Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1095/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-29
Teza: czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących coroczną waloryzację wynagrodzenia za sieci wodociągowe i kanalizacyjne zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi pośrednictwa-usługi pośrednictwa pieniężnego; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009r. (data wpływu 13 października 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2010r. (data wpływu 12 stycznia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących coroczną waloryzację wynagrodzenia za sieci wodociągowe i kanalizacyjne zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących coroczną waloryzację wynagrodzenia za sieci wodociągowe i kanalizacyjne zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 stycznia 2010r. (data wpływu 12 stycznia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1095/09/MS z dnia 21 grudnia 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, będącą własnością Gminy B., działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2001r. Nr 72 poz. 747 z późn. zm.). Wnioskodawca do realizacji zadań statutowych wykorzystuje sieci wodociągowe i kanalizacyjne będące jego własnością, które otrzymał od swojego organu założycielskiego czyli Gminy B., buduje we własnym zakresie, bądź nabywa od osób prywatnych lub jednostek organizacyjnych, które wybudowały je z własnych środków. Zgodnie z art. 31 ww. ustawy Wnioskodawca zawarł w dniu 19 września 2008r. umowę odpłatnego przekazania na własność przedsiębiorstwa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej z Przedsiębiorstwem Budowlanym „D." S.A. z siedzibą w K., ul. D., (dalej: Inwestor).

Umowa ta określa:

1.  warunki przekazania wybudowanego przez Przedsiębiorstwa Budowlane „D." odcinka sieci;
2.  sposób rozliczenia wybudowanego przez Inwestora odcinka sieci.

W myśl tej umowy Wnioskodawca nabył: odcinek sieci wodociągowej o długości całkowitej 1657 mb oraz odcinek sieci kanalizacji sanitarnej o długości całkowitej 1624 mb. Postanowienia umowne w zakresie płatności za powyższe urządzenia zostały określone w § 6 ww. umowy i przedstawiają się następująco:

1.  Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty za przejmowane odcinki sieci kwoty w wysokości 1.304.208,62 zł (słownie: jeden milion trzysta cztery tysiące dwieście osiem złotych 62/100), powiększonej o podatek VAT w wysokości obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego.
2.  Podstawą określenia wartości przejmowanych urządzeń są przedłożone przez Inwestora kosztorysy, które zostały zweryfikowane i uznane przez Wnioskodawcę za prawidłowe.
3.  Określona w ust. 1 należność brutto zostanie przekazana na rachunek Inwestora w 22 ratach, w wysokości: raty od 1 do 21 - 4,5% należności określonej w ust. 1, a rata 22 - 5,5% należności określonej w ust. 1, uiszczanych w okresach rozliczeniowych jednego roku, najpóźniej do dnia 30 czerwca każdego roku, poczynając od 30 czerwca 2009r. Za dzień zapłaty uznaje się datę uznania na rachunku Inwestora.
4.  Kwota określona w ust. 1, w okresie spłaty należności w 22 rocznych ratach, podlega corocznej waloryzacji według stopy redyskonta weksli Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w dniu 15 czerwca każdego roku. Waloryzacją objęta jest niespłacona na dzień 30 czerwca każdego roku część kwoty określonej w ust. 1.
5.  Pierwsza waloryzacja obejmie pełną kwotę określoną w ust. 1 i nastąpi w dniu 30 czerwca 2009r. według stopy redyskonta weksli NBP obowiązującej w dniu 15 czerwca 2009r.
6.  Kolejna waloryzacja obejmie kwotę określoną w ust. 1 pomniejszoną o zapłacone już raty należności określonej w ust. 1.
7.  Kwota corocznej waloryzacji, powiększona o należny podatek VAT, ustalona wg powyższych zasad, płatna jest każdorazowo w całości, bez osobnego wezwania, na podstawie faktury wystawionej przez Inwestora, wraz z ustaloną w ust. 3 ratą, do dnia 30 czerwca każdego roku począwszy od 30 czerwca 2009r.
8.  Opóźnienie w zapłacie którejkolwiek z rat ustalonych wg ust. 3, kwoty wynikających z waloryzacji, o których mowa w ust. 4-7 lub ich części, skutkuje obciążeniem Wnioskodawcy odsetkami ustawowymi, naliczanymi do dnia przekazania całości należności na rachunek Inwestora."

