Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.87.2021.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: Preferencyjne opodatkowanie całości dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.) uzupełnione pismem z 13 kwietnia 2021 r. (data nadania 13 kwietnia 2021 r., data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 25 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.87.2021.1.LS (data doręczenia 6 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na działalności programistycznej od 1.07.2016 r.

Wnioskodawca od 6.05.2019 - 08.07.2020 r. miał zawartą umowę ze spółką S. Inc., natomiast od dnia 9.07.2020 r. ze spółką A. Inc.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez Zleceniodawców, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych, kompleksowych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone pod potrzeby indywidualne klienta (zwane dalej: "Oprogramowaniem").

W ujęciu szczegółowym, Wnioskodawca zarówno tworzy nowe jak i rozwija istniejące Oprogramowanie.

Przykładem tworzonego Oprogramowania może być:

1.  projekt wraz z implementacją systemu informatycznego do wizualizacji danych dostarczonych przez (…) i zebranych przez orbitalne radary z syntetyczną aparaturą w ramach misji (…). W ramach realizacji wskazanego projektu napisany został program do analizy i konwersji zapisu pomiarów radarowych do formatu graficznego, umożliwiającego wyświetlenie w zewnętrznej aplikacji. Stworzone zostało kilka niezależnych programów komputerowych odpowiadających za poszczególne etapy konwersji. Przykładem rozwijanego Oprogramowania może być:
2.  rozwój istniejącego oprogramowania, służący do katalogowania danych pozyskanych przez orbitalne urządzenia pomiarowe. Wnioskodawca wskazuje, że polegało ono na dodaniu funkcjonalności związanej z katalogowaniem parametrów specyficznych dla pomiaru radiowego.

Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Wskazać należy, że w zakresie rozwoju Oprogramowania, Wnioskodawca staje się użytkownikiem takiego na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje on Wnioskodawcę do rozwoju Oprogramowania, które stanowi po implementacji rozwijanych funkcjonalności osobny program komputerowy chroniony nadmienionym art. 74 ust. 1 i 2 pr. aut.

Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie oraz rozwój Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac powinny być kwalifikowane jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy).

Wnioskodawca realizuje opisane powyżej prace o charakterze twórczym, polegające na tworzeniu Oprogramowania i rozwoju istniejącego osobiście przez Wnioskodawcę. Jego działania powodują, że prawa autorskie są każdorazowo przenoszone na rzecz jego Zleceniodawcy o czym mówi umowa o świadczenie usług, zawarta ze Zleceniodawcą.

Wnioskodawca jest podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonego Oprogramowania. Wnioskodawca podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac jak również samodzielnie organizuje prace projektowe.

Na zakończenie uznać należy, iż projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego Zleceniodawcy a niektóre z nich także niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej. W ramach tworzenia Wnioskodawca tworzy oprogramowanie zgodnie z precyzyjnymi wytycznymi określonymi przez Zleceniodawcę i wymaganiami specjalistycznymi oraz wiedzy branżowej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje języki programistyczne.

Wnioskodawca przenosi ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy. Dochód z kwalifikowanych praw autorskich jest wliczony w cenę usługi.

Wnioskodawca ponosi szereg kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem i rozwojem praw autorskich do programów komputerowych takie jak:

1.  sprzęt komputerowy - służy do realizacji zlecenia poprzez pisanie kodu
2.  telefony komórkowe - potrzebne do testów oraz kontaktu ze Zleceniodawcą
3.  koszty samochodowe- dojazd do klienta lub dojazd na spotkania na zlecenie Zleceniodawcy
4.  koszty składek na ubezpieczenie społeczne - obligatoryjny element prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca musi takie ponosić.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o PIT, począwszy od 2019 r.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Prawa IP Box). Wyodrębnionymi Prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania.

Programy komputerowe objęte wyodrębnionymi Prawami IP Box są wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W zakresie przychodów wprowadzone rozwiązania ewidencyjne zmierzają do wyodrębnienia przychodów (Przychody IP Box) osiąganych z Praw IP Box, do których Wnioskodawca zamierza zaliczyć całość przychodów z tytułu realizacji usług polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów.

