Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1161/15-7/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w polskiej Spółce Zależnej.
Słowa kluczowe: agio; akcja; energia; Hiszpania; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; udział; umorzenie; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.), z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.), z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w polskiej Spółce Zależnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w polskiej Spółce Zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest hiszpańską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Hiszpanii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która jest światowym liderem w sektorze energii odnawialnych. Wnioskodawca realizuje w Polsce szereg inwestycji długookresowych związanych z produkcją energii elektrycznej, w szczególności poprzez zarządzanie swoją polską spółką zależną zorganizowaną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Zależna").

Spółka realizuje w Polsce projekty inwestycyjne związane z kompleksowym zarządzaniem procesem wytwarzania energii odnawialnej za pośrednictwem Spółki Zależnej. Wyżej wskazana Spółka Zależna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki Zależnej, której główną funkcją biznesową jest obsługa procesu budowy i eksploatacji farm wiatrowych w Polsce. Forma prawna Spółki na gruncie prawa hiszpańskiego to sociedad de responsabilidad limitada, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wymieniona w Załączniku nr 4 do Ustawy o CIT.

Spółka nie prowadzi w Polsce działalności w formie stałego zakładu w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO.

Udziały w Spółce Zależnej były w przeszłości obejmowane przez Wnioskodawcę m.in. w zamian za wkład pieniężny oraz w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innych spółkach. Spółka w przyszłości będzie obejmować lub nabywać udziały w istniejących lub nowo zawiązanych polskich spółkach kapitałowych na analogicznych zasadach.

Wkład pieniężny wniesiony przez Spółkę został częściowo alokowany na kapitał zakładowy Spółki Zależnej (a nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej ponad wartość nominalną objętych udziałów, tzw. agio, została zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej).

W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać umorzenia części lub całości posiadanych udziałów Spółki Zależnej. W takiej sytuacji, udziały należące do Spółki byłyby umorzone odpłatnie i nie będą przedmiotem dalszych transakcji. W powyższym przypadku, Spółka Zależna wypłacił na rzecz Spółki wynagrodzenie za umorzenie udziałów w formie pieniężnej, przy czym umorzenie zostanie sfinansowane z czystego zysku Spółki Zależnej albo ze środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej.

Umorzenie udziałów w Spółce Zależnej może również zostać sfinansowane ze środków wniesionych uprzednio przez Spółkę na kapitał zapasowy (agio) Spółki Zależnej w związku z objęciem ich udziałów w zamian za wkład pieniężny. Planowane odpłatne umorzenie udziałów w Spółce Zależnej nastąpi zgodnie z procedurą przewidzianą prawem oraz z umową spółki tj. w trybie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 199 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”).

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji prawa podatkowego w sytuacji, w której dochód z opisanego zdarzenia podlegałby opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce Zależnej za wynagrodzeniem, które zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, który należy pomniejszyć o koszt objęcia umarzanych udziałów ustalony zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie umarzanych udziałów, obejmujący całą wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej, w tym kwotę alokowaną na kapitał zapasowy Spółki Zależnej (agio), przy założeniu, że dochód osiągnięty na tej transakcji powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z UPO?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdyby dochód powstały w wyniku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej celem ich umorzenia był opodatkowany w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majatku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr. 17, poz. 127; dalej: UPO), Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, który należy pomniejszyć o koszt objęcia umarzanych udziałów ustalony, w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej : Ustawa o CIT),w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie umarzanych udziałów, obejmujący całą wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej, w tym kwotę alokowaną na kapitał zapasowy Spółki Zależnej (jako tzw. agio emisyjne).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Tryb umarzania udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z tym przepisem jedną z form umorzenia udziałów jest ich nabycie przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Procedurę umorzenia dobrowolnego udziałów na podstawie KSH inicjuje się uchwałą zgromadzenia wspólników, wyrażającą zgodę na nabycie udziałów własnych w celu umorzenia, następnie dochodzi do nabycia udziałów własnych przez spółkę, a w dalszej kolejności (gdy spółka ma już udziały własne) podejmowana jest uchwała zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów oraz o obniżeniu kapitału zakładowego.

