Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.411.2024.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-12
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - płatność przez Wnioskodawcę Zmiennej Opłaty Operacyjnej lub Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła), - dokonywana lub otrzymywana przez Spółkę płatność z tytułu Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym powinna zostać ujęta w okresie, którego dotyczy (zarówno w przypadku płatności tej opłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, jak i w przypadku otrzymywania jej przez Spółkę od Kontrahenta).
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dochód; korekta; Niemcy; podatek-podatek pobierany u źródła
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 2. Zasada ceny rynkowej-Korekta cen transferowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest prawidłowe
=======================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, m. in. w podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

\- płatność przez Wnioskodawcę Zmiennej Opłaty Operacyjnej lub Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła),

\- dokonywana lub otrzymywana przez Spółkę płatność z tytułu Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym powinna zostać ujęta w okresie, którego dotyczy (zarówno w przypadku płatności tej opłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, jak i w przypadku otrzymywania jej przez Spółkę od Kontrahenta).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „X Polska” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, mająca swoją siedzibę w Polsce i będącą polskim podatnikiem CIT. Głównym obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja (…) dla branży samochodowej (dalej: „Produkty”), prowadzona na zlecenie powiązanej spółki Y z siedzibą w Niemczech (dalej: „Kontrahent” lub „Y Niemcy”). Spółka produkuje oraz sprzedaje wyroby gotowe głównie na rzecz podmiotów niepowiązanych, będących podmiotami zagranicznymi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE.

Wnioskodawca należy do (\`(...)\`) grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Działalność Grupy obejmuje rozwój, wytwarzanie, sprzedaż i dystrybucję (…) dla branży samochodowej. Grupa prowadzi swoją działalność od ponad (\`(...)\`) lat i obecnie posiada jednostki produkcyjne oraz/lub dystrybucyjne zlokalizowane w Europie, Azji oraz Ameryce Północnej. Czyni ją to (\`(...)\`) w tej branży.

Zgodnie z polityką biznesową Grupy - jej strategiczne funkcje i istotne wartości niematerialne są scentralizowane i zarządzane przez Y Niemcy. W ramach transakcji realizowanej ze Spółką, Kontrahent ponosi zatem odpowiedzialność i istotne ryzyka związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi, m.in. takimi jak:

\- planowanie strategiczne, w tym: działalność badawczo-rozwojowa, podejmowanie kluczowych decyzji biznesowych, w tym decyzji dotyczących kierunków prowadzenia biznesu, przydzielanie produkcji do konkretnych podmiotów z Grupy;

\- ofertowanie, w tym: utrzymywanie relacji z klientami, negocjowanie kontraktów z klientami zewnętrznymi;

\- projektowanie i rozwój produktu, w tym rozwój wartości niematerialnych niezbędnych do funkcjonowania podmiotów produkcyjnych.

Y Niemcy jest przy tym posiadaczem i/lub licencjobiorcą kluczowych wartości niematerialnych i prawnych używanych w ramach Grupy (np. patentów, znaków handlowych, technologii, systemów IT, itd.).

Jednocześnie, główne funkcje X Polska ograniczają się do produkcji oraz obsługi posprzedażowej i gwarancyjnej Produktów. Spółka ponosi w związku z tym ograniczone ryzyko biznesowe w zakresie sprzedaży swoich produktów z uwagi na fakt, że wszelkie podejmowane przez nią działania wynikają z decyzji biznesowych oraz strategicznych podejmowanych przez Kontrahenta.

Funkcje pełnione przez obie strony, tj. zarówno Spółkę oraz Kontrahenta w ramach realizowanej transakcji obejmują natomiast:

\- przygotowanie produkcji, w tym zakup materiałów (X Polska w ograniczonym zakresie);

\- marketing, sprzedaż oraz dystrybucja (X Polska w ograniczonym zakresie);

\- zarządzanie jakością (X Polska w ograniczonym zakresie);

\- magazynowanie i logistyka;

\- funkcje administracyjne.

Zatem, mając na względzie powyższe, w praktyce:

(i) Y Niemcy jest jednostką decyzyjną w odniesieniu do wszelkich działań podejmowanych przez X Polska jako lokalnej spółki produkcyjnej w kluczowych obszarach, takich jak w szczególności wytwarzanie, jak również w zakresie sprzedaży oraz dystrybucji Produktów;

(ii) Spółka przestrzega planów strategicznych, a także bardziej szczegółowych operacyjnych instrukcji otrzymywanych od Y Niemcy w obszarach wytwarzania oraz w zakresie sprzedaży i dystrybucji Produktów;

(iii) wszelka działalność gospodarcza podejmowana jest przez Spółkę w jej własnym imieniu i na jej własny rachunek, jednocześnie opierając się na wytycznych, procesach oraz wartościach niematerialnych i prawnych zapewnianych przez Kontrahenta, jak również strategicznym przewodnictwie ze strony tego podmiotu.

