Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/156/SEW/2013/RD-27794
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-04-23
Teza: Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: dożywocie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2010 r. Nr ILPB2/415-849/10-4/AP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, po spełnieniu ustawowych warunków, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 11 października 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 5 lipca 2010 r.

**Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika,** że w czerwcu 2007 r. Zainteresowana wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego umową dożywocia (w trybie art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego) lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość wraz ze związanym udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu komunalnego i we własności części wspólnych budynku. Wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy dożywocia została tam podana i od tej wartości opłacili oni 2% podatek od czynności cywilnoprawnych.

W lutym 2010 roku dożywotnik (strona zbywająca) zmarł. Obecnie, tj. w 2010 r., Wnioskodawczyni i Jej mąż chcą sprzedać przedmiotową nieruchomość. Zainteresowana nadmienia, że mąż był zameldowany w przedmiotowym lokalu mieszkalnym przez okres kilku lat, w latach 80-tych będąc kawalerem, przed wykupem lokalu od Gminy przez późniejszego dożywotnika (wykup nastąpił w 1996 r.) i sprawował opiekę nad nim od tego czasu (w różnym zakresie) aż do lutego 2010 r.

Zainteresowana natomiast nie była (do chwili obecnej) zameldowana w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Wskazuje przy tym, że wobec faktu zameldowania Jej męża przez ponad 12 miesięcy przed planowaną datą zbycia, będzie on miał prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej od części mieszkaniowej, pod warunkiem złożenia oświadczenia o objęciu zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Mąż zapłaci jedynie podatek dochodowy z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy płacąc podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia gruntu Wnioskodawczyni zapłaci również podatek z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkaniowego, innymi słowy, czy ulga meldunkowa męża również obejmie Zainteresowaną, a jeśli nie, to czy kosztem nabycia przy obliczaniu 50% dochodu od sprzedaży nieruchomości do opodatkowania podatkiem dochodowym będzie wartość rynkowa nieruchomości nabytej umową dożywocia, po uwzględnieniu corocznego podwyższenia, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ulga meldunkowa, która ma zastosowanie do Jej męża, obejmuje również Ją, ze względu na ustawową wspólność majątkową.

Zainteresowana wskazuje, iż udokumentowanym kosztem nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c, dla określenia kosztu uzyskania przychodu, i co za tym idzie dochodu, jest wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości na dzień podpisania umowy dożywocia. Koszty nabycia będą corocznie podwyższane na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z charakteru umowy dożywocia, która jest umową zobowiązującą, odpłatną i wzajemną. Ponieważ ma charakter odpłatny, nie powinny mieć tu zastosowanie przepisy o kosztach uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie mowa jest o innych nieodpłatnych sposobach nabycia, lecz należy stosować się do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie mowa jest o udokumentowanych kosztach nabycia jako koszcie uzyskania przychodu ze zbycia.

Zainteresowana pragnie zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Skoro dla dożywotnika wartość rynkowa jest przychodem, to dla równowagi ta sama wartość powinna być kosztem nabycia dla nabywcy, na którego przenoszona jest własność umową dożywocia. Po wtóre, nabywca zapłacił 2% podatek od czynności cywilnoprawnych właśnie od wartości rynkowej nieruchomości, która została określona na dzień podpisania umowy dożywocia. Natomiast ze względu na różnicę w czasie nabycia i czasie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni uważa, że należy stosować przepis art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 11 października 2010 r. Nr ILPB2/415-849/10-4/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, - w części dotyczącej możliwości skorzystania przez Zainteresowaną z ulgi meldunkowej, oraz za prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia kosztu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał m.in. że: (\`(...)\`) dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. (\`(...)\`), oraz, że zwolnienie (\`(...)\`) nie dotyczy (\`(...)\`) przychodu uzyskanego z tytułu zbycia, między innymi, gruntów. (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zważając na treść powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że jeżeli sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych (nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r., to stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. Wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Podkreślić należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnieniem objęty jest przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków (np.: wyrok z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10).

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wydał w dniu 7 października 2011 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, stwierdzając, że „ulga meldunkowa” ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Minister Finansów podkreślił, że wystarczającym dla skorzystania z „ulgi meldunkowej” przez oboje małżonków, jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przez małżonka spełniającego te warunki.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), ma zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uzyskanego przez oboje małżonków, nawet w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie w konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że (\`(...)\`) dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. (\`(...)\`), oraz, że zwolnienie (\`(...)\`) nie dotyczy (\`(...)\`) przychodu uzyskanego z tytułu zbycia, między innymi, gruntów. (\`(...)\`) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00- 916 Warszawa.