Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.598.2021.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-20
Teza: Ustalenie przychodu i kosztów uzyskana przychodu z tytułu zawarcia umowy subrogacji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z praw majątkowych; subrogacja; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu i kosztów uzyskana przychodu z tytułu zawarcia umowy subrogacji - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu i kosztów uzyskana przychodu z tytułu zawarcia umowy subrogacji.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…)(dalej jako „Spółka"), której przedmiotem działalności jest m. in. działalność firm centralnych (Head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z.) oraz działalność w zakresie najmu nieruchomości oraz udzielania pożyczek.

Wnioskodawca na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 28 października 2020 r. (dalej jako „Umowa pożyczki") udzielił spółce B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako „Dłużnik") pożyczki wyrażonej w euro (dalej jako „Pożyczka", lub „Wierzytelność”) - Wnioskodawca udzielił pożyczki poza działalnością gospodarczą.

Do wypłaty Pożyczki doszło w wyniku potrącenia wierzytelności Dłużnika o jej wypłatę wynikającą z Umowy pożyczki z wierzytelnością Wnioskodawcy o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikiem umowy sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym, wskutek potrącenia, o którym mowa powyżej, doszło do uregulowania wierzytelności Dłużnika o wypłatę Pożyczki z wierzytelnością Wnioskodawcy o zapłatę ceny.

Obecnie Spółka zamierza wstąpić w prawa Wnioskodawcy jako wierzyciela z tytułu udzielonej Pożyczki z wykorzystaniem instytucji subrogacji uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako „KC").

Na podstawie umowy subrogacji, Spółka, za zgodą Dłużnika, spłaci Wnioskodawcę i nabędzie spłaconą Wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty (dalej jako „Subrogacja”).

Powyższe oznacza, że Spółka nabędzie Wierzytelność w wysokości kwoty głównej Pożyczki oraz wszystkich naliczonych do dnia zawarcia umowy Subrogacji odsetek i w konsekwencji wstąpi w prawa zaspokojonego Wnioskodawcy (wierzyciela) wynikające z nabytej Wierzytelności.

W wyniku Subrogacji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać Wierzytelność wobec Dłużnika, zaś nowym wierzycielem Dłużnika stanie się Spółka. W konsekwencji Dłużnik będzie spłacał na rzecz Spółki zarówno kwotę główną udzielonej Pożyczki, jak i naliczone odsetki wynikające z Wierzytelności, nabyte przez Spółkę w drodze Subrogacji.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości całej kwoty Wierzytelności otrzymanej od Spółki na podstawie umowy Subrogacji, kwalifikowany do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 Ustawy o PIT?

2\. Czy Wnioskodawca w momencie otrzymania od Spółki całej kwoty Wierzytelności na podstawie umowy Subrogacji będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kwoty głównej (nominalnej) Pożyczki udzielonej Dłużnikowi?

**Zdaniem Wnioskodawcy**,

Ad. 1

Po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości całej kwoty Wierzytelności otrzymanej od Spółki na podstawie umowy Subrogacji, kwalifikowany do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128).

Ad. 2

Wnioskodawca w momencie otrzymania od Spółki całej kwoty Wierzytelności na podstawie umowy Subrogacji będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kwoty głównej (nominalnej) Pożyczki udzielonej Dłużnikowi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z wyżej cyt. przepisami przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez określenie "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex).

W związku z powyższym za przychody podatkowe mogą być uznane tylko świadczenia o charakterze definitywnym. W efekcie, co do zasady, kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak np. pożyczki, nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że spłaty udzielonej Dłużnikowi Pożyczki dokonuje Spółka a nie podmiot, który pierwotnie zaciągnął pożyczkę, tj. Dłużnik, nie dochodzi tu w istocie do spłaty Pożyczki, a jedynie do zmiany wierzyciela. Spółka w związku ze spłatą Wierzytelności wchodzi bowiem na podstawie umowy Subrogacji w prawa poprzedniego wierzyciela (Wnioskodawcy).

