Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.740.2018.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: Określenie podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportem wkładów niepieniężnych dokonanych w 2013 r.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportem wkładów niepieniężnych dokonanych w 2013 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportem wkładów niepieniężnych dokonanych w 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo (…) (dalej także jako: „Wnioskodawca", „Spółka") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Grupa Kapitałowa, do której należy Wnioskodawca, w 100% oparta jest o polski kapitał i należy w pełni do polskich osób fizycznych, wszystkie spółki Grupy mają siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (Grupa Kapitałowa nie posiada spółek zależnych lub powiązanych kapitałowo, z siedzibą poza granicami RP).

W 2013 r. Wnioskodawca był stroną transakcji polegających na wniesieniu posiadanych przez niego składników majątkowych w formie wkładów niepieniężnych do innej spółki handlowej wchodzącej w skład Grupy Kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Kontrahenci"). W zamian za wniesienie aportów, Wnioskodawca obejmował akcje wyemitowane przez Kontrahentów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego.

Wniesienie wkładów niepieniężnych przez Wnioskodawcę było dokumentowane za pomocą wystawianej przez niego faktury VAT. W wystawionej fakturze VAT Wnioskodawca jako podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia przez niego aportu wskazywał wartość rynkową tych aportów, ustaloną na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnych rzeczoznawców.

Spółka powzięła wątpliwości, czy stosowana przez nią praktyka w 2013 r. w zakresie określania podstawy opodatkowania wnoszonych aportów ustalana na podstawie wartości rynkowej składników majątkowych stanowiących wnoszone aporty (a nie wartości nominalnej objętych akcji) była prawidłowa. W związku z powyższym, w przypadku ustalenia, że stosowana praktyka nie była prawidłowa, Wnioskodawca rozważa wystawienie faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur VAT dokumentujących wnoszony aport, w których wysokość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z wniesieniem aportów zostałaby ustalona przez Wnioskodawcę w oparciu o wartość nominalną objętych akcji.

Ze względu na fakt, że wartość wniesionych aportów przewyższała wartość obejmowanych w zamian akcji, faktury te byłyby zasadniczo fakturami korygującymi zmniejszającymi podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku transakcji wniesienia wkładów niepieniężnych opisanych w stanie faktycznym wniosku jest wartość nominalna obejmowanych w zamian akcji pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług?
*   Czy - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładów niepieniężnych opisanych w stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących i obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

AD.1)

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna obejmowanych w zamian akcji pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Ad. 2)

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1 - Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących i obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia aportu a stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. (a zatem w czasie realizacji przez Wnioskodawcę transakcji opisanych w stanie faktycznym) przepisy w zakresie podatku VAT nie pozwalały na jednoznaczne rozstrzygnięcie, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie akcji/udziałów. W tym kontekście sporna była przede wszystkim kwestia, czy czynność ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy na zasadach określonych w art. 29 ust. 3 i 9 ustawy o VAT w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania stanowił co do zasady obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2014 r., jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie według art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2014 r., w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, za podstawę opodatkowania należało uznać wartość rynkową towarów lub usług pomniejszoną o kwotę podatku (z zastrzeżeniami niemającymi zasadniczo zastosowania w niniejszej sprawie). Nieprecyzyjne brzmienie powyższych przepisów skutkowało licznymi wątpliwościami interpretacyjnymi w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT transakcji wnoszenia wkładu niepieniężnego. Zdaniem Wnioskodawcy, istniały wówczas podstawy, by bazując na wykładni językowej obowiązujących przepisów uznać, że podstawą tego opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna obejmowanych akcji/udziałów, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Z uwagi na konstrukcję transakcji wniesienia aportu, w przypadku której obejmowane akcje/ udziały stanowią sui generis wynagrodzenie dla przystępującego do spółki, ich nominalną wartość w ocenie Wnioskodawcy należy utożsamiać z kwotą obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, o której stanowił art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2014 r.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedstawionego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 3 ustawy o VAT w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2014 r. Specyfiką transakcji w naturze jest bowiem brak wyceny wzajemnych świadczeń stron w pieniądzu, podczas gdy w przypadku wniesienia aportu określoną wartość pieniężną ma zarówno sam wkład, jak i obejmowane w zamian akcje/udziały. Co więcej, charakterystyczne dla transakcji barterowej jest to, że obie strony transakcji dokonują dostawy towarów albo świadczenia usług, podczas gdy obejmowane akcje/udziały nie mieszczą się w zakresach tych pojęć, a stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wniesienie aportu. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłby do wniosków ad absurdum - uznając, że przekazanie akcji/udziałów stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, należałoby odrębnie opodatkować również i tę czynność, co z kolei przeczy istocie opodatkowania VAT. W ocenie Wnioskodawcy, za takim stanowiskiem mogą przemawiać wypowiedzi doktryny - zob. m.in. M. Dankowska, K. Klimkiewicz, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 130-131 i powołana tam literatura. Ponadto, za innym aniżeli barter charakterem transakcji wniesienia aportu pośrednio przemawiają tezy przytoczonego szerzej w dalszej części wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, w którym uznano, iż „aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Uwzględnić przy tym należy, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi - w zależności od przedmiotu aportu - dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej".