Z punktu widzenia prawnego, umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami, w ramach których Wnioskodawca zobowiązuje się wytworzyć i przenieść na klientów prawa do Oprogramowania (Umowy) kwalifikowane są jako umowy o świadczenie usług. Dziełem, do stworzenia którego zobowiązuje się Wnioskodawca na podstawie zawieranych Umów, jest dedykowane Oprogramowanie. Celem umożliwienia korzystania klientowi z wytworzonego Oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do tworzonego Oprogramowania.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że ponosi on również normalną kodeksową odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i n. kc. W szczególności umowa łącząca ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę w tym Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem i w czasie i miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca ogranicza się do wskazania ogólnych kierunków działań Wnioskodawcy i oczekiwań oraz ram czasowych, w których zobowiązany jest on skończyć dany projekt.

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box oraz Kosztami IP Box stanowić będzie dochód z Praw IP Box (Dochód IP Box). Z uwagi na fakt, iż programy komputerowe będące przedmiotem Praw IP Box, z których osiągany jest Dochód IP Box, będą w całości wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę, w ocenie Wnioskodawcy kwota Dochodu IP Box będzie zarazem kwotą kwalifikowanego dochodu z Praw IP Box, obliczonego zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, a co za tym idzie w ocenie Wnioskodawcy będzie mogła podlegać opodatkowaniu stawką PIT w wysokości 5%.

Pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu PIT na zasadach ogólnych (podatek liniowy).

Jak zostało już wspomniane, Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji pozarachunkowej, Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o PIT (przedmiotowe wyodrębnienie nie będzie polegało na rozpoznaniu Praw IP Box jako WNiP, jednakże w oparciu o prowadzoną ewidencję możliwe będzie każdorazowe wygenerowanie aktualnej listy Praw IP Box należących do Wnioskodawcy). Prowadzona ewidencja zawiera wszelkie elementy wskazane ustawowo w art. 30cb ustawy o PIT i dzięki niej możliwe jest wyodrębnienie wszystkich kategorii tam wskazanych.

Pismem z dnia 25 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.87.2021.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:

