Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1318/10-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-28
Teza: Składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będące przedmiotem aportu, z wyłączeniem nieruchomości, nie będą posiadały na dzień wniesienia aportu cech wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2010 r. (data wpływu 28.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji kosmetyków. W związku z rozwojem i zwiększeniem skali prowadzonej działalności jak również w celu zapewnienia dalszych możliwości rozwojowych Wnioskodawca planuje utworzenie spółki (spółki kapitałowej lub spółki osobowej formie spółki komandytowej). Efektem powyższego miałoby być wniesienie aportem do utworzonej spółki przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które Wnioskodawca obecnie prowadzi. Przedmiotem wniesienia byłoby całe przedsiębiorstwo z którego wyłączone byłoby jednak prawo własności nieruchomości, którą to nieruchomość (budynek) Wnioskodawca wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (działalności produkcyjno handlowej oraz zarządzania tym przedsiębiorstwem). Należy jednak podkreślić iż Wnioskodawca zamierza zapewnić utworzonej spółce, do której wniósłby aportem przedsiębiorstwo, prawo do dalszego korzystania z nieruchomości w ten sposób, iż pomiędzy tą spółką a Wnioskodawcą zostałaby zawarta długoterminowa umowa najmu, tym samym Wnioskodawca prowadziłby dalej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie ten sposób dokonania aportu nie spowoduje utraty przez przedmiot aportu przymiotów, które decydują o tym, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie z zestawem składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec wniesienia przedsiębiorstwa (ewentualnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w sposób, w jaki zostało to przedstawione, zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Sama ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, jednakże zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie do definiowania pojęcia przedsiębiorstwa stosuje się art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu słowa „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów, które są wykorzystywane w sposób zorganizowany do prowadzenia przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Należy również podkreślić, iż nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu zawartym w art. 55¹ kodeksu cywilnego.

Co się natomiast tyczy pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” to przedmiotowe pojęcie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z tej perspektywy patrząc, mając na względzie planowane czynności polegające na wniesieniu aportu, należy podkreślić, iż w ocenie Wnioskodawcy fakt wyłączenia nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpłynie na fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez wniesione przedsiębiorstwo, tym bardziej, że Wnioskodawca dokonując aportu równocześnie zamierza zapewnić spółce, do której ten aport zostanie wniesiony, możliwość dalszego korzystania z tych nieruchomości poprzez zawarcie ze spółką umowy najmu. Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie wskazanego składnika majątku przedsiębiorstwa z zakresu czynności zbycia nie narusza charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Wyodrębnienie wyżej wymienionej nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. Co więcej bardzo często działalność podmiotów produkcyjno-handlowych oparta jest o wykorzystywanie nieruchomości w oparciu o umowy długoterminowego najmu (dzierżawy), co Wnioskodawca zamierza zapewnić.

O słuszności postawionej powyżej tezy świadczą również liczne przykłady wynikające ze stanowisk zajmowanych przez organy podatkowe. Jednym z przykładów jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r. (sygn. ILPB1/415-705/09-2/IM), w której organ ten uznał za prawidłowe stwierdzenie, iż w doktrynie prawa powszechnie przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Skutek w postaci zbycia przedsiębiorstwa należy wiązać z przeniesieniem co najmniej tych jego elementów, z którymi związana jest klientela, rozumiana jako zdolność pozyskania odbiorców (klientów), określonych rodzajem prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej. Przeniesienie klienteli stanowi miarodajne kryterium oceny przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo. Klientela obiektywnie wyznacza bowiem składniki przedsiębiorstwa nie dające się zastąpić z punktu widzenia prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Z przedmiotowego stanowiska wynika, iż nie jest możliwe zastosowanie automatyzmu, polegającego na przyjęciu, że jakiekolwiek wyłączenie składnika z przedmiotu aportu, jakim jest przedsiębiorstwo, będzie powodowało, iż przedmiot aportu nie będzie już dłużej rozpoznawany jako przedsiębiorstwo tylko jako zespół składników.

