Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.200.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom kart na posiłki profilaktyczne i napoje bezalkoholowe
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; karta; napoje; posiłki; pracodawca; pracownik; przychód; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom kart na posiłki profilaktyczne i napoje bezalkoholowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom kart na posiłki profilaktyczne i napoje bezalkoholowe.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 15 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.200.2019.1.MS, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 15 maja 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 20 maja 2019 r.), zaś w dniu 28 maja 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 27 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca na podstawie art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r ., poz. 917, z późn. zm.; dalej: „Kodeks pracy”), jest zobowiązana do dostarczania pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r., w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów (dalej: „Rozporządzenie RM”).

Zgodnie z § 5 Rozporządzenia RM stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje oraz szczegółowe zasady ich wydawania, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Uzgodnienia mają dotyczyć również sytuacji szczególnych, tj. przypadku, gdy pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych.

Wnioskodawca ze względów organizacyjnych nie dysponuje odpowiednim zapleczem i nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków profilaktycznych oraz napojów we własnym zakresie. Obecnie pracodawca co miesiąc wydaje uprawnionym pracownikom papierowe bony uprawniające pracownika do otrzymania na ich podstawie posiłków profilaktycznych (posiłków lub artykułów spożywczych) oraz napojów (bezalkoholowych) u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie zmiany w dotychczasowych zasadach wywiązywania się z obowiązków zapewnienia uprawnionym pracownikom posiłków profilaktycznych i napojów. W miejsce bonów uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów pracownicy otrzymaliby od pracodawcy kartę elektroniczną na posiłki profilaktyczne (posiłki, artykuły spożywcze) oraz napoje (dalej: ,,Karta”). Karta byłaby wydana pracownikowi raz na okres 48 miesięcy. Jeżeli Karta ulegnie uszkodzeniu lub zostanie zgubiona, Karta zostanie ponownie wydana.

Karty zasilane byłyby co miesiąc przez Wnioskodawcę środkami finansowymi, za które pracownicy nabywaliby posiłki profilaktyczne lub artykuły spożywcze, a na Karcie byłoby oznaczenie, że uprawnia ona do nabycia posiłków profilaktycznych (posiłków lub artykułów spożywczych) oraz napojów (bezalkoholowych). Karty nie będą dawały pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, środki te pozostają własnością Wnioskodawcy. Karta umożliwiałaby dokonywanie płatności wyłącznie w punktach gastronomicznych i sklepach z artykułami spożywczymi. Wnioskodawca zamierza ponadto wprowadzić dodatkowe zasady dotyczące korzystania z kart na posiłki profilaktyczne i napoje, które pracownicy byliby zobowiązani zaakceptować i przestrzegać. Wprowadzenie Kart przyczyniłoby się do oszczędności po stronie Wnioskodawcy oraz przyczyniłoby się do usprawnienia procesu wykonywania obowiązku Wnioskodawcy dotyczącego zapewnienia posiłków profilaktycznych dla uprawnionych pracowników. Zgodnie z przepisem art. 232 Kodeksu pracy: „Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych”.

Rodzaje posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania zostały określone w Rozporządzeniu RM.

Zgodnie z § 5 przedmiotowego Rozporządzenia RM: ,,Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników.” W świetle § 2 ust. 2 Rozporządzenia RM: „Jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy: (1) korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych, (2) przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów”.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca ze względów organizacyjnych nie dysponuje odpowiednim zapleczem i nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków profilaktycznych oraz napojów we własnym zakresie. Obecnie Wnioskodawca wydaje uprawnionym pracownikom talony żywnościowe. W celu zmniejszenia uciążliwości i kosztów logistycznych związanych z dotychczasowym sposobem wywiązania się z obowiązków wynikających z przepisów BHP, a także ciągłym postępem technologicznym i powszechną digitalizacją procesów, Spółka rozważa wprowadzenie zmiany w dotychczasowych zasadach wywiązywania się z obowiązków zapewnienia uprawnionym pracownikom posiłków profilaktycznych i napojów.

