Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.473.2019.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Stawki podatku obowiązujące dla usług modernizacji świadczonych na rzecz Spółek oraz ujmowanie w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółek (pomniejszonego o kwotę podatku należnego).
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawek podatku obowiązujących dla usług modernizacji świadczonych na rzecz Spółek – **jest nieprawidłowe,**
*   ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółek (pomniejszonego o kwotę podatku należnego) –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku obowiązujących dla usług modernizacji świadczonych na rzecz Spółek oraz ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółek (pomniejszonego o kwotę podatku należnego).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina S. (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina realizuje/będzie realizowała projekt partnerski pn. „XXX” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”).

W odniesieniu do udziału Gminy Inwestycja będzie polegała na zakupie oraz montażu 8 instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy, tj. budynku: Urzędu Gminy w S., Szkoły Podstawowej w G., Szkoły Podstawowej w W., Szkoły Podstawowej w W., Szkoły Podstawowej w S., socjalnym w K. Ponadto w ramach Projektu Gmina zakupi i zamontuje instalacje fotowoltaiczne na budynku biurowym ZGK Sp. z o.o. w J. (dalej: „ZGK”) i 3 budynkach mieszkalnych należących do G. Sp. z o.o. w J. (dalej: „G.”). ZGK i G. (dalej łącznie: „Spółki”) są spółkami komunalnymi Gminy, w których Gmina posiada 100% udziałów. Głównym celem Projektu jest/będzie w szczególności zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych oraz redukcja zanieczyszczeń atmosfery na terenie Gminy.

Gmina podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy Projektu wyłącznie w zakresie instalacji fotowoltaicznych montowanych na rzecz Spółek.

Liderem Projektu jest/będzie Gmina D. Do zadań lidera Projektu należy m.in. złożenie wniosku o dofinansowanie, podpisanie umowy dofinansowania z instytucją finansującą, reprezentowanie partnerów (w tym Gminy) przed instytucją finansującą, przygotowanie studium wykonalności Projektu. Do zadań Gminy należy/będzie należało wykonanie czynności w zakresie dokumentacji technicznej, wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż instalacji na terenie Gminy oraz promocja Projektu na terenie Gminy. W ramach udziału Gminy w Inwestycji, Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na realizację wskazanych zadań (faktury w tym zakresie będą wystawiane na Gminę). W celu określenia zakresu zadań, obowiązków, jak i zaangażowania środków finansowych dla wspólnej realizacji Inwestycji Gmina D. zawarła z Gminą umowę z dnia 30 stycznia 2017 r. o partnerstwie. Gmina zaznaczyła, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie udziału Gminy w Inwestycji, tj. nie dotyczy on Inwestycji, w zakresie w jakim jest/będzie ona realizowana przez Gminę D., czy pozostałe gminy biorące udział w Projekcie.

Planowana wartość Projektu w odniesieniu do udziału Gminy wyniesie ok. XXX. PLN netto. Na podstawie umowy z dnia XXX r. nr XXX Gmina pozyskała na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków pochodzących z EFRR w ramach RPO Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”) do wartości netto poniesionych wydatków, uznając podatek VAT jako koszt niekwalifikowany Projektu.

Umowa o dofinansowanie Projektu i przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują/będą zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”). Poza tym, umowa dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się/nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy ze Spółkami, w szczególności nie narzuca/nie będzie narzucała żadnej formy współpracy ze Spółkami, nie wymaga/nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje/nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę dla Spółek.

W ramach realizowanej usługi Gmina będzie odpowiedzialna m.in. za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji, tj.:

*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestycyjnego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz finansowe rozliczenie projektu,
*   zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych.

Instalacje fotowoltaiczne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków, których właścicielem są Spółki. W przypadkach, gdy montaż wskazanych Instalacji na dachach budynków będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ścian budynków. Budynki G. objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) stanowią budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych.

Świadczona przez Gminę usługa ma poprawić gospodarkę energetyczną danej nieruchomości (obniżenie ogólnych kosztów energii elektrycznej). W związku z tym oraz mając na uwadze fakt, iż zamontowane Instalacje będą trwale związane z nieruchomością, realizowana przez Gminę usługa będzie stanowić modernizację obiektów budowlanych.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy zawartej przez Gminę z wyłonionym wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), który w szczególności zaprojektuje i dokona montażu Instalacji. Według najlepszej wiedzy Gminy na ten moment Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała faktur od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu. Faktury od Wykonawcy za realizację Projektu będą wystawiane na Gminę (w odniesieniu do udziału Gminy w Inwestycji).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina podpisze ze Spółkami umowy, których celem będzie w szczególności ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Spółkom, a następnie na własność Spółkom (dalej: „Umowy”). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy. Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych na budynkach Spółek, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania tych prac.

Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych na budynkach będących własnością Spółek, Gmina przekaże Spółkom sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do momentu zakończenia okresu trwania Umów. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umów całość Instalacji stanie się własnością Spółek (bez odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji przez Gminę usługi Spółki będą zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi będzie obejmowało 15% wartości netto Instalacji.

Umowy będą również przewidywały, że brak dokonania przez Spółki wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie. Oznacza to, że w razie braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Spółki, Gmina nie będzie realizowała na ich rzecz usługi, tj. nie zamontuje Instalacji, nie udostępni ich do korzystania, ani też finalnie nie przekaże ich na własność Spółkom. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umów przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia wynikającego z Umów, Gmina nie planuje na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Spółek z tytułu realizacji przez Gminę usługi. W szczególności Gmina zaznaczyła, że zarówno korzystanie przez Spółki z Instalacji w okresie obowiązywania Umów, jak i przeniesienie na Spółki własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów – realizowane będzie przez Gminę w ramach świadczonej usługi i Gmina nie będzie pobierała z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Spółek, poza tym określonym w Umowach.

Ponadto, Spółki oddadzą Gminie w użyczenie odpowiednią część budynku, na której montowane będą Instalacje na czas określony, tj. do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

Wnioskodawca na dzień złożenia niniejszego wniosku nie posiada opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”) dotyczącej nabywanych przez Gminę usług zakupu i montażu Instalacji przez Wykonawcę. Niemiej w opinii Wnioskodawcy usługi te powinny zostać zaklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 jako „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała.

Odpowiadając na pytania, jakie czynności będzie wykonywać na rzecz Spółek – proszę podać pełny symbol klasyfikacji statystycznej według PKWiU z 2008 r. tych czynności oraz czy realizacja zadania będzie wykonana w ramach remontu/modernizacji/termomodernizacji/przebudowy budynków należących do Spółek, czy w ramach innej inwestycji, Gmina wyjaśniła, że nie występowała dotąd do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych świadczeń na rzecz Spółek wskazanych we Wniosku (dalej: „Spółki”).

Zdaniem Gminy należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę usług nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”).

Zdaniem Gminy charakter świadczonej przez Gminę usługi został szczegółowo opisany przez Gminę we Wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki VAT dla tych usług. Gmina przedstawiła również własne stanowisko w sprawie wskazując, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i udostępnienie Spółkom do korzystania instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) na budynkach Spółek (poprzez ingerencję w substancję budynku). Ponadto w uzasadnieniu Wniosku Gmina wskazała, że w jej ocenie charakter świadczonej usługi pozwala uznać, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizację termomodernizację obiektów budowlanych.

Zdaniem Gminy przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla zastosowania stawki VAT 8%. W świetle art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, nie ma znaczenia klasyfikacja statystyczna. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do rodzaju świadczonych usług, m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Przy czym należy podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. lh ustawy o VAT odnoszą się potencjalnie wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz Spółek.

Gmina podkreśla, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy, czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego.

Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 179/16), w którym sąd orzekł: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Niniejsze stanowisko można uznać za utrwaloną linię orzeczniczą, na co wskazują liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd m.in.:

*   Wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Lu 586/18;
*   Wyrok WSA w Kielcach z dnia 11 października 2018 r, sygn. I SA/Ke 311/18;
*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Bd 1055/17;
*   Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. I SA/Sz 144/18;
*   Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Sz 988/17;
*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Po 981/17;
*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 1206/15.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje w klasyfikacji GUS symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji/modernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz Spółek. Niemniej (choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć wpływu na wydanie interpretacji), w ocenie Gminy, usługi te powinny zostać zaklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 jako „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” (tak też wskazała Gmina we Wniosku).

Zdaniem Gminy wykonanie Instalacji będzie związane ze zmianą dotychczasowego źródła energii - w tym przypadku energii elektrycznej. Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Z uwagi na powyższe zdaniem Gminy, montaż Instalacji będzie stanowić usługę termomodernizacji budynków Spółek. Dodatkowo Gmina wskazuje, że stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidulnej wydanej przez DKIS z dnia 7 maja 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.140.2019.l.DM.

