Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.128.2024.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-25
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych w Holandii i Wielkiej Brytanii oraz możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.
Słowa kluczowe: Holandia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; statek-statek morski; ulga-ulga abolicyjna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Dochody z zagranicy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Metody unikania podwójnego opodatkowania-Metoda proporcjonalnego odliczenia; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga abolicyjna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27g

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,
==============

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów uzyskanych w Holandii i Wielkiej Brytanii oraz zastosowania ulgi abolicyjnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 29 marca 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pani marynarzem i w marcu oraz w okresie kwiecień-sierpień 2022 r. była zatrudniona przez brytyjskie konsorcjum specjalizujące się w badaniach dna mórz i oceanów pod kątem ewentualnych możliwości odwiertowych. W ramach ww. zatrudnienia, wykonywała Pani pracę na statku morskim o przeznaczeniu badawczo (…) podnoszącym banderę Wielkiej Brytanii należącym do ww. brytyjskiego konsorcjum. W 2022 r. statek na którym była Pani zatrudniona wykonywał w marcu prace badawcze na wodach wewnętrznych Królestwa Niderlandów, a następnie w okresie kwiecień-sierpień prace badawcze na wodach wewnętrznych Wielkiej Brytanii. Projekt wykonywany przez statek, na którym była Pani zatrudniona polegał na wykonywaniu zdjęć 3D dna morskiego w zakresie ewentualnej lokalizacji dalszych zasobów naftowych. Na ww. statku była Pani zatrudniona na stanowisku obserwatora, posiadała wizę pracowniczą państw na terytorium (wodach terytorialnych) których statek wykonywał pracę – Niderlandów oraz Wielkiej Brytanii. W zakresie pracy jednostki, statek przybywając na terytorium danego państwa (wodach terytorialnych) przechodzi procedurę Clear in – Clear Out, wskazując przedmiot prac jednostki na danym terytorium oraz planowany okres pracy na tych wodach terytorialnych. Procedura ta stanowi następnie podstawę obliczania podatku należnego od armatora na rzecz państwa gdzie wykonywana jest praca przez jednostkę z tytułu istnienia w postaci statku – zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego. Wobec powyższego, Pani wynagrodzenie było wypłacane przez:

• zakład pracodawcy w Niderlandach (za okres pracy jednostki w Niderlandach),

• zakład pracodawcy w Wielkiej Brytanii (za okres pracy jednostki w Wielkiej Brytanii). Centrum Pani interesów życiowych znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiadała Pani rezydencję podatkową. Nie posiadała Pani innych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych w Polsce w 2022 r. Dochód osiągnięty w 2022 r. wykazała Pani w zeznaniu PIT-36 za 2022 r.

Uzupełniając wniosek wyjaśniła Pani, że przebywała w Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w 2022 r. W Holandii przebywała Pani przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w 2022 r. Pracodawca miał i ma siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Pani pracodawca posiadał w Wielkiej Brytanii zakład/stałą placówkę w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

Pani pracodawca posiadał w Holandii zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania.

Wskazanie, że zakład pracodawcy w Wielkiej Brytanii wypłacał wynagrodzenie za okres pracy jednostki w Wielkiej Brytanii oznacza, że zakład ten ponosił również koszt tego wynagrodzenia.

Pani praca wykonywana na statku na terenie Holandii była powiązana z działalnością prowadzoną w strefie przybrzeżnej tego kraju związaną z poszukiwaniami i eksploatacją dna morskiego, jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych, a działalność była prowadzona w Holandii przez okres lub okresy przekraczające w sumie 30 dni w dowolnym okresie dwunastu miesięcy.

### Pytania

1) Czy jest Pani zobowiązana do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym na terytorium Niderlandów, tj. wodach wewnętrznych Niderlandów tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?

2) Czy jest Pani zobowiązana do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym na terytorium Wielkiej Brytanii, tj. wodach wewnętrznych Wielkiej Brytanii tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?

3) Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego może Pani w zeznaniu rocznym PIT - 36 skorzystać z ulgi abolicyjnej, która powoduje zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym Niderlandów oraz Wielkiej Brytanii?

