Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.32.2017.1.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: Uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Jako kwotę przychodu należy przyjąć wartość rynkową udziału wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy kwota ta faktycznie Wnioskodawcy została uiszczona oraz w jakiej formie nastąpiła zapłata.
Słowa kluczowe: cena; nabycie; nieruchomości; spadek; udział; umowa-umowa przedwstępna; zadatek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spadkobiercą po zmarłym w dniu 5 maja 2014 r. ojcu – M. J. K. Nabycie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza. Spadek został nabyty przez Wnioskodawcę w udziale 1/2. Nabycie spadku dokumentuje akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony dnia 20 października 2016 r.

Skład spadku został udokumentowany protokołem spisu inwentarza, w którym ujawniono:

1.  wierzytelność 6.356,25 zł z tyt. wkładu mieszkaniowego;
2.  nieruchomość - mieszkanie własnościowe położone w S. przy ul. L. X/XX o wartości 82.792,00 zł nabyte w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez zmarłego na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 3 lutego 2012 r.

Za życia zmarły M. J. K. zaciągnął również szereg zobowiązań, które weszły do spadku:

1.  zadłużenie w kwocie 2.566,83 zł na mieszkanie w S. przy ul. L. X/XX;
2.  niespłacona pożyczka w wys. 30.000,00 zł z oprocentowaniem 10% w skali roku zaciągnięta wobec I. W. w dniu 5 listopada 2013 r. i płatna w terminie do dnia 20 lutego 2017 r., której spłata została zabezpieczona hipoteką umowną do kwoty 45.000,00 zł na ww. nieruchomości w S. przy ul. L. X/XX.

Zmarły spadkodawca M. J. K. za życia, tj. w dniu 22 lutego 2012 r. zawarł z I. W. w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego w S. przy ul. L. X/X. Na mocy zawartej umowy przedwstępnej strony zobowiązały się zawrzeć umowę, na mocy której spadkodawca zobowiązał się sprzedać I. W. przedmiotową nieruchomość w terminie najpóźniej do dnia 3 lutego 2017 r. za cenę 120.936,00 zł. Zawierając umowę przedwstępną strony potwierdziły również, iż na poczet ceny sprzedaży I. W. przekazała spadkodawcy zadatek w kwocie 98.000,00 zł. W przypadku wykonania umowy przedwstępnej zadatek w kwocie 98.000,00 zł byłby zaliczony na poczet ceny nabycia a jedynie do dopłaty pozostałaby różnica w kwocie 22.936,00 zł. Strony również zastrzegły, że w przypadku, gdyby nie doszło do wykonania umowy przedwstępnej spadkodawca zostałby zobowiązany do zwrotu zadatku w podwójnej jego wysokości, tj. w kwocie 196.000,00 zł.

Środków pieniężnych wskazanych w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jako otrzymane przez spadkodawcę w ramach zadatku Wnioskodawca, ani żaden z pozostałych spadkobierców nigdy nie otrzymał. Środki te nie istniały w chwili nabycia spadku, zaś za życia spadkodawcy Wnioskodawca ani żaden z pozostałych spadkobierców w żaden sposób z nich nie skorzystał.

W związku z zawartą przez zmarłego M. J. K. umową przedwstępną z dnia 22 lutego 2012 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami zawarł w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą umowę sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego w S. przy ul. L. X/XX na rzecz I. W. Umowa sprzedaży została zawarta w dniu 3 lutego 2017 r. przed notariuszem P. G. pod repertorium "A" nr XX/XXXX. Wykonując umowę przedwstępną Wnioskodawca sprzedał I. W. przysługujący mu udział wynoszący 1/2 w prawie własności nieruchomości wraz z pozostałymi współwłaścicielami (spadkobiercami) w ten sposób, że I. W. stała się z dniem 3 lutego 2017 r. wyłącznym właścicielem całości nieruchomości nabywając ją za ustaloną w umowie przedwstępnej cenę 120.936,00 zł.

