Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.227.2021.11.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: W zakresie ustalenia, czy: 1. w związku z upływem okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK A oraz PGK B, Spółka ma prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nią przed zawiązaniem PGK A oraz PGK B na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w kolejnych czterech latach podatkowych następujących po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania PGK B tj. po 31 grudnia 2020 r.; 2. po upływie okresu obowiązywania umowy PGK A oraz PGK B Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2439/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 19 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. w związku z upływem okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK A oraz PGK B, Spółka ma prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nią przed zawiązaniem PGK A oraz PGK B na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w kolejnych czterech latach podatkowych następujących po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania PGK B tj. po 31 grudnia 2020 r.;

2\. po upływie okresu obowiązywania umowy PGK A oraz PGK B Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lipca 2021 r. (wpływ 21 lipca 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka akcyjna (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) poniosła stratę podatkową w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W złożonym zeznaniu CIT-8 za 2013 r. Spółka wykazała stratę w wysokości \[…\] zł. Po weryfikacji rozliczeń, w wyniku złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. (korekta z 28 grudnia 2019 r.), wykazana przez Spółkę strata wyniosła \[…\] zł, co oznacza wzrost straty w stosunku do pierwotnej wersji CIT-8 o kwotę \[…\] zł.

W zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. (3 miesiące), Spółka odliczyła 50% pierwotnie wykazanej straty za 2013 r., tj. kwotę \[…\] zł (50% x \[…\] zł).

Wobec powyższego, Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia kwoty stanowiącej sumę i) nieodliczonej wartości 50% wykazanej pierwotnie straty w wysokości \[…\] zł oraz ii) kwoty zwiększającej stratę za 2013 r. w wysokości \[…\] zł.

Wnioskodawca wraz z siedmioma innymi spółkami – w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. tworzył Podatkową Grupę Kapitałową (dalej jako „PGK A”), w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP (Dz. U. z 2011 r. Nr 397 poz. 74).

PGK A działała na podstawie decyzji o rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego posługując się numerem NIP.

Ponadto Wnioskodawca wraz z dziesięcioma innymi spółkami – w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. tworzył Podatkową Grupę Kapitałową (dalej jako „PGK B”), w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888).

PGK B działała na podstawie decyzji o rejestracji umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, posługując się numerem NIP.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z upływem okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK A oraz PGK B, a tym samym zakończeniem ich bytu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka ma prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nią przed zawiązaniem PGK A oraz PGK B na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w kolejnych czterech latach podatkowych następujących po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania PGK B, tj. po 31 grudnia 2020 r.?

2\. Czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK A oraz PGK B, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z upływem okresu obowiązywania Umów PGK A i PGK B, Spółka jest uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nią przed zawiązaniem umów PGK A i PGK B na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP. Tym samym na okres funkcjonowania Spółki w obu PGK zawiesza się okres rozliczania jej strat podatkowych poniesionych przed powołaniem obu PGK.

Spółka jest uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę.

Co do zasady, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Kwestię odliczania strat reguluje art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, zgodnie z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Spółka wskazuje, że w kontekście funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych, istotnym przepisem jest art. 7a ust. 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. W świetle tego przepisu należy wskazać, że kompensowanie dochodów podatkowej grupy kapitałowej ze stratami spółek ją tworzących jest niedopuszczalne, a wynik podatkowy podatkowej grupy kapitałowej pozostaje w całkowitej odrębności od wyniku podatkowego spółek ją tworzących.

Powyższy przepis, w związku z wprowadzeniem nowej formy podatnika jaką jest podatkowa grupa kapitałowa, nakłada na nią obowiązek odrębnego ustalania dochodów ze źródeł oraz strat z tytułu działalności Spółek wchodzących w jej skład w okresie, na który zawarta jest umowa PGK (lub w okresie w którym PGK spełnia warunki uznania za podatnika).

Jednoznaczne jest zatem, że nie można łączyć strat PGK ze stratami tworzących ją spółek osiągniętych przez te spółki w okresie przed przystąpieniem do PGK lub po zakończeniu jej trwania. Wynik podatkowy podatkowej grupy kapitałowej pozostaje w całkowitej odrębności od wyniku podatkowego spółek ją tworzących.

