Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-160/15-2/PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: Zwolnienie wyrobów gazowych przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych
Słowa kluczowe: gaz; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) w zw. z art. 223 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 poz. 1948 z ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 września 2016 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 maja 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2019 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Dnia 29 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach mineralogicznych. Wniosek został uzupełniony pismem z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IBPP4/4513-160/14/PK z 25 listopada 2015 r.

Postanowieniem z 13 stycznia 2016 r. znak IBPP4/4513-160/15/PK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pozostawił wniosek 29 października 2015 r. bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 15 stycznia 2016 r.

Na powyższe postanowienie pismem z 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) Spółka wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na ww. zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał 17 marca 2016 r. postanowienie znak IBPP3/4512-2-1/16/AZ utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Na postanowienie z 17 marca 2016 r. znak IBPP3/4512-2-1/16/AZ, Spółka złożyła skargę z dnia 21 kwietnia 2016 r.

Wyrokiem z 27 września 2016 r. WSA uchylił zaskarżone postanowienie.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że „przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna”.

Ponadto Sąd stwierdził, że „we własnym stanowisku w sprawie podanym w związku z zadanym pytaniem strona przedstawiła jednoznacznie sformułowany pogląd co do tego, iż opisany proces produkcyjny odpowiada definicji ustawowej procesu mineralogicznego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Podała bowiem iż jest to proces mineralogiczny oraz, że wskazany proces powinien być klasyfikowany w grupie 26.82 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Dodatkowo Sąd zauważył, że „Pomimo tego jednak jednoznacznego stanowiska Wnioskodawcy Organ uznał, że kwestia ta nie mogła być przedmiotem interpretacji indywidualnej jak i też nie mogło zostać uznane, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mających przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego została zawarta informacja o klasyfikacji przedstawionego procesu”.

W tym miejscu Sąd zaakcentował, „iż spełnienie warunku zwolnienia podatkowego nie jest oczywistym elementem stanu faktycznego, albowiem kwalifikacja procesu produkcji rdzeni piaskowych jako procesu sklasyfikowanego w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 oznacza uznanie tego procesu jako procesu mineralogicznego. Takie uznanie jest przesłanką zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 31 b ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stanął na stanowisku, iż Spółka w sposób szczegółowy i wyczerpujący przedstawiła opis stanu faktycznego. Strona w stanie faktycznym opisała bowiem dokładnie proces produkcyjny rdzeni piaskowych i wskazała, iż że w jej ocenie proces ten mieści się w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym i powinien być klasyfikowany w grupie 26.82 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Konkludując Sąd orzekł, że „W tak przedstawionym zatem stanie faktycznym Organ winien był przeanalizować, czy w związku z tym Spółce może przysługiwać zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego nieprawidłowe jest przedstawione stanowisko organu i zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 14b § 3 O.p oraz art. 14b § 1 O.p.”.

Na powyższy wyrok Organ złożył skargę kasacyjną, która zastała oddalona wyrokiem NSA z 27 lutego 2019 r. W wyroku Sąd wskazał, że „W ocenie NSA, kwestia przyporządkowania do właściwego kodu NACE działalności, w okolicznościach faktycznoprawnych przedstawionych we wniosku o interpretację, mieści się w zakresie stanu prawnego i podlega procesowi wykładni. Stwierdzić w tym zakresie trzeba, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. użyte w ustawie określenia oznaczają – procesy mineralogiczne – procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Zgodnie zaś z art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej”.

Sąd podkreślił, „że przywołane przepisy stanowią typowe regulacje podatkowe. Pierwszy z nich zawiera definicję pojęcia podatkowego, drugi zaś normuje zwolnienie podatkowe zależne od przeznaczenia wyrobu akcyzowego”.

Sąd zauważył również, „że skoro do obowiązków organów podatkowych w ramach udzielanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji - to wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy”.

Sąd podkreślił, „że sporna klasyfikacja statystyczna dotycząca procesów mineralogicznych zawarta jest wprost w przepisie podatkowym definiującym procesy mineralogiczne, a mianowicie w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, z którego wynika, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16, LEX nr 2461412 oraz z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16, LEX nr LEX nr 2521992)”.

Końcowo Sąd zauważył, że „zasadnie Sąd I instancji uznał, że zaskarżone postanowienie winno być wyeliminowane z obrotu prawnego, a organ interpretujący winien na podstawie złożonego i uzupełnionego wniosku udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego”.

