Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1021/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Ustalanie obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. jest spółką bankową, która w swojej ofercie posiada szereg różnych produktów bankowych świadczonych klientom detalicznym, przedsiębiorcom oraz jednostkom sektora publicznego. Bank, zgodnie z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 655 ze zm, dalej: „Prawo Bankowe") świadczy za wynagrodzeniem na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (dalej: „czynności bankowe").

Usługi, które świadczy Bank co zasady są zwolnione z VAT. Jednakże Bank świadczy także usługi faktoringu, które podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że część dokonywanych zakupów towarów i usług służy obu rodzajom czynności i nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania dokonanych zakupów do określonego rodzaju działalności, Wnioskodawca w celu dokonania prawidłowego odliczenia podatku naliczonego jest obowiązany wyliczać współczynnik proporcjonalnego odliczania.

Oprócz standardowo identyfikowanych jako obrót na gruncie podatku od towarów i usług przychodów odsetkowych z tytułu udzielonych kredytów, a także prowizji i opłat bankowych określonych w tabeli opłat i prowizji, po stronie Banku występują także dodatkowe kategorie przychodowe, tj. przychody związane z zarządzaniem posiadanym majątkiem, należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku Banku.

Poniżej Bank przedstawia charakterystykę wskazanych kategorii przychodowych wynikających z posiadanego majątku.

1.  Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w Narodowym Banku Polskim (dalej: „NBP”) Rezerwę stanowi wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość Stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu;
2.  Odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro a także depozytach międzybankowych. Prowadząc działalność bankową Bank posiada rachunki depozytowe prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku rachunki te stanowią element jego aktywów;
3.  Odsetek i opłat karnych a także kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Banku.

W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Banku, Klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za zwłokę (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.). Mają miejsce również sytuacje, w których Bank nakłada na swoich Kontrahentów kary umowne oraz odszkodowania związane albo z nieterminową lub nienależytą realizacją zobowiązań wobec Banku, albo brakiem zwrotu przedmiotów stanowiących majątek Banku a oddanych do odpłatnego używania przez tych kontrahentów na podstawie odrębnych stosunków prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie ustawy o VAT w obrocie oraz dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT należy uwzględniać przychody z tytułu odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w NBP, odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro a także z depozytów międzybankowych oraz odsetek i opłat karnych a także kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Banku?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika Używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Pomimo że przepis art. 90 ustawy o VAT nawiązuje do pojęcia obrotu (obecnie nie zdefiniowanego w ustawie o VAT), to pojęcie to należy rozumieć jako wartość wynagrodzenia, otrzymanego w związku z dokonywaną sprzedażą, zdefiniowaną w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Zdaniem Banku, istotne w przedmiotowi sprawie są nie tylko przepisy dotyczące zasad obliczania współczynnika proporcjonalnego odliczania (wskazane w art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT) ale także regulacje odnoszące się do zakresu przedmiotowego ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest istnienie „odpłatności" za daną czynność. Ustawa o VAT a także Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednakże pomocne w tej kwestii jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej także jako TSUE). Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". W wyroku w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma Trybunał Sprawiedliwości UE zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w wyroku w sprawie C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Dodatkowo wskazywano, że musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy więc prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Banku, przychody uzyskiwane w związku z utrzymywaniem majątku i lokatą własnego kapitału, w szczególności:

1.  odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP,
2.  odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych,
3.  przychody odsetkowe z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz
4.  przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych,
5.  odsetek i opłat karnych a także kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Banku,

\- nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Banku powyższe przychody wynikające z własnego majątku nie powinny być w konsekwencji uwzględniane w obrocie w deklaracji oraz dla celów kalkulacji wartości współczynnika proporcjonalnego odliczania w podatku VAT.

Z ekonomicznego punktu widzenia wszystkie te czynności mają podobny sens. Natura dochodów uzyskiwanych z tych tytułów wskazuje przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych, bądź też odzwierciedlenie wyników finansowych osiągniętych przez emitenta danych akcji. Nie zmienia tego fakt, że omawiane czynności różnią się między sobą z punktu widzenia m.in. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia oraz podmiotów uczestniczących w czynnościach (inne banki czy instytucje finansowe, NBP, spółki akcyjne).

W przypadku odsetek dotyczących rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP istotne jest, iż Bank jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa do utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej. W konsekwencji, również z tego powodu odsetek otrzymywanych z tytułu rezerwy obowiązkowej nie można uznać za wynagrodzenie Banku z tytułu jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem VAT dokonanego na rzecz NBP.

Z wypowiedzi organów skarbowych dotyczących traktowania podatkowego odsetek na rachunkach bankowych jednoznacznie wynika, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu VAT. Odsetki bankowe zgromadzone na rachunkach bankowych nie spełniają definicji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako przykład podać należy pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 19 lipca 2004 r., sygn. akt PBI-2/443/504/24/BŚ/04).