W stosunku do Spółki wydana została decyzja w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego (decyzja z 28 maja 2021 r., nr (…) tzw. APA lub Advance Pricing Agreement, dalej: „Pierwsza Decyzja APA”). W Pierwszej Decyzji APA w szczególności opisano model współpracy Spółki z Y Niemcy oraz określono właściwy model rozliczeń między tymi podmiotami. W odniesieniu do Pierwszej Decyzji APA, Wnioskodawca pozyskał interpretację indywidualną w której potwierdzone zostało, że płatność dokonywana przez Wnioskodawcę z tytułu „Zmiennej Opłaty Operacyjnej” jak również „Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej” nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła) oraz że dokonywana lub otrzymywana przez Spółkę płatność z tytułu „Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej” stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT (interpretacja indywidualna z 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.27.2022.4.SG). Wnioskodawca pozyskał także interpretację indywidualną potwierdzającą, że czynności polegające na przekazywaniu pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem kwot pieniężnych stanowiących tzw. „Zmienną Opłatę Operacyjną lub Roczną Zmienną Opłatę Operacyjną” w celu osiągnięcia ustalonego poziomu dochodowości pozostają/pozostawać będą poza zakresem opodatkowania VAT i nie stanowią/nie będą stanowić zdarzenia mającego jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Wnioskodawcy (indywidualna z 25 kwietnia 2022 r, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.32.2022.3.MP).

W maju 2024 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o odnowienie jednostronnego krajowego porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych (tj. Pierwszej Decyzji APA). Odnowiona decyzja APA zwana dalej będzie: „Drugą Decyzją APA”.

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie Drugiej Decyzji APA, w ramach współpracy pomiędzy Spółką a Kontrahentem podmioty te rozliczają się w oparciu o model dostosowany do ich profili funkcjonalnych tj. w oparciu o zmienną opłatę operacyjną korygującą rutynową rentowność X Polska w ramach modelu marży transakcyjnej netto, lub - w przypadku spadku rentowności X Polska poniżej docelowego poziomu, pozwalającą na doprowadzenie jej do wartości oczekiwanej (dalej jako: „Zmienna Opłata Operacyjna”). Taki sposób rozliczeń odzwierciedla rolę Y Niemcy jako przedsiębiorcy o rozwiniętych funkcjach oraz Spółki jako producenta kontraktowego w nawiązaniu do powyżej opisanego modelu operacyjnego - Wnioskodawca jest bowiem odpowiedzialny jedynie za funkcje mu przypisane. Dlatego też Wnioskodawca powinien osiągnąć określony poziom dochodowości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, będącego rezultatem realizacji powierzonych mu funkcji oraz ponoszonej odpowiedzialności.

W praktyce powyższe oznacza, że strony identyfikują poziom dochodowości na poziomie rynkowym dla Wnioskodawcy, uwzględniając jego profil funkcjonalny. W przypadku, w którym rzeczywisty poziom dochodowości generowany przez X Polska będzie odbiegał od poziomu dochodowości ustalonego zgodnie z zasadami cen transferowych/Drugą Decyzją APA, strony zakładają dokonanie płatności Zmiennej Opłaty Operacyjnej, w celu wyrównania dochodowości Spółki do poziomu rynkowego.

Oznacza to, że:

\- w przypadku, w którym zysk Wnioskodawcy osiągnięty w danym okresie będzie wyższy od poziomu rynkowego (ustalonego z uwzględnieniem jego profilu funkcjonalnego, opisanego powyżej) - zysk Wnioskodawcy będzie korygowany do poziomu ustalonego w Drugiej Decyzji APA poprzez mechanizm Zmiennej Opłaty Operacyjnej,

\- w przypadku, w którym zysk Wnioskodawcy osiągnięty w określonym okresie będzie niższy niż poziom rynkowy (ustalony z uwzględnieniem jego profilu funkcjonalnego, opisanego powyżej) - zysk wnioskodawcy będzie korygowany do poziomu ustalonego w Drugiej Decyzji APA poprzez mechanizm Zmiennej Opłaty Operacyjnej,

\- w sytuacji, w której zysk Wnioskodawcy osiągnięty w danym okresie będzie zgodny z poziomem rynkowym (ustalonym z uwzględnieniem jego profilu funkcjonalnego, opisanego powyżej) - żadna płatność nie będzie dokonywana pomiędzy Spółką a Kontrahentem.