Cena sprzedaży została zapłacona przez I. W. w ten sposób, że na jej poczet został zaliczony zadatek w kwocie 98.000,00 zł zapłacony spadkodawcy przy zawieraniu umowy przedwstępnej a pozostała kwota 22.936,00 zł została zapłacona przez I. W. poprzez jej potrącenie z wzajemnym roszczeniem wobec Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców z tytułu udzielonej spadkodawcy umowy pożyczki. Pozostała część niespłaconej pożyczki nie musi być spłacana przez Wnioskodawcę, albowiem wykonanie przez Wnioskodawcę umowy przedwstępnej w opisany wyżej sposób wyczerpało wartość aktywów spadku, a tym samym odpowiedzialność Wnioskodawcy za długi spadkowe, która ograniczona była przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Jak wynika z powyższego Wnioskodawca nie otrzymał żadnych kwot pieniężnych, które by go w jakikolwiek sposób wzbogaciły a jedynie dokonał wykonania zobowiązań umownych zaciągniętych jeszcze za życia przez spadkodawcę celem ochrony swej osoby przed opisanym wyżej ewentualnym roszczeniem I. W. o zwrot zadatku w podwójnej jego wysokości. W wyniku tej transakcji nastąpiło jedynie wygaszenie roszczeń pieniężnych zaciągniętych wzajemnie pomiędzy spadkodawcą a I. W. w ten sposób, iż po stronie I. W. pozostało jedynie częściowo roszczenie o zwrot niespłaconej pożyczki, której wykonanie jest niemożliwe ze względu na ograniczoną odpowiedzialność Wnioskodawcy za długi spadkowe ze względu na jego przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy jako kwota przychodu z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży podlegająca opodatkowaniu powinna być wzięta przez Wnioskodawcę wartość 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości liczona według treści umowy przedwstępnej z dnia 22 lutego 2012 r. (120.936,00 zł), czy też wartość 1/2 udziału w różnicy pomiędzy wartością ceny transakcyjnej a kwotą zadatku spożytkowanego w całości przez spadkodawcę za jego życia (22.936,00 zł), w obu przypadkach pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia?
3.  Czy w celu ustalenia wysokości uzyskanego dochodu z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia od przychodu kosztów odpowiednio w udziale 1/2 poniesionych w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawcę za jego życia?
4.  Czy w celu ustalenia wysokości uzyskanego dochodu z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia od przychodu kosztów spłaty zobowiązań przyjętych w wyniku spadkobrania, w szczególności kosztów spłaty pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę w wys. 30.000,00 zł z oprocentowaniem 10% w skali roku zaciągniętej wobec I. W. w dniu 5 listopada 2013 r., której spłata została zabezpieczona hipoteką umowną do kwoty 45.000,00 zł na nieruchomości będącej przedmiotem tejże sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaną w dniu 3 lutego 2017 r. transakcją sprzedaży nieruchomości po jego stronie powstał obowiązek podatkowy. Wskazuje na to treść przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), gdzie źródłem przychodu jest także odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Niezależnie od ewentualnej oceny daty nabycia, tj. czy zostanie ona przyjęta jako data nabycia przez spadkodawcę, czy też jako data otwarcia spadku Wnioskodawca nie zachował wymaganego okresu 5 lat, przez co po Jego stronie powstał obowiązek podatkowy w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych związany z dokonaną transakcją sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości powinna być przyjęta stosownie do posiadanego udziału w prawie własności 1/2 z kwoty 22.936,00 zł pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia. Wnioskodawca wskazuje, że nie może być przyjęty jako dochód kwota, która nigdy nie trafiła ani nie trafi do jego rąk. Różnica w wysokości spożytkowanego przez spadkodawcę zadatku, który w żaden sposób nie znalazł i nie znajdzie odzwierciedlenia w masie spadkowej nie może być potraktowana jako przychód Wnioskodawcy, albowiem tenże nigdy go nie otrzyma ani nie ma realnych szans na to, aby go otrzymać lub zabezpieczyć jego ewentualne otrzymanie. Nie może być przychodem Wnioskodawcy kwota nierealna, na której otrzymanie Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia wysokości uzyskanego dochodu z tytułu transakcji sprzedaży - nieruchomości Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia od przychodu kosztów odpowiednio w udziale 1/2 poniesionych w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawcę za jego życia, albowiem jako przychód powinna być wzięta wartość rzeczywista transakcji, tj. kwota 22.936,00 zł, gdyż taka kwota odpowiada rzeczywistej wartości przysporzenia majątkowego uzyskanego przez Wnioskodawcę w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w wyniku spadkobrania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia wysokości uzyskanego dochodu z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia od przychodu kosztów spłaty zobowiązań przyjętych w wyniku spadkobrania, w szczególności kosztów spłaty pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę w wys. 30.000,00 zł z oprocentowaniem 10% w skali roku zaciągniętej wobec I. W. w dniu 5 listopada 2013 r., której spłata została zabezpieczona hipoteką umowną do kwoty 45.000,00 zł na nieruchomości będącej przedmiotem tejże sprzedaży.

