Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-51/15-3/S/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: Zasady na jakich nastąpi opodatkowanie odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego bez albo ze zmniejszeniem liczby udziałów oraz skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie, celem umorzenia udziałów gdzie nie dojdzie albo dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział-zbycie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/15 (data wpływu wyroku 8 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania nr 1 – **jest prawidłowe**

*   pytania nr 2 – odnośnie skutków podatkowych, gdy w wyniku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego:
    *   nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest nieprawidłowe**
    *   dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest prawidłowe**

*   pytania nr 3 – odnośnie skutków podatkowych, gdy w wyniku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej, podzielonej przez wydzielenie, celem umorzenia udziałów:
    *   nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest nieprawidłowe**
    *   dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB3/4510-51/15-2/AG, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, w zakresie pytania nr 2 – odnośnie skutków podatkowych sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie – nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – za nieprawidłowe, a w sytuacji gdy dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – za prawidłowe, oraz w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 kwietnia 2015 r. znak: IPPB3/4510-51/15-2/AG wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB3/4510-51/14-2/PK1 i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2140/15 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 kwietnia 2015 r. Pomimo uchylenia interpretacji indywidualnej Sąd przyznał rację organowi podatkowemu w części dotyczącej oceny stanowiska Wnioskodawcy w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów.

Organ podatkowy, jak również Wnioskodawca złożyli w tej sprawie skargi kasacyjne. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 234/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi obu stron.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Obecnie grupa kapitałowa, do której należy Spółka (dalej: „Grupa”) jest w trakcie dokonywania reorganizacji polskiej części struktury, mającej na celu konsolidację działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski i, w rezultacie, uproszczenie administracyjno-prawne struktury Grupy w Polsce. W ramach dokonywanej reorganizacji struktury Grupy, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które objęła inna spółka kapitałowa z Grupy z siedzibą dla celów podatkowych w Holandii. (dalej: „Nowy Udziałowiec”), przystępując do Spółki i zobowiązując się do pokrycia nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki wkładem niepieniężnym w postaci większości udziałów posiadanych przez nią w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Nabywana”), o łącznej wartości odpowiadającej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Następnie Nowy Udziałowiec oraz Spółka zawarły umowę przeniesienia udziałów, na mocy której Nowy Udziałowiec, w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zakładowy Spółki, przeniósł na Spółkę większość posiadanych przez niego w Spółce Nabywanej udziałów, o łącznej wartości odpowiadającej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Obecnie jedynym bezpośrednim udziałowcem Spółki jest inna spółka kapitałowa z siedzibą dla celów podatkowych w Holandii, tj. podlegająca tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej; „Udziałowiec”).

Przedstawiona transakcja miała charakter wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym/jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

— do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym, państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Należy podkreślić, że wszystkie podmioty biorące udział w transakcji (tj. Spółka, Spółka Nabywana oraz Nowy Udziałowiec) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT. Nowy Udziałowiec ma formę prawną, która stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniesione przez Nowego Udziałowca udziały w Spółce Nabywanej stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Ponadto wskazać należy, że w ramach przeprowadzanej transakcji wymiany udziałów nie doszło do dodatkowej zapłaty w gotówce, a Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej.

Podsumowując, w wyniku dokonania przedstawionej transakcji wymiany udziałów, w Spółce dojdzie, z chwilą rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, wydanych Nowemu Udziałowcowi w zamian za przeniesienie na Spółkę większości udziałów Spółki Nabywanej. Spółka jest obecnie w trakcie procesu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Następnie, w celu realizacji przedstawionego celu polegającego na konsolidacji działalności gospodarczej Grupy prowadzonej na terytorium Polski, planowane jest przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia Spółki Nabywanej ze Spółką, bądź do podziału Spółki Nabywanej poprzez przeniesienie części jej majątku na Spółkę z jednoczesnym zachowaniem bytu prawnego Spółki Nabywanej (w zależności od decyzji Grupy) – podział przez wydzielenie.

Spółka Nabywana prowadzi obecnie działalność gospodarczą zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium S. poprzez położony tam oddział, który jest wyodrębniony ze Spółki Nabywanej w aspekcie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym i mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przypadku, gdyby zdecydowano o przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną, do Spółki jako istniejącej spółki przejmującej zostałaby przeniesiona cała podstawowa działalność Spółki Nabywanej, czyli spółki dzielonej, natomiast w Spółce Nabywanej pozostałby oddział położony na terytorium S., który po dokonanym podziale przez wydzielenie kontynuowałby dotychczas prowadzoną działalność na terytorium S. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. W związku z tak ustalonym planem podziału ZCP stanowiłby zarówno majątek przeniesiony do Spółki w postaci podstawowej działalności Spółki Nabywanej, jak i majątek pozostający w Spółce Nabywanej w postaci oddziału położonego na terytorium S.