### Pani stanowisko w sprawie

**Pani zdaniem – w zakresie pytania nr 1 –** zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski - stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

• przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Wobec powyższego, mając na uwadze opisany na wstępie stan faktyczny należy przyjąć, iż statek badawczy, który w ogóle nie może być wykorzystywany do transportu, nie może zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego (podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 1254/17). W takim wypadku, mając na względzie wskazaną powyżej polską rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy), miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy.

Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W tym miejscu należy wskazać, iż jako terytorium w rozumieniu konwencji modelowej OECD traktuje się:

• terytorium lądowe,

• przestrzeń lądową,

• przestrzeń powietrzną,

• wody wewnętrzne,

• morza terytorialne,

• wyłączną strefę ekonomiczną,

• szelf kontynentalny Państwa.

W związku z powyższym, uznać zatem należy, że w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Panią w 2022 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku badawczego znajdują zastosowanie przepisy umów zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwem na terytorium którego wykonywała Pani w 2022 r. pracę najemną. W związku z pracą najemną wykonywaną na terytorium Królestwa Niderlandów znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ponadto, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

• odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i;

• wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

• wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy). Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

• miejsce zarządu;

• filię;

• biuro,

• zakład fabryczny,

• warsztat i

• kopalnię albo źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

• plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, lecz tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w niniejszej sprawie na terytorium Królestwa Niderlandów. Przepis art. 15 ust. 1 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika. W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W Pani ocenie, analiza elementów stanu faktycznego wskazuje, że Pani wynagrodzenie za pracę było wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca zamieszkania w Niderlandach, natomiast było ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w Niderlandach. Zatem niezależnie od spełnienia przesłanki uregulowanej w art. 15 ust. 2 lit. a umowy, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Niderlandach będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Niderlandach jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 23 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją). Zgodnie z art. 23 ust. 5 ww. umowy, w brzmieniu zmienionym protokołem z 2022 r., jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany w Niderlandach zgodnie z postanowieniami konwencji (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Niderlandy wyłącznie z tego powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niderlandach), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Niderlandach. Ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę w Niderlandach przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego (kredytu podatkowego), które to rozwiązanie reguluje art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie.

Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

**Pani zdaniem – w zakresie pytania nr 2 –** w związku ze wskazaną w stanie faktycznym pracą wykonywaną na terytorium Wielkiej Brytanii w okresie kwiecień-sierpień 2022 r. uzyskiwała Pani dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii. W związku z pracą najemną wykonywaną na terytorium Wielkiej Brytanii, znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., w jej brzmieniu zmienionym przez Konwencję MLI. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. umowy, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ponadto, zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 ww. umowy niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

• odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy). Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

• siedzibę zarządu,

• filię,

• biuro,

• fabrykę,

• warsztat,

• kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w niniejszej sprawie na terytorium Wielkiej Brytanii. Przepis art. 14 ust. 1 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika. W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W Pani ocenie analiza elementów stanu faktycznego wskazuje, że wynagrodzenie za pracę było wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii, natomiast było ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w Wielkiej Brytanii. Zatem niezależnie od spełnienia przesłanki uregulowanej w art. 16 ust. 2 lit. a umowy, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 ust. 2 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego), w brzmieniu zmienionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. umowy, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Wielką Brytanię wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Wielkiej Brytanii.

Ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę w Wielkiej Brytanii przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 9 lub 9a. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

**Pani zdaniem – w zakresie pytania nr 3 –** zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Pani zdaniem, wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 ze zm.) przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów uzyskiwanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zatem z powyższego wynika, iż wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy czym z ulgi abolicyjnej nie mogą skorzystać, zgodnie z art. 27g marynarze, którzy uzyskują dochody od armatorów mających faktyczny zarząd lub siedzibę na terytorium tzw. rajów podatkowych, ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencją podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy abolicyjnej (druk sejmowy nr 550 – dostępny na stronie www.sejm.gov.pl), celem tej regulacji było ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej: Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania było rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które państwo nie może wykroczyć.

