Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-323/11-6/15-S/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-30
Teza: 1. Czy dochód osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako komplementariusz, powstaje za każdy miesiąc działalności, w dacie podjęcia uchwały o przeznaczeniu dochodu za poprzedni rok obrotowy, czy też w dacie otrzymania pieniędzy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej? 2. Czy dochód osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz, powstaje za każdy miesiąc działalności, w dacie podjęcia uchwały o przeznaczeniu dochodu za poprzedni rok obrotowy, czy też w dacie otrzymania pieniędzy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej?
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…) 2012 r., sygn. akt (…) (data wpływu (…) 2015 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 30 listopada 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej:

*   w części dotyczącej komplementariusza **– jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej akcjonariusza **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2011 r. w Izbie Skarbowej w (…) został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (komplementariusza i akcjonariusza).

Pismem z dnia (…) 2011 r., nr (…), Dyrektor Izby Skarbowej w (…), na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770, z późn. zm.) przekazał wniosek Spółki zgodnie z właściwością do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W dniu (…) 2011 r. wniosek Spółki wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) zamierza zostać komplementariuszem lub akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Z tytułu udziału w spółce osobowej (komandytowo-akcyjnej) uzyskiwany będzie dochód, przy czym wypłata należnego zysku dla Spółki będzie miała nierówny cykl, a może się zdarzyć, że zysk należny dla Spółki, jako komplementariusza lub akcjonariusza, będzie wypłacany z kilkuletnim opóźnieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako komplementariusz, powstaje za każdy miesiąc działalności, w dacie podjęcia uchwały o przeznaczeniu dochodu za poprzedni rok obrotowy, czy też w dacie otrzymania pieniędzy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej?
2.  Czy dochód osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusza, powstaje za każdy miesiąc działalności, w dacie podjęcia uchwały o przeznaczeniu dochodu za poprzedni rok obrotowy, czy też w dacie otrzymania pieniędzy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osoby prawnej, będącej komplementariuszem lub akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje tak samo w każdym z tych przypadków i datą powstania dochodu u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej jest data otrzymania należnych pieniędzy z uzyskanego dochodu spółki osobowej (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Bez znaczenia dla powstania dochodu, u wspólnika będącego osobą prawną, jest więc dochód miesięczny spółki komandytowo-akcyjnej, czy też uchwała o pozostawieniu całości lub części dochodu roku obrachunkowego na potrzeby spółki komandytowo-akcyjnej.

Opodatkowany będzie tylko i wyłącznie otrzymany faktycznie dochód, wyliczony jako otrzymany pieniądz przez Wnioskodawcę, przy czym nie ma znaczenia czy będzie dotyczył komplementariusza czy akcjonariusza.

W dniu 28 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-323/11-2/KJ, IPTPB3/423-323/11-3/KJ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania dochodu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (komplementariusza i akcjonariusza) jest nieprawidłowe.

Interpretację z dnia 28 lutego 2012 r., nr IPTPB3/423-323/11-2/KJ, IPTPB3/423-323/11-3/KJ doręczono Wnioskodawcy w dniu 2 marca 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia (…) 2012 r. (data wpływu … 2012 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 kwietnia 2012 r., nr IPTPB3/423W-4/12-2/KJ.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 16 kwietnia 2012 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2012 r., nr IPTPB3/423-323/11-2/KJ, IPTPB3/423-323/11-3/KJ, Wnioskodawca, złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia (…) 2012 r. (data wpływu … 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 13 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/4240-20/12-2/KJ tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia (…) 2012 r., sygn. akt (..), Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 lutego 2012 r., nr IPTPB3/423-323/11-2/KJ, IPTPB3/423-323/11-3/KJ.

Tutejszy Organ po otrzymaniu w dniu (…) 2013 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…) 2012 r., sygn. akt (…) pismem z dnia (…) 2013 r., nr (…) wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia (…) 2015 r., sygn. akt (…) postanowił umorzyć postępowanie kasacyjne, z uwagi na to, że na rozprawie w dniu (…) 2015 r. pełnomocnik Minitra Finansów oświadczył, że cofa skargę kasacyjną złożoną w sprawie.

