Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1290/14/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-26
Teza: W zakresie uznania wyodrębnionej ze spółki Działalności Sprzedaży Bezpośredniej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT do jej aportu
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionej ze spółki Działalności Sprzedaży Bezpośredniej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT do jej aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionej ze spółki Działalności Sprzedaży Bezpośredniej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT do jej aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (i) produkcja, jak również, (ii) sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych, za pośrednictwem różnych kanałów sprzedaży, m.in. przez sprzedaż bezpośrednią, sprzedaż za pośrednictwem hurtowni i sklepów typu cash&carry, nowoczesne sieci sprzedaży i eksport.

Na podstawie Umowy o świadczenie usług zawartej przez Spółkę (dalej: „\`(...)\`”) w dniu 1 stycznia 2010 r., dystrybucja za pośrednictwem w/w kanałów sprzedaży jest realizowana na rzecz Spółki przez \`(...)\` .

Planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji działalności Spółki poprzez wyodrębnienie i przeniesienie do istniejącej spółki D\`(...)\` sp. z.o.o. (dalej: „D\`(...)\`”) działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej (dalej: „Działalność Sprzedaży Bezpośredniej”). Działalność Sprzedaży Bezpośredniej obejmuje sprzedaż piwa produkowanego przez Wnioskodawcę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów bezpośrednio do tradycyjnych kanałów sprzedaży takich jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również sprzedaż do hoteli, restauracji i kawiarni (dalej: „H\`(...)\`”).

Po wyodrębnieniu i przeniesieniu Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, działalność Wnioskodawcy będzie obejmowała (i) produkcję, jak również (ii) sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych przez sprzedaż do hurtowników, sklepów typu cash&carry, nowoczesnych sieci sprzedaży takich jak ogólnokrajowe sieci handlowe, w tym dyskonty oraz stacje benzynowe, eksport (działalność w tym zakresie nie zostanie przeniesiona do D\`(...)\`).

Wyodrębniona Działalność Sprzedaży Bezpośredniej zostanie wniesiona w drodze aportu (dalej: „Aport”) do D\`(...)\`. W zamian za wniesienie Aportu, D\`(...)\` wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez Spółkę.

Przeprowadzenie opisanej wyżej reorganizacji umożliwi Wnioskodawcy skupienie się na jego głównej działalności i osiągnięcie efektywności przez odpowiednie zarządzanie kanałami sprzedaży bezpośredniej.

W przyszłości, po dokonaniu Aportu, w Spółce może zostać podjęta decyzja o zbyciu udziałów w D\`(...)\`. Alternatywnie, D\`(...)\` może dokonać sprzedaży swojego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie Działu Sprzedaży Bezpośredniej

Aktualnie, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej stanowi w ramach struktury Wnioskodawcy odrębną działalność. W szczególności, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej jest wyodrębniona w strukturze Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. W ciągu następnych kilku tygodni w Spółce zostaną podjęte działania w celu wzmocnienia tego wyodrębnienia (działania te są aktualnie podejmowane, w związku z czym pełne wyodrębnienie Działu Sprzedaży Bezpośredniej zostanie osiągnięte przed dokonaniem Aportu).

1.Wyodrębnienie organizacyjne

Działalność Sprzedaży Bezpośredniej jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej, obejmujące w szczególności:

*   umowy handlowe z klientami związane ze sprzedażą i dystrybucją napojów;
*   kontakty biznesowe, specjalistyczną wiedzę związaną ze sprzedażą bezpośrednią, informacje związane z bazami klientów;
*   aktywa trwałe, w tym m.in. budynki (magazyny i składy), wyposażenie IT, telefony
*   zapasy;
*   umowy najmu budynków;
*   umowę inkasa gotówkowego z bankiem;
*   środki pieniężne i należności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej;
*   zezwolenia dotyczące sprzedaży hurtowej alkoholu;
*   zobowiązania i wierzytelności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, włączając zobowiązania z tytułu płatności dla dostawców i klientów oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży towaru klientom detalicznym.

Działalność Sprzedaży Bezpośredniej korzysta z aktywów, usług i funkcji, takich jak zarządzanie, wyposażenie i usługi w zakresie IT, wsparcie finansowo-księgowe, windykacja, obsługa prawna, kadry, ubezpieczenie, zapewnienie bezpieczeństwa w miejscu pracy. Usługi te są wspólne dla Działalności Sprzedaży Bezpośredniej i pozostałej działalności Spółki, która nie zostanie z niej wyodrębniona. W związku z tym, zidentyfikowano w jakim zakresie Działalność Sprzedaży Bezpośredniej korzysta z tych aktywów, funkcji i usług. Na podstawie ustaleń i w oparciu o odpowiedni klucz alokacji, została dokonana alokacja części kosztów związanych z ww. aktywami, funkcjami i usługami do Działu Sprzedaży Bezpośredniej.

Wyodrębnienie Działalności Sprzedaży Bezpośredniej w ramach struktury Spółki zostało formalnie zatwierdzone w drodze przyjęcia uchwały zarządu Spółki.

