Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-21/16-5/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Uznanie czynności sprzedaży udziału w działce za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT 23% - podatnik.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; działki; grunty-grunt niezabudowany; podatnik; stawka; teren-teren budowlany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności sprzedaży udziału w działce za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności sprzedaży udziału w działce za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Rodzice Wnioskodawcy darowali mu w 1998 r. udział wynoszący łącznie 8/20 w nieruchomości, w skład której wchodziła m.in. niezabudowana działka ewidencyjna nr 49 z obrębu (tej działki dotyczy niniejszy wniosek) oraz druga działka, na której usytuowane było siedlisko. Pozostałymi współwłaścicielami działki nr 49 jest trójka rodzeństwa Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca, jak i pozostali współwłaściciele uznają działkę nr 49 jako składnik ich majątku prywatnego, osobistego, pochodzącego z darowizny od rodziców i nie związanego z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

Zarówno Wnioskodawca, jak i dwójka jego rodzeństwa, prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami podatku od towarów i usług (podatek VAT), przy czym wykonywana działalność gospodarcza nie ma nic wspólnego z obrotem nieruchomościami, deweloperstwem, czy też ujmując to szerzej z nieruchomościami. Faktycznie wykonywana działalność Wnioskodawcy polega na prowadzeniu biura rachunkowo-księgowego, zaś z pozostałych dwóch współwłaścicieli prowadzących działalność gospodarczą jeden zajmuje się handlem urządzeniami chłodniczymi, zaś drugi konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych. Oczywistym jest zatem, iż ewentualna sprzedaż działki nie będzie związana w żaden sposób z prowadzoną przez Wnioskodawcę, a także pozostałych współwłaścicieli tej działki, działalnością gospodarczą. Należy także wskazać, że działka ta nie stanowi u żadnego ze współwłaścicieli składnika majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej i koszty tej działki (podatki, amortyzacja, inne wydatki) nie są uwzględniane jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej przez żadnego ze współwłaścicieli. Nadmienić należy, że czwarty ze współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej.

Działka nr 49 jest położona na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (mpzp) i jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz jednorodzinną (MW/MN). W 2011 r. właściwy organ ogłosił o przystąpieniu do sporządzenia nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ze względu na fakt, że w obecnie obowiązującym mpzp działka nr 49 jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową (MW/MN) a w projekcie nowego planu ma być przeznaczona pod tereny zielone/parkowe/rekreacyjne (bez prawa zabudowy), to wszyscy współwłaściciele podjęli działania zmierzające do utrzymania obecnie obowiązującej w mpzp funkcji a więc MW/MN. Zmiana przeznaczenia działki nr 49 - zgodnie z zamierzeniami pianistów oznaczałaby w praktyce brak jakiejkolwiek możliwości zagospodarowania działki nr 49. Przykładowo nie mogliby oni wybudować na niej domów dla siebie, bądź też zabudować jej w inny sposób. Co oczywiste, w celu zapobieżenia pogorszenia statusu działki nr 49 w mpzp, Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami składała wnioski do projektu planu na etapie jego przygotowywania i protesty po jego wyłożeniu.