W dniu (\`(...)\`) 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął prawomocny od dnia (…) 2015 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…) 2012 r., sygn. akt (…).

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wydana interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

Przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest interpretacja indywidualna wydana w związku z następującym zdarzeniem przyszłym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji: spółka zamierza zostać komplementariuszem lub akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a z tytułu udziału w spółce osobowej (komandytowo-akcyjnej) uzyskiwany będzie dochód, przy czym wypłata należnego zysku dla Spółki będzie miała nierówny cykl, a może się zdarzyć, że zysk należny dla Spółki, jako komplementariusza lub akcjonariusza, będzie wypłacany z kilkuletnim opóźnieniem. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka pytała, czy dochód osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako komplementariusz powstaje za każdy miesiąc działalności, w dacie podjęcia uchwały o przeznaczeniu dochodu za poprzedni rok obrotowy, czy też w dacie otrzymania pieniędzy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, oraz czy dochód osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz, powstaje za każdy miesiąc działalności, w dacie podjęcia uchwały o przeznaczeniu dochodu za poprzedni rok obrotowy, czy też w dacie otrzymania pieniędzy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy w obu wymienionych wyżej przypadkach (czyli jeżeli osoba prawna jest komplementariuszem lub akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej) dochód powstaje w podobny sposób i datą jego powstania jest data otrzymania należnych pieniędzy z uzyskanego dochodu spółki osobowej.

Takie zdarzenie przyszłe oraz wątpliwości Strony co do mających zastosowanie wobec Niej przepisów prawa było przedmiotem oceny Ministra Finansów.

Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą zaś do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako „związany” merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, brak jest zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. II FSK 1518/10, Lex nr 1143490).

Badając zatem prawidłowość stanowiska Organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie zdarzenia przyszłego określonego przez Wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego we wniosku, co do pierwszej kwestii (to jest sposobu opodatkowania przychodów komplementanusza spółki komandytowo akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce), w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką handlową (art. 1 § 2 KSH spółką osobową (art. 125, art. 4 § 1 pkt 1 KSH).

O jej charakterze decyduje udział w spółce dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny:

1.  wspólnika, który wobec wierzycieli odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia (inwestor aktywny) zwanego komplementariuszem;
2.  wspólnika (wspólników), który jest akcjonariuszem (inwestor pasywny), który nie odpowiada osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki (art. 135 KSH).

Z istoty osobowego statusu komplementariusza w spółce wynika, że prowadzi on sprawy spółki (art. 140 § 1 KSH) i reprezentuje ją (art. 137 § 1 KSH) oraz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność osobistą za zobowiązania spółki (art. 125 KSH). W sytuacji, gdy kapitał udziałowy komplementariuszy (inny fundusz) nie stanowi kapitału zakładowego spółki w rozumieniu przepisów o spółce akcyjnej, do wkładów tworzących ten kapitał stosuje się przepisy o spółce komandytowej (pośrednio spółce jawnej). Komplementariusz wnosi do spółki wkład, co do zasady, na inny fundusz własny spółki, niż kapitał zakładowy, bowiem na kapitał zakładowy wnoszone są wkłady akcjonariuszy. Co do zasady, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 KSH).

Z mocy art. 126 § 1 pkt 1 KSH w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tych wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, przepisy dotyczące spółki komandytowej.

Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem ani podatku dochodowego od osób fizycznych, ani podatku dochodowego, od osób prawnych. Dochody powstające w związku z działalnością takiej spółki podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Po przypisaniu do danego wspólnika przychodów, kosztów, ulg i odliczeń, obliczenie dochodu tego wspólnika odbywa się według ogólnych zasad opisanych w art. 7 ww. ustawy.

Wskazana wyżej pozycja komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej przesądza, że w stosunku do niego moment uzyskania przychodu należy rozpoznawać tak jak w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, a więc w sposób przedstawiony w zaskarżonej interpretacji, czego zresztą Spółka w skardze nie kwestionuje.

