Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.464.2018.4.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-14
Teza: w zakresie ustalenia: - czy przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, - czy dostawa Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%), - Czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   czy dostawa Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%) – **jest prawidłowe,**
*   Czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,
*   czy dostawa Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%),
*   Czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania G.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. (dalej: „Nabywca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w L., która w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej zamierza nabyć nieruchomości położone na terenie Polski i wykorzystywać je w działalności prowadzonej w Polsce za pośrednictwem zarejestrowanego w Polsce oddziału Nabywcy. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: „Sprzedający”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Sprzedający i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT (tj. nie występują między nimi powiązania kapitałowe lub osobowe).

Sprzedający zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy nieruchomości położonej w W., składającej się z: prawa użytkowania wieczystego gruntu (dalej: „Grunt”), budynku biurowo-administracyjnego (dalej: „Budynek”), części budynku łącznika (dalej: „Część budynku łącznika”) oraz naniesień na gruncie zdefiniowanych w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości jako budowle (dalej: „Budowle”), tj. wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pomnika, pylonu oraz placu wyłożonego kostką brukową (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”). Przedmiotu sprzedaży nie będą stanowiły nieruchomości inne niż wyżej wskazane, w szczególności działki niezabudowane.

Przedmiotowy Grunt składa się z działek o numerze ewidencyjnym 24, 36/3 oraz 36/1 (dla których Sąd Rejonowy dla W. prowadzi księgę wieczystą KW o nr ..), przy czym:

*   na działce o nr ewidencyjnym 24 częściowo bądź w całości posadowione są: Budynek, Część budynku łącznika oraz Budowle;
*   na działce o nr ewidencyjnym 36/3 oraz 36/1 posadowiony jest częściowo Budynek (tj. na wskazane działki wykracza niewielka część pierwszego piętra Budynku, w której znajduje się sala konferencyjna).

Budynek łącznika, którego część jest sprzedawana w ramach transakcji jest posadowiony częściowo na Gruncie (na działce o nr 24) a częściowo na gruncie sąsiadującym (tj. gruncie stanowiącym działkę o nr ewidencyjnym 23, który to grunt został oddany w użytkowanie wieczyste spółce powiązanej ze Sprzedającym) i znajduje się w nim stacja transformatorowa oraz inne urządzenia energetyczne obsługujące Budynek i budynki posadowione na gruncie sąsiadującym, umożliwiając prawidłowe korzystanie z nich. Budynek łącznika wybudowany został w roku 1997 (tj. przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego).

Znajdujący się na Gruncie budynek biurowy do 30 listopada 2017 r. był przedmiotem najmu na podstawie dwóch umów zawartych bądź aneksowanych przez Sprzedającego. W szczególności jedna z umów najmu zawarta została jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego i obejmowała najem 100% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajmu. Budowle posadowione na Gruncie zostały wzniesione przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego (za wyjątkiem wiaty śmietnika, która została wybudowana przez Sprzedającego w roku 2009). W szczególności:

*   plac wyłożony kostką - został utwardzony w 1998 r., zgodnie z umową zawartą z najemcą Budynku, od 9 lutego 2005 r. do dnia rozwiązania/wygaśnięcia umów najmu, (tj. 30 listopada 2017 r.) miejsca parkingowe znajdujące się na placu stanowiły przedmiot najmu;
*   szlaban - wzniesiony został w 1998 r.;
*   pomnik - wzniesiony został około roku 1950 wraz z Budynkiem;
*   pylon - wzniesiony został w 1998 r.

Część budynku łącznika ani Budowle nie stanowiły odrębnego przedmiotu najmu (poza częścią placu wyłożonego kostką, na którym znajdował się parking - o czym mowa wyżej), niemniej jednak po wzniesieniu były używane przez najemców, jako część powierzchni wspólnej (poza pomnikiem, którego wartość funkcjonalna jest ograniczona), ponadto stanowiły części składowe infrastruktury umożliwiającej prawidłowe używanie przedmiotu najmu (szlaban wjazdowy, wiata śmietnika, Część budynku łącznika) bądź informujące o fakcie zajmowania Budynku przez najemcę (na pylonie znajdowała się nazwa najemcy).

