Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.871.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy na tworzoną spółkę komunalną i uznanie tej czynności za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach: 10 i 16 stycznia 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy na tworzoną spółkę komunalną i uznania tej czynności za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach: 10 i 16 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy na tworzoną spółkę komunalną i uznania tej czynności za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Na terenie Gminy (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) nie funkcjonuje żadna wyspecjalizowana jednostka sektora finansów publicznych, która zajmowałaby się szeroko rozumianą gospodarką komunalną. Powyższe zadania aktualnie realizuje referat Inwestycji i Rozwoju Urzędu Gminy, który zajmuje się m. in. sprawami komunalnymi, gospodarką lokalami, drogami, utrzymaniem czystości i porządku na terenie Gminy.

Gmina, na mocy uchwały o numerze (…)/(…) Rady Gminy z dnia (…) 2017 r., planuje utworzenie spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy. W ramach utworzenia spółki, Gmina wniesie, na pokrycie kapitału zakładowego spółki, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), w skład której wchodzić będą zarówno ruchomości jak i nieruchomości tj.:

1.  działka pod budynkiem nr (…), obręb D.;
2.  szopa typu bydgoskiego – magazyn po byłym SKR w D.;
3.  ogrodzenie posesji ZSR;
4.  zadaszenie magazynowe na terenie byłego SKR w D.;
5.  ciągnik Pronar Zefir wraz z przyczepą;
6.  samochód Volkswagen Transporter - Caravella;
7.  odśnieżarka;
8.  równiarka dróg;
9.  ciągnik rolniczy Steyr Kompakt 4085;
10.  pług odśnieżny PUV-2600;
11.  kosiarka bijakowa BBK 180 M;
12.  ładowacz czołowy MT-02;
13.  posypywarka piasku.

Ponadto do nowoutworzonej spółki przeniesieni zostaną pracownicy Urzędu Gminy zajmujący się ww. gospodarką komunalną.

Wnioskodawca zaznaczył, że – w jego ocenie – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć wyodrębniony zespół składników majątku, takich jak wskazane powyżej, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. Powyższe oznacza, że zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może w istocie rzeczy stanowić odrębny zakład.

Nowoutworzona spółka komunalna będzie korzystać z części majątku Gminy na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych, których przedmiotem będzie wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej m. in. sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków, koparko-ładowarka.

Po utworzeniu spółki, Gmina wniesie do niej aportem majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji gospodarki komunalnej na terenie Gminy. Na wstępnym etapie majątek wnoszony do spółki obejmie, co do zasady, środki trwałe stanowiące ruchomości, a następnie z uwagi na brzmienie art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, ze zm., dalej: „UGN”), we wstępnej fazie przekształcenia Gmina nie będzie uprawniona do przekazania na rzecz spółki nieruchomości, które w dacie utworzenia będą stanowiły własność Gminy. Uregulowanie UGN przewiduje, iż rada gminy może wyrazić zgodę na bezprzetargowe zbycie nieruchomości, przy czym zgodnie z przyjętą praktyką taka zgoda może zostać wydana na zbycie nieruchomości na rzecz istniejącej już spółki, tj. zarejestrowanej w KRS.

Z tego powodu przeniesienie na rzecz spółki nieruchomości nastąpi po zarejestrowaniu spółki w KRS (Gmina spodziewa się, że w tym przypadku przekazanie składników majątkowych stanowiących nieruchomości może nastąpić z około czteromiesięcznym opóźnieniem, kiedy ma nastąpić zarejestrowanie spółki w KRS – termin jest uzależniony jedynie od momentu wpisu spółki do KRS).

Tworzona spółka komunalna ze 100% udziałem Gminy powstaje w oparciu o wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w strukturze Urzędu Gminy Referat Inwestycji i Rozwoju, który zgodnie ze strukturą organizacyjną Urzędu Gminy, wprowadzoną Zarządzeniem Nr (…) Wójta Gminy z dnia (…) 2014 r. w sprawie Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Gminy, stanowi wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną dysponującą w ramach budżetu Gminy środkami finansowymi przeznaczonymi na realizację szeroko rozumianej gospodarki komunalnej. Wnioskodawca podkreślił, że pracownicy ww. Referatu dysponowali wskazanym w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji majątkiem ruchomym, który umożliwiał im realizację powierzonych zadań. Tym samym, majątek ruchomy oraz planowane wniesienie nieruchomości na pokrycie kapitału zakładowego spółki w początkowym okresie tworzenia spółki komunalnej, połączone z przeniesieniem znacznej części pracowników ww. Referatu do nowotworzonej spółki, stanowi w istocie rzeczy ZCP, która umożliwi nowotworzonej spółce funkcjonowanie już od samego początku jej działania.

W kwestii wyodrębnienia zobowiązań Gmina wyjaśniła, że takowe zobowiązania związane z gospodarką komunalną nie zostały zakwalifikowane do przeniesienia do nowotworzonej spółki, aby nie obciążać jej już na samym początku działania. Tym samym, w tym zakresie zobowiązania powstałe do daty utworzenia spółki pokryte zostaną przez Gminę. W kolejnym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał jednak, że w wyniku analizy dowodów źródłowych towarzyszących zamknięciu 2017 r. stwierdzono, że nie wystąpiły zobowiązania podlegające wyodrębnieniu, które należałoby przenieść na spółkę tworzoną z dniem 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie składników mienia Gminy w wyniku planowanego utworzenia spółki komunalnej obejmującej składniki majątkowe wskazane w stanie faktycznym, będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa/ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
2.  Czy przeniesienie składników mienia w wyniku planowanego utworzenia spółki komunalnej z uwzględnieniem przepisów UGN z Gminy do spółki w sposób opisany powyżej będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa/ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytania nr 1

Planowane utworzenie spółki komunalnej przeprowadzone będzie w trybie określonym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz ustawie kodeks spółek handlowych. W ocenie Gminy, dokonanie przesunięć majątkowych z jej majątku do nowotworzonej spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca na wstępie przywołał argumentację, która pośrednio dotyczy stanu faktycznego sprawy, a mianowicie przesunięć majątkowych w ramach jednostek organizacyjnych gminy, a później utworzoną spółką.

Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT. Powyższe generalnie prowadzi do konstatacji, że dla celów VAT czynności wykonywane przez jednostki budżetowe są wykonywane de facto przez samą gminę i tym samym powinny być odpowiednio rozliczane w ramach deklaracji VAT gminy.

W celu potwierdzenia tej kwestii NSA wystąpił również z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, który w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w tej sprawie. W przedmiotowym wyroku TSUE uznał, iż na gruncie przepisów Dyrektywy VAT gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika VAT, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielności (tj. nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej) w rozumieniu przepisów Dyrektywy.

Opierając się m. in. na powyższym wyroku TSUE z dnia 26 października 2015 r. NSA wydał uchwałę, zgodnie z którą gminy mają prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu kosztów inwestycji przekazywanych następnie do zakładów budżetowych i wykorzystywanych przez te zakłady do czynności opodatkowanych VAT. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że gminne zakłady budżetowe podobnie jak jednostki budżetowe nie mogą być uznane za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie spełniają one warunku samodzielności.

W świetle powyższego należy uznać, że przekazanie na rzecz Gminy mienia będącego w zarządzaniu Zakładu, który nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika, nie podlega opodatkowaniu VAT. Będzie ono jedynie przesunięciem majątku w ramach jednego i tego samego podatnika VAT.

Argumentem potwierdzającym takie podejście jest fakt, iż przesunięcie majątku pomiędzy jednostką organizacyjną Gminy, a samą Gminą, nie będzie powodować, iż dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania majątkiem jak właściciel, które musiałoby nastąpić, aby doszło do czynności opodatkowanej VAT (zgodnie z definicją dostawy towarów).

Biorąc pod uwagę wyrok TSUE oraz uchwałę NSA, zgodnie z którymi zakłady budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności, ww. czynność przeniesienia majątku w ramach likwidacji Zakładu majątku pomiędzy Zakładem a Gminą nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego Gmina wskazała, że w istocie rzeczy przeniesienie majątku Gminy stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do nowotworzonej spółki jest czynnością „zwolnioną z opodatkowania VAT”.

Zdaniem Gminy, czynność przeniesienia majątku pomiędzy Gminą a nowotworzoną spółką powinna zostać potraktowana jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 63, poz. 93, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) lub alternatywnie jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączone z opodatkowania VAT.

Ad. pytania nr 2

Przeniesienie majątku pomiędzy Gminą a spółką w sposób opisany w stanie faktycznym będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 ustawy o VAT, jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub alternatywnie jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie majątku przez Gminę do spółki należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa lub co najmniej jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT i czynność taka będzie także wyłączona z VAT (nie podlega opodatkowaniu VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na ww. konkluzję pozostawać będzie fakt, iż wypełniając obowiązki wynikające z przepisów ustawy o gospodarce komunalnej oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gmina będzie zmuszona do przekazywania majątku na rzecz spółki niejako „etapami”. W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla traktowania utworzenia spółki powinien mieć fakt, iż założeniem Gminy i sensem ekonomicznym transakcji było, aby docelowo cały majątek wykorzystywany do realizacji zadań komunalnych przez Gminę znalazł się w spółce i aby spółka kontynuowała tą działalność.

Gmina podkreśliła, iż ww. czynności spółka będzie wykonywała przy wsparciu pracowników, którzy w ramach utworzenia spółki zostaną przeniesieni z Urzędu Gminy do spółki (przeniesienie zakładu pracy). Gmina zaznaczyła, iż np. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. (IPPP1/443-256/10-4/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako istotny warunek uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych, jako samodzielnego przedsiębiorstwa, wskazał posiadanie przezeń własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej (wszystkie te elementy zostaną przeniesione z Gminy do spółki).

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, utworzenie spółki zgodnie z założeniami opisanymi w stanie faktycznym będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która zgodnie z tym przepisem stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W reasumpcji Gmina oceniła, że przeniesienie składników majątkowych wskazanych w stanie faktycznym pomiędzy Gminą a spółką w wyniku planowanego utworzenia spółki w sposób opisany w stanie faktycznym – jej zdaniem − stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub co najmniej transakcję zbycia jego zorganizowanej części, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowić będzie czynność, która wyłączona będzie z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Jak stanowi art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma on zastosowanie nie tylko w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) ale również zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy wskazuje, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes Sąd stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro planowana transakcja przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy na tworzoną spółkę komunalną będzie obejmowała w zasadzie majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji gospodarki komunalnej na terenie Gminy, to – niezależnie od wyłączenia z niej składników majątkowych stanowiących nieruchomości, których przeniesienie ma nastąpić po zarejestrowanie spółki w KRS – będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z treści wniosku wynika, że nowotworzona spółka będzie nadal zajmowała się prowadzoną dotychczas przez Gminę szeroko rozumianą gospodarką komunalną. Jednocześnie zgodzić się należy z Gminą, że przedmiotowa czynność przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, dokonując oceny stanowiska Gminy w ujęciu całościowym – pomimo alternatywnego uznania przedmiotowej czynności za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części – należało uznać je za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****