W celu uniknięcia sytuacji, w której uwagi i zastrzeżenia zgłaszane przez współwłaścicieli działki nr 49 zostałyby zignorowane, Wnioskodawca złożył wniosek o pozwolenie na budowę jednego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 49 i otrzymał takie pozwolenie. Pomimo poinformowania Wydziału Planowania Przestrzennego o otrzymanym powyżej wymienionego pozwolenia na budowę, planiści tylko w obrębie samego budynku dokonali korekty projektu planu miejscowego w obrębie działki nr 49, pozostawiając zdecydowaną większość działki dalej pod funkcję parkową/rekreacyjną bez prawa zabudowy. Z reakcji planistów można więc było wywnioskować, że jeżeli decyzja o pozwoleniu na budowę przewidywałaby budowę większej ilości budynków na działce nr 49, to wówczas dokonaliby oni korekty swoich planów co do tej działki i dopuścili możliwość zabudowy w szerszym zakresie. W związku z powyższym, dążąc do obrony obecnego statusu działki nr 49 jako przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową jedno i wielorodzinną został złożony nowy wniosek o pozwolenie na budowę, tym razem dla zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (łącznie 16 segmentów). Postępowanie administracyjne zakończyło się otrzymaniem przez współwłaścicieli w 2015 r. nowej decyzji o pozwoleniu na budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej zgodnej ze złożonym przez siebie wnioskiem. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w celu uzyskania pozwolenia na budowę, współwłaściciele uzyskali też m.in.: warunki techniczne przyłączenia działki do sieci wodociągowej, elektroenergetycznej oraz gazowej, a także uzgodnili z Wydziałem Infrastruktury wjazdy na działkę 49 z drogi publicznej oraz wyłączyli tę działkę z produkcji rolniczej.

Działania Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli były nakierowane na ochronę przysługujących im uprawnień, które przejawiały się w możliwości zabudowy działki nr 49 na cele osobiste bądź zadysponowania działką w inny prawnie dozwolony sposób, np. poprzez jej sprzedaż. Prezentując motywy, jakimi kierowali się współwłaściciele działki nr 49 występując o uzyskanie pozwolenia na budowę, nie można też pominąć tej okoliczności, że w związku z planowaną zmianą przeznaczenia działki w mpzp, działka nr 49 utraciłaby znacznie na wartości, gdyż w praktyce nie mógłby zostać na niej wybudowany żaden budynek mieszkalny, nawet dla celów osobistych.

Co istotne i warte podkreślenia, ani Wnioskodawca, ani pozostali współwłaściciele nie zamierzali przeprowadzić inwestycji polegającej na budowie 16 segmentów, ich intencją było natomiast zneutralizowania zagrożenia polegającego na potencjalnej możliwości wyłączenia w mpzp działki nr 49 z terenów przeznaczonych pod zabudowę. Tym samym, od dnia wydania decyzji o pozwoleniu na budowę Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nie podjęli żadnych działań zmierzających do budowy jakiegokolwiek budynku czy zespołu budynków, w tym nie zgłosili rozpoczęcia robót budowlanych. Nie doszło także do uzbrojenia terenu zgodnie z uzyskanymi warunkami technicznymi.

Ze względu na fakt, że działka nr 49 nie miała bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami występowała przez niemal 10 lat o wybudowanie ulicy publicznej (projektowanej w planie miejscowym) wzdłuż wschodniej granicy działki. Brak takiej drogi w praktyce uniemożliwiał wykorzystanie tej działki do celów osobistych współwłaścicieli. Droga publiczna, o powstanie której monitowali współwłaściciele działki nr 49, powstała ostatecznie w roku 2015.

Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele podjęli decyzję o sprzedaży działki nr 49. Ze względu na fakt, że współwłaściciele nie posiadają specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami, powierzyli wszystkie sprawy związane z przeprowadzeniem transakcji pośrednikowi w obrocie nieruchomościami (pomijając oczywiście kwestie podpisania umów u notariusza i tego typu czynności, które dokonuje właściciel). Pośrednik zajął się poszukiwaniem ewentualnych chętnych do nabycia działki. Dodać także należy, że Wnioskodawca oraz współwłaściciele nie przeprowadzali także akcji marketingowych (reklamy) nakierowanej na poszukiwanie ewentualnych nabywców działek przeznaczonych do sprzedaży.

