Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.14.2025.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-17
Teza: Zastosowanie do wydatków inwestycyjnych tzw.
prewspółczynnika metrażowego, opartego o stosunek ilości
ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w
ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich
odbiorców, oraz zastosowanie w odniesieniu do bieżących
wydatków w zakresie działalności wodno; kanalizacyjnej, które
dotyczą obu rodzajów działalności tzw. prewspółczynnika
metrażowego, opartego o stosunek wody dostarczonej
odbiorcom/odprowadzonych ścieków w ramach czynności
opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody
/odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego
zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek
organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne
ubytki wody.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      - zastosowania do wydatków inwestycyjnych tzw. prewspółczynnika metrażowego,
        opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w
        ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 1), oraz
      - zastosowania w odniesieniu do bieżących wydatków w zakresie działalności wodno-
        kanalizacyjnej, które dotyczą obu rodzajów działalności tzw. prewspółczynnika
        metrażowego, opartego o stosunek wody dostarczonej odbiorcom
        /odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej
        ilości zużytej wody/odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego
        zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na
        potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody (pytanie oznaczone we wniosku
        nr 2).
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 marca 2025 r. (wpływ
    31 marca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego

    Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: „u.s.
    g”.) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na
    własną odpowiedzialność.
    Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wykonuje zarówno czynności
    opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Gmina zgodnie z przepisami zawartymi w u.s.g. jest organem wykonującym zadania
    publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl
    art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania te obejmują sprawy z zakresu wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
    utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
    odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego,
    jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Gmina realizuje zadania własne Gminy przy pomocy (...) (dalej: Zakład), który funkcjonuje
    jako jednostka budżetowa, nie posiada osobowości prawnej i został powołany przez
    Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych Gminy.
    Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią
    przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na
    zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w
    wodę i odprowadzania ścieków. Realizacja zadań w zakresie sprzedaży wody i odbioru
    ścieków jest prowadzona przez Zakład.
    Gmina dokonała realizacji inwestycji pn. „(...)” (zwanej dalej: „Inwestycją” lub „Projektem”).
    Harmonogram Inwestycji zakłada realizację następujących zadań: (...)
    Inwestycja sfinansowana została z budżetu państwa z subwencji ogólnej z przeznaczeniem
    na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i kanalizacji.
    Gmina zrealizowała przedstawioną Inwestycję i (...), odbył się oficjalny odbiór
    wybudowanego odcinka sieci kanalizacji sanitarnej w (...). Faktury VAT dokumentujące
    wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji zostały wystawione na Gminę.
    Zakres przedmiotowy niniejszego wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na
    realizację Inwestycji. Po zakończeniu budowy oraz przebudowy sieci kanalizacyjnej, efekty
    realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Zakład do celów prowadzonej przez niego
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Zakład będzie odpowiedzialny za zarządzanie i
    administrowanie przedmiotową infrastrukturą.
    Z uwagi na centralizację Gmina rozlicza podatek VAT wraz z utworzonymi jednostkami
    budżetowymi, do których zalicza się m.in. Zakład. Gmina jest zatem obowiązana w swojej
    deklaracji VAT rozliczyć czynności wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych.
    Zakład prowadzi podstawową działalność statutową w zakresie zbiorowego zaopatrzenia
    w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotem działalności Gminy są usługi
    w szczególności w zakresie: (...)
    Gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania
    ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz

    innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorcy zewnętrzni). Realizowana
    przez Gminę działalność w tym zakresie stanowi działalność gospodarczą i podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej
    sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Gmina świadczy również usługi z zakresu dostarczania wody oraz
    odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). W
    ramach przedmiotowej Inwestycji zakres prac będzie obejmował części sieci wodno-
    kanalizacyjnej, do której byłyby podłączone jednostki organizacyjne Gminy oraz odbiorcy
    zewnętrzni.
    Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów
    komercyjnych dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia
    usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy sprzedaż wody i
    odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako niepodlegająca
    podatkowi od towarów i usług.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotowa Inwestycja objęta niniejszym
    wnioskiem będzie wykorzystywana również do świadczenia odpłatnych usług z zakresu
    odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz
    innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy).
    Powyższe oznacza, że po zakończeniu budowy przedmiotowa infrastruktura, która
    powstanie po zrealizowaniu Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Gminę w ramach
    Zakładu, również do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Całość realizowanych
    etapów prac będzie związana z odcinkami sieci wod.-kan., która będzie wykorzystywana
    do świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz nieopodatkowanych VAT, tj.
    odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych.
    W związku z powyższym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT z tytułu
    realizacji przedmiotowej Inwestycji, dlatego w opinii Gminy, do ponoszonych wydatków
    Gmina będzie mogła zastosować odliczenie w sposób oparty o kryterium metrażowe (tj.
    ilości doprowadzanej wody/odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i
    podmiotów), które jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji,
    zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, niż wynikający z rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (dalej: „RMF”).
                                                3Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości m
    odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz od
    podmiotów wewnętrznych. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej
    aparatury pomiarowej (wodomierzy), posiadającej stosowne atesty i gwarantującej
    dokładne odczyty.
                                  3Gmina jest w stanie również określić dokładnie ilości m dostarczonej wody do
    podmiotów zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz do podmiotów
    wewnętrznych, dzięki zastosowaniu odpowiedniej aparatury pomiarowej (wodomierzy),
    posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. W szczególności Gmina
    dysponuje ujęciami wody, w których ewidencjonowana jest ilość wody wydobytej i
    wprowadzonej do sieci, przy czym wydobycie oznacza wydobycie wody z ziemi za pomocą
    pompy głębinowej, natomiast wprowadzenie do sieci stanowi różnicę pomiędzy ilością
    wody wydobytej z ziemi a ilością wody pobranej na cele technologiczne, potrzebne do jej
    uzdatnienia (tzw. płukanie urządzeń na ujęciach wody). Ponadto, cała sprzedaż do
    odbiorców zewnętrznych jest także ewidencjonowana przy wykorzystaniu odpowiednich