Konieczne jest bowiem dokonanie pogłębionej analizy, czy fakt wyłączenia danego składnika będzie miał znaczenie decydujące. Wnioskodawca wyłączając z przedmiotu aportu nieruchomość nie pozbawi tego przedsiębiorstwa elementu kluczowego do tego abyśmy mogli przyjąć, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo. Nieruchomość tą należy traktować jako element podrzędny tego przedsiębiorstwa, gdyż możliwe jest prowadzenie działalności tego przedsiębiorstwa przez spółkę, do której ten aport został wniesiony również w innej lokalizacji niekoniecznie w tej, w której jest posadowiona nieruchomość - w konsekwencji należy wskazać, iż w opisywanym przypadku nieruchomość nie decyduje o tożsamości przedsiębiorstwa. Należy również wskazać, iż na obecnym etapie Wnioskodawca nie miał nawet prawnej możliwości aby wynająć swojemu przedsiębiorstwu tę nieruchomość, bowiem z cywilnoprawnego punktu widzenia taka umowa nie mogłaby dojść do skutku (umowa zawarta z samym sobą) dlatego też tym bardziej nie jest dopuszczalne faktyczne „karanie” podmiotów wnoszących aport w ten sposób, którzy po jego wniesieniu sankcjonują ten stan prawny zawierając umowę najmu z podmiotem, do którego przedsiębiorstwo zostało wniesione. Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy również przytoczyć wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Po 132/10), w którym Sąd uznał m.in., że aby określić, czy wyłączenie nieruchomości z masy majątkowej będącej przedmiotem aportu pozbawią przedmiotu transakcji cech przedsiębiorstwa, konieczne jest ustalenie dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiłoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności jako samodzielny podmiot w ramach spółki, do której został wniesiony, skoro dla tej działalności przewidziano przekazanie nieruchomości na podstawie określonych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby również podkreślić, iż nawet gdyby przyjąć że przedmiot aportu w zakresie w jakim został opisany w przedmiotowym wniosku nie stanowiłby przedsiębiorstwa, to na pewno mieściłby się on w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy tak wniesiony zestaw składników będzie bowiem stanowić finansowo i organizacyjnie wyodrębniony zespół składników. Co więcej po dokonaniu aportu owo przedsiębiorstwo (zorganizowana część przedsiębiorstwa) będzie mogło automatycznie podjąć działalność w ramach spółki w takim samym zakresie w jakim była ona prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Reasumując, należy podkreślić, iż z charakteru działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wynika, że wyłączenie nieruchomości z masy majątkowej będącej przedmiotem aportu nie spowoduje, iż zestaw składników majątkowych straci przymiot przedsiębiorstwa. Należy bowiem wskazać, iż z informacji jakie zostały zaprezentowane na temat przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wynika, iż przedmiotowa nieruchomość nie będzie miała podstawowego znaczenia dla działalności przedsiębiorstwa tylko znaczenie podrzędne, a dodatkowo będzie ona w dalszym ciągu przez to przedsiębiorstwo użytkowana w oparciu o umowę cywilnoprawną najmu (dzierżawy). Tym samym w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem czynności polegającej na wniesieniu aportu w sposób opisany powyżej będzie przedsiębiorstwo, a tym samym zastosowanie znajdzie w tym miejscu przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji kosmetyków. W związku z rozwojem i zwiększeniem skali prowadzonej działalności jak również w celu zapewnienia dalszych możliwości rozwojowych Wnioskodawca planuje utworzenie spółki (spółki kapitałowej lub spółki osobowej formie spółki komandytowej). Efektem powyższego miałoby być wniesienie aportem do utworzonej spółki przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które Wnioskodawca obecnie prowadzi. Przedmiotem wniesienia byłoby całe przedsiębiorstwo z którego wyłączone byłoby jednak prawo własności nieruchomości, którą to nieruchomość (budynek) Wnioskodawca wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (działalności produkcyjno handlowej oraz zarządzania tym przedsiębiorstwem). Wnioskodawca zamierza zapewnić utworzonej spółce, do której wniósłby aportem przedsiębiorstwo, prawo do dalszego korzystania z nieruchomości w ten sposób, iż pomiędzy tą spółką a Wnioskodawcą zostałaby zawarta długoterminowa umowa najmu.