Planowana transakcja. Pośrednik obrotu nieruchomościami nawiązał kontakt z firmą deweloperską zainteresowaną zakupem działki nr 49. Firma deweloperska zamierza wybudować na działce nr 49 zespół zabudowy wielorodzinnej według projektu tej firmy. Od razu należy zaznaczyć, że zamierzenie inwestycyjne firmy deweloperskiej różni się diametralnie od inwestycji, jaka została przewidziana w decyzji o pozwoleniu na budowę uzyskanej przez Wnioskodawcę oraz współwłaścicieli (tytułem przykładu, w decyzji wydanej współwłaścicielom przewidziana została budowa domów jednorodzinnych, gdy tymczasem firma deweloperska zamierza wybudować budynki wielorodzinne). Oznacza to, że potencjalny nabywca działki nr 49 nie będzie bazował na decyzji o pozwoleniu na budowę, jaką otrzymał Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele i decyzja o pozwoleniu na budowę, jaką Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele uzyskali, jest dla potrzeb inwestycji, jaką planuje zrealizować przyszły nabywca, całkowicie bezprzedmiotowa.

Pomiędzy Wnioskodawcą i współwłaścicielami z jednej strony a firmą deweloperską z drugiej doszło do zawarcia umowy przedwstępnej. Wnioskodawca otrzymał również z tytułu podpisania umowy przedwstępnej zadatek w wysokości ok. 12% ceny transakcyjnej. Ze względu na konieczność rozstrzygnięcia statusu Wnioskodawca na gruncie podatku VAT z tytułu zawarcia planowanej w przyszłości umowy sprzedaży, wystąpiła potrzeba zwrócenia się do Ministra Finansów z niniejszym wnioskiem. Co oczywiste, ustalenia w interesującej Wnioskodawcę materii wpłyną bezpośrednio na cenę sprzedaży działki nr 49.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, iż przypadający mu udział w działce nr 49, tak jak i cała działka, nigdy nie był przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT w tym w szczególności działka (udział) nie była wydzierżawiana, wynajmowana, użyczana. Przez okres ostatnich 15 lat grunt nie był także uprawiany rolniczo. Koszty uzyskania obydwu projektów budowlanych (pierwszego na budynek jednorodzinny i drugiego na segmenty) łącznie wyniosły 38.950 zł. Wysokość tego kosztu była pochodną tego, że drugi projekt dotyczył budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (łącznie 16 segmentów). Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że uzyskanie projektów budowy budynków na działce nr 49 było podyktowane przedsięwzięciem przez współwłaścicieli kroków zmierzających do zachowania możliwości zabudowy działki i uniknięcia sytuacji, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wyłączy taką możliwość. Natomiast ani Wnioskodawca, ani pozostali współwłaściciele nie zamierzali wybudować budynków, których dotyczyły uzyskane projekty budowlane. Koszt dodatkowy uzyskania samej decyzji o pozwoleniu na budowę oraz warunków technicznych na media wyniósł około 150 zł (Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele posiadają dokumenty potwierdzające poniesienie tych kosztów na tym poziomie). Co istotne poza uzyskaniem warunków technicznych na poszczególne media nie były czynione inne czynności ani prace w kierunku uzbrojenia tej działki a co za tym idzie nie były ponoszone żadne koszty związane z projektowaniem przyłączy czy ich budową. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele poniosą koszt prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży działki w wysokości 4% brutto liczonej od ceny transakcyjnej sprzedawanej nieruchomości niezawierającej podatku VAT. Prowizja na poziomie 4% mieści się w zakresie wysokości prowizji stosowanych przez pośredników obrotu nieruchomościami na rynku obrotu nieruchomościami. Wszystkie ww. kwoty były do tej pory i będą w przyszłości rozliczone pomiędzy współwłaścicieli stosownie do posiadanych przez nich udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu sprzedaży działki nr 49 Wnioskodawczyni będzie miała status podatnika podatku VAT ?
2.  Czy sprzedaż działki nr 49 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie i według jakiej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że nie będzie posiadał statusu podatnika podatku VAT w związku ze zrealizowaniem w przyszłości transakcji sprzedaży działki nr 49. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą której definicję zawiera ust. 2 tego artykułu. Zgodnie z tą definicją „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Analizując z perspektywy ww. przepisu kwestię, czy Wnioskodawca będzie spełniała kryteria świadczące o posiadaniu przez nią statusu podatnika w związku z realizacją planowanej transakcji, należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności handlowej, o jakiej jest mowa w cytowanym przepisie. Sposób nabycia przez Wnioskodawcę działki przeznaczonej do sprzedaży świadczy o tym, że nieruchomość ta należy do majątku osobistego, prywatnego Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli. Działka przeznaczona do sprzedaży uzyskana została przez współwłaścicieli w drodze darowizny od rodziców. Tym samym nie może być mowy o potraktowaniu planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży na równi z działalnością handlowców. Handlowiec bowiem najpierw kupuje, a następnie dokonuje sprzedaży towarów. W rozważanym przypadku nie dojdzie do takiej sekwencji czynności, gdyż Wnioskodawca nie kupiła nigdy działki przeznaczonej obecnie do sprzedaży.

