Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.122.2022.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-07
Teza: Wypłata należności przez Państwa na rzecz powiązanej Spółki jawnej z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.
Słowa kluczowe: dzierżawa; należność; nieruchomości; wypłata; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłatę należności do Spółki jawnej z tytułu dzierżawy Nieruchomości należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 grudnia 2022 r. (data wpływu 1 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne, bracia. Obaj wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi. Każdy ze wspólników ma po 50% udziałów w Spółce.

Spółka powstała w 2007 r.; w 2007 r. otrzymała aport – w postaci linii technologicznej do przecierania surowca drzewnego i sztaplowania tarcicy oraz wierzytelności o zapłatę ceny za nabyte przez Spółkę maszyn i narzędzia wykorzystywane do prowadzenia działalności przez Spółkę. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji galanterii ogrodowej z drewna (np. huśtawki i inne produkty dla dzieci, architektura ogrodowa, płoty czy donice) a także m.in. produkcji i sprzedaży kory, podłoży naturalnych i nawozów naturalnych. Przeważająca większość przychodów Spółki (około 99%) pochodzi ze sprzedaży produktów i towarów do podmiotów niepowiązanych ze Spółką. Klientami Spółki są przede wszystkim duże sieci handlowe; większość sprzedaży Spółki jest kierowana do krajowych odbiorców. Przeciętne zatrudnienie w Spółce wynosi (…) osób.

Spółka spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j (gdzie zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, dalej „ryczałt od dochodów” zostanie dopiero złożone) oraz nie spełnia przesłanek negatywnych z art. 28k Ustawy CIT, w związku z czym uprawniona jest wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów.

Spółka rozważa wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o należący do Spółki lub leasingowany (w niepowiązanych ze Spółką firmach leasingowych) park maszynowy, w szczególności: linie pakujące korę, piasek, kamień ozdobny, linie wiertarskie, piły, strugarki czterostronne, traki, autoklawy, rębak, suszarnie, malarnia, prasy hydrauliczne, maszyny (…) czy kontenery (biurowe, socjalne i magazynowe), wózki widłowe oraz ładowarki czołowe.

W ostatnim czasie (2021 r.) Spółka uruchomiła nową linię technologiczną – do produkcji podłoży ogrodniczych. W ramach tej inwestycji Spółka wybudowała nowy budynek – halę produkcyjną z częścią socjalno-biurową i plac produkcyjno-magazynowy oraz uruchomiła (nabyte i zainstalowane) linie pakujące. Łączna wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należących do Spółki (gdzie większość wartości stanowią maszyny i urządzenia wykorzystywane w produkcji) przekracza kwotę (…) złotych Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, na której jest prowadzona jest jej działalność. Nieruchomości – składające się na 8 działek ewidencyjnych (dalej „Nieruchomości”) są dzierżawione przez Spółkę od spółki B Spółka jawna („Spółka jawna”).

Wspólnikami w Spółce jawnej są udziałowcy Spółki. Tym samym Spółka jawna jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Nieruchomości są dzierżawione przez Spółkę na bazie dwóch umów dzierżawy, umowy dzierżawy z dnia 1.10.2007 r. oraz umowy dzierżawy z dnia 13.11.2018 r.

Na Nieruchomościach jest prowadzona działalność gospodarcza przez Spółkę, w szczególności znajdują się tam biura Spółki, hale produkcyjne i magazynowe. Wynagrodzenie należne Spółce jawnej z tytułu dzierżawy Nieruchomości jest ustalone na poziomie rynkowym. Wynajmowane przez Spółkę od Spółki jawnej Nieruchomości nie stanowiły nigdy majątku Spółki.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem działalności spółki jawnej są usługi transportowe 49.41 Z – działalność przeważająca oraz dzierżawa nieruchomości 68.20 Z.

Dzierżawione nieruchomości są związane z działalnością Spółki od początku jej istnienia, tj. od 2007 r, czyli nie są związane z uruchomieniem nowej linii technologicznej, ale również z dotychczasową działalnością Spółki.

Wspólnicy Spółki zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W chwili zakładania Spółka otrzymała istotne aktywa od wspólników – zarówno środki pieniężne jak i aktywa rzeczowe (linia technologiczna – jak opisane we wniosku). Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka prowadzi działalność już od (…) lat i w tym okresie już sama Spółka z własnych środków (w szczególności zysków za poszczególne lata, które decyzjami wspólników nie były przez Spółkę wypłacane) uzyskiwała dostęp do aktywów niezbędnych do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (czy poprzez umowy kupna, czy umowy leasingu), np. maszyny, linie produkcyjne czy pojazdy produkcyjne.

Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. W 2021 roku Spółka wybudowała nową halę produkcyjną. Obiekt został wybudowany przez Spółkę na dzierżawionych przez nią gruntach od Spółki jawnej.

Brak Nieruchomości (gruntów) w Spółce wynika z decyzji biznesowej i prawnej Wspólników mającej na celu zabezpieczenie własności Nieruchomości, tj. oddzielenie własności Nieruchomości od działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę. Tym samym dzierżawa Nieruchomości jest modelem zapewnienia Spółce możliwości korzystania z Nieruchomości w prowadzonej przez nią działalności a nie sposobem na dokapitalizowywanie Spółki.

Wynagrodzenie za dzierżawę Nieruchomości jest wynagrodzeniem jakie Spółka jawna otrzymuje za swoje świadczenie na rzecz Spółki i jest określone na warunkach rynkowych. Tym samym nie służy dokapitalizowywaniu Spółki jawnej tylko stanowi za świadczoną przez Spółkę jawną na rzecz Spółki usługę.

Dzierżawione Nieruchomości są niezbędne dla prowadzenia działalności przez Spółkę, zarówno w odniesieniu do działalności dotychczasowej, jak i nowej linii technologicznej. Warunki dzierżawy są oparte na stawkach rynkowych, w związku z tym Spółka mogłaby również zawrzeć analogiczne umowy z podmiotami niepowiązanymi.

Przedmiotem dzierżawy Nieruchomości są konkretnie następujące składniki majątku:

1) Działka gruntu o nr (…) należąca (prawo własności) do Spółki Jawnej, na której znajdują się place magazynowe utwardzone i budynki (których koszt wybudowania ponosiła Spółka jawna) oraz dodatkowo hala produkcyjna wybudowana w 2021 r. na koszt Spółki;

2) Działka gruntu o nr (…) należąca (prawo własności) do W.S., na której znajdują się place magazynowe utwardzone, których koszt wybudowania został poniesiony przez Spółkę jawną,

3) Działka gruntu o nr (…) należąca (prawo własności) do W.S., na której znajdują się place magazynowe utwardzone i budynki (których koszt wybudowania ponosiła Spółka jawna) oraz dodatkowo hala produkcyjna wybudowana w 2021 r. na koszt Spółki;

4) Działka gruntu o nr (…) należąca (prawo własności) do Wiesława Sobota, na której znajdują się place magazynowe utwardzone, których koszt wybudowania został poniesiony przez Spółkę jawną;

5) Działka gruntu o nr (…) należąca (prawo własności) do W.S. i W.S.1, na której znajdują się place magazynowe utwardzone i budynki, których koszt wybudowania został poniesiony przez Spółkę jawną;

6) Działka gruntu o nr (…) należąca (prawo własności) do W.S. i W.S.1, na której znajdują się place magazynowe utwardzone i budynki, których koszt wybudowania został poniesiony przez Spółkę jawną;

7) Działka gruntu o nr (…) należąca (jako prawo użytkowania wieczystego gruntu a nie własność) do W.S. i W.S.1, na której znajdują się – stanowiące własność W.S. i W.S.1 - place magazynowe utwardzone i budynki, których koszt wybudowania został poniesiony przez Spółkę jawną;

8) Działka gruntu o nr (…) należąca do W.S. i W.S.1, na której znajdują się place magazynowe utwardzone i budynki, których koszt wybudowania został poniesiony przez Spółkę jawną. Z wyłączeniem hali z 2021 r. koszty wybudowania obiektów znajdujących się na Nieruchomości w całości ponosiła Spółka jawna. Budowa hali produkcyjnej bezpośrednio przez Spółkę wynikała z faktu uzyskania dotacji (dofinansowania) na otwarcie nowej linii produkcyjnej i warunkiem finansowania było przeprowadzenie tej inwestycji bezpośrednio przez Spółkę.

Nabywanie gruntów bezpośrednio przez osoby fizyczne wynikało w szczególności z uwarunkowań prawnych, gdzie w chwili nabywania gruntu były gruntami rolnymi i mogły zostać nabyte wyłącznie przez osoby fizyczne spełniające określone wymogi. W.S. i W.S.1 są braćmi; są udziałowcami Spółki i wspólnikami w Spółce jawnej (tak jak zostało to opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Doposażenie Nieruchomości przez Spółkę odbywa się według jej potrzeb – remontowe lub związane z produkcją np. wentylacja; Spółka ponosi koszty takich działań.

