Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.175.2025.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-12
Teza: Skutki podatkowe budowy POŚ na nieruchomościach
Mieszkańców.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane
dofinansowanie
dotacja
gmina
odliczenia-brak prawa do odliczenia
odliczenia-prawo do odliczenia
projekt
ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 maja 2025 r. (wpływ 14 maja 2025 r.) -
    w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
    utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tych
    zadań własnych Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną na
    terenie Gminy.
    W ramach ww. zadań własnych Gmina ma zamiar zrealizować inwestycję polegającą na
    zaprojektowaniu, dostawie, montażu i rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni
    ścieków (dalej: „POŚ”) w ramach projektu pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”).
    Gmina zamierza realizować Inwestycję z częściowym udziałem środków pochodzących z
    subwencji uzupełniającej z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji w zakresie
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji (dalej: „Subwencja”).
    Gmina ma zamiar podpisać z mieszkańcami Gminy (dalej również jako: „Mieszkańcy”)
    umowy cywilnoprawne regulujące zasady realizacji i finansowania budowy POŚ (dalej
    odpowiednio jako: „Umowa” lub „Umowy”).
    W związku z realizacją przez Gminę na rzecz Mieszkańców ww. świadczenia, Mieszkańcy
    będą zobowiązani do wniesienia na rzecz Gminy wkładu własnego w wysokości określonej
    w Umowach.

    Zgodnie z postanowieniami Umów, początkowo POŚ stanowić będą własność Gminy.
    Następnie Gmina przekaże Mieszkańcom POŚ na własność. Przeniesienie własności
    odbędzie się w ramach zawartych Umów, tj. bez konieczności uiszczania przez
    Mieszkańców odrębnej wpłaty z tego tytułu.
    Inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktów na roboty budowlane z
    wyłonionymi przez JST wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Gmina będzie
    nabywała usługi budowy POŚ. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane będą na
    JST, z podaniem jej NIP.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego
    Wysokość wkładu własnego Mieszkańców w stosunku do kosztów przydomowych
    oczyszczalni ścieków, które Gmina poniesie, będzie stanowić ok. 10% wartości robót
    projektowo-budowlanych na danej działce.
    Inwestycja nie jest ukierunkowana na zysk. Gmina nie będzie osiągać zysku z tytułu
    realizacji Inwestycji, jak również po zakończeniu jej realizacji.
    W tym miejscu, Gmina podkreśla charakter subwencji ogólnej i uzupełniającej.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 1 października 2024 r. o dochodach jednostek
    samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1572 ze zm., dalej: „ustawa o
    dochodach JST”), dochodami jednostek samorządu terytorialnego są, w szczególności
    subwencje ogólne. Jak stanowi art. 9 ust. 2 przedmiotowej ustawy, o przeznaczeniu
    środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki
    samorządu terytorialnego.
    Jednocześnie, jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów (dostępnych na stronie
    Ministerstwa Finansów) dotyczących charakteru środków otrzymywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, środki te mają charakter subwencji ogólnej w rozumieniu ww.
    przepisów, a zatem o sposobie ich wykorzystania decyduje jednostka samorządu
    terytorialnego, która środki te otrzymała (tutaj: Gmina). Ministerstwo Finansów wskazuje
    przy tym, iż przyznanie subwencji ogólnej jednostce samorządu terytorialnego wiąże się z
    obowiązkiem przeznaczenia przez tą jednostkę kwoty nie mniejszej niż równowartość
    otrzymanych środków na poszczególne inwestycje. W konsekwencji, środki otrzymane
    przez Gminę tytułem subwencji ogólnej należy klasyfikować jako środki własne Gminy, o
    których wykorzystaniu decyduje Gmina.
    Odpowiednio, zgodnie z art. 95 ust. 1 pkt 1 ustawy o dochodach JST, gmina, która w roku
    2021 otrzymała z budżetu państwa środki finansowe na uzupełnienie subwencji ogólnej, z
    przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia
    w wodę lub kanalizacji zobowiązana jest do przeznaczenia w latach 2021 - 2025 na
    finansowanie takich inwestycji wydatków w kwocie nie mniejszej niż równowartość kwoty
    otrzymanej na takie inwestycje w roku 2021. W konsekwencji, środki otrzymane przez
    Gminę tytułem subwencji uzupełniającej należy również klasyfikować jako środki własne
    Gminy, o których wykorzystaniu decyduje Gmina.
    W związku z powyższym, środki pieniężne przyznane w ramach subwencji uzupełniającej
    należy klasyfikować jako środki własne Gminy, o których wykorzystaniu decyduje Gmina
    (tj. może je przeznaczyć na inny cel w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej).
    Wysokość otrzymanej subwencji nie jest uzależniona od ilości ani wartości budowy
    przydomowych oczyszczalni ścieków.
    Zgodnie z zawiadomieniem Ministra Finansów (...) z dnia z (...) 2021 r. o przyznanej dla
    Gminy kwocie na uzupełnienie subwencji ogólnej, z przeznaczeniem na wsparcie
    finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji oraz zawiadomieniem (...) z dnia (...) 2021 r. o
    przyznanej dla Gminy kwocie na uzupełnienie subwencji ogólnej, z przeznaczeniem na

    wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę podstawę
    do wyliczenia ww. środków stanowiły dane przekazane przez Główny Urząd Statystyczny
    za rok 2019, według stanu na dzień 31 października 2021 r.
    Środki finansowe z budżetu państwa na uzupełnienie subwencji ogólnej, z
    przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji mogły otrzymać
    gminy, w których udział liczby mieszkańców danej gminy korzystających z sieci
    kanalizacyjnej w ogólnej liczbie mieszkańców tej gminy jest mniejszy niż 60%. Natomiast
    środki finansowe z budżetu państwa na uzupełnienie subwencji ogólnej, z
    przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia
    w wodę mogły otrzymać gminy, w których udział liczby mieszkańców danej gminy
    korzystających z sieci wodociągowej w ogólnej liczbie mieszkańców tej gminy jest mniejszy
    niż 90%.
    Subwencja pokryje koszty Projektu w wysokości ok. 90% wartości Inwestycji.
    Gmina wyjaśnia, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego zdarzenia
    przyszłego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej

## Pytanie

podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „zdarzenia
    przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja
    indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede
    wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich
    okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę
    przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było
    możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem
    występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji
    w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od
    specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku
    przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK
    376/12).
    Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art.
    14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    111 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji
    podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę.
    Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia
    prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego
    odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i
    stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego
    prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej,
    przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.
    Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i
    stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w
    tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie
    poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne)
    wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.
    Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że
    udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych
    przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w
    obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich
    tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego)
    wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z
    możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności
    podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).
    W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany
    faktyczne / zdarzenia przyszłe (otrzymanie subwencji lub jej nieotrzymanie i wpływ na
    realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu

    jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji
    indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych
    rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji
    faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej
    ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń
    mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w
    art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy
    (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015
    r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4
    listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).
    W przedstawionym przez Gminę zdarzeniu przyszłym wskazano, że Gmina zamierza
    realizować Inwestycję z częściowym udziałem środków pochodzących z subwencji
    uzupełniającej z przeznaczeniem na infrastrukturę kanalizacyjną. Oprócz powyższego
    opisano konkretny projekt inwestycyjny. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona
    poniżej informacja nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, ale wychodząc
    naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta
    Organ.
    W przypadku braku otrzymania subwencji Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób
    realizować Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie
    Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych
    inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Projektu. Gmina mogłaby również
    zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich
    realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważa takich
    alternatywnych scenariuszy, bo nie ma takiej potrzeby.
    Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych / alternatywnych scenariuszy, które
    mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania subwencji. W konsekwencji Gmina
    nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania
    subwencji opłaty pobierane od Mieszkańców byłyby wyższe.
    Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z brzmieniem umów z
    Mieszkańcami wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz
    Mieszkańca Inwestycji nie jest uzależniona od wysokości subwencji.
    W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że Inwestycja nie byłaby wcale
    realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że
    Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej albo nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła
    odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji itd.). Istnieje tu wiele
    teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez
    Gminę, bo nie było / nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem
    zapytania Gminy.
    Projekt będzie finansowany wyłącznie ze środków subwencji uzupełniającej oraz wpłat
    Mieszkańców.
    Jak Gmina już wskazała, środki pieniężne przyznane w ramach subwencji uzupełniającej
    należy klasyfikować jako środki własne Gminy, o których wykorzystaniu decyduje Gmina.
    Zgodnie z art. 95 ust. 5 ustawy o dochodach JST, jeżeli gmina przeznaczyła na finasowanie
    inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę lub kanalizacji w latach 2021 -
    2025 wydatki mniejsze niż równowartość kwot otrzymanych w 2021 roku, to w roku 2026
    nie otrzymuje środków z rezerwy, o której mowa w art. 34 ww. ustawy.
    Pytania
    1) Czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach Projektu
      będą stanowić działalność gospodarczą oraz będą podlegać opodatkowaniu VAT?