Udzielając odpowiedzi na pytanie, czy będzie wystawiała na rzecz Spółek faktury dokumentujące wykonane świadczenia z tytułu realizacji inwestycji, wskazała, że będzie wystawiać na rzecz Spółek faktur dokumentujących świadczone przez siebie usługi montażu i udostępnienia Instalacji zgodnie z zawartymi umowami ze Spółkami, które przewidują, że Spółki będą zobowiązane do zapłaty Gminie wynagrodzenia obejmującego 15% wartości netto Instalacji.

Odpowiadając na pytania, czy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, oraz czy w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję, wyjaśniła, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytania podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał DKIS pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są określane jako indywidualne, ponieważ mają udzielać wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu XXX – dalej: „Projekt”), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretne dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób precyzyjnie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina realizowałaby Inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (wniosek Gminy o przyznanie dofinansowania został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby rozważyć m.in. zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

W odpowiedzi na pytanie, na co konkretnie zostanie przeznaczona kwota dofinansowania, czy jest możliwość przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele, np. na ogólną działalność Gminy wyjaśniła, że Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup oraz montaż 8 Instalacji na budynkach użyteczności publicznej Gminy, tj. budynku: Urzędu Gminy w S., Szkoły Podstawowej w G., Szkoły Podstawowej w W., Szkoły Podstawowej w W., Szkoły Podstawowej w S., socjalnym w K. Ponadto w ramach Projektu Gmina zakupi i zamontuje Instalacje na budynkach Spółek (1 na budynku biurowym i 3 na budynkach mieszkalnych). Koszty objęte dofinansowaniem będą obejmowały w szczególności zakup i montaż Instalacji. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, autorskiego i inżyniera kontraktu oraz koszty promocji Projektu.

Niemniej jednak Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotem Wniosku są tylko te wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu, które są/będą bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią usług na rzecz Spółek.

W odpowiedzi na pytanie czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilości instalacji, wskazała, że ilość Instalacji jest określana na etapie składania wniosku o dofinansowanie, a wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na Instalacje) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że wysokość dofinansowania nie jest zasadniczo uzależniona od ilości Instalacji, a od kosztów całkowitych Projektu. Ponadto wartość procentowa dofinansowania jest wartością stałą (85% kosztów kwalifikowanych), wynikającą z umowy o dofinansowanie.

Mając na uwadze powyższe (a także informacje zawarte we Wniosku), w ocenie Gminy, wnikliwie wyjaśnione zostały wszystkie wątpliwości Organu co do stanu faktycznego i Gmina odpowiedziała na wszystkie pytania Organu w sprawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz oceny prawnej w tym zakresie, a także odnośnie sformułowanych we Wniosku pytań, a w konsekwencji przedstawione we Wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(…) 2. Według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczenie Gminy dla Spółek? (…) 3. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy dla Spółek (w odniesieniu do udziału Gminy w Inwestycji) będzie stanowiło wyłącznie otrzymane od Spółek wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? (…)

Zdaniem Wnioskodawcy:

(…) 2. W przypadku montażu Instalacji na budynkach mieszkalnych należących do G., w których powierzchnia poszczególnych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 powierzchni użytkowej, właściwą dla świadczenia Gminy dla G. będzie stawka VAT 8%. Natomiast w przypadku montażu Instalacji na budynku biurowym należącym do ZGK Gmina powinna zastosować stawkę VAT 23%. 3. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy dla Spółek (w odniesieniu do udziału Gminy w Inwestycji) będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez Gminę od Spółek, pomniejszone o kwotę podatku należnego. (…)

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 2.

Świadczona przez Gminę usługa poprzez montaż Instalacji, przekazanie ich do korzystania oraz przeniesienie własności na rzecz Spółek przyczyni się do zwiększenia sprawności energetycznej (elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji. Ze względu na naturę świadczonej usługi będzie ona dotyczyć ingerencji w system elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie obowiązywania Umów będą pozostawały własnością świadczącego usługę (Gminy) i będą udostępniane do korzystania Spółkom. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania – montaż Instalacji będzie stanowił element usługi Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie będzie wykonywany na rzecz danej Spółki, ale na rzecz Gminy – to Gmina bowiem stanie się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe będzie dokonanie przez Gminę całej usługi, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie do korzystania i przeniesienie jej własności na rzecz Spółek.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia modernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.).

