Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.231.2021.3.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-06
Teza: Wydanie interpretacji w zakresie podlegania opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła należności opisanych we wniosku oraz prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty.
Słowa kluczowe: dostawca-dostawca usług; nadpłata; podatek-podatek pobierany u źródła; płatnik; urządzenie-urządzenie dźwigowe; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 9 Nadpłata; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 75

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2021 r., (data wpływu 6 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 września 2021 r. (data nadania 14 września 2021 r., data wpływu 14 września 2021 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 3 września 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.231.2021.1.OK (data nadania 6 września 2021 r., data odbioru 7 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

· należności za usługi wykonywane przez Dostawców, na rzecz Wnioskodawcy podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (tzw. podatkowi u źródła) – **jest prawidłowe,**

· w przypadku, kiedy został uiszczony podatek u źródła od wypłat należności, które nie powinny podlegać temu podatkowi, a ciężar podatku u źródła został poniesiony ze środków własnych Płatnika, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji Podatkowej -**jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła należności opisanych we wniosku oraz prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest Oddziałem X., spółki zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych, która od 2005 r. prowadzi w Polsce działalność poprzez utworzony przez siebie Oddział, pod nazwą Y. S.A. Oddział w Polsce (dalej również: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Płatnik”).

Oddział jest oddziałem przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o prawie przedsiębiorców w Polsce i został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: (…). Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy O zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2018 r. poz. 650), oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównymi miejscem wykonywania działalności.

Wnioskodawca stanowi Zakład amerykańskiego przedsiębiorcy w Polsce w rozumieniu art. 6 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U.1976.31.178 z dnia 1976.09.18). Amerykańska spółka jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez Oddział na terytorium Polski zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j. z dnia 2020.08.18; dalej: „u.p.d.o.p.”), podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., posługując się w wykonywaniu obowiązków podatnika oraz płatnika własnym, indywidualnym numerem identyfikacji podatkowej: (…).

Jednym z głównych przedmiotów działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski są prace budowlane w sektorze energetycznym, w tym w branży energii odnawialnej. Spółka świadczy i kupuje specjalistyczne usługi inżynieryjne dla turbin wiatrowych, elektrowni wiatrowych i innych produktów z branży energii odnawialnej na rynku lokalnym. Koordynując i uczestnicząc w procesie wznoszenia elektrowni wiatrowych Wnioskodawca korzysta również z zewnętrznych dostawców profesjonalnych usług i sprzętu koniecznego do powstania i utrzymania turbin wiatrowych. Większość nabywanych przez Spółkę usług w procesie budowy elektrowni wiatrowych to usługi udostępnienia i rekrutacji wysoko wykwalifikowanego personelu, usługi dźwigowe, transportowe, montażowe, instalacyjne i serwisowe. Ze względu na duże doświadczenie w sektorze energii odnawialnej, a także z uwagi na fakt posiadania odpowiednich maszyn i specjalistycznego sprzętu, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca korzysta z usług świadczonych przez podmioty nieposiadające siedziby lub zarządu na terytorium Polski (dalej: „Dostawcy”, „Nierezydenci”), a także nieprowadzących w Polsce działalności przez zakład lub oddział zagranicznego przedsiębiorcy. W związku z tym, Wnioskodawca, dokonuje na ich rzecz wypłat należności m.in. z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Klasyfikując je na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako podlegające podatkowi dochodowemu z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu.

Przeważającą grupą wśród Dostawców Wnioskodawcy są firmy specjalizujące się w dostarczaniu dźwigów jednośladowych wspomagających budowę turbin wiatrowych, a także dźwigów, które ze względu na gabaryty i ciężar używanego podczas prac sprzętu, służą przemieszczaniu poszczególnych elementów konstrukcyjnych na terenie budowy elektrowni. Dostawcy usług dźwigowych świadczący obecnie usługi na rzecz Wnioskodawcy posiadają siedziby lub miejsce zarządu głównie na terytorium Niemiec (Dostawca „A” i Dostawca „D”), Austrii (Dostawca „E”), Rumunii (Dostawca „B”) oraz Chorwacji (Dostawca „C”). Wszyscy Dostawcy świadczący prace dźwigowe wykonują zlecenia według tych samych zasad.

