Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.691.2023.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-07
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działki wydzielonej z działki nr 1/2 oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem udziału w ww. działce.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działki wydzielonej z działki nr 1/2 oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem udziału w ww. działce. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 stycznia 2024 r. (wpływ 30 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

MD

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

BD

**Opis zdarzenia przyszłego**

BD (zwana dalej Sprzedającą) zawarła 9 listopada 2023 roku umowę przedwstępną sprzedaży działki o obszarze około 1,1033 ha, która będzie geodezyjnie wydzielona z działki nr 1/2.

Działka 1/2 jest zabudowana, częściowo ogrodzona, stanowi grunty orne w klasie Br, Rllla, Rlllb, RlVa, RlVb, RV i W, ma obszar 2,64 ha, w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 6U/MN, 7R, 8R, 12KD-D i 14KD-D. W dziale lll księgi wieczystej nr (…) prowadzonej dla nieruchomości składającej się z działki m.in. nr 1/2 wpisane jest ograniczone prawo rzeczowe - służebność osobista polegająca na prawie korzystania z mniejszego pokoju i kuchni w budynku znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości.

Działka nr 1/2 zostanie podzielona geodezyjnie na dwie działki, z których tylko jedna jest objęta umową przedwstępną sprzedaży. Planowana do wydzielenia geodezyjnie działka objęta przedwstępną umową sprzedaży ma być niezabudowana, nieuzbrojona, nieogrodzona, stanowić grunty orne w klasie RlVb, RV i oznaczona w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 6U/MN (przeznaczenie podstawowe: usługi; przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury; przeznaczenie dopuszczalne: usługi konfekcjonowania, usługi kurierskie, drogi wewnętrzne, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna) oraz 12KD-D (przeznaczenie podstawowe: drogi publiczne klasy dojazdowej; przeznaczenie towarzyszące: chodniki, ścieżki rowerowe, rowy odwadniające; przeznaczenie dopuszczalne: infrastruktura techniczna, w tym nie związana z drogą). W dziale I-O wyżej wymienionej księgi wieczystej jest uczyniona wzmianka, która dotyczy wniosku jednostki samorządu terytorialnego o odłączenie części nieruchomości, mianowicie działki nr 1/1 i przyłączenie jej do innej księgi wieczystej.

Sprzedająca nabyła nieruchomość na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego sporządzonej 3 marca 1986 roku. Mąż Sprzedającej wykorzystywał nieruchomość do działalności rolniczej. Uprawiane były zboża i warzywa.

Działka nr 1/2 nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze. Sprzedająca nie występowała o ustanowienie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1/2.

Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej. Sprzedająca do tej pory nie sprzedała żadnej nieruchomości i nie planuje w przyszłości sprzedaży innych nieruchomości. Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Umowa przedwstępnej sprzedaży z 9 listopada 2023 roku została zawarta z MD i jego żoną (zwani dalej Kupującymi). MD produkuje beton, prefabrykaty betonowe drogowe (np. krawężniki, płyty, obrzeża), prefabrykaty betonowe budowlane (np. bloczki, nadproża, stropy), sprzedaje kruszywa drogowe i budowlane.

MD jest czynnym podatnikiem VAT i będzie nim w momencie zawarcia i wykonania umowy sprzedaży. MD po nabyciu działki wydzielonej geodezyjnie z działki nr 1/2 będzie wykorzystywał ją wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

MD pozostaje w związku małżeńskim z ustrojem majątkowym ustawowej wspólności majątkowej, nabycie jest sfinansowane z funduszów stanowiących majątek wspólny MD i jego żony, lecz przedwstępna umowa sprzedaży zawiera zapis, że nabycia dokonuje się „na potrzeby prowadzonej przez MD działalności gospodarczej pod firmą (…)”, a umowa sprzedaży będzie zawierała równoznaczny zapis.

Podział geodezyjny zostanie przeprowadzony staraniem Kupujących i oni pokryją koszty związane z podziałem.

Sprzedająca zobowiązała się na żądanie Kupujących udzielić im niezbędnych pełnomocnictw do przeprowadzenia podziału nieruchomość. Na dzień składania wniosku nie udzieliła żadnego pełnomocnictwa.