Innymi słowy, jeżeli wymagane będzie skorygowanie dochodowości w celu zapewnienia zgodności z Drugą Decyzją APA, to odpowiednio albo Spółka dokona płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej na rzecz Kontrahenta, albo Kontrahent dokona płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej na rzecz Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że płatność tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej (niezależnie czy prowadzi to do zwiększenia, czy zmniejszenia dochodowości Spółki w danym okresie) nie będzie powiązana bezpośrednio z jakąkolwiek konkretną i wzajemną (ekwiwalentną) transakcją zakupową lub sprzedażową dotyczącą towarów bądź usług, dokonywaną przez Wnioskodawcę. W szczególności, nie będzie ona odnosić się ani do jakichkolwiek faktur, ani poszczególnych Produktów będących przedmiotem transakcji, ani też cen ustalanych pierwotnie przez Spółkę lub Kontrahenta. Płatność tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej odnosić się będzie jedynie do ogólnego wyniku Wnioskodawcy w danym okresie. Dlatego też Kontrahent nie jest w stanie zagwarantować określonego poziomu dochodowości Wnioskodawcy dla konkretnej grupy Produktów, ale gwarantuje poziom dochodowości (zysk operacyjny) z całokształtu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w danym okresie. Co więcej, dokonanie płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej w danym okresie nie odnosi się do żadnych konkretnych zdarzeń z przeszłości (w szczególności ceny zakupu surowców/materiałów), ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na ostateczny poziom dochodowości Wnioskodawcy w danym okresie.

Jakiekolwiek dodatkowe zyski lub straty (przewyższające to co Spółka wykonująca rutynowe czynności produkcyjne, sprzedażowe i dystrybucyjne powinna zarobić zgodnie z zasadą ceny rynkowej) należą do Y Niemcy (będącym centralnym podmiotem w Grupie). Wynika to z faktu, że właśnie działania Kontrahenta doprowadziły do wypracowania tych dodatkowych zysków lub tych dodatkowych strat lokalnych podmiotów (w tym Wnioskodawcy), które to lokalne podmioty były jedynie odpowiedzialne za odpowiednią implementację zasad i decyzji po stronie Y Niemcy.

W konsekwencji powyżej opisanego modelu biznesowego, Kontrahent zagwarantował Spółce dochodowość wyznaczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej, która jest adekwatna do jej profilu operacyjnego.

We wniosku o wydanie Drugiej Decyzji APA szczegółowo określono sposób dokonywania Zmiennej Opłaty Operacyjnej przez Spółkę i Kontrahenta, której celem jest korekta rutynowej rentowności X PL w ramach modelu marży transakcyjnej netto, tak aby wynagrodzenie Spółki w transakcji z Kontrahentem kształtowało się na poziome rynkowym.

Płatności z tytułu Zmiennej Opłaty Operacyjnej, w razie ich występowania, będą dokonywane w ciągu roku na podstawie prognozowanych wyników Spółki. Dodatkowo, na koniec każdego roku podatkowego obowiązywania Drugiej Decyzji APA wskaźnik narzutu operacyjnego X Polska ww. transakcji kontrolowanej dokonywanej z Kontrahentem, sprawdzany będzie pod kątem zgodności z ustalonym poziomem narzutu operacyjnego na podstawie rzeczywistych danych finansowych. W przypadku, gdy X Polska nie zrealizuje w danym roku podatkowym wskaźnika narzutu operacyjnego na poziomie określonym Drugiej Decyzji APA, należy wykonać jednorazową korektę wskaźnika do ustalonej wysokości, za pomocą tzw. Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej.

Wnioskodawca jeszcze raz wskazuje, że wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Kontrahentowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Kontrahenta kwoty pieniężnej w postaci Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nie będzie powiązane bezpośrednio z jakąkolwiek konkretną i wzajemną (ekwiwalentną) transakcją zakupową lub sprzedażową dotyczącą towarów i usług, dokonywaną przez Spółkę. Charakter Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej jest w tym zakresie w pełni analogiczny ze Zmienną Opłatą Operacyjną. Dodatkowo wymaga wskazania, że wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Kontrahentowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Kontrahenta kwoty pieniężnej w postaci Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nie będzie dotyczyć konkretnych faktur, czy poszczególnych Produktów będących przedmiotem transakcji, lub cen ustalanych pierwotnie przez Spółkę lub Kontrahenta i w tym zakresie charakter Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej jest w tym zakresie w pełni analogiczny ze Zmienną Opłatą Operacyjną.