Gmina wskazuje, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia modernizacji. Należy zatem uznać, iż wskazane pojęcie zostało wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Ponadto, Gmina podkreśla, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji na budynkach Spółek (poprzez ingerencję w substancję budynku). W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danej nieruchomości (obniżenie ogólnych kosztów energii elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizację obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne G. objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) stanowią budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Budynki objęte Projektem zasadniczo będą stanowiły budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11 (PKOB 112). Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali w modernizowanych budynkach nie będzie przekraczała 150 m2, to będą one stanowiły obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Instalacje będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków Spółek. W przypadkach, gdy montaż wskazanych instalacji na dachach budynków będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ścian budynków.

W konsekwencji, w odniesieniu do Instalacji na budynkach mieszkalnych G. – wykonywaną przez Gminę usługę dla G. należy uznać za modernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy skoro montaż Instalacji wykonywany będzie w takim przypadku w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15- 4/OS;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443- 580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512- 550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16- 1/BJ.

Z kolei w przypadku Instalacji, która zostanie zamontowana na budynku użytkowym (obiekt biurowy) ZGK, właściwą dla świadczenia Gminy dla ZGK będzie stawka 23% VAT.

Ad 3.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi modernizacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z Umów, które Gmina zawrze ze Spółkami, będzie wynikało, iż z tytułu realizacji przez Gminę usług, w tym w szczególności montażu Instalacji, udostępnienia do korzystania oraz przeniesienia własności po okresie trwałości Projektu, Spółki będą zobowiązane do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości w nich określonych. Kwota wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi będzie obejmowała 15% wartości Instalacji, a także podatek VAT. W Umowach przy kwocie wynagrodzenia zostanie użyte określenie „brutto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia będzie zawierała podatek VAT. W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi dla Spółek będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia, pomniejszona o należny podatek VAT.

1\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Inwestycji (w odniesieniu do udziału Gminy w Projekcie) 2.1.Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi modernizacji.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru, czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym zdarzeniu przyszłym nie będzie bezpośredniego związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a dofinansowaniem z RPO, które Gmina otrzyma na realizację Inwestycji.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o interpretację, Gmina uzyska dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu. Będzie to wynikało wyraźnie z umowy na dofinansowanie. Sprzedaży i montażu Instalacji dokona Wykonawca, natomiast jako usługobiorca będzie występowała wyłącznie Gmina. Na skutek dokonanej transakcji to Gmina – i nikt inny – stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie w szczególności na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależało od wartości tych faktur. Tym samym, niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosi się/będzie odnosić się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Wykonawcą, który sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie, uzyskane dofinansowanie nie odnosi się/nie będzie odnosić się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Spółkami, tj. świadczenia usługi modernizacji budynku. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie będzie przewidywała ani nie będzie regulowała świadczenia przez Gminę usług modernizacji dla ZGK i G.. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się/nie będzie odnosiła się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług. Współpraca Gminy ze Spółkami w ogóle nie wynika/nie będzie wynikać z tej umowy ani jest/nie będzie jej przedmiotem.

Należy również podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest/będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji świadczonej przez Gminę dla danej Spółki. Po pierwsze – inne będą strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina vs. Gmina i Spółka). Po drugie – całkowicie odmienny będzie zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres będzie obejmował zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku będzie to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować) i udostępnienie ich przez Gminę do korzystania danej Spółce, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność ZGK i G.. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę dla Gminy i cena usługi modernizacji realizowanej przez Gminę dla Spółek będzie obejmowała zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu niewłaściwym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu Instalacji będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Spółek.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę dla Spółek.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi modernizacji, jednakże związek taki nie będzie związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie będzie uzasadniał twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a ZGK i G. nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy ze Spółkami będą bowiem przewidywały wynagrodzenie w stałej wysokości i nie będą uzależniały tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi modernizacji i choć uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie będzie występował związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez Gminę usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług modernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2.Doktryna i praktyka organów podatkowych.

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4, Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r. nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładowo interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez DIS w Warszawie z 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. (\`(...)\`) Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu” .