    liczników, które służą także jako podstawa do wystawienia faktur VAT na odbiorców.
    Gmina ewidencjonuje także straty wody, które obejmują awarie na sieci, pobór wody na
    cele ppoż.
    Rozliczanie doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków jest w całości oparte na
    umowach cywilnoprawnych, a stopień zużycia wody jest określany na podstawie wskazań
    wodomierzy. W pozostałym zakresie, Gmina opiera się na przeciętnych normach zużycia
    wody określonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14
    stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz.
    70).
    Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez
    Gminę. Gmina nie prowadzi rozliczeń na podstawie norm zużycia. (Po doprecyzowaniu
    opisu stanu faktycznego).
    Do obliczenia prewspółczynnika Gmina zastosowałaby poniższy wzór:
    X = (Kzew / Kall) x 100%, gdzie:
      § X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                        3§ Kzew – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców
        zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                        3§ Kall – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od
        odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę).
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Ponadto w związku z ponoszeniem bieżących wydatków mających związek z działalnością
    wodnokanalizacyjną, Gmina prowadzi ewidencję tego rodzaju wydatków, w których
    ujmuje m.in. wydatki na badanie wody, środki do czyszczenia wody, akcesoria
    hydrauliczne, energię elektryczną, materiały do remontu i konserwacji sieci wodno-
    kanalizacyjnych. Gmina wskazuje, że wydatki bieżące na działalność wodno-kanalizacyjną
    pozostają w związku z odbiorcami zewnętrznymi, jak i wewnętrznymi i Gmina nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy (vide dostawa wody do odbiorców
    wewnętrznych/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych), dlatego w ocenie
    Wnioskodawcy, właściwym byłoby również zastosowanie odpowiedniego
    prewspółczynnika metrażowego w odniesieniu do powyższej sytuacji.
    Jak zostało wskazane powyżej, dla wydatków bieżących właściwym byłoby zastosowanie
    właściwego prewspółczynnika, jednakże może także wystąpić sytuacja, że w ramach
    realizacji Inwestycji, Gmina będzie ponosić wydatki, które będą dotyczyć zarówno
    działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej.
    W ocenie Gminy dla takich wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących powinien
    zostać zastosowany poniższy prewspólczynnik metrażowy:
    X = (Wzew + Kzew)/ (Wall + Kall) x 100%, gdzie:
      § X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

                        3§ Wzew – roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców
        zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                        3§ Kzew – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców
        zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                      3§ Wall – roczna ilość wody (w m) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do
        odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę), a także
        inne cele bądź straty,
                        3§ Kall – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od
        odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę).
    Z uwagi na brak możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego VAT od Inwestycji,
    Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację
    Inwestycji z zastosowaniem właściwego prewspółczynnika wyliczonego według wyżej
    wymienionych wzorów.
    Zdaniem Gminy ww. prewspółczynniki zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    1. Czy wydatki poniesione na realizację Inwestycji, o których mowa we wniosku, są
      bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną?
      Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że dokonał realizacji
      inwestycji pn. „(...)” , który obejmował wykonanie następujących zadań: (...)
      Mając to na uwadze Wnioskodawca podkreśla, że wydatki dotyczą tylko i wyłącznie
      inwestycji związanej z infrastrukturą kanalizacyjną.
    2. Czy jest możliwe przypisanie poniesionych przez Państwa wydatków inwestycyjnych do
      danego rodzaju wykonywanych czynności, tj. do czynności niepodlegających
      opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i opodatkowanych tym podatkiem?
      Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków inwestycyjnych
      do danego rodzaju wykonywanych czynności, tj. czynności opodatkowanych VAT i
      czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, dlatego Wnioskodawca stara się o
      uzyskanie i stosowanie określonych we wniosku prewspółczynników.
    3. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, liczniki,
      inne – jakie?) dokonują Państwo pomiaru ilości wody wydobytej za pomocą pompy
      głębinowej oraz pobranej na cele technologiczne? Czy pomiar zużycia wody na cele
      technologiczne opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach?
      Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Gmina jest w stanie określić dokładnie
          3ilości m dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (dokumentowane fakturami)
      oraz do podmiotów wewnętrznych, dzięki zastosowaniu odpowiedniej aparatury
      pomiarowej (wodomierzy), posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne
      odczyty.
      W zakresie pomiarów ilości wody wydobytej za pomocą pompy głębinowej,
      Wnioskodawca wskazuje, że pomiary dokonywane są przy użyciu legalizowanych
      wodomierzy posadowionych w szachtach studni głębinowych.

      Natomiast pomiary ilości wody na cele technologiczne dokonywane są szacunkowo (w
      zależności od zdarzeń i sytuacji jakie występują na sieci wodociągowej) – w oparciu o
      wyliczenia i wiedzę pracowników Zakładu. W wyliczeniach brane są pod uwagę między
      innymi wskazania wodomierzy sieciowych posadowionych na sieci wodociągowej na
      terenie gminy.
      Tym samym w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że pomiary zużycia wody na cele
      technologiczne opierają się na obiektywnych i jednoznacznych wskazaniach.
    4. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, liczniki,
      inne – jakie?) dokonują Państwo pomiaru strat wody (awarie na sieci, pobór wody na
      cele p. poż.)? Czy pomiar strat wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych
      wskazaniach?
      Pomiar strat wody dokonywany jest w oparciu o wyliczenia i wiedzę pracowników
      Zakładu. W wyliczeniach brane są pod uwagę między innymi wskazania wodomierzy
      sieciowych posadowionych na sieci wodociągowej na terenie gminy oraz wodomierzy
      głównych posadowionych w szachtach studni głębinowych.
      Pobór wody na cele p.poż. jest szacunkowy – w ustaleniu z odpowiednimi
      pracownikami Gminy (...), która jest właścicielem sieci. Tym samym w ocenie
      Wnioskodawcy należy uznać, że pomiary zużycia wody na cele technologiczne opierają
      się na obiektywnych i jednoznacznych wskazaniach.
      Ponadto należy zauważyć, że w swojej konstrukcji, pre-współczynnik metrażowy
      uwzględnia fakt, że cała woda, która nie jest dostarczona do odbiorców zewnętrznych, i
      nie jest rozliczona fakturami VAT wpływa na zmniejszenie pre-współczynnika. W jego
      liczniku bowiem znajduje się tylko woda dostarczona odbiorców zewnętrznych (tj.
      opodatkowana VAT) a w mianowniku znajduje się cała woda wydobyta przez Gminę,
      która również jest odpowiednio opomiarowana. Wszystkie pozostałe pozycje, jak np.
      straty wody, woda wykorzystana na cele technologiczne, woda na cele
      przeciwpożarowe łącznie z wodą na potrzeby jednostek wewnętrznych urzędu
      stanowią w praktyce różnicę między wodą wydobytą a wodą dostarczoną do
      odbiorców zewnętrznych, które są opodatkowane VAT. Tym samym, uwzględnienie ich
      w mianowniku prewspółczynnika powoduje jego obniżenie i w efekcie prawo do
      odliczenia mniejszej części VAT.
    5. Czy każda dostawa wody/każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów
      zewnętrznych oraz na zużycie wewnętrzne) jest/będzie wliczana/wliczany do kalkulacji
      prewspółczynnika według wzoru przyjętego przez Państwa? Jeśli nie, to należy wskazać,
      jakie zużycie nie zostało ujęte w kalkulacji i dlaczego? Proszę udzielić odpowiedzi w
      stosunku do każdego ze wskazanych we wniosku wzorów.
      Wnioskodawca będzie wliczał każdy odbiór ścieków od podmiotów zewnętrznych, jak i
      wewnętrznych do kalkulacji prewspółczynika kanalizacyjnego opisanego w pytaniu nr 1
      oraz każdą dostawę wody/odbiór ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych,
      jak i wewnętrznych do kalkulacji prewspółczynika metrażowego opisanego w pytaniu
      nr 2.
    6. Czy woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe lub inne cele, np. technologiczne,
      straty wody w wyniku awarii, będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie
      wyliczenia prewspólczynnika? Jeśli tak, to prosimy o wskazanie do którego rodzaju
      czynności (opodatkowanych czy niepodlegających opodatkowaniu) będą mogli
      Państwo przyporządkować ww. zużycie wody. Proszę udzielić odpowiedzi w stosunku
      do każdego ze wskazanych we wniosku wzorów.

