Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.747.2020.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wynagrodzenie firmy doradczej za efekt usług pozyskania inwestora, który nabył przedsiębiorstwo Spółki oraz wskazania czy prawo do odliczenia podatku VAT nie podlega ograniczeniu
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu ), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wynagrodzenie firmy doradczej za efekt usług pozyskania inwestora, który nabył przedsiębiorstwo Spółki oraz wskazania czy prawo do odliczenia podatku VAT nie podlega ograniczeniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wynagrodzenie firmy doradczej za efekt usług pozyskania inwestora, który nabył przedsiębiorstwo Spółki oraz wskazania czy prawo do odliczenia podatku VAT nie podlega ograniczeniu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pełnomocnictwa do reprezentacji Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką osobową, prowadzącą działalność gospodarczą (aktualnie w fazie zmiany profilu działalności gospodarczej). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wcześniejsza nazwa Spółki to Z… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Zmiana nazwy Spółki miała miejsce z uwagi na sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki zajmującego się prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. w zakresie produkcji białka zwierzęcego i tłuszczu paszowego z drobiowych odpadów poubojowych. Po sprzedaży przedsiębiorstwa, Spółka zdecydowała o zmianie profilu działalności (aktualnie rozważane są inwestycje w energetykę odnawialną).

Wcześniejsza działalność Spółki

Spółka była częścią grupy, w skład której wchodziły spółki specjalizujące się głównie w przetwarzaniu produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego (odpadów poubojowych), w tym S… S.A., K… sp. z o.o. czy E…. sp. z o.o. (z czego E… sp. z o.o. był spółką zależną od Spółki i udziały w tej spółce wchodziły w skład przedsiębiorstwa Spółki; Spółka była większościowym udziałowcem), jak również sama Spółka. Pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami zachodziły powiązania osobowe, głównie z uwagi na zaangażowanie tych samych osób fizycznych we własność wskazanych podmiotów.

W związku z działalnością w zakresie przetwarzania produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, Spółka realizowała sprzedaż opodatkowaną VAT i dającą prawo do odliczenia VAT. Sprzedaż była realizowana na rynek - możliwe były również sytuacje, w których sprzedaż była realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi (innymi spółkami kapitałowymi z grupy kapitałowej).

Wsparcie dotyczące pozyskania inwestora

Przez kilka lat Spółka oraz pozostałe podmioty z grupy kapitałowej były w fazie rozwoju. W 2016 r. uznano, że dotychczasowe zasoby finansowe i techniczne zgromadzone przez Spółkę i przez grupę kapitałową są zbyt ograniczone dla dalszego rozwoju. Dlatego też podjęto decyzję o rozpoczęciu pozyskania ofert nowych inwestorów finansowych lub strategicznych, którzy byliby zainteresowali przejęciem biznesu prowadzonego przez Spółkę i przez grupę kapitałową oraz dalszego rozwoju tego biznesu.

Z tej przyczyny w 2016 r. została zawarta umowa z firmą doradczą (polska spółka kapitałowa, zarejestrowany podatnik VAT czynny), której celem było wsparcie Spółki i poszczególnych podmiotów w grupie w pozyskaniu inwestora. Umowa z firmą doradczą została zawarta przez kilka podmiotów działających wspólnie, w tym przez Spółkę, inne spółki operacyjne (powiązane) czy ich akcjonariuszy (zakładano, że w ramach procesu może być kilku sprzedających, którzy oddadzą swoje aktywa nowemu inwestorowi).