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w innych interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09- 4/JF;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443- 387/10/EJ;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z dnia 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443- 1685/09/JP;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12- 2/AK;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443- 1472/13/UH;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443- 518/14/AD;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512- 122/12/RS;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15- 2/KT;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512- 207/15/JP;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512- 621/15/JJ.

Jednakże Gmina zwraca szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w podobnej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową.

Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której wskazano, że: „decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej, za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów Inwestycji.

2.3.Orzecznictwo TSUE.

Gmina wskazuje również, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4.Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 176/13, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.). W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.” W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 571/08, w którym stwierdził, że: „przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Dotacja, którą Gmina pozyskała w niniejszej sprawie nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu (w odniesieniu do udziału Gminy). Oznacza to, że w opisanej sytuacji będzie występowała dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja, którą Gmina otrzyma nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług modernizacji, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją Inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu (w odniesieniu do udziału Gminy). W konsekwencji, będziemy mieli do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja będzie miała na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina zwraca również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który, zdaniem Gminy, słusznie stwierdził, że: „zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach NSA:

*   wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. I FSK 810/14;
*   wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 157/14;
*   wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/13;
*   wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13;
*   wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1580/13;
*   wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 2119/13;
*   wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. I FSK 575/13;
*   wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1468/12;
*   wyroku z dnia8 marca 2013 r., sygn. I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że otrzymana dotacja będzie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie będzie mogła być uwzględniona w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie, które Gmina otrzyma ze środków RPO, czyli zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług modernizacji świadczonych przez Gminę dla Spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że przy kwestii związanej ze stawką podatku dla usług związanych z budynkami, istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie budynku wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji obiektów.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego obiektów budowlanych do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu do właściwego grupowania nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art.. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy – w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W związku z powyższym, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112) – są to budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach, budynki o trzech i więcej mieszkaniach;
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Według PKOB:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów;
*   pojęcie „budynek” obejmuje również samodzielne podziemne obiekty budowlane (takie jak: centra handlowe, warsztaty, garaże podziemne, itp.);

Natomiast zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do czynności wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do ustawy. Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w części dotyczącej udziału Gminy w Inwestycji na realizację opisanego we wniosku projektu, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie modernizacji. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby otrzymane przez Gminę środki przeznaczano na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą one mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie polegał na zakupie i montażu Instalacji. Potwierdził to sam Wnioskodawca wskazując, że otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na zakup oraz montaż 8 instalacji fotowoltanicznych na budynkach użyteczności publicznej i 4 na budynkach należących o Spółek. Natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonanej przez Gminę usługi na jej rzecz obejmuje 15% wartości netto Instalacji. Zatem otrzymane dofinansowanie w sposób bezpośredni wpływa na wysokość tego wynagrodzenia.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznych odbiorców świadczenia, tj. Spółek z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Spółek, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było, co potwierdza również sam Wnioskodawca stwierdzając z dużym prawdopodobieństwem, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania musiałaby rozważyć czy i w jaki sposób realizowałby Inwestycję. Zatem, należy stwierdzić, że realizacja Projektu wykonania Instalacji na rzecz Spółek jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących wykonania Instalacji na rzecz Spółek jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, które wpłacają Spółki biorące udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu (w zakresie realizowanym przez Gminę) w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Spółek usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku montażu Instalacji na budynkach mieszkalnych należących do G., właściwą dla świadczenia Gminy dla G. będzie stawka VAT 8%, a w przypadku montażu Instalacji na budynku biurowym należącym do ZGK Gmina powinna zastosować stawkę VAT 23%. Jednak prawo do zastosowania stawki 8% przysługuje nie z uwagi na fakt, że powierzchnia poszczególnych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 powierzchni użytkowej, ale dlatego, że Wnioskodawca będzie wykonywał usługi modernizacji co do wielorodzinnych budynków mieszkalnych jako całości, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, a zatem stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy.

Pomimo, że Gmina prawidłowo uznała, że świadczone usługi w przypadku montażu Instalacji na budynkach mieszkalnych należących do G. podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, ze względu na błędną argumentację, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że w kwestii opodatkowania przez Gminę usług modernizacji świadczonych na rzecz Spółek, opodatkowania zaliczek otrzymanych od Spółek w związku z tymi usługami, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz Spółek, braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów, z upływem okresu trwania Umów oraz braku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji w związku z realizacją projektu pn. „XXX”, wydano interpretację indywidualną nr \`(...)\`

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.