Reasumując, w ocenie Banku, czynności polegające na utrzymywaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, na rachunkach rezerwy obowiązkowej lub depozytach w NBP, w postaci akcji innych podmiotów, dłużnych papierów wartościowych lub na depozytach międzybankowych nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Stanowisko takie zostało wyrażone w wielu interpretacjach - tytułem przykładu Bank pragnie wskazać interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2009 r., nr IPPP2/443-80/09-2/AZ, w której organ podatkowy w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika co do nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika proporcjonalnego odliczania przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności: (i) odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych w NBP, (ii) odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, (iii) przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych, (iv) dywidend z tytułu posiadania akcji i udziałów oraz (v) przychodów odsetkowych z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane zostało przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2010 r., nr IBPP2/443-829/09/BW, w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2010 r., IBPP2/443-98/10/BW jak również interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2011 r., IPPPl-443-1328/11-2/IGo.

Zdaniem Banku, także prowizje i opłaty o charakterze karnym, ujęte w tabeli opłat i prowizji, a także odsetki karne, ustawowe odsetki za zwłokę oraz odszkodowania i kary umowne, czy to z tytułu niewłaściwego lub nieterminowego realizowania kontraktów zawartych z Bankiem jako zamawiającym, czy też z tytułu niezwrócenia we właściwym terminie Bankowi oddanych kontrahentowi do używania uprzednio składników majątkowych, nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie stanowią bowiem odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Powyższe płatności na rzecz wierzyciela (Banku) mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania lub za niedokonanie w terminie określonym warunkami innego stosunku prawnego zwrotu rzeczy oddanych wcześniej do używania. Podmiot zobowiązany do dokonania płatności w tych przypadkach nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ponosi określoną w umowie lub w przepisach prawa powszechnie obowiązującego odpowiedzialność finansową za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań na nim ciążących. Tym samym odsetki karne (umowne i ustawowe) czy inne opłaty z tytułu nieterminowej zapłaty należności, będące karą za nieterminowe wykonanie zobowiązania pieniężnego, nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Ta sama kwalifikacja winna mieć zastosowanie w przypadku kar umownych i odszkodowań płaconych na rzecz Banku przez jego kontrahentów z tytułu niewłaściwego wykonania dostaw czy świadczenia usług zleconych przez Bank, jak również braku zwrotu we właściwym terminie składników majątkowych wcześniej udostępnionych przez Bank na podstawie stosownej umowy (analogiczny wniosek wypływa z wyroku w sprawie 222/81 BAZ Bausystem AG, w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę).

Reasumując, mając na uwadze wyżej wskazane argumenty, Bank stoi na stanowisku, iż w wartości obrotu, o którym mowa w treści art. 29 ustawy o VAT, a tym samym kalkulacji współczynnika proporcjonalnego odliczania, nie należy ujmować przychodów z tytułu odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w NBP, odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro a także z depozytów międzybankowych oraz odsetek i opłat karnych a także kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 9a przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Wskazać należy, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.

W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką bankową, która w swojej ofercie posiada szereg różnych produktów bankowych świadczonych klientom detalicznym, przedsiębiorcom oraz jednostkom sektora publicznego. Wnioskodawca zgodnie z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe świadczy za wynagrodzeniem na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego. Usługi, które świadczy Bank co zasady są zwolnione z VAT. Jednakże Bank świadczy także usługi faktoringu, które podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że część dokonywanych zakupów towarów i usług służy obu rodzajom czynności i nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania dokonanych zakupów do określonego rodzaju działalności, Wnioskodawca w celu dokonania prawidłowego odliczenia podatku naliczonego jest obowiązany wyliczać współczynnik proporcjonalnego odliczania.

Oprócz standardowo identyfikowanych jako obrót na gruncie podatku od towarów i usług przychodów odsetkowych z tytułu udzielonych kredytów, a także prowizji i opłat bankowych określonych w tabeli opłat i prowizji, po stronie Banku występują także dodatkowe kategorie przychodowe, tj. przychody związane z zarządzaniem posiadanym majątkiem, należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku Banku. W szczególności do wskazanych przychodów należą:

1.  Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w Narodowym Banku Polskim . Wnioskodawca wskazał, że rezerwę stanowi wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość Stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu;
2.  Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro a także depozytach międzybankowych. Bank wskazał, że prowadząc działalność bankową Bank posiada rachunki depozytowe prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku rachunki te stanowią element jego aktywów;
3.  Odsetki i opłaty karne a także kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Banku. Wnioskodawca wskazał, że w związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Banku, Klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za zwłokę (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.). Mają miejsce również sytuacje, w których Bank nakłada na swoich Kontrahentów kary umowne oraz odszkodowania związane albo z nieterminową lub nienależytą realizacją zobowiązań wobec Banku, albo brakiem zwrotu przedmiotów stanowiących majątek Banku a oddanych do odpłatnego używania przez tych kontrahentów na podstawie odrębnych stosunków prawnych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy na gruncie ustawy o VAT w obrocie oraz dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy, należy uwzględniać przychody z tytułu odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w NBP, odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro a także z depozytów międzybankowych oraz odsetek i opłat karnych a także kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Banku?

Analiza ww. opisu stanu faktycznego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że opisane wyżej przychody uzyskiwane w związku z utrzymywaniem majątku i lokatą własnego kapitału, w szczególności:

1.  odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku NBP,
2.  odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro a także depozytach międzybankowych
3.  odsetki i opłaty karne, a także z kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Banku

\- nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Bank usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wskazane powyżej przychody nie stanowią obrotu ani podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy oraz nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.