Z wniosku Spółki nie wynika więc, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Sam fakt powoływania się podatnika, iż nabywca majątku będzie w stanie wykonywać dotychczasowe zadania gospodarcze w oparciu o nabyte składniki nie świadczy o tym iż nabyte składniki majątkowe posiadają cechy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany sposób dokonania aportu nie spowoduje utraty przez przedmiot aportu przymiotów, które decydują o tym, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie z zestawem składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją należy stwierdzić, iż pojęcia: przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa nie mogą obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 55¹ kodeksu cywilnego lub art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, iż generalnie wyłączenie z masy majątkowej, przekazywanej jako przedsiębiorstwo lub ewentualnie jako jego zorganizowana część, budynku stanowiącego do dnia aportu integralną część majątku przedsiębiorstwa (służącego działalności produkcyjno-handlowej oraz zarządczej) powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego przymiotu przedsiębiorstwa jak również przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawca prowadzi bowiem działalność w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków. Na potrzeby ww. działalności Wnioskodawca wykorzystuje budynek, w którym odbywa się produkcja kosmetyków oraz zarządzanie całym przedsiębiorstwem. Należy zatem stwierdzić, iż nieruchomość ta jest nieodzownym i istotnym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, bez którego jego działalność w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków nie mogłaby być wykonywana. Wyłączenie tego składnika powoduje pozbawienie aportowanego majątku cech przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. art. 55¹ kc oraz pozbawienie strony nabywającej aport możliwości prowadzenia działalności Wnioskodawcy w niezmienionej formie.

Wskazania ponadto wymaga, iż art. 2 pkt 27e ustawy nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Pomimo faktu, iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą - nie sposób w świetle powyższego przepisu uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Należy zaznaczyć, że warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym wydzielony zespół składników majątkowych nie może zostać uznany za nadający się do samodzielnej realizacji określonych zadań tj. wykonywania działalności w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków, gdyż warunkiem koniecznym prowadzenia takiej działalności jest posiadanie odpowiedniego miejsca (nieruchomości), w którym byłaby ona prowadzona. Sprzedaż zespołu składników majątkowych i niemajątkowych z wyłączeniem nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości oznacza, iż z punktu widzenia art. 2 pkt 27e ustawy nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Fakt, iż nieruchomość (prawo do nieruchomości) jest niezbędna do podjęcia działalności, nie jest kwestionowany przez Wnioskodawcę. Ponadto o tym, że wymieniona we wniosku nieruchomość, w której prowadzona jest działalność produkcyjno-handlowa oraz zarządcza, jest niezbędna do podjęcia działalności przez spółkę nabywającą aport, dodatkowo stanowi fakt, iż Wnioskodawca zamierza zapewnić utworzonej spółce prawo do dalszego korzystania z nieruchomości zawierając ze spółką długoterminową umowę najmu.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić, iż doszło do organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Warunkiem niezbędnym do uznania przekazywanego, wydzielonego zespołu składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem wydzielenie pod względem organizacyjnym tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wspomniano wyżej, z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Ponieważ z istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie zostanie wyodrębniona nieruchomość (prawo własności nieruchomości) zapewniająca miejsce produkcji kosmetyków oraz miejsce, w którym odbywa się zarządzanie przedsiębiorstwem – wyodrębniony zespół pozostałych składników przedsiębiorstwa nie może zostać uznany za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zespół składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będący przedmiotem aportu, pozbawiony nieruchomości, w której prowadzona jest jego działalność nie mógłby stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie, gdyż niemożliwe byłoby prowadzenie działalności produkcyjno-handlowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy bez tej nieruchomości.

Aportowanej masy majątkowej nie można też z tych samych powodów uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż z nową spółką zostanie zawarta długoterminowa umowa najmu opisywanej nieruchomości w celu zapewnienia spółce miejsca wykonywania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jednak przedmiotu aportu nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych jest zapewnienie sobie poprzez najem, miejsca, w którym działalność wniesionego aportem majątku będzie kontynuowana.