W sytuacji, w której zapłata/otrzymanie przez Spółkę Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej miałaby na celu zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów, Spółka dokona korekty swojego wyniku przy uwzględnieniu posiadania oświadczenia Y Niemcy lub dowodu księgowego, potwierdzającego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co X Polska.

**Pytania**

1\. Czy płatność przez Wnioskodawcę Zmiennej Opłaty Operacyjnej lub Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. Czy dokonywana lub otrzymywana przez Spółkę płatność z tytułu Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym powinna zostać ujęta w okresie, którego dotyczy (zarówno w przypadku płatności tej opłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, jak i w przypadku otrzymywania jej przez Spółkę od Kontrahenta)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy, płatność przez Wnioskodawcę Zmiennej Opłaty Operacyjnej lub Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (tzw. podatek u źródła).

2\. W ocenie Wnioskodawcy, dokonywana lub otrzymywana przez Spółkę płatność z tytułu Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym powinna zostać ujęta w okresie, którego dotyczy (zarówno w przypadku płatności tej opłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, jak i w przypadku otrzymywania jej przez Spółkę od Kontrahenta).

UZASADNIENIE ODNOŚNIE DO PYTANIA nr 1

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Co istotne, na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że katalog płatności (dochodów/przychodów) podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest ograniczony do tytułów wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 ustawie (tj. w ustawie o CIT). Oznacza to, że aby dana płatność podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, to płatność ta powinna wynikać ze świadczeń, które są takiej samej natury jak te świadczenia, które zostały wymienione w cytowanym przepisie. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że mamy do czynienia ze świadczeniem mieszczącym się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na gruncie ustawy o CIT, ma więc:

\- fakt istnienia zidentyfikowanego świadczenia realizowanego przez nierezydenta na rzecz polskiego podmiotu (ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego) wraz ze wskazaniem świadczeniobiorcy i świadczeniodawcy w odniesieniu do tego świadczenia, jak i

\- charakter rzeczywiście wykonywanych działań (zobowiązań) świadczeniodawcy, który musi być tożsamy ze świadczeniami wskazanymi w treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast, na podstawie art. 22 ust 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wynikające z ustawy o CIT, mogą ulegać modyfikacji (tj. wyłączeniu albo ograniczeniu prawa Polski do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym danej płatności uzyskiwanej przez nierezydenta) w świetle postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Niemniej jednak, dopiero zidentyfikowanie na gruncie ustawy o CIT obowiązku poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tj. fakt zidentyfikowania płatności, która odpowiada charakterystyce wskazanej w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) jest podstawą do poszukiwania przez płatnika ewentualnych ulg i/lub wyłączeń na gruncie wspomnianych umów o unikaniu opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, płatności realizowane przez polskie podmioty na rzecz nierezydentów, a niemieszczące się w treści art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty, jakie może on wypłacać na rzecz Y Niemcy tj. Zmienna Opłata Operacyjna i/lub Roczna Zmienna Opłata Operacyjna, nie stanowią przychodów z tytułu jakiejkolwiek z ww. czynności opodatkowanych podatkiem dochodowym w Polsce. Dlatego też wypłata ww. kwot nie będzie powodować po stronie Spółki jako płatnika obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o CIT.

Celem dokonywanej Zmiennej Opłaty Operacyjnej i Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej jest zapewnienie rynkowego poziomu wynagrodzenia za realizowane przez Spółkę funkcje, zgodnie z profilem funkcjonalnym.

Wskazać należy, że:

\- Mechanizm tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej i Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej opiera się na założeniu, że Y Niemcy to przedsiębiorca o rozwiniętych funkcjach w odniesieniu do kluczowych/głównych funkcji biznesowych w ramach opisanej w niniejszym wniosku transakcji.

\- Przedsiębiorca o rozwiniętych funkcjach - Y Niemcy ponosi główne ryzyka biznesowe związane z wymienionymi kluczowymi działaniami. Wnioskodawca jest zaś jedynie odpowiedzialny za funkcje mu przypisane, które zostały opisane w niniejszym Wniosku.

\- Dlatego też - w świetle zasad cen transferowych - Wnioskodawca powinien osiągnąć określony zgodnie z zasadami polityki cen transferowych poziom dochodowości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, będącego rezultatem realizacji powierzonych mu funkcji oraz ponoszonej odpowiedzialności.