1.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?
2.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
3.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?
4.  Czy wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie prawa własności intelektualnej (np. oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Panią działalności badawczo-rozwojowej? Jeśli tak, to czy to rozwijanie i ulepszanie odbywa się po przeniesieniu na Zamawiającego praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, tj. w momencie gdy nie będą Jej już przysługiwać prawa majątkowe do ww. dzieła? Jeżeli tak, to czy Wnioskodawcy przysługuje wyłączna licencja do korzystania z rozwijanej lub ulepszanej aplikacji celem dokonania jej rozwinięcia lub ulepszenia?
5.  Czy działalność Pana jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?
6.  Czy prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności?
7.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
8.  Czy autorskie prawa do części programu komputerowego podlega odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
9.  Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
10.  Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:
    *   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
    *   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
    *   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?
11.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
12.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
13.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
    *   czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
14.  Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi
    4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu
15.  Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP?
16.  Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów „sprzętu komputerowego” (jakie są to konkretnie wydatki)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie.
17.  Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów „telefonów komórkowych” (jakie są to konkretnie wydatki)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie.
18.  Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów „koszty samochodowe” (jakie są to konkretnie wydatki)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie.
19.  Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów „koszty składek na ubezpieczenie społeczne” (jakie są to konkretnie wydatki)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie.
20.  Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
21.  Czy składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Tak, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.
2.  Tak, Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.
3.  Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 01.07.2016 r., od tej daty też uzyskuje dochody.
4.  Wytworzenie i rozwijanie prawa własności intelektualnej (oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Rozwijanie tego prawa ma miejsce również po przeniesieniu na Zleceniodawcę praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania. Wówczas działa on na podstawie umowy o świadczenie usług. W ramach umowy zobowiązuje się on do rozwinięcia danego programu komputerowego. Nie ma on prawa do przekazywania kodu osobom trzecim. Wskazać należy, że podczas rozwijania programu komputerowego powstają nowe kody źródłowe i algorytmy, które tworzone są za pomocą języków programowania. Wnioskodawca nie zawiera osobnej umowy licencyjnej.
5.  Działalność polega na pracy twórczej obejmującej prace rozwojowe. Podejmowana jest w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
6.  Tak, prawo własności intelektualnej zawsze tworzone jest lub rozwijane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
7.  Tak, działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania.
8.  Tak, autorskie prawa do części programu komputerowego, podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
9.  Tak, rozwijanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
10.  Dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnych jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnych uwzględnionego w cenie usługi.
11.  Wnioskodawca jest wówczas użytkownikiem, działającym na podstawie umowy o świadczenie usług. W ramach umowy zobowiązuje się on do rozwinięcia danego programu komputerowego. Nie ma on prawa do przekazywania kodu osobom trzecim. Wskazać należy, że podczas rozwijania programu komputerowego powstają nowe kody źródłowe i algorytmy, które tworzone są za pomocą języków programowania. Wnioskodawca nie zawiera osobnej umowy licencyjnej.
12.  Wnioskodawca nie posiada zawartej osobnej umowy licencyjnej, lecz na podstawie umowy o świadczenie usług, nie ma on prawa przekazywania kodu osobom trzecim.
13.  Na podstawie umowy o świadczenie usług. W ramach umowy zobowiązuje się on do rozwinięcia danego programu komputerowego. Nie ma on prawa do przekazywania kodu osobom trzecim. Wskazać należy, że podczas rozwijania programu komputerowego powstają nowe kody źródłowe i algorytmy, które tworzone są za pomocą języków programowania. Wnioskodawca nie zawiera osobnej umowy licencyjnej. Tak, w ramach rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Tak, Wnioskodawcy przysługuje prawo autorskie do rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
14.  W związku z rozwinięciem oprogramowania powstaje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uwzględnionego w cenie usługi.
15.  Odrębna ewidencja jest prowadzona od dnia 01.01.2019 r. tj. od daty wejścia w życie ulgi IP BOX. Prowadzona jest na bieżąco.
16.  Pod pojęciem kosztów „sprzętu komputerowego” należy rozumieć zakup komputerów, zarówno przenośnych jak i stacjonarnych, oraz wszelkich urządzeń peryferyjnych oraz podzespołów komputerowych taki jak: monitory, klawiatury, urządzenia wskazujące, dyski komputerowe, zarówno zewnętrzne jak również sieciowe, stacje dokujące do komputerów przenośnych, karty graficzne, słuchawki, jednostki zasilające, baterie, skanery, drukarki oraz okablowanie. Ponadto: elementy sieci komputerowych: routery, przełączniki sieciowe czy urządzenia wzmacniające sygnał łączności radiowej. Koszty obejmują również zakup oprogramowania oraz utrzymanie i ewentualny serwis podzespołów.
17.  Poprzez telefon komórkowy należy rozumieć zakup telefonu komórkowego, a więc urządzenia, które jest potrzebne do dokonywania połączeń telefonicznych oraz testowania prototypów Oprogramowania mobilnego.
18.  Koszty samochodowe są to koszty paliwa, serwisów, OC - są to koszty niezbędne do przemieszczania się do siedziby oraz siedziby Zleceniodawcy celem ustalenia np. warunków współpracy.
19.  Poprzez koszty na ubezpieczenie społeczne rozumie się składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, które Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia jako przedsiębiorca.
20.  Tak, wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę wydatki są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
21.  Tak, składki na ubezpieczenie społeczne, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT?
2.  Czy Prawa IP Box wskazane w niniejszym wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.
3.  Czy Dochód osiągany z Praw IP Box wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% od roku 2019?
4.  Czy ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania kosztów, opisanych w niniejszym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do treści art. 5a ust. 38 ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca definiując w art. 5a ust. 39 ustawy o PIT termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.).

Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 5a ust. 39 w zw. z art. 4 ust. 2 UPSWN, rozumie się:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a ust. 38 w zw. z art. 4 ust. 3 UPSWN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest dostawcą usług programistycznych , głównie z zakresu aplikacji internetowych, mobilnych oraz rozwiązań opartych na technologie w chmurze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności.

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii.

Należy przy tym podkreślić, iż opisane w stanie faktycznym podejmowane prace zmierzające do stworzenia Oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy przed którymi stawiana jest Wnioskodawca wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż realizowane przez niego prace podejmowane w zakresie tworzenia Oprogramowania spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, a konkretnie prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, utwory powstające w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Za takie ustawodawca w art. 30ca ust. 1 uPIT traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przejaw jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o PIT.

Jego praca spełnia bowiem definicje prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.), Wnioskodawca wskazuje, że w ramach działalności m.in. "tworzy" i "rozwija" oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace rozwojowe.

Prawa autorskie realizowane przez Wnioskodawcę, są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP BOX (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza program komputerowy.

Nadto jak zostało wyżej podkreślone, podlega ono ochronie prawnej.

Ad. 3.

Zdaniem wnioskodawcy może on opodatkować dochód z prowadzonej działalności polegającej na prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego wskazanej w art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W odesłaniu do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) w art. 1 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach – tu podatkowych. Prowadzenie ewidencji pozaksięgowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz dokonywać stosownych zapisów w księgach. Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia te wszystkie przesłanki ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał możliwość zaliczyć wskazane koszty do wskaźnika Nexus.