W orzecznictwie podkreśla się, że „wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiadała wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r., sygn. I SA/Wr 1151/13). W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że w pojęciu zwróconego wydatku nie mieszczą się kwoty stanowiące spłatę wierzytelności pożyczkowej będące wykonaniem świadczenia z umowy Subrogacji.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro w opisie zdarzenia przyszłego nie dochodzi do spłaty Pożyczki, zaś spłaty Wierzytelności dokonuje inny podmiot aniżeli Dłużnik, to trudno jest uznać, że spłata ta stanowi wydatek zwrócony Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy uzyskana spłata nie będzie dla niego zwrotem pożyczki ani zapłatą odsetek od pożyczki, ale będzie spłatą Wierzytelności wynikającą z umowy Subrogacji. Co prawda instytucja Subrogacji nie jest od strony prawnej tożsama z cesją wierzytelności, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy w obydwu przypadkach skutki ekonomiczne są analogiczne, ponieważ dochodzi do zmiany wierzyciela.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe Subrogacji dla Wnioskodawcy powinny być analogiczne jak w przypadku sprzedaży wierzytelności. W efekcie zastosowania nie znajdzie przepis wyłączający z przychodów podatkowych pożyczkodawcy kwotę zwróconych pożyczek, ale przychodem podatkowym w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie w całości otrzymana od Spółki kwota Wierzytelności z tytułu wstąpienia w prawa Wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien on rozpoznać przychód w wysokości całej spłaty Wierzytelności otrzymanej od Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114- KDIP2-2.4010.42.2020.2.AM). Co prawda interpretacja ta została wydana na gruncie przepisów Ustawy o CIT, niemniej z uwagi na tożsame regulacje zawarte w Ustawie o PIT, w ocenie Wnioskodawcy znajduje ona także zastosowanie na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego.

Z kolei zgodnie z art. 18 Ustawy o PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w powyższym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z ugruntowanym poglądem, do tego źródła przychodów zalicza się m.in. przychody z wierzytelności, jeśli nie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KD1T1.4011.997.2020.2.MT).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma spłatę wierzytelności pieniężnej na podstawie umowy Subrogacji. Przedmiotem tej wierzytelności jest roszczenie o zwrot niespłaconej Pożyczki udzielonej Dłużnikowi. Zarówno udzielenie Pożyczki jaki i przeniesienie Wierzytelności na podstawie umowy Subrogacji nie nastąpiło w warunkach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę powyższe, skoro Pożyczka została udzielona z majątku prywatnego Wnioskodawcy (nie miała związku z działalnością gospodarczą) oraz spłata Wierzytelności także nie ma związku z działalnością gospodarczą, w ocenie Wnioskodawcy otrzymana od Spółki spłata Wierzytelności stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT.

Reasumując, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości całej kwoty Wierzytelności otrzymanej od Spółki na podstawie umowy Subrogacji. Przychód ten kwalifikowany będzie do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT.

Ad. 2

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 23.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że jeśli dany wydatek spełnia wymóg pozostawania w związku z osiąganymi przychodami lub przynajmniej z prowadzoną działalnością (tzn. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub przynajmniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i równocześnie nie został on w sposób wyraźny wymieniony w negatywnym katalogu z art. 23 ustawy o PIT, to wydatek taki powinien stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Podsumowując powyższe, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przechodząc na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy poniesiony wydatek w postaci wartości nominalnej i niespłaconej dotąd przez Dłużnika kwoty głównej Pożyczki udzielonej Dłużnikowi, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie na podstawie umowy Subrogacji Wierzytelności do Spółki, proporcjonalnie do uzyskanego przychodu. Do rozpoznania tego kosztu, Wnioskodawca będzie mieć prawo w momencie uzyskania wyżej wskazanego przychodu (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). W efekcie, w ujęciu ekonomicznym opodatkowaniu będzie podlegała wartość naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie doszło do faktycznej wypłaty Pożyczki przelewem, ale na skutek potrącenia z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec Dłużnika, nie powinna wpływać na możliwość rozpoznania wartości nominalnej niespłaconej kwoty pożyczki w kosztach podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy potrącenie należy traktować tak samo jak faktyczną wypłatę, gdyż w rzeczywistości stanowi ono jedynie techniczne uproszczenie dokonywanych płatności i nie zmienia faktu, że z punktu widzenia Wnioskodawcy poniósł on wydatek równy kwocie udzielonej pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma natomiast podstaw, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek od Pożyczki naliczonych od dnia udzielenia Pożyczki do dnia spłaty Wierzytelności w drodze Subrogacji. Nie można bowiem uznać, że Wnioskodawca poniósł wydatek równy kwocie naliczonych odsetek.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu kwoty głównej (nominalnej) Pożyczki, która zostanie spłacona w drodze Subrogacji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.