Nadto w ocenie Wnioskodawcy, w obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. stanie prawnym nie można było wniesienia wkładu niepieniężnego uznać za czynność, dla której nie została określona cena - to właśnie wartość nominalna obejmowanych akcji/udziałów stanowiła kwotę odzwierciedlającą wartość przedmiotu aportu. Warto wskazać na wyrażany w doktrynie pogląd, zgodnie z którym nieobowiązujący już art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2014 r. przewidziany był przede wszystkim dla sytuacji, w których mimo powstania obowiązku podatkowego cena nie została jeszcze ustalona, jest w trakcie negocjacji (zob. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz. Wydanie drugie, Warszawa 2006, LEX). Takiego przypadku zaś nie można utożsamić z przedstawionym w niniejszym wniosku stanem faktycznym, w którym cena została ustalona w formie niepieniężnej (taka możliwość została zaś potwierdzona m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE" - zob. wyrok w sprawie Empire Stores Ltd. v. Commissioners ofCustoms and Excise dnia 2 czerwca 1994 r., sygn. C-33/93).

Podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia aportu a wykładnia prounijna.

Dodatkowo, przyjęcie już w 2013 r. podejścia, zgodnie z którym podstawę opodatkowania przy transakcji wniesienia aportu stanowi wartość nominalna obejmowanych akcji/udziałów pomniejszona o kwotę należnego podatku można posiłkowo uzasadnić także posługując się wykładnią prounijną. Jak bowiem stanowi obowiązujący już wówczas art. 73 dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania zasadniczo obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Brzmienie powołanego postanowienia dyrektywy VAT sugeruje, że oparcie podstawy opodatkowania nie na tym, co wnoszący aport otrzymuje w zamian od kontrahenta, a na wartości samego aportu, nie koresponduje z intencjami unijnego prawodawcy, wobec czego bardziej adekwatne byłoby określnie podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych.

W tym kontekście należy wskazać, że mimo, iż przepisów dyrektyw co do zasady nie stosuje się bezpośrednio, to w odniesieniu do powołanego art. 73 dyrektywy VAT TSUE w wyroku Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - grad Burgas pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite v. Orfey Balgaria EOOD z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. C-549/11 wyraził stanowisko, iż przepis ten jest bezpośrednio skuteczny, gdyż „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji". Z kolei o tym, że art. 29 ust. 3 i 9 ustawy o VAT w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2014 r. nie były zgodne z treścią dyrektywy VAT przesądził sam ustawodawca, uchylając je i jako ratio legis tej zmiany podając, iż „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie obecnie dotyczy dostaw, gdy należność jest określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE" (zob. Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - druk nr 805).

W tym kontekście warto również podkreślić, że nawet gdyby art. 73 dyrektywy VAT nie mógł być uznany za bezpośrednio skuteczny, to i tak w przypadku wątpliwości co do wykładni przepisów krajowych - a takie bez wątpienia zachodziły w odniesieniu do określania podstawy opodatkowania wniesienia aportów - powinien on wyznaczać kierunki interpretacji. O takiej roli przepisów dyrektyw wspomina TSUE w licznych orzeczeniach - m.in. w wyroku w sprawie Marleasing SA v. La Comercial Internacional de Alimentacion SA z dnia 13 listopada 1990 r., sygn. C 106/89 (zob. również: A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, LEX i powołane tam inne przykłady orzeczeń wyrażających analogiczną tezę).