Wnioskodawca zawiera z Dostawcami ogólne umowy ramowe, a szczegóły wykonania określonych prac ustalają samodzielnie, w sposób pisemny, koordynatorzy budowy elektrowni wraz z Dostawcą, wskazując zakres prac oraz wytyczne co do ich wykonania. Wytyczne te obejmują instrukcje dotyczące mechanicznego wzniesienia elementów elektrowni wiatrowej oraz rysunek techniczny zawierający współrzędne miejsca ustawienia. Zakres zlecenia Wnioskodawcy ogranicza się do wzniesienia elementów elektrowni wiatrowej według wskazań dotyczących miejsca postawienia tych elementów i nie obejmuje prac wewnątrz elektrowni takich jak prace elektryczne czy rozruchowe. Dostawcy nie oddają swojego sprzętu (tj. dźwigów) do samodzielnego użytku Wnioskodawcy, tylko wykonują zlecone usługi przy użyciu własnego sprzętu oraz zatrudnionych przez siebie pracowników.

Wnioskodawca rozpoczynając współpracę z Dostawcą, który świadczy usługi z wykorzystaniem dźwigów, prosi go o przedstawienie dokumentacji składającej się z:

· Aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej;

· Oświadczenia Beneficial Owner, potwierdzającego bycie ostatecznym odbiorcą należności,

· Kwestionariusza do celów podatkowych, będącego narzędziem stworzonym przez Wnioskodawcę do celów ustalenia miejsca zarządu lub siedziby Dostawcy, jak również jego zasobów, doświadczenia, sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa itp.

Powyższa dokumentacja składa się na szeroko pojęty proces należytej staranności zgodnie z wymogami odpowiedniej procedury wdrożonej na potrzeby podatku u źródła w działalności Wnioskodawcy. Powyższa dokumentacja pozwala w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości określić kraj rezydencji, w tym siedziby i miejsca zarządu Dostawcy oraz ustalić czy Dostawca wykonuje prace samodzielnie, nie będąc pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi w odniesieniu do płatności z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto we wskazanym oświadczeniu Dostawca potwierdza, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Po dokonaniu analizy powyżej przedstawionej dokumentacji, Wnioskodawca stosuje przepisy odpowiedniej umowy o Unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”), zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z krajem Dostawcy, o ile zapisy danej umowy pozwalają na zastosowanie stawki preferencyjnej bądź zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła.

W przypadku Dostawców usług dźwigowych Wnioskodawca stosuje ostrożnościową interpretację przepisów prawa podatkowego, w tym przedmiotowego art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając wynagrodzenie za usługi Dostawców dźwigowych za przychody wskazane w tym artykule jako przychody za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” i traktuje je jako podlegające opodatkowaniu, a także kwalifikuje je następnie jako należności licencyjne na podstawie przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem Dostawcy. Przepisy wszystkich UPO, będących obecnie podstawą poboru podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych analizowanych przez Wnioskodawcę, zakładają opodatkowanie przynajmniej 5% stawką podatku w Polsce.

Z podejściem Wnioskodawcy nie zgadzają się Dostawcy usług dźwigowych. Jeden z Dostawców (Dostawca „A”) zdecydował się wystąpić o indywidualną interpretację prawa podatkowego, otrzymując potwierdzenie swojego stanowiska od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał, że Wnioskodawca stosuje błędną wykładnię jego usług i nieprawidłowo klasyfikuje usługi Dostawcy jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła (Pismo z dnia 11 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.697.2020.1.MT) na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dostawca wykonuje działalność w formie spółki komandytowej, której wspólnicy są niemieckimi rezydentami podatkowymi). We wskazanej interpretacji Organ podatkowy potwierdził również prawo Dostawcy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w stosunku do nienależnie pobranego przez Wnioskodawcę podatku u źródła, w części która została pobrana przez Wnioskodawcę z wynagrodzenia Dostawcy.

Podstawowym argumentem Dostawców sprzeciwiającym się klasyfikacji usług dźwigowych jako podlegających opodatkowaniu jako przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a dalej traktowania ich jako należności licencyjne na podstawie przepisów odpowiedniej UPO jest fakt, że Dostawcy nie przekazują dźwigów do dyspozycji Wnioskodawcy w ramach umów najmu, leasingu bądź innej stosowanej w Polsce umowy cywilnoprawnej, a wykonują pracę z wykorzystaniem własnego sprzętu i wykwalifikowanych do jego obsługi pracowników zatrudnionych przez Dostawców.

