Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.461.2017.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: rozliczenie podatku należnego, podatku naliczonego, wystawianie faktur, wystawianie faktur korygujących, rozliczania faktur korygujących oraz złożenie deklaracji dla podatku VAT za okres do dnia podziału w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek naliczony; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego, podatku naliczonego, wystawiania faktur, wystawiania faktur korygujących, rozliczania faktur korygujących oraz złożenia deklaracji dla podatku VAT za okres do dnia podziału w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego, podatku naliczonego, wystawiania faktur, wystawiania faktur korygujących, rozliczania faktur korygujących oraz złożenia deklaracji dla podatku VAT za okres do dnia podziału w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Polski – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”).

Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie świadczenia kompleksowych usług związanych z automatyzacją procesów przemysłowych oraz sprzedażą robotów (dalej: „Działalność Podstawowa”). Obok tego, Wnioskodawca prowadzi również działalność polegającą na zarządzaniu, wynajmie i administrowaniu nieruchomością, której jest właścicielem (dalej: „Działalność w zakresie nieruchomości”).

W przyszłości planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie części jego majątku do spółki nowo zawiązanej (dalej: „Spółka Nowo Zawiązana”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH).

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie części przedsiębiorstwa stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związany z Działalnością w zakresie nieruchomości, do Spółki Nowo Zawiązanej.

Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o C1T oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej jako: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP”). Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład wydzielanego ze Spółki Dzielonej ZCP będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce Dzielonej będzie również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa – będzie to część przedsiębiorstwa związana z prowadzeniem Działalności Podstawowej (Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę, iż użyte w dalszej części wniosku określenie „ZCP” odnosi się wyłącznie do zespołu składników wydzielanych do Spółki Nowo Zawiązanej – w odróżnieniu od zespołu składników majątkowych pozostających w Spółce Dzielonej).

Rok podatkowy Spółki Dzielonej jest równy roku kalendarzowemu.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed dniem podziału i w dniu podziału bądź po tym dniu.

Możliwe jest, że do dnia poprzedzającego dzień podziału Spółka Dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców / usługobiorców związanych z wydzielaną ZCP, co do których moment ich wykonania / zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki Dzielonej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia poprzedzającego dzień podziału lub w dniu podziału bądź po tym dniu (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) – przykładowo, faktura za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę Dzieloną towarów lub usług w kraju, związanych z wydzielaną ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana do dnia poprzedzającego dzień podziału lub (ii) zostanie otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Nowo Zawiązaną).

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że w dniu podziału bądź po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ZCP, zrealizowanej do dnia poprzedzającego dzień podziału.

Możliwe jest również, iż w dniu podziału bądź po tym dniu otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianą ZCP za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału.

Możliwe są również sytuacje, w których w dniu podziału bądź po tym dniu konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności objętej ZCP, realizowane do dnia poprzedzającego dzień podziału, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w dniu podziału bądź po tym dniu? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8)
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona w dniu podziału bądź po tym dniu (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 9)
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP, dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie przed dniem podziału, a fakturę wystawioną przez dostawcę / usługodawcę otrzymano w dniu podziału bądź po tym dniu, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę Dzieloną? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10)
4.  Czy Wnioskodawca powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia poprzedzającego dzień podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu podziału bądź po tym dniu? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11)
5.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu podziału bądź po tym dniu? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 12)
6.  Czy Wnioskodawca powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności ZCP, wystawionych przez sprzedawców w dniu podziału bądź po tym dniu na Spółkę Dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę Nowo Zawiązaną jako nabywcę? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 13)
7.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z ZCP, które zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, a wobec których możliwość zmniejszenia kwoty podatku należnego nastąpi w dniu podziału bądź po tym dniu? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 14)
8.  Czy w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego dzień podziału oraz zapłaty podatku (albo uprawniony do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty / prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w dniu podziału bądź po tym dniu? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 15).

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytań nr 1 oraz 2 (oznaczonych we wniosku jako nr 8 oraz 9)

Zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza ona, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji do dnia podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku do dnia wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do dnia poprzedzającego dzień podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu podziału bądź po tym dniu (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu powstałego w wyniku podziału.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT należy uznać, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki Dzielonej i Spółki Nowo Zawiązanej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie transakcji realizowanych w ramach ZCP wydzielanego do Spółki Nowo Zawiązanej powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału – zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Dzielona. Natomiast, jeżeli obowiązek ten powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki Nowo Zawiązanej. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt, czy transakcje były realizowane przed dniem podziału, w dniu podziału czy po tym dniu.