\- W konsekwencji powyżej opisanego modelu biznesowego Kontrahent zagwarantował Wnioskodawcy, dochodowość wyznaczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej, która jest adekwatna do jego profilu operacyjnego.

\- Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w prowadzonej działalności gospodarczej rynkowego poziomu, z uwagi przykładowo na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich jak chociażby zmiany w zamówieniach (np. asortymencie) dokonywanych przez klientów, czy też zmiany w cenach materiałów używanych do produkcji przez Spółkę. W związku z powyższym, może wystąpić sytuacja, w której konieczne będzie dokonanie płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej w celu odpowiedniego wyrównania dochodowości X Polska versus dochodowość Y Niemcy.

Jak wynika z powyższego, tzw. Zmienna Opłata Operacyjna i/lub Roczna Zmienna Opłata Operacyjna stanowi zatem narzędzie pozwalające na właściwą alokację zysków w Grupie, biorąc pod uwagę funkcje pełnione przez poszczególne spółki z Grupy, jak i ponoszone przez nie ryzyka. Już sam ten fakt - tj. że tzw. Zmienna Opłata Operacyjna i/lub Roczna Zmienna Opłata Operacyjna dokonywana jest celem wynagrodzenia Spółki i Kontrahenta na zasadach rynkowych zgodnie z ich profilem funkcjonalnym - wskazuje, że nie można tutaj mówić o żadnym z tytułów wskazanych w art. 21 i art. 22 ustawy o CIT - a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do pełniła roli płatnika w odniesieniu do dokonywanych płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej i/lub Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej w przypadku gdy jej płatność dokonywana będzie przez Spółkę (a nie przez Y Niemcy).

Jak wskazano w opisie wniosku, w odniesieniu do opisanego we wniosku modelu współpracy i rozliczeń, Spółka uzyskała wydaną przez Ministerstwa Finansów (KAS) Pierwszą Decyzję APA - co potwierdza charakter omawianych płatności jako narzędzia służącego przede wszystkim do realizacji przyjętej polityki cen transferowych, a nie wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie (np. usługi czy należności licencyjne). W maju 2024 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o odnowienie jednostronnego krajowego porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych (tj. Pierwszej Decyzji APA).

Zdaniem Wnioskodawcy, tzw. Zmienna Opłata Operacyjna i/lub Roczna Zmienna Opłata Operacyjna nie może być utożsamiana z należnościami licencyjnymi oraz wynagrodzeniem za świadczenie usług, a raczej z korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT - tj. w regulacji wprowadzonej przez ustawodawcę począwszy od 2019 r. w rozdziale 1a ustawy o CIT zatytułowanym „Ceny Transferowe”.

Jak wskazano powyżej, tytułem do przesunięcia pomiędzy Spółką i Kontrahentem (tak, aby docelowy poziom dochodowości osiągany przez każdą z ww. spółek odzwierciedlał zasady wynikające z polityki cen transferowych), będzie nie tyle ciążące na Spółce zobowiązanie do zapłaty należności za określone świadczenia, co przede wszystkim konieczność wykazania przez X Polska oraz Y Niemcy dochodów do opodatkowania na odpowiednim poziomie odpowiadającym funkcjom pełnionym przez każdą z tych spółek (tj. poziomie rynkowym). Płatność z tytułu tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej i/lub Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej będzie wynikała jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) oczekiwanego (tj. względem pełnionych funkcji) poziomu rentowności bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron, czy to przez Spółkę, czy też Kontrahenta. Płatność ta będzie związana przede wszystkim z profilem funkcjonalnym (zakresem pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk) i polityką cen transferowych, nie jest zaś wynikiem konkretnych działań tych spółek. Należy zatem przyjąć, że kwota wynikająca z tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania wymaganego od drugiej strony.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że jeżeli zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych wymagane będzie skorygowanie rentowności którejkolwiek z ww. spółek w celu zapewnienia zgodności z zasadami cen transferowych, to odpowiednio:

\- albo X Polska dokona płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej na rzecz Y Niemcy,

\- albo Y Niemcy dokona płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej na rzecz X Polska

\- zgodnie z zastosowaną w Grupie polityką cen transferowych. Wynika to z faktu, że:

\- w przypadku, w którym rentowność X Polska osiągnięta w danym okresie będzie wyższa od poziomu rynkowego (ustalonego z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego X Polska, opisanego powyżej) - to X Polska dokona płatności na rzecz Y Niemcy,

\- w przypadku, w którym rentowność X Polska osiągnięta w określonym okresie będzie niższa niż poziom rynkowy (ustalony z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego X Polska, opisanego powyżej) - to Y Niemcy dokona płatności na rzecz X Polska,

\- w sytuacji, w której rentowność X Polska osiągnięta w danym okresie będzie zgodna z poziomem rynkowym (ustalonym z uwzględnieniem o profilu funkcjonalnego X Polska, opisanego powyżej) - żadna płatność nie będzie dokonywana pomiędzy Y Niemcy a X Polska.