Prace Dostawców obejmują:

· świadczenie usług dźwigowych z operatorem polegających na wznoszeniu elementów elektrowni wiatrowych na różnych nieruchomościach położonych w Polsce (Dostawcy „A” oraz „D” z Niemiec, Dostawca „E” z Austrii oraz Dostawca „B” z Rumunii),

· świadczenie usług dźwigowych z operatorem polegających na przemieszczeniu na terytorium budowy elektrowni sprzętu i maszyn (Dostawca „C” z Chorwacji).

Zakres prac poszczególnych Dostawców jest analogiczny, a wszystkie zlecenia Wnioskodawcy charakteryzuje fakt, że nie dochodzi do udostępnienia sprzętu i maszyn należących do Dostawców i obsługiwanych przez personel Dostawców do samodzielnego korzystania i rozporządzania nimi przez Wnioskodawcę. Dostawcy nie nawiązują również z Wnioskodawcą żadnej osobnej umowy na oddanie czy wykorzystanie przez niego dźwigów oraz innych urządzeń przemysłowych o podobnej funkcjonalności, wykorzystywanych przez Dostawców podczas zleconych im prac i będących ich własnością.

Ze względu na konieczność zabezpieczenia źródła przychodu Wnioskodawcy jakim są budowane elektrownie wiatrowe, Wnioskodawca przez jakiś czas ponosił ciężar ekonomiczny podatku u źródła z własnych środków, nie chcąc utracić Dostawców, których pozyskanie na specjalistycznym rynku energii odnawialnej jest niezwykle trudne, a terminowe wykonanie prac Wnioskodawca uznaje za priorytetowe dla zachowania swojej pozycji rynkowej. Obecnie, po przedstawieniu dokumentacji przez Dostawców, opisanych powyżej jako proces należytej staranności i zastosowaniu obniżonej stawki 5% (Niemcy, Austria) lub 10% (Chorwacja, Rumunia) odpowiedniej UPO, Wnioskodawca pobiera podatek bezpośrednio z wynagrodzenia Dostawcy.

Wnioskodawca pismem z 9 września 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o dane zagranicznych kontrahentów:

Dostawca „A”:

(…)

Dostawca „B”:

(…)

Dostawca „C”:

(…)

Dostawca „D”:

(…)

Dostawca „E”

(…)

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1) Czy należności za usługi wykonywane przez Dostawców, na rzecz Wnioskodawcy podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (tzw. podatkowi u źródła)?

2) Czy w przypadku, kiedy został uiszczony podatek u źródła od wypłat należności, które nie powinny podlegać temu podatkowi, a ciężar podatku u źródła został poniesiony ze środków własnych Płatnika, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji Podatkowej?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dokonała błędnej interpretacji przepisów prawa, stosując niewłaściwą wykładnię pojęcia „użytkowanie” oraz „prawo do użytkowania”, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej dla jednego z Dostawców (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.697.2020.1.MT).

Po wątpliwościach przedstawionych Wnioskodawcy przez Dostawców usług dźwigowych, wskazujących nieprawidłową kwalifikację przedmiotowych usług i obciążenie podatkiem u źródła z niej wynikające, Wnioskodawca doszedł do wniosku, że prawdopodobnie dokonał błędnej analizy charakteru usług świadczonych przez Dostawców wykonujących prace z użyciem maszyn przemysłowych, w tym dźwigów jednośladowych, na terenie wznoszonych elektrowni wiatrowych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada opisana powyżej definiuje ograniczony obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności zaudostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;

W myśl art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca dokonał analizy transakcji nabywania usług dźwigowych od Dostawców i zakwalifikował je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. z tytułu uzyskania przez Nierezydentów przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Wnioskodawca nie rozpoznaje podstawy do pobrania podatku u źródła z żadnego innego tytułu wymienionego w art. 21 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca po ustaleniu kraju rezydencji Dostawcy, na podstawie opisanej powyżej procedury należytej staranności, stosuje odpowiednie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji tj. siedziby lub sprawowania zarządu Dostawcy. Są to następujące umowy:

*   W relacji z Niemcami obowiązującą umową jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalna Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej UPO PL-DE), w odniesieniu do Dostawcy „A” oraz Dostawcy „D”.
*   W relacji z Austrią obowiązującą umową jest umowa z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: UPO PL-AU), w odniesieniu do Dostawcy „E”.
*   W relacji z Rumunią obowiązującą umową jest umowa z dnia 23 czerwca 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: UPO PL-RU), w odniesieniu do Dostawcy „B”.
*   W relacji z Chorwacją obowiązującą umową jest umowa z dnia 10 października 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: UPO PL-HR), w odniesieniu do Dostawcy „C”.