Dnia 16 maja 2019 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok WSA.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 października 2015 r. uzupełnionym pismem z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji wysoce złożonych elementów aluminiowych dla przemysłu motoryzacyjnego. W procesie produkcji elementów aluminiowych, który stanowi zasadniczy przedmiot działalności, Spółka wykorzystuje, m.in. gaz ziemny klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00 (dalej: „gaz ziemny”).

Gaz ziemny, zużywany wyłącznie w procesach produkcji elementów aluminiowych, Spółka nabywa na terytorium kraju od pośredniczącego podmiotu gazowego. Wnioskodawca posiada status finalnego nabywcy gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19a) ustawy o podatku akcyzowym.

W dniu 18 lutego 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów akcyzowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w stosunku do gazu ziemnego nabywanego w zwolnieniu od akcyzy na postawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wykorzystywanego do produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów.

Realizowany przez Wnioskodawcę proces produkcyjny, ze względu na specyfikę i zaawansowanie technologiczne produktu finalnego (m.in. produkcja bloków silnika czy elementów skrzyń biegów) jest niezwykle złożony oraz wieloetapowy. W związku z tym przedmiotowa działalność produkcyjna realizowana jest w trzech odlewniach, w których gaz ziemny wykorzystywany jest wyłącznie do celów opałowych w procesach metalurgicznych, w tym w odlewni kokilowej.

W odlewni kokilowej zainstalowane są m.in. piece topialne, piece podgrzewcze, piece do obróbki cieplnej, karuzele odlewnicze, wybijarki rdzeni, piły do cięcia nadlewów oraz rdzeniarki. Gaz ziemny wykorzystywany jest w rdzeniarkach typu H. B., do podgrzewania kokili (tj. form metalowych) na maszynach i stanowiskach do regeneracji kokili, w piecach podgrzewczych, w piecach topialnych, do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu i w piecach do obróbki cieplnej. Gaz ziemny zużywany jest zatem w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury w procesie produkcji w ww. odlewni. W odlewni kokilowej produkuje się głowice cylindrów. Ponadto, w odlewni kokilowej wytwarza się odlewy z rdzeniami piaskowymi metodą grawitacyjnego zalewania kokili (tj. form metalowych).

Rdzenie piaskowe służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Podstawowy surowiec rdzeni piaskowych stanowi piasek, który ze względu na swoje właściwości, wykorzystywany jest do przygotowania form w celu wykonywania odlewów wysokiej jakości. W toku tego procesu piasek mieszany jest z żywicą, stosowaną jako materiał wiążący. Następnie, by przyspieszyć etap utwardzania formy dodawany jest katalizator. Tak powstała masa rdzeniowa, w celu utwardzenia powstałej formy, poddawana jest obróbce termicznej. Rdzenie piaskowe nie są więc wyrobami metalowymi. Niemniej, rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) i same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu. W produkcji ww. rdzeni Wnioskodawca wykorzystuje również gaz ziemny (m.in. w rdzeniarkach typu H. B.) w celach opałowych. W rdzeniarkach bowiem pod wpływem temperatury uzyskanej przy wykorzystaniu gazu ziemnego następuje stwardnienie masy rdzeniowej.

Na całokształt procesu produkcyjnego na odlewni kokilowej składają się następujące czynności (etapy):

*   wykonywanie masy rdzeniowej dla rdzeni piaskowych,
*   formowanie rdzeni piaskowych,
*   klejenie rdzeni piaskowych,
*   przygotowanie ciekłego stopu metalu (w tym topienie metalu, obróbka ciekłego stopu oraz transport ciekłego stopu na stanowiska odlewnicze),
*   odlewanie kokilowe (tj. odlewanie w formach metalowych),
*   wybijanie odlewów,
*   obcinanie nadlewów,
*   obróbka cieplna odlewów,
*   obróbka mechaniczna odlewów,
*   próby szczelności i kontrola odlewów,
*   kontrola wzorkowa, czyszczenie, pakowanie.

Wymienione czynności odnoszą się do procesu produkcyjnego z wykorzystaniem rdzeni piaskowych. Gaz ziemny zużywany jest podczas formowania rdzeni piaskowych, przygotowywania ciekłego stopu metalu, odlewania kokilowego i ciśnieniowego oraz podczas obróbki cieplnej odlewów. We wszystkich tych czynnościach gaz ziemny zużywany jest w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury właściwej dla obróbki rdzeni piaskowych, stopów metalu, czy też odlewów.