    2) Czy Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania VAT wpłat otrzymywanych od
      Mieszkańców?
    3) Czy Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania VAT środków z Subwencji, które
      planuje przeznaczyć na realizację Projektu?
    4) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na
      fakturach zakupowych dotyczących Projektu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach Projektu nie
      będą stanowić działalności gospodarczej oraz nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.
    2) Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania VAT wpłat otrzymywanych od
      Mieszkańców.
    3) Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania VAT środków z Subwencji, które
      planuje przeznaczyć na realizację Projektu.
    4) Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na
      fakturach zakupowych związanych z Projektem.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1-3
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników organów władzy
    publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w
    ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma
    formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT z uwagi na brak statusu podatnika VAT
    po stronie gminy.
    Jednocześnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust.
    1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku czynności wykonywanych przez gminę na
    podstawie umów cywilnoprawnych gmina może być uznana za podatnika, o ile spełnia
    kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc jeśli bez względu na cel czy
    rezultat wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmującą w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na orzeczenie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 30 marca 2023 r.
    wydane w sprawie C-612/21 (gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji
    Skarbowej, dalej: „Wyrok TSUE”), w którym Trybunał analizując charakter działań
    podejmowanych przez gminę w związku z organizacją rozwoju wykorzystania
    odnawialnych źródeł energii na swoim terytorium na rzecz swoich mieszkańców
    (przypadek analogiczny do sprawy Gminy) uznał, że gmina nie wykonuje w tym zakresie
    działalności gospodarczej, a tym samym, że podejmowane przez nią czynności nie
    stanowią świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT.
    Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia TSUE wskazuje na następujące okoliczności:
      „(...) po pierwsze należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego
      osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP
      Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O.
      wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z
      postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji

      systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co
      odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter
      trwały.
      Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O.
      wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym
      właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w
      ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na
      gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za
      pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich
      udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą
      dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu
      wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. (...)
      W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane
      województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot
      otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa
      z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie
      poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie
      odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE,
      który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć
      marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając
      perspektywy zysku.
      Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE
      obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej
      jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie
      rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech
      czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne
      w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień
      niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia
      zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu
      podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje
      zostaną dokonane. (...)
      W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2
      ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten
      sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT
      nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem
      przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami
      nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy,
      jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie
      zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą
      poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.
    W przedmiotowej sprawie podstawą współpracy pomiędzy Gminą a Mieszkańcami są
    Umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jak wynika ze wskazanej na wstępie relacji art. 15
    ust. 6 do art. 15 ust. 1 i 2, w przypadku, w którym na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT
    Gminy nie można wyłączyć z grona podatników VAT, należy powrócić do zasad ogólnych i
    zweryfikować, czy działania podejmowane przez Gminę w określonej sytuacji stanowią
    przejaw wykonywania działalności gospodarczej czy też władztwa publicznego.
    Tym samym, w ocenie Gminy, niezbędnym dla uznania Gminy za podatnika VAT jest
    rozstrzygnięcie, czy podejmowane przez Gminę działania w ramach Projektu będą
    stanowiły przejaw wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego
    wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    W ocenie Gminy, działań, które Gmina będzie realizowała w ramach Projektu - w
    kontekście Wyroku TSUE - nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej.