Oznacza to, że w przypadku:

1.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT), w przypadku czynności składających się na dostawy towarów i usługi realizowane w ramach działalności objętej ZCP, rozpoczętych / realizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, jeżeli zakończenie tych czynności (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w dniu podziału bądź po tym dniu, to Spółka Nowo Zawiązana będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub w innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia poprzedzającego dzień podziału (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka Dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
3.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona w dniu podziału bądź po tym dniu (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka Nowo Zawiązana zobowiązana będzie do wystawienia tej faktury oraz rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Stanowisko takie jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0112- KDIL1-3.4012.10.2017.1.JN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-888/15-2/Akr;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1168/15-2/MJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-185/14/BM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1248/14/EJ
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-3/BH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. 1BPP1/443-1220/10/BM.

W zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku jako nr 10)

W odniesieniu do podatku naliczonego, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki Dzielonej dostaw lub usług, związanych z wydzielaną ZCP, powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje zostanie otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu, do odliczenia VAT z takiej faktury uprawniona nie będzie Spółka Dzielona, lecz Spółka Nowo Zawiązana (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na Spółkę Dzieloną).

Jednocześnie Spółka Dzielona, a nie Spółka Nowo Zawiązana będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych dotyczących wydzielanego ZCP, co do których obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału, a Spółka Dzielona otrzyma do dnia poprzedzającego dzień podziału odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje.

Podobnie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług, związanych z wydzielaną ZCP, powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału, a Spółka Dzielona otrzyma do dnia poprzedzającego dzień podziału odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w kolejnych 2 miesiącach po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji (tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy / usługodawcy).

W zakresie podatku naliczonego mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę Dzieloną towarów lub usług w kraju, związanych z wydzielaną ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana do dnia poprzedzającego dzień podziału lub (ii) zostanie otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Nowo Zawiązaną).

Zgodnie z wyrażoną w art. 93c OP zasadą sukcesji, prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są „stanami otwartymi” i które będą podlegały konkretyzacji po podziale przechodzą na Spółkę Nowo Zawiązaną.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) do dnia poprzedzającego dzień podziału, a Spółka Dzielona była do dnia poprzedzającego dzień podziału w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce Dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał do dnia poprzedzającego dzień podziału i do dnia poprzedzającego dzień podziału otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże Spółka Dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji do dnia poprzedzającego dzień podziału i nie może być przedmiotem sukcesji.

Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w dniu podziału bądź po tym dniu oraz faktura zostanie otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione do dnia poprzedzającego dzień podziału) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Nowo Zawiązana.

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę Dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka Nowo Zawiązana (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż do dnia poprzedzającego dzień podziału, a faktura została otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu). Faktury wystawiane do dnia poprzedzającego dzień podziału prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę Dzieloną. Prawo do odliczenia VAT z takich faktur i brak konieczności korygowania w nich podmiotu będącego nabywcą potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 września 2009 r., sygn. PT1-033-52/333/OP/PK/78/09.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0112- KDIL1-3.4012.10.2017.1.JN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2016 r., sygn. IPPP2/4512-630/16-2/AM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. 1BPP1/443-186/14/BM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. 1PPP2/443-712/13-2/BH.

W zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku jako nr 11)

Do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanej ZCP w zakresie:

i. faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT do dnia poprzedzającego dzień podziału – będzie zobowiązana Spółka Dzielona,

ii. faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT w dniu podziału bądź po tym dniu – będzie zobowiązana Spółka Nowo Zawiązana (dla Spółki Dzielonej nie wystąpi obowiązek w omawianym zakresie). Dodatkowo, Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę Dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w dniu podziału bądź po tym dniu.

W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, gdzie w dniu podziału bądź po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do dnia poprzedzającego dzień podziału.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury na potrzeby VAT jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu, na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego, co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca. Można tu bowiem wskazać, iż faktura korygująca powinna korygować rozliczenia bądź na bieżąco – w oparciu o potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez odbiorcę (zasada ogólna dla faktur korygujących zmniejszających – art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), bądź w miesiącu wystawienia faktury korygującej (np. dla przypadków szczególnych wystawiania faktur korygujących zmniejszających – art. 29a ust. 15 ustawy o VAT), bądź w miesiącu kiedy dla danej transakcji powstał pierwotnie obowiązek podatkowy (np. dla faktur korygujących wystawianych „in plus” z uwagi na błąd zaistniały w pierwotnej fakturze na moment dokonania transakcji).

Kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment do dnia poprzedzającego dzień podziału – faktura powinna zostać wystawiona i ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał w dniu podziału bądź po tym dniu – faktura zostanie wystawiona i ujęta przez Spółkę Nowo Zawiązaną.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanej ZCP zobowiązana będzie w zakresie:

i. faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT do dnia poprzedzającego dzień podziału – Spółka Dzielona,

ii. faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału bądź po tym dniu, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu podziału bądź po tym dniu – Spółka Nowo Zawiązana. Dodatkowo, Spółka Nowo Zawiązana będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę Dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w dniu podziału bądź po tym dniu.

Przykładowo w sytuacji gdyby: faktura korygująca wystawiona została przez Spółkę Dzieloną w dniu 15 marca, podział nastąpiłby 21 marca, nabywca towarów / usług w dniu 30 marca otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez Spółkę Dzieloną, a potwierdzenie otrzymania wpłynęło do Spółki Dzielonej lub Spółki Nowo Zawiązanej 1 kwietnia – zgodnie z przepisami art. 29a ust. 13 ustawy o VAT korektę tą należałoby ująć jeszcze w rozliczeniu za marzec i uprawniona do ujęcia jej w swoich rejestrach i deklaracji VAT będzie Spółka Dzielona.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że analogiczny pogląd wyraził:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KD1L1-3.4012.10.2017.1.JN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. 3063- ILPP1-3.4512.164.2016.1JN
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443- 187/14/BM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443- 712/13-4/BH;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., ILPP1/443-1157/10-3/BD.

W zakresie pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku jako nr 12)

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   faktury korygujące zakupowe, co do których prawo / obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu, nie będą rozliczane przez Spółkę Dzieloną (do ich rozliczenia będzie uprawniona / zobowiązana Spółka przejmująca),
*   faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Mogą w przyszłości wystąpić sytuacje, gdzie po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż nie powinno być wątpliwości, że faktury zakupowe korygujące z tytułu zakupów ściśle związanych ze sprzedażą w tej części, która nie była przedmiotem sukcesji w każdym przypadku będzie ujmowała dla celów VAT Spółka Dzielona.

Jeżeli chodzi o faktury korygujące zakupy związane z wydzielanym ZCP, to w opinii Wnioskodawcy, analogicznie do faktur korygujących sprzedażowych, decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Oznacza to, iż (i) faktury korygujące zakupowe, co do których prawo/ obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu – będą rozliczane przez Spółkę Nowo Zawiązaną, (ii) faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0112- KDILI-3.4012.10.2017.1.JN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-188/14/BM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH.

W zakresie pytania nr 6 (oznaczonego we wniosku jako nr 13)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w dniu podziału bądź po tym dniu sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę Dzieloną, Spółka Dzielona nic będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z takiej faktury (uprawnionym do takiego odliczenia będzie Spółka Nowo Zawiązana).

Mogą wystąpić w przyszłości sytuacje, w których w dniu podziału bądź po tym dniu sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz ZCP wydzielonej do Spółki Nowo Zawiązanej wystawią faktury wskazujące Spółkę Dzieloną jako nabywcę.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało w dniu podziału bądź po tym dniu (tj. w dniu podziału bądź po tym dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki – powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka Nowo Zawiązana posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce Nowo Zawiązanej, jako że powstało ono w dniu podziału bądź po tym dniu.

Konkluzji tych nie powinien zmieniać fakt, że na fakturze będą zamieszczone dane Spółki Dzielonej. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem, z działalnością której ze spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie która spółka wskazana była jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, gdyby Spółka Dzielona odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało w dniu podziału bądź po tym dniu jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca. W takim przypadku odliczenie będzie przysługiwało nadal Spółce Nowo Zawiązanej.