Sprzedająca wyraziła zgodę na wejście Kupujących i osób przez nich wskazanych na obszar planowanej do wydzielenia geodezyjnie działki w celu przygotowania działki do inwestycji planowanej przez Kupujących i prowadzenia prac przygotowawczych. Sprzedająca na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży jest zobowiązana ustanowić służebność gruntową polegającą na prawie przejścia, przejazdu, przeprowadzenia mediów oraz przeprowadzenia wody do rowu melioracyjnego określonym pasem gruntu na rzecz każdoczesnego właściciela wydzielonej geodezyjnie działki, którą sprzeda Kupującym.

Kupujący na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży są zobowiązani ustanowić służebność gruntową polegającą na prawie przejścia, przejazdu określonym pasem gruntu na rzecz każdoczesnego właściciela drugiej wydzielonej geodezyjnie działki.

Sprzedająca nie ogłaszała zamiaru sprzedaży działki, która ma być wydzielona geodezyjnie z działki nr 1/2. Kupujący sami zgłosili się do Sprzedającej. Część ceny na poczet sprzedaży działki, która ma być wydzielona geodezyjnie z działki nr 1/2 została wypłacona Sprzedającej. Pozostała część ceny będzie zapłacona w terminie późniejszym.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Sprzedająca nie wykorzystuje działki przeznaczonej do sprzedaży na własne cele. Kilka miesięcy od momentu wejścia w posiadanie działki zawarła związek małżeński. Mąż Sprzedającej był już wtedy rolnikiem i nadal jest rolnikiem. Od 13 kwietnia 2015 roku jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu działalności rolniczej. Przez cały czas trwania małżeństwa prowadził gospodarstwo rolne m.in. na gruntach położonych we wsi, w której znajduje się działka nr 1/2. Uprawiał zboża, przede wszystkim pszenicę oraz warzywa, przede wszystkim ziemniaki, kapustę, cebulę, marchew. Zbiory mąż Sprzedającej sprzedawał.

Sprzedająca zamierza dokonać podziału geodezyjnego w ten sposób, że działka nr 1/2 zostanie podzielona na działkę o obszarze około 1,54 ha w całości położoną na terenie objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu 8R (tereny rolnicze) oraz dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczonych symbolami 14KD-D oraz zostanie podzielona na działkę o obszarze około 1,1033 ha w całości położoną na terenie objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu teren usług z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonej symbolem 6U/MN oraz dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczonych symbolami 12KD-D.

Sprzedająca i Kupujący postanowili, że podział zostanie przeprowadzony staraniem Kupujących i oni pokryją koszty związane z powyższym podziałem. Sprzedająca zobowiązała się na żądanie Kupujących udzielić im niezbędnych pełnomocnictw do przeprowadzenia podziału nieruchomość.

Sprzedająca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży działki wydzielonej geodezyjnie z działki nr 1/2 w stanie wolnym od wszelkich obciążeń i praw osób trzecich za cenę stanowiącą:

*   iloczyn metrów na terenie objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu teren usług z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonej symbolem 6U/MN i wskazanej liczbowo kwoty,
*   i iloczyn metrów na terenie objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu teren usług z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonej symbolem 12KD-D lub 14KD-D i wskazanej liczbowo kwoty.

Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży działki wydzielonej geodezyjnie z działki nr 1/2 są:

*   wydanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości,
*   doręczenie przez Sprzedającą Kupującym aktów zgonu WK oraz MK, będących postawą do wykreślenie dożywotniej służebności osobistej wpisanej w księdze wieczystej,
*   uzyskanie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej wskazującej sposób opodatkowania dostawy działki wydzielonej geodezyjnie z działki nr 1/2.

Sprzedająca i Kupujący postanowili, aby Sprzedająca w umowie sprzedaży ustanowiła służebność gruntową polegającą na prawie przejścia, przejazdu, przeprowadzenia mediów oraz przeprowadzenia wody do rowu melioracyjnego określonym pasem gruntu na rzecz każdoczesnego właściciela wydzielonej geodezyjnie działki, którą Sprzedająca sprzeda Kupującym, a także aby Kupujący ustanowili służebność gruntową polegającą na prawie przejścia, przejazdu określonym pasem gruntu na rzecz każdoczesnego wydzielonej geodezyjnie działki, które Sprzedająca nie sprzeda Kupującym.

Kupujący część ceny zobowiązali się zapłacić Sprzedającej najpóźniej następnego dnia roboczego po zawarciu umowy przedwstępnej na wskazany przez nią w treści umowy rachunek bankowy (Sprzedająca i Kupujący postanowili, że ta kwota będzie stanowić zadatek w stosunku do którego ma zastosowanie art. 394 kodeksu cywilnego), a resztę ceny zapłacić najpóźniej jeden dzień roboczy przed zawarciem umowy sprzedaży na rachunek depozytowy prowadzony dla kancelarii notariuszki, przy czym protokół przyjęcia tej kwoty do depozytu winien wskazywać, że kwota złożona do depozytu zostanie wypłacona na rachunek bankowy Sprzedającej nie później niż następnego dnia roboczego po zawarciu umowy sprzedaży.

Sprzedająca i Kupujący postanowili, że obszar działki, która ma być wydzielona geodezyjnie z działki nr 1/2 zostanie wydana Kupującym w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Sprzedająca wyraziła zgodę na wejście Kupujących i osób przez nich wskazanych na obszar planowanej do wydzielenia geodezyjnie działki w celu przygotowania działki do inwestycji planowanej przez Kupujących i prowadzenia prac przygotowawczych. Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie tym obszarem w celach budowlanych.

Sprzedająca udostępniła Kupującemu działkę na cele budowlane.

Sprzedająca w zakresie obszaru działki, która ma być wydzielona geodezyjnie z działki nr 1/2 nie wytyczała drogi, nie uzbrajała terenu, nie wyposażała go w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczne, ogrodzenie ani inne.

Sprzedająca nie prowadziła działań marketingowych, w szczególności nie umieszczała ogłoszeń ani ofert sprzedaży w prasie, Internecie ani nie korzystała z biura nieruchomości.

W wyroku z 30 sierpnia 2022 roku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt I FSK 304/19) podkreślił, że dodatkowe opłaty za wydanie interpretacji na wniosek wspólny należą się tylko, gdy podane we wniosku sytuacje wymagają odrębnej oceny stanowiska wnioskodawcy: „Ustawodawca przewidział, że opłatę pobiera się w wysokości 40 zł od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W sytuacji zatem, gdy wspólny wniosek pochodził od dwóch zainteresowanych, a stan faktyczny był jeden, właściwą od niego opłatę - przy uwzględnieniu art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej - stanowiła kwota 80 zł (2 x 40 zł)”. Tak samo orzekł w wyroku z 6 listopada 2019 roku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt I FSK 1151/17).

Z ostrożności procesowej żądane w wezwaniu opłaty zostały uiszczone, ale od razu wnioskuję na podstawie art. 14f § 2a, § 2b pkt 3 w związku z art. 14r § 5 ordynacji podatkowej o zwrot 80,00 zł.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż działki wydzielonej geodezyjnie z działki nr 1/2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy MD przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż niezabudowanej działki wydzielonej geodezyjnie z działki nr 1/2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Sprzedająca angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a grunt zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę (symbol 6U/MN i 12KD-D).

2\. Zdaniem Wnioskodawcy MD przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem działki wydzielonej geodezyjnie z działki nr 1/2. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów o stosunkach majątkowych między małżonkami w taki sposób, że mogą one kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Pomimo tego, że nabywane nieruchomości będą stanowiły majątek wspólny małżonków, MD będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę całego podatku naliczonego. Na przykład interpretacja indywidualna z 7 września 2023 roku nr 0114-KDIP4-2.4012.361.2023.2.MMA: „Zatem jeśli małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to jeden z nich korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działki wydzielonej z działki nr 1/2 oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki wydzielonej z działki nr 1/2.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Ponadto, należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki wydzielonej z działki nr 1/2 istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. działki Sprzedająca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego:

formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym działki wydzielonej z działki nr 1/2 niezabudowanej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła Sprzedająca w odniesieniu do wydzielonej działki będącej przedmiotem sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działki wydzielonej z działki nr 1/2 Sprzedająca spełnia przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że 9 listopada 2023 roku została zawarta z MD i jego żoną (zwani dalej Kupującymi). MD produkuje beton, prefabrykaty betonowe drogowe (np. krawężniki, płyty, obrzeża), prefabrykaty betonowe budowlane (np. bloczki, nadproża, stropy), sprzedaje kruszywa drogowe i budowlane.

Sprzedająca zobowiązała się na żądanie Kupujących udzielić im niezbędnych pełnomocnictw do przeprowadzenia podziału nieruchomość. Na dzień składania wniosku nie udzieliła żadnego pełnomocnictwa.

Sprzedająca wyraziła zgodę na wejście Kupujących i osób przez nich wskazanych na obszar planowanej do wydzielenia geodezyjnie działki w celu przygotowania działki do inwestycji planowanej przez Kupujących i prowadzenia prac przygotowawczych. Sprzedająca na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży jest zobowiązana ustanowić służebność gruntową polegającą na prawie przejścia, przejazdu, przeprowadzenia mediów oraz przeprowadzenia wody do rowu melioracyjnego określonym pasem gruntu na rzecz każdoczesnego właściciela wydzielonej geodezyjnie działki, którą sprzeda Kupującym.

Kupujący na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży są zobowiązani ustanowić służebność gruntową polegającą na prawie przejścia, przejazdu określonym pasem gruntu na rzecz każdoczesnego właściciela drugiej wydzielonej geodezyjnie działki.

Sprzedająca i Kupujący postanowili, że podział zostanie przeprowadzony staraniem Kupujących i oni pokryją koszty związane z powyższym podziałem. Sprzedająca zobowiązała się na żądanie Kupujących udzielić im niezbędnych pełnomocnictw do przeprowadzenia podziału nieruchomość.

Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży działki wydzielonej geodezyjnie z działki nr 1/2 są:

*   wydanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości,
*   doręczenie przez Sprzedającą Kupującym aktów zgonu WK oraz MK, będących postawą do wykreślenie dożywotniej służebności osobistej wpisanej w księdze wieczystej,
*   uzyskanie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej wskazującej sposób opodatkowania dostawy działki wydzielonej geodezyjnie z działki nr 1/2.

Sprzedająca i Kupujący postanowili, że obszar działki, która ma być wydzielona geodezyjnie z działki nr 1/2 zostanie wydana Kupującym w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Sprzedająca udostępniła Kupującemu działkę na cele budowlane.

Sprzedająca w zakresie obszaru działki, która ma być wydzielona geodezyjnie z działki nr 1/2 nie wytyczała drogi, nie uzbrajała terenu, nie wyposażała go w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczne, ogrodzenie ani inne.

Sprzedająca nie prowadziła działań marketingowych, w szczególności nie umieszczała ogłoszeń ani ofert sprzedaży w prasie, Internecie ani nie korzystała z biura nieruchomości.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego :

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Z kolei art. 108 Kodeksu cywilnego stanowi:

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonał w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca zobowiązała się na żądanie Kupujących udzielić im niezbędnych pełnomocnictw do przeprowadzenia podziału nieruchomość. Do transakcji sprzedaży dojdzie po podziale działki nr 1/2, który zostanie przeprowadzony przez Kupujących.

Sprzedająca wyraziła zgodę na wejście Kupujących i osób przez nich wskazanych na obszar planowanej do wydzielenia geodezyjnie działki w celu przygotowania działki do inwestycji planowanej przez Kupujących i prowadzenia prac przygotowawczych.

Wobec tego fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie (Kupującego) oraz, że część z tych działań będzie wykonywana w związku z umowami przedwstępnymi nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią działkę, której właścicielem nadal będzie Sprzedająca. Działania te będą dokonane za pełną zgodą Sprzedającej wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrostu jej wartości. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej.

W analizowanej sprawie całokształt działań podejmowanych przez Kupującego wskazuje na przygotowanie nieruchomości niezabudowanej (działki wydzielonej z działki nr 1/2) do sprzedaży w zakresie, w jakim oczekuje tego Kupujący. Proces przygotowania działki przyspieszy proces budowlany, a sama działka wydzielona z działki nr 1/2 stanie się dla niego atrakcyjniejsza.

Zatem nie ulega wątpliwości, że zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Wszystkie działania profesjonalnie będą przygotowywały opisaną nieruchomość do sprzedaży. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze, niż jakim był w momencie nabycia przez Sprzedającą. Opisane przygotowania nieruchomości do sprzedaży są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności Sprzedającej, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym. Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca nie wykorzystywała działki nr 1/2 do celów osobistych, natomiast jej małżonek, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 2015 roku wykorzystywał działkę nr 1/2 do działalności rolniczej.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż opisanej nieruchomości (działki wydzielonej z działki nr 1/2), zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie dostawą dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedająca podjęła działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Należy zaznaczyć, że uznanie bądź wykluczenie opodatkowania przez Sprzedającą planowanej transakcji sprzedaży należy rozpatrywać przez pryzmat sposobu wykorzystania i wszystkich czynności podejmowanych w stosunku do posiadanej nieruchomości od momentu jej nabycia do sprzedaży.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącej działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży niezabudowanej działki wydzielonej z działki nr 1/2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. W przedmiotowej sprawie - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego i wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że planowana do wydzielenia geodezyjnie działka objęta przedwstępną umową sprzedaży ma być niezabudowana, nieuzbrojona, nieogrodzona. Jest oznaczona w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 6U/MN (przeznaczenie podstawowe: usługi; przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury; przeznaczenie dopuszczalne: usługi konfekcjonowania, usługi kurierskie, drogi wewnętrzne, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna) oraz 12KD-D (przeznaczenie podstawowe: drogi publiczne klasy dojazdowej; przeznaczenie towarzyszące: chodniki, ścieżki rowerowe, rowy odwadniające; przeznaczenie dopuszczalne: infrastruktura techniczna, w tym nie związana z drogą).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że niezabudowana wydzielona działka z działki gruntu nr 1/2 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dostawa wydzielonej działki z działki gruntu nr 1/2 nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj. :

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedająca nabyła nieruchomość na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego sporządzonej 3 marca 1986 roku. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie działki gruntu nr 1/2 nie było objęte tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Jak wskazano powyżej warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Zatem dla dostawy opisanych nieruchomości nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż przez Sprzedającą działki wydzielonej z działki gruntu nr 1/2 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupującymi są MD i jego żona. Nabycie opisanych udziałów w działkach jest sfinansowane z funduszów stanowiących majątek wspólny MD i jego żony, lecz przedwstępna umowa sprzedaży zawiera zapis, że nabycia dokonuje się „na potrzeby prowadzonej przez MD działalności gospodarczej (…)”, umowa sprzedaży będzie zawierała równoznaczny zapis.

Ponadto, jak rozstrzygnięto powyżej, opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jeżeli z faktury VAT wynika, iż nabywcą danej usługi czy towaru jest szczególnego rodzaju podmiot, jakim jest małżeństwo, które samo nie ma przymiotu podatnika – to pozbawienie Kupującego (MD) prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającego, naruszałoby fundamentalną zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług.

Zatem jeśli małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to jeden z nich korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione Kupujący (MD) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i po nabyciu działki wydzielonej z działki nr 1/2 Kupujący będzie wykorzystywał ją wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w całości z faktury dokumentującej zakup działki wydzielonej z działki gruntu nr 1/2.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Prawidłowo pobrana opłata od przedmiotowego wniosku wspólnego wynosi 160 zł.

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa w uzupełnieniu wniosku wyroków między innymi wyroku I FSK 304/19 Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuję, że jakkolwiek wyroki sądów kształtuje pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

MD (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).