Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.334.2018.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-09
Teza: Rozpoznanie importu usług organizacji staży zawodowych, ich wykazanie w deklaracji VAT-7, stawka podatku, moment powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie kursu walut po jakim powinny być przeliczone świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi zwolnione; waluta-kurs walut; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.), uzupełnionym dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług organizacji staży zawodowych, ich wykazania w deklaracji VAT-7, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania kursu walut po jakim powinny być przeliczone świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług organizacji staży zawodowych, ich wykazania w deklaracji VAT-7, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania kursu walut po jakim powinny być przeliczone świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i VAT „EU”, a także jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 92 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne. Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. W celu wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto posiada jednostki organizacyjne. Z. Nr … jest jednostką organizacyjną Miasta i dokonuje rozliczeń podatku VAT w sposób scentralizowany (Dz. U. 2018 poz. 280).

Z. Nr …, to samorządowa jednostka budżetowa, w skład której wchodzą: T. Nr … i B. … stopnia Nr …. Szkoły wchodzące w skład Zespołu realizują cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty i prawo oświatowe oraz w przepisach wydanych na ich podstawie.

W 2017 r. Z. Nr … jako jednostka organizacyjna beneficjenta – Miasta – podpisała umowę finansową z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji na realizację projektu: „XXX” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 (PO WER), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Od FRSE Miasto otrzymało informację, że środki na realizację projektu w 94,29 % pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 5,71% finansowane są ze środków krajowych.

Realizowany projekt polega na organizacji staży zawodowych dla uczniów w zagranicznych przedsiębiorstwach. Staże skierowane są do uczniów technikum w zawodach: technik pojazdów samochodowych, technik mechatronik oraz technik żywienia i usług gastronomicznych. W ramach projektu planowany jest 4-tygodniowy staż dla 18-osobowej grupy młodzieży we włoskich przedsiębiorstwach o specjalnościach odpowiadających kształconym zawodom. Staże odbędą się w październiku 2018 r. Uczestnikami projektu będzie młodzież szkolna i szkoła będzie organizatorem całego przedsięwzięcia. W ramach tego wyjazdu z uczniami pojadą 2 osoby towarzyszące (nauczyciele). Zadaniem opiekunów będzie sprawowanie opieki nad młodzieżą i ich bezpieczeństwem oraz pomoc językowa. Opiekunowie będą nadzorować przebieg praktyk organizowanych przez partnera, raportować przebieg zajęć oraz informować koordynatora i dyrekcję o postępach i umiejętnościach nabywanych przez uczestników podczas realizacji stażu. Opiekunowie będą odpowiedzialni za komunikację pomiędzy uczestnikami projektu a instruktorami w przedsiębiorstwach, zadbają także o bezpieczeństwo uczniów w czasie podróży oraz w czasie pobytu we Włoszech.

Wyjazd i pobyt opiekunów jest niezbędnym elementem realizacji zadania szkoły w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa uczniów podczas wyjazdu. Jest to wymóg prawny przepisów polskiego prawa, obowiązujący przy organizacji wyjazdów zagranicznych traktowanych jako wypoczynek letni zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. 2016 poz.452).