Umowy dzierżawy są zawarte na warunkach rynkowych, powiązanie nie miało wpływu na warunki umów dzierżawy. Przy niezmienionych strukturach własnościowych, transakcje te nie są obarczone ryzykiem wypowiedzenia – gwarancja bezpiecznego funkcjonowania Spółki.

**Pytanie**

Czy wypłatę należności do Spółki jawnej z tytułu dzierżawy Nieruchomości należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wypłata należności przez Spółkę z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W powyższym katalogu wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu czy dzierżawy składników majątku, w tym nieruchomości nie zostały wprost wskazane. Niemniej, z uwagi na art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT, zgodnie z którym ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c Ustawy CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, należy uznać, że wypłata należność na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu danej transakcji spowoduje powstanie ukrytego zysku, jeżeli cena tej transakcji nie zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczącymi stosowania przepisów ustawy CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek („Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”): „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”

Przede wszystkim świadczenia świadczone przez podmioty powiązane ze Spółką na rzecz Spółki nie zostały wprost wymienione w art. 25m ust. 3 Ustawy CIT. Niewątpliwie jednak przepis ten odnosi się do nich pośrednio w pkt 3, który stanowi, że przez ukryte zyski rozumie się również nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c (tj. między podmiotami powiązanymi) ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że ukrytym zyskiem jest transakcja między podmiotami powiązanymi, w której z uwagi na istniejące powiązania zostały narzucone warunki nierynkowe. Wnioskując a contrario należy uznać, że transakcja, której wartość ustalona przez strony odpowiada jej wartości rynkowej nie stanowi ukrytego zysku.

Wniosek taki wynika również z wykładni celowościowej omawianego przepisu. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, intencją ustawodawcy było opodatkowanie zarówno dystrybucji zysku wypracowanego przez podatnika, jak i wszelkich wypłat równoważnych takiej dystrybucji (określonych przez ustawodawcę m.in. jako ukryte zyski).

Intencję tę potwierdza ponadto Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, w którym stwierdzono, że ukryte zyski w przypadku świadczenia, którego stroną jest wspólnik (czy podmiot powiązany), można oceniać w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Istotą ekonomiczną dywidendy jest dystrybucja na rzecz udziałowców zysku wypracowanego przez daną spółkę. Świadczeń wypłacanych na rzecz wspólników (czy podmiotów powiązanych) nie można zatem uznać za wypłaty równoważne dystrybucji zysku w sytuacji, gdy są one po pierwsze uzasadnione ekonomicznie, racjonalne i faktycznie związane z prowadzoną działalnością danej spółki, a po drugie wycenione na zasadach rynkowych. W takim przypadku bowiem świadczenia te służą działalności operacyjnej spółki, poprzez którą wypracowywany jest zysk, który dopiero w przyszłości zostanie ewentualnie dystrybuowany na rzecz udziałowców uprawnionych do otrzymania dywidendy. Dywidenda (czy wypłata zysku) jest efektywnie świadczeniem jednostronnym – wspólnicy otrzymują wypłatę zysków ze spółki i nie są zobowiązani do świadczenia ekwiwalentnego na rzecz spółki.

Z perspektywy spółki oznacza to, że nie uzyskuje ona nic w zamian za dokonaną wypłatę zysków. Jeśli z kolei Spółka nabywa jakieś świadczenie od podmiotów powiązanych (czy w postaci usług czy towaru), to Spółka w zamian za dokonaną płatność nabywa określone usługi czy aktywa, które są jej potrzebne do prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii Spółki tak jest w jej przypadku. Nie jest on właścicielem nieruchomości, w której prowadzona jest jego działalność gospodarcza. W takiej sytuacji dzierżawa Nieruchomości przez Spółkę jest ekonomicznie uzasadniona i racjonalna, gdyż dzierżawi ona teren który wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Czynsz dzierżawny za Nieruchomości jest ustalony na warunkach rynkowych. Tym samym jeśli Spółka nie dzierżawiłaby Nieruchomości, to musiałaby wydzierżawić inne grunty i ponieść analogiczny koszt. Stanowisko Spółki w tym przedmiocie wspiera przykład nr 22 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, w którym ustalony na poziomie rynkowym czynsz najmu powierzchni magazynowej niezbędny dla prowadzonej działalności został uznany za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu jako ukryty zysk.