      Wnioskodawca nie będzie wliczał wody na cele przeciwpożarowe lub inne cele do
      wyliczenia prewspółczynnika kanalizacyjnego, ponieważ dla wyliczenia tego
      prewspółczynnika nie bierze się pod uwagę wody, tylko ścieki. Poniżej Wnioskodawca
      wskazuje wzór, który został wskazany we wniosku o interpretację i z którego wynika, że
      woda nie jest uwzględniania dla wyliczenia niniejszego prewspółczynnika.
      X = (Kzew/Kall) x 100%, gdzie:
      X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                        3Kzew – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców
      zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                      3Kall – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców
      zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę).
      Natomiast Wnioskodawca będzie wliczał wodę na cele przeciwpożarowe lub inne cele
      do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego, ponieważ dla wyliczenia tego
      prewspółczynnika należy brać pod uwagę wodę oraz ścieki. Wnioskodawca przedstawił
      we wniosku następujący wzór liczenia prewspółczynnika metrażowego:
      X = (Wzew + Kzew)/(Wall + Kall) x 100%, gdzie:
        § X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                          3§ Wzew – roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii
        odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                          3§ Kzew – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii
        odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                        3§ Wall – roczna ilość wody (w m) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do
        odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę), a także
        inne cele bądź straty,
                          3§ Kall – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od
        odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę).
      Zgodnie z tym wzorem – jak wskazano również w odpowiedzi na pytanie nr 4 – woda
      na cele przeciwpożarowe lub inne cele, np. technologiczne, straty wody w wyniku
      awarii będzie uwzględniona w mianowniku wzoru w pozycji Wall i będą zwiększać
      mianownik. Woda na cele przeciwpożarowe lub inne cele, np. technologiczne, straty
      wody w wyniku awarii będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających
      opodatkowaniu.
    7. Do której grupy odbiorców, zewnętrznych czy wewnętrznych, należą odbiorcy, którzy
      nie są jednocześnie odbiorcami wody z sieci wodociągowej, dla których ilość ścieków
      jest ustalana na podstawie norm zużycia?
      Wnioskodawca wskazuje, że Zakład nie prowadzi rozliczeń na podstawie norm zużycia.
      Z uwagi na ten fakt, należy doprecyzować stan faktyczny w następujący sposób: „Ilość
      odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez Gminę.
      Gmina nie prowadzi rozliczeń na podstawie norm zużycia”.
    8. Jaki jest udział ilościowy i procentowy w stosunku rocznym odbioru ścieków od ww.
      odbiorców w ilości odbioru ścieków od wszystkich odbiorców (zewnętrznych lub
      wewnętrznych – w zależności od ww. przyporządkowania)?

      Wnioskodawca wskazuje, że Zakład nie prowadzi rozliczeń na podstawie norm zużycia i
      w odpowiedzi na pytanie nr 7 wskazał już zakres stanu faktycznego, który powinien
      zostać doprecyzowany.
    9. Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według
      sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla Zakładu
      obsługującego Gminę, wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów
      z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku
      niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Proszę przedstawić analizę osobno
      dla prewspółczynnika z zakresu pytania nr 1 i nr 2.
      W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest
      zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
      wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności
      Wnioskodawcy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę
      działalności w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej.
      Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział
      obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Wnioskodawcy
      (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z
      podatku od nieruchomości), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z
      wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta
      uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Wnioskodawcę ze wszystkich
      segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie
      mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
      Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody i
      gospodarki ściekami – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-
      kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach,
      gdzie infrastruktura wodnokanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez
      Wnioskodawcę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż
      dostarczanie wody i odprowadzania ścieków (np. woda w urzędzie), stopień tego
      wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych
      przez Wnioskodawcę dochodów.
      Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Wnioskodawcy,
      a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z
      rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z
      wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zniekształcają przysługujące
      Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę wodno-
      kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust.
      2b ustawy.
      Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
      pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-
      kanalizacyjnej, a zaniżają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT w
      związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zastosowanie proporcji z
      rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak
      oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi
      działalności.
      Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych
      przez Wnioskodawcę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
      udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

      Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
      infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia
      wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT
      i do czynności pozostałych przy uwzględnieniu metrów sześciennych dostarczonej
      wody i odprowadzonych ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do
      odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.
      W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
      gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
      określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy – podejście takie nie uwzględniałoby ani
      specyfiki działalności (dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, gdzie możliwe jest
      zmierzenie wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) ani dokonywanych
      przez Wnioskodawcę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastruktura wodno-
      kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
      podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
      doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
      Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy metoda kalkulacji sposobu
      określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem
      wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie
      nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy.
      Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny
      nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć
      w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
      Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
      wykonanych Wnioskodawcy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
      wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla
      on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarcze Wnioskodawcy
      zakupów dotyczących infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Zastosowanie
      prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych
      powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności
      podatku VAT.
      Metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych
      założeniach:
        a. rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
        dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
        w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki
        budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje
        działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym”
        charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu
        terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w
        zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
        wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego”
        sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem
        usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego,
        które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w
        pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
        uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od
        towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych);

        b. przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z
        działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością
        dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
        finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
        jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu
        w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji
        powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i
        obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu
        dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
        Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z
        sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej opisanej. Specyfika tego rodzaju
        działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w
        stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w
        głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż
        gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
        Prewspółczynniki obliczone przez Wnioskodawcę opierają się na jednoznacznych i
        jasnych kryteriach (metrażowy – oparty o ilość metrów sześciennych dostarczanej
        do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych
        ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i
        odprowadzanych ścieków, kanalizacyjny – oparty o ilość ścieków odprowadzonych
        od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od
        wszystkich odbiorców) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej
        (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami
        niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
        ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji
        między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
        Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę opiera się więc na konkretnych i
        dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim
        zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności
        opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi
        wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności
        opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.
        W ocenie Wnioskodawcy, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy
        stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia
        proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT
        naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do
        stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności
        gospodarczej. Metoda prewspółczynnika metrażowego opisana we wniosku o
        interpretację i proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    10. Proszę wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla
      Zakładu, zgodnie z treścią rozporządzenia – osobno dla prewspółczynnika z zakresu
      pytania nr 1 i nr 2.
      Dla ustalonych przez Gminę prewspółczynników dane liczbowe kształtują się
      następująco:
      Dla prewspółczynnika kanalizacyjnego wskazanego w pytaniu nr 1 Wnioskodawca
      podaje następujące dane:
                                                (...)