Część budynku łącznika i Budowle, jako części powierzchni wspólnej bądź jako odrębny przedmiot najmu wykorzystywane były przez Sprzedającego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. usług wynajmu powierzchni biurowej).

Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Części budynku łącznika lub Budowli, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności wydatków, które przewyższałyby 30% wartości poszczególnych Budowli i Części budynku łącznika. Ponadto, od momentu nabycia Nieruchomości w 2005 r., Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) Budynku stanowiących co najmniej jego 30% wartości początkowej.

Prawo własności Nieruchomości zostało nabyte przez Sprzedającego w następujący sposób: Na podstawie umowy sprzedaży z 7 listopada 2005 r. objętej aktem notarialnym rep. … Sprzedający nabył prawo własności dziewięciokondygnacyjnego budynku biurowego pod nazwą P. położonego w W. wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 24 (dla których Sąd Rejonowy dla W. prowadzi księgę wieczystą KW o nr …). Cena sprzedaży nieruchomości nie była powiększona o podatek VAT. W konsekwencji Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (w tym z tytułu nabycia Części budynku łącznika i Budowli). Jak wynika z aktu notarialnego, transakcja opodatkowana została natomiast podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Budynek był wykorzystywany przez Sprzedającego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (usług wynajmu powierzchni biurowej) przez okres co najmniej dwóch lat po dacie jego nabycia. Ponadto, od momentu nabycia Nieruchomości w 2005 r., Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budynku, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W wyniku sprzedaży zostaną przeniesione na Nabywcę wraz z Nieruchomością:

*   prawa i obowiązki z wybranych decyzji administracyjnych wydanych w związku z Nieruchomością, w szczególności na Nabywcę mogą zostać przeniesione prawa i obowiązki z uzyskanego przez Sprzedającego pozwolenia na budowę (dotyczącego przebudowy budynku i częściowej rozbiórki) wraz ze wszystkimi uzgodnieniami, zgodami, opiniami, zezwoleniami,
*   projekt budowlany wraz z majątkowymi prawami autorskimi (w szczególności projekt budowlany opracowany w celu przebudowy budynku usługowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek zamieszkania zbiorowego),
*   wydanie dokumentacji prawno-administracyjnej związanej z budową i oddaniem Nieruchomości do użytkowania, jak również dokumentacji technicznej (np. plany geodezyjne) związanej z użytkowaniem nabywanej Nieruchomości,,
*   prawa i obowiązki z umowy z architektem.

(dalej jako: „Transakcja”).

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT (w części podlegającej zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje realizację dalszej inwestycji związanej z Nieruchomością, tj. przebudowę budynku usługowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek zamieszkania zbiorowego. Dopiero zakończenie dalszych prac polegających na przebudowie Budynku umożliwi Nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej, dla celów której nabywa on Nieruchomość.

Intencją Sprzedającego oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle związanych z nią składników). Z perspektywy Nabywcy głównym celem Transakcji jest nabycie Budynku (wraz z prawem do użytkowania wieczystego gruntu), który zostanie przebudowany i wykorzystany przez Nabywcę do celów przyszłej działalności, całkowicie odmiennej od prowadzonej obecnie przez Sprzedającego. Lokalizacja Budynku, jego wielkość i rozkład, a także grunt, na którym się znajduje, spełniają kryteria Nabywcy, który poszukuje atrakcyjnych lokalizacji na prowadzenie hosteli w wielu lokalizacjach na świecie. Nabywca nie zamierza prowadzić działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku na cele biurowe (tj. działalności prowadzonej przez Sprzedającego). Zainteresowani pragną podkreślić, że ich zamiarem nie jest przeniesienie własności całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, czy też kontynuowanie przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Sprzedającego przy wykorzystaniu Nieruchomości.