We wspomnianym wyżej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka odniosła się m.in. do możliwości korzystania ze zwolnienia dla wyrobów gazowych wykorzystywanych do celów opalowych we wszystkich procesach zachodzących w odlewni kokilowej, w tym równie w odniesieniu do rdzeni piaskowych. Spółka bowiem przedstawiała stanowisko, zgodnie z którym rdzenie stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) i same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu. Dlatego zdaniem Spółki ten element powinien być oceniany z perspektywy całości etapów kształtowania wyrobów aluminiowych, a nie jako samodzielny, wyodrębniony proces wytwarzania samych rdzeni piaskowych.

W wydanej w dniu 15 kwietnia 2015 r. w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej nr IBPP4/4513-16/15/PK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: „Dyrektor”) uznał, że formowanie rdzeni piaskowych, nie może korzystać ze zwolnienia dla gazu ziemnego wykorzystywanego do celów opałowych w procesach metalurgicznych, ponieważ produkcji rdzeni nie stanowi przetwarzania, obróbki metali lub ich stopów.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W dalszej kolejności w dniu 4 sierpnia 2015 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wskazała, że gaz ziemny wykorzystywany przy produkcji rdzeni piaskowych, stanowiących nieodłączny element produkcji wyrobów metalowych, którego pominięcie uniemożliwiałoby wytworzenie produktu finalnego powinien być traktowany jako część złożonego procesu metalurgicznego.

Dodatkowo Spółka sformułowała alternatywny zarzut, że w świetle stanowiska Dyrektora możliwe jest uznanie procesu formowania rdzeni piaskowych za proces mineralogiczny. Skoro Dyrektor odmówił uznania procesu wytwarzania rdzeni piaskowych za proces metalurgiczny ze względu na to, że w procesie używa się surowców mineralnych innych niż metale, to powinien uznać prawo Spółki do zastosowania zwolnienia dla procesów mineralogicznych, o którym mowa w tym samym powoływanym we wniosku art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe wynika z tego, iż Dyrektor wydając interpretację indywidualną związany jest wyłącznie przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz treścią postawionego pytania. Skoro zatem zarówno stan faktyczny, jak również pytanie postawione przez Wnioskodawcę, nieograniczające podstawy zwolnienia tylko i wyłącznie do procesów metalurgicznych, lecz odnoszące się do art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, umożliwiało rozpatrzenie kwestii zwolnienia od akcyzy nie tylko w kontekście procesów metalurgicznych, ale także przy uwzględnieniu procesów mineralogicznych, to Dyrektor powinien był odnieść się w sposób kompleksowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wskazał, że pytanie postawione przez Wnioskodawcę nie odnosiło się do kwestii opodatkowania wyrobów gazowych wykorzystywanych do celów opałowych w procesach mineralogicznych. Dlatego zdaniem Dyrektora brak było w tym postępowaniu podstaw do rozstrzygania o możliwości zastosowania zwolnienia dotyczącego procesów mineralogicznych dla produkcji rdzeni piaskowych - konieczne jest złożenie odrębnego wniosku.

Dlatego niezależnie od toczącego się postępowania i stanowiska przedstawionego w skardze, Spółka składa niniejszy wniosek dotyczący wyłącznie zastosowania zwolnienia od akcyzy dla gazu ziemnego wykorzystywanego do celów opałowych przy produkcji rdzeni piaskowych jako wyrobu wytworzonego z minerałów, niezależnie od tego, że proces ten jednocześnie jest niezbędnym elementem procesu obróbki metali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zużywanie przez Wnioskodawcę gazu ziemnego klasyfikowanego do kodu CN 2711 21 00 w sposób przedstawiony we wniosku, tj. do produkcji rdzeni piaskowych, w świetle art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym może korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w celach opalowych?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 3lb ust. 1 pkt 4, Wnioskodawca w odniesieniu gazu zimnego zużywanego w sposób przedstawiony we wniosku, tj. do produkcji rdzeni piaskowych może korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w celach opałowych.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Rozumienie pojęcia procesu wytwarzania wyrobów Spółki i celu wykonywania rdzeni piaskowych, niestanowiących co prawda wyrobów metalowych, lecz będących nieodłącznym elementem produkcji głowic cylindrów, przemawia za traktowaniem całości czynności zachodzących w odlewni kokilowej za łączny, złożony proces metalurgiczny. To stanowisko Spółka podtrzymuje.

