Interpretacja indywidualna
Sygnatura: PPP3/443-324/10/14-8/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-29
Teza: W analizowanym przypadku straty (niedobory) przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. Reasumując stwierdzić należy, że potwierdzenie przez odbiorcę na dokumencie dostawy odbioru mniejszej ilości odebranych wyrobów akcyzowych w stosunku do wysłanych przez Spółkę wyrobów, wymienionych w niniejszym wniosku, nie rodzi po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru.
Słowa kluczowe: niedobory; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; skład-skład podatkowy; strata; ubytki; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2010 r. (złożonym 6 maja 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-324/10-2/JK z dnia 30 kwietnia 2010 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2010 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozpoznania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozpoznania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2010 r. (złożonym 6 maja 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-324/10-2/JK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem prowadzącym składy podatkowe i produkującym w tych składach wyroby energetyczne, określone w art. 86 ust. 1 ustawy akcyzowej, w tym przede wszystkim:

*   paliwa silnikowe (m.in. benzyny, oleje napędowe, paliwa lotnicze),

*   oleje opałowe.

Powyższe wyroby są sprzedawane przez Spółkę m.in. z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 1 i 4 ustawy (paliwa do celów żeglugowych, do napędu statków powietrznych, do zużywania w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach).

Przedmiotowy wniosek dotyczy następujących wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ustawy:

*   paliwo lotnicze JET-A1 - CN 2710 19 21 używane do statków powietrznych,

*   oleje napędowe - CN 2710 19 41 używane do celów żeglugi,

*   oleje opałowe - CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 używane do celów żeglugi,

*   oleje opałowe - CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 używane w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach,

*   oleje opałowe, o których mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W przypadku zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wyroby te są dostarczane ze składów podatkowych na terytorium kraju do podmiotów pośredniczących lub podmiotów zużywających, w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przemieszczanie ze składu podatkowego na terytorium kraju wyrobów zwolnionych od akcyzy, odbywa się przy spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy.

Tak więc do wysyłki dołączany jest dokument dostawy, wysyłka jest objęta zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez Spółkę oraz jest prowadzona przez wysyłającego ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

W trakcie przemieszczania ww. wyrobów akcyzowych mogą powstać straty, które są stwierdzane przy ich odbiorze i wykazywane na dokumencie dostawy.

Najczęstszą przyczyną różnic występujących pomiędzy ilością wysłaną a odebraną są ubytki naturalne wyrobów (np. odparowanie) bądź błędy pomiarowe mieszczące się w granicach tolerancji błędu, wynikające ze świadectw legalizacji urządzeń pomiarowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy potwierdzenie przez odbiorcę na dokumencie dostawy odbioru mniejszej ilości odebranych wyrobów akcyzowych w stosunku do wysłanych przez Spółkę wyrobów, wymienionych w niniejszym wniosku, rodzi po stronie Spółki, na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, niedobory wyrobów energetycznych, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, powstałe przy ich przemieszczaniu, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy, za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty „wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych”.

Z powyższej definicji wyraźnie wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlegają wyłącznie straty wyrobów akcyzowych, które powstały podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat, które powstały podczas produkcji m.in. wyrobów energetycznych.

Niniejszy wniosek dotyczy natomiast wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Przemieszczanie tych wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie powoduje, że Spółka nie stosuje procedury zawieszenia poboru akcyzy, co oznacza, że straty powstałe podczas ich przemieszczania nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 40 ustawy, ma zastosowanie m.in. jeżeli:

1.  wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym (są produkowane lub magazynowane),
2.  wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej,
3.  wyroby akcyzowe są przemieszczane w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej,
4.  bezpośrednio po dokonaniu przez podmiot prowadzący skład podatkowy (Spółkę) importu i dopuszczeniu do obrotu wyroby akcyzowe są przemieszczane do składu podatkowego tego pomiotu, na terytorium kraju,
5.  bezpośrednio po dokonaniu importu i dopuszczeniu do obrotu węglowodorów gazowych w stanie skroplonym o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 są przemieszczane do składu podatkowego,
6.  wyroby akcyzowe są przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju przez terytorium państw członkowskich do urzędu celnego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

W kwestii wyrobów akcyzowych objętej przedmiotowym wnioskiem, Spółka nie stosuje procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ, jak wskazano powyżej, wyroby te przemieszczane są poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie).