Orzecznictwo polskich sadów administracyjnych w analogicznych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko przedstawione powyżej znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które w niektórych rozpoznawanych sprawach prezentowały takie stanowisko, przykładowo:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, w którym uznano, że „Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu");
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/OI 756/11, według którego „stwierdzić należy, że przypadku wniesienia aportu na rzecz spółki w zamian za objęte udziały wynagrodzeniem wspólnika jest wartość nominalna udziałów. Ta wartość jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku".

Podstawa opodatkowania dla czynności wniesieniu aportu w świetle obecnego stanu prawnego.

Stanowisko Wnioskodawcy może wzmocnić także fakt, że w świetle obowiązującego obecne brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę. Jako że nowelizacja ustawy o VAT wprowadzająca powyższy artykuł nie przewidywała odpowiednika art. 29 ust. 3 i 9, dotyczącego czynności, dla których nie została określona cena i jednocześnie będącego podstawą wyrażanych niekiedy poglądów o wartości aportu jako podstawie opodatkowania, należy uznać, iż zmiana ta ostatecznie rozstrzygnęła kwestię określania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji polegających na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego. Potwierdził to także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13, w którym odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej dotychczasowe wątpliwości w tym zakresie, uznając, że problem ustalania podstawy opodatkowania dla transakcji polegającej na wniesieniu aportu został już rozwiązany dzięki ingerencji ustawodawcy i potwierdził, że „do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną".

Podkreślenia wymaga także fakt, że obecnie stanowisko, według którego podstawę opodatkowania w analogicznych do przedstawionego stanach faktycznych stanowi wartość objętych akcji/udziałów pomniejszonych o kwotę podatku należnego, jest jednolicie przyjmowane przez organy podatkowe, czego dowodzą m.in. następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.193.2018.2.AGW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.821.2017.1.ASZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.818.2017. l.JM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.28.2017. l.MK.

Stanowisko to ponadto nadal znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie, czego wyrazem jest m.in. wyrok z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1322/15.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe uwagi dotyczące stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2014 r. są o tyle istotne, że zgodnie z intencjami ustawodawcy wyrażonymi m.in. w Uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk nr 805) wprowadzone nowelizacją zmiany miały na celu nie całkowicie odmienne ustalanie zasad określania podstawy opodatkowania, a doprecyzowanie zasad dotychczas obowiązujących, niekiedy niejasnych i nieprecyzyjnych. Jak bowiem stwierdzono uzasadniając ratio legis wprowadzonych zmian, „uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad". To zaś, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala uznać, że obecnie obowiązujące regulacje i ich interpretacja mogą stanowić potwierdzenie prezentowanego przez Spółkę stanowiska również w odniesieniu do okresów sprzed 1 stycznia 2014 r.

Podsumowując, zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie akcji stanowi wartość nominalna obejmowanych akcji pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji Wnioskodawca, wykazując na wystawianych przez siebie fakturach jako podstawę opodatkowana wartość rynkową wnoszonego aportu pomniejszoną o kwotę podatku należnego, mógł postępować nieprawidłowo.

Ad. 2)

Obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

W związku z przedstawionym przez Spółkę stanowiskiem w zakresie podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego podatkiem VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystawiając faktury na rzecz Kontrahentów dokumentujące przedmiotową transakcję nie wyklucza, że mógł dokonać nieprawidłowej wykładni przepisu art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., określając podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową aktywów wnoszonych jako aport, podczas gdy w jego ocenie podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji/udziałów pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doszło do spełnienia przesłanek uzasadniających konieczność wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż możliwa nieprawidłowa interpretacja przepisów skutkowała pomyłką w kwocie netto oraz kwocie podatku należnego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązany jest on w takim przypadku do wystawienia faktury korygującej in minus (jako że wartość aportu przewyższała wartość objętych w zamian akcji/udziałów).

Moment ujęcia faktury korygującej in minus w rozliczeniach VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku faktur korygujących in minus, reguła ich ujmowania określona w art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o VAT stanowi zasadę ogólną ujmowania faktur korygujących transakcje krajowe. Ewentualne odstępstwa w tym zakresie, wynikające przede wszystkim z praktyki orzeczniczej i dorobku doktryny, nie dotyczą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku i jako sui generis wyjątki nie powinny podlegać interpretacji rozszerzającej.

Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił stosowania art. 29a ust. 14 od rodzaju i źródła pomyłki, nie ograniczając się jedynie do pomyłek natury rachunkowej czy pisarskiej. Tym samym, lege non distinguente, zdaniem Wnioskodawcy hipoteza normy zawartej w przedmiotowym przepisie znajduje zastosowanie również w przypadku pomyłek merytorycznych, wynikających z błędnej interpretacji prawa. Potwierdza to także wykładnia językowa pojęcia „pomyłka", które zgodnie ze Słownikiem Współczesnego Języka Polskiego oznacza „nieświadome odejście od jakiś zasad, reguł, błędne rozpoznanie sytuacji, nieudane posunięcie, niewłaściwą ocenę kogoś lub czegoś" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, t. 2 pod red. B. Dunaja, Warszawa 1998, s. 96 - podkreślenie Wnioskodawcy). W powyższy zakres znaczeniowy w pełni wpisuje się sytuacja Spółki, która w okresie licznych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podstawy opodatkowania wniesienia aportu praktykowała rozwiązanie, które ostatecznie, jej zdaniem, okazało się błędne. Warto także zaznaczyć, że zgodnie z regułą wykładni, stosownie do której pojęcia jednobrzmiące powinno interpretować się jednakowo, pojęcie pomyłki zastosowane w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT powinno się rozumieć tak samo, jak pojęcie pomyłki użyte w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Na gruncie tego ostatniego przepisu nie budzi zaś wątpliwości, iż pomyłka może być wynikiem błędu w wykładni. Wskazują na to interpretacje prawa podatkowego - jako przykład powołać można interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.305.2018.1.MC, w której uznano zasadność wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku błędnego zastosowania stawki podatku wynikającego z niewłaściwej interpretacji przepisów. Mając to na uwadze, Spółka uważa, że wystawiane w związku z pomyłką co do podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego faktury korygujące powinna ująć w rozliczeniach zgodnie z zasadą z art. 29a ust. 14 w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Spółka pragnie również zaznaczyć, że w przeciwieństwie do sytuacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, tj. wystawienia faktury z podaniem kwot niezgodnych z rzeczywistością, zarówno faktury pierwotne, jak i korygujące wystawiane przez Wnioskodawcę dokumentują/dokumentować będą realnie dokonane transakcje i rzeczywiste ich wartości. Jak już wielokrotnie podkreślano, zawyżenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego nie wynikało z celowego działania Spółki zmierzającego do nadużycia prawa, a było wynikiem pomyłki spowodowanej niejasną treścią przepisów krajowych i licznymi rozbieżnościami interpretacyjnymi.

Co prawda Wnioskodawca zauważa, że pomyłka w zakresie określenia podstawy opodatkowania, a co się z tym wiąże - również kwoty podatku należnego wynika z przyczyn, które zaistniały już w momencie wnoszenia aportów. Niemniej jednak zdaniem Spółki, okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie jedynie w przypadku konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania, tj. wystawienia faktury korygującej in plus, bądź też zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku okoliczności innych niż wspomniane w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 oraz 29a ust. 14 ustawy o VAT. Warto podkreślić, że podobny pogląd prezentowany jest w piśmiennictwie, gdzie uznaje się, że „w przypadku gdy faktura ab initio była wystawiona nieprawidłowo, skutki wynikające z faktury korygującej zasadniczo powinny być ujmowane wstecznie - w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona była faktura pierwotna. (\`(...)\`) Wyjątek uczyniono tylko dla przypadku, w którym na fakturze pierwotnej ab initio kwota podatku należnego - wskutek pomyłki - była zbyt wysoka. Wtedy korekta zmniejszająca podatek naliczony powinna być ujęta na bieżąco - w pierwszej deklaracji składanej po otrzymaniu potwierdzenia odebrania korekty faktury przez nabywcę." (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2018, LEX, podkreślenie Wnioskodawcy). Tym samym nie można do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego odnieść wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie poglądów, zgodnie z którymi moment ujęcia faktury korygującej zależy od tego, czy przyczyna korekty ma charakter pierwotny czy następczy, gdyż naruszałoby to bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa (art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT).