Ustawa abolicyjna miała więc na celu przeciwdziałać skutkom związanym z „niesprawiedliwością” (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tą zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550). Ulga abolicyjna dotyczy tylko podatku od określonych dochodów (przychodów). Dotyczy ona, zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. osiągniętych za granicą przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Dla zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku uzyskiwania dochodów z państw, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma znaczenia, czy zagraniczne dochody z pracy zostały opodatkowane w państwie ich źródła, czy też nie, a w przedmiotowej sprawie umowa z USA o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje w mocy. Ponadto, od dnia 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy o PIT art. 27g ust. 2 zdanie drugie ograniczające wysokość ulgi abolicyjnej do wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1. Jednocześnie dodano również ust. 5 do art. 27g, stanowiący o tym iż ograniczenia nie stosuje się do dochodów m.in. ze stosunku pracy, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. W związku z brakiem definicji legalnej terytorium lądowego państw w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest Pani zdaniem przeanalizowanie definicji terytorium lądowego w innych aktach prawnych. Ustawa o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) wskazuje, że Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Ponadto, ustawa o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i Administracji Morskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2135) wskazuje w art. 2, że pod pojęciem obszaru morskiego Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć:

• morskie wody wewnętrzne,

• morze terytorialne,

• strefę przyległą,

• wyłączną strefę ekonomiczną.

Co więcej, wiele konwencji zawartych przez Rzeczpospolitą Polską w zakresie unikania podwójnego opodatkowania (np. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii) stanowi, iż określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Skoro wymieniono osobno terytorium lądowe oraz wody wewnętrzne i inne morskie terytoria Wielkiej Brytanii – to jak wskazała Pani w opisie stanu faktycznego – wykonywała pracę na wodach wewnętrznych Wielkiej Brytanii wchodzących w skład Wielkiej Brytanii, a nie na terytorium lądowym Wielkiej Brytanii. Zatem Pani zdaniem, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przysługuje jej możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez ograniczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie. W myśl art. 27g ustawy, podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a (czyli przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia) może skorzystać z ulgi abolicyjnej, czyli pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a (tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego), uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody (np. ze źródła - stosunek pracy), ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według Pani, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł określonych w art. 27 ust. 1 przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Jednoznaczna treść art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f potwierdza Pani stanowisko, co poparł jednoznacznie w swoim wyroku z 2 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 2406/15. Jak wskazał Sąd, z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego. Ponadto, Pani zdaniem odnosząc się do powyższego, skorzystanie z przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulgi podatkowej, tzw. ulgi abolicyjnej, spowoduje że skorzystanie z niej doprowadzi do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w Polsce za dochody uzyskane z pracy najemnej na terytorium morskim Królestwa Niderlandów oraz terytorium morskim Wielkiej Brytanii.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że jest Pani marynarzem i w marcu oraz w okresie kwiecień-sierpień 2022 r. była zatrudniona przez brytyjskie konsorcjum specjalizujące się w badaniach dna mórz i oceanów pod kątem ewentualnych możliwości odwiertowych. W ramach ww. zatrudnienia, wykonywała Pani pracę na statku morskim o przeznaczeniu badawczo (…) podnoszącym banderę Wielkiej Brytanii należącym do ww. brytyjskiego konsorcjum. W 2022 r. statek na którym była Pani zatrudniona wykonywał w marcu prace badawcze na wodach wewnętrznych Królestwa Niderlandów, a następnie w okresie kwiecień-sierpień prace badawcze na wodach wewnętrznych Wielkiej Brytanii. Projekt wykonywany przez statek, na którym była Pani zatrudniona polegał na wykonywaniu zdjęć 3D dna morskiego w zakresie ewentualnej lokalizacji dalszych zasobów naftowych. Na ww. statku była Pani zatrudniona na stanowisku obserwatora, posiadała wizę pracowniczą państw na terytorium (wodach terytorialnych) których statek wykonywał pracę – Niderlandów oraz Wielkiej Brytanii. W zakresie pracy jednostki, statek przybywając na terytorium danego państwa (wodach terytorialnych) przechodzi procedurę Clear in – Clear Out, wskazując przedmiot prac jednostki na danym terytorium oraz planowany okres pracy na tych wodach terytorialnych. Procedura ta stanowi następnie podstawę obliczania podatku należnego od armatora na rzecz państwa gdzie wykonywana jest praca przez jednostkę z tytułu istnienia w postaci statku – zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego. Wobec powyższego, Pani wynagrodzenie było wypłacane przez:

• zakład pracodawcy w Niderlandach (za okres pracy jednostki w Niderlandach),

• zakład pracodawcy w Wielkiej Brytanii (za okres pracy jednostki w Wielkiej Brytanii). Centrum Pani interesów życiowych znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiadała Pani rezydencję podatkową. Nie posiadała Pani innych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych w Polsce w 2022 r. Dochód osiągnięty w 2022 r. wykazała Pani w zeznaniu PIT-36 za 2022 r.

