Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.788.2016.2.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-25
Teza: Czy konwersja wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki na udziały, która przybierze postać wkładu pieniężnego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych .
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; kompensata; przychód; udział-objęcie udziałów; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym 5 i 17 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnego potrącenia wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnego potrącenia wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada 1 udział o wartości 200,00 zł w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), która to Spółka posiada wszystkie udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, tj. 4.385 (cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt pięć) udziałów o łącznej wartości 219.250,00 zł (dwieście dziewiętnaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych). Spółka jest dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki na kwotę 2.400.000,00 zł (dwa miliony czterysta tysięcy złotych) z datą wymagalności na dzień 9 lutego 2019 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi obecnie 51.200,00 zł (pięćdziesiąt jeden tysięcy dwieście złotych), planowane jest jego podwyższenie o kwotę 2.400.000,00 zł (dwa miliony czterysta tysięcy złotych). Wnioskodawca planuje objąć nowo utworzone udziały w Spółce, tj. 12.000,00 (dwanaście tysięcy) udziałów o łącznej wartości 2.400.000,00 zł (dwa miliony czterysta tysięcy złotych), w zamian za wkład pieniężny, którego zapłata nastąpi poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności - przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki z wierzytelnością Spółki z tytułu zobowiązania do pokrycia udziałów. Przed objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki strony umowy pożyczki podpiszą aneks do umowy pożyczki, stawiając całą kwotę w stan wymagalności, a co za tym idzie Spółka będzie posiadać wymagalne zobowiązanie wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki na kwotę 2.400.000,00 zł (dwa miliony czterysta tysięcy złotych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy konwersja wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki na udziały, która przybierze postać wkładu pieniężnego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”).

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersja wierzytelności przysługującej mu wobec Spółki na udziały, która przybierze postać wkładu pieniężnego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u osoby wnoszącej wkład.

O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na kapitał zakładowy przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego. Gdy z treści umowy spółki albo uchwały wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, to wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów. Wierzytelność ta na podstawie umowy między wspólnikiem a spółką może być potrącona z wierzytelnością przysługującą wspólnikowi wobec spółki. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie jest w takiej sytuacji przedmiotem aportu.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2010 r., nr IBPB3/423-225/07/AM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 grudnia 2010 r., nr ITPBI/415-979/10/AD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2011 r., nr IBPBI/2/423-1923/10/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-349/13-4/PM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-384/13-4/PM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 sierpnia 2015 r., nr ITPB4/4511-154/15/MK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 kwietnia 2016 r., nr IPTPB2/4511-830/15-3/KR;

a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/G1 306/11;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1845/1.

Z treści uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki wynikać będzie, że konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi (Wnioskodawcy) wobec Spółki za udziały, przybierze postać wkładu pieniężnego. Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale Spółki nastąpi w formie pieniężnej, a zapłata za to objęcie nastąpi w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, dokonanego na podstawie umowy zawartej pomiędzy oboma podmiotami. Na skutek planowanego objęcia udziałów w Spółce Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania wpłaty na poczet obejmowanych udziałów, a jednocześnie dysponować będzie wierzytelnością wobec Spółki, w której podwyższonym kapitale zakładowym obejmie udziały. Należy jednocześnie podkreślić, że art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), dopuszcza wprost możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

W niniejszej sprawie dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki, w której obejmie udziały z wierzytelnością Spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet tych udziałów, to czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały. Wobec tego objęcie podwyższonych udziałów w Spółce, w zamian za wkład pieniężny, nie wywoła dla Wnioskodawcy skutku w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenie przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wierzycielem wobec Spółki z tytułu pożyczki, tzn. posiada wierzytelność o zwrot tych pożyczek. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, poprzez utworzenie nowych udziałów. Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale Spółki nastąpi w formie pieniężnej, a zapłata za to objęcie nastąpi w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, dokonanego na podstawie umowy zawartej pomiędzy podmiotami. Na skutek planowanego objęcia udziałów w Spółce, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania wpłaty na poczet obejmowanych udziałów, a jednocześnie dysponować będzie wierzytelnością wobec Spółki, w której podwyższonym kapitale zakładowym obejmie udziały.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wskazany we wniosku sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy Spółki, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki z wierzytelnością Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu, wpływa na prawnopodatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa możliwości zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie updop.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.), nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny/aport jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki drogą potrącenia umownego, nie można wywołać takich samych skutków podatkowych jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie, jak wskazano wyżej, do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Spółki wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do „wpłaty” wkładu poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w wysokości wartości nominalnej nowych udziałów Spółki objętych w sposób wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej z tytułu udzielonej pożyczki.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że Spółka wskazała interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Na marginesie należy wskazać również, że stanowisko Organu ujęte w niniejszej interpretacji potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2493/13.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.