Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-30/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-09
Teza: Jak należy rozumieć pojęcie rzeczywistego odbiorcy dywidendy” użyte w art. 10 ust 2 umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), czy jako samą Spółkę, czy też jako jej wspólników - osoby fizyczne lub osoby prawne?
Słowa kluczowe: dywidendy; Francja; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.01.2009 r. (data wpływu 19.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zinterpretowania pojęcia „rzeczywistego odbiorcy dywidendy” z tytułu udziału w polskiej spółce kapitałowej w kontekście transparentności podatkowej Spółki oraz opodatkowania wspólników, w tym możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania dywidendy wobec wspólników będących osobami prawnymi - w świetle:

*   przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop),

*   postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej: umowa polsko-francuska)

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.01.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zinterpretowania pojęcia „rzeczywistego odbiorcy dywidendy” z tytułu udziału w polskiej spółce kapitałowej w kontekście transparentności podatkowej Spółki oraz opodatkowania wspólników, w tym możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania dywidendy wobec wspólników będących osobami prawnymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca jest spółką prawa francuskiego (Société civile á capital variable - spółka cywilna ze zmiennym kapitałem), posiadającą osobność prawną, zgodnie z art. 1842 ust. 1 francuskiego Kodeksu cywilnego. Spółka ma siedzibę w Paryżu i jest wpisana do Rejestru Handlowego Spółek pod numerem R.C.S. \`(...)\`\`(...)\`.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą swoim zakresem nabywanie nieruchomości, ich zarządzanie oraz budowanie na nich budynków, które są następnie wynajmowane pod centra handlowe.

Z punktu widzenia francuskiego prawa podatkowego Spółka, będąca osobą prawną nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem to wspólnicy Spółki są bezpośrednio opodatkowani, a wysokość podatku zależy od otrzymywanego przez każdego ze wspólników udziału w zysku (podział zysku następuje z chwilą księgowego wykazania dochodu, a żaden inny podatek nie musi być następnie płacony). W takiej sytuacji mówi się, iż spółka jest transparentna, czyli występuje tzw. przejrzystość podatkowa.

Spółka planuje dokonanie inwestycji w nieruchomości gruntowe położone w Polsce poprzez spółkę kapitałową prawa polskiego, która powstała w wyniku podziału lub wydzielenia z innej spółki kapitałowej prawa polskiego.

Spółka jest udziałowcem, względnie akcjonariuszem w spółce dzielonej.

Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru.

Zgodnie z planem podziału spółka przejmująca staje się od dnia podziału sukcesorem prawa własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Spółka kapitałowa prawa polskiego utworzona w wyniku podziału (spółka przejmująca) uzyskuje dochód z nieruchomości (czynsz z tytułu najmu lub dzierżawy).

Wspólnikami, względnie akcjonariuszami, spółki powstałej wskutek podziału są wspólnicy, względnie akcjonariusze, spółki dzielonej.

Jeśli więc Spółka francuska jest udziałowcem, względnie akcjonariuszem w spółce dzielonej, to po podziale Spółka będzie bezpośrednim wspólnikiem, względnie akcjonariuszem, spółki przejmującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy rozumieć pojęcie rzeczywistego odbiorcy dywidendy” użyte w art. 10 ust 2 umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), czy jako samą Spółkę, czy też jako jej wspólników - osoby fizyczne lub osoby prawne?

Zdaniem Spółki:

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 poz. 654 z 2000 roku) przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, jeżeli ten majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z treścią art. 4a pkt 4 komentowanej ustawy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo.

Planowana działalność polskiej spółki kapitałowej podlegającej podziałowi polegać ma na wynajmowaniu lub wydzierżawianiu nieruchomości.

Spółka kapitałowa prawa polskiego, powstała w wyniku wyodrębnienia, osiągając dochód w postaci czynszu najmu lub dzierżawy zapłaci podatek dochodowy od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż po podziale udziałowcem spółki przejmującej będzie bezpośrednio Spółka (Wnioskodawca), będzie ta ostatnia otrzymywać dywidendę.