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych.

Końcowo, na potwierdzenie przedstawionych powyżej tez Wnioskodawca pragnie powołać się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-1463/13/AW, w której uznano, że „W wyniku analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa w pierwszej kolejności należy zgodzić się z Wnioskodawcą co do możliwości skorygowania podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania (\`(...)\`) faktur korygujących. Jednakże korekt tych wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku nie może dokonać w drodze skorygowania pierwotnych deklaracji VAT- 7 (w których niesłusznie wykazał czynności zwolnione od podatku jako opodatkowane stawką podatku 22% lub 23%), lecz za okres rozliczeniowy, w którym: (i) wystawił/wystawi faktury korygujące - jeśli uzyskał/uzyska potwierdzenie odbioru tych faktur (\`(...)\`) przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc, (ii) otrzymał/otrzyma potwierdzenie odbioru faktur korygujących (\`(...)\`) jeśli potwierdzenie to uzyskał/uzyska po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawił te faktury korygujące." Co również istotne, dalej wskazano, że: „Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca nie przewidział innych terminów obniżenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego poza wymienionymi w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 4a lub obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a wyłączenia zawarł odpowiednio w: ust. 4b i ust. 15 wskazanych artykułów, przy czym nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie."

Ponadto warto przytoczyć prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/GI 1530/14, w którym stwierdzono, że „obowiązkiem Wnioskodawcy jest wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego (zmiana ze stawki 23% na zwolnienie jest też zmniejszeniem kwoty podatku) oraz upewnienie się (poprzez potwierdzenie jej otrzymania przez kontrahenta), że nabywca przyjął do wiadomości, że podatek od tej transakcji został obniżony. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że organ interpretujący dokonał prawidłowej interpretacji art. 29 ust. 4a i ust. 4c w obowiązującym w 2013 r. stanie prawnym mającym zastosowanie w podanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Prawidłowo stwierdził, że wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych w rozliczeniu za okresy historyczne, w których faktury te zostały wystawione.". Pogląd ten został następnie potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 1374/15). Wnioskodawca ma świadomość, że powyższe przykłady orzecznictwa dotyczyły przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., niemniej jego zdaniem konkluzje płynące z powyższych orzeczeń mogą mieć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym powinien on ująć faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego zgodnie z postanowieniami art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego (aportu), spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług w okresie, o którym mowa we wniosku (tj. w 2013 r.) regulował art. 29 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w art. 29 ust. 9 ww. ustawy wskazano, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak wynikało z ww. przepisów, regulacja zawarta w ust. 9 dotyczyła pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) nie została określona cena. Wówczas za podstawę opodatkowania należało przyjąć wartość rynkową tego towaru lub usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zauważa się, że pojęcie wartości rynkowej zdefiniowane zostało w art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). W myśl tego przepisu do celów niniejszej dyrektywy „wartość wolnorynkowa” oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług „wartość wolnorynkowa” oznacza w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy ponownie wskazać, że z ww. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) wyraźnie wynikało, że w razie nieokreślenia przy dostawie towarów lub usług ceny za towar lub usługę podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tego towaru lub usługi.

Jak wynika z wniosku w 2013 r. Wnioskodawca w wystawionych fakturach z tytułu wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) jako podstawę opodatkowania wskazywał wartość rynkową tych aportów, ustaloną na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnych rzeczoznawców.

Z powyższego wynika, że dla wniesionych wkładów niepieniężnych nie została ustalona cena.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że stosowana przez Wnioskodawcę w 2013 r. praktyka w zakresie określania podstawy opodatkowania wnoszonych aportów ustalana na podstawie wartości rynkowej składników majątkowych stanowiących wnoszone aporty, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, była prawidłowa.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 (uznające, że podstawą opodatkowania w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku należnego) jako, że odnosi się do zdarzeń mających miejsce w 2013 r., jest nieprawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jako nieprawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska do pytania nr 1 za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Zaznaczenia wymaga również, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje wydane zostały w innym stanie prawnym, tj. obowiązującym po 31 grudnia 2013 r.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Tut. organ zauważa również, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki WSA i NSA. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.