Wszystkie powyżej wskazane umowy opisują w swojej treści należności licencyjne w art. 12 ust. 1, wskazując że powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibą w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UPO PL-DE oraz UPO PL-AU należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, a jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UPO PL-RU oraz UPO PL-HR należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem a jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Określenie należności licencyjne we wskazanych umowach, dla celów art. 12 oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowana wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Pojęcie „użytkowanie lub prawa do użytkowania” nie zostało zdefiniowane bezpośrednio w żadnej z powyższych umów, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należności, o których mowa w przepisie, aby podlegały podatkowi u źródła muszą być pobierane za „użytkowanie lub prawo do użytkowania” takich urządzeń.

Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 (publ. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., o sygn. II FSK 445/09 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: „CBOSA”). Słownikowe pojęcie słowa „użytkować” natomiast wskazuje iż użytkować to: „używać, robić z czegoś pożytek” (Słownik Języka Polskiego, https://sjp.pl/), a także „używać cudzej rzeczy, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia” (Wielko Słownik Języka Polskiego, https://wsjp.pl/). Słownikowe rozumienie pojęcia „użytkować” skłania do twierdzenia, iż chodzi o wszelki stosunek cywilnoprawny, w zakresie którego strona przyjmująca rzecz ma prawo jej używać, korzystać z niej nie będąc jej właścicielem.

Żaden z Dostawców usług dźwigowych wykonujących prace na rzecz Wnioskodawcy nie przenosi na Wnioskodawcę prawa do używania dźwigów Dostawcy i nie uprawnia na podstawie łączących strony stosunków do używania dźwigów we własnym zakresie, a także nie udziela prawa pracownikom Wnioskodawcy do używania jej dźwigów na własny użytek. Wnioskodawca nie ma możliwości korzystania z dźwigów należących do Dostawców w taki sposób, aby mógł swobodnie się nimi poruszać dla własnych celów. Przedmiotem świadczenia między stronami jest wzniesienie elementów elektrowni wiatrowych przez Dostawców (przez zatrudnionych u Dostawcy pracowników) przy użyciu dźwigów i sprzętu należącego do Dostawców zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy, dotyczącymi głównie czasu, miejsca oraz zasad wykonania prac. Wnioskodawca zamawia usługę dźwigową, dokonując wypłat na rzecz Dostawców, będących Nierezydentami za czas pracy dźwigów, jak również za czas pozostawania w gotowości, w sytuacji kiedy warunki atmosferyczne nie pozwalają na swobodną pracę na terenie budowy elektrowni wiatrowej (tzw. „downtime”).

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie użytkowanie należy rozumieć jako wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z urządzenia na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z wyrokiem NSA w Gdańsku z 12 stycznia 1996 r., SA/Gd 2627/94, określenie to jest pojęciem szerszym (niż wynikające z definicji użytkowani z art. 252 k.c. - przypis autora), obejmującym wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych.

Podążając za argumentami Dostawcy zaprezentowanymi w pozytywnie ocenionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP3-2.4011.697.2020.1.MT, takimi umowami są najczęściej najem, dzierżawa bądź leasing, w których przedmiot umowy dostarcza do używania w Polsce zagraniczny kontrahent niemający w Polsce siedziby, zarządu ani zakładu. Na gruncie przepisów prawa cywilnego przez „użytkowanie” uważa się przede wszystkim umowę najmu oraz umowę leasingu. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, (art. 659 ustawy Kodeks cywilny ). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 k.c.). Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego (Art. 7091KC). Umowa najmu, obok umowy dzierżawy, użyczenia i leasingu, zaliczana jest do umów, których przedmiotem jest korzystanie z rzeczy lub praw. Na podstawie ww. umów używający jest uprawniony do używania przedmiotu umowy (najmu, dzierżawy, leasingu) przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a w przypadku dzierżawy i leasingu jest również uprawniony do pobierania pożytków Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, LEX 2014. Umowa użyczenia zaś cechuje się brakiem odpłatności, dlatego zostaje w niniejszej analizie pominięta.