    Zgodzić się należy co prawda, że budowa POŚ na rzecz Mieszkańców stanowiła będzie
    przejaw realizacji zadań własnych Gminy, których wykonywanie będzie się odbywało na
    podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Jednakże, Gmina realizując
    Projekt dąży wyłącznie do osiągnięcia ściśle określonego celu w postaci poprawy jakości
    życia mieszkańców na terenie Gminy w obszarze środowiska naturalnego poprzez montaż
    POŚ, z wykonaniem czego nie będzie wiązało się osiągnięcie przez Gminę jakichkolwiek
    dochodów czy zysków z tego tytułu.
    W konsekwencji, w świetle Wyroku TSUE, realizowany przez Gminę Projekt należy
    porównać do innych czynności realizowanych przez nią w ramach wykonywania zadań
    własnych, np. prace porządkowe, remonty dróg, itp. Działania te realizowane są na rzecz
    lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach
    zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców
    ulicy, która była przedmiotem remontu).
    Zagadnienie to stanowiło przedmiot orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego
    (dalej: „NSA”), m.in. wyroku z dnia 20 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1490/20, wyroku
    z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, wyroku z dnia 5 października 2023 r.,
    sygn. akt I FSK 1868/18 czy wyroku z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1707/19.
    W przytoczonych wyrokach NSA, w stanach faktycznych analogicznych do sytuacji Gminy,
    wskazywał, że realizowana przez Gminę działalność nie będzie stanowiła działalności
    gospodarczej, a w konsekwencji - nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
    W tym miejscu należy również wskazać na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2
    maja 2024 r., znak sprawy: PT1.8101.1.2023 (dalej: „Interpretacja ogólna”), która została
    wydana w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez
    organy podatkowe w przedmiotowej materii. W Interpretacji ogólnej potwierdzone zostało
    stanowisko wyrażone w Wyroku TSUE, jak również w ww. wyrokach NSA.
    Wobec powyższego, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach
    Projektu nie będą stanowić działalności gospodarczej oraz nie będą podlegać
    opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania
    VAT otrzymywanych od Mieszkańców wpłat, jak również środków z Subwencji, które
    Gmina planuje przeznaczyć na realizację Projektu.
    Ad 4
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje
    podatnikom podatku VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został
    naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Gmina realizując Projekt nie będzie
    wykonywała działalności gospodarczej mającej na celu osiąganie stałego dochodu (patrz
    uzasadnienie do pytania nr 1-3).
    Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone w m.in. interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.274.2023.1.DP w której organ stwierdził, że:
      „Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Państwa inwestycji polegającej na budowie
      sześciu przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) nie będzie stanowiło dla Państwa
      stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt nieuiszczania opłat przez
      mieszkańców oraz opróżnianie i wywóz nieczystości na własny koszt przez
      mieszkańców), to realizując taki projekt będą Państwo ponosili jedynie ryzyko strat bez
      perspektywy zysku i tym samym nie będą Państwo działali w charakterze podatnika

      VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą,
      w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy. (...) Zatem nie będą spełnione - wskazane w art.
      86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.
      Nabywane na potrzeby realizacji projektu w części dotyczącej budowy sześciu
      przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usług nie będą wykorzystywane do
      czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, nie będzie przysługiwało
      Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach
      dokumentujących koszty realizacji Projektu”
    oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.53.2023.3.JJ w której organ wskazał, że:
      „Jak już wcześniej wskazano, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(...)”
      nie działają/nie będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT, a usługa
      realizowana na rzecz mieszkańców nie jest/nie będzie opodatkowana tym podatkiem.
      W związku z tym nabycie towarów i usług na potrzeby realizacji ww. zadania ma/nie
      będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15
      ust. 2 ustawy. W konsekwencji nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu prawo
      do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania, gdyż w
      analizowanej sytuacji nie występuje/nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy
      dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem
      VAT”.
    Wobec powyższego, nabywane przez Gminę w ramach Projektu towary i usługi nie będą
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji - Gminie
    nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach
    zakupowych związanych z Projektem.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii,
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:

        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do
        tolerowania czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i
    odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności
    gospodarczej.
    Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument,
    odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie
    usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest
    dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie
    czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie,
    znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze
    przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W
    ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną
    czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
    Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie
    musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod
    pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo, aby podmiot sprzedający towar lub
    świadczący usługę żądał zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego) od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE
    Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
    (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112
    /WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT
    określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej.
    Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku
    orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje
    bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym
    wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie - jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu -
    to jednak nie musi być w tej formie dokonane.
    Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy kwota
    uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
    wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
    sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę,
    wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty,
    zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i

    rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za
    świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.
    Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi
    istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a
    świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
    świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W
    przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę,
    należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie
    usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Jednocześnie, aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być
    wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku
    VAT.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności.
      „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
      wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
      szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
      niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub
    niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za
    działalność gospodarczą.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności, zadania własne obejmują sprawy:
      1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody
        oraz gospodarki wodnej;

      2) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
        komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk
        i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
        cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego i
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Mają Państwo zamiar zrealizować inwestycję
    pn. „(...)” polegającą na zaprojektowaniu, dostawie, montażu i rozruchu przydomowych
    biologicznych oczyszczalni ścieków („POŚ”) - z częściowym udziałem środków
    pochodzących z subwencji uzupełniającej z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji w
    zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Inwestycja będzie
    realizowana na podstawie kontraktów na roboty budowlane z wyłonionymi przez Państwa
    wykonawcami, którzy będą na Państwa rzecz wystawiać faktury.
    Mają Państwo zamiar podpisać z mieszkańcami Gminy umowy cywilnoprawne regulujące
    zasady realizacji i finansowania budowy POŚ. Mieszkańcy będą zobowiązani do wniesienia
    wkładu własnego, którego wysokość będzie stanowić ok. 10% wartości robót projektowo-
    budowlanych na danej działce.
    Początkowo POŚ będą Państwa własnością. Następnie, w ramach zawartych Umów
    przekażą Państwo Mieszkańcom POŚ na własność - bez konieczności odrębnej wpłaty z
    tego tytułu.
    Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania czynności wykonywanych przez Państwa na
    rzecz Mieszkańców w ramach Projektu (pytanie nr 1).
    Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21
    - Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.
    W wyroku tym TSUE wskazał, że:
      „aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł
      energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po
      pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie
      na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po
      drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust.
      1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika
      (pkt 24)”.
    Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie
    będącej przedmiotem ww. postępowania:
      „W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży
      do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP
      Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam
      orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji
      podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć
      regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać
      pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których
      świadczenia gminne miały charakter trwały.
      Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O.
      wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym
      właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w
      ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na
      gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za
      pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich

      udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą
      dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu
      wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.
      Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze
      otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie
      kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica
      między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może
      sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob.
      podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van
      Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W
      konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane
      województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot
      otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa
      z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie
      poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie
      odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE,
      który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć
      marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając
      perspektywy zysku.
      Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE
      obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej
      jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie
      rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech
      czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne
      w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień
      niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia
      zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu
      podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje
      zostaną dokonane” (pkt 36-39).
    Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:
      „W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd
      odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze
      gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.
      Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności
      wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy
      działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art.
      13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40 41).
    Ostatecznie Trybunał orzekł, że:
      „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w
      ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu
      VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem
      przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami
      nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy,
      jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie
      zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą
      poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”
      (pkt 42).
    Aby określić czy (...) będzie przez Państwa realizowana w ramach działalności
    gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowa jest analiza przesłanek
    wskazanych w wyroku TSUE, tj.:

        brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności - czynność nie ma na celu
        osiągnięcia stałego dochodu,
        brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego
        beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
        zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,
        finansowanie ze środków publicznych,
        zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.
    W Państwa sprawie przesłanki te są spełnione. Nie będą Państwo osiągać zysku z tytułu
    realizacji Inwestycji, ani po zakończeniu jej realizacji. Ostatecznymi beneficjentami
    Projektu będą Mieszkańcy, którzy finalnie otrzymają POŚ na własność, po okresie, kiedy
    oczyszczalnie będą Państwa własnością. Zamierzają Państwo zawrzeć z Mieszkańcami
    umowy cywilnoprawne regulujące zasady realizacji i finansowania budowy POŚ. Wysokość
    wkładu własnego Mieszkańców w stosunku do kosztów przydomowych oczyszczalni
    ścieków, które Państwo poniosą, będzie stanowić ok. 10% wartości robót projektowo-
    budowlanych na danej działce. Projekt będzie współfinansowany ze środków publicznych -
    około 90% kosztów Projektu pokryje subwencja uzupełniająca. Roboty budowlane w
    ramach Projektu wykonają wybrani przez Państwa wykonawcy, którzy wystawią na
    Państwa rzecz faktury.
    A zatem okoliczności sprawy, które przedstawili Państwo we wniosku, są podobne do
    okoliczności sprawy C-612/21, w której TSUE wydał wyrok 30 marca 2023 r.
    Państwa działania w związku z realizacją Projektu pn. „(...)” nie będą stanowić odpłatnej
    dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy. Czynności,
    wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców, polegające na budowie
    przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą stanowić działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 1 jest prawidłowe.
    Sformułowali Państwo także wątpliwości dotyczące opodatkowania wpłat Mieszkańców i
    środków z subwencji, które planują Państwo przeznaczyć na realizację Projektu (pytania nr
    2 i 3).
    Art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE,
    zgodnie z którym:

      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie
      z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy
    też nie są opodatkowane, należy przeanalizować szczegółowe warunki ich przyznawania,
    określające cele dofinansowania.
    Dotacja, dofinansowanie, subwencja stanowi podstawę opodatkowania, gdy jest
    dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z
    konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią
    podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
    Samo otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty lub dofinansowania (dotacji, dopłaty, subwencji)
    nie stanowi żadnej czynności ani zdarzenia opodatkowanego. Jeżeli czynność, za którą
    wnoszona jest opłata lub do której jest przyznawana dopłata, nie jest czynnością
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to zapłata / dopłata do tej czynności nie
    stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
    Jak wykazano powyżej, realizując Projekt nie będą Państwo wykonywali działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z budową
    przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie będą stanowić dostawy
    towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wpłaty, które otrzymają Państwo od Mieszkańców, będą wynikać z zawieranych przez
    Państwa umów cywilnoprawnych na budowę POŚ i będą stanowić wkład własny
    Mieszkańca. Zatem wpłaty Mieszkańców nie będą stanowiły zapłaty za czynności
    podlegające opodatkowaniu, w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług jako element ceny.
    Analogicznie, skoro wykonywane przez Państwa czynności w ramach Projektu, nie będą
    stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to
    również środki z Subwencji, które planują Państwo przeznaczyć na realizację Projektu, nie
    mogą podlegać opodatkowaniu jako element ceny.
    Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 2 i 3 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego
    na fakturach zakupowych dotyczących Projektu.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:

        odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających opodatkowaniu.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.
    Treść art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług
    zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę
    czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów i usług
    ze sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie
    występuje.
    Nie będą Państwo realizować Projektu w ramach swojej działalności gospodarczej, o której
    mowa w art. 15 ust. 2 ustawy - nie będą Państwo świadczyć odpłatnych usług ani
    odpłatnie dostarczać towarów. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na
    nieruchomościach zainteresowanych Mieszkańców zrealizowana zostanie w ramach
    czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    W konsekwencji nie będzie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka, która pozwala
    na odliczenie podatku naliczonego, czyli związek nabywanych towarów i usług z
    czynnościami opodatkowanymi.
    Zatem nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego
    wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Projektu.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.