Zgodnie z tą umową, doradca miał zaangażować się celem pozyskania inwestora zainteresowanego nabyciem akcji (udziałów) lub przedsiębiorstwa (praw ekonomicznych i korporacyjnych) Spółki czy innych podmiotów z grupy kapitałowej. Zakres usług doradcy obejmował m.in.:

(1) Przygotowanie transakcji i procesu pozyskania inwestora, w tym:

*   przygotowanie i rekomendacja najbardziej optymalnego procesu przeprowadzenia potencjalnej transakcji;
*   przygotowanie i negocjowanie umowy o zachowaniu poufności;
*   przygotowanie niezbędnych do prowadzenia potencjalnej transakcji dokumentów (w szczególności prezentacji działalności podmiotów, analiz finansowych, memorandum i innych niezbędnych dokumentów);
*   przygotowanie projekcji finansowych;
*   zebranie oferty wstępnej;
*   ocena oferty wstępnej;
*   przygotowanie grupy (w tym Spółki) do przeglądu due diligence;

(2) Przeprowadzenie transakcji i procesu pozyskania inwestora, w tym:

*   koordynacja i zarządzanie przeglądami due diligence prowadzonymi w oparciu o przygotowany wcześniej data room, w tym pomoc w opracowywaniu odpowiedzi na pytania, koordynacja kontaktu zespołów przeprowadzających due diligence;
*   zebranie od potencjalnych inwestorów skorygowanych ofert oraz ich analiza;
*   wraz z doradcą prawnym, przygotowanie wzoru umowy inwestycyjnej;
*   wsparcie w negocjacjach z potencjalnymi inwestorami zapisów umowy inwestycyjnej, przy współpracy z doradcą prawnym;
*   przygotowanie kalkulacji/formuł niezbędnych do wyliczenia ceny oraz mechanizmów jej korekty;
*   przygotowanie wraz z doradcą prawnym optymalnej struktury przeprowadzenia transakcji.

Wynagrodzenie doradcy składało się z dwóch elementów - wynagrodzenia stałego należnego za każdy miesiąc świadczenia usługi, jak również wynagrodzenia uzależnionego od efektów obejmujących skuteczne przeprowadzenie procesu pozyskania inwestora (określanego jako określony procent ceny sprzedaży akcji/udziałów/przedsiębiorstwa uzyskanej od nowego inwestora).

Z uwagi na fakt, że umowa została zawarta z kilkoma podmiotami, wynagrodzenie należne doradcy, obciążało te podmioty w odpowiednich proporcjach (część wynagrodzenia, zarówno część stałą jak i uzależnioną od efektów, płaciła Spółka).

Transakcja

W 2017 r. doradca skutecznie przeprowadził proces pozyskania nowego inwestora. Inwestor ten przejął całość biznesu polegającego na przetwarzaniu produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego od grupy kapitałowej. Z uwagi na strukturę grupy kapitałowej, transakcja sprzedaży tego biznesu na rzecz nowego inwestora została zrealizowana na kilku poziomach - na poziomie akcjonariuszy (osób fizycznych) oraz na poziomie Spółki.

W przypadku akcjonariuszy (osób fizycznych), dokonali oni zbycia posiadanego pakietu akcji (udziałów) na rzecz nowego inwestora. W przypadku Spółki, dokonała ona sprzedaży całego przedsiębiorstwa, obejmującego działalność operacyjną, jak również pakiet kontrolny udziałów w spółce E… sp. z o.o., na rzecz nowego inwestora.

Celem realizacji transakcji, strony zawarły umowę sprzedaży akcji (udziałów) poszczególnych spółek, jak również sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki. Cena należna od inwestora, została alokowana do poszczególnych aktywów, tj. do akcji (udziałów) spółek oraz do przedsiębiorstwa Spółki.

Z perspektywy Spółki, transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa (w zamian za wynagrodzenie) nie podlegała opodatkowaniu VAT (Spółka nie naliczyła VAT należnego na samej transakcji). Po przeprowadzeniu tej transakcji, całość działalności operacyjnej została przejęta przez nowy podmiot. Spółka - po otrzymaniu ceny - nie kontynuowała działalności operacyjnej w zakresie w jakim działało sprzedane wcześniej przedsiębiorstwo. Cena uzyskana ze sprzedaży może zostać wykorzystana przez Spółkę np. do nowych inwestycji w odnawialne źródła energii.