Treść stosunku prawnego między stronami należy określić zatem jako świadczenie usług dźwigowych z obsługą operatorską pojazdami należącymi do Dostawców i przy użyciu pracowników przez nich zatrudnionych. Treści tego stosunku prawnego nie można zrównać z „użytkowaniem lub prawem do użytkowania” przez Wnioskodawcę urządzeń należących do Dostawców. Gdyby Dostawcy oddawali do używania same dźwigi bez obsługi operatorskiej na rzecz Wnioskodawcy, wówczas taki stosunek prawny mógłby zostać uznany za wynajem lub umowę o podobnym charakterze. Rozróżnienie usług dźwigowych świadczonych z operatorem od czystego wynajmu dźwigu bez operatora wynika również z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, czy Polskiej Klasyfikacji Działalności, a także z europejskiej klasyfikacji Nace Rev. 2.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, świadczenia Dostawców na rzecz Wnioskodawcy powinny być klasyfikowane pod kodami: PKWiU 43.99.9 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych, w Sekcji F - Obiekty budowlane i roboty budowlane. Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) - wynajem sprzętu z operatorem należy klasyfikować w zakresie niniejszego działu (tj. Sekcji F) w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem.

Podobnie, na gruncie PKD 2007 oraz klasyfikacji Nace Rev. 2 (Statystycznej Klasyfikacji Działalności Gospodarczych w UE) usługi X na rzecz Kontrahenta świadczone z operatorem powinny być klasyfikowane jako: PKD 43.99.Z (Nace Rev. 2 - 43.99) Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), jak również opisów klasyfikacji Nace Rev. 2 - wynajem dźwigów i innego sprzętu budowlanego wraz z obsługą operatorską, które nie są przeznaczone do określonych rodzajów budowli, należy klasyfikować pod wyżej wskazanym kodem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Dostawców za świadczenie usług dźwigowych z operatorem nie podlega zryczałtowanemu podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie mieści się w katalogu świadczeń podlegających temu podatkowi. Tym samym, do wskazanych należności wypłacanym przez Wnioskodawcę nie znajdą również zastosowania przepisy Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte pomiędzy Polską a krajami Dostawców, odnoszące się do należności licencyjnych.

Pytanie dotyczy stanu faktycznego, który już zaistniał i trwa obecnie a także, w przypadku zawarcia umów z nowymi Dostawcami analogicznych usług dźwigowych z operatorem, może zaistnieć także w przyszłości.

Ad. 2.

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że przed zakończeniem procedury należytej staranności tj. otrzymaniem i weryfikacją dokumentacji dostarczonej przez Dostawców, ponosił ciężar ekonomiczny podatku u źródła z własnych środków. Powodem była konieczność zabezpieczenia źródła przychodu Wnioskodawcy jakim są budowane elektrownie wiatrowe. Proces należytej staranności prowadzony przez Wnioskodawcę jest długotrwały, ze względu na liczbę dokumentów, a następnie ocenę zgromadzonej dokumentacji przez wewnętrznych specjalistów zatrudnionych u Wnioskodawcy. Dodatkowo, ze względu na okres trwającej pandemii termin wydawania certyfikatów rezydencji przez krajowe organy podatkowe Dostawców, jak również czas na przygotowanie i podpisanie przez osoby uprawnione do reprezentacji Dostawców, a także dostarczenie wyżej opisanych oświadczeń i pozostałych dokumentów znacząco się wydłużył. Wnioskodawca znając marże rynkowe w branży, uznał że w sytuacji gdy podatek zostałby pobrany bezpośrednio z wynagrodzenia Dostawców w stawce podstawowej podatku u źródła tj. 20% wynagrodzenia brutto, Dostawcy mogliby odstąpić od świadczenia usług, a zatem wstrzymać budowę elektrowni wiatrowych.