Niemniej jednak, jeżeli zdaniem Dyrektora, o czym była mowa w opisie stanu faktycznego, wytwarzanie z surowców mineralnych piasku, żywicy i katalizatora rdzeni piaskowych, powinno być postrzegane jako samodzielny, odrębny proces wytwarzania samych rdzeni (tak jakby rdzenie stanowił cel i wyrób finalny procesu), zwolnienie z akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym również znajdzie zastosowanie, gdyż ten etap, rozumiany jako odrębny względem pozostałych procesów spełniających w ocenie Dyrektora definicję procesów metalurgicznych - niewątpliwie spełnia definicję procesu mineralogicznego, co również uprawnia Spółkę do stosowania zwolnienia z akcyzy.

Zgodnie bowiem z ww. przepisem:

„Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opalowych: w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej”.

Przy czym na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym poprzez procesy mineralogiczne należy rozumieć:

„procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.)”.

Proces produkcji rdzeni piaskowych opisany we wniosku Spółki mieści się w powyższej definicji. W procesie wykorzystywane są bowiem mineralne surowce niemetaliczne. Masa rdzeniowa składa się z piasku, stanowiącego podstawowy surowiec, żywicy, będącej materiałem wiążącym oraz katalizatora, przyspieszającego proces utwardzania, który realizowany jest pod wpływem obróbki termicznej. Przy czym zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, ze zm.) do surowców niemetalicznych zaliczane są m.in. piasek, żwir, kamienie lub glina. Natomiast pod pojęciem surowców mineralnych należy rozumieć-”(\`(...)\`) produkty, materiały pozyskiwane ze skorupy ziemskiej (skał i substancji mineralnych), a także ze źródeł wtórnych i odpadowych, przy zastosowaniu procesów technologicznych, dzięki którym uzyskują one określone właściwości i parametry jakościowe i wartość rynkową, mimo że w większości nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji” (GALOS K. & LEWICKA E. 2004 - Propozycja współczesnej definicji terminu „surowiec mineralny”. Gosp. Sur. Min., 20: 5-25). Do surowców mineralnych zaliczane są odpowiednie asortymenty kruszywa naturalnego piaskowego i żwirowego, pozyskiwane /wydobywane ze skorupy ziemskiej. Uznanie piasku i innych surowców wykorzystywanych przez Spółkę za mineralne surowce niemetaliczne jest powszechnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których organy akceptują procesy wytwarzania wyrobów z piasku i żywicy za procesy mineralogiczne (por. interpretacje przywołane poniżej).

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż rdzenie piaskowe, których głównym budulcem jest piasek (minerał), stanowią wyrób wytworzony z minerałów, co z resztą potwierdził Dyrektor w odpowiedzi na skargę złożoną przez Wnioskodawcę - „(\`(...)\`) pod drugie z opisu stanu faktycznego wynikało, że czynności wykonywane przez podatnika stanowią etap procesu mineralogicznego, a tym samym w interpretacji nie badano zakresu ww. procesu; po trzecie czynności wykonywane przez podatnika za przedmiot miały wyrób wytworzony z minerałów - czyli nieadekwatnie do niniejszej sprawy gdzie również mamy do czynienia z produktem wytworzonym z minerałów (\`(...)\`)”.

Zatem, uwzględniając użyty surowiec i wytworzony wyrób - nieklasyfikowany w ramach innych grupowań kodu DI 26 (np. grupy 26.1 Produkcja szkła i wyrobów ze szkła) wskazany proces powinien być zdaniem Spółki klasyfikowany w grupie 26.82 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W efekcie, w przypadku uznania za Dyrektorem, że produkcja rdzeni piaskowych nie jest elementem procesów metalurgicznych, wytwarzanie rdzeni piaskowych stanowi proces mineralogiczny i w związku z tym wyroby gazowe zużywane do celów opałowych w tym procesie podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W tożsamy sposób klasyfikowane są procesy produkcyjne zbliżone do produkcji rdzeni, ze względu na wykorzystane surowce i przedmiot działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2014 r., nr ILPP3/443-89/13-2/TK rozstrzygał o możliwości zaklasyfikowania działalności wnioskodawcy do procesów mineralogicznych na podstawie analizy treści kodu DI 26, a w konsekwencji również prawa do korzystania ze zwolnienia w odniesieniu do działalności produkcyjnej wykorzystującej m.in. takie surowce jak piasek i żywice. Wątpliwości wnioskodawcy budziła działalność polegająca na produkcji wyrobów ceramiki sanitarnej, realizowanej w czterech działach produkcyjnych:

*   Dziale Modelarni, w którym wytwarzane są formy m.in. z tworzyw epoksydowych (żywic syntetycznych), służące wykonywania odlewów gipsowych form roboczych;
*   Dziale Ceramiki, w którym mieszane są surowce mineralne, tj. piasek kwarcowy, gliny, kaoliny, czy skalenie oraz surowce do produkcji szkliwa, tj. mączka kwarcowa, skalenie sodowe i potasowe, kreda, krzemian cyrkonu, kaolin, dolomit, talk oraz fryta;
*   Dziale Produkcji 1, w którym wykonywane są odlewy gęstwy gipsowej oraz odlewy półfabrykatów, poddawane następnie dalszej obróbce, m.in. suszeniu;
*   Dziale Produkcji 2, w którym odbywa się szkliwienie metodą natryskową, a następnie podsuszanie, wypalanie oraz studzenie.

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał, iż Wnioskodawca dokonując analizy treści kodu DI 26, prawidłowo zaklasyfikował wyżej opisaną działalność jako procesy mineralogiczne, a w konsekwencji jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2014 r., nr ILPP3/443-128/13-4/TW, w której organ podatkowy potwierdził klasyfikację pod kodem DI 26 produkcji wyrobów niemetalicznych (wyrobów ściernych) z podobnych surowców jak wykorzystywane w procesie wytwarzania w Spółce rdzeni piaskowych, tj. m.in. piasku, glinu oraz żywicy oraz w analogicznym procesie produkcyjnym (formowania wyrobów).

W związku w powyższym, organ uznał, iż zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych - produkcji wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych. Na tej samej zasadzie zwolnieniu z akcyzy powinny podlegać wyroby gazowe zużywane do celów opałowych w podobnym procesie produkcyjnym w Spółce.

W kwestii możliwości zaklasyfikowania podobnej działalności do procesów mineralogicznych wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2012 r., nr IPPP3/443-184/12-4/KB. Choć przedmiotowa interpretacja dotyczy art. 31a ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym - zwolnienia dla wyrobów węglowych wykorzystywanych w celach opałowych w procesach mineralogicznych, to samo pojęcie procesów mineralogicznych rozumiane jest w sposób tożsamy w przypadku zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych. Organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał, iż wyroby węglowe wykorzystywane w procesie hartowania cegły wapienno-piaskowej, której głównym budulcem jest piasek, korzystają z powyższego zwolnienia, bowiem produkcja tych wyrobów stanowi proces mineralogiczny.

Z tych też powodów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 31b ust. 1 pkt 4, Wnioskodawca w odniesieniu gazu ziemnego zużywanego w sposób przedstawiony we wniosku, tj. do produkcji rdzeni piaskowych może korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w celach opałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 519/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 10/17.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych - przez które rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy) - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego \[kontroli celno-skarbowej (w obecnym stanie prawnym) – przypis Organu\] albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 13 podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Stosownie zaś do art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 ustawy).

Co do zasady podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobu gazowego została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, stanie się finalny nabywca gazowy.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „produkty energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych
*   Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. „Koszt produktu” oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. „Koszt energii elektrycznej” oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych
*   „Procesy mineralogiczne” oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu wyrobów gazowych wykorzystywanego m.in. w procesach metalurgicznych i mineralogicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia wyrobów gazowych wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji wysoce złożonych elementów aluminiowych dla przemysłu motoryzacyjnego. Realizowany przez Wnioskodawcę proces produkcyjny, ze względu na specyfikę i zaawansowanie technologiczne produktu finalnego jest niezwykle złożony oraz wieloetapowy. W związku z tym przedmiotowa działalność produkcyjna realizowana jest w trzech odlewniach, w których gaz ziemny wykorzystywany jest wyłącznie do celów opałowych w procesach metalurgicznych, w tym w odlewni kokilowej.

W odlewni kokilowej zainstalowane są m.in. piece topialne, piece podgrzewcze, piece do obróbki cieplnej, karuzele odlewnicze, wybijarki rdzeni, piły do cięcia nadlewów oraz rdzeniarki. Gaz ziemny wykorzystywany jest w rdzeniarkach typu H. B., do podgrzewania kokili (tj. form metalowych) na maszynach i stanowiskach do regeneracji kokili, w piecach podgrzewczych, w piecach topialnych, do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu i w piecach do obróbki cieplnej. Gaz ziemny zużywany jest zatem w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury w procesie produkcji w ww. odlewni. W odlewni kokilowej produkuje się głowice cylindrów. Ponadto, w odlewni kokilowej wytwarza się odlewy z rdzeniami piaskowymi metodą grawitacyjnego zalewania kokili (tj. form metalowych).