Koszty przeprowadzenia transakcji

Z uwagi na fakt, iż proces pozyskania inwestora zakończył się sukcesem na poziomie Spółki, jak i grupy kapitałowej, firma doradcza nabyła prawo do uzyskania wynagrodzenia za efekt. Z tego też tytułu, firma doradcza wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT (z VAT naliczonym) zawierającą wynagrodzenie za efekt, którego wysokość została ustalona jako procent od całkowitej ceny sprzedaży aktywów na rzecz nowego inwestora (alokowaną do Spółki w oparciu o wartość przedsiębiorstwa Spółki, które zostało sprzedane).

Koszty wynikające z faktury wystawionej przez firmę doradczą zostały ujęte jako koszty działalności gospodarczej Spółki stanowiące koszty uzyskania przychodów ich wspólników.

Celem niniejszego wniosku o interpretację jest potwierdzenie możliwości odliczenia VAT z faktury wystawionej przez firmę doradczą dokumentującą wynagrodzenie za rezultat (sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem transakcji obejmującej przedsiębiorstwo prowadzące działalność operacyjną oraz udziały w spółce E… Sp. z o.o. na rzecz nowego inwestora, było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez firmę doradczą, która to faktura dokumentuje wynagrodzenie firmy doradczej za efekt usług pozyskania inwestora, który nabył przedsiębiorstwo Spółki (pozyskanie inwestora, który nabył przedsiębiorstwo Spółki) oraz czy prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie podlega ograniczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez firmę doradczą, która to faktura dokumentuje wynagrodzenie firmy doradczej za efekt usług pozyskania inwestora, który nabył przedsiębiorstwo Spółki (pozyskanie inwestora, który nabył przedsiębiorstwo Spółki) oraz prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie podlega ograniczeniu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi wyjątkami). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem - co do zasady - bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a czynnością opodatkowaną. Wskazać jednak należy, że ani krajowy, ani unijny ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób oraz w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), jak i sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że związek ten może być pośredni, a dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Przykładowo, w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank TSUE wskazał, że w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, prawo do odliczenia zostaje podatnikowi przyznane wówczas, gdy koszty nabywanych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (identyczne stanowisko TUSE zajął też w późniejszych swoich orzeczeniach: z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie C-26/12 Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groninge oraz z dnia 8 lutego 2007 r., w sprawie C-435/05 Investrand).

Podobnie w wyroku z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03, Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, w którym TUSE odniósł się do prawa do odliczenia VAT od wydatków (usługi prawne, reklamowe) poniesionych w związku z emisją nowych akcji. TSUE wskazał, że:

„w sprawie przed sądem krajowym, uwzględniając fakt, iż, po pierwsze, emisja akcji jest transakcją nienależącą do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, po drugie zaś, że transakcja ta została zawarta przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej transakcji stanowią część kosztów ogólnych i w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Takie świadczenia pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki w sprawach BLP Group, pkt 25; Midland Bank, pkt 31; Abbey National, pkt 35 oraz 36, jak również Cibo Participations, pkt 33).

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak iż wszystkie transakcje dokonywane przez tę spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane.”

Z powyższych orzeczeń TSUE jednoznacznie wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zarówno, gdy:

*   zachodzi bezpośredni i ścisły związek pomiędzy danym wydatkiem a konkretną lub konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, jak i

*   poniesiony wydatek ma jedynie pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, gdyż stanowi ogólny koszt całej działalności gospodarczej podatnika i jako taki stanowi element cenotwórczy dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Z powoływanego orzecznictwa TSUE wprost zatem wynika, że wydatki kreujące podatek naliczony związany ze zbyciem przedsiębiorstwa są wydatkami stanowiącymi koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, pod warunkiem, że taką działalność podatnik prowadzi. W konsekwencji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa (czy jego zorganizowanej części).