W ocenie Wnioskodawcy, brak pewności co do konieczności i/czy kierunku płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej powoduje, że rozliczenia tego (tj. konkretnej płatności) nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności związanej ze świadczeniem, np. należności licencyjnej, czy wynagrodzeniem za nabyte usługi - w przypadku bowiem takich należności konieczne jest zidentyfikowanie przedmiotu świadczenia oraz świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie niniejszego wniosku trudno mówić o jakimkolwiek świadczeniu (w tym udostępnianiu wartości niematerialnych i prawnych albo usług) lub beneficjencie tego świadczenia. Aż do zakończenia okresu rozliczeniowego nie jest jasne:

\- czy płatność Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej w ogóle będzie potrzebna (przy czym ewentualny brak płatności nadal zgodny będzie z polityką cen transferowych, wynikał będzie bowiem z profilu funkcjonalnego X Polska i Y Niemcy), oraz

\- czy ewentualna płatność będzie działała w kierunku zwiększania czy zmniejszania dochodowości X Polska/Y Niemcy (tj. nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną).

Niepewność co do kierunku płatności przekłada się również na to, że nie jest wiadomo, który podmiot, tj. X Polska, czy Y Niemcy miałby być uznany za podmiot świadczący ewentualną usługę lub licencję na rzecz drugiego podmiotu, a który z nich za bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia.

Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy - w przedstawionym wniosku nie są spełnione podstawowe cechy decydujące dla stwierdzenia, że mamy do czynienie ze świadczeniem mieszczącym się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na gruncie ustawy o CIT. Nie jest możliwe bowiem:

\- zidentyfikowanie konkretnego świadczenia realizowanego przez nierezydenta na rzecz polskiego podmiotu (ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego), ani

\- wskazanie który z podmiotów (X Polska czy Y Niemcy) miałby być w tej relacji odpowiednio świadczeniobiorcą albo świadczeniodawcą.

Prawidłowość powyższego potwierdza także fakt wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej innych rozstrzygnięć w zakresie charakteru prawnego opłaty pełniącej funkcje tożsame co tzw. Zmienna Opłata Operacyjna, tj.:

1) interpretacja indywidualna z 17 kwietnia 2024 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.93.2024.1.AK), w której organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że płatności z tytułu korekty Rentowności nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów.

2) interpretacja indywidualna z 13 lutego 2024 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.677.2023.2.KW), w której organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nie można uznać, że płatności z tytułu Opłat Wyrównawczych stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła na gruncie Ustawy o CIT.

3) interpretacja indywidualna z 5 czerwca 2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.169.2023.1.AW), w której organ odstępując od uzasadnienia potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, który twierdził, że nie ciążą/nie będą ciążyły na nim obowiązki płatnika wskazane w art. 26 Ustawy o CIT, w szczególności Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła przy dokonywaniu płatności Value Fee (w przypadku, gdy płatności te są/będą dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Pryncypała.

4) interpretacja indywidualna z 6 grudnia 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.447.2021.1.MK), w której uznano za prawidłowe stanowisko, że tzw. płatność wyrównawcza nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów.

5) interpretacja indywidualna z 2 stycznia 2020 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.475.2019.2.AR), w której uznano za zasadne stwierdzenie, że tzw. principal charge payment nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów.

Należy wskazać, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), w odniesieniu do Pierwszej Decyzji APA, Wnioskodawca pozyskał interpretację indywidualną w której potwierdzone zostało, że płatność dokonywana przez Wnioskodawcę z tytułu „Zmiennej Opłaty Operacyjnej” jak również „Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej" nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów (interpretacja indywidualna z 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.27.2022.4.SG). Podkreślenia wymaga, że charakter powyższych opłat opisany w Pierwszej Decyzji APA oraz wydanie interpretacji indywidualnej jest tożsamy z opłatami opisanymi we wniosku o wydanie Drugiej Decyzji APA oraz niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - nie można uznać, że ewentualne płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej (w przypadku, gdy będą one dokonywane przez X Polska na rzecz Y Niemcy) stanowić będą przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności tzw. Zmiennej Opłaty Operacyjnej/Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej.