              3roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw
              3roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców wewnętrznych tj. do Urzędu   (...)Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy i innych jednostek
      Dla prewspółczynnika metrażowego wskazanego w pytaniu nr 2 Wnioskodawca podaje
      następujące dane: „Roczne wydobycie i sprzedaż wody z ujęć wody za 2023 r”.:
      Opis  Dane
              3roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do   (...)mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw
              3roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców wewnętrznych tj. do Urzędu   (...)Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy i innych jednostek
              3roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od   (...)mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw
              3roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców wewnętrznych tj. do Urzędu   (...)Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy i innych jednostek
                  3roczna ilość wydobytej wody (w m)  (...)
              3straty ilości wody (w m)  (...)
                        3roczne zużycie wody na cele przeciwpożarowe (w m)  (...)
                        3roczne zużycie wody na cele technologiczne (w m)  (...)
    11. Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że wskazany we wniosku sposób
      obliczenia prewspółczynnika:
      § opartego na kryterium ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w
        ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców – zakres pytania
        nr 1,
      § opartego na kryterium ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych od
        odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej/ścieków
        odprowadzonych od wszystkich odbiorców – zakres pytania nr 2,
      jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
      przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?
      Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
      grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
      towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
      podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: rozporządzenie) obliczany jest jako
      udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych
      Wnioskodawcy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.
      in. dochodów z podatku od nieruchomości), z których większość zupełnie nie ma
      żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to,
      że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Wnioskodawcę ze
      wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich
      może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodnokanalizacyjną.

      Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody i
      gospodarki ściekami – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-
      kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach,
      gdzie infrastruktura wodnokanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez
      Wnioskodawcę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż
      dostarczanie wody i odprowadzania ścieków (np. woda w urzędzie), stopień tego
      wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych
      przez Wnioskodawcę dochodów.
      W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej specyfika tego rodzaju działalności
      przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
      niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
      działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy
      celach mają tu znaczenie marginalne.
      Prewspółczynniki obliczone przez Wnioskodawcę opierają się na jednoznacznych i
      jasnych kryteriach (metrażowy – oparty o ilość metrów sześciennych dostarczanej do
      podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych
      ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych
      ścieków, kanalizacyjny – oparty o ilość ścieków odprowadzonych od odbiorców
      zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców)
      obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej
      wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i –
      co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne
      ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
      nieopodatkowanymi w tym obszarze.
      Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę opiera się więc na konkretnych i
      dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie
      sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.
      Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia
      zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i
      pozostających poza zakresem opodatkowania.
      W konsekwencji należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego
      i kanalizacyjnego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia
      istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim
      wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-
      kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda prewspółczynnika metrażowego i
      kanalizacyjnego opisana we wniosku o interpretację i proponowana przez
      Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    12. Czy zaproponowana przez Państwa metoda ilościowa obiektywnie odzwierciedla część
      wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza?
      W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie prewspółczynników zapewni dokonanie
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W
      szczególności w ocenie Wnioskodawcy jedynie indywidualnie wyliczony
      prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego
      przypadającego wyłącznie na realizowane przez Wnioskodawcę czynności
      opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W

      ten sposób prewspółczynnik metrażowy najpełniej odzwierciedla specyfikę
      wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.
      Prewspółczynniki opierają się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (metrażowy –
      oparty o ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i
      odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów
      sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków, kanalizacyjny – oparty o
      ilość ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków
      odprowadzonych od wszystkich odbiorców) obrazujących specyfikę działalności wodno-
      kanalizacyjnej, a zatem będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy jedynie indywidualnie wyliczony
      prewspółczynnik VAT pozwala na dokładne ustalenie części podatku naliczonego
      przypadającego wyłącznie na realizowane przez Wnioskodawcę czynności
      opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W
      ten sposób prewspółczynnik metrażowy najpełniej odzwierciedla specyfikę
      wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.
      Szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zawarte są także w odpowiedzi na pytania nr
      11 i 13.
    13. Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji
      wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
      sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz.
      999) będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanych we wniosku?
      Metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych
      założeniach:
        a. rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
        dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie
        wzorów w odniesieniu do organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i
        zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera
        się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
        podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika
        już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
        naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów
        mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla
        omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
        relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy
        wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym
        tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do
        rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług
        oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).
        b. przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z
        działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością
        dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
        finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
        jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu
        w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji

        powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i
        obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu
        dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
        Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności
        Wnioskodawcy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia
        prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie
        mając związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zniekształcają
        przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z wydatków na
        infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi
        stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
        usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
        Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie
        występują pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury
        wodno-kanalizacyjnej, a zaniżają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia
        VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zastosowanie
        proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków
        ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle
        służą całokształtowi działalności.
        Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
        realizowanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do
        odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach
        jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków
        związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne
        obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności
        opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych przy uwzględnieniu metrów
        sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków za pomocą
        infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców
        wewnętrznych.
        W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
        gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
        określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy – podejście takie nie uwzględniałoby ani
        specyfiki działalności (dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, gdzie możliwe
        jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej) ani
        dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
        infrastruktura wodno-kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi
        obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla
        Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa
        do odliczenia VAT.
        W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu
        jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej
        wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości
        działalności Wnioskodawcy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez
        Wnioskodawcę działalności w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej.
        Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy metoda kalkulacji sposobu
        określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana
        względem wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w
        omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art.
        86 ust. 2b ustawy. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu

        w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności
        Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-
        kanalizacyjnej.
        Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
        wykonanych Wnioskodawcy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku
        z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie
        odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarcze
        Wnioskodawcy zakupów dotyczących infrastruktury wodnokanalizacyjnej.
        Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
        względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione
        naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    14. Proszę wskazać czy w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 2., poza wydatkami
      bieżącymi odnoszą się Państwo wyłącznie do wydatków poniesionych na realizację
      przedstawionej we wniosku Inwestycji czy pytanie swym zakresem obejmuje także
      inne, hipotetyczne inwestycje (jakie)?
      Wnioskodawca wskazuje, że pytanie nr 2 powinno dotyczyć tylko i wyłącznie wydatków
      bieżących dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Pytania
    1. Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji, Gmina powinna ustalić zakres
      prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego
      opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w
      ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców?
    2. Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących bieżących wydatków w zakresie
      działalności wodnokanalizacyjnej, które dotyczą obu rodzajów działalności, Gmina
      powinna ustalić zakres prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw.
      prewspółczynnika metrażowego opartego o stosunek wody dostarczonej odbiorcom
      /odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości
      zużytej wody/odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na
      potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży
      pożarnej, czy też inne ubytki wody?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. W ocenie Wnioskodawcy, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia całości VAT
      naliczonego od Inwestycji, Gmina powinna ustalić zakres prawa do odliczenia VAT od
      Inwestycji przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego opartego ilości
      ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków
      odprowadzonych od wszystkich odbiorców.
    2. W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków dotyczących bieżących wydatków
      w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, których Gmina nie może bezpośrednio
      powiązać tylko jednym rodzajem działalności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w
      tej sytuacji właściwym byłoby zastosowanie odpowiedniego prewspółczynnika
      metrażowego. Zdaniem Wnioskodawcy, dla takich wydatków, Gmina powinna
      zastosować prewspółczynnik, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice tej
      działalności i będzie to tzw. współczynnik metrażowy, oparty o stosunek wody
      dostarczonej odbiorcom/odprowadzonych ścieków w ramach czynności
      opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody/odprowadzonych ścieków,
      niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby
      jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody.

    Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
    Ad 1.
    Państwa zdaniem, z uwagi, iż Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT,
    koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników)
    uregulowanych w przepisach ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w „przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, czyli dotyczącym
    działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność
    gospodarcza podatnika. Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu
    kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście,
    bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną
    przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony
    przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i
    dokonywanych przez podatnika nabyć.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać
    wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są
    to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą
    pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą
    opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile
    będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane
    przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych
    przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich
    połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

      § średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      § średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      § roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      § średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    W art. 86 ust. 22 ustawy wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.
    Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania
    prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym
    rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in.
    dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym
    samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina
    występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane
    przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla
    każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi, jakie JST
    mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej.
    Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy, „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji”.
    Tym samym, podsumowując powyższe rozważania, to podatnik jest podmiotem
    właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie,
    zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, w największym stopniu odpowiadała specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. W analizowanym przypadku
    – w zakresie świadczonych przez Gminę usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków
    – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie
    części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku
    działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
    Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla
    działalności Gminy polegającej na odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych

    dotyczących ilości odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do
    ilości odprowadzonych ścieków od wszystkich odbiorców, w tym jednostek
    organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).
    Prewspółczynnik wskazany przez Gminę w opisie stanu faktycznego opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych odprowadzanych od
    podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych
    odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej
    (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala
    na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez
    Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób
    wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana
    do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków
    prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do
    czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.
    Tym samym, na potrzeby dokonania odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji jest uprawniona do zastosowania metody kalkulacji prewspółczynnika VAT innej
    niż przewidziana w RMF.
    Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny, kieruje się przesłankami wynikającymi z ustawy. W szczególności w
    ocenie Gminy jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie
    ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych
    pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę
    wykonywanej przez Gminę działalności.
    Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia podatku VAT od wydatków
    poniesionych na przedmiotową Inwestycję za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy uznać
    indywidualnie wyliczone prewspółczynniki VAT.
    Powyższy sposób kalkulacji proporcji odliczania VAT stosowany przez Gminę w
    odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, został uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA)
    z dnia 18 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2155/18, w którym wskazano, że:
    „sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w skardze
    kasacyjnej, jakoby podatnik nie wykazał, aby sugerowana przez niego metoda była
    reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia.
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do
    podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonej od podmiotów zewnętrznych ścieków w
    całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków)
    obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT ) i –
    co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie
    struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się
    więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny

    określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do
    czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków
    prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do
    czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania”.
    Dodatkowo NSA wskazał również, że:
    „Gmina w sposób wystarczający, zdaniem Sądu odwoławczego, uzasadniła zastosowanie
    odrębnego współczynnika. Wykazała bowiem, że wzór zaproponowany w rozporządzeniu
    nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności wodnokanalizacyjnej,
    która w przeważającej mierze ma charakter gospodarczy i odnosi się do działalności
    opodatkowanej. Gmina podkreślała bowiem zasadnie specyfikę w zakresie działalności
    wodnokanalizacyjnej, gdzie infrastruktura w 93% wykorzystywana jest do działalności
    opodatkowanej VAT. Szczegółowo uzasadniła również, z jakiego powodu uznaje wzór z
    rozporządzenia za niemiarodajny podkreślając, że nie uwzględnia on owej specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania infrastruktury, w szczególności
    do działalności gospodarczej. Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do
    stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu
    wykonawczym właśnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju działalności mającej w
    przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w
    rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta
    została o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności kanalizacyjnej takiego
    założenia nie można z góry przyjmować co jednoznacznie czyni niezasadnym zastrzeżenie
    organu odnośnie do braku uwzględnienia przez gminę w przyjętej metodzie kwestii
    dotyczących finansowania zakładu budżetowego”.
    Gmina wskazuje również, że ilość wody dostarczonej do danej nieruchomości ustala się na
    podstawie wskazania wodomierza głównego. W związku z tym, pomiar dostarczanej wody
    opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania
    dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie
    wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki
    techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają
    dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.
    Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez
    Gminę.
    W związku z tym, pomiar odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i
    obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej,
    tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu
    urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do
    użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla
    poszczególnych odbiorców. Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest aparatura
    pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z
    ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura pomiarowa
    umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.
    Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę,
    która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz
    wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci
    kanalizacji sanitarnej.

    Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodno-
    kanalizacyjnych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-
    kanalizacyjnego został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych m.
    in.:
      § interpretacji indywidualnej z 7 marca 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.628.2023.2.AS:
        „Podsumowując, w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury
        wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz
        Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz
        Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
        odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
        ponoszone na realizację Inwestycji, które związane są/będą z:
        - Infrastrukturą wodociągową, obliczonego według udziału procentowego, w
          jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
          wykonywania działalności gospodarczej, przy zastosowaniu klucza odliczenia
          wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
          do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody
          dostarczonej ogółem;
        - Infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonego według udziału procentowego, w
          jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
          wykonywania działalności gospodarczej, przy zastosowaniu klucza odliczenia
          wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
          Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych
          odprowadzonych ścieków ogółem”.
      § interpretacji indywidualnej z 13 marca 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.106.2024.2.NW:
        „Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia
        proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z
        infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną należy stwierdzić, że metoda ta będzie
        zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa najbardziej
        odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
        wodociągów i kanalizacji, a tym samym dokonywanych w tym zakresie nabyć.
        Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w
        jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągowo-
        kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
        gospodarcza.
        Podsumowując, będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego
        od wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(...)”
        przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste
        dane dotyczące ilości zużytej wody oraz ilości odprowadzonych ścieków dla
        działalności wodociągowej i kanalizacyjnej”.
    W analizowanym przypadku nie wystąpią również przesłanki uniemożliwiające prawo do
    odliczenia podatku VAT wymienione w art. 88 Ustawy. W ocenie Gminy przesłanką
    skutkującą brakiem prawa do odliczenia podatku VAT nie jest bowiem otrzymanie
    subwencji ogólnej.