Wnioskodawca zaliczył poniesiony z własnych środków podatek do kosztów uzyskania przychodów. Jako że, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 - wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu. Koszty podatku u źródła nie są objęte katalogiem wskazanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika. Wnioskodawca występował jako płatnik cudzego podatku wypełniając obowiązki nałożone na niego przez odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, dlatego 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania. Jednocześnie żaden inny przepis art. 16 u.p.d.o.p. nie wyłącza z kosztów podatkowych wartości podatku u źródła zapłaconego przez płatnika z własnych środków. Z powyższym poglądem zgadzają się organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.: 0111-KDIB1-3.4010.322.2019.3.PC z dnia 27 września 2019 r. czy 0111-KDIB2-1.4010.62.2019.1.MJ z 8 maja 2019 r.

Umowy ramowe zawierane przez Wnioskodawcę z Dostawcami w zdecydowanej większości nie zawierają klauzul ubruttawiających czyli tzw. Klauzul „grossed-up”, najczęściej zawarta jest w nich klauzula o obowiązku dostarczenia dokumentacji pozwalającej na uzyskanie zwolnienia bądź zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła wynikającej z odpowiedniej UPO na 30 dni przed płatnością. Terminy płatności za poszczególne zlecenia nie zawsze pozwalają na zachowanie tego terminu przez Dostawców. Zwłaszcza w obecnej sytuacji, kiedy uzyskanie certyfikatu rezydencji lub podpisu osób uprawnionych do reprezentacji na oświadczeniach w ramach procedury należytej staranności było i nadal jest trudne do zrealizowania w określonym w umowie terminie. Obecna linia interpretacyjna organów wskazuje jednak, że nie należy uzależniać od istnienia ww. Klauzuli prawa do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu poniesienia ciężaru podatku u źródła ze środków własnych płatnika. Wnioskodawca samodzielnie dokonywał ubruttowienia kwot podstawy opodatkowania podatkiem u źródła, a następnie wpłacał odpowiednio obliczoną kwotę podatku w podstawowej stawce na konto właściwego organu podatkowego. Po otrzymaniu dokumentacji pozwalającej na zwolnienie lub zastosowanie zredukowanej stawki podatku u źródła, Wnioskodawca przestawał ponosić ciężar podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli należności z realizacji usług dźwigowych z operatorem świadczone przez Dostawców na terytorium Polski nie powinny podlegać obowiązkowi zapłaty podatku u źródła, Wnioskodawca nie powinien być również płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opisanych wyżej wypłat na rzecz Dostawców, a zatem powstała nadpłata od tej części podatku, którą Wnioskodawca poniósł ze środków własnych, a o której mowa w art. 75 § 2 Ordynacji Podatkowej.

Przyczyną powstania nadpłaty było przekonanie Wnioskodawcy jako płatnika, że obliczenie i przekazanie organom podatkowym kwot podatku u źródła jest realizacją ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ustawy. Zgodnie z doktryną podatkową kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika lub płatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku.

Zatem w opinii Wnioskodawcy, jeżeli zobowiązanie nie istnieje, a opisane we wniosku usługi nie powinny być objęte obowiązkiem podatkowym wówczas Wnioskodawcy jako płatnikowi, który poniósł ciężar ekonomiczny podatku z własnych środków, w odniesieniu do już poniesionych wydatków na przedmiotowy podatek, przysługiwałoby prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji Podatkowej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:**

*   **należności za usługi wykonywane przez Dostawców, na rzecz Wnioskodawcy podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (tzw. podatkowi u źródła) – jest prawidłowe,**
*   **w przypadku, kiedy został uiszczony podatek u źródła od wypłat należności, które nie powinny podlegać temu podatkowi, a ciężar podatku u źródła został poniesiony ze środków własnych Płatnika, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji Podatkowej - jest prawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl z art. 3 ust. 3 pkt 5 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,

gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 22a ustawy o CIT przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznej spółki zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych, która od 2005 r. prowadzi w Polsce działalność poprzez utworzony przez siebie Oddział. Oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównymi miejscem wykonywania działalności.