W wyniku podziału przez wydzielenie, jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Nabywanej, doszłoby bądź do obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, w tym udziałów posiadanych przez Spółkę, bez zmniejszania łącznej liczby tych udziałów, bądź też do zmniejszenia liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez Spółkę, poprzez ich umorzenie w wyniku procedury obniżenia kapitału zakładowego pozostającego w związku z podziałem. Możliwa jest również sytuacja, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżenia kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez Spółkę. Decyzja w zakresie wyboru formy rozliczenia podziału przez wydzielenie zostanie dokonana przez Spółkę/Grupę w oparciu o analizę prawną konsekwencji podziału przez wydzielenie na gruncie prawa spółek oraz w oparciu o wartość aktywów i pasywów Spółki Nabywanej, które będą wydzielane z tej spółki i które w niej pozostaną po podziale.

Przeprowadzenie procesu reorganizacji struktury Grupy z zastosowaniem instytucji podziału przez wydzielenie pozwoliłoby na pełną realizację celu przyjętego w Grupie polegającego na konsolidacji działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski do jednej spółki, ponieważ w konsekwencji przeprowadzenia podziału przez wydzielenie w wyżej przedstawiony sposób, cała podstawowa działalność Grupy prowadzona na terytorium Polski zostałaby skoncentrowana w Spółce, a działalność prowadzona na terytorium S. za pośrednictwem położonego w tym kraju oddziału stanowiącego ZCP w całości pozostałaby w Spółce Nabywanej.

Nie jest również wykluczone, że po przeprowadzeniu restrukturyzacji w jeden ze sposobów opisanych powyżej, realizowana będzie dalsza restrukturyzacja Grupy, w ramach której Spółka w przyszłości będzie dokonywać odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w Spółce Nabywanej i pozostających w jej posiadaniu po jej podziale (lub zbycia celem umorzenia). Zbycie tych udziałów pozwoli na pełną realizację przyjętego w Grupie celu reorganizacji. W związku z tym, Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT dla transakcji odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej pozostających w posiadaniu Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów?
3.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Jak wynika zatem z powyższego, przepisy KSH rozróżniają umorzenie przymusowe od dobrowolnego. Zdaniem Spółki, rozróżnienie to funkcjonuję również na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast do końca 2010 roku w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów i akcji.

Ponieważ ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 ze zm.) zmieniającą między innymi Ustawę o CIT, począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT został uchylony, dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia został wyłączony z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Z powołanych przepisów Ustawy o CIT, w ocenie Spółki, jednoznacznie wynika, iż art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów lub akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji.

Mimo zatem, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. obydwa zdarzenia, a więc zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe udziałów lub akcji wywoływało identyczne skutki podatkowe, a więc w obydwu przypadkach uzyskiwany dochód był opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to były one odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno-podatkowych. Art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów lub akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji.

Ponieważ, jak wykazała Spółka, uchylony przepis, a więc art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT jednoznacznie odnosił się do dochodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, a więc do dochodu uzyskanego w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, w konsekwencji, zdaniem Spółki, uchylenie przedmiotowego przepisu wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było, aby począwszy od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskiwany w związku z odpłatnym zbyciem udziałów celem ich umorzenia, był wyłączony z opodatkowania na zasadach właściwych dla dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Konsekwencją wyłączenia z definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest, w ocenie Spółki, konieczność opodatkowania takiego dochodu na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż ,,umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 updop”.

W efekcie, zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów w podzielonych spółkach. Wysokość kosztu uzyskania przychodów zostanie zaś ustalona w poniższy sposób.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, pod warunkiem, że udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Jak bowiem stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych \[\`(...)\`\].

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku gdy udziały (w Spółce Nabywanej) zostały objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ponadto, w ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty) uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów (w Spółce Nabywanej) znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów.

W przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, które zostały nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na ww. transakcji odpłatnego zbycia tych udziałów, przychodem podatkowym będzie kwota, za którą dokonano zbycia, natomiast koszty uzyskania przychodów przy zbyciu tych udziałów powinny zostać ustalone w oparciu o wskazane poniżej zasady.

Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie wraz z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Nabywanej, wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie w jej ocenie zależeć od sposobu obniżenia kapitału zakładowego w Spółce Nabywanej. W związku z tym, że Spółka rozważa dokonanie obniżenia kapitału zakładowego Spółki Nabywanej albo przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszania łącznej liczby tych udziałów, albo przez zmniejszenie liczby udziałów posiadanych w Spółce Nabywanej, należy wyróżnić dwa przypadki, które będą skutkować odmiennym obliczeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego.

W pierwszym przypadku, przy założeniu, że udziały Spółki Nabywanej zostały nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, gdy Spółka dokona ich odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) na rzecz podmiotu trzeciego po dokonaniu podziału Spółki Nabywanej przez wydzielenie, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej (zmniejszeniu ulegnie wyłącznie wartość nominalna udziałów), to koszt uzyskania przychodów Spółki na tej transakcji będzie stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, suma wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. Przedstawiona wysokość kosztu uzyskania przychodów nie zmieni się w sytuacji, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżeniem kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, ponieważ także w takiej sytuacji nie dojdzie do unicestwienia udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej.

W drugim przypadku, przy założeniu, że udziały Spółki Nabywanej zostały nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, gdy Spółka dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego po dokonaniu podziału Spółki Nabywanej przez wydzielenie, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej, to wysokość kosztu uzyskania przychodów Spółki na tej transakcji ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej ulegnie zmniejszeniu liczba posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki Nabywanej w stosunku do liczby posiadanych udziałów przed podziałem Spółki Nabywanej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy o CIT.

Powyższe sposoby rozliczenia wydatków na nabycie i objęcie udziałów w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie wynikają z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT należy stosować w przypadku podziału spółek, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią ZCP. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W myśl powyższej regulacji, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej (w analizowanym przypadku przez Spółkę) na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce (tj. Spółce Nabywanej) stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w wysokości ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się do podziału przez wydzielenie i będzie mógł znaleźć zastosowanie, gdyż w analizowanej sytuacji rozliczeniu będą podlegały wydatki Spółki (jako wspólnika spółki dzielonej) na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Nabywanej (jako spółce dzielonej).

Jednocześnie regulację art. 16 ust. i pkt 8c lit. c Ustawy o CIT należy stosować w zależności od sposobu nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej. W analizowanym przepisie ustawodawca uzależnił bowiem sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów w zależności od tego, w jakiej formie nastąpiło nabycie bądź objęcie udziałów w spółce dzielonej.

Zdaniem Spółki, w przypadku udziałów, które zostały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, dla potrzeb stosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT wartość wydatków na nabycie udziałów powinna być określana na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. Kosztem uzyskan0ia przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów przez Spółkę powinna być zatem dla Spółki suma nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych uprzednio w ramach transakcji wymiany udziałów Nowemu Udziałowcowi Spółki w zamian za aport większości udziałów Spółki Nabywanej wniesionych do Spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c wynika, że w przypadku udziałów spółki dzielonej, w której wskutek podziału przez wydzielenie unicestwiono (umorzono) część udziałów, część wydatków na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej będzie mogła zostać zaliczona przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, natomiast pozostała część wydatków na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej będzie mogła zostać rozliczona w momencie zbycia udziałów spółki dzielonej.

Wykładając analizowany przepis należy mieć na uwadze fakt, że wydatki danego wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów spółki dzielonej będą podlegały rozliczeniu na moment zbycia udziałów spółki przejmującej w zależności od proporcji, w jakiej pozostają umarzane udziały spółki dzielonej w ramach podziału przez wydzielenie. W takim przypadku, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wartość kosztów uzyskania przychodów stanowi kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w dzielonej spółce, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna umarzanych (unicestwianych) udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed wydzieleniem, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c Ustawy o CIT.

Skoro zatem tylko część wydatków danego wspólnika na nabycie lub objecie udziałów spółki dzielonej może zostać rozliczona jako koszty uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej, to logicznym jest, że pozostała część tych Wydatków będzie mogła zostać rozliczona w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej. W takiej sytuacji, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej wartość kosztów uzyskania przychodów stanowić będzie kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w tej dzielonej spółce, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalną udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej po wydzieleniu (nieumorzonych) w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed wydzieleniem – tj. pozostała część kwoty wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c Ustawy o CIT.