W Wielkiej Brytanii przebywała Pani przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w 2022 r. W Holandii przebywała Pani przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w 2022 r. Pracodawca miał i ma siedzibę w Wielkiej Brytanii. Pani pracodawca posiadał w Wielkiej Brytanii zakład/stałą placówkę w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

Pani pracodawca posiadał w Holandii zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. Wskazanie, że zakład pracodawcy w Wielkiej Brytanii wypłacał wynagrodzenie za okres pracy jednostki w Wielkiej Brytanii oznacza, że zakład ten ponosił również koszt tego wynagrodzenia.

Pani praca wykonywana na statku na terenie Holandii była powiązana z działalnością prowadzoną w strefie przybrzeżnej tego kraju związaną z poszukiwaniami i eksploatacją dna morskiego, jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych, a działalność była prowadzona w Holandii przez okres lub okresy przekraczające w sumie 30 dni w dowolnym okresie dwunastu miesięcy.

**Dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii**

W przypadku dochodów uzyskanych w 2022 r. z pracy wykonywanej na statku badawczo (…) eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii należy zastosować Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), dalej: Konwencja polsko-brytyjska.

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2253).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Kwestie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej zostały uregulowane w art. 14 Konwencji (a nie jak Pan wskazał we własnym stanowisku w art. 16 Konwencji).

Na podstawie art. 14 ust. 1 tej Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Wielkiej Brytanii. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 14 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Wielkiej Brytanii) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Na podstawie art. 5 ust. 1 tej Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5 ust. 2 Konwencji:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 3 Konwencji:

Plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 Konwencji:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstw wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Przyjmując zatem za Panią, że w przedstawionym zdarzeniu pracodawca posiadał w Wielkiej Brytanii zarówno siedzibę, jak i zakład w rozumieniu ww. Konwencji, który ponosił koszty wynagrodzenia za pracę wykonaną na terytorium Wielkiej Brytanii, uznać należy, że z uwagi na łączne niespełnienie przesłanek określonych w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, Pani wynagrodzenia podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, czyli w państwie Pani miejsca zamieszkania, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, co oznacza, że podlegały one opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które uzyskała Pani z tytułu pracy najemnej wykonywanej w 2022 r. na statku badawczo (…) operującym na wodach Wielkiej Brytanii, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

**Dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Holandii**

W przypadku dochodów uzyskanych w 2022 r. z pracy wykonywanej na statku badawczo (…) eksploatowanym na wodach Holandii należy zastosować Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. 2003 Nr 216, poz. 2120 ze zm.), dalej: konwencja polsko-holenderska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) konwencji zawartej z Holandią:

W rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Niderlandy" oznacza część Królestwa Niderlandów położoną w Europie, w tym jego morze terytorialne oraz wszelkie obszary poza morzem terytorialnym, nad którymi zgodnie z prawem międzynarodowym Niderlandy sprawują jurysdykcję lub suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego, jego podglebia i przyległego do nich słupa wody oraz ich zasobów naturalnych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 tej konwencji:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowymi

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Holandii. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Holandii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Holandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Na podstawie art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 konwencji polsko-holenderskiej:

W rozumieniu niniejszej konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W myśl natomiast art. 5 ust. 4 tej konwencji w brzmieniu mającym zastosowanie do 31 grudnia 2022 r.:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności należy mieć również na uwadze, że art. 24 konwencji polsko-holenderskiej przewiduje szczególne uregulowania dotyczące działalności w strefie przybrzeżnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 1, ust. 2 tej konwencji:

Postanowienia tego artykułu mają zastosowanie bez względu na inne postanowienia niniejszej konwencji. Jednakże postanowienia tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli działalność w strefie przybrzeżnej stanowi dla danej osoby zakład na podstawie postanowień artykułu 5 lub stałą placówkę na podstawie postanowień artykułu 14.