Wnioskodawca traktował dotychczas i wykorzystywał działkę przeznaczoną do sprzedaży jak zwykły majątek osobisty, prywatny. Nie wykorzystywał jej komercyjnie, tzn. nie przeznaczył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (profil tej działalności w ogóle wyklucza wykorzystanie na jej potrzeby jakąkolwiek nieruchomość gruntową), ani na żadną inną działalność, z której mogłaby osiągać zyski.

Jednocześnie podkreślić należy, że Wnioskodawca nie podejmuje obecnie i nie planuje podejmować w przyszłości aktywnych działań, które odpowiadałyby swoim charakterem działaniom podejmowany przez profesjonalistów działających na rynku nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w przedmiocie sprzedaży nieruchomości (tzn. nie posiada wykształcenia w tym zakresie, nie odbył specjalistycznych kursów ani nie zajmował się zawodowo czynnościami związanymi ze sprzedażą nieruchomości). Całą sprzedażą ma się zająć pośrednik obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca nie ponosił w przeszłości i nie zamierza obecnie ponosić nakładów na działkę nr 49 przeznaczoną do sprzedaży. Wszelkie zaś działania, które podjęte zostały w celu wywarcia wpływu na odpowiednie organy w przedmiocie budowy drogi publicznej zapewniającej skomunikowanie działki z siecią drogową oraz służące zablokowaniu przekształcenia przeznaczenia terenu na którym znajduje się działka z terenów zabudowy jedno i wielorodzinnej na tereny zieleni bez możliwości zabudowy, były działaniami właściciela dbającego o swoją własność. Zachowanie współwłaścicieli nie różniło się więc niczym od typowych zachowań właściciela, który podejmuje kroki prawne w celu zabezpieczenia swojej własności przed utratą wartości oraz ograniczeniem zakresu, w jaki może z tej własności korzystać. Jest to postępowanie racjonalne, uzasadnione okolicznościami faktyczno-prawnymi zewnętrznymi w stosunku do współwłaścicieli, na które to okoliczności współwłaściciele musieli zareagować (zostali wręcz do tego przymuszeni). Dlatego też ww. działania, które zakończyły się wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę 16-tu segmentów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, należy rozpatrywać w kategorii działań prewencyjnych, nie zaś jako działań przedsiębiorców, realizujących inwestycje deweloperskie.

Wnioskodawca, jak i pozostali współwłaściciele, nie przeprowadzali w przeszłości oraz obecnie działań marketingowych, które miałyby na celu znalezienie potencjalnych zainteresowanych nabyciem nowopowstałych działek. To także odróżnia ją od profesjonalistów, którzy zawodowo parają się obrotem nieruchomościami.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że planowana przezeń sprzedaż nie będzie nosiła cech zorganizowanych działań, typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Z orzecznictwa wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do których należy m.in. sprzedaż składników majątku osobistego, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Wyroki sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również interpretacje Ministra Finansów podkreślają że decydującym czynnikiem, który każe zakwalifikować sprzedaż do działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jest zaangażowanie sprzedającego w proces sprzedaży, który byłby porównywalny do stopnia zaangażowania, właściwego dla profesjonalistów, którzy zawodowo zajmują się sprzedażą danego typu dóbr bądź usług. Analizując sprawę z tej perspektywy, Wnioskodawca nie powinien być traktowany jak podatnik podatku VAT z tytułu zbycia w przyszłości udziału w działce nr 49.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie powinien być traktowana jak podatnik podatku VAT z tytułu realizacji planowanego zbycia działki nr 49.