W tym miejscu wskazać należy w szczególności na wyrok z 22 lutego 2001 r. wydany w sprawie C-408/98 Abbey National. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE poddał bowiem analizie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług prawnych i doradczych związanych ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy transakcja ta była zgodnie z prawem krajowym wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. Zdaniem TSUE, co prawda usługi nabywane przez zbywcę w celu przeprowadzenia zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub kilkoma transakcjami opodatkowanymi VAT, „Jednakże, koszty tych usług wchodzą w skład kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy kosztowe wytworów jego działalności. Nawet w przypadku zbycia całości aktywów, gdy podatnik nie dokonuje już transakcji po wykorzystaniu tych usług, ich koszt należy traktować jako część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jako całości przed zbyciem. Jakakolwiek inna wykładnia art. 17 VI Dyrektywy byłaby sprzeczna z zasadą, że system VAT musi być całkowicie neutralny, gdy chodzi o obciążenie podatkowe od wszelkiej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, pod warunkiem że ta działalność sama podlega VAT, a ponadto sprawiłaby, że podmiot gospodarczy byłby zobowiązany do zapłaty podatku VAT w kontekście swojej działalności gospodarczej, bez pozostawienia mu możliwości jego odliczenia (\`(...)\`). Wprowadzono by w ten sposób arbitralne rozróżnienie pomiędzy wydatkami poniesionymi w celach prowadzenia przedsiębiorstwa przed rozpoczęciem jego rzeczywistej działalności i poniesionymi w czasie jego funkcjonowania z jednej strony a wydatkami poniesionymi w celu zakończenia jego działalności z drugiej strony. W ten sposób, w zasadzie różnorodne usługi wykorzystywane przez zbywcę do celów zbycia całości aktywów lub ich części pozostają w bezpośrednim związku z całością działalności gospodarczej tego podatnika”. Zatem TSUE jednoznacznie stwierdził, że koszty usług nabywanych przez zbywcę w celu dokonania zbycia całości aktywów lub ich części, która to transakcja jest poza zakresem opodatkowania VAT, mają bezpośredni związek z jego działalnością gospodarczą lub jej wyraźnie wyodrębnioną częścią, stanowią element kosztów ogólnych tej działalności. W konsekwencji podatnik może odliczyć całość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze zbyciem części przedsiębiorstwa.

Zaprezentowane powyżej stanowisko TSUE znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., I FSK 159/14 NSA wskazał, że dokonanie oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur za usługi wyświadczone w związku z transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga odniesienia się do orzecznictwa TSUE, a w szczególności do wyroków z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-98/98 Midland Bank, z dnia 22 lutego 2001 r., w sprawie C-408/98 Abbey National, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik oraz z dnia 29 października 2009 r., w sprawie C-29/08 Skatteverket.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 1009/15 opierając się na wytycznych ujętych w ww. wyroku NSA oraz dorobku orzeczniczym TSUE wskazał, że: „w świetle przytoczonego orzecznictwa, nie ulega wątpliwości, iż nabyte przez Skarżącą usługi doradztwa, choć dotyczyły zagadnienia merytorycznego oceny skutków informatycznych transakcji zbycia części przedsiębiorstwa, to jednak pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT), do której Spółka została powołana. (\`(...)\`) Spółka została powołana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a nabyte usługi doradztwa podatkowego stanowiły koszt związany pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego też przyporządkowanie przez organ podatkowy przedmiotowych usług bezpośrednio i wyłącznie do transakcji wyłączonej z opodatkowania, a w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia VAT z tej usługi, było niewłaściwe i spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.”