UZASADNIENIE ODNOŚNIE DO PYTANIA nr 2

Jak Wnioskodawca już wskazywał w niniejszym wniosku, sposób jego rozliczenia z Kontrahentem oparty będzie na dokonywaniu Zmiennej Opłaty Operacyjnej w trakcie trwania roku oraz po jego zakończeniu i poznaniu rzeczywistego wyniku Spółki - ewentualnie dokonania jednorazowej płatności tzw. Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej, której celem jest doprowadzenie poziomu narzutu operacyjnego do zakładanej wartości, zgodnej z wydaną APA.

Wyliczenie ostatecznej wartości poziomu narzutu operacyjnego możliwe jest zatem na koniec każdego roku podatkowego obowiązywania Decyzji APA, tj. w momencie, gdy znana jest rzeczywista wysokość przychodów i kosztów poniesionych przez Spółkę w tym okresie. Dane te niezbędne są bowiem do wyliczenia rentowności X Polska w roku podatkowym, która następnie ewentualnie korygowana jest za pomocą Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 11e ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

5) uchylony.

W zakresie wymogów, o których mowa w powyższym przepisie, należy stwierdzić w szczególności, że:

1) Transakcja kontrolowana realizowana przez Spółkę w trakcie roku podatkowego będzie dokonywana na warunkach, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Potwierdzeniem powyższego jest w szczególności fakt, że rozliczenia między Spółką a Y Niemcy dokonywane będą w oparciu o Drugą Decyzję APA.

2) Zapłata Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nastąpi zatem na warunkach określonych w art. 11e pkt 2 Ustawy o CIT, tj. w sytuacji, gdy nastąpi zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. Zapłata Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej podyktowana będzie okolicznością, że Spółka pozna rzeczywisty poziom swoich przychodów/kosztów w danym roku podatkowym, co pozwoli dostosować zakładany poziom jej narzutu operacyjnego do wartości wskazanych w Drugiej Decyzji APA. Nastąpi to poprzez zapłatę/otrzymanie wskazanej Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej.

3) W momencie, gdy korekta dokonywana za pomocą Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej będzie miała na celu zmniejszenie przychodów/zwiększenie kosztów - Spółka skoryguje swój wynik przy uwzględnieniu posiadania oświadczenia Kontrahenta lub dowodu księgowego potwierdzających, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co X Polska.

4) Kontrahent posiada siedzibę w Niemczech, a zatem w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem, tj. Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

Podsumowując, płatność lub otrzymanie przez Spółkę Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej korygującej rutynową rentowność X PL w ramach modelu marży transakcyjnej netto, można utożsamiać z korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Ponadto, jak wspomniano, wyliczenie ostatecznej wartości poziomu narzutu operacyjnego możliwe jest na koniec każdego roku podatkowego obowiązywania Drugiej Decyzji APA. W związku z tym, w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, korekta cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, powinna być ujęta przez X Polska w okresie, którego dotyczy (zarówno w przypadku płatności tej opłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, jak i w przypadku otrzymywania jej przez Spółkę od Kontrahenta).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2

Stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

5) (uchylony)

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860): „(…) art. 11e ustawy o CIT, definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT:

przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT:

przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-5 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT.

Natomiast, w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z pkt 1-5 art. 11e ustawy o CIT.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy

o CIT, są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana jest, jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Istnieje również możliwość zawarcia Uprzedniego Porozumienia Cenowego (ang. Advanced Pricing Agreements – „APA”) z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej, w której podatnik oraz Szef KAS uzgadniają, że zastosowana wysokość oraz metoda wyliczenia ceny w danej transakcji z podmiotem powiązanym, odpowiada zasadom rynkowym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia ustalenia, czy dokonywana lub otrzymywana przez Spółkę płatność z tytułu Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym powinna zostać ujęta w okresie, którego dotyczy (zarówno w przypadku płatności tej opłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, jak i w przypadku otrzymywania jej przez Spółkę od Kontrahenta).

Istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

W mojej ocenie, przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekta jest korektą cen transferowych, gdyż przewiduje dostosowanie zakładanego poziomu narzutu operacyjnego do wartości wskazanych w decyzji APA. Nastąpi to poprzez zapłatę/otrzymanie Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej.