Ustawodawca w art. 30ca ust. 4 uPIT, wskazuje, ze podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźników, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

Głównymi kosztami wnioskodawcy w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalności polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym tj.:

1.  sprzęt komputerowy – służy do realizacji zlecenia poprzez pisanie kodu
2.  telefony komórkowe – potrzebne do testów oraz kontaktu ze Zleceniodawcą
3.  koszty samochodowe- dojazd do klienta lub dojazd na spotkania na zlecenie Zleceniodawcy
4.  koszty składek na ubezpieczenie społeczne – obligatoryjny element prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca musi takie ponosić.

Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika Nexus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, ze zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na działalności programistycznej od 1.07.2016 r. Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Wskazać należy, że w zakresie rozwoju Oprogramowania, Wnioskodawca staje się użytkownikiem takiego na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje on Wnioskodawcę do rozwoju Oprogramowania, które stanowi po implementacji rozwijanych funkcjonalności osobny program komputerowy chroniony nadmienionym art. 74 ust. 1 i 2 pr. aut.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 01.07.2016 r., od tej daty też uzyskuje dochody. Wytworzenie i rozwijanie prawa własności intelektualnej (oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Rozwijanie tego prawa ma miejsce również po przeniesieniu na Zleceniodawcę praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania. Wówczas działa on na podstawie umowy o świadczenie usług. W ramach umowy zobowiązuje się on do rozwinięcia danego programu komputerowego. Nie ma on prawa do przekazywania kodu osobom trzecim. Wskazać należy, że podczas rozwijania programu komputerowego powstają nowe kody źródłowe i algorytmy, które tworzone są za pomocą języków programowania. Wnioskodawca nie zawiera osobnej umowy licencyjnej. Działalność polega na pracy twórczej obejmującej prace rozwojowe. Podejmowana jest w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prawo własności intelektualnej zawsze tworzone jest lub rozwijane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania. Autorskie prawa do części programu komputerowego, podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rozwijanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnych jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnych uwzględnionego w cenie usługi.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432)
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej
2.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie/część oprogramowania w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/część oprogramowania stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy
4.  Wnioskodawca jest właścicielem wytwarzanego oprogramowania i czasowym właścicielem składowych (części) ulepszanego/modyfikowanego oprogramowania
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego/ulepszonego/zmodyfikowanego oprogramowania
6.  W wyniku ulepszenia/modyfikacji powstaje nowe oprogramowanie, które jest przedmiotem prawa autorskiego i podlega ochronie
7.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 123, ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnienia wynika jednak, że Wnioskodawca jest użytkownikiem, działającym na podstawie umowy o świadczenie usług. W ramach umowy zobowiązuje się on do rozwinięcia danego programu komputerowego. Nie ma on prawa do przekazywania kodu osobom trzecim. Wskazać należy, że podczas rozwijania programu komputerowego powstają nowe kody źródłowe i algorytmy, które tworzone są za pomocą języków programowania. Wnioskodawca nie zawiera osobnej umowy licencyjnej. Wnioskodawca nie posiada zawartej osobnej umowy licencyjnej, lecz na podstawie umowy o świadczenie usług, nie ma on prawa przekazywania kodu osobom trzecim. W ramach umowy zobowiązuje się on do rozwinięcia danego programu komputerowego. Nie ma on prawa do przekazywania kodu osobom trzecim. Wskazać należy, że podczas rozwijania programu komputerowego powstają nowe kody źródłowe i algorytmy, które tworzone są za pomocą języków programowania. Wnioskodawca nie zawiera osobnej umowy licencyjnej. W ramach rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługuje prawo autorskie do rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z rozwinięciem oprogramowania powstaje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uwzględnionego w cenie usługi. Odrębna ewidencja jest prowadzona od dnia 01.01.2019 r. tj. od daty wejścia w życie ulgi IP BOX. Prowadzona jest na bieżąco.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2019 i będzie mógł skorzystać w zeznaniach rocznych za lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie wydatków, takich jak: sprzęt komputerowy, telefony komórkowe, koszty samochodowe, koszty składek na ubezpieczenie społeczne.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Wobec powyższego – koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, takie jak: sprzęt komputerowy, telefony komórkowe, koszty samochodowe, koszty składek na ubezpieczenie społeczne, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy podkreślić, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić może jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Reasumując – wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, takie jak: sprzęt komputerowy, telefony komórkowe, koszty samochodowe, koszty składek na ubezpieczenie społeczne, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywało się ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.