Jak wynika z treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi co prawda przepis szczególny wobec przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz z jego treści nie wynika, aby zawężał jego zakres znaczeniowy. W ramach spadkobrania Wnioskodawca nie mógł dokonać nabycia prawa własności nieruchomości bez jednoczesnego stania się stroną zobowiązaną do spłaty zobowiązań obciążających spadek. Pomimo, iż zdaniem Wnioskodawcy koszt spłaty zobowiązań obciążających nabyty spadek stanowi dla niego koszt, jaki wynika ze sprzedaży jego udziału w nieruchomości, albowiem w świetle obowiązujących przepisów prawa osiągnięcie przychodu ze zbycia nieruchomości było niemożliwe bez jednoczesnego zaciągnięcia i spłaty zobowiązań stanowiących długi spadkowe, to jednak zgodnie z treścią przepisu art. 30e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, gdzie podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Skoro przepis art. 30e u.p.d.o.f. w sposób zamknięty określa, w jaki sposób określa się podstawę obliczenia podatku dla zamierzonej transakcji sprzedaży nieruchomości, a ponadto w sposób zamknięty określa krąg kosztów, które mogą być odliczone od przychodu, zatem odliczenie innych kosztów, które dają się zakwalifikować na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ponad te, które zostały wskazane w przepisie art. 30e u.p.d.o.f. nie jest uprawnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spadkobiercą po zmarłym w dniu 5 maja 2014 r. ojcu – M. J. K. Nabycie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza. Spadek został nabyty przez Wnioskodawcę w udziale 1/2. Nabycie spadku dokumentuje akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony dnia 20 października 2016 r.

Skład spadku został udokumentowany protokołem spisu inwentarza, w którym ujawniono:

1.  wierzytelność 6.356,25 zł z tyt. wkładu mieszkaniowego;
2.  nieruchomość - mieszkanie własnościowe położone w S. przy ul. L. X/XX o wartości 82.792,00 zł nabyte w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez zmarłego na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 3 lutego 2012 r.

Za życia zmarły M. J. K. zaciągnął również szereg zobowiązań, które weszły do spadku:

1.  zadłużenie w kwocie 2.566,83 zł na mieszkanie w S. przy ul. L. X/XX;
2.  niespłacona pożyczka w wys. 30.000,00 zł z oprocentowaniem 10% w skali roku zaciągnięta wobec I. W. w dniu 5 listopada 2013 r. i płatna w terminie do dnia 20 lutego 2017 r., której spłata została zabezpieczona hipoteką umowną do kwoty 45.000,00 zł na ww. nieruchomości w S. przy ul. L. X/XX.

Zmarły spadkodawca M. J. K. za życia, tj. w dniu 22 lutego 2012 r. zawarł z I. W. w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego w S. przy ul. L. X/X. Na mocy zawartej umowy przedwstępnej strony zobowiązały się zawrzeć umowę, na mocy której spadkodawca zobowiązał się sprzedać I. W. przedmiotową nieruchomość w terminie najpóźniej do dnia 3 lutego 2017 r. za cenę 120.936,00 zł. Zawierając umowę przedwstępną strony potwierdziły również, iż na poczet ceny sprzedaży I. W. przekazała spadkodawcy zadatek w kwocie 98.000,00 zł. W przypadku wykonania umowy przedwstępnej zadatek w kwocie 98.000,00 zł byłby zaliczony na poczet ceny nabycia a jedynie do dopłaty pozostałaby różnica w kwocie 22.936,00 zł. Strony również zastrzegły, że w przypadku, gdyby nie doszło do wykonania umowy przedwstępnej spadkodawca zostałby zobowiązany do zwrotu zadatku w podwójnej jego wysokości, tj. w kwocie 196.000,00 zł.