Spółka dodatkowo podkreśla, że od chwili powstania (2007 r.) przyjęty przez Spółkę i jej właścicieli model prowadzenia działalności zakładał korzystanie z nieruchomości (gruntów) w oparciu o umowę dzierżawy. Grunty nigdy nie stanowiły własności Spółki i nie zostały później z niej wyprowadzone. Z przepisów prawa, w szczególności z zasad tworzenia spółek handlowych, w tym m.in. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wynika obowiązek wniesienia do takiej spółki wszelkich aktywów jakie będą niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez taki podmiot. Po założeniu spółki może ona nabyć prawo do używania takich składników we własnym zakresie poprzez choćby najem, dzierżawę czy zakup.

Ponadto Ustawa CIT i przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie zawierają żadnych regulacji stanowiących, że niewniesienie przez wspólników danego składnika majątku do spółki w drodze wkładu powoduje późniejsze opodatkowanie wynagrodzenia za jego dzierżawę czy najem jako ukrytego zysku. Racjonalnie uzasadniony oraz ustalony na zasadach rynkowych najem/dzierżawa składnika majątku nie powinien powodować opodatkowania jako ukryty zysk, skoro w takim przypadku czynsz nie może być uznany za świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, tj. dystrybucji zysku, lecz powinien być uznany za świadczenie służące działalności operacyjnej, mającej na celu wypracowanie tego zysku. Praktyka gospodarcza pokazuje, że pozostawienie danego aktywa (w szczególności nieruchomości) poza majątkiem podmiotu prowadzącego działalność operacyjną jest racjonalnym postępowaniem i służy zabezpieczeniu tego aktywa przed ryzykami a nie jest sposobem na zapewnienie sobie wypłaty zysków z takiego podmiotu.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata należności do Spółki jawnej z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowiła ukrytego zysku, bowiem czynsz dzierżawny jest ustalony na poziomie rynkowym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowana także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Jak wskazano we wniosku, dzierżawią Państwo Nieruchomości (8 działek) od podmiotu powiązanego - Spółki jawnej na podstawie dwóch umów dzierżawy zawartych w 2007 r. i 2018 r. Dzierżawione Nieruchomości są związane z Państwa działalnością od początku jej istnienia, tj. od 2007 r.

Wynajmowane przez Państwa Nieruchomości nigdy nie stanowiły Państwa majątku. Nie są Państwo także właścicielem żadnych nieruchomości, co wynika z decyzji biznesowej i prawnej Wspólników. Dzierżawa Nieruchomości jest modelem zapewnienia Państwu możliwości korzystania z Nieruchomości w prowadzonej przez Państwa działalności a nie sposobem na dokapitalizowywanie.

Wspólnicy Spółki zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej przez Państwo działalności gospodarczej. W chwili zakładania Spółka otrzymała istotne aktywa od wspólników – zarówno środki pieniężne jak i aktywa rzeczowe.

Dzierżawione Nieruchomości są niezbędne dla prowadzenia Państwa działalności, zarówno w odniesieniu do działalności dotychczasowej, jak i nowej linii technologicznej. Warunki dzierżawy są oparte na stawkach rynkowych, w związku z tym Spółka mogłaby również zawrzeć analogiczne umowy z podmiotami niepowiązanymi.

Wynagrodzenie za dzierżawę Nieruchomości jest wynagrodzeniem jakie Spółka jawna otrzymuje za świadczenie usług na rzecz Spółki i jest określone na warunkach rynkowych. Tym samym, wynagrodzenie wypłacane Spółce jawnej nie służy jej dokapitalizowywaniu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy wypłata należności do Spółki jawnej z tytułu dzierżawy Nieruchomości należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT jedynie wtedy, o ile zostanie ustalony na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie dzierżawy spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką udziałowcem nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka-udziałowiec istotne może być to, czy udziałowiec zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści udziałowca, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszony przez Państwo koszt wypłaty należności do Spółki jawnej, której wspólnikami są udziałowcy Spółki, z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Dzierżawa Nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej oraz to, że Spółka nie posiada własnych składników majątkowych wynika z Państwa decyzji biznesowej i prawnej. Podają Państwo, że udziałowcy Spółki zadbali o jej wyposażenie w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, umowy dzierżawy Nieruchomości zawarte są na warunkach rynkowych.

W świetle powyższego, wypłata należności przez Państwa na rzecz powiązanej Spółki jawnej z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).