Jednym z głównych przedmiotów działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski są prace budowlane w sektorze energetycznym, w tym w branży energii odnawialnej. Spółka świadczy i kupuje specjalistyczne usługi inżynieryjne dla turbin wiatrowych, elektrowni wiatrowych i innych produktów z branży energii odnawialnej na rynku lokalnym. Koordynując i uczestnicząc w procesie wznoszenia elektrowni wiatrowych Wnioskodawca korzysta również z zewnętrznych dostawców profesjonalnych usług i sprzętu koniecznego do powstania i utrzymania turbin wiatrowych. Większość nabywanych przez Spółkę usług w procesie budowy elektrowni wiatrowych to usługi udostępnienia i rekrutacji wysoko wykwalifikowanego personelu, usługi dźwigowe, transportowe, montażowe, instalacyjne i serwisowe. Ze względu na duże doświadczenie w sektorze energii odnawialnej, a także z uwagi na fakt posiadania odpowiednich maszyn i specjalistycznego sprzętu, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca korzysta z usług świadczonych przez podmioty nieposiadające siedziby lub zarządu na terytorium Polski, a także nieprowadzących w Polsce działalności przez zakład lub oddział zagranicznego przedsiębiorcy.

Przeważającą grupą wśród Dostawców Wnioskodawcy są firmy specjalizujące się w dostarczaniu dźwigów jednośladowych wspomagających budowę turbin wiatrowych, a także dźwigów, które ze względu na gabaryty i ciężar używanego podczas prac sprzętu, służą przemieszczaniu poszczególnych elementów konstrukcyjnych na terenie budowy elektrowni. Dostawcy usług dźwigowych świadczący obecnie usługi na rzecz Wnioskodawcy posiadają siedziby lub miejsce zarządu głównie na terytorium Niemiec, Austrii, Rumunii oraz Chorwacji. Wszyscy Dostawcy świadczący prace dźwigowe wykonują zlecenia według tych samych zasad.

Zakres zlecenia Wnioskodawcy ogranicza się do wzniesienia elementów elektrowni wiatrowej według wskazań dotyczących miejsca postawienia tych elementów i nie obejmuje prac wewnątrz elektrowni takich jak prace elektryczne czy rozruchowe. Dostawcy nie oddają swojego sprzętu (tj. dźwigów) do samodzielnego użytku Wnioskodawcy, tylko wykonują zlecone usługi przy użyciu własnego sprzętu oraz zatrudnionych przez siebie pracowników.

W przypadku Dostawców usług dźwigowych Wnioskodawca stosuje ostrożnościową interpretację przepisów prawa podatkowego, w tym przedmiotowego art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając wynagrodzenie za usługi Dostawców dźwigowych za przychody wskazane w tym artykule jako przychody za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” i traktuje je jako podlegające opodatkowaniu, a także kwalifikuje je następnie jako należności licencyjne na podstawie przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem Dostawcy. Przepisy wszystkich UPO, będących obecnie podstawą poboru podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych analizowanych przez Wnioskodawcę, zakładają opodatkowanie przynajmniej 5% stawką podatku w Polsce.

Zakres prac poszczególnych Dostawców jest analogiczny, a wszystkie zlecenia Wnioskodawcy charakteryzuje fakt, że nie dochodzi do udostępnienia sprzętu i maszyn należących do Dostawców i obsługiwanych przez personel Dostawców do samodzielnego korzystania i rozporządzania nimi przez Wnioskodawcę. Dostawcy nie nawiązują również z Wnioskodawcą żadnej osobnej umowy na oddanie czy wykorzystanie przez niego dźwigów oraz innych urządzeń przemysłowych o podobnej funkcjonalności, wykorzystywanych przez Dostawców podczas zleconych im prac i będących ich własnością.

Ze względu na konieczność zabezpieczenia źródła przychodu Wnioskodawcy jakim są budowane elektrownie wiatrowe, Wnioskodawca przez jakiś czas ponosił ciężar ekonomiczny podatku u źródła z własnych środków, nie chcąc utracić Dostawców, których pozyskanie na specjalistycznym rynku energii odnawialnej jest niezwykle trudne, a terminowe wykonanie prac Wnioskodawca uznaje za priorytetowe dla zachowania swojej pozycji rynkowej. Obecnie, po przedstawieniu dokumentacji przez Dostawców, opisanych powyżej jako proces należytej staranności i zastosowaniu obniżonej stawki 5% (Niemcy, Austria) lub 10% (Chorwacja, Rumunia) odpowiedniej UPO, Wnioskodawca pobiera podatek bezpośrednio z wynagrodzenia Dostawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy należności za usługi wykonywane przez Dostawców, na rzecz Wnioskodawcy podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła) oraz czy w przypadku, kiedy został uiszczony podatek u źródła od wypłat należności, które nie powinny podlegać temu podatkowi, a ciężar podatku u źródła został poniesiony ze środków własnych Płatnika, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji Podatkowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi od dostawców będących rezydentami: Niemiec, Rumunii, Chorwacji i Austrii. Zatem w rozpatrywanej sprawie zasadne jest odwołanie się do przepisów każdej z ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie art. 12 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 ze zm., dalej: „umowa polsko-niemiecka”) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 109, poz. 530, dalej: „umowa polsko-rumuńska”) należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-rumuńskiej).