Rdzenie piaskowe służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Podstawowy surowiec rdzeni piaskowych stanowi piasek, który ze względu na swoje właściwości, wykorzystywany jest do przygotowania form w celu wykonywania odlewów wysokiej jakości. W toku tego procesu piasek mieszany jest z żywicą, stosowaną jako materiał wiążący. Następnie, by przyspieszyć etap utwardzania formy dodawany jest katalizator. Tak powstała masa rdzeniowa, w celu utwardzenia powstałej formy, poddawana jest obróbce termicznej. Rdzenie piaskowe nie są więc wyrobami metalowymi. Niemniej, rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) i same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu. W produkcji ww. rdzeni Wnioskodawca wykorzystuje również gaz ziemny (m.in. w rdzeniarkach typu H. B.) w celach opałowych. W rdzeniarkach bowiem pod wpływem temperatury uzyskanej przy wykorzystaniu gazu ziemnego następuje stwardnienie masy rdzeniowej.

Na całokształt procesu produkcyjnego na odlewni kokilowej składają się następujące czynności (etapy):

*   wykonywanie masy rdzeniowej dla rdzeni piaskowych,
*   formowanie rdzeni piaskowych,
*   klejenie rdzeni piaskowych,
*   przygotowanie ciekłego stopu metalu (w tym topienie metalu, obróbka ciekłego stopu oraz transport ciekłego stopu na stanowiska odlewnicze),
*   odlewanie kokilowe (tj. odlewanie w formach metalowych),
*   wybijanie odlewów,
*   obcinanie nadlewów,
*   obróbka cieplna odlewów,
*   obróbka mechaniczna odlewów,
*   próby szczelności i kontrola odlewów,
*   kontrola wzorkowa, czyszczenie, pakowanie.

Wymienione czynności odnoszą się do procesu produkcyjnego z wykorzystaniem rdzeni piaskowych. Gaz ziemny zużywany jest podczas formowania rdzeni piaskowych, przygotowywania ciekłego stopu metalu, odlewania kokilowego i ciśnieniowego oraz podczas obróbki cieplnej odlewów. We wszystkich tych czynnościach gaz ziemny zużywany jest w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury właściwej dla obróbki rdzeni piaskowych, stopów metalu, czy też odlewów.

Chcąc odpowiedzieć na pytanie Spółki należy zatem rozstrzygnąć czy zużywany przez nią gaz ziemny do produkcji rdzeni piaskowych stanowi którąkolwiek czynność wymienioną w art. 31b ust. 1 pkt ustawy, mianowicie czy jest to proces mineralogiczny, elektrolityczny, metalurgiczny albo redukcja chemiczna.

W pierwszej kolejności należy rozróżnić znaczenia pojęcia produkcja i proces, gdyż przedmiotowe zwolnienie odnosi się do wyłącznie procesów mineralogicznych, elektrolitycznych, metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zatem rozróżnić produkcję wyrobu finalnego, jakim są odlewy, od poszczególnych procesów które się na nią składają, w tym takich w których dochodzi do zużycia gazu ziemnego. Jak skazano powyżej zwolnieniem objęte są wyroby gazowy zużyte do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych, metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Mając na uwadze, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych oraz elektrolitycznych jak i też redukcji chemicznej, zasadne jest odwołanie się do wykładni językowej.

Na gruncie Słownika Języka Polskiego PWN „elektrolityczny” oznacza „odnoszący się do elektrolizy”. Pod pojęciem „elektrolizy” zaś rozumie się „proces, podczas którego doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zajście na elektrodach reakcji utleniania i redukcji” (http://fluid.itcmp.pwr.wroc.pl/~hkruczek/KE/pliki/elektroliza.pdf). Ponadto według innej definicji elektroliza jest to zespół termodynamicznie wymuszonych chemicznych procesów redoks, zachodzących na granicach faz: przewodnik metaliczny – przewodnik elektrolityczny w czasie przepływu prądu elektrycznego z zewnętrznego źródła przez układ przewodnik metaliczny – przewodnik elektrolityczny – przewodnik metaliczny. Elektroliza przebiega tylko wówczas, gdy do elektrod jest przyłożone napięcie nie niższe od pewnej wartości charakterystycznej dla danego układu: przewodniki metaliczne – przewodnik elektrolityczny.