W związku z powyższym, jeżeli w dniu podziału bądź po tym dniu sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia VAT z takiej faktury nadal będzie Spółka Nowo Zawiązana.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0112- KDILI-3.4012.10.2017.1.JN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

W zakresie pytania nr 7 (oznaczonego we wniosku jako nr 14)

Zdaniem Wnioskodawcy, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną, związanych z działalnością ZCP, zobowiązana będzie:

i. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT do dnia poprzedzającego dzień podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi do dnia poprzedzającego dzień podziału – Spółka Dzielona,

ii. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte w dniu podziału bądź po tym dniu, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu podziału bądź po tym dniu – Spółka Nowo Zawiązana.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W sytuacji wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, obniżenia tego opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment do dnia poprzedzającego dzień podziału – faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał w dniu podziału bądź po tym dniu – faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Nowo Zawiązaną. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną, związanych z działalnością ZCP, zobowiązana będzie:

i. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT do dnia poprzedzającego dzień podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi do dnia poprzedzającego dzień – Spółka Dzielona,

ii. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte w dniu podziału bądź po tym dniu, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu podziału bądź po tym dniu – Spółka Nowo Zawiązana.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.10.2017.1.JN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-560/15-5/JO.

W zakresie pytania nr 8 (oznaczonego we wniosku jako nr 15)

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy sprzed podziału, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej ZCP (które zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach do dnia poprzedzającego dzień podziału) będzie ciążył na Spółce Dzielonej, gdyż to Spółka Dzielona będzie nadal zobowiązana do uwzględnienia tych rozliczeń w składanej przez siebie deklaracji VAT za ten okres. Jednocześnie Spółka Dzielona będzie zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z takiej deklaracji lub uprawniona do uzyskania zwrotu podatku wynikającego z takiej deklaracji.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku alokowanego do ZCP, za okres rozliczeniowy sprzed podziału, będzie spoczywać na Spółce Dzielonej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w danym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Stanowisko takie potwierdza też:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.I0.2017.1.JN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. 1LPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512- 22/15/EJ;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-196/14/BM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-5/BH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. Nr 177, poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Ad. 1, 2 (pytania oznaczone we wniosku jako nr 8 i 9)

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca planuje wydzielenie części swojego majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług w ramach działalności objętej ZCP, realizowane do dnia poprzedzającego dzień podziału, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w dniu podziału bądź po tym dniu, jak również czy będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona w dniu podziału bądź po tym dniu (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7).

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z kolei z treści art. 106i ust. 8 ustawy wynika, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu działalności Wnioskodawcy i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Jeśli obowiązek podatkowy od czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług wykonywanych w ramach działalności objętej ZCP realizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, nastąpi w dniu podziału lub po tym dniu, podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka Dzielona, lecz Spółka Nowo Zawiązana. Oznacza to, że od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji

VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Nowo Zawiązaną.

Również w odniesieniu do usług i dostawy towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (usług najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych) świadczonych w miesiącu (lub w innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona w dniu podziału lub po tym dniu (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy), to Spółka Nowo Zawiązana będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z ww. tytułu poprzez rozliczenie tych faktur w ewidencji i deklaracji dla podatku VAT.

Spółka Nowo Zawiązana, z dniem podziału wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zatem w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 3, 6 (pytania oznaczone we wniosku jako nr 10 i 13)

Wnioskodawca oczekuje wyjaśnienia, czy będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP, dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed dnia podziału, a fakturę wystawioną przez dostawcę / usługodawcę otrzymano w dniu podziału bądź po tym dniu podziału, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę Dzieloną.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedawców w dniu podziału bądź po tym dniu, w przypadku gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę Nowo Zawiązaną jako nabywcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Zatem jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Dzielonej.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) do dnia poprzedzającego dzień podziału a Spółka Dzielona była do dnia poprzedzającego dzień podziału w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce Dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał do dnia poprzedzającego dzień podziału i do dnia poprzedzającego dzień podziału otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże Spółka Dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji do dnia poprzedzającego dzień podziału i nie może być przedmiotem sukcesji.

Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w dniu podziału bądź po tym dniu oraz faktura zostanie otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione do dnia poprzedzającego dzień podziału) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Nowo Zawiązana.

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę Dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka Nowo Zawiązana (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż do dnia poprzedzającego dzień podziału, a faktura została otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu). Faktury wystawiane do dnia poprzedzającego dzień podziału prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę Dzieloną.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Nowo Zawiązanej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Nowo Zawiązaną.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie jeśli sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Nowo Zawiązanej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało w dniu podziału bądź po tym dniu (tj. w dniu podziału bądź po tym dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki – powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka Nowo Zawiązana posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce Nowo Zawiązanej, jako że powstało ono w dniu podziału bądź po tym dniu.