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie najważniejszym celem projektu jest zdobycie przez uczniów doświadczeń zawodowych, praktyczne sprawdzenie wiedzy nabytej podczas dotychczasowej nauki w szkole, a także rozwinięcie indywidualnych kompetencji zawodowych w warunkach pracy w zagranicznej firmie. W efekcie tego nastąpi podniesienie istniejących i nabycie nowych kompetencji zawodowych, jak również rozwinięcie kompetencji społecznych i kulturowych. Uczestnictwo w praktyce umożliwi młodzieży biorącej udział w projekcie nie tylko rozwinięcie praktycznych umiejętności zawodowych, ale także zwiększy szanse na krajowym i europejskim rynku pracy. Celem projektu jest także stworzenie młodzieży możliwości wykorzystania w praktyce wiedzy zdobytej z zakresu języka obcego, w tym także języka obcego zawodowego. Ponadto udział w praktyce będzie szansą na nawiązanie kontaktów zawodowych. Taka praktyka wzbogaci wiedzę merytoryczną i umiejętności w korzystaniu z obcojęzycznych źródeł informacji, pozwoli zrozumieć specyfikę zawodu, udoskonali umiejętności pracy w grupie i komunikowanie się ze współpracownikami. Uczniowie zdobędą umiejętności z zakresu techniki organizacji pracy oraz tworzenia przyjaznej atmosfery w miejscu pracy. Praktyka zawodowa pozwoli im poznać i zrozumieć zasady funkcjonowania przedsiębiorstw, zakres norm, przepisów i procedur stosowanych w krajach Unii Europejskiej. Udział w praktyce zagranicznej będzie dla uczestników w pewnym sensie wyrównaniem szans i stanowić będzie dla nich i dla innych uczniów szkoły motywację do lepszej pracy i podnoszenia wyników w nauce. Staże zagraniczne otworzą młodych ludzi na nowe technologie, nowych ludzi i ich kulturę, a także miejsca, które mogą poznać pomimo, że pochodzą z małych miejscowości, aby mogli poczuć się w pełni Europejczykami.

Odbycie 4 tygodniowej praktyki zawodowej jest niezbędnym elementem kształcenia zawodowego w technikum i stanowi element realizacji programu nauczania obligatoryjny do ukończenia przez uczniów szkoły.

Z. Nr … w sierpniu 2017 r. zawarł umowę partnerską ze swoim włoskim partnerem. Partner włoski XXX jest OKiSZ (VET), który wspiera ideę uczenia się poprzez praktykę, e-learning, praktyki i szkolenia zawodowe, zarówno na poziomie lokalnym jak i europejskim.

Partner włoski organizuje praktyki i staże skupiając się zwłaszcza na uczniach szkół zawodowych oraz młodych osobach, które nie uczą się, nie pracują, ani nie przygotowują się do zawodu. Są one zawsze wysokiej jakości oraz są dostosowane do potrzeb uczestników. Tworzy i organizuje kursy doskonalenia zawodowego i szkolenia przeznaczone dla nauczycieli i szkoleniowców w celu wsparcia kadry nauczycielskiej. Ma to na celu poprawę ich kompetencji i jakości kształcenia poprzez nabywanie umiejętności o charakterze ogólnym i szczegółowej wiedzy na temat innowacyjnych metod i praktyk nauczania. Prowadzi projekty edukacyjne z zakresu przedsiębiorczości ze szczególnym uwzględnieniem przedsiębiorczości społecznej.

Partner włoski jest aktywny zarówno na poziomie krajowym, jak i międzynarodowym, gdzie współpracuje z podmiotami zajmującymi się programem VET, przedsiębiorstwami i organizacjami pośredniczącymi, mającymi na celu wspieranie zatrudnienia wśród młodzieży oraz poprawę jakości edukacji i kształcenia poprzez rozwój innowacyjnych ścieżek edukacyjnych oraz wdrażanie programów mobilności edukacyjnej.

Partner włoski zapewnia również organizację wizyt technicznych i kulturowych, pomoc w organizacji i zarządzaniu wszystkimi praktycznymi i logistycznymi aspektami projektu, w tym zakwaterowaniem i wyżywieniem, posiada doświadczenie w zapewnieniu ciągłego monitorowania, oceniania, uznawania i walidacji efektów uczenia się poprzez różnego rodzaju narzędzia europejskie (tj. XXX, XXX). Partner z Włoch będzie świadczył następujące usługi:

1.  koszty zakwaterowania i wyżywienia uczestników stażu (zapewnienie noclegów w 2 lub 3-osobowych pokojach, zapewnienie 1 posiłku – obiadokolacji),
2.  koszty zakwaterowania i wyżywienia opiekunów (zapewnienie noclegów w jednoosobowych pokojach, zapewnienie 1 posiłku – obiadokolacji),
3.  koszty podróży (transfer z/na lotnisko) uczestników i opiekunów,
4.  koszty wycieczek dla uczestników i opiekunów w ramach czasu wolnego (zorganizowanie wycieczek do W. i F.),
5.  koszty przejazdu lokalnym transportem (bilety miesięczne na komunikację miejską),
6.  koszty administracyjne (działania w celu przygotowania, realizacji i skutecznego przeprowadzenia praktyk zawodowych, zapewnienie by uczestnicy nabyli wiedzę i umiejętności zgodnie z przydzielonymi im zadaniami w trakcie odbywania praktyk zawodowych, dobór zakładów pracy i zapoznanie uczestników z pracodawcami, u których będą odbywali zajęcia praktyczne, zapewnienie pomocy organizacyjnej i nadzoru opiekuna, zapewnienie uczniom w czasie realizacji praktyk wsparcia koordynatora itp. ).

Za wyżej wymienione usługi partner włoski wystawi fakturę na kwotę XXX EUR.

Na fakturze będą wymienione następujące pozycje:

1.  koszty administracyjne – 18 osób po XXX EUR za osobę razem XXX EUR,
2.  koszty zakwaterowania uczniów 18 osób po XXX EUR razem XXX EUR,
3.  koszty wyżywienia uczniów 18 osób po XXX EUR razem XXX EUR,
4.  transport, z/i na lotnisko 18 osób po XXX EUR razem XXX EUR,
5.  koszty transportu lokalnego 18 osób po XXX EUR razem XXX EUR,
6.  wycieczka do W. XXX EUR,
7.  wycieczka do F. XXX EUR,
8.  koszt wyżywienia, zakwaterowania, przejazdy opiekunów XXX EUR.

Staż we Włoszech odbędzie się w terminie od dnia 1 października 2018 r. do dnia 28 października 2018 r. Faktura zostanie wystawiona w trakcie trwania mobilności tj. w październiku 2018 r. z terminem płatności 5 dni przed końcem mobilności czyli przed 28 października 2018 r.

Partner zagraniczny, zgodnie z otrzymanymi informacjami:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE,
2.  jest prywatną firmą, OKiSZ, świadczącą też usługi w ramach projektów europejskich,
3.  nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.) i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania,
4.  nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
5.  Partner z Włoch nie posiada akredytacji w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.),
6.  nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
7.  nie świadczy na rzecz Z. Nr … usług spełniających definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1 z późn. zm.),
8.  siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: B., W.,
9.  w ramach opłaty zagwarantuje: obsługę administracyjną, opiekę, zapewnia firmy, w których uczniowie odbywać będą praktyki, certyfikaty, raport końcowy. Partner zagraniczny sam nie prowadzi praktyk. Wystawiona przez partnera zagranicznego faktura nie obejmie sprzedaży czy odsprzedaży usługi edukacyjnej,
10.  zorganizuje nieodpłatne staże zawodowe w firmach, które zadeklarowały możliwość odbycia u nich praktyk,
11.  w ramach wizyt kulturowych, zapewni uczestnikom projektu wycieczki. Program kulturowy i jego realizacja jest wymogiem niezbędnym do realizacji mobilności zagranicznej i będącym jej integralną częścią, jest on niezbędny z punktu widzenia Narodowej Agencji Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 (PO WER) – Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE).

Z. Nr … jest jednostką budżetową objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, co wynika z treści art. 2 pkt 2c ww. ustawy oraz w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, co wynika z art. 2 pkt 2b ww. ustawy.