Powyżej przytoczone orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych jednoznacznie potwierdza, że Spółka ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług wsparcia dotyczących zbycia przedsiębiorstwa. Prawo to obejmuje więc również faktury wystawione przez firmę doradczą dokumentujące wynagrodzenie za efekt w postaci zbycia przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko jest zresztą spójne ze stanowiskiem polskich organów podatkowych. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w dniu 8 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.371.2019.1.RR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

1.  emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
2.  wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

Natomiast w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. C-408/98 TSUE poddał analizie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie przepisów odnoszących się do podatku VAT (LEX nr 83152). W wyroku tym stwierdzono, że w przypadku gdy Państwo Członkowskie skorzystało z możliwości ustanowionej w art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w taki sposób, że przeniesienie całości lub części majątku jest uznane za niestanowiące dostawy towarów, koszty poniesione przez przekazującego na usługi nabyte celem dokonania przekazania stanowią część kosztów ogólnych podatnika, a zatem co do zasady mają bezpośredni związek z całością jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przekazujący dokonuje zarówno transakcji, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, oraz transakcji, dla których podatek ten nie podlega odliczeniu, z art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że może on odliczyć jedynie tę część podatku od wartości dodanej, która przypada na \[kwotę\] tych pierwszych transakcji. Jednakże jeżeli różne usługi nabyte przez przekazującego w celu dokonania przekazania mają bezpośredni związek z wyraźnie określoną częścią jego działań gospodarczych, tak że koszty tych usług stanowią część kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią działalności podlegają podatkowi od wartości dodanej, może on odliczyć cały podatek od wartości dodanej nałożony na koszty nabycia tych usług (zob. pkt 42 oraz sentencja).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. jest polską spółką osobową, prowadzącą działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wcześniejsza nazwa Spółki to Z…… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Zmiana nazwy Spółki miała miejsce z uwagi na sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki zajmującego się prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. w zakresie produkcji białka zwierzęcego i tłuszczu paszowego z drobiowych odpadów poubojowych. Po sprzedaży przedsiębiorstwa, Spółka zdecydowała o zmianie profilu działalności (aktualnie rozważane są inwestycje w energetykę odnawialną).

Spółka była częścią grupy, w skład której wchodziły spółki specjalizujące się głównie w przetwarzaniu produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego (odpadów poubojowych), w tym S… S.A., K… sp. z o.o. czy E… sp. z o.o. (z czego E… sp. z o.o. był spółką zależną od Spółki i udziały w tej spółce wchodziły w skład przedsiębiorstwa Spółki; Spółka była większościowym udziałowcem), jak również sama Spółka. Pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami zachodziły powiązania osobowe, głównie z uwagi na zaangażowanie tych samych osób fizycznych we własność wskazanych podmiotów.

W związku z działalnością w zakresie przetwarzania produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, Spółka realizowała sprzedaż opodatkowaną VAT i dającą prawo do odliczenia VAT. Sprzedaż była realizowana na rynek - możliwe były również sytuacje, w których sprzedaż była realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi (innymi spółkami kapitałowymi z grupy kapitałowej).

W 2016 r. została zawarta umowa z firmą doradczą (polska spółka kapitałowa, zarejestrowany podatnik VAT czynny), której celem było wsparcie Spółki i poszczególnych podmiotów w grupie w pozyskaniu inwestora. Umowa z firmą doradczą została zawarta przez kilka podmiotów działających wspólnie, w tym przez Spółkę, inne spółki operacyjne (powiązane) czy ich akcjonariuszy (zakładano, że w ramach procesu może być kilku sprzedających, którzy oddadzą swoje aktywa nowemu inwestorowi). Zgodnie z tą umową, doradca miał zaangażować się celem pozyskania inwestora zainteresowanego nabyciem akcji (udziałów) lub przedsiębiorstwa (praw ekonomicznych i korporacyjnych) Spółki czy innych podmiotów z grupy kapitałowej. Zakres usług doradcy obejmował m.in.: przygotowanie transakcji i procesu pozyskania inwestora, przeprowadzenie transakcji i procesu pozyskania inwestora.

Wynagrodzenie doradcy składało się z dwóch elementów - wynagrodzenia stałego należnego za każdy miesiąc świadczenia usługi, jak również wynagrodzenia uzależnionego od efektów obejmujących skuteczne przeprowadzenie procesu pozyskania inwestora (określanego jako określony procent ceny sprzedaży akcji/udziałów/przedsiębiorstwa uzyskanej od nowego inwestora).

