Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-192/07-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2007-11-30
Teza: Środki otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem oraz Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem gazu ziemnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kompensata; odszkodowania; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej Elektrociepłownia, reprezentowanej przez pełnomocników Pana T. B. oraz Pana R. S., pracowników Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2007 r. (data wpływu 3 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych i kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym oraz odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem gazu ziemnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych i kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym oraz odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem gazu ziemnego.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

W dniu 6 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905).

Ustawa reguluje zasady pokrywania wydatków wytwórców niepokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórców od dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej (dalej „koszty osierocone”) oraz zasady pokrywania kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym.

Powyższa ustawa zawiera szczególne przepisy w zakresie podatkowego traktowania otrzymanych przez wytwórców środków dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę rozwiązującą umowę na dostawę energii elektrycznej z dnia 24 lipca 1998 r. (dalej KDT), której jest stroną. Stąd począwszy od 2008 r. Wnioskodawca będzie otrzymywał środki na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem gazu ziemnego?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponieważ Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami w zamian za otrzymywane środki, nie stanowią one dla Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie podatnika, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT jest każde zdarzenie, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie podatnika na skutek działania innego podmiotu.

W szczególności, warunkiem uznania zgody wytwórców na rozwiązanie KDT za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT jest jednak istnienie podmiotu, który można uznać za konsumenta danego świadczenia, czyli za podmiot osiągający z tego tytułu określone korzyści.

Tymczasem przedterminowego rozwiązania KDT (będącego podstawą uzyskania rekompensaty) nie można uznać za świadczenie na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. W szczególności wypłacający środki Zarządca Rozliczeń S.A. nie odnosi z tego tytułu żadnej korzyści ekonomicznej.

Dlatego też wypłata środków na pokrycie kosztów Wnioskodawcy nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Wnioskodawcy i nie powinna być uznawana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie C-215/94 ETS stwierdził, że definicje dostawy towarów oraz świadczenia usług zawarte w VI Dyrektywie VAT obejmują opodatkowaniem szeroki zakres transakcji gospodarczych. Zakres ten jest jednak ograniczony z uwagi na charakter podatku VAT, który z założenia jest podatkiem od konsumpcji towarów i usług. W konsekwencji ze względu na brak identyfikowalnego konsumenta nie można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 6(1) VI Dyrektywy. Na tej podstawie ETS uznał, że dopłata wypłacana z tytułu ograniczenia produkcji mleka nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi, ze względu na brak określonego konsumenta danego świadczenia.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-16/93 świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Podobne stanowisko wyrażają polskie organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo Dolnośląski Urząd Skarbowy w piśmie z 19 czerwca 2004 r. (sygn. PP II 443/410/69/04) stwierdził, że zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu, gdy tego rodzaju zaniechania lub znoszenia stanów przez podatnika powodują uzyskanie bezpośredniej korzyści przez płacącego. W przypadku gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi.

Podobnie Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 23 września 2005 r. (sygn. PV/443-266/IV/2005 JW) zauważył, że świadczeniem usług nie jest każde zaniechanie czynności lub znoszenie stanów. Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Zarządca Rozliczeń S.A. jest podmiotem powołanym specjalnie w celu dokonywania rozliczeń wynikających z ustawy o KDT i w rzeczywistości realizuje obowiązki nałożone na niego przepisami prawa. Jest wyłącznie podmiotem dokonującym wypłaty kwoty rekompensaty, nieposiadającym żadnego interesu prawnego lub ekonomicznego w tym, aby Wnioskodawca wyraził zgodę na rozwiązanie KDT. Taki stosunek prawny nie daje zatem podstaw do uznania, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

Ponadto, zgodnie z ustawą o KDT, rozliczenia pomiędzy Operatorem a Zarządcą Rozliczeń S.A. będą dokonywane na podstawie noty księgowej wystawianej przez Zarządcę Rozliczeń S.A. Świadczy to o tym, że ustawodawca nie przewidział, aby przekazanie środków przez Operatora na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, brak jest argumentów przemawiających za tym, aby te same rozliczenia pomiędzy Zarządcą Rozliczeń S.A. a wytwórcą podlegały odmiennej klasyfikacji dla potrzeb podatku VAT.

Stanowisko powyższe potwierdza rządowe uzasadnienie do ustawy o rozwiązaniu KDT, zgodnie z którym: „przepływ środków od Operatora do Zarządcy Rozliczeń S.A. oraz od Zarządcy Rozliczeń S.A. do wytwórców, inaczej niż przepływ tych środków od płatnika opłaty do Operatora, jest neutralny podatkowo zarówno z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług. (…) Otrzymanie środków na pokrycie kosztów osieroconych przez wytwórcę nie jest czynnością, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego”. A zatem intencją racjonalnego ustawodawcy było nieopodatkowywanie wypłaty środków na rzecz wytwórców podatkiem VAT.

Ad. 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami gazu ziemnego w całości. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy podkreślić, iż gaz ziemny odbierany i zużywany przez Wnioskodawcę jest z pewnością wykorzystywany do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedaży energii elektrycznej. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami odebranego i zużytego do produkcji energii elektrycznej gazu ziemnego. Ponadto, ponieważ faktura bilansująca, wystawiana przez dostawcę gazu, powinna zostać uznana za fakturę korygującą, zwiększającą cenę gazu nabytego w roku poprzednim (stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych), Wnioskodawca uważa, że VAT naliczony z faktury bilansującej także podlega odliczeniu ponieważ dokumentuje zakup gazu wykorzystywanego do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Ad. 1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do przepisów art. 42 ust. 5 i art. 45 ust. 5 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905), zarówno środki na pokrycie kosztów osieroconych, jak również środki na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji ustawodawca wprost w powołanych przepisach, wykluczył możliwość uznania otrzymanych przez wytwórców środków za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę wytwarzanej energii elektrycznej. Dlatego też otrzymane środki nie powiększają obrotu wytwórców z tytułu sprzedawanej energii elektrycznej i nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej.

W przedmiotowej sprawie nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, dlatego nie ma miejsca dostawa.

Powstaje pytanie czy otrzymywane przez wytwórców środki na pokrycie kosztów nie stanowią jednak wynagrodzenia za rozwiązanie KDT, które mogłoby zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i w konsekwencji nie powinny zawierać w sobie podatku należnego VAT i być dokumentowane przez wytwórców fakturami VAT.

Dla stwierdzenia czy dana czynność, względnie brak podejmowania czynności, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędna jest ocena przedmiotowej transakcji w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych celów i założeń. Z założenia podatek od towarów i usług jest podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Mimo, że podatek ten płacą wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, to faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń, opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. W związku z powyższym, zaniechanie lub tolerowanie czynności lub stanów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu, gdy tego rodzaju zaniechania lub znoszenia stanów przez podatnika powodują uzyskanie bezpośredniej korzyści przez płacącego. W przypadku gdy podmiot płacący uzyskuje korzyści z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usługi. W przedmiotowej sprawie sytuacje zaniechania działań lub tolerowania stanów nie przynoszą bezpośredniej korzyści podmiotowi płacącemu za ich trwanie, stąd nie ma miejsca świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym środki otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni – jak w przypadku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca powinien również pamiętać o zasadzie wynikającej z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja pisemna przepisów prawa podatkowego opiera się na przyjętym założeniu, iż opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Tym samym, przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 30 listopada 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób prawnych wydana została interpretacja nr ILPB3/423-78/07-2/HS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.