Z. Nr … jako jednostka oświatowa świadczy usługi edukacyjne, których elementem są praktyki zawodowe dla uczniów.

Z. Nr … wystąpił z wnioskiem do FRSE o dofinansowanie projektu w ramach funduszy unijnych, a tym samym jest podmiotem realizującym projekt. Za usługi wykonane przez partnera zagranicznego szkoła zapłaci środkami pochodzącymi w całości ze środków publicznych. Faktura wystawiona przez kontrahenta z Włoch będzie stanowiła dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu i zostanie uwzględniona przy końcowym rozliczeniu projektu.

W uzupełnieniu wniosku Miasto wskazało, że Z. Nr … zaklasyfikuje nabywane od zagranicznych firm usługi zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., którą stosuje się do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako usługi wspomagające edukację 85.60.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy publiczna jednostka oświatowa powinna otrzymaną od firmy zagranicznej fakturę rozpoznać w kontekście importu usług? Jeżeli tak, to które usługi i w których poz. deklaracji VAT-7 należy wykazać w związku z importem usług związanych z realizacją projektu?
2.  Jakie stawki podatku należy zastosować do świadczonych przez firmę zagraniczną usług, a rozpoznanych w kontekście importu usług?
3.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy?
4.  Według jakiego kursu należy obliczyć podstawę opodatkowania?
5.  Czy jednostce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania 1.

W deklaracji VAT-7 należy wykazać usługi, w skład których będą wchodzić następujące czynności:

*   transfer z/na lotnisko w kraju partnera,
*   usługi zakwaterowania i wyżywienia,
*   transport lokalny,
*   koszty administracyjne

Wszystkie ww. pozycje stanowią jedno kompleksowe świadczenie (organizację staży zagranicznych), które należy potraktować jako import usług i wykazać w następujących pozycjach deklaracji VAT-7:

*   podstawa opodatkowania podatkiem należnym poz. 29,
*   wartość podatku należnego poz. 30

Podstawą do ujęcia w rejestrze sprzedaży będzie sporządzony dokument wewnętrzny.

Usługa organizacji wycieczek do W. i F. stanowi odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez firmę włoską w ramach realizowanego projektu i nie będzie rozpoznana jako import usług.

Stanowisko do pytania 2.

Rozliczenie podatku z tytułu importu usług będzie miało zastosowanie wyłącznie do usług organizacji staży zawodowych, wyłączając usługi turystyki.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowej usługi organizacji praktyk zagranicznych, która to usługa nie jest jednak usługą edukacyjną, ani też ze względu na status kontrahenta zagranicznego nie może być uznana za ściśle związaną – w rozumieniu ustawy o VAT – z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę, a tym samym miejscem jej opodatkowania będzie Polska, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepisy nie przewidują dla takich usług innego miejsca świadczenia. Właściwą stawką podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – będzie stawka 23%.

Stanowisko do pytania 3.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Staże we Włoszech odbędą się w terminie od dnia 1 października 2018 r. do dnia 28 października 2018 r. W umowie z partnerem włoskim jest zapis, że Z. Nr … dokona płatności za usługę w terminie 5 dni przed zakończeniem pobytu na podstawie wystawionej faktury, tak więc zapłata nastąpi przed wykonaniem usługi.

Obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – powstanie w chwili otrzymania przez partnera z Włoch zapłaty.

Stanowisko do pytania nr 4.

Zgodnie z art. 31 a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani dokumentów wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczenia importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia faktury.

Obowiązek podatkowy powstanie w przypadku zakupu usługi od partnera włoskiego z chwilą otrzymania przez partnera zapłaty kwoty określonej na fakturze.

Tym samym przeliczenia na złote kwoty wykazanej na dokumencie sprzedaży w walucie obcej wystawionej przez kontrahenta włoskiego w związku z importem usług, Miasto powinno dokonać według kursu średniego Euro ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania przez kontrahenta włoskiego wpłaconej kwoty.

Stanowisko do pytania nr 5.

Z. Nr … nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, ponieważ nabyte od zagranicznych podmiotów usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

W celu prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce świadczenia tych usług, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 14 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie ww. art. 99 ust. 14 ustawy, Minister Finansów w dniu 27 grudnia 2016 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273).

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień tych wynika, że w poz. 29 i poz. 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

W kwestii stawki podatku należy wskazać, że podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według natomiast art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W świetle art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani dokumentów wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczania importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur, istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że – jak wynika z wniosku – świadczone przez włoskiego kontrahenta czynności takie jak usługi zakwaterowania i wyżywienia uczestników stażu oraz osób towarzyszących, transport z/na lotnisko uczestników i osób towarzyszących, transport lokalny oraz obsługa administracyjna stanowią jedną kompleksową usługę organizacji staży zawodowych, gdyż wszystkie te czynności są wymogiem niezbędnym do realizacji staży.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. kompleksowej usługi w zakresie organizacji staży zawodowych, świadczonych przez firmę włoską – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca, po spełnieniu warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego kompleksowych usług w zakresie organizacji staży zawodowych, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług, który powinien wykazać odpowiednio w poz. 29 i 30 deklaracji VAT-7 w wersji (17).

Podkreślić należy, że – skoro – jak wynika z treści wniosku, Miasto nabędzie od kontrahenta zagranicznego kompleksową usługę organizacji staży zawodowych, która nie jest usługą edukacyjną ani też ze względu na status kontrahenta zagranicznego nie może być uznana za ściśle związaną z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę oraz nie stanowi usługi kształcenia zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, to usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy. W konsekwencji skoro przepisy ustawy nie przewidują dla ww. usług obniżonej stawki podatku ani zwolnienia od tego podatku, właściwą stawką podatku dla kompleksowej usługi organizacji staży zawodowych będzie – stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawka 23%. Należy zauważyć, że w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał dla ww. usług organizacji staży zawodowych grupowanie PKWiU 85.60. W poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy przewidziano opodatkowanie stawką podatku VAT 8% dla czynności określonych jako PKWiU ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”. Jednakże okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby firma włoska świadcząca te usługi była instytucją, której usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku.

Jednocześnie w sytuacji, gdy Miasto dokona zapłaty w części lub w całości przed wykonaniem ww. usługi, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania przez firmę włoską w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie uiści zapłaty za ww. usługę przed jej wykonaniem, wówczas obowiązek podatkowy powstanie – według art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wykonania usługi.

Natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy, dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs waluty obowiązujący w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego. Jeżeli zatem Wnioskodawca dokona przed wykonaniem usługi zapłaty części lub całości kwoty, wówczas przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturze w walucie obcej, powinien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, według art. 31a ust. 1 ustawy, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania przez kontrahenta włoskiego wpłaconej kwoty.

Ponadto należy wskazać, że skoro nabywane od firmy włoskiej usługi organizacji staży będą wykorzystywane – jak wskazał Wnioskodawca – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu przedmiotowych usług organizacji staży zawodowych.

Jednocześnie należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji wycieczek kulturoznawczych do F. i W. będą stanowiły usługi turystyczne, a zatem odrębne świadczenie od świadczenia usługi organizacji staży zawodowych. W sytuacji bowiem, gdy zagraniczny kontrahent świadczy takie czynności jak zorganizowanie wycieczek mających charakter rozrywkowy, kulturowy i edukacyjny, zapewniając transport, zwiedzanie obiektów, wyżywienie, mentora, przewodnika, materiały typu mapy – to należy uznać, że ww. podmioty świadczą usługi polegające na zorganizowaniu kompleksowego programu turystycznego, stanowiącego dodatkowe atrakcje dla uczestników staży i ich opiekunów. W konsekwencji miejscem świadczenia dla świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług turystycznych – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będą Włochy, czyli kraj w którym świadczący usługę posiada siedzibę, i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie organizacji wycieczek kulturoznawczych. W związku z powyższym Wnioskodawca z tytułu nabycia od kontrahentów zagranicznych ww. usług turystycznych nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.