Inwestor w ślad za zawartą umową przekazania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wystawił w dniu 22 września 2008r. fakturę VAT nr 678 opiewającą na wartość netto 1.304.208,62 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 286.925,90 zł oraz wartość brutto 1.591 134,52 zł.

Sieci te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w miesiącu wrześniu 2008r. od miesiąca października 2008r. rozpoczęto naliczanie amortyzacji podatkowej wg stawki 4,5% rocznie zgodnie z art. 16a, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 i ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o pdop. Zgodnie z powyższymi ustaleniami umownymi Wnioskodawca na dzień 30 czerwca 2009r. wpłacił na rachunek Inwestora kwotę 135.246,42 zł (słownie: sto trzydzieści pięć tysięcy dwieście czterdzieści sześć złotych 42/100) będącą sumą kwot raty należności głównej w wysokości 71.601,05 zł (słownie: siedemdziesiąt jeden tysięcy sześćset pięć złotych 05/100) oraz kwoty waloryzacji obliczonej zgodnie z warunkami płatności określonymi w zawartej umowie w wysokości 63.645,37 zł (słownie: sześćdziesiąt trzy tysiące sześćset czterdzieści pięć złotych 37/100). Wartość raty należności została obliczona zgodnie z wytycznymi zawartymi w umowie, natomiast na kwotę waloryzacji Inwestor wystawił odrębną fakturę VAT o treści: „KB-12 Odpłatne przekazanie sieci wodociągowej kanalizacyjnej B. waloryzacja zgodnie z umową” i wartości netto 52.168,34 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa tysiące sto sześćdziesiąt osiem złotych 34/100), podatku VAT wg stawki 22% w kwocie 11.477,03 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt siedem złotych 03/100) oraz wartości brutto 63.645,37 zł (słownie: sześćdziesiąt trzy tysiące sześćset czterdzieści pięć złotych 37/100).

Kwota waloryzacji wynika z uwzględnienia stopy redyskonta weksli Narodowego Banku Polskiego w wysokości 4,00% oraz kwoty netto z faktury sprzedaży (tj. 1.304.208,62 zł).

Waloryzacja w kolejnych latach będzie uwzględniała należność pierwotną w wysokości zwaloryzowanej w roku poprzednim i stopę redyskonta weksli Narodowego Banku Polskiego obowiązującą na dzień 15 czerwca danego roku.

Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako podatnik podatku VAT czynny zgodnie z decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-4) wydaną przez Urząd Skarbowy w B. z dnia 2 grudnia 1997r. Wnioskodawca składa deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy miesięczne stale od 1997r. W całym dotychczasowym okresie działalności występował u Wnioskodawcy podatek należny i w dającej się przewidzieć przyszłości będzie on występował (na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie zna przesłanek wskazujących na brak sprzedaży przez kilka najbliższych lat).

Stronami faktur VAT, których przedmiotem jest coroczna waloryzacja wynagrodzenia za odpłatne przekazanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jest sprzedawca tj. Przedsiębiorstwo Budowlane „D." S.A. oraz nabywca tj. M. Sp. z o.o. ul. K. 140, B. Podmioty te są jednoznacznie wskazane na fakturach wystawionych przez Sprzedającego.

Urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne sprzedane Wnioskodawcy jako sieci wodociągowe i kanalizacyjne, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr 678 z dnia 22 września 2008r., która ze względu na rozłożenie zapłaty na raty i płatności coroczne do 2030r., podlega waloryzacji, służą do wykonywania działalności podstawowej zgodnie z umową Wnioskodawcy. Działalnością tą jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków. Dostawa wody (PKWiU 41.00.2 - usługi w zakresie rozprowadzania wody) i odprowadzanie ścieków (PKWiU 90.0 - usługi w zakresie gospodarki ściekami oaz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne) należą do rodzajów działalności sklasyfikowanych jako opodatkowane stawką 7% zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony zawarty w fakturach opiewających na coroczną waloryzację wynagrodzenia za sieci wodociągowe i kanalizacyjne zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktury na waloryzację świadczenia, gdyż wydatek ten służy działalności opodatkowanej i nie ma tu wykluczenia przedstawionego w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Waloryzację traktuje się jako zwiększenie ceny sprzedaży. Jest ona zatem włączona do podstawy opodatkowania, którą wg art. 29 ustawy o VAT jest obrót. „Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku." Jeśli zatem waloryzacja jest częścią obrotu, to podlega opodatkowaniu tak jak świadczenie pierwotne. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2007r. sygn. ITPP1/443-64/07/BK.

W związku z tym, iż transakcja ta podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona z opodatkowania, to Wnioskodawcy, jako nabywcy, przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze otrzymanej od dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższego warunkiem koniecznym dla uznania czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących coroczną waloryzację wynagrodzenia za nabyte sieci wodociągowe i kanalizacyjne jest stwierdzenie czy przedmiotowe faktury nie dokumentują czynności niepodlegących opodatkowaniu albo zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do dnia 31 grudnia 2010r.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

Pod poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wymienione są usługi pośrednictwa finansowego – PKWiU – Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – M. Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego, będącą własnością Gminy B., działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2001r. Nr 72 poz. 747 z późn. zm.). Wnioskodawca do realizacji zadań statutowych wykorzystuje sieci wodociągowe i kanalizacyjne będące jego własnością, które otrzymał od swojego organu założycielskiego czyli Gminy B., buduje we własnym zakresie, bądź nabywa od osób prywatnych lub jednostek organizacyjnych, które wybudowały je z własnych środków. Zgodnie z art. 31 ww. ustawy Wnioskodawca zawarł w dniu 19 września 2008r. z Przedsiębiorstwem Budowlanym „D." S.A. z siedzibą w K., ul. D. 15, umowę odpłatnego przekazania (na rzecz Wnioskodawcy) sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

W myśl tej umowy Wnioskodawca nabył odcinek sieci wodociągowej o długości całkowitej 1657 mb oraz odcinek sieci kanalizacji sanitarnej o długości całkowitej 1624 mb.

Sprzedaż przedmiotowych odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Wnioskodawcy została udokumentowana przez Przedsiębiorstwo Budowlane „D." S.A. fakturą VAT nr 678 z dnia 22 września 2008r.

Faktura VAT nr 678 z dnia 22 września 2008r. dokumentuje sprzedaż na wartość netto 1.304.208,62 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 286.925,90 zł oraz wartość brutto 1.591 134,52 zł.

Nabyte odcinki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych w miesiącu wrześniu 2008r. Od miesiąca października 2008r. rozpoczął naliczanie amortyzacji podatkowej wg stawki 4,5% rocznie zgodnie z art. 16a, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 i ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.).

Jednocześnie zawarta w dniu 19 września 2008r. umowa odpłatnego przekazania (na rzecz Wnioskodawcy) sieci wodociągowej i kanalizacyjnej z Przedsiębiorstwem Budowlanym „D." S.A. zawiera postanowienia w zakresie płatności należności za sprzedaż przedmiotowych odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej zgodnie z którymi:

1.  Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić za przejmowane odcinki sieci kwotę w wysokości 1.304.208,62 zł, powiększoną o podatek VAT w wysokości obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego, wg stawki 22% w wysokości 286.925,90 zł (łączna wysokość brutto 1.591 134,52 zł).
2.  Określoną należność w wysokości brutto 1.591 134,52 zł Wnioskodawca zobowiązał się przekazać na rachunek Przedsiębiorstwa Budowlanego „D." S.A. w 22 ratach, w wysokości: raty od 1 do 21 - 4,5% należności brutto, a rata 22 - 5,5% należności brutto, uiszczanych w okresach rozliczeniowych jednego roku, najpóźniej do dnia 30 czerwca każdego roku, poczynając od 30 czerwca 2009r. Dniem zapłaty zgodnie z postanowieniami umowy jest data uznania na rachunku Przedsiębiorstwa Budowlanego „D." S.A.
3.  Jednocześnie z postanowień zawartej w dniu 19 września 2008r. umowa wynika, że kwota należności za nabyte przez Wnioskodawcę odcinki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w wysokości brutto 1.591.134,52 zł, podlega corocznej waloryzacji według stopy redyskonta weksli Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w dniu 15 czerwca każdego roku. Waloryzacją objęta jest niespłacona na dzień 30 czerwca każdego roku część kwoty w wysokości brutto 1.591.134,52 zł. Pierwsza waloryzacja objęła pełną kwotę w wysokości brutto 1.591.134,52 zł i nastąpiła w dniu 30 czerwca 2009r. według stopy redyskonta weksli NBP obowiązującej w dniu 15 czerwca 2009r. Kolejne waloryzacje obejmą kwotę w wysokości brutto 1.591.134,52 zł pomniejszoną o zapłacone już raty. Kwota corocznej waloryzacji, powiększona o należny podatek VAT, ustalona wg powyższych zasad, płatna ma być każdorazowo w całości, bez osobnego wezwania, na podstawie faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Budowlane „D." S.A, wraz z ustaloną ratą należności głównej (w wysokości brutto 1.591 134,52 zł), do dnia 30 czerwca każdego roku począwszy od 30 czerwca 2009r. Opóźnienie w zapłacie którejkolwiek z rat należności głównej (w wysokości brutto 1.591 134,52 zł), kwot wynikających z corocznej waloryzacji, lub ich części, skutkuje, zgodnie z postanowieniami umowy, obciążeniem Wnioskodawcy odsetkami ustawowymi, naliczanymi do dnia przekazania całości należności na rachunek Przedsiębiorstwa Budowlanego „D." S.A.

Zgodnie z powyższymi ustaleniami umownymi Wnioskodawca na dzień 30 czerwca 2009r. wpłacił na rachunek Przedsiębiorstwa Budowlanego „D." S.A. kwotę 135.246,42 zł będącą sumą kwot raty należności głównej w wysokości 71.601,05 zł oraz kwoty waloryzacji obliczonej zgodnie z warunkami płatności określonymi w zawartej umowie w wysokości 63.645,37 zł. Wartość raty należności została obliczona zgodnie z wytycznymi zawartymi w umowie, natomiast na kwotę waloryzacji Przedsiębiorstwo Budowlane „D." S.A. wystawiło odrębną fakturę VAT o treści: „KB-12 Odpłatne przekazanie sieci wodociągowej kanalizacyjnej B. waloryzacja zgodnie z umową” i wartości netto 52.168,34 zł, podatek VAT wg stawki 22% w kwocie 11.477,03 zł oraz wartości brutto 63.645,37 zł.

Kwota waloryzacji wynika z uwzględnienia stopy redyskonta weksli Narodowego Banku Polskiego w wysokości 4,00% oraz kwoty netto z faktury sprzedaży (tj. 1.304.208,62 zł).

Waloryzacja w kolejnych latach będzie uwzględniała należność pierwotną w wysokości zwaloryzowanej w roku poprzednim i stopę redyskonta weksli Narodowego Banku Polskiego obowiązującą na dzień 15 czerwca danego roku.

W stanowisku zawartym we wniosku Wnioskodawca stwierdza, że waloryzację niespłaconej kwoty należności traktować należy jako zwiększenie ceny sprzedaży. Waloryzacja powinna być w jego ocenie włączona do podstawy opodatkowania, którą wg art. 29 ustawy o VAT jest obrót i opodatkowana tak jak świadczenie pierwotne. Zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowanie wyłączenie z prawa do odliczenia określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie mamy jednakże do czynienia ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy przez usługodawcę usługi polegającej na wydłużeniu terminu płatności (rozłożeniu płatności na raty). Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy tut. organ uznał za zasadne przywołanie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 1993r. wydanego w sprawie C-281/91, którego przedmiotem była kwestia opodatkowania odsetek za rozłożenie na raty przez usługodawcę należnej mu od nabywcy płatności.

Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia przed Trybunałem także dotyczyła należności za usługę budowlaną rozłożonej na raty przez usługodawcę w kontekście art. 13 część B litera d nr 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 grudnia 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. ETS w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że artykuł 13 część B litera d numer 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować tak, że dostawca towarów lub usługodawca przyznający klientowi prawo do odroczenia płatności za oprocentowaniem, przyznaje zasadniczo kredyt zwolniony z podatku w myśl tego przepisu. Jeśli dostawca towarów lub usługodawca przyznaje jednakże klientowi do chwili dostawy prawo do odroczenia płatności w zamian za zapłatę odsetek, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za kredyt, są jednakże elementem świadczenia wzajemnego otrzymanego za dostawę towarów albo usługi w myśl art. 11 część 1 litera a Szóstej Dyrektywy.

We wskazanym orzeczeniu ETS stwierdził także, że przewidziane w artykule 13 Szóstej Dyrektywy zwolnienia z podatku należy rozpatrywać w samej rzeczy ściśle, ponieważ tożsamość udzielającego kredytu lub kredytobiorcy nie jest dokładniej określona, wyrażenie „przyznanie i pośrednictwo kredytowe” jest zasadniczo wystarczające, aby mogło objąć kredyt przyznany przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności. Jednocześnie ETS wskazał, że nie można wywnioskować, że przepis powyższy odnosi się wyłącznie do pożyczek i kredytów banków i instytucji finansowych.

Powyższa interpretacja, jak wynika dalej z treści wskazanego orzeczenia ETS poparta jest przez cel wprowadzonego przez Szóstą Dyrektywę systemu wspólnego, wskutek której powinno zostać zapewnione równe traktowanie podatników. Zasada ta naruszona byłaby, gdyby kupujący musiał zapłacić podatek za kredyt przyznany przez swojego dostawcę, podczas gdy kupujący korzystający z kredytu z banku lub usług innego udzielającego kredytu, zwolniony byłby z obowiązku uiszczenia podatku.

Dalej ETS wskazuje, że artykuł 10 ust. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy stanowi m.in.: „Podatkowy stan faktyczny i roszczenie z zakresu podatków występują w tej chwili, w której nastąpiła dostawa towaru lub usługi.” Zgodnie zaś z art. 11 część A ust. 1 litera a Szóstej Dyrektywy do podstawy opodatkowania należy „wszystko to, co stanowi wartość świadczenia wzajemnego, które dostawca lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać za powyższe obroty od osób trzecich od odbiorcy lub usługobiorcy”.

Z powyższych przepisów ETS wywodzi, że jeśli dostawca towaru zgadza się, żeby kupujący odroczył płatność ceny w zamian za oprocentowanie do chwili dostawy, to powyższe odsetki stanowią część wartości łącznej towaru, nawet wtedy, jeśli w umowie oddzielone są od ceny.

W podsumowaniu wyroku Trybunał stwierdził, że dostawca towarów lub usługodawca przyznający klientowi odroczenie płatności w zamian za oprocentowanie, przyznaje zasadniczo kredyt zwolniony z podatku w myśl powyższego przepisu. Jednakże jeśli dostawca towarów lub usługodawca przyznaje klientowi odroczenie płatności lecz jedynie do chwili dostawy w zamian za zapłatę odsetek, to odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za kredyt, tylko są elementem świadczenia wzajemnego otrzymanego za dostawę towarów lub usługi w myśl artykułu 11 część A ust. 1 litera a Szóstej Dyrektywy.

Należy zauważyć, że ww. przepis art. 13 Szóstej Dyrektywy został zastąpiony przez regulację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.).