Konkluzji tych nie powinien zmieniać fakt, że na fakturze będą zamieszczone dane Spółki Dzielonej. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem, z działalnością której ze spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie która spółka wskazana była jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, gdyby Spółka Dzielona odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało w dniu podziału bądź po tym dniu jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca. W takim przypadku odliczenie będzie przysługiwało nadal Spółce Nowo Zawiązanej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 3 oraz nr 6 jest prawidłowe.

Ad 4 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11)

Pytanie nr 4 dotyczy zagadnienia czy Wnioskodawca powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu podziału bądź po tym dniu?

Wskazany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy reguluje kwestie dotyczące wystawiania faktur w celu udokumentowania prowadzonej przez podmiot gospodarczy sprzedaży towarów czy usług.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Zasadniczo fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Nowo Zawiązana przejmie co do zasady zobowiązania Spółki Dzielonej do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

Stosownie do art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest udokumentowanie ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

W związku z tym Organ stwierdza, że za podstawowe kryterium, według którego nastąpi rozliczanie faktur korygujących (zmniejszających / zwiększających podatek należny) jest moment, na jaki dana faktura powinna być rozliczona.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanej ZCP zobowiązana będzie w zakresie:

*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT do dnia poprzedzającego dzień podziału – Spółka Dzielona,
*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału bądź po tym dniu, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu podziału bądź po tym dniu – Spółka Nowo Zawiązana. Dodatkowo, Spółka Nowo Zawiązana będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę Dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w dniu podziału bądź po tym dniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest prawidłowe.

Ad 5 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 12)

Wnioskodawca oczekuje także wyjaśnienia w kwestii dotyczącej prawa do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Nowo Zawiązana przejmie obowiązki i prawa Spółki Dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP.

Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Co do zasady, reguła ta ma zastosowanie również w przypadku obowiązku zmniejszenia kwoty naliczonego podatku VAT wynikającego z otrzymanej faktury korygującej.

W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem Spółka Nowo Zawiązana nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP, otrzymanych przed dniem podziału, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka Dzielona.

Natomiast Spółka Nowo Zawiązana (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością w zakresie ZCP w dniu podziału lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po tym dniu.

Oznacza to, że faktury korygujące zakupowe, co do których prawo / obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu – będą rozliczane przez Spółkę Nowo Zawiązaną, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ad. 7 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 14)

Kolejne zagadnienie dotyczy kwestii uprawnienia Wnioskodawcy do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z ZCP, które zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, a wobec których możliwość zmniejszenia nastąpi po podziale.

Powołany wyżej przepis art. 29a ust. 10 ustawy zawiera katalog sytuacji, w których może wystąpić obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 znowelizowanej ustawy o VAT.

Należy wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału – faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału – faktura zostanie ujęta przez Spółkę Nowo Zawiązaną. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z wydzielaną ZCP zobowiązana będzie:

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi przed dniem podziału – Spółka Dzielona. Przy czym należy mieć na uwadze, kiedy Spółka Dzielona otrzyma ww. potwierdzenie odbioru faktury – jeśli otrzyma je już po dniu podziału, ale przed ustawowym terminem do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę – to wówczas będzie ona uprawniona do rozliczenia takiej faktury korygującej. Natomiast otrzymanie ww. potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta otrzymane po dniu podziału i po ustawowym terminie do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę – skutkować będzie przejściem prawa do rozliczenia takiej faktury na Spółkę przejmującą czyli Wnioskodawcę.
*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny zostać ujęte w dniu podziału lub po tym dniu, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi w dniu lub po tym dniu podziału – Spółka Nowo Zawiązana.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 7 jest prawidłowe.

Ad. 8 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 15)

Następnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP będzie on zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku (albo uprawniony do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty / prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi po podziale.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-1 1, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Należy w tym miejscu podkreślić, że podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka Nowo Zawiązana nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres do dnia podziału, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem.

Spółka Nowo Zawiązana nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej w powyższym zakresie. Należy tutaj uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Tak więc Spółka Nowo Zawiązana nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający dzień, w którym nastąpił podział, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (które zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach poprzedzających dzień podziału), gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 8 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.