W związku z powyższym, Spółka rozważa nawiązanie współpracy z podmiotem zewnętrznym (dalej: „Organizator”). Pracownicy uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów odpowiednio zimnych i gorących, otrzymaliby od Wnioskodawcy kartę na posiłki profilaktyczne (posiłki, artykuły spożywcze) oraz napoje odpowiednio zimne i gorące (zwana dalej: ,,Kartą”). Istotnym jest także to, że pracownik, który otrzyma Kartę nie będzie miał swobodnego dostępu do środków na niej zgromadzonych. Nie wypłaci ich w bankomacie, banku, czy też poprzez usługę cash-back. Karty nie dają pracownikowi prawa własności do środków finansowych, którymi będą zasilane, lecz środki te pozostają własnością Wnioskodawcy, Pracownicy będą mieli możliwość nabycia posiłków lub artykułów spożywczych jedynie w określonym typie placówek.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Karta umożliwia zakup wyłącznie w wybranych punktach sprzedaży oferujących produkty żywnościowe (artykuły spożywcze) lub usługi związane z przygotowaniem posiłków (np. usługi cateringowe i gastronomiczne). Karty nie uprawniają do zakupu dowolnych produktów przemysłowych, alkoholu i papierosów.

Poprzez analizę i systematyczny monitoring operacji dokonywanych kartami istnieje możliwość dokładnego ustalenia w jakich punktach gastronomicznych i handlowych dokonywane są płatności przedmiotowymi kartami. Natomiast podobnie jak w przypadku normalnych kart płatniczych nie ma możliwości ustalenia jaki był przedmiot zakupu.

Wnioskodawca ze względów organizacyjnych i ze względu na szczególny charakter wykonywanej pracy (praca pod ziemią) nie ma możliwości zapewnić skorzystania z posiłków profilaktycznych w punktach gastronomicznych oraz nie może zapewnić możliwości przyrządzenia posiłków przez pracowników we własnym zakresie w czasie pracy.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić:

1.  Regulamin realizacji bonów na posiłki profilaktyczne w formie karty przedpłaconej,
2.  zasady używania kart debetowych typu przedpłaconego do realizacji płatności za posiłki profilaktyczne dla pracowników,
3.  oświadczenie pracownika o przyjęciu do wiadomości i stosowania Regulaminu realizacji bonów na posiłki profilaktyczne w formie katy przedpłaconej oraz Zasad używania kart debetowych typu przedpłaconego do realizacji płatności za posiłki profilaktyczne dla pracowników.

Wnioskodawca poinformuje pracowników o zasadach korzystania z używania kart debetowych typu przedpłaconego do realizacji płatności za posiłki profilaktyczne dla pracowników a pracownik zobowiąże się do ich przestrzegania ze świadomością skutków prawnych jakie wywołałby zakup innych produktów niż określone w Regulaminie.

Wnioskodawca poprzez oświadczenie pracownika uzyskuje zabezpieczenie swoich roszczeń z tytułu wydanej pracownikowi karty, np. uzyskuje zgodę na potrącenie środków finansowych z wynagrodzenia pracownika.

Organizator zapewni profesjonalną obsługę kart przedpłaconych na posiłki profilaktyczne, tj.:

1.  założy rachunki kart i wygeneruje numery kart w systemach banku,
2.  wyda karty personalizowane (wraz z numerem PIN) do specjalnie założonego rachunku pomocniczego z oznaczeniem na awersie karty, że uprawnia ona wyłącznie do nabycia posiłków profilaktycznych (gotowych posiłków lub produktów spożywczych) i napojów (bezalkoholowych),
3.  zapewni przechowanie nieoprocentowanych środków na karcie,
4.  zapewni dokonywanie płatności przedmiotową kartą wyłącznie w wybranych punktach sprzedaży oferujących produkty żywnościowe (artykuły spożywcze) lub usługi związane z przygotowaniem posiłków (np. usługi cateringowe i gastronomiczne),
5.  zapewni blokadę realizacji internetowej płatności kartą,
6.  zapewni system zablokowania kart utraconych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość finansowanych przez Wnioskodawcę Kart, przekazywanych pracownikom celem wywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, będzie stanowić przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana, działając jako płatnik, do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej ,,ustawa o PIT”) wynika, że: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawa o PIT, w art. 31 i 38 reguluje zakres obowiązków płatnika w postaci obowiązku pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy.

