Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.1041.2016.1.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-01
Teza: Czy przychód z odsetek od Obligacji, które przysługują Wnioskodawcy z tytułu Obligacji nabytych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, może być zakwalifikowany przez Wnioskodawcę do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; obligacje; odsetki; papier-papiery wartościowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od obligacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na m.in. kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi (dalej: JDG). Jedną z nabytych nieruchomości, która była wykorzystywana w JDG, Wnioskodawca sprzedał na rzecz polskiej spółki kapitałowej (dalej: Nabywca). W związku z powyższą transakcją, Wnioskodawca wystawił na rzecz Nabywcy fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości. W ramach rozliczenia ceny za nabytą Nieruchomość, Nabywca porozumiał się z Wnioskodawcą (dalej: Strony), że płatność wystawionej faktury z tytułu sprzedaży Nieruchomości zostanie pokryta w części gotówką a w pozostałej części w formie niepieniężnej w postaci wierzytelności pieniężnej (dalej: Część Niepieniężna Ceny), jaka przysługiwała Nabywcy wobec polskiej spółki akcyjnej, która z kolei jest udziałowcem Nabywcy (dalej: Udziałowiec).

W wyniku powyższego, Wnioskodawcy przysługiwała wierzytelność pieniężna względem Udziałowca, o zapłatę Części Niepieniężnej Ceny. Jednocześnie w ramach związanych ze sprzedażą Nieruchomości ustaleń Udziałowca z Wnioskodawcą, Wnioskodawca przyjął, w ramach prowadzonej JDG, złożoną przez Udziałowca propozycję nabycia obligacji imiennych wyemitowanych przez Udziałowca, o łącznej cenie emisyjnej odpowiadającej Części Niepieniężnej Ceny (dalej: Obligacje). Wobec tego, Udziałowcowi przysługiwała wierzytelność pieniężna względem Wnioskodawcy o zapłatę wartości odpowiadającej Części Niepieniężnej Ceny, tytułem wpłaty przez Wnioskodawcę kwoty obejmowanych Obligacji.

Następnie Strony dokonały potrącenia przysługujących im wzajemnie wierzytelności, wskutek czego wyżej wymienione wierzytelności umorzyły się wzajemnie w ten sposób, że ww. wierzytelność Wnioskodawcy oraz ww. wierzytelność Udziałowca uległy umorzeniu w całości. Wnioskodawca ma wątpliwość czy przychód z odsetek od Obligacji, których nabycie związane było ze sprzedażą Nieruchomości, może być uznany przez Wnioskodawcę za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód z odsetek od Obligacji, które przysługują Wnioskodawcy z tytułu Obligacji nabytych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, może być zakwalifikowany przez Wnioskodawcę do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z odsetek od Obligacji, które przysługują Wnioskodawcy z tytułu Obligacji nabytych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, może być zakwalifikowany przez Wnioskodawcę do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT dokonał rozróżnienia przychodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT).

Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów powinny być pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT).

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, jako działalność zarobkowa:

wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT obejmuje przychody m.in. z kapitałów pieniężnych, których poszczególne kategorie wymienione zostały w art. 17 Ustawy o PIT.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Ponieważ obligacje stanowią rodzaj papierów wartościowych, regulacja ta odnosi się również do obligacji.

Wskazany art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT wskazuje na zasadę ogólną, w ramach której przychody z odsetek od obligacji powinny być zaliczane przez podatników do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przepisach Ustawy o PIT, brakuje jednak odniesienia do sposobu kwalifikacji przychodów, które podatnik uzyskuje z odsetek od nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej papierów wartościowych (obligacji), tak jak w przypadku Wnioskodawcy.

Brak takiej regulacji nie powinno jednak uniemożliwiać Wnioskodawcy zakwalifikowanie przychodów z odsetek od Obligacji do przychodów z działalności gospodarczej, o których jest mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT.

Z zakresu regulacji art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT wynika bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, że przy dokonywaniu odpowiedniej kwalifikacji prawnej opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, powinny być brane pod uwagę wskazane w nim okoliczności, w tym nabycie przez Wnioskodawcę Obligacji w ramach prowadzonej JDG. Dopiero wtedy możliwe będzie ustalenie, czy przychód z odsetek od Obligacji stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponieważ Obligacje zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej JDG, w celu rozliczenia sprzedaży Nieruchomości, wypłacane przez Udziałowca odsetki od Obligacji na rzecz Wnioskodawcy mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W efekcie Wnioskodawca powinien być uprawniony do tego, aby przychody z odsetek od Obligacji zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3Ustawy o PIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z odsetek od Obligacji, które przysługują Wnioskodawcy z tytułu Obligacji nabytych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, może być zakwalifikowany przez Wnioskodawcę do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie zaś art. 14 ust. 1 przytoczonej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast według art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

Wyjaśnienie co pod pojęciem „papierów wartościowych” rozumie ustawodawca zawarto w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tj.:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r., poz. 238) wynika, że obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Z ustawy tej wynika ponadto, że obligacje mogą być oprocentowane.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie zaś z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym obligacji) – pomimo tego, że stanowią majątek nabyty w ramach działalności – zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych, (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy). Taka kwalifikacja przychodów wynika z treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy, w myśl której przychodami z tej działalności mogą być tylko takie przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu, pomimo, że wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, a więc stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy – z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, żeby taka sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie. Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na m.in. kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi. Kwalifikacji do źródeł przychodów nie może zmieniać (przesądzać) także fakt, że Wnioskodawca nabył obligacje w wyniku wzajemnych rozliczeń z nabywcą nieruchomości wykorzystywanej uprzednio przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Całokształt okoliczności zaprezentowanych we wniosku nie daje zatem podstaw do stwierdzenia ażeby otrzymywanie odsetek od obligacji następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i stanowiło realizację przedmiotu tej działalności.

Kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów – jak już wyżej akcentowano – jest ocena, czy obrót papierami wartościowymi (obligacjami) będzie nosił znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę, by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pewnym zakresie przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niezależnie od ww. warunków, w przypadku gdyby działalność miała obejmować obrót papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wówczas respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Podsumowując, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania odsetek od obligacji, które Wnioskodawca nabył w ramach rozliczenia sprzedaży nieruchomości, przychód z tego tytułu należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitały pieniężne.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy nie może być uznane za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.