Tak więc wszelkie straty powstałe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mieszczą się w pojęciu „ubytków wyrobów akcyzowych”.

Dlatego biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że straty powstałe podczas przemieszczania wyrobów energetycznych z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - nie są ubytkami wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 lit a) ustawy, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wszelkie straty powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o których mowa w przedmiotowym wniosku, zdaniem Spółki, nie stanowią również żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu, w szczególności, nie można mówić o zaistnieniu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Przepis ten nie może mieć do Spółki zastosowania z dwóch powodów.

Po pierwsze, w ocenie Spółki, aby uznać, że doszło do „użycia” wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, konieczne jest stwierdzenie tej okoliczności. W praktyce oznaczałoby to konieczność ustalenia, że część wysyłanego przez Spółkę wyrobu zwolnionego została dostarczona do podmiotu innego niż odbiorca. Zdaniem Spółki, dokonania czynności opodatkowanej określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy nie można bowiem domniemywać.

Inaczej ma się sytuacja z czynnością, jaką są ubytki wyrobów akcyzowych. Czynność ta ma charakter pomocniczy wobec „zasadniczych” czynności opodatkowanych akcyzą i służy zagwarantowaniu konsumpcyjnego charakteru podatku. To oznacza, że wszystkie straty, stanowiące ubytki, co do zasady podlegają opodatkowaniu, chyba że zostaną na podstawie odpowiednich przepisów zwolnione z opodatkowania. Jednak jak już wyjaśniono, straty wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie stanowią ubytków. W świetle powyższego, zdaniem Spółki błędne byłoby uznanie, że powstanie strat w przemieszczanych wyrobach akcyzowych zwolnionych od akcyzy należy traktować na równi z ich użyciem niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do tego zwolnienia.

Po drugie, zdaniem Spółki, nawet gdyby doszło do użycia wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, to zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem z tytułu takiej czynności byłby podmiot, który dokonał „użycia” wyrobów, czyli ich odbiorca, a nie Spółka.

Jednocześnie Spółka podnosi, iż stanowisko takie wynika również z interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-573/09-2/SM z dnia 25 września 2009 r. udzielonej Spółce, gdzie Dyrektor Izby skarbowej w Warszawie stwierdził: „Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyrobów, którym nada ona określone przeznaczenie i zastosuje odpowiednią stawkę podatku akcyzowego związaną z tym przeznaczeniem, a nabywca tych wyrobów dokona zmiany przeznaczenia, to ten nabywca (a nie Spółka) będzie zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego”. Przy czym Spółka wskazuje, iż wprawdzie stan faktyczny dotyczący powołanej interpretacji różnił się od stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, ale zasada, o której tutaj mowa ma zastosowanie.

W dniu 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-324/10-4/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym w przypadkach, kiedy odbiorca potwierdza mniejszą ilość wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, niż zostały wysłane, na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym powstaje obowiązek podatkowy od stwierdzonego niedoboru.

W przypadku, gdy ilość dostarczonych wyrobów jest mniejsza od wskazanej w dokumencie dostawy ustawodawca uznaje, iż doszło do naruszenia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. Różnica pomiędzy ilością wyrobów wskazanych w dokumencie dostawy jako objętych procedurą zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie a ilością faktycznie dostarczoną do odbiorcy, to tak naprawdę ilość, która powinna zostać przemieszczona do odbiorcy i u niego wykorzystana do celów uprawiających do zastosowania zwolnienia, a faktycznie do tego odbiorcy nie została dostarczona. Okoliczność nie wykorzystania paliwa dla celów uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

W wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. III SA/Wa 2709/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd orzekł, że jasne wskazanie w definicji ubytków wyrobów akcyzowych, że ubytki mogą dotyczyć jedynie napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy, oznacza, że w przypadku pozostałych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy – nie ma zastosowania koncepcja ubytków wyrobów akcyzowych, ponieważ dostawa wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem straty innych niż wymienione napoje alkoholowe wyrobów zwolnionych od akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą stanowić ubytków jako czynności opodatkowanej akcyzą. Skoro opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej straty (niedobory) wyrobów akcyzowych nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, to nie są one przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 8 ust. 3 tej ustawy.