    W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku
    z realizacją przedmiotowej Inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika opartego o
    stosunek odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej
    ilości odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby
    urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy
    też inne ubytki wody oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy. W
    analizowanym przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4
    ustawy.
    Ad 2.
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca ponosi także wydatki
    bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wnioskodawca
    prowadzi ewidencję tego rodzaju wydatków, w których ujmuje m.in. wydatki na badanie
    wody, środki do czyszczenia wody, akcesoria hydrauliczne, energię elektryczną, materiały
    do remontu i konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnych.
    Oprócz wykorzystania infrastruktury do dostawy wody i odprowadzania ścieków do/od
    odbiorców zewnętrznych (czynności podlegające VAT), infrastruktura wodno-kanalizacyjna
    jest również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby
    funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT).
    Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze
    świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez
    Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach
    przeciwpożarowych. Gmina wskazuje, iż zużycie wody na cele technologiczne związane
    jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz
    odbiorców wewnętrznych. Wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach
    przeciwpożarowych wynika natomiast z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji
    jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i
    w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.
    Gmina wskazuje również, że ilość wody dostarczonej do danej nieruchomości ustala się na
    podstawie wskazania wodomierza głównego. W związku z tym, pomiar dostarczanej wody
    opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania
    dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie
    wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki
    techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają
    dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.
    Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez
    Gminę.
    W związku z tym, pomiar odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i
    obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej,
    tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu
    urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do
    użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla
    poszczególnych odbiorców. Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest aparatura
    pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z
    ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura pomiarowa
    umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.
    Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę,
    która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz

    wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci
    kanalizacji sanitarnej.
    Z uwagi na to, że wydatki bieżące na działalność wodno-kanalizacyjną pozostają w związku
    z odbiorcami zewnętrznymi, jak i wewnętrznymi i Gmina nie potrafi dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy (vide dostawa wody do odbiorców wewnętrznych/odbiór
    ścieków od odbiorców wewnętrznych), w ocenie Wnioskodawcy, właściwym byłoby
    również zastosowanie odpowiedniego prewspółczynnika metrażowego w takiej sytuacji.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
    wydanymi na podstawie tej dyspozycji sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art.
    86 ust. 2h ustawy.
    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób
    określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
      § zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      § obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W odniesieniu do zastosowania prewspółczynnika innego niż zaprezentowanego w RMF,
    NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób
    określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec
    różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do
    zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w
    ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie
    za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków
    przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność
    gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy). Konsekwentnie ustawodawca
    «podpowiedział» jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a
    ust. 2c ustawy)”.
    Ponadto NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 podkreślił, że zasadne
    są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu

    do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w
    rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu
    oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w
    ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie
    przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek
    organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na
    poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo
    „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu
    terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie
    odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do
    celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej
    kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek
    samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza
    systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
    opodatkowane.
    NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika
    tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych
    w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w
    głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż
    gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej.
    Proporcja z RMF opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają
    specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. W
    ocenie Wnioskodawcy wskazany w stanie faktycznym sposób obliczenia proporcji
    odnoszący się do wydatków bieżących będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze
    przedstawiony sposób wyliczenia przez Wnioskodawcę prewspółczynnika dotyczącego
    wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną,
    należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia
    prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną
    działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż
    gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”. Aparatura pomiarowa zamontowana
    jest na części budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (odbiorcy
    wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do odbiorców zewnętrznych, a
    także na infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej.
    W analizowanej sytuacji, zdaniem Gminy, od wydatków bieżących na działalność wodno-
    kanalizacyjną oraz do wydatków dotyczących Inwestycji lub przyszłych inwestycji, które
    dotyczą obu rodzajów działalności, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik, który

    najbardziej będzie odpowiadał specyfice tej działalności i będzie to tzw. współczynnik
    metrażowy, oparty o stosunek wody dostarczonej odbiorcom/odprowadzonych ścieków w
    ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody/odprowadzonych
    ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na
    potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody.
    W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku
    z wydatkami bieżącymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem
    prewspółczynnika opartego o stosunek wody dostarczonej odbiorcom/odprowadzonych
    ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody
    /odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby
    urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy
    też inne ubytki wody oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy. W
    analizowanym przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4
    ustawy.
    Orzecznictwo sadów administracyjnych potwierdzające prawidłowość zastosowania tzw.
    współczynnika metrażowego:
    Uzupełniając powyższe uzasadnienie Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko
    znajduje potwierdzenie w bardzo licznych orzeczeniach sądów administracyjnych:
      § Sygn. I FSK 1816/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2021 r.;
      § Sygn. I FSK 1507/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2021 r.;
      § Sygn. I FSK 959/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r.;
      § Sygn. I FSK 995/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r.;
      § Sygn. I FSK 813/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2021 r.;
      § Sygn. I FSK 1170/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r.;
      § Sygn. I FSK 1563/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r.;
      § Sygn. I FSK 1343/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r.;
      § Sygn. I FSK 926/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r.;
      § Sygn. I FSK 1129/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2020 r.;
      § Sygn. I FSK 1571/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2020 r.;
      § Sygn. I FSK 1768/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2020 r.;
      § Sygn. I FSK 1609/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2020 r.;
      § Sygn. I FSK 1114/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r.;
      § Sygn. I FSK 1340/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r.;
      § Sygn. I FSK 411/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r.;
      § Sygn. I FSK 1354/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r.;
      § Sygn. I FSK 1532/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.;
      § Sygn. I FSK 795/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.;
      § Sygn. I FSK 715/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.;
      § Sygn. I SA/Go 562/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca
        2019 r.;

      § Sygn. .I SA/Łd 73/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30
        maja 2019 r.;
      § Sygn. I SA/Go 166/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie
        Wielkopolskim z 8 maja 2019 r.;
      § Sygn. I SA/Go 135/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie
        Wielkopolskim z 8 maja 2019 r. 14.I SA/Łd 49/19;
      § Sygn. I SA/Łd 74/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z
        26 kwietnia 2019 r..
    Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że znane są mu liczne przypadki, kiedy po
    niekorzystnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, którą następnie wycofał. Taka sytuacja
    dotyczyła np. następujących wyroków:
      § Sygn. I SA/Łd 831/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z
        9 kwietnia 2019 r.;
      § Sygn. I SA/Ke 104/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
        wyrok z 18 kwietnia 2019 r.;
      § Sygn. I SA/Rz 70/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
        wyrok z 9 kwietnia 2019 r.;
      § Sygn. I SA/Go 107/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie
        Wielkopolskim z 28 marca 2019 r.;
      § Sygn. I SA/Rz 69/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21
        marca 2019 r.;
      § Sygn. I SA/Bd 17/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z
        26 lutego 2019 r.;
      § Sygn. I SA/Rz 1211/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z
        21 lutego 2019 r.;
      § Sygn. I SA/Bd 973/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z
        5 lutego 2019 r..