Analizowany przepis należy stosować również w przypadku, gdy to Spółka będąca wspólnikiem Spółki Nabywanej będzie jednocześnie spółką przejmującą przy jej podziale. Należy wskazać, że sytuacja taka jest dopuszczalna na podstawie przepisów KSH.

Jednocześnie, w myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy o CIT, brak zmniejszenia liczby udziałów przysługujących danemu wspólnikowi będzie skutkował tym, że stosunek (proporcja) wartości nominalnej udziałów, jakie uległy unicestwieniu, do wartości nominalnej udziałów przed wydzieleniem wyniesie zero. W konsekwencji, kwota wydatków na nabycie (lub objęcie) udziałów w spółce dzielonej, o której jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c _in principio_, czyli tych rozpoznawanych dopiero w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, również wyniesie zero. Oznacza to, że w takim przypadku cała kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie – zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c in fine Ustawy o CIT, tj.: „pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”. Z drugiej strony w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, wydanych wspólnikowi spółki dzielonej w zamian za majątek wydzielony do spółki przejmującej, w sytuacji gdy udziały w spółce dzielonej nie ulegną w momencie podziału unicestwieniu (zmniejszona zostanie tylko ich wartość nominalna), koszt uzyskania przychodu wyniesie zero.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej rozważań, zdaniem Spółki, w pierwszym przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie (zmniejszeniu ulegnie wyłącznie wartość nominalna udziałów), to w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę udziałów w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (lub objęcie) tych udziałów w kosztach uzyskania przychodów w pełnej kwocie wydatków Spółki na nabycie i objęcie udziałów w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. W rozważanym przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie zatem kwota wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia. Spółka pragnie podkreślić, że powyższa kwota wydatku będzie stanowić koszt uzyskania przychodów także w sytuacji, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżeniem kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej.

Natomiast, w drugim przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi, to w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę udziałów Spółki Nabywanej po podziale przez wydzielenie wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalonych zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT rozpoznawanych przez Spółkę będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w oparciu o proporcję udziałów, które Spółka zachowa po podziale w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej przed dokonanym podziałem przez wydzieleniem.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-504/14-4/AG), w której organ uznał, że: Jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8d i 8e) ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, stanowić będzie cala kwota tychże wydatków. Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów/akcji spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie”.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów.

Jak zostało wykazane przez Spółkę w stanowisku do pytania nr 1, w ocenie Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła kwota uzyskana z tytułu zbycia udziałów posiadanych przez Spółkę (celem ich umorzenia) w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie. Natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy ponownie rozważyć dwa przypadki.

W pierwszym przypadku, przy założeniu, że udziały Spółki Nabywanej zostały nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, gdy Spółka dokona ich odpłatnego zbycia celem umorzenia po dokonaniu podziału Spółki Nabywanej przez wydzielenie, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej (zmniejszeniu ulegnie wyłącznie wartość nominalna udziałów), kosztem uzyskania przychodów Spółki na tej transakcji będzie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, suma wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi Spółki w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. Spółka pragnie podkreślić, że ww. kwota w postaci sumy wartości nominalnej udziałów będzie stanowić koszt uzyskania przychodów także w sytuacji, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżeniem kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, ponieważ także w takiej sytuacji nie dojdzie do unicestwienia udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej.

Natomiast w drugim przypadku, przy założeniu, że udziały Spółki Nabywanej zostały nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, gdy Spółka dokona ich odpłatnego zbycia celem umorzenia po dokonaniu podziału Spółki Nabywanej przez wydzielenie, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej, wysokość kosztu uzyskania przychodów Spółki na tej transakcji ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej ulegnie zmniejszeniu liczba posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki Nabywanej w stosunku do liczby posiadanych udziałów przed podziałem Spółki Nabywanej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy o CIT.

Z uwagi na przyjęcie przez Spółkę w uzasadnieniu do pytania nr 1, że dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, na gruncie uzasadnienia do pytania nr 3 w pełni aktualne pozostaje stanowisko Spółki wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 2, w którym Spółka wskazała, że obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów w Spółce Nabywanej podzielonej przez wydzielenie pozostanie bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, natomiast gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej, wysokość kosztu uzyskania przychodów ulegnie wyżej opisanemu proporcjonalnemu zmniejszeniu.

Ponadto, jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia.

Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe, jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty), uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów, znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania nr 2 – odnośnie skutków podatkowych, gdy w wyniku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego:
    *   nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest nieprawidłowe**
    *   dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest prawidłowe**

*   pytania nr 3 – odnośnie skutków podatkowych, gdy w wyniku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie celem umorzenia udziałów:
    *   nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest nieprawidłowe**
    *   dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest prawidłowe**.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca (Spółka) wskazał, że Spółka Nabywana może przed zbyciem jej udziałów w celu umorzenia przez Wnioskodawcę, podlegać podziałowi przez wydzielenie, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, poprzez przeniesienie części jej majątku na Wnioskodawcę.

W wyniku podziału przez wydzielenie, jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Nabywanej, doszłoby bądź do obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, w tym udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, bez zmniejszania łącznej liczby tych udziałów, bądź też do zmniejszenia liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, poprzez ich umorzenie w wyniku procedury obniżenia kapitału zakładowego pozostającego w związku z podziałem.

Możliwa jest również sytuacja, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżenia kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę.

Możliwe jest ponadto, że w przyszłości Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej na rzecz podmiotu trzeciego (już po jej podziale).

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów/akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji. Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, tj. odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów/akcji takiej spółki, z dnia ich objęcia.

W świetle analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej stanowią zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej/nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust l. pkt 8c lit. a i b tej ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Odnosząc się do stanowiska Spółki przedstawionego na tle zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań numer 2 i 3, zawartego we wniosku stwierdzić należy, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie wspólnik spółki dzielonej, w zamian za wydzielony z tej spółki majątek – uzyskuje udziały spółki przejmującej majątek wydzielony. Zgodnie z art. 542 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. – dalej: KSH, wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba, że wydzielenie następuje z kapitałów własnych innych niż zakładowy. Prawo handlowe przewiduje możliwość obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 263 i następne KSH). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego, tj. zarówno likwidacja udziałów, jak i zmniejszenie ich wartości nominalnej.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/15: _W tym miejscu wskazać należy, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „umorzenie udziału” ani „unicestwienie udziału”. A więc zasadnym jest, w oparciu o reguły wykładni systemowej, odwołać się do jego znaczenia opisanego w Kodeksie spółek handlowych. W związku z tym wskazać należy, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatę wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 263 Kodeksu spółek handlowych, Opubl. LEX/el 2014). Zatem wbrew ocenie Skarżącej, nie ma podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym w odpowiedzi na skargę wyroku z dnia 13 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 875/12, którą to tezę Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za swoją. Z powyższego wynika zatem, że obniżenie kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie stanowi częściowe „unicestwienie” takich udziałów spółki dzielonej, ponieważ w tej części dochodzi do „unicestwienia” ich wartości, która to część odpowiada tej części kapitału zakładowego spółki dzielonej przez wydzielenie, która w taki właśnie sposób przestaje istnieć (jest zmniejszana), a więc jest unicestwiana. Podobne wnioski wypływają z analizy językowej terminu „unicestwić” czy „unicestwiać”. Zgodnie z definicjami zamieszczonymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (dostępny na: http://sip.pwn.pl/) terminy te oznaczają „spowodować, aby ktoś przestał istnieć, aby coś przestało istnieć”. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w razie obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki Nabywanej (spółki dzielonej przez wydzielenie) dochodzi do ich prawnego unicestwienia, w części w jakiej następuje obniżenie ich wartości nominalnej. Pomimo bowiem, że udziały te w dalszym ciągu istnieją po obniżeniu ich wartości nominalnej, część ich wartości zostaje „unicestwiona”._

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 234/17.

W konsekwencji opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, wartość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów spółki dzielonej (Spółki Nabywanej) nabytych w drodze wymiany udziałów (jako spółka nabywająca) zostanie proporcjonalnie obniżona (poprzez zmniejszenie ich liczby, albo poprzez obniżenie ich wartości, bez zmniejszania ich liczby).

Zatem wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej (Spółki Nabywanej) – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. poniesione przez Wnioskodawcę wydatki odpowiadające nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach tzw. wymiany udziałów (określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy) w obu tych przypadkach nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej na rzecz podmiotu trzeciego, a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Wnioskodawcy) już po dokonanym jej podziale.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), albo do zmniejszenia wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Wnioskodawcy na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Wnioskodawca zachowa w Spółce Nabywanej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Nabywanej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie same zasady Spółka powinna przyjąć w sytuacji, gdy odpłatne zbycie udziałów Spółki Nabywanej nastąpi celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2016 r. sygn. akt. III SA/Wa 2140/15 w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku uprawomocnienia się orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2016 r. sygn. akt. III SA/Wa 2140/15.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.