Środków pieniężnych wskazanych w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jako otrzymane przez spadkodawcę w ramach zadatku Wnioskodawca, ani żaden z pozostałych spadkobierców nigdy nie otrzymał. Środki te nie istniały w chwili nabycia spadku, zaś za życia spadkodawcy Wnioskodawca ani żaden z pozostałych spadkobierców w żaden sposób z nich nie skorzystał.

W związku z zawartą przez zmarłego M. J. K. umową przedwstępną z dnia 22 lutego 2012 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami zawarł w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą umowę sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego w S. przy ul. L. X/XX na rzecz I. W. Umowa sprzedaży została zawarta w dniu 3 lutego 2017 r. przed notariuszem P. G. pod repertorium "A" nr XX/XXXX. Wykonując umowę przedwstępną Wnioskodawca sprzedał I. W. przysługujący mu udział wynoszący 1/2 w prawie własności nieruchomości wraz z pozostałymi współwłaścicielami (spadkobiercami) w ten sposób, że I. W. stała się z dniem 3 lutego 2017 r. wyłącznym właścicielem całości nieruchomości nabywając ją za ustaloną w umowie przedwstępnej cenę 120.936,00 zł.

Cena sprzedaży została zapłacona przez I. W. w ten sposób, że na jej poczet został zaliczony zadatek w kwocie 98.000,00 zł zapłacony spadkodawcy przy zawieraniu umowy przedwstępnej a pozostała kwota 22.936,00 zł została zapłacona przez I. W. poprzez jej potrącenie z wzajemnym roszczeniem wobec Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców z tytułu udzielonej spadkodawcy umowy pożyczki. Pozostała część niespłaconej pożyczki nie musi być spłacana przez Wnioskodawcę, albowiem wykonanie przez Wnioskodawcę umowy przedwstępnej w opisany wyżej sposób wyczerpało wartość aktywów spadku, a tym samym odpowiedzialność Wnioskodawcy za długi spadkowe, która ograniczona była przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Jak wynika z powyższego Wnioskodawca nie otrzymał żadnych kwot pieniężnych, które by go w jakikolwiek sposób wzbogaciły a jedynie dokonał wykonania zobowiązań umownych zaciągniętych jeszcze za życia przez spadkodawcę celem ochrony swej osoby przed opisanym wyżej ewentualnym roszczeniem I. W. o zwrot zadatku w podwójnej jego wysokości. W wyniku tej transakcji nastąpiło jedynie wygaszenie roszczeń pieniężnych zaciągniętych wzajemnie pomiędzy spadkodawcą a I. W. w ten sposób, iż po stronie I. W. pozostało jedynie częściowo roszczenie o zwrot niespłaconej pożyczki, której wykonanie jest niemożliwe ze względu na ograniczoną odpowiedzialność Wnioskodawcy za długi spadkowe ze względu na jego przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późń. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 oraz art. 925 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeku cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem istotnym z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem spadku jest dzień jego otwarcia, czyli data śmierci spadkodawcy.

Ponieważ ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się niezdefiniowanym w niej terminem „zbycie” to jego znaczenie należy ustalać biorąc pod uwagę regulacje prawa cywilnego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 155 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) oraz wskazuje, że, co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Stosownie natomiast do art. 156 Kodeksu cywilnego, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Podkreślić należy, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Zbycie prawa własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy przenoszącej własność.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca udział nieruchomości o której mowa we wniosku nabył w dacie śmierci ojca, tj. w dniu 5 maja 2014 r. W konsekwencji jego sprzedaż dokonana w dniu 3 lutego 2017 r. stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu, ponieważ została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość rynkową, o której mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający odpowiednio (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

1.  udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
2.  kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Dochód ten należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d. W związku z tym, jako kwotę przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości należy przyjąć wartość rynkową udziału wyrażoną w cenie określonej w umowie z dnia 3 lutego 2017 r. pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej nieruchomości z dnia sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia czy kwota ta faktycznie Wnioskodawcy została uiszczona oraz w jakiej formie nastąpiła zapłata.

Wskazać również należy, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia od przychodu poniesionych w udziale 1/2 kosztów przez spadkodawcę za jego życia w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości ponieważ, koszty te nie zostały poniesione przez Wnioskodawcę, który nabył ww. nieruchomość nieodpłatnie.

Zgodnie z przytoczonymi wcześniej przepisami prawa również spłata pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę, o której mowa we wniosku, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.