Odnośnie zaś redukcji chemicznej należy zauważyć, że redukcja (wg http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja\_(chemia) oznacza „proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. (\`(...)\`) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym.

Jednocześnie utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Z kolei encyklopedia PWN (www.encyklopedia.pwn.pl) reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox, - reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). Wiele reakcji oksydacyjno-redukcyjnych zachodzi z jednoczesnym przeniesieniem atomów, najczęściej tlenu i wodoru. Wówczas utlenianie (oksydację) można traktować jako proces wzbogacający dane indywiduum chemiczne o atomy tlenu lub zubożający o atomy wodoru, proces odwrotny zaś jako redukcję. Reakcję oksydacyjno-redukcyjną można również definiować na podstawie pojęcia stopnia utlenienia (oznaczanego cyframi rzymskimi). W tym ujęciu reakcje oksydacyjno-redukcyjne to reakcje, w których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia reagentów, a więc podwyższenie stopnia utlenienia jest utlenianiem, a jego obniżenie - redukcją.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że pod pojęciem redukcji chemicznej należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Mając na uwadze opis produkcji rdzeni piaskowych oraz przywołane powyżej definicje należy stwierdzić, że produkcja rdzeni piaskowych nie stanowi procesu elektrolitycznego (nie zachodzi proces, podczas którego doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zajście na elektrodach reakcji utleniania i redukcji) ani też redukcji chemicznej (nie zachodzą reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora).

Natomiast przez procesy metalurgiczne - zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego - są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn” J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - „Podstawy metalurgii i odlewnictwa” Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą przykładowo w skład Produkcji metali (Dział 24) i Produkcji metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (Dział 25) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27 i DJ28, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Jak wynika bowiem z wyjaśnień do rozporządzenia ws. PKD, klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 24 – Produkcji metali, wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy metalurgiczne.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy i biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy podlegają wyroby gazowe, które są bezpośrednio zużyte w procesie metalurgicznym, rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych, powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji, zmierzającej do wytworzenia określonego produktu – metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego.

Zatem, mając na uwadze opisany proces produkcji aluminiowych komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów, do procesu metalurgicznego należy zaliczyć te etapy produkcji podczas których dochodzi topienia metalu i jego obróbki oraz do podgrzanie kadzi i rynien spustowych celem transportu ciekłego metalu.

Natomiast nie sposób uznać, że procesem metalurgicznym jest produkcja rdzeni piaskowych. Jak wynika z wniosku rdzenie piaskowe nie są wyrobami metalowymi. Fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako element procesu metalurgicznego w ww. rozumieniu albowiem produkcja tych rdzeni, sama w sobie, nie jest przetwarzaniem metali i ich stopów. Formowanie rdzeni piaskowymi nie ma ani związku z obróbką termiczną metalu ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe powstają bowiem przed ich wykorzystaniem w określonym procesie metalurgicznym.

Warto tutaj zauważyć, że gdyby rdzenie te były wytwarzana przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom bezdyskusyjne byłoby, że skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też okoliczność, że przedmiotowe rdzenie są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzenia za proces metalurgiczny.

W konsekwencji produkcję rdzeni piaskowych należy uznać za samodzielny proces technologicznego, odrębny od procesu metalurgicznego.

Odnośnie zaś objęcia zwolnieniem z podatku akcyzowego wyrobów gazowych wykorzystywanych w produkcję rdzeni piaskowych, to należy zauważyć, że w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy przewidziano zwolnienie dla wyrobów gazowych przeznaczone do celów opałowych poza procesami metalurgicznymi, elektrolitycznymi oraz do redukcji chemicznej również w procesach mineralogicznych.

W art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy jako procesy mineralogiczne zdefiniowano jako - procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Wskazane powyżej przepisy wprowadzają zatem zwolnienie dla wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Należy zauważyć, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem.

Zatem, rozstrzygnięcia wymaga kwestia ewentualnych związków pomiędzy pojęciami „procesy mineralogiczne” i „produkcja rdzeni piaskowych”. Istotne dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć będzie rozumienie znaczenia słów „proces” i „produkcja” oraz wzajemne relacje tych pojęć na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, co wymaga sięgnięcia do wykładni językowej.