Ad. 2

W związku z zaprezentowaniem stanowiska Wnioskodawca w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 uważa ona, że zbycie udziału w działce nr 49 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym nie będzie miała zastosowania w sprawie żadna stawka podatku VAT.

Stanowisko swoje Wnioskodawca opiera na założeniu, że tylko czynność dokonana przez osobę działającą w charakterze podatnika podatku VAT może podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Innymi słowy, jeżeli sprzedaż (jakiegokolwiek towaru) zostanie dokonana przez osobę, która nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, to wówczas sprzedaż taka pozostaje poza systemem podatku VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Skoro więc Wnioskodawca uważa, że nie powinien być postrzegany jak podatnik podatku VAT z tytułu realizacji planowanej transakcji zbycia działki przeznaczonej do sprzedaży, to konsekwentnie sama jej sprzedaż nie powinna podlegać podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z trójką rodzeństwa jest współwłaścicielem niezabudowanej działki nr 49. Wnioskodawca wraz z trójką rodzeństwa udziały w nieruchomości nabyli w 1998 r. w drodze darowizny od rodziców. Zarówno Wnioskodawca jak i dwójka z jego rodzeństwa prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami podatku od towarów i usług, przy czym wykonywana działalność gospodarcza nie ma nic wspólnego z obrotem nieruchomościami, deweloperstwem, czy z nieruchomościami. Działka ta nie stanowi u żadnego ze współwłaścicieli składnika majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej i koszty tej działki (podatki, amortyzacja, inne wydatki) nie są uwzględniane jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej przez żadnego ze współwłaścicieli. Czwarty ze współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej.

Działka nr 49 jest położona na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (mpzp) i jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz jednorodzinną (MW/MN). W 2011 r. właściwy organ ogłosił o przystąpieniu do sporządzenia nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ze względu na fakt, że w obecnie obowiązującym mpzp działka nr 49 jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową (MW/MN) a w projekcie nowego planu ma być przeznaczona pod tereny zielone/parkowe/rekreacyjne (bez prawa zabudowy), to wszyscy współwłaściciele podjęli działania zmierzające do utrzymania obecnie obowiązującej w mpzp funkcji a więc MW/MN. Zmiana przeznaczenia działki nr 49 - zgodnie z zamierzeniami planistów-oznaczałaby w praktyce brak jakiejkolwiek możliwości zagospodarowania działki nr 49. W celu zapobieżenia pogorszenia statusu działki nr 49 w mpzp, Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami składał wnioski do projektu planu na etapie jego przygotowywania i protesty po jego wyłożeniu.

W celu uniknięcia sytuacji, w której uwagi i zastrzeżenia zgłaszane przez współwłaścicieli działki nr 49 zostałyby zignorowane, został złożony wniosek o pozwolenie na budowę jednego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 49, w efekcie czego pozwolenie takie zostało wydane. Pomimo poinformowania Wydziału Planowania Przestrzennego o otrzymanym pozwoleniu na budowę, planiści tylko w obrębie samego budynku dokonali korekty projektu planu miejscowego w obrębie działki nr 49, pozostawiając zdecydowaną większość działki dalej pod funkcję parkową/rekreacyjną bez prawa zabudowy. W związku z powyższym, dążąc do obrony obecnego statusu działki nr 49 jako przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową jedno i wielorodzinną został złożony nowy wniosek o pozwolenie na budowę, tym razem dla zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (łącznie 16 segmentów).