Zakończenie bytu podatkowej grupy kapitałowej jest równoznaczne z pozbawieniem możliwości rozliczania strat podatkowej grupy kapitałowej. Zatem po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej spółki ją tworzące ponownie stają się podatnikami (powracają do statusu „odrębnych” podatników).

Ponadto, żaden przepis ustawy o CIT nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład PGK do rozliczenia – po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – strat podatkowych poniesionych przez tę spółkę przed utworzeniem PGK. W ocenie Wnioskodawcy, bezsprzecznym pozostaje, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowuje prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i jest uprawniona do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 7 ustawy o PDOP, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,

2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o PDOP należy przyjąć, że dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez podatkową grupę kapitałową. Zatem w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

Stanowisko takie zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. II FSK 491/10 wskazał, że „Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.)”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika – Spółki, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności do lat podatkowych innego podatnika PDOP.

Zatem, przy obliczaniu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, celem rozliczenia strat Spółki, należy uwzględniać tylko lata podatkowe Spółki, bez uwzględniania lat podatkowych innych podatników PDOP, w tym PGK.

Jednocześnie Spółka zauważa, że była stroną dwóch umów o podatkowych grupach kapitałowych. W okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. była częścią PGK A, natomiast w okresie w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. była członkiem PGK B.

Skoro przepisy ograniczają prawo PGK jako odrębnego podatnika PDOP do rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK, to przez okres zawieszenia prawa Spółki do rozliczenia jej strat sprzed przystąpienia do PGK należy rozumieć każdy z okresów, w którym Spółka była członkiem podatkowej grupy kapitałowej.

Mając na względzie, że umowy o utworzeniu podatkowych grup kapitałowych, do których należała Spółka zawarte były bez przerwy w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2020 r., w którym to podatnikami PDOP były odpowiednio PGK A oraz PGK B, prawo Spółki do rozliczenia jej strat z ostatniego roku samodzielnego funkcjonowania jako niezależny podatnik zostało zawieszone na cały okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2020 r.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do rozliczenia strat podatkowych osiągniętych przed przystąpieniem do obu PGK, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, przy czym okres trwania obu PGK nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w tym przepisie. Dla potrzeb rozliczenia strat podatkowych przez Spółkę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć:

1) rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK A, czyli rok podatkowy Spółki trwający od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. oraz

2) kolejne cztery lata podatkowe Spółki, począwszy od dnia następujące po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK B.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, Spółka będzie uprawniona do odliczenia pozostałej części straty w kolejnych czterech latach podatkowych Spółki, które rozpoczną się w dniu następującym po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK B, czyli po dniu 31 grudnia 2020 r.

Jednocześnie Spółka informuje, że na jej rzecz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidulaną z dnia 26 czerwca 2014 r., znak IPPB5/423-317/14-2/IŚ, w której potwierdził, że Spółka jest uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK A w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, przy czym okres trwania PGK A nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w tym przepisie.

Dla potrzeb rozliczenia strat podatkowych przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK A, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, należy rozumieć:

\- rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK A oraz

\- rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK A, lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK A utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

W ocenie Spółki w świetle przewidzianego przez ustawodawcę braku możliwości rozliczenia przez podatkową grupę kapitałową strat spółek ją tworzących poniesionych przed utworzeniem grupy (art. 7a ust. 3 ustawy o PDOP), konsekwentnie należy uznać, że do „najbliższych po sobie następujących pięciu lat podatkowych” nie należy wliczać okresu funkcjonowania podatnika w każdej z podatkowych grup podatkowych, której był członkiem. Przyjęcie odmiennego stanowiska wiązałoby się z brakiem konsekwencji w interpretacji przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP oraz odmiennym traktowaniem podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe od podatników nieuczestniczących w tej formie współpracy.

Przyjęcie przez organ stanowiska odmiennego od wyrażonego we wniosku przez Spółkę wiązałoby się z całkowitym pozbawieniem Spółki możliwości rozliczenia straty poniesionej w roku poprzedzającym początek roku podatkowego PGK A – co nastąpiłoby w wyniku tego, że PGK A i PGK B łącznie posiadały status podatników przez okres ponad 5 lat.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb obliczania okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, należy wykluczyć okres funkcjonowania PGK A oraz PGK B.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych osiągniętych przed utworzeniem podatkowej grupy podatkowej oraz metodologii obliczania terminu, w którym prawo to przysługuje znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.311.2017.1.APO,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r., znak 0111- KDIB1-3.4010.306.2017.1.MBD,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.38.2017.1.BD.