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,

      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej oraz urzędy obsługujące ten organ będą uznane
    za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje
    czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje
    czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo#przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:
    § czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    § ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość ustawowego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności wykonują Państwo zarówno
    czynności opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Zadania własne w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków realizowane są przez
    Państwa przy pomocy Zakładu funkcjonującego jako zakład budżetowy.
    Zakład prowadzi podstawową działalność statutową w zakresie zbiorowego zaopatrzenia
    w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotem działalności są usługi w
    szczególności w zakresie: (...)
    Zrealizowali Państwo Inwestycję. Inwestycja sfinansowana została z budżetu państwa z
    subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie
    wodociągów i kanalizacji.
    Harmonogram Inwestycji zakłada realizację następujących zadań: (...)
    Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji
    zostały wystawione na Państwa.
    Po zakończeniu budowy oraz przebudowy sieci kanalizacyjnej, efekty realizacji Inwestycji
    będą wykorzystywane przez Zakład do celów prowadzonej przez niego działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Zakład będzie odpowiedzialny za zarządzanie i administrowanie
    przedmiotową infrastrukturą.
    Prowadzą Państwo działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i
    odprowadzania ścieków wraz z usługami towarzyszącymi na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza Państwa struktury organizacyjnej – odbiorcy
    zewnętrzni. Realizowana przez Państwa działalność w tym zakresie stanowi działalność
    gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzyskują Państwo przychody z
    odpłatnej sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych. Świadczą Państwo również usługi z zakresu dostarczania wody
    oraz odbioru ścieków na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych – odbiorcy wewnętrzni.
    W ramach przedmiotowej Inwestycji zakres prac będzie obejmował części sieci wodno-
    kanalizacyjnej, do której byłyby podłączone Państwa jednostki organizacyjne oraz
    odbiorcy zewnętrzni.
    Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów
    komercyjnych dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia
    usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych sprzedaż wody
    i odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako
    niepodlegająca podatkowi od towarów i usług.
    Przedmiotowa Inwestycja będzie wykorzystywana również do świadczenia odpłatnych
    usług z zakresu odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców,
    przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza Państwa struktury organizacyjnej).
    Całość realizowanych etapów prac będzie związana z odcinkami sieci wod.-kan., która
    będzie wykorzystywana do świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz

    nieopodatkowanych VAT, tj. odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz
    wewnętrznych.
    W Państwa opinii, do ponoszonych wydatków będą Państwo mogli zastosować odliczenie
    w sposób oparty o kryterium metrażowe – tj. ilości doprowadzanej wody/odbieranych
    ścieków do podmiotów zewnętrznych i podmiotów, które jest bardziej reprezentatywnym
    sposobem określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, niż wynikający z
    rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników.
                              3Są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ilości m odbieranych ścieków od podmiotów
    zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz od podmiotów wewnętrznych.
    Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej –
    wodomierzy – posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.
    Dysponują Państwo ujęciami wody, w których ewidencjonowana jest ilość wody wydobytej
    i wprowadzonej do sieci, przy czym wydobycie oznacza wydobycie wody z ziemi za
    pomocą pompy głębinowej, natomiast wprowadzenie do sieci stanowi różnicę pomiędzy
    ilością wody wydobytej z ziemi a ilością wody pobranej na cele technologiczne, potrzebne
    do jej uzdatnienia – tzw. płukanie urządzeń na ujęciach wody. Cała sprzedaż do odbiorców
    zewnętrznych jest ewidencjonowana przy wykorzystaniu odpowiednich liczników, które
    służą także jako podstawa do wystawienia faktur VAT na odbiorców. Ewidencjonują
    Państwo także straty wody, które obejmują awarie na sieci, pobór wody na cele ppoż.
    Rozliczanie doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków jest w całości oparte na
    umowach cywilnoprawnych, a stopień zużycia wody jest określany na podstawie wskazań
    wodomierzy. W pozostałym zakresie, opierają się Państwo na przeciętnych normach
    zużycia wody określonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody.
    Nie mają Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz
    bieżących wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do danego rodzaju
    wykonywanych czynności, tj. czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT.
    W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony we wskazany we wniosku sposób
    obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją zostanie
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Ponadto w związku z ponoszeniem bieżących wydatków mających związek z działalnością
    wodno-kanalizacyjną, prowadzą Państwo ewidencję tego rodzaju wydatków w których
    ujmują m.in. wydatki na badanie wody, środki do czyszczenia wody, akcesoria
    hydrauliczne, energię elektryczną, materiały do remontu i konserwacji sieci wodno-
    kanalizacyjnych. Wskazują Państwo, że wydatki bieżące na działalność wodno-
    kanalizacyjną pozostają w związku z odbiorcami zewnętrznymi, jak i wewnętrznymi i nie
    potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie
    usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy vide dostawa wody do odbiorców
    wewnętrznych/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych, dlatego w Państwa ocenie,
    właściwym byłoby również zastosowanie odpowiedniego prewspółczynnika metrażowego
    w odniesieniu do powyższej sytuacji.

    Uważają Państwo, iż dla wydatków bieżących właściwym byłoby zastosowanie właściwego
    prewspółczynika, jednakże zaznaczają Państwo, że może także wystąpić sytuacja, że w
    ramach realizacji Inwestycji, będą Państwo ponosić wydatki, które będą dotyczyć zarówno
    działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej. W Państwa ocenie dla takich wydatków
    inwestycyjnych oraz wydatków bieżących powinien zostać zastosowany prewspółczynnik
    metrażowy oparty o stosunek wody dostarczonej odbiorcom/odprowadzonych ścieków w
    ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody/odprowadzonych
    ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na
    potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody.
    Z uwagi na brak możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego VAT od Inwestycji,
    zamierzają Państwo dokonać odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację
    Inwestycji z zastosowaniem właściwego prewspółczynnika wyliczonego według wyżej
    wymienionych wzorów.
    Pomiary ilości wody wykorzystywanej na cele technologiczne dokonywane są szacunkowo,
    w oparciu o wyliczenia i wiedzę pracowników Zakładu. W wyliczeniach brane są pod
    uwagę między innymi wskazania wodomierzy sieciowych posadowionych na sieci
    wodociągowej na terenie gminy. Pomiar strat wody dokonywany jest w oparciu o
    wyliczenia i wiedzę pracowników Zakładu. W wyliczeniach brane są pod uwagę między
    innymi wskazania wodomierzy sieciowych posadowionych na sieci wodociągowej na
    terenie gminy oraz wodomierzy głównych posadowionych w szachtach studni
    głębinowych. Pobór wody na cele p.poż. jest szacunkowy – w ustaleniu z odpowiednimi
    pracownikami Gminy (...), która jest właścicielem sieci.
    Tym samym w Państwa ocenie należy uznać, że pomiary zużycia wody na cele
    technologiczne oraz pomiary strat wody opierają się na obiektywnych i jednoznacznych
    wskazaniach.
    Ponadto należy zauważyć, że w swojej konstrukcji, prewspółczynnik metrażowy
    uwzględnia fakt, że cała woda, która nie jest dostarczona do odbiorców zewnętrznych, i
    nie jest rozliczona fakturami VAT wpływa na zmniejszenie prewspółczynnika. W jego
    liczniku bowiem znajduje się tylko woda dostarczona odbiorców zewnętrznych (tj.
    opodatkowana VAT) a w mianowniku znajduje się cała woda wydobyta przez Gminę, która
    również jest odpowiednio opomiarowana. Wszystkie pozostałe pozycje, jak np. straty
    wody, woda wykorzystana na cele technologiczne, woda na cele przeciwpożarowe łącznie
    z wodą na potrzeby jednostek wewnętrznych urzędu stanowią w praktyce różnicę między
    wodą wydobytą a wodą dostarczoną do odbiorców zewnętrznych, które są opodatkowane
    VAT. Tym samym, uwzględnienie ich w mianowniku prewspółczynnika powoduje jego
    obniżenie i w efekcie prawo do odliczenia mniejszej części VAT.
    Zgodnie z przedstawionym we wniosku wzorem woda na cele przeciwpożarowe lub inne
    cele, np. technologiczne, straty wody w wyniku awarii, będzie uwzględniona w
    mianowniku wzoru w pozycji Wall i będzie zwiększać mianownik. Wskazali Państwo, że
    woda ta będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji,
    powinni Państwo ustalić zakres prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw.
    prewspółczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od
    odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich
    odbiorców oraz, czy w odniesieniu do wydatków dotyczących bieżących wydatków w
    zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, które dotyczą obu rodzajów działalności,
    powinni Państwo ustalić zakres prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw.
    prewspółczynnika metrażowego opartego o stosunek wody dostarczonej odbiorcom