Podatek od dywidendy Spółka (Wnioskodawca), zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5, dalej: umowa) będzie płacić w państwie siedziby spółki otrzymującej dywidendę, z tym zastrzeżeniem iż polski organ podatkowy będzie uprawniony do pobrania podatku w myśl art. 10 ust. 2 lit. b) umowy, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą a jednocześnie spółką (z wyłączeniem spółek osobowych) rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy, podatek ten nie może przekroczyć 5% kwoty dywidendy brutto (art. 10 ust. 2 umowy).

Z uwagi na transparentność podatkową Spółki należy oceniać status jej wspólników.

Spółka przedstawi francuski certyfikat rezydencji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie z podatku od dywidendy.

Z tej możliwości mogliby skorzystać wspólnicy Spółki będący osobami prawnymi.

Zgodnie z treścią art. 22 ust 4-4b komentowanej ustawy, zwolnienie od podatku możliwe jest wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia wyeksplikowanych poniżej warunków:

1.  podmiotem wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę lub zarząd w Polsce;
2.  podmiotem uzyskującym dywidendę (zysk z dywidendy) jest spółka podlegająca w Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego obszaru gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę;
4.  odbiorcą dywidndy jest spółka wskazana w pkt 2;
5.  spółka uzyskująca dochód z dywidendy posiada udziały, o których mowa w pkt 3 przez okres co najmniej 2 lat.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Dywidenda – w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), regulującej ustrój polskich spółek - jest jednym z podstawowych praw majątkowych przysługujących udziałowcowi (akcjonariuszowi) z tytułu posiadania przez niego udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Jako kategoria ekonomiczna, dywidenda oznacza część zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej, przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy.

Wysokość dywidendy wyliczana jest na podstawie rocznego wyniku finansowego spółki. O wysokości dywidendy i terminie jej wypłaty decyduje walne zgromadzenie w przypadku spółki akcyjnej lub zgromadzenie wspólników w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dywidenda może być wypłacana z: zysku netto, kapitału zapasowego lub niepodzielonych zysków z lat poprzednich. Dywidenda ma zwykle formę pieniężną, ale może być wypłacana także w formie akcji.

Innymi słowy dywidenda jest to dochód wspólnika (akcjonariusza) z posiadanych przez niego udziałów (akcji), który stanowi część zysku spółki kapitałowej przeznaczonego do podziału dla wspólników (akcjonariuszy). Osiąganie przez spółkę w danym roku podatkowym zysku nie rodzi automatycznie uprawnienia do wypłaty dywidendy, a tym samym obowiązku podatkowego. O przeznaczeniu zysku decyduje uchwała zgromadzenia wspólników (akcjonariuszy). Jeśli zysk nie zostanie przeznaczony na inne cele, np. zwiększenie kapitału zakładowego spółki, dopiero w momencie wypłaty dywidendy powstaje obowiązek podatkowy.

Odbiorcami dywidendy mogą być zarówno osoby fizyczne, jak też osoby prawne. Mogą to być osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce lub za granicą.

Z dywidendą, a w zasadzie z dochodem w postaci dywidendy, związane są również skutki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Żeby jednak określić te skutki, to w rozpatrywanej sprawie, ze względu na transparentność podatkową Spółki – Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wymagana jest ocena statusu Spółki w polskim systemie podatkowym.

Według polskiego prawa podatkowego spółki transparentne podatkowo, za które uważa się spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnikami z tytułu dochodów uzyskanych przez taką spółkę są jej wspólnicy. Również zagraniczne spółki przejrzyste podatkowo – bez względu na to, czy posiadają osobowość prawną, czy też nie - nie są traktowane jak podatnicy, chyba że na podstawie przepisów obowiązujących w kraju ich siedziby są uznawane za podatników podatku dochodowego.