Ad. 2

Wnioskodawca zauważa, że od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o PDOP wprowadzono art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, który ukonstytuował podział na dwa źródła przychodów: przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z pozostałej działalności. Podatnicy w świetle tego przepisu są zobowiązani do zakwalifikowania danego przychodu do jednego z dwóch źródeł oraz odpowiedniego rozdzielenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2a ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

Tym samym zmiana ta wprowadziła ograniczenie w rozliczaniu strat. Od 1 stycznia 2018 r. strata z danego źródła przychodów może być bowiem odliczona tylko od dochodu osiągniętego w ramach tego samego źródła przychodów. Strata poniesiona w ramach jednego źródła przychodów nie może być kompensowana dochodem pochodzącym z drugiego źródła.

Co do zasady zatem, na gruncie cytowanych przepisów jeżeli w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów.

Spółka wskazuje, że na dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez PGK A, który był dniem kończącym ostatni rok podatkowy Spółki, była ona zobowiązana do ustalania dochodu oraz straty na podstawie przepisów obowiązujących na dzień poprzedzający 1 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 marca 2014 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 397 poz. 74), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP na dzień 31 marca 2014 r.)

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP na dzień 31 marca 2014 r., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Na podstawie regulacji obowiązujących na dzień 31 marca 2014 r., strata pomniejszała dochód „ogólny”, niezależnie od tego jakiego źródła dotyczyła.

Mając na względzie powyższe, Spółka ustalając podstawę opodatkowania za jej ostatni rok podatkowy nie była zobowiązana do podziału dochodów/straty w zależności od ich źródła. Wobec tego, Spółka na dzień 31 marca 2014 r. ustaliła wysokość straty podatkowej bez względu na rodzaj źródeł, z jakich strata ta została osiągnięta.

Spółka wskazuje, że zmiana przepisów ustawy o PDOP, w tym podział na źródła przychodów wprowadzony został na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej jako „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej, straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Na mocy cytowanego przepisu, zachowane zostało prawo podatników, którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej należy przyjąć, że podatnicy mogą odliczać straty za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 znowelizowanej ustawy o PDOP (czyli niezależnie od źródła ich uzyskania), na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu 5 następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy.

Zdaniem Spółki, po upływie okresu obowiązywania umów PGK A oraz PGK B (po utracie przez obie PGK statusu podatnika PDOP), będzie ona uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.36.2018.1.MG.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w okresie obowiązywania umowy PGK A oraz PGK B, Wnioskodawca nie posiadał statusu podatnika. Zgodnie z art. 1a ustawy o PDOP, podatnikiem były podatkowe grupy kapitałowe. Zatem w okresie, w którym PGK A oraz PGK B posiadały status podatnika, status Spółki jako podatnika i w konsekwencji bieg lat podatkowych Spółki uległ niejako zawieszeniu. Lata podatkowe Wnioskodawcy – jako podatnika, na którym spoczywa obowiązek dokonywania samodzielnych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych – wznowiły swój bieg po upływie okresu obowiązywania umowy PGK B (co jest jednoznaczne z utratą przez PGK B statusu podatnika PDOP).

Dla celów rozliczenia wartości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy uznać okres następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych Spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresu przynależności Wnioskodawcy do każdej z PGK. Wobec tego Spółka jest uprawniona do obniżenia dochodu z tytułu straty osiągniętej w 2013 r. w kolejnych czterech latach podatkowych Spółki rozpoczynających się po upływie okresu obowiązywania umowy PGK B, czyli po dniu następującym po 31 grudnia 2020 r. Spółka rozliczyła bowiem część straty w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 marca 2014 r.

Jednocześnie, po upływie okresu obowiązywania umowy PGK B, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek 19 sierpnia 2021 r. wydając interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.227.2021.2.AW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 19 sierpnia 2021 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 16 września 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 20 września 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 15 listopada 2022 r. sygn. III SA/Wa 2439/21, od którego nie złożono skargi kasacyjnej.

Wyrok stał się prawomocny od dnia 1 stycznia 2023 r. i wpłynął do mnie 20 marca 2023 r.

W związku z powyższym ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.