    /odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości
    zużytej wody/odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na
    potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży
    pożarnej, czy też inne ubytki wody.
    Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a
    ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;

      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii

      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie

    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków dotyczących
    realizacji inwestycji, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak
    wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy
    do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego – w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c
      ustawy)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z

    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji
    Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w
    rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie
    uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Państwa zdaniem wskazane prewspółczynniki zapewniają dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości Państwa dochodów wykonanych – wpływów
    ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od
    nieruchomości, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody zrealizowane przez Państwa ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki,
    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą
    wodno-kanalizacyjną.
    Dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody i gospodarki
    ściekami – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,
    ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie infrastruktura
    wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Państwa przy okazji
    realizowanych czynności innych niż dostarczanie wody i odprowadzania ścieków np. woda
    w urzędzie, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
    poziomem realizowanych przez Państwa dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności, a więc licznika
    ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy

    wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej zniekształcają przysługujące prawo do odliczenia VAT z wydatków na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi
    stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, a zaniżają przysługujące prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami
    na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może
    być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie,
    zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności.
    Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych
    przez Państwa i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie
    inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą
    wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i do czynności
    pozostałych przy uwzględnieniu metrów sześciennych dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odbiorców
    zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki
    działalności – dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ani dokonywanych przez Państwa
    nabyć – zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i
    niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami. Co więcej, podejście takie byłoby
    ewidentnie krzywdzące dla Państwa, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia
    zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne.
    Obliczony przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach – ilości metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i
    odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków, obrazujących specyfikę
    działalności wodno-kanalizacyjnej – typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i – co kluczowe z punktu widzenia
    wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.
    proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Zaproponowana przez Państwa metoda opiera się więc na konkretnych i dających się
    ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć
    wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar
    ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków pozwala wprost określić zakres
    wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających
    poza zakresem opodatkowania.

    W porównaniu do prewspółczynnika metrażowego i kanalizacyjnego, sposób określenia
    proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT
    naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do
    stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej.
    Metoda prewspółczynnika metrażowego opisana we wniosku i proponowana przez
    Państwa eliminuje wskazane wady.
    W Państwa ocenie, zastosowanie prewspółczynnika metrażowego zapewni dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W
    szczególności w Państwa ocenie jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT
    pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Państwa czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na
    obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik metrażowy
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności.
    Prewspółczynnik metrażowy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach – ilość
    metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych
    od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych
    dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków, obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej, a zatem będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    W Państwa ocenie sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości Państwa działalności,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności w zakresie działalności wodno-
    kanalizacyjnej.
    Państwa zdaniem metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    rozporządzeniu nie może być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności
    wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
    wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    Państwa działalności i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej, zakupów dotyczących infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
    rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i
    orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawione przez Państwa sposoby
    określenia proporcji w obu przedstawionych we wniosku przypadkach, mogą zostać
    uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Państwa działalności
    odpowiednio kanalizacyjnej i wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych w związku z nimi
    nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawione sposoby wyliczenia
    proporcji dotyczące Inwestycji, należy stwierdzić, że obie przedstawione metody będą
    zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane.
    Metody przez Państwa wskazane dają możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj
    działalności – odpowiednio kanalizacyjnej i wodno-kanalizacyjnej, do wykonywania których
    infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposoby
    określenia proporcji wskazane przez Państwa mogą być uznane za najbardziej
    odpowiadające specyfice wykonywanych przez Państwa działalności i dokonywanych
    przez Państwa nabyć.
    Tym samym, wskazane sposoby określenia proporcji będą odzwierciedlać, w jakim
    stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną oraz wodno-
    kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza.
    W konsekwencji:
      - mogą Państwo ustalić zakres prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków
        dotyczących Inwestycji wyłącznie w zakresie działalności kanalizacyjnej przy
        zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości
        ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków
        odprowadzonych od wszystkich odbiorców,
      - w odniesieniu do wydatków dotyczących bieżących wydatków w zakresie działalności
        wodno-kanalizacyjnej, które dotyczą obu rodzajów działalności, mogą Państwo
        ustalić zakres prawa do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu tzw.
        prewspółczynnika metrażowego, opartego o stosunek wody dostarczonej
        odbiorcom/odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do
        ogólnej ilości zużytej wody/ odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru
        tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek
        organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    opisany we wniosku sposób obliczenia proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika
    opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w
    ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców (w odniesieniu do
    wydatków dotyczących Inwestycji wyłącznie w zakresie działalności kanalizacyjnej) oraz
    przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego, opartego o stosunek wody
    dostarczonej odbiorcom/odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych
    VAT do ogólnej ilości zużytej wody/odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru
    tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na
    potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody (w odniesieniu do wydatków
    dotyczących bieżących wydatków w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, które
    dotyczą obu rodzajów działalności), będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Informuję także, że użyte przez Państwa w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego
    sformułowanie „w zdarzeniu przyszłym” (w odpowiedzi na pytania numer 9 i 13),
    potraktowałem jako oczywistą omyłkę pisarską.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.