W szczególności, nie zostaną przeniesione - w ramach Transakcji sprzedaży Nieruchomości - następujące składniki majątkowe Sprzedającego:

*   należności oraz zobowiązania Sprzedającego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości (w szczególności umowa na prowadzenie księgowości, umowa na usługi prawne, usługi dotyczące dostawy mediów, ochrony, sprzątania, itp.),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących zarządzania, zawartych przez Sprzedającego z podmiotem zarządzającym Nieruchomością, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z najemcami,
*   rachunki bankowe Sprzedającego oraz środki pieniężne Sprzedającego, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   dokumentacja (np. dokumentacja finansowa i księgowa), np. budżet eksploatacyjny, regulamin Budynku,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,
*   zakład pracy Sprzedającego bądź jakakolwiek jego część (Sprzedający nie zatrudnia pracowników),
*   ruchomości aktualnie znajdujące się w Budynku i należące do Sprzedającego,
*   tajemnice handlowe Sprzedającego,
*   firma Sprzedającego, znaki towarowe bądź domeny internetowe będące własnością Sprzedającego,
*   umowy kredytowe/pożyczkowe związane z finansowaniem Sprzedającego/Nieruchomości,
*   wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, w tym takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi - z wyjątkiem opisanych wyżej majątkowych praw autorskich.

Nieruchomość stanowi jedyną nieruchomość będącą własnością Sprzedającego i wykorzystywaną przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (głównym przedmiotem działalności Sprzedającego jest nabywanie nieruchomości oraz zabudowywanie, administrowanie, eksploatowanie, wynajmowanie i sprzedawanie posiadanych nieruchomości (PKD 68.20.Z)). W związku z powyższym, Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi niebędącymi przedmiotem niniejszej Transakcji (tj. należności i zobowiązania Sprzedającego, rachunki bankowe, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących Nieruchomości, ruchomości Sprzedającego znajdujące się w Budynku i inne wskazane powyżej) stanowi całokształt działalności Sprzedającego, która nie może być jednak kontynuowana przez Nabywcę bez przeniesienia powyżej wskazanych składników majątkowych, to jest jedynie w oparciu o aktywa przenoszone w ramach Transakcji.

Sprzedający dla celów administracyjnych określa w odniesieniu do Nieruchomości budżet, w którym zestawia przychody pochodzące z najmu Budynku z kosztami utrzymania Nieruchomości (tj. opłatami eksploatacyjnymi z tytułu zużycia mediów, kosztami ubezpieczenia, należnych podatków i opłat z tytułu użytkowania wieczystego, opłat z tytułu sprzątania, ochrony budynku, utrzymania zieleni, prac konserwacyjnych). Sprzedający nie prowadzi natomiast w żadnej formie odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest i nie będzie przed datą Transakcji wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności, nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Przed planowaną sprzedażą Sprzedający nie ma ani nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca przeprowadzi na niej inwestycję polegającą na przebudowie Budynku (adaptacja na hostel). Po Transakcji Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość dla celów prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zainteresowani pragną wskazać, że wyżej przedstawione zdarzenie przyszłe było już przedmiotem zapytania Zainteresowanych (tj. we wniosku wspólnym z dnia 22 lutego 2018 r., data wpływu: 2 marca 2018 r.). Jednakże, z uwagi na niezłożenie w terminie przez Zainteresowanych odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.165.2018.1.KO, 0111- KDIB2-2.4014.18.2018.3.MZ, pierwszy wniosek wspólny dotyczący przedmiotowej sprawy został pozostawiony bez rozpatrzenia.

Przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego adresuje kwestie wskazane jako wymagające uzupełnienia w ww. wezwaniu

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%)?
3.  Czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1.

Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe, które Sprzedający zamierza przenieść na Nabywcę w ramach Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana sprzedaż stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Sprzedającego, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, zobowiązania, środki finansowe oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W związku z faktem, że:

*   składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),
*   składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS),

\-przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest wstanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Sprzedający nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego wyłącznie dla działalności związanej z przenoszonymi składnikami majątkowymi, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego,
*   Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,
*   Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego,
*   Nabywca nie będzie realizował planów finansowych (np. wydatków inwestycyjnych, planów związanych z osiąganiem określonego poziomu przychodów z Nieruchomości) przygotowanych przez Sprzedającego dla Nieruchomości;
*   Nabywca nie przejmie należności Sprzedającego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanej Nieruchomości. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

*   umowy zarządzania zawarte przez Sprzedającego z podmiotem zarządzającym Nieruchomościami,
*   umowy zawarte przez Sprzedającego z podmiotami będącymi dostawcami mediów,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości (w szczególności umowa na prowadzenie księgowości, umowa na usługi prawne, usługi dotyczące ochrony, sprzątania, itp.),
*   tajemnice handlowe i know-how Sprzedającego,
*   zobowiązania związane z finansowaniem działalności Sprzedającego w tym działalności związanej z Nieruchomością.

Nabywca nie będzie kontynuował działalności w zakresie wynajmu powierzchni biurowych prowadzonej przez Sprzedającego, lecz zmieni przeznaczenie Nieruchomości dokonując istotnej przebudowy obiektu, aby dostosować obiekt do swoich celów, które są inne niż związane z działalnością Sprzedającego.

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

W związku z powyższym, przedmiotem Transakcji nie będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%) w związku z wyborem przez Sprzedającego i Nabywcę opcji opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Stosownie natomiast do art. 12 ust 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11), (dalej jako: „Dyrektywa VAT”): państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (tj. działalności gospodarczej), w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Do celów art. 12 ust 1 lit. a) Dyrektywy VAT „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Jednocześnie w myśl art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a), tj. inne niż dokonane przed pierwszym zasiedleniem.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w prawie polskim zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Pojęcie pierwszego zasiedlenia nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT, niemniej jednak jak to jest wskazywane w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”; przykładowo w wyroku z dnia 16.11.2017 r. - sprawa C-308/16), w interpretacji pojęcia „pierwszego zasiedlenia” kierować należy się konkluzjami z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 1977.06.13), które pozostają wiążące w zakresie interpretacji Dyrektywy VAT w odniesieniu do zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j). W świetle wspomnianych wytycznych, kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT powoduje, iż zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych - z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za „pierwsze zasiedlenie” w myśl polskiej ustawy - w braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo iż możliwość zastosowania zwolnienia do takiej sytuacji była intencją ustawodawcy w Dyrektywie VAT.

Niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE (w szczególności w wyroku z dnia 16.11.2017 r. - sprawa C-308/16): Jakkolwiek art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (\`(...)\`) państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

W konsekwencji powyższego, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE, art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym (tu: art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Mając zatem na uwadze zarówno prawo krajowe, jak i regulacje unijne, jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
*   adres budynku, budowli lub ich części.

Na mocy 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabył Nieruchomość w 2005 r. Po nabyciu Nieruchomości, Budynek oraz część placu wyłożonego kostką, na którym znajdował się parking był wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych (były przedmiotem umów najmu) w rozumieniu ustawy o VAT przez więcej niż dwa lata od nabycia, natomiast Część budynku łącznika oraz wiata śmietnika, szlaban wjazdowy, pylonu oraz pozostała cześć placu wyłożonego kostką były używane przez najemców jako część powierzchni wspólnej bądź/i stanowiły części składowe infrastruktury umożliwiającej prawidłowe używanie przedmiotu najmu.

Ponadto, od momentu nabycia Nieruchomości w 2005 r., Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) Budynku oraz Części budynku łącznika stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Podobnie Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową, które przekraczały 30% ich wartości początkowej określonej zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego.

W chwili zawarcia Transakcji, Sprzedający i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, prawo użytkowania wieczystego wchodzące w skład Nieruchomości będące przedmiotem Umowy sprzedaży będzie podlegało takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak Budynek i Budowle, znajdujące się na tym gruncie (tj. będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową VAT, w związku z rezygnacją ze zwolnienia z VAT).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, co do zasady dostawa Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione, dokonana przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy na podstawie zawartej umowy sprzedaży będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz Sprzedający i Nabywca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (według stawki podstawowej - 23%)

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostka brukowa wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność hotelarską (obecnie planowane jest, że zakupiony Budynek zostanie przebudowany i dostosowany na cele prowadzenia w nim hostelu). Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT (zasadniczo według stawki VAT 8%). Planowane nabycie Nieruchomości będzie zatem związane z wykonywaniem przez Nabywcę czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a nabycie Budynku, Części budynku łącznika oraz wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT (z racji rezygnacji ze zwolnienia przez strony Transakcji), Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego w związku z nabyciem wskazanych składników majątkowych od Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że intencją Sprzedającego oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle związanych z nią składników), ich zamiarem nie jest przeniesienie własności całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, czy też kontynuowanie przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Sprzedającego przy wykorzystaniu Nieruchomości. W szczególności, nie zostaną przeniesione - w ramach Transakcji sprzedaży Nieruchomości - następujące składniki majątkowe Sprzedającego:

*   należności oraz zobowiązania Sprzedającego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości (w szczególności umowa na prowadzenie księgowości, umowa na usługi prawne, usługi dotyczące dostawy mediów, ochrony, sprzątania, itp.),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących zarządzania, zawartych przez Sprzedającego z podmiotem zarządzającym Nieruchomością, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z najemcami,
*   rachunki bankowe Sprzedającego oraz środki pieniężne Sprzedającego, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   dokumentacja (np. dokumentacja finansowa i księgowa), np. budżet eksploatacyjny, regulamin Budynku,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,
*   zakład pracy Sprzedającego bądź jakakolwiek jego część (Sprzedający nie zatrudnia pracowników),
*   ruchomości aktualnie znajdujące się w Budynku i należące do Sprzedającego,
*   tajemnice handlowe Sprzedającego,
*   firma Sprzedającego, znaki towarowe bądź domeny internetowe będące własnością Sprzedającego,
*   umowy kredytowe/pożyczkowe związane z finansowaniem Sprzedającego/Nieruchomości,
*   wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, w tym takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi - z wyjątkiem opisanych wyżej majątkowych praw autorskich.

Nieruchomość stanowi jedyną nieruchomość będącą własnością Sprzedającego i wykorzystywaną przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej W związku z powyższym, Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi niebędącymi przedmiotem niniejszej Transakcji (tj. należności i zobowiązania Sprzedającego, rachunki bankowe, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących Nieruchomości, ruchomości Sprzedającego znajdujące się w Budynku i inne wskazane powyżej) stanowi całokształt działalności Sprzedającego, która nie może być jednak kontynuowana przez Nabywcę bez przeniesienia powyżej wskazanych składników majątkowych, to jest jedynie w oparciu o aktywa przenoszone w ramach Transakcji.

Sprzedający dla celów administracyjnych określa w odniesieniu do Nieruchomości budżet, w którym zestawia przychody pochodzące z najmu Budynku z kosztami utrzymania Nieruchomości (tj. opłatami eksploatacyjnymi z tytułu zużycia mediów, kosztami ubezpieczenia, należnych podatków i opłat z tytułu użytkowania wieczystego, opłat z tytułu sprzątania, ochrony budynku, utrzymania zieleni, prac konserwacyjnych). Sprzedający nie prowadzi natomiast w żadnej formie odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest i nie będzie przed datą Transakcji wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności, nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Przed planowaną sprzedażą Sprzedający nie ma ani nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że planowana transakcja sprzedaży w świetle przedstawionych okoliczności nie może zostać uznana ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Bowiem jak wyżej wskazano objęcie planowaną Transakcją zostaną tylko wybrane składniki majątkowe Zbywcy. Nieruchomość nie stanowi odrębnego oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Przed planowaną sprzedażą Sprzedający nie ma ani nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Zbywane Składniki Majątkowe – nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.”

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji w odniesieniu do dostawy tych działek zabudowanych, których dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Sprzedający zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy nieruchomości składającej się z: prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynku biurowo-administracyjnego, części budynku łącznika oraz naniesień na gruncie zdefiniowanych w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości jako budowle tj. wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pomnika, pylonu oraz placu wyłożonego kostką brukową. Przedmiotowy Grunt składa się z działek o numerze ewidencyjnym 24, 36/3 oraz 36/1 przy czym:

*   na działce o nr ewidencyjnym 24 częściowo bądź w całości posadowione są: Budynek, Część budynku łącznika oraz Budowle;
*   na działce o nr ewidencyjnym 36/3 oraz 36/1 posadowiony jest częściowo Budynek (tj. na wskazane działki wykracza niewielka część pierwszego piętra Budynku, w której znajduje się sala konferencyjna).

Prawo własności Nieruchomości zostało nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży z 7 listopada 2005 r.

Znajdujący się na Gruncie budynek biurowy do 30 listopada 2017 r. był przedmiotem najmu na podstawie dwóch umów zawartych bądź aneksowanych przez Sprzedającego. W szczególności jedna z umów najmu zawarta została jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego i obejmowała najem 100% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajmu. Budowle posadowione na Gruncie zostały wzniesione przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego (za wyjątkiem wiaty śmietnika, która została wybudowana przez Sprzedającego w roku 2009). W szczególności:

*   plac wyłożony kostką - został utwardzony w 1998 r., zgodnie z umową zawartą z najemcą Budynku, od 9 lutego 2005 r. do dnia rozwiązania/wygaśnięcia umów najmu, (tj. 30 listopada 2017 r.) miejsca parkingowe znajdujące się na placu stanowiły przedmiot najmu;
*   szlaban - wzniesiony został w 1998 r.;
*   pomnik - wzniesiony został około roku 1950 wraz z Budynkiem;
*   pylon - wzniesiony został w 1998 r.

Budynek łącznika wybudowany został w roku 1997 (tj. przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego). Część budynku łącznika ani Budowle nie stanowiły odrębnego przedmiotu najmu (poza częścią placu wyłożonego kostką, na którym znajdował się parking), niemniej jednak po wzniesieniu były używane przez najemców, jako część powierzchni wspólnej (poza pomnikiem, którego wartość funkcjonalna jest ograniczona), ponadto stanowiły części składowe infrastruktury umożliwiającej prawidłowe używanie przedmiotu najmu (szlaban wjazdowy, wiata śmietnika, Część budynku łącznika) bądź informujące o fakcie zajmowania Budynku przez najemcę (na pylonie znajdowała się nazwa najemcy).

Część budynku łącznika i Budowle, jako części powierzchni wspólnej bądź jako odrębny przedmiot najmu wykorzystywane były przez Sprzedającego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. usług wynajmu powierzchni biurowej).

Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Części budynku łącznika lub Budowli, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności wydatków, które przewyższałyby 30% wartości poszczególnych Budowli i Części budynku łącznika. Ponadto, od momentu nabycia Nieruchomości w 2005 r., Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) Budynku stanowiących co najmniej jego 30% wartości początkowej. Budynek był wykorzystywany przez Sprzedającego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (usług wynajmu powierzchni biurowej) przez okres co najmniej dwóch lat po dacie jego nabycia.

W związku z powyższym mając na uwadze wykładnię pierwszego zasiedlenia wynikająca z Orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do budynku biurowo-administracyjnego, części budynku łącznika oraz budowli tj. wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu i placu wyłożonego kostką brukową. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych obiektów, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku, Części budynku łącznika i budowli tj. wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu oraz placu wyłożonego kostką brukową, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności wydatków, które przewyższałyby 30% ich wartości.

Zatem dostawa Budynku, Części budynku łącznika i budowli tj. wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu oraz placu wyłożonego kostką brukową, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji z uwagi na zastosowanie do dostawy Budynku, Części budynku łącznika i budowli tj. wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu oraz placu wyłożonego kostką brukową posadowionych na działkach nr 24, 36/3 oraz 36/1 zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający będzie miał prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Reasumując w sytuacji kiedy Sprzedający i Nabywca (Wnioskodawca) będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości, której dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy budynków i budowli tj. 23%. W związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług również sprzedaż gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca przeprowadzi na niej inwestycję polegająca na przebudowie Budynku (adaptacja na hostel). Po transakcji Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość dla celów prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca (Nabywca) będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierza po Transakcji przeprowadzić na Nieruchomości Inwestycję, w wyniku której opisana we wniosku Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Budynku, Części budynku łącznika oraz budowli tj. wiaty śmietnika, szlabanu wjazdowego, pylonu oraz placu wyłożonego kostką brukową posadowionych na działkach nr 24, 36/3 oraz 36/1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionego stanowiska, wszelkie inne elementy wniosku nie poruszone w stanowisku w szczególności opodatkowanie pozostałych elementów transakcji dotyczących przekazywanych praw przez Sprzedającego nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Tut. Organ nie ocenił stanowiska Wnioskodawcy również w kwestii opodatkowania działalności polegającej na prowadzeniu hostelu według stawki VAT 8%, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.