatnych usług medycznych w Polsce, firmy oferującej we własnych placówkach lub placówkach partnerskich prywatną opiekę medyczną w zakresie różnych specjalizacji, obejmującą m.in. (w zależności od rodzaju zakupionego pakietu) konsultacje lekarskie, diagnostykę, badania laboratoryjne, działania profilaktyczne (m.in. przeglądy stanu zdrowia, szczepienia, testy), a także usługi stomatologiczne. Usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podmiot L, od którego Spółka nabywa usługi medyczne, jest podmiotem leczniczym, tj. wykonującym działalność leczniczą w myśl ustawy o działalności leczniczej, a usługi objęte pakietami medycznymi są realizowane w ramach tejże działalności. Spółka otrzymuje od podmiotu L faktury ze stawką „ZW” (zwolnienie od podatku VAT). Spółka nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy odsprzedaż przez Spółkę usług medycznych będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Spółka L, od której Wnioskodawca zakupuje usługi jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto Wnioskodawca dokonuje zakupu ww. usług we własnym imieniu z przeznaczeniem na odsprzedaż współpracownikom. W związku z powyższym Zainteresowany wypełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczy usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich (pracowników, zleceniobiorców, podmiotów współpracujących ze Spółką) od podmiotu leczniczego.

Podsumowując, odsprzedaż przez Wnioskodawcę pakietów medycznych (usług medycznych) na rzecz Współpracowników korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy”.

1.  12 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPP2.4512.122.2017.1.DG

„Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz Kontraktowców, prowadzących działalność gospodarczą, świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich podmiotów, z którymi współpracuje. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca zawierając transakcje ze spółką X na świadczenie usług medycznych na rzecz m.in. zatrudnionych w spółce na podstawie umów o współpracy Kontraktowców, prowadzących działalność gospodarczą - ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy Spółka X jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi świadczone w ramach pakietów medycznych będą gwarantować profilaktykę zdrowotną, dostęp do podstawowych oraz specjalistycznych badań, konsultacji lekarskich, szczepienia, badania laboratoryjne, zabiegi ambulatoryjne, wizyty domowe i inne usługi w zakresie opieki medycznej. Zatem, należy uznać, że Wnioskodawca wypełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, tj. świadczy usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz osób trzecich (Kontraktowców, prowadzących działalność gospodarczą), od podmiotu leczniczego - Spółki X oraz świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

1.  26 lipca 2016 r. (nr: IPPP3/4512-374/16-2/PC),
2.  8 grudnia 2015 r. (nr: IBPP3/4512-689/15/EJ).

Sam fakt występowania kilku pośredników między podmiotem leczniczym a pacjentem nie wyklucza zastosowania zwolnienia od podatku. Możliwość zastosowania zwolnienia w takim przypadku potwierdza wprost interpretacja z dnia 28 maja 2014 r. sygn. IPPP1/443-551/14-2/AW. W tej interpretacji w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a potwierdzono zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług nabywanych nie bezpośrednio od podmiotu leczniczego, ale od pośrednika: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka planuje zawrzeć umowę z firmą pośredniczącą w świadczeniu usług medycznych na rzecz pracowników Spółki. Na mocy zawartej umowy Wnioskodawca będzie co miesiąc obciążany fakturą VAT od pośrednika, w której zostaną wyspecyfikowane rodzaje i ilości pakietów medycznych, wykupionych dla poszczególnych pracowników Spółki.

Na mocy zmian w regulaminie wynagrodzenia, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić, pracownicy Spółki będą ponosić częściową odpłatność za zakupione przez Spółkę pakiety, co będzie dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi na pracowników. Ponadto część usług medycznych przekazywanych nieodpłatnie na rzecz pracowników, Spółka zamierza dokumentować fakturami wewnętrznymi. W złożonym wniosku Zainteresowany wskazał, że pośrednik nabywa usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz towary i usługi ściśle z tymi usługami związane, bezpośrednio od zakładów opieki zdrowotnej. Ustawodawca mocą art. 43 ust. 1 pkt 19a) zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów. Zatem, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej. Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że Spółka kupując pakiety medyczne (uprawniające do korzystania z opieki medycznej świadczonej przez zakłady opieki zdrowotnej) we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich - pracowników, i przenosząc koszty części tych usług na pracowników na podstawie wystawianej im faktury VAT, oraz wykazując pozostałą część nieodpłatnie przekazywaną pracownikom, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy”.

Nie jest także kwestionowana możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku refakturowania tych usług na rzecz innych podmiotów (kontrahentów, klientów - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 13 stycznia 2015 r. (nr: IPPP1/443-1205/14-2/EK) „Spółka kupując pakiety usług medycznych (uprawniające do korzystania z opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze) we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, klientów i przenosząc koszty tego abonamentu na klientów, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy”; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 8 grudnia 2015 r. (nr: IBPP3/4512-689/15/EJ) „Wnioskodawca nabywając od Zleceniobiorcy świadczone przez Partnera Medycznego - jak wskazano - korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich - swoich klientów, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT”).

Mając na względzie, że usługi będą świadczone przez Y. S.A. bezpośrednio na rzecz Pacjentów, do rozliczenia Spółki z dilerem z tytułu refaktury kosztów świadczeń zdrowotnych zastosowanie winno znajdować zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z źn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zawrzeć z Y. S.A. umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, w ramach abonamentu medycznego. Y. S.A. jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej wpisanym do właściwego rejestru. Spółka zamierza umożliwić osobom przez siebie zatrudnionym oraz innym podmiotom prowadzącym sprzedaż produktów Spółki (dilerzy, pracownicy i współpracownicy dilerów) korzystanie ze świadczeń zdrowotnych określonych w Umowie. Świadczenia zdrowotne obejmować będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Na podstawie powyższej umowy za pośrednictwem Spółki ze świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez Y. S.A. korzystać będą nie tylko osoby zatrudnione w Spółce, ale także pracownicy oraz współpracownicy i członkowie rodzin dilerów produktów Spółki. Spółka zamierza udostępniać dilerom powyższe usługi odpłatnie, pobierając od nich wynagrodzenie w wysokości równej kosztom poniesionym przez Spółkę z tytułu nabycia świadczeń zdrowotnych od Y. S.A. na rzecz pacjentów będących pracownikami lub współpracownikami Pomiotu prowadzącego sprzedaż produktów Zleceniodawcy lub członkami ich rodzin. Zgodnie z planowanym schematem działania dilerzy zgłoszą listę osób zainteresowanych skorzystaniem ze świadczeń zdrowotnych do Y. S.A. (za lub bez pośrednictwa Spółki z uwagi na uwarunkowania prawne związane z ochroną danych osobowych). Na tej podstawie Y. S.A. będzie fakturować Spółkę za udzielanie świadczeń, zaś Spółka będzie przenosić koszt tych świadczeń na poszczególnych dilerów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT dla odsprzedawanych dilerom świadczeń zdrowotnych nabytych przez Spółkę od Y. S.A.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz dilerów świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach nabywanych pakietów medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego świadczenia zdrowotne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (pacjentów korzystających z usług medycznych). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego Organ stwierdza, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz dilerów, którym sprzedaje świadczenia zdrowotne, tj. pakiety w zakresie opieki medycznej, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Usługa, którą Wnioskodawca odsprzedaje w ramach świadczeń zdrowotnych na rzecz dilerów jest świadczona przez Y. S.A, który jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Natomiast przedmiotem odsprzedaży będą świadczenia zdrowotne stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych świadczeń zdrowotnych spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na który wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając świadczenia zdrowotne, w ramach których nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz ostatecznych odbiorców - dilerów, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.