Z uwagi na fakt, że umowa została zawarta z kilkoma podmiotami, wynagrodzenie należne doradcy, obciążało te podmioty w odpowiednich proporcjach (część wynagrodzenia, zarówno część stałą jak i uzależnioną od efektów, płaciła Spółka).

W 2017 r. doradca skutecznie przeprowadził proces pozyskania nowego inwestora. Inwestor ten przejął całość biznesu polegającego na przetwarzaniu produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego od grupy kapitałowej. Z uwagi na strukturę grupy kapitałowej, transakcja sprzedaży tego biznesu na rzecz nowego inwestora została zrealizowana na kilku poziomach - na poziomie akcjonariuszy (osób fizycznych) oraz na poziomie Spółki.

W przypadku akcjonariuszy (osób fizycznych), dokonali oni zbycia posiadanego pakietu akcji (udziałów) na rzecz nowego inwestora. W przypadku Spółki, dokonała ona sprzedaży całego przedsiębiorstwa, obejmującego działalność operacyjną, jak również pakiet kontrolny udziałów w spółce E… sp. z o.o., na rzecz nowego inwestora. Przedmiotem transakcji obejmującej przedsiębiorstwo prowadzące działalność operacyjną oraz udziały w spółce E… sp. z o.o. na rzecz nowego inwestora, było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny.

Celem realizacji transakcji, strony zawarły umowę sprzedaży akcji (udziałów) poszczególnych spółek, jak również sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki. Cena należna od inwestora, została alokowana do poszczególnych aktywów, tj. do akcji (udziałów) spółek oraz do przedsiębiorstwa Spółki.

Z uwagi na fakt, iż proces pozyskania inwestora zakończył się sukcesem na poziomie Spółki, jak i grupy kapitałowej, firma doradcza nabyła prawo do uzyskania wynagrodzenia za efekt. Z tego też tytułu, firma doradcza wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT (z VAT naliczonym) zawierającą wynagrodzenie za efekt, którego wysokość została ustalona jako procent od całkowitej ceny sprzedaży aktywów na rzecz nowego inwestora (alokowaną do Spółki w oparciu o wartość przedsiębiorstwa Spółki, które zostało sprzedane).

Przedmiotem wniosku jest kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wynagrodzenie firmy doradczej za efekt usług pozyskania inwestora, który nabył przedsiębiorstwo Spółki oraz wskazanie czy prawo do odliczenia podatku VAT nie podlega ograniczeniu.

Z wniosku wynika, że Spółka realizowała sprzedaż opodatkowaną VAT i dającą prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonywała czynności zwolnione od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powołane wyżej wyroki TSUE w sprawach C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc. dot. bezpośredniego związku między daną transakcja nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, C-16/00 CIBO Participations S.A. dot. bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną, C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz dot. prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, ale przede wszystkim biorąc pod uwagę cytowany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-408/98 Abbey National dot. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wynagrodzenie firmy doradczej za efekt usług pozyskania inwestora.

Zauważyć bowiem należy, że przetwarzanie produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego realizowane przez Spółkę przed sprzedażą przedsiębiorstwa było związane z działalnością opodatkowaną, również sprzedaż przedsiębiorstwa na rzecz nowego inwestora pozwoliła Spółce na zmianę profilu działalności – rozważane są inwestycje w energetykę odnawialną.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wynagrodzenie firmy doradczej za efekt usług pozyskania inwestora, który nabył przedsiębiorstwo, jest w sposób pośredni związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (czynnościami opodatkowanymi) i Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu oraz to prawo do odliczenia nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem, że nie występują pozostałe przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację, Organ oparł się na przedstawionym opisie stanu faktycznego. W przypadku wystąpienia innych okoliczności towarzyszących podejmowanym decyzjom, to zbadanie całokształtu tych okoliczności w niniejszej sprawie jest możliwe wyłącznie w drodze postępowania podatkowego i w tym postępowaniu jest możliwe dokonanie analizy czy w danej sprawie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Wnioskodawca mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.