Użyte w tym artykule określenie "działalność w strefie przybrzeżnej" oznacza działalność prowadzoną w strefie przybrzeżnej w związku z poszukiwaniami i eksploatacją dna morskiego, jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych w Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 24 ust. 3 konwencji:

Z zastrzeżeniem ustępu 4 tego artykułu uważa się, że przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzące działalność w tym zakresie w drugim Umawiającym się Państwie prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu, chyba że dana działalność jest prowadzona w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające w sumie 30 dni w dowolnym okresie dwunastu miesięcy.

W rozumieniu tego ustępu:

a) jeżeli przedsiębiorstwo prowadzące działalność w strefie przybrzeżnej w drugim Umawiającym się Państwie jest powiązane z innym przedsiębiorstwem i to drugie przedsiębiorstwo kontynuuje w ramach tego samego projektu taką samą działalność w strefie przybrzeżnej, którą prowadzi lub prowadziło pierwsze wymienione przedsiębiorstwo, i gdy taka działalność prowadzona przez oba przedsiębiorstwa po jej podsumowaniu przekracza 30 dni, to uważa się, że każde przedsiębiorstwo prowadzi działalność przekraczającą 30 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu;

b) uważa się, że przedsiębiorstwo jest powiązane z drugim przedsiębiorstwem, jeżeli jedno posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej jedną trzecią kapitału w drugim przedsiębiorstwie lub jeżeli osoba posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej jedną trzecią kapitału w obu przedsiębiorstwach.

Stosownie do art. 24 ust. 6 konwencji polsko-holenderskiej:

Pensje, płace i inne podobne uposażenia osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z zatrudnieniem związanym z działalnością w strefie przybrzeżnej prowadzoną poprzez zakład położony w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie w zakresie, w jakim zatrudnienie ma miejsce w strefie przybrzeżnej w tym drugim Państwie.

Przyjmując zatem – zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia – że Pani, pracodawca posiadał w Holandii zakład w rozumieniu ww. konwencji, który wypłacał wynagrodzenia za pracę wykonaną na terytorium Holandii, uznać należy, że do Pani dochodów nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 6 konwencji polsko-holenderskiej.

Natomiast z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 lit. c) ww. konwencji, Pani wynagrodzenia podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. konwencji polsko-holenderskiej, czyli w państwie Pani miejsca zamieszkania, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Holandii. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Holandii zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej, co oznacza, że podlegały one opodatkowaniu zarówno w Holandii, jak i w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W takiej sytuacji należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 23 ust. 5 konwencji w brzmieniu mającym zastosowanie do 31 grudnia 2022 r. Zgodnie z tym przepisem:

W odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to jednak Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

Oznacza to, że również w przypadku dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku o przeznaczeniu badawczo (…) eksploatowanym na wodach Holandii zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych z Wielkiej Brytanii i z Holandii**

Przechodząc do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2022 r. z pracy wykonywanej na statku badawczo (…) na wodach Wielkiej Brytanii i Holandii wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Należy podkreślić, że art. 27g ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przewiduje, iż podatnik ma prawo odliczyć ulgę od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 - bez pomniejszania go o kwotę składki zdrowotnej.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Wielka Brytania i Holandia nie zostały wymienione w aktualnym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5 ustawy:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

• wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

• obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a ponadto do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na wodach wewnętrznych Wielkiej Brytanii i Holandii ma zastosowanie – odpowiednio zgodnie z Konwencją MLI i konwencją polsko-holenderską – metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pani dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów tych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ praca była wykonywana poza terytorium lądowym wskazanych państw.

Dodatkowe informacje
--------------------

Formułując własne stanowisko powołała Pani „art. 16 ust. 1 i ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej”. Uznaliśmy to za omyłkę pisarską i przyjęliśmy, że Pani intencją było wskazanie odpowiednio art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 tej Konwencji.

Analogicznie, za omyłkę pisarską uznaliśmy wskazanie, że do dochodów z tytułu pracy wykonywanej w Holandii ma zastosowanie metoda wyłącznie z progresją. Przedstawiając stanowisko w tym zakresie wskazał Pan bowiem prawidłowe przepisy wskazujące na zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie przedstawionego przez Panią stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.