Ponadto, Spółka podjęła już odpowiednie kroki w celu utworzenia w obrębie swojej struktury formalnego oddziału, który będzie obejmował Działalność Sprzedaży Bezpośredniej. Spółka złożyła odpowiedni wniosek o rejestrację Oddziału w KRS.

W konsekwencji, istniejące aktualnie wyodrębnienie organizacyjne Działalności Sprzedaży Bezpośredniej w ramach Spółki zostanie w ciągu najbliższych tygodni sformalizowane i w pełni ukończone przed dokonaniem Aportu.

2.Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe Działalności Sprzedaży Bezpośredniej istnieje już obecnie, przez możliwość alokowania do niej związanych z nią przychodów i kosztów. Dane dotyczące Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są prezentowane dla celów zarządczych oddzielnie od danych dotyczących działalności Spółki w pozostałym zakresie.

Przychody Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są identyfikowane przy pomocy narzędzi kontrolingowych w postaci centrów zysków, natomiast koszty związane z tą działalnością są identyfikowane na podstawie struktury centrów kosztowych dla celów zarządczych. W taki sam sposób identyfikowane są zobowiązania i należności.

Koszty ogólne (np. koszty ogólnego zarządu, IT, wsparcia finansowo-księgowego, windykacji, obsługi prawnej, kadr, ubezpieczenia, zapewnienia bezpieczeństwa w miejscu pracy), będące kosztami wspólnymi dla Działalności Sprzedaży Bezpośredniej i pozostałej działalności gospodarczej Spółki, można przyporządkować do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej w oparciu o odpowiednie klucze alokacji.

Mając na uwadze powyższe, księgowość i dokumentacja finansowa Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie dla celów zarządczych odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla tego działu.

Ponadto, przed dokonaniem Aportu środki pieniężne zostaną przydzielone odpowiednio do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej i do pozostałej działalności. Działalność Sprzedaży Bezpośredniej jest również wyposażona w odrębne konto bankowe, na którym księgowane są wpływy od klientów przypisanych do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej. Konto to, zostanie przeniesione do D\`(...)\` w ramach cesji.

3.Wyodrębnienie funkcjonalne

Część zadań w ramach Działalności Sprzedaży Bezpośredniej jest obecnie realizowana przez pracowników \`(...)\` na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 1 stycznia 2010 r. Do zadań wykonywanych przez tych pracowników należy w szczególności przyjmowanie zamówień od klientów, logistyka (sortowanie, rozładunek, usługi magazynowe w magazynach Spółki, itd.), obsługa administracyjna procesu wystawiania faktur, itd.

Pracownicy wewnętrzni przypisani ściśle do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej realizują zadania ze sprzedażą bezpośrednią w zakresie zarządzania i kontroli. Koszty wspólne dla Działalności Sprzedaży Bezpośredniej i pozostałej działalności Spółki są odpowiednio alokowane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej.

W rezultacie, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej dysponuje pracownikami (własnymi pracownikami oraz pracownikami \`(...)\` na podstawie ww. umowy o świadczenie usług), do których zadań należy sprzedaż piwa produkowanego przez Spółkę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów bezpośrednio do tradycyjnych kanałów sprzedaży takich jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również sprzedaż do H\`(...)\`. W oparciu o wszystkie wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne przydzielone do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, świadczone są usługi dystrybucji bezpośredniej dla Wnioskodawcy w sposób tożsamy jakby czynił to niezależny przedsiębiorca. Działalność Sprzedaży Bezpośredniej posiada również zdolność pełnienia wszystkich funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej niezależnie od działalności prowadzonej przez Spółkę w pozostałym zakresie.

Działalność Sprzedaży Bezpośredniej nie powinna być traktowana jako zbiór aktywów przeznaczonych do pełnienia specyficznych funkcji sprzedażowych, lecz organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczający do utworzenia odrębnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność operacyjną, z uwagi na fakt, iż swoim zakresem obejmuje:

*   umowy handlowe z klientami związane ze sprzedażą i dystrybucją napojów;
*   kontakty biznesowe, specjalistyczną wiedzę związaną ze sprzedażą bezpośrednią, informacje związane z bazami klientów;
*   aktywa trwałe, w tym m.in. budynki (magazyny i składy), wyposażenie IT, telefony
*   zapasy;
*   umowy najmu budynków;
*   umowę inkasa gotówkowego z bankiem;
*   środki pieniężne i należności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej;
*   zezwolenia dotyczące sprzedaży hurtowej alkoholu;
*   zobowiązania i wierzytelności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, włączając zobowiązania z tytułu płatności dla dostawców i klientów oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży towaru klientom detalicznym.

Aport Działalności Sprzedaży Bezpośredniej do D\`(...)\`

Opisana wyżej Działalność Sprzedaży Bezpośredniej zostanie wniesiona przez Spółkę w drodze Aportu do D\`(...)\` w zamian za udziały w D\`(...)\` wyemitowane dla Spółki. Zobowiązania alokowane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej zostaną wniesione do D\`(...)\` i zostaną przez nią przejęte.

Pracownicy Spółki przypisani do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej również zostaną przeniesieni do D\`(