Rozumienie tych pojęć oraz ich wzajemne relacje zostały opisane powyżej, przy definiowaniu procesów metalurgicznych, i ma to adekwatne zastosowanie w odniesieniu do procesów mineralogicznych.

Przy omawianiu procesu metalurgicznego przedstawiono również zasady klasyfikowania działalności według klasyfikacji PKD. Wobec powyższego zakres czynności, które wchodzą w skład działu 26 PKD (odpowiednika DI 26 NACE) jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy mineralogiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów mineralogicznych.

Warto zwrócić uwagę, że definicja „procesów mineralogicznych”, która jako jedyna została zdefiniowana w ustawie (art. 2 ust. 1 pkt 33), nie odnosi się do wszystkich procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 (jako działalności kompleksowej) lecz wyłącznie do procesów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych), tym samym zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie wyrobów gazowych w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu. Nie obejmuje zatem procesów w których nie następuje przemiana fizykochemiczna minerałów.

Wobec powyższego za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie ww. przepisu ustawy podlega wyłącznie wyroby gazowe zużywane w ww. procesie. Zatem nie obejmuje całokształtu produkcji, a jedynie ściśle określony etap całego procesu produkcyjnego.

Zatem aby odpowiedzieć na pytanie czy gaz ziemny zużywany w celach opałowych (m.in. w rdzeniarkach typu H.-B.) w celu utwardzenia masy rdzeniowej korzysta z przedmiotowego zwolnienia, neleży rozstrzygnąć, czy następuje przemiana fizykochemiczna minerałów, w tym przypadku piasku

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w odlewni kokilowej produkuje się odlewy z rdzeniami piaskowymi metodą grawitacyjnego zalewania kokili (tj. form metalowych). Rdzenie te wykonywane są przede wszystkim z masy rdzeniowej składającej się z piasku, żywicy i katalizatora i służą do wytworzenia finalnych wyrobów (tj. wyrobów aluminiowych). Rdzenie piaskowe nie są więc wyrobami metalowymi. W produkcji ww. rdzeni Wnioskodawca wykorzystuje gaz ziemny (m.in. w rdzeniarkach typu H.-B.) w celach opałowych. W rdzeniarkach bowiem pod wypływem temperatury uzyskanej przy wykorzystaniu gazu ziemnego następuje stwardnienie masy rdzeniowej.

Jak wskazano we wniosku masa rdzeniowa składa się z piasku, żywic i katalizatora. Można tutaj dodać, że co do zasady jest to:

*   piasek kwarcowy płukany o zawartości lepiszcza max. do 0,5%,
*   żywica termoutwardzalna (np. fenolowo – formaldehydowa typu nowolak, mocznikowo – formaldehydowa, furanowa) w ilości 1,5 – 3%,
*   katalizator (najczęściej kwas fosforowy), w ilości 5 – 25% w stosunku do żywicy.

Proces gorącej rdzennicy polega na napełnieniu masą rdzeniową za pomocą nadmuchiwarek lub strzelarek rdzennicy podgrzanej do temp. 200-300oC, w zależności od stosowanej żywicy. Pod wpływem ciepła następuje szybka polimeryzacja spoiwa, powodująca utwardzenie masy rdzeniowej (Odlewnictwo, dr inż. Robert Skoblik, Katedra Inżynierii Materiałowej i Spajania).

Należy zauważyć, że przy formowaniu rdzeni piaskowych, piasek zawarty w masie rdzeniowej nie ulega przemianie fizykochemicznej. Takiej przemianie podlegają żywice (żywice syntetyczne co do zasady stosowane w odlewnictwie), które pod wpływem temperatury twardzieją i wiążą piasek.

Zatem mając na uwadze definicję procesu mineralogicznego należy stwierdzić, że w przypadku produkcji rdzeni piaskowych nie będzie zachodził proces mineralogiczny. W konsekwencji wyroby gazowe zużyte do celów opałowych w procesie produkcji rdzeni piaskowych nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

W konsekwencji zużywane przez Wnioskodawcę wyroby gazowe o kodzie CN 2711 2100 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy będą podlegały opodatkowaniu stawka akcyzy w wysokości - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Podsumowując zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy nie będzie obejmowało wyrobów gazowych zużytych w celach opałowych przy produkcji rdzeni piaskowych, który to proces nie jest ani częścią procesu metalurgicznego ani nie jest procesem mineralogicznym, ani procesem elektrolitycznym ani też nie stanowi redukcji chemicznej, co skutkuje opodatkowanie wyrobów gazowych na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.