Nie dojdzie więc do pełnego wyodrębnienia niezbędnego majątku związanego z działalnością Wnioskodawcy. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do aportu zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielonego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wyłączenie z aportu nieruchomości powoduje, iż brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład aportu. Zakres aportowanej masy majątkowej (wyłączenie z aportu nieruchomości) nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony budynku, w którym wykonywana jest działalność produkcyjno-handlowa oraz zarządzanie przedsiębiorstwem nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będące przedmiotem aportu, z wyłączeniem nieruchomości, nie będą posiadały na dzień wniesienia aportu cech wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwych stawek dla dostawy poszczególnych składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-705/09-2/IM tut. Organ pragnie podkreślić, iż w pełni aprobuje pogląd wyrażony w powołanej interpretacji, iż w doktrynie prawa powszechnie przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy podstawowe. Ponadto tut. Organ podziela stanowisko przedstawione w powołanej interpretacji, iż ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność oraz, że dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa i stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników.

Przenosząc powyższe poglądy przedstawione w ww. interpretacji na grunt przedmiotowej sprawy należy jednak zauważyć, że budynek, w którym prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie może być uznany za podrzędny składnik przedsiębiorstwa. Jak już bowiem wcześniej wspomniano, bez nieruchomości działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie mogłaby być prowadzona. Przedmiotowy budynek jest zatem podstawowym składnikiem przedsiębiorstwa. Fakt ten dodatkowo potwierdza treść art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który wyszczególniając najważniejsze elementy składające się na przedsiębiorstwo wymienia w pkt 2 własność nieruchomości.

Odnosząc się zatem do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w świetle prezentowanych w powołanej interpretacji poglądów, nie dojdzie do zbycia podstawowych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i stworzenia nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników.

Należy ponadto zauważyć, że interpretacje wydawane są w konkretnych sprawach i odnoszą się do określonych stanów faktycznych, a więc nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w innych sprawach.

Z uwagi na powyższe, choć powołana interpretacja dotyczy kwestii zbycia składników majątku przedsiębiorstwa, nie może być ona podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, tym bardziej, że wydana została w oparciu o przepisy z zakresu podatku dochodowego. Niemniej jednak wskazana interpretacja została potraktowana jako element argumentacji Wnioskodawcy.

We wniosku powołany został również wyrok WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 132/10. W kwestii zaprezentowanego przez Stronę orzecznictwa, wyjaśnić należy, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, jednakże jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w tej sprawie, w której zapadły, to przytoczony przez Zainteresowanego wyrok został potraktowany jako element prawnej argumentacji Strony.

Zauważyć bowiem należy, iż wprawdzie wskazany przez Wnioskodawcę wyrok prezentuje pogląd, który Wnioskodawca aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy. Obok wskazanego wyroku istnieją również rozstrzygnięcia, w których zajmuje się stanowisko podobne do zaprezentowanego przez tutejszy Organ w niniejszej interpretacji, a które to stanowisko jest zgodne z wypracowaną przez organy podatkowe aktualną linią orzecznictwa jeśli chodzi o problematykę poruszaną w złożonym wniosku.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygn. I SA/Ke 225/09, Sąd podzielił zdanie organu, który wydał interpretację, zgodnie z którą wyłączenie z puli składników aportu nieruchomości, budynków oraz części maszyn nie pozwala przyjąć, że przedmiotem nabycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Sąd stwierdził, iż: „organ prawidłowo uznał, że by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę. Między stronami nie jest sporne, że składniki będące przedmiotem umowy dzierżawy są niezbędne dla realizacji zadań związanych z produkcją wiązek kablowych, istotnie wpływają na jego charakter, potencjał gospodarczy, determinują funkcje spełniane przez Spółkę. Wyłączenie więc z umowy sprzedaży nieruchomości, budynków oraz części maszyn związanych z produkcją wiązek kablowych nie pozwala przyjąć, że przedmiotem nabycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynnościami których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym uznać, że Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały zbyte przez M.

Nie budzi zatem wątpliwości, że zakład produkcji wiązek kablowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa M. i niewątpliwie po transakcji skarżąca dysponuje zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nie jest to jednak zdaniem Sądu tożsame z jej nabyciem przez Spółkę oraz jej zbyciem przez M. Stwierdzić bowiem należy, że nabywca w niniejszej sprawie nie wszedł we wszystkie uprawnienia i obowiązki zbywcy (tj. co do nieruchomości, części budynków oraz części maszyn).”

Nie negując zatem powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednak wskazać, iż z powołanego wyroku nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.