Postępowanie administracyjne zakończyło się otrzymaniem przez współwłaścicieli w 2015 r. nowej decyzji o pozwoleniu na budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej zgodnej ze złożonym przez siebie wnioskiem. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w celu uzyskania pozwolenia na budowę, współwłaściciele uzyskali też m.in.: warunki techniczne przyłączenia działki do sieci wodociągowej, elektroenergetycznej oraz gazowej, a także uzgodnili z Wydziałem Infrastruktury wjazdy na działkę 49 z drogi publicznej oraz wyłączyli tę działkę z produkcji rolniczej.

Działania Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli były nakierowane na ochronę przysługujących im uprawnień, które przejawiały się w możliwości zabudowy działki nr 49 na cele osobiste bądź zadysponowania działką w inny prawnie dozwolony sposób, np. poprzez jej sprzedaż. Prezentując motywy, jakimi kierowali się współwłaściciele działki nr 49 występując o uzyskanie pozwolenia na budowę, nie można też pominąć tej okoliczności, że w związku z planowaną zmianą przeznaczenia działki w mpzp, działka nr 49 utraciłaby znacznie na wartości, gdyż w praktyce nie mógłby zostać na niej wybudowany żaden budynek mieszkalny, nawet dla celów osobistych.

Wnioskodawca, ani pozostali współwłaściciele nie zamierzali przeprowadzić inwestycji polegającej na budowie 16 segmentów, ich intencją było natomiast zneutralizowanie zagrożenia polegającego na potencjalnej możliwości wyłączenia w mpzp działki nr 49 z terenów przeznaczonych pod zabudowę. Tym samym, od dnia wydania decyzji o pozwoleniu na budowę Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nie podjęli żadnych działań zmierzających do budowy jakiegokolwiek budynku czy zespołu budynków, w tym nie zgłosili rozpoczęcia robót budowlanych. Nie doszło także do uzbrojenia terenu zgodnie z uzyskanymi warunkami technicznymi.

Ze względu na fakt, że działka nr 49 nie miała bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami występował przez niemal 10 lat o wybudowanie ulicy publicznej (projektowanej w planie miejscowym) wzdłuż wschodniej granicy działki. Brak takiej drogi w praktyce uniemożliwiał wykorzystanie tej działki do celów osobistych współwłaścicieli. Droga publiczna, o powstanie której monitowali współwłaściciele działki nr 49, powstała ostatecznie w roku 2015.

Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele podjęli decyzję o sprzedaży działki nr 49. Ze względu na fakt, że współwłaściciele nie posiadają specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami, powierzyli wszystkie sprawy związane z przeprowadzeniem transakcji pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Pośrednik zajął się poszukiwaniem ewentualnych chętnych do nabycia działki. Wnioskodawca oraz współwłaściciele nie przeprowadzali akcji marketingowych (reklamy) nakierowanej na poszukiwanie ewentualnych nabywców działek przeznaczonych do sprzedaży. Pośrednik obrotu nieruchomościami nawiązał kontakt z firmą deweloperską zainteresowaną zakupem działki nr 49. Firma deweloperska zamierza wybudować na działce nr 49 zespół zabudowy wielorodzinnej według projektu tej firmy. Zamierzenie inwestycyjne firmy deweloperskiej różni się diametralnie od inwestycji, jaka została przewidziana w decyzji o pozwoleniu na budowę uzyskanej przez Wnioskodawcę oraz współwłaścicieli. Oznacza to, że potencjalny nabywca działki nr 49 nie będzie bazował na decyzji o pozwoleniu na budowę, jaką otrzymał Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele i decyzja o pozwoleniu na budowę, jaką Wnioskodawca i pozostali współwłaściciela uzyskali, jest dla potrzeb inwestycji, jaką planuje zrealizować przyszły nabywca, całkowicie bezprzedmiotowa.