Dobrowolne umorzenie udziałów należy rozumieć jako umorzenie udziałów za zgodą wspólnika w drodze ich nabycia przez spółkę. Dzięki instytucji dobrowolnego umorzenia wspólnik może wyzbyć się praw udziałowych bez konieczności znajdowania na nie nabywcy. Pierwszą fazą umorzenia dobrowolnego jest nabycie przez spółkę od wspólnika udziałów przeznaczonych do umorzenia. Na fazę drugą składa się podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie umorzenia oraz równoległej uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów. Moment umorzenia udziałów następuje zatem z reguły później niż nabycie udziałów przez spółkę. Należy jednak podkreślić, że w przypadku umorzenia dobrowolnego czynność prawna nabycia udziałów własnych jest ściśle powiązana prawnie i faktycznie z samą czynnością umorzenia udziałów. Stan posiadania udziałów własnych przez spółkę zasadniczo skonstruowany jest jako sytuacja przejściowa, ponieważ z upływem czasu prowadzi ona do umorzenia udziałów.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt l Ustawy o CIT do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zalicza się m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten dotyczy wyłącznie umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji) natomiast umorzenie dobrowolne udziałów (akcji), tj. zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest kwalifikowane jak źródło dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został bowiem art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT., który explicite stanowił, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem od 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) za wynagrodzeniem może być opodatkowane według zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 12 Ustawy o CIT (tak: m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. I SA/Bk 331/13).

Należy wszakże wskazać, że nie cała wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów będzie stanowić przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to zaliczeniu do przychodów tego podatnika podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie tych umarzanych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane za umarzane udziały będzie równe lub niższe od poniesionych wydatków na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to cała wartość uzyskanego wynagrodzenia nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów podatnika.

W związku z powyższym, w celu ustalenia wysokości przychodu podatkowego, jaki osiągnie Wnioskodawca w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce Zależnej należy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT ustalić koszt objęcia tych udziałów. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego udziały w Spółce Zależnej zostały lub będą w przyszłości objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, którego część została lub zostanie alokowana na jej kapitał zapasowy (agio). W takiej sytuacji do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej znaleźć zastosowanie powinien art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą zbycia udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie tych udziałów lub akcji, tj. koszty bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do takich wydatków zaliczyć można cała wartość wkładu wniesionego, do danej spółki, ale także np. opłaty notarialne, prowizję biura maklerskiego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej, które zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie kwota łącznych wydatków, jakie Wnioskodawca poniósł na objęcie w ten sposób udziałów w Spółce Zależnej. Kwota łącznych wydatków obejmowała będzie zatem wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki Zależnej w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w tej spółce, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio. przelaną na kapitał zapasowy Spółki Zależnej.

Należy podkreślić, że możliwość zaliczenia wartości przekazanej na kapitał zapasowy spółki (agio) w związku z objęciem udziałów danej spółki, do kosztów uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia tak objętych udziałów została zaakceptowana w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w:

Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-235/14-2/KS), w której organ zgodził się w całości ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia, który argumentował, że: „w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Spółkę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej’ obejmująca kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiąca tzw: agio. przelana na kapitał zapasowy Spółki zależnej”;

Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-765/I3-2/AG), w której organ zgodził się w całości ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia, który argumentował, że: „w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej. w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio. przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej. (\`(...)\`) Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż zaprezentowane we wniosku jego stanowisko dotyczące konsekwencji podatkowych, jakie powstaną w przypadku zrealizowania się opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będą identyczne, zarówno w przypadku sprzedaży, jak i wniesienia udziałów w Spółce zależnej jako wkładu niepieniężnego, tzn. Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmującej m. in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym równiej kwoty stanowiącej tzw, agio. przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej”;

Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-352/13-2/PR), w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) w przypadku sprzedaży udziałów w spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła na objęcie udziałów w spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do spółki zależnej w związku z objęciem przez Spółkę udziałów w spółce zależnej. w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy spółki zależnej”.

W ocenie Spółki wnioski wynikające z wyżej powołanych interpretacji znajdują odpowiednie zastosowanie w razie dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny. Wobec powyższego, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Zależnej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny wartość przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów powinna zostać pomniejszona o ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT koszt ich objęcia, odpowiadający całej wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej, tj. z uwzględnieniem także kwoty alokowanej na kapitał zapasowy Spółki Zależnej (agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto informuje się, że wskutek uiszczenia do niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych opłaty powyżej wymaganej kwoty, z łącznej kwoty opłaty w wysokości 80,00 zł dokonanej w dniu 26 listopada 2015 r. - zostanie zwrócona kwota 40,00 zł na rachunek bankowy, z którego dokonano wpłaty (należący do spółki pełnomocnika,) zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.