Zdaniem Sądu opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej straty (niedobory) wyrobów akcyzowych nie podlegały również opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten przewiduje opodatkowanie akcyzą "użycie" wyrobów akcyzowych niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie następuje jednak "użycie" nabywanego przez nią wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, niezgodne z tym przeznaczeniem. Pojęcie "straty" wyrobów akcyzowych nie jest równoważne pojęciu "użycie" wyrobów akcyzowych. Powstanie straty wyrobów akcyzowych powoduje, że wyroby akcyzowe nie mogą być użyte na jakikolwiek cel. Powstanie strat (niedoborów) wyrobów akcyzowych, których dotyczy wniosek Spółki, nie nastąpiło w wyniku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Jak wskazała Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji, najczęstszą przyczyną różnic występujących pomiędzy ilością wysłaną a odebraną są ubytki naturalne wyrobów (np. odparowanie) bądź błędy pomiarowe mieszczące się w granicach tolerancji błędu, wynikające ze świadectw legalizacji urządzeń pomiarowych.

W związku z powyższym Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. I FSK 418/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. W okresie kiedy składany był wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w tej sprawie (marzec 2010 r.) art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym stanowił, że użyte w ustawie pojęcie ubytki wyrobów akcyzowych oznacza - wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych; b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Natomiast definicja ta uległa zmianie z dniem 1 września 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz. 1013). Na mocy wskazanego przepisu zmieniono numerację art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym na art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym i uległo brzmienie lit. b) ww. przepisu, zgodnie z którym \[użyte w ustawie określenia oznaczają: ubytki wyrobów akcyzowych – wszelkie straty:\] objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: napojów alkoholowych, wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Oznacza to, że z dniem 1 września 2010 r. pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych objęto zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie – nie tylko jak to miało miejsce do dnia 31 sierpnia 2010 r. – napoje alkoholowe, lecz również wyroby energetyczne przemieszczane, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowane. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że dopiero z tym dniem – z uwagi na nowelizację art. 2 pkt 20 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym – definicję ubytków wyrobów akcyzowych rozszerzono o ubytki wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Tym samym również dopiero od 1 września 2010 r., na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowane akcyzą są ubytki lub całkowite zniszczenie objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie – zarówno napojów alkoholowych, jak to miało miejsce do dnia 31 sierpnia 2010 r., jak również – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w jednoznacznie odnoszącej się do opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych normie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie mieściły się do dnia 1 września 2010 r. nieobjęte pojęciem takich ubytków, zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ubytki wyrobów energetycznych przemieszczanych.

Jednocześnie Sąd podniósł, że niniejsze nie oznacza, że rzeczone ubytki należało objąć opodatkowaniem (ze względów celowościowych), na podstawie nieprzystającej w ogóle do wystąpienia takich ubytków normy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi bowiem, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub opodatkowującej użycie wyrobów akcyzowych niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Pojęcie "użycie" oznacza "(za)stosowanie czegoś" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 758, Słownik Języka Polskiego, www. sjp.pl) czyli wskazuje na aktywne działanie podmiotu ukierunkowane w danym przypadku na wyrób akcyzowy. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw aby pojęcie "użycia" w ujęciu przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym utożsamiać z pojęciem "straty" (ubytku) wyrobu akcyzowego czyli sytuacją zmniejszenia się ilości takiego wyrobu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2709/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą

1.  Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
    1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
    2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
    3.  import wyrobów akcyzowych;
    4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
    5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.
2.  Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:
    1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
        1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo
        2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
    2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
    3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
    4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
3.  Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Przy czym należy wskazać, że w świetle ust. 6 ww. artykułu jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 20 ustawy ubytki wyrobów akcyzowych stanowią wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że jest podmiotem prowadzącym składy podatkowe i produkującym w tych składach wyroby energetyczne, określone w art. 86 ust. 1 ustawy akcyzowej. Niniejsze wyroby są sprzedawane przez Spółkę m.in. z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ustawy. W przypadku zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wyroby te są dostarczane ze składów podatkowych na terytorium kraju do podmiotów pośredniczących lub podmiotów zużywających, w rozumieniu ustawy. Przemieszczanie ze składu podatkowego na terytorium kraju wyrobów zwolnionych od akcyzy, odbywa się przy spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy. Tak więc do wysyłki dołączany jest dokument dostawy, wysyłka jest objęta zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez Spółkę oraz jest prowadzona przez wysyłającego ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Przy czym, jak wskazuje Wnioskodawca, w trakcie przemieszczania przedmiotowych wyrobów akcyzowych mogą powstać straty, które są stwierdzane przy ich odbiorze i wykazywane na dokumencie dostawy.

Należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 8 ust. 3 ustawy wprost przewidział, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych.

Niemniej jednak z przepisu art. 2 pkt 20 lit. a ustawy wynika, że pojęcie ubytków odnosi się jedynie do wąskiej grupy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Obejmuje ono tylko te wyroby z załącznika nr 2 do ustawy, dla których przepisy ustawy określają stawkę akcyzy inną niż stawka zero. Ponadto, aby mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, straty wyrobów akcyzowych muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego.

Z kolei z art. 2 pkt 20 lit. b ustawy wynika, że ubytkami wyrobów akcyzowych są jedynie straty napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Jasne wskazanie w definicji ubytków wyrobów akcyzowych, że ubytki mogą dotyczyć jedynie napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy, oznacza, że w przypadku pozostałych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy – nie ma zastosowania koncepcja ubytków wyrobów akcyzowych, ponieważ dostawa wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem straty innych niż wymienione napoje alkoholowe wyrobów zwolnionych od akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą stanowić ubytków jako czynności opodatkowanej akcyzą.

W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z wyrobami energetycznymi objętymi zwolnieniem od akcyzy zatem straty (niedobory) niniejszych wyrobów akcyzowych nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 ustawy, a zatem nie są one przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy.

Opisane przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej straty (niedobory) wyrobów akcyzowych nie podlegają również opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. W świetle tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Przepis ten przewiduje opodatkowanie akcyzą "użycie" wyrobów akcyzowych niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Innymi słowy na podstawie tego przepisu podlega opodatkowaniu akcyzą "użycie" wyrobów akcyzowych (w tym przypadku np. paliwa lotniczego, oleju opałowego) na inne cele niż cele lotnicze czy też opałowe.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie następuje jednak "użycie" nabywanego przez nią wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, niezgodne z tym przeznaczeniem.

Pojęcie "straty" wyrobów akcyzowych nie jest równoważne pojęciu "użycie" wyrobów akcyzowych. Powstanie straty wyrobów akcyzowych powoduje, że wyroby akcyzowe nie mogą być użyte na jakikolwiek cel.

Zauważyć również należy, że powstanie strat (niedoborów) wyrobów akcyzowych, których dotyczy wniosek Spółki, nie nastąpiło w wyniku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Jak wskazała Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji, najczęstszą przyczyną różnic występujących pomiędzy ilością wysłaną a odebraną są ubytki naturalne wyrobów (np. odparowanie) bądź błędy pomiarowe mieszczące się w granicach tolerancji błędu, wynikające ze świadectw legalizacji urządzeń pomiarowych.

W konsekwencji w analizowanym przypadku straty (niedobory) przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że potwierdzenie przez odbiorcę na dokumencie dostawy odbioru mniejszej ilości odebranych wyrobów akcyzowych w stosunku do wysłanych przez Spółkę wyrobów, wymienionych w niniejszym wniosku, nie rodzi po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.