Dokonywana przez Państwa korekta nie jest powodowana chęcią podwyższenia lub obniżenia ceny produktów lub usług. Mają na celu odzwierciedlenie ustaleń co do cen określonych jako rynkowe w Drugiej Decyzji APA.

Zatem, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekty są korektami cen transferowych, gdyż przewidują korektę zakładanego poziomu narzutu operacyjnego do wartości wskazanych w Drugiej Decyzji APA.

Skoro w analizowanym przypadku, na podstawie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, dokonane korekty stanowią korekty cen transferowych, to następnie należy dokonać analizy spełnienia warunków z art. 11e ustawy o CIT, umożliwiających dokonanie stosownej korekty.

W odniesieniu do spełnienia warunku pierwszego wynikającego z art. 11e ustawy o CIT, należy stwierdzić, że w opisanych we wniosku transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Zostało to potwierdzone w Drugiej Decyzji APA.

Zatem pierwszy warunek należy uznać za spełniony.

Drugi warunek wnikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, to warunek wskazujący, że korekty dokonuje się, gdy nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki (zalicza się do nich m.in. zmianę rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów czy wahania popytu lub podaży, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego) lub w przypadku gdy po upływie roku są dopiero znane faktycznie poniesione koszty/przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej.

Jak wskazano we wniosku ustalenie rzeczywistych kosztów produktów możliwe jest po zakończeniu roku podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy zapłata Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej nastąpi zatem na warunkach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. w sytuacji, gdy nastąpi zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. Zapłata Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej podyktowana jest/będzie okolicznością, iż poznają Państwo rzeczywisty poziom swoich przychodów/kosztów w danym roku podatkowym, co pozwoli dostosować zakładany poziom jej narzutu operacyjnego do wartości wskazanych w Drugiej Decyzji APA. Nastąpi to poprzez zapłatę/otrzymanie wskazanej Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej. Zatem, również drugi warunek należy uznać za spełniony.

Trzecim warunkiem wynikającym z art. 11e ustawy o CIT jest posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego lub dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik.

Oświadczenie to lub dowód księgowy podatnik musi posiadać w momencie dokonania korekty.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w sytuacji, w której zapłata/otrzymanie przez Państwa Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej miałaby na celu zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów, dokonają Państwo korekty swojego wyniku przy uwzględnieniu posiadania oświadczenia Y Niemcy lub dowodu księgowego, potwierdzającego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Państwo. Zatem, trzeci warunek dotyczący posiadania stosownego oświadczenia lub dowodu księgowego również należy uznać za spełniony.

Kontrahent posiada siedzibę w Niemczech (państwo członkowskie Unii Europejskiej), tj. w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.) oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem, tj. dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG (Dz.Urz. UE L 64 z 11 marca 2011, str. 1, ze zm.).

Zatem, również czwarty warunek wynikający z art. 11e ustawy CIT, zostanie spełniony.

Nadmienić należy, że od 1 stycznia 2022 r. ostatni warunek z art. 11e ustawy o CIT, został uchylony.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że wszystkie warunki wynikające z art. 11e ustawy o CIT, zostaną przez Państwa spełnione.

Podsumowując, z uwagi na opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że korekta zakładanego poziomu narzutu operacyjnego do wartości wskazanych w Drugiej Decyzji APA, stanowi korektę cen transferowych.

Jednakże mając na względzie treść art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT (korekta przychodu) oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT (korekta kosztu uzyskania przychodu), należy podkreślić, że w celu zastosowania korekty ceny transferowej „in plus” (zwiększającej przychody lub zmniejszające koszty uzyskania przychodów) wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, natomiast dla korekty ceny transferowej „in minus” (zmniejszającej przychody lub zwiększającej koszty uzyskania przychodów) - wszystkie warunki z art. 11e ustawy o CIT.

Zatem, co zostało wykazane powyżej, korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT. Wyklucza to prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. W związku z powyższym, przedmiotowa korekta zakładanego poziomu narzutu operacyjnego do wartości wskazanych w Drugiej Decyzji APA na zasadach opisanych w treści art. 11e ustawy o CIT, powinna być uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy dokonywana lub otrzymywana przez Spółkę płatność z tytułu Rocznej Zmiennej Opłaty Operacyjnej stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym powinna zostać ujęta w okresie, którego dotyczy (zarówno w przypadku płatności tej opłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, jak i w przypadku otrzymywania jej przez Spółkę od Kontrahenta), uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Nadmieniam, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.