Odnosząc powyższe do regulacji krajowych w tym zakresie należy zauważyć, że ustawodawca polski również przeniósł do ustawy o VAT zwolnienie z opodatkowania czynności udzielania kredytów określając całą grupę mianem usług pośrednictwa finansowego (z pewnymi wyłączeniami wynikającymi z powołanego już załącznika nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT).

I tak zwolnieniem objęte są usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w PKWiU w sekcji J ex 65 – dział ten obejmuje m.in. usługi udzielania kredytów świadczone poza systemem bankowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku w istocie mamy do czynienia z odrębnym od pierwotnej dostawy świadczeniem usług w postaci rozłożenia na raty kwoty należnej dostawcy za wynagrodzeniem nazwanym waloryzacją, będącą w rzeczywistości odsetkami z tytułu rozłożenia na raty. Istotny jest bowiem charakter danej czynności, a nie użyte nazewnictwo.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Wnioskodawcy została udokumentowana fakturą VAT z określoną kwotą należności w wysokości netto 1.304.208,62 zł, podatkiem VAT 22% w wysokości 286.925,90 zł oraz wysokości brutto 1.591.134,52 zł. Ta wartość stanowi zatem ustaloną przez strony kwotę należności za sprzedaż odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której sprzedawca (Przedsiębiorstwo Budowlane „D." S.A.) poprzez rozłożenie na raty płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę (Wnioskodawcę). Przy czym przedmiotowa czynność udzielenia odroczenia płatności za nabyte odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (rozłożenie płatności na raty) dokonywana jest w zamian za waloryzację (odsetki) niespłaconej na dzień 30 czerwca każdego roku części kwoty należności za przedmiotową dostawę w wysokości brutto 1.591 134,52 zł, liczoną według stopy redyskonta weksli Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w dniu 15 czerwca każdego roku.

Jak wynika ze stanu faktycznego waloryzacja (odsetki za niespłaconą na dzień 30 czerwca każdego roku część kwoty należności) jest naliczana po sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowych odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (po zawarciu w dniu 19 września 2008r. umowy odpłatnego przekazania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, jak i po wystawieniu faktury VAT nr 678 z dnia 22 września 2008r. dokumentującej przedmiotową sprzedaż) nie powiększa zatem, wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, podstawy opodatkowania wartości nabytej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

W związku z tym, w kontekście orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 1993r. w sprawie C-281/91 stwierdzić należy, że czynność udzielenia odroczenia płatności (rozłożenie na raty) za nabytą sieć wodociągową i kanalizacyjną w zamian za waloryzację niespłaconej należności (rozłożenie płatności na raty za odsetki), w sytuacji gdy waloryzacja (odsetki) od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, uznać należy za świadczenie odpłatnej usługi finansowej.

Przy czym przedmiotowa usługa finansowa zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz przepisem art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE będącym odpowiednikiem art. 13 część B lit. d nr 1 Szóstej Dyrektywy zwolniona jest od podatku od towarów i usług i powinna być udokumentowana fakturą VAT jako sprzedaż zwolniona z podatku.

W konsekwencji w związku z tym, iż faktury VAT dokumentujące coroczną waloryzację wynagrodzenia za odpłatne przekazanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, dokumentują (dokumentować będą) czynność udzielenia odroczenia płatności za nabytą sieć wodociągową i kanalizacyjną w zamian za waloryzację niespłaconej należności (rozłożenie płatności na raty za odsetki), będąca świadczeniem przez Przedsiębiorstwo Budowlane „D." S.A. na rzecz Wnioskodawcy odpłatnej usługi finansowej zwolnionej z podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotową coroczną waloryzację, w związku z wystąpieniem, określonej przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, przesłanki negatywnej warunkującej przedmiotowe obniżenie.

Skoro Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być również mowy o zastosowaniu terminów wynikających z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, iż powoływana przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2007r. nr ITPP/443-64/07/KB niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury należy wystawić fakturę korygującą. W przedmiotowej sprawie przypadek taki jednak nie występuje.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja jest interpretacją indywidualną wydaną w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, zatem nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.