Przy tym przypadający Wnioskodawcy udział w działce nr 49, tak jak i cała działka, nigdy nie był przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT w tym w szczególności działka (udział) nie była wydzierżawiana, wynajmowana, użyczana. Przez okres ostatnich 15 lat grunt nie był także uprawiany rolniczo. Koszty uzyskania obydwu projektów budowlanych (pierwszego na budynek jednorodzinny i drugiego na segmenty) łącznie wyniosły 38.950 zł. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele poniosą koszt prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży działki w wysokości 4% brutto liczonej od ceny transakcyjnej sprzedawanej nieruchomości niezawierającej podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działki nr 49 oraz opodatkowania transakcji sprzedaży niniejszej działki.

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami podmiot dokonujący dostawy nieruchomości będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy dostawa ta będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowym przypadku mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku do towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w przedmiotowej transakcji.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca sprzedając udział w przedmiotowej działce nie będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Czynność ta będzie wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca wprawdzie nabył przedmiotowy udział w działce na drodze darowizny od rodziców, jednak następnie podjął działania podobne do działań handlowca, zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Jak wskazał Wnioskodawca w 2011 r. właściwy organ ogłosił o przystąpieniu do sporządzenia nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w wyniku, którego działka nr 49 przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową (MW/MN) miała zostać przeznaczona pod tereny zielone/parkowe/rekreacyjne (bez prawa zabudowy). Wówczas wszyscy współwłaściciele podjęli działania zmierzające do utrzymania obecnie obowiązującej w mpzp funkcji a więc MW/MN. W celu zapobieżenia pogorszenia statusu działki nr 49 w mpzp, Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami składał wnioski do projektu planu na etapie jego przygotowywania i protesty po jego wyłożeniu. Następnie Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na budowę najpierw jednego budynku mieszkalnego, a następnie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej - łącznie 16 segmentów. Przy czym jak sam Wnioskodawca podniósł niniejsze działania miały na celu obronę obecnego statusu działki nr 49 jako przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową jedno i wielorodzinną. Ponadto uzyskano m.in. warunki techniczne przyłączenia działki do sieci wodociągowej, elektroenergetycznej oraz gazowej, a także uzgodniono z Wydziałem Infrastruktury wjazdy na działkę 49 z drogi publicznej oraz wyłączono tę działkę z produkcji rolniczej. Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami ponieśli nakłady finansowe na działkę nr 49 w postaci kosztów uzyskania obydwu projektów budowlanych które łącznie wyniosły 38.950 zł, oraz koszt uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę oraz warunków technicznych na media który wyniósł około 150 zł. Ponadto Współwłaściciele powierzyli wszystkie sprawy związane z przeprowadzeniem transakcji pośrednikowi w obrocie nieruchomościami ustalając, iż Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele poniosą koszt prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży działki w wysokości 4% brutto liczonej od ceny transakcyjnej sprzedawanej nieruchomości niezawierającej podatku VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyskując pozwolenia na budowę domów, warunki techniczne przyłączenia działki do sieci wodociągowej, elektroenergetycznej oraz gazowej a także monitując powstanie drogi publicznej wzdłuż wschodniej granicy działki nr 49 podjął działania mające na celu podniesienie atrakcyjności posiadanego gruntu zachowując się tym samym jak profesjonalny podmiot działający na rynku nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca poniósł nakłady finansowe na działkę oraz zlecił sprzedaż pośrednikowi który zajął się poszukiwaniem ewentualnych chętnych do nabycia działki. Działania te wskazują na wykonywanie czynności dostawy nieruchomości w sposób profesjonalny.

Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w działce będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i z tego tytułu Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku do towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, planowana dostawa udziału w działce będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie sie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy podlega zwolnieniu.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro na dzień sprzedaży działka spełniać będzie, warunki do uznania jej za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy sprzedaż udziału w przedmiotowej działce podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując z tytułu sprzedaży udziału w działce nr 49 Wnioskodawca będzie posiadał status podatnika podatku VAT, tym samym sprzedaż przysługującego Wnioskodawcy udziału w działce nr 49 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, jako sprzedaż terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.