W myśl art. 12 ust. 3 umowy polsko-rumuńskiej, określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami nadawanymi przez radio lub telewizję, transmisjami satelitarnymi lub kablowymi rozpowszechnianymi publicznie przez jakikolwiek rodzaj elektronicznych środków przekazu, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 19 października 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 78, poz. 370, dalej: „umowa polsko-chorwacka”) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-chorwackiej).

W myśl art. 12 ust. 3 umowy polsko-chorwackiej, określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego, jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. 2018 r. poz. 1369 ze zm., dalej: „Konwencja MLI”, dalej: „umowa polsko-austriacka”), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. (art. 12 ust. 2 umowy polsko-austriackiej).

W myśl art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Dokonując zatem interpretacji postanowień ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011 r.) w pkt 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. Stąd, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego (np. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, red. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, 2019), przy definiowaniu tego pojęcia konieczne będzie posłużenie się wykładnią literalną. Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (\`(...)\`) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe.

Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (Wielki słownik języka polskiego, http://www.wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (Nowy słownik języka polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki słownik języka polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, opowiadającym się za tym, aby pojęcie „urządzenia przemysłowe” było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r. sygn. akt SA/Sz 183/95). Przez wyrażenie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć urządzenie związane z przemysłem, którego nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe.

Ponadto, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

Powyższe odnaleźć można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14: „Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej”.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Tym samym zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego,” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego).

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, iż urządzenie przemysłowe to takie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest zatem, aby dokonywać tego na podstawie aspektu funkcjonalnego.

Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd, że dźwig należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 12 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca korzysta z usług dostawców dźwigowych z operatorem polegające na wznoszeniu elementów elektrowni wiatrowych na różnych nieruchomościach położonych w Polsce. Dostawcy nie oddają swojego sprzętu (tj. dźwigów) do użytku Wnioskodawcy, wykonują zlecone usługi przy użyciu własnego sprzętu oraz zatrudnionych przez siebie pracowników (względnie z wykorzystaniem zasobów tak sprzętowych, jak i ludzkich podwykonawców). Usługi które są świadczone przez dostawców na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami wynajmu dźwigów, ani leasingu dźwigów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wskazane powyżej przepisy wskazać należy, że płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznych spółek nie będą stanowić należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO, a co za tym idzie nie będą podlegały przepisom art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na to, że zagraniczni dostawcy nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy usług wynajmu ani leasingu dźwigów.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie wypłacane zagranicznym dostawcom przez Wnioskodawcę za świadczenie usług dźwigowych z operatorem nie podlega zryczałtowanemu podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ustawy o CIT, ponieważ nie mieści się w katalogu świadczeń podlegających temu podatkowi.

W tym miejscu wskazać należy, że zwrot nadpłaconego podatku (w tym podatku u źródła) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540).

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1\. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2\. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3\. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4\. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosowanie do art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1\. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2\. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3\. zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4\. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5\. zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Kwestie związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku zostały uregulowane w art. 75 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej).

Zwrócić uwagę należy także na art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Należy jednak pamiętać, że na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Natomiast w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Ponadto z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, należności za usługi wykonywane przez Spółki zagraniczne, tj. dostawców z Niemiec, Rumunii, Chorwacji i Austrii na rzecz Wnioskodawcy za świadczenie usług dźwigowych z operatorem nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi u źródła, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ usługi te nie mieszczą się w katalogu świadczeń podlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym, jeżeli ciężar podatku u źródła został poniesiony ze środków własnych Płatnika, to Wnioskodawca będzie miał prawo do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła i jego zwrot na podstawie art. 75 Ordynacji Podatkowej.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.