Jak wynika z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy– wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast, z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W świetle powyższego, istotnym zatem jest ustalenie, czy wartość świadczeń w postaci Kart przekazywanych przez Wnioskodawcę pracownikom uprawnionym do posiłków i napojów profilaktycznych będzie taki przychód stanowiła, a jeżeli tak to czy będzie on podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11b) ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku, gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach Karty, które mają być przekazywane jednorazowo uprawnionym pracownikom, będą mogły zostać uznane w szczególności za ,,inny dowód” uprawniający do otrzymania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych, gdyż w istocie Karty te, uprawniałyby właśnie do zakupu przy ich użyciu posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych.

Zastosowanie w art. 21 ust. 1 pkt 11b) ustawy o PIT, otwartego katalogu dowodów, uprawniających do otrzymania napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych wynika między innymi ze świadomości ustawodawcy w zakresie dynamiki postępu technologicznego i zmieniających się warunków gospodarczo-biznesowych. Z uwagi na postęp papierowy bon, talon, kupon zaczyna ustępować karcie, z uwagi na trwalszą postać i możliwość ponownego użycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródło przychodów stanowi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są: wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W tym miejscu należy pokreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Wszelkie zwolnienia podatkowe są bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Ustawodawca w art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), wskazał, że pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1.  posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,
2.  napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Z kolei na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, posiłki powinny zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1 000 kcal. Zatem, jedynie posiłki, które wymagania te spełniają, mogą oddziaływać profilaktycznie, a tym samym służyć realizacji zakładanego celu regulacji.

Stosownie do § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

1.  korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,
2.  przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów.

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

1.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2 000 kcal (8 375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 100 kcal (4 605 kJ) u kobiet,
2.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10°C lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25°C,
3.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,
4.  pod ziemią.

Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników (§ 5 ww. rozporządzenia).

Tak więc w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, określono procentowe wymagania co do składników takich posiłków oraz ich wartość kaloryczną. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia, wskazuje na dwie formy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydania takich posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych. Pracodawca powinien wówczas zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych albo przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów. Ponadto przepisy ww. rozporządzenia w § 6 ust. 1 określają aspekt czasowy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków i napojów, z którego wynika, że posiłki i napoje wydawane są pracownikom w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie.

Biorąc zatem pod uwagę, że zasadniczą przesłanką obowiązku zapewnienia posiłków i napojów jest zatrudnienie pracownika w warunkach szczególnie uciążliwych, przez dni wykonywania prac uzasadniające ich wydawanie należy rozumieć dni, w których pracownicy ci wykonują pracę w szczególnie uciążliwych warunkach (w rozumieniu § 3 i 4 tego rozporządzenia). Dalsze przepisy § 6 rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów ustanawiają szczegółowe zasady dotyczące osobno pory wydawania posiłków (§ 6 ust. 2) oraz pory dostępu do napojów profilaktycznych (§ 6 ust. 3). Posiłki powinny być wydawane w czasie regulaminowych przerw w pracy, w zasadzie po 3-4 godzinach pracy.

Korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie warunki określone w przepisie stanowiącym jego podstawę prawną. Ze zwolnienia korzysta zatem wartość tych bonów, talonów i kuponów, które przysługują w związku z niezrealizowaniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy w zakresie wydawania napojów bezalkoholowych oraz artykułów spożywczych. Wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Nie powinno stosować się zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Ponadto należy zauważyć, że art. 232 Kodeksu pracy, nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednich posiłków i napojów określonych w przepisach wykonawczych. W związku z tym, zwolnienie będzie miało zastosowanie w sytuacji, gdy pracodawca wyda Karty na posiłki profilaktyczne oraz napoje, spełniające wymogi (normy) określone w przepisach wskazanego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczania pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, posiłków profilaktycznych oraz napojów. Obecnie pracodawca co miesiąc wydaje uprawnionym pracownikom papierowe bony uprawniające pracownika do otrzymania na ich podstawie posiłków profilaktycznych (posiłków lub artykułów spożywczych) oraz napojów (bezalkoholowych) u Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa wprowadzenie zmiany, tj. w miejsce bonów uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów pracownicy otrzymaliby od pracodawcy kartę elektroniczną na posiłki profilaktyczne (posiłki, artykuły spożywcze) oraz napoje. Karty zasilane byłyby co miesiąc przez Wnioskodawcę środkami finansowymi, za które pracownicy nabywaliby posiłki profilaktyczne lub artykuły spożywcze, a na Karcie byłoby oznaczenie, że uprawnia ona do nabycia posiłków profilaktycznych (posiłków lub artykułów spożywczych) oraz napojów (bezalkoholowych). Karty nie będą dawały pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, środki te pozostają własnością Wnioskodawcy. Karta umożliwiałaby dokonywanie płatności wyłącznie w punktach gastronomicznych i sklepach z artykułami spożywczymi. Wnioskodawca ze względów organizacyjnych nie dysponuje odpowiednim zapleczem i nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków profilaktycznych oraz napojów we własnym zakresie. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa nawiązanie współpracy z podmiotem zewnętrznym zwanym „Organizatorem”. Pracownicy uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów odpowiednio zimnych i gorących, otrzymaliby kartę na posiłki profilaktyczne (posiłki, artykuły spożywcze) oraz napoje odpowiednio zimne i gorące. Karty nie dają pracownikowi prawa własności do środków finansowych, którymi będą zasilane, lecz środki te pozostają własnością Wnioskodawcy. Pracownicy będą mieli możliwość nabycia posiłków lub artykułów spożywczych jedynie w określonym typie placówek. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Karta umożliwia zakup wyłącznie w wybranych punktach sprzedaży oferujących produkty żywnościowe (artykuły spożywcze) lub usługi związane z przygotowaniem posiłków (np. usługi cateringowe i gastronomiczne). Karty nie uprawniają do zakupu dowolnych produktów przemysłowych, alkoholu i papierosów. Poprzez analizę i systematyczny monitoring operacji dokonywanych kartami istnieje możliwość dokładnego ustalenia w jakich punktach gastronomicznych i handlowych dokonywane są płatności przedmiotowymi kartami. Natomiast podobnie jak w przypadku normalnych kart płatniczych nie ma możliwości ustalenia jaki był przedmiot zakupu. Wnioskodawca poinformuje pracowników o zasadach korzystania z używania kart debetowych typu przedpłaconego do realizacji płatności za posiłki profilaktyczne dla pracowników a pracownik zobowiąże się do ich przestrzegania ze świadomością skutków prawnych jakie wywołałby zakup innych produktów niż określone w Regulaminie. Wnioskodawca poprzez oświadczenie pracownika uzyskuje zabezpieczenie swoich roszczeń z tytułu wydanej pracownikowi karty np. uzyskuje zgodę na potrącenie środków finansowych z wynagrodzenia pracownika.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy pracodawca nie będzie miał kontroli nad tym jakie produkty spożywcze i napoje będą kupowane przez pracownika i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji wartość finansowanych przez Wnioskodawcę Kart elektronicznych, przekazywanych pracownikom celem wywiązania się przez Niego z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów będzie stanowić dla tych pracowników przychód – uregulowany w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mający swoje źródło w łączącym ich z Wnioskodawcą stosunku pracy. Tenże przychód nie będzie korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ww. ustawy, wobec czego dochód z tego tytułu będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak każdy inny dochód ze stosunku pracy. Samo umieszczenie na Kartach informacji, że uprawnia ona do nabycia posiłków profilaktycznych (gotowych posiłków lub produktów spożywczych) i napojów (bezalkoholowych) – nie uprawnia do zastosowania zwolnienia. Omawiane zwolnienie nie odnosi się bowiem do jakichkolwiek posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, lecz do posiłków profilaktycznych, które muszą mieć odpowiedni skład i kaloryczność – co wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, do których odwołuje się analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jak wskazał Wnioskodawca, podobnie jak w przypadku normalnych kart płatniczych nie ma możliwości ustalenia jaki był przedmiot zakupu. W związku z powyższym, wartość finansowanych przez Wnioskodawcę Kart, przekazywanych pracownikom, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od tych świadczeń.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.