Odnośnie zaś uzyskania dochodu przez osobę prawną, będącą wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów (sygn. II FPS 1/11), który uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy, w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3, 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń, itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust. 1-3, 3c i ust. 4b ww. ustawy prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3, 3c i ust. 4b ww. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami; pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził także, że „analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi”.

Jak dalej argumentował stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny – metoda kasowego ujęcia przychodów nie jest jedynym sposobem zaliczania po stronie podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22 ustawy podatkowej, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem, że czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów KSH regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 KSH, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 KSH stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny – treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Jednocześnie wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślił, że posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy KSH nie wskazują jednak, że momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 KSH, z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy KSH nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia, wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 Kodeksu cywilnego Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, że nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 KSH odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, że walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem, z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze niewypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podzielił stanowisko wyrażone w przytoczonej powyżej uchwale i orzekł, że mając na uwadze powyższe, rzeczą organu interpretacyjnego, rozpoznającego ponownie wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, będzie uwzględnienie poglądów wyrażonych w orzeczeniu, w kwestii dotyczącej zadanego przez podatnika pytania.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…) 2012 r., sygn. akt (…) otrzymanym w dniu (…) 2015 r., ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę w dniu (…) 2011 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (komplementariusza i akcjonariusza).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…) 2012 r., sygn. akt (…) – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej:

*   w części dotyczącej komplementariusza **– jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej akcjonariusza **– jest prawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, z późn. zm. dalej „KSH”) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 KSH komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo-akcyjnej, pomimo jej specyfiki.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 201l r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ww. ustawy założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że wspólnikiem (komplementariuszem lub akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej będzie osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Komplementariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien zatem uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje (udziały), zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę udokumentowania przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009, Nr 52, poz. 1223, z późn. zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód komplementariusza ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie opodatkować go odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych – dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, według ich udziału w zysku. Wskazana wyżej pozycja komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej przesądza, że w stosunku do niego moment uzyskania przychodu należy rozpoznawać tak jak w stosunku do innych wspólników spółek osobowych.

Natomiast w odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy KSH dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2).

Stosownie do treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy: akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy: uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Na podstawie poczynionych wywodów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i KSH należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu wypłaty dywidendy, ponieważ dopiero w tej dacie akcjonariusz otrzymuje definitywnie przychód, którym może rozporządzać. Natomiast powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy nie rodzi po jego stronie obowiązku podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że również w tym przypadku, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy: podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Stosownie zatem do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota przyznanej akcjonariuszowi będącemu osobą prawną dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi przychód podatkowy, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy – stosownie do art. 25 tej ustawy – za miesiąc, w którym została wypłacona. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, to przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym wypłacono dywidendę akcjonariuszowi.

Wobec powyższego stwierdzenia – przychód spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Reasumując, z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca:

*   jako jej komplementariusz – będzie zobowiązany ustalać przypadające na Niego przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych oraz wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe;

*   jako jej akcjonariusz – będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z datą otrzymania dywidendy oraz zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w miesiącu, w którym dywidenda ta została wypłacona.

Wskazać należy, że kwestia opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Takie stanowisko przyjął również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

W ww. interpretacji Minister Finansów wskazał, że: „Uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny (.. ) przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia (…) art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku – dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana”.

Stanowisko Organu interpretującego zagadnienie opodatkowania dochodu osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komndytowo-akcyjnej jako akcjonariusz, jest zatem tożsame ze stanowiskiem wyrażonym w przytoczonej powyżej uchwale i ww. interpretacji ogólnej.

Wobec powyższego należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy, że dochód osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako komandytariusz i akcjonariusz, powstaje tak samo, tj. w dacie otrzymania należnych pieniędzy z uzyskanego dochodu spółki osobowej (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania komplementariusza będącego jednocześnie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, gdyż nie było to przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 28 lutego 2012 r. nr IPTPB3/423-323/11-2/KJ, IPTPB3/423-323/11-3/KJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2015 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.