Spółka - Wnioskodawca nie jest uznawana we Francji za osobę prawną dla celów podatkowych, a to oznacza, że z polskiej perspektywy podatnikami uzyskującymi przychód z tytułu wypłaconej w Polce dywidendy będą wspólnicy Spółki: na gruncie ustawy powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spółki z osobowością prawną dokonujące rozliczeń podatkowych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wspólnicy będący osobami fizycznymi. W tej kwestii w obu ustawach podatkowych zawarte są podobne regulacje prawne.

Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami tego podatku są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 3 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa spółki te są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania.

Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 3 ust. 1 updop.

2\. zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy, określony w art. 3 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest więc to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują więc, że sama Spółka (Wnioskodawca) nie spełnia kryteriów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – jest wprawdzie osobą prawną, ale nie podlega we Francji opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wobec tego, jak zasygnalizowano wyżej, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być tylko wspólnicy Spółki mający osobowość prawną, którzy uzyskując na terytorium Polski dochody będą podlegali ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2 updop w zw. z art. 5 updop).

Powyższe oznacza też, że w rozpatrywanej sprawie mówiąc o skutkach w podatku dochodowym od osób prawnych związanych z wypłatą dywidendy w Polsce z tytułu posiadania przez Spółkę – Wnioskodawcę udziałów (akcji) w spółce kapitałowej - de facto mamy na względzie skutki odnoszące się do spółek, które są wspólnikami Wnioskodawcy i zarazem posiadają osobowość prawną, tj. mogą być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dywidendy mieszczą się w kategorii przychodów faktycznie uzyskanych przez podatnika z udziału/akcji w spółce będącej osobą prawną, czyli w spółce kapitałowej – art. 1 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatek ten pobiera się w formie zryczałtowanej - bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, przy czym przychodów z tytułu dywidend nie łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi na ogólnych zasadach.

W myśl art. 22 ust. ust. 4 updop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (do 31.12.2008 r. udział ten nie mógł być mniejszy niż 15%);
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Na podstawie art. 22 ust. 4a updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Nadmienić należy, iż zwolnienie dywidendy z opodatkowania w państwie źródła zagwarantowane przepisami art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest następstwem implementacji postanowień Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG), która została zmieniona postanowieniami Dyrektywy Rady z 22 grudnia 2003 r. (2003/123/EC).

Celem powyższej Dyrektywy jest wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną.

Jak wynika z art. 22 ust. 4 updop, aby spółka – udziałowiec polskiej spółki kapitałowej mogła skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wszystkie warunki określone w tym przepisie muszą być spełnione łącznie, czyli jeśli którykolwiek z warunków nie jest zachowany następstwem jest brak możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie nie istnieje jednak możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka – Wnioskodawca jako udziałowiec polskiej spółki kapitałowej posiada uprawnienia do dywidendy wypłacanej przez polską spółkę, przy czym jednocześnie Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, czyli podatnikami są wspólnicy (osoby prawne, osoby fizyczne).

Zauważyć należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym następuje rozdzielenie podmiotu, który jest udziałowcem polskiej spółki wypłacającej dywidendę od podmiotów faktycznie uzyskujących przychód z tej dywidendy (wspólników Spółki – Wnioskodawcy). Zatem, nawet jeżeli wspólnikiem Spółki - Wnioskodawcy będzie spółka kapitałowa, to nie ma ona bezpośredniego udziału w kapitale spółki polskiej.

Wobec tego należy stwierdzić, iż wspólnicy Spółki o statusie spółek kapitałowych nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania dywidendy, jaką otrzymają od polskiej spółki kapitałowej tej prostej przyczyny, że nie zachowane jest przez nich kryterium bezpośredniego posiadania udziału w polskiej spółce wypłacającej dywidendę.

Stosownie do art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy, m.in. cyt. art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 22 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Ponadto, odwołując się do postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy mieć na względzie to, iż umowy te nie kreują obowiązku podatkowego i obowiązek ten nie może zostać nałożony na podatnika przez postanowienia umowy. Obowiązek podatkowy zawsze wynika z prawa krajowego, umowy mogą jedynie poszczególne prawa i obowiązki podatnika modyfikować, uzupełniać przepisy wewnętrzne nałożone przez ustawy.

Warto również wskazać, że przy interpretowaniu zapisów poszczególnych umów, w tym też wymienionej na wstępie umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie - za wzór służą Modelowa Konwencja OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku uchwalona przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w 1963 r. (zmiana z 1997 r., 1992 r., 2000 r.) oraz Komentarz do tej Konwencji (Komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, wersja z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC). Modelowa Konwencja i Komentarz nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy rozumieć zapisy umów. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawarte umowy międzynarodowe.

W art. 3 umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zawierającym ogólne definicje na potrzeby tej umowy postanowiono, że:

*   określenie „osoba” obejmuje osoby fizyczne, spółki i wszystkie inne zrzeszenia osób,

*   określenie „spółka” oznacza osoby prawne lub jednostki, które dla opodatkowania traktuje się jako osoby prawne.

Zasady opodatkowania dywidend określa art. 10 tej umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy polsko-francuskiej, przez dywidendy rozumie się wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane z wpływami z akcji.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy polsko-francuskiej dywidendy wypłacane przez polską spółkę osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji, podlegają opodatkowaniu we Francji.

Powyższa zasada jest modyfikowana przez ust. 2 tego artykułu, z którego wynika, iż dywidendy mogą być jednak opodatkowane w Polsce, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy,
2.  15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

A zatem art. 10 ust. 2 umowy polsko-francuskiej nadaje Polsce uprawnienie do poboru wg obniżonych stawek podatku z tytułu wypłaconej w Polsce dywidendy, jeśli osoba otrzymująca dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą.

Ponieważ umowa polsko-francuska nie określa znaczenia pojęcia „rzeczywistego odbiorcy”, to w takiej sytuacji zasadnym jest odwołanie się do art. 3 ust. 2 tej umowy, z którego wynika, że przy stosowaniu umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, każde niezdefiniowane w niej określenie będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawnych umawiającego się państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem umowy.

W praktyce podatkowej przyjęło się, iż określenie „rzeczywisty odbiorca” obejmuje każdego, kto posiada tytuł prawny do poboru określonych świadczeń (np. dywidend).

Jednakże w ocenie tutejszego organu, określenie to nie może być stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu umowy, a mianowicie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od obowiązków podatkowych, w tym nadużywaniu umowy poprzez proste wykorzystanie spółek pośredniczących.

Zauważyć należy, że opodatkowanie w Polsce dywidend podatkiem u źródła związane jest zawsze z momentem rzeczywistego (faktycznego) uzyskania przychodu przez podatnika (odbiorcę dywidendy).

Jednocześnie, aby w ogóle można było mówić o opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polce jakiegokolwiek dochodu/przychodu musimy mieć do czynienia z podatnikiem, tj. podmiotem, który na gruncie polskich przepisów podatkowych przede wszystkim spełnia podmiotowe kryteria podatnika. W tym kontekście, a także zważywszy na fakt, iż umowa polsko-francuska nie może kreować obowiązku podatkowego i skoro Spółka (Wnioskodawca) ze względu na transparentność podatkową nie jest zarówno we Francji, jak i w Polsce uznawana za podatnika a obowiązek podatkowy istnieje na poziomie wspólników – to w aspekcie celów podatkowych rzeczywistymi odbiorcami przychodu z tytułu dywidendy są wspólnicy Spółki (osoby prawne, osoby fizyczne).

Za słusznością takiego stanowiska przemawiają także wyjaśnienia zwarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD odnośnie rozumienia pojęcia „beneficial owner” (faktyczny beneficjent, osoba uprawniona), jako że pojęcie to jest zbliżone w swym znaczeniu do użytego w umowie polsko-francuskiej pojęcia „rzeczywistego odbiorcy”.

W świetle Komentarza OECD, przez określenie „beneficial owner” najogólniej rozumie się osobę, która - co istotne - z podatkowego punktu widzenia uważana jest za właściciela dochodu w państwie jej siedziby lub zamieszkania, przy czym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku takimi właścicielami dywidendy z podatkowego punktu widzenia niewątpliwie będą wspólnicy Spółki – Wnioskodawcy (osoby prawne, osoby fizyczne).

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania wobec rzeczywistych odbiorców dywidendy (wspólników Spółki) stawek opodatkowania określonych w art. 10 ust. 2 umowy polsko-francuskiej – to jeśli chodzi o możliwość zastosowania 5% stawki niezbędne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

*   odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych);

*   odbiorca rozporządza bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy.

Jednakże w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie są spełnione warunki zezwalające na zastosowanie 5% stawki opodatkowania dywidendy. Żaden ze wspólników Spółki – Wnioskodawcy, bez względu na to czy będzie spółką w rozumieniu art. 10 ust. 2 lit. a umowy polsko-francuskiej (osobą prawną lub jednostką, która dla opodatkowania traktowana jest jako osoba prawna), czy też nie będzie taką spółką - nie będzie wypełniał warunku odnośnie bezpośredniego posiadania wymaganego 10% udziału w kapitale polskiej spółki wypłacającej dywidendę. Bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę będzie bowiem posiadała Spółka – Wnioskodawca.

W tym stanie rzeczy w celu opodatkowania dywidendy w Polsce wina być więc zastosowana wobec wszystkich wspólników Spółki (rzeczywistych odbiorców dywidendy) stawka określona w art. 10 ust. 2 lit. b, tj. stawka 15%.

Wobec tego, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, stwierdza się więc, że stanowisko Spółki co do możliwości zastosowania wobec wspólników Spółki posiadających status spółek kapitałowych zwolnienia od opodatkowania dywidendy otrzymywanej z Polski i co do możliwości zastosowania 5% stawki podatku wobec pozostałych wspólników - jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiedzialną za prawidłowy pobór podatku od dochodu podmiotu zagranicznego, uzyskanego w następstwie otrzymanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskiej spółki odpowiedzialną jest jako płatnik polska spółka, zasadność zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tu umowy polsko-francuskiej) albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ponieważ, jak podano we wniosku, Spółka – Wnioskodawca przedłoży certyfikat rezydencji - to dokument ten umożliwi jednocześnie identyfikację wspólników Spółki, będących faktycznymi podatnikami.

Podsumowując, w świetle postanowień umowy polsko-francuskiej „rzeczywistymi odbiorcami” dywidendy z Polski będą wspólnicy (osoby prawne, osoby fizyczne) transparentnej podatkowo Spółki – Wnioskodawcy. Ponieważ wspólnicy Spółki będący spółkami kapitałowymi nie spełniają przesłanki bezpośredniego posiadania wymaganego udziału w kapitale polskiej spółki wypłacającej dywidendę - stąd nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce otrzymywanej dywidendy.

Wszyscy wspólnicy (osoby prawne, osoby fizyczne) podlegają opodatkowaniu w przedmiotowym zakresie wg 15% stawki (art. 10 ust. 2 lit. b umowy polsko-francuskiej).

Końcowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż w toku wydawania niniejszej interpretacji nie odniósł się do skutków podatkowych dla Spółki (wspólników Spółki) związanych z procesami przekształceń własnościowych spółek, w których uczestniczyć będzie Spółka jako udziałowiec (akcjonariusz), albowiem problematyka ta nie stanowi przedmiotu zapytania.

Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest obowiązany bowiem do udzielenia odpowiedzi w zakresie zadanych pytań.

Ponadto informuje się również, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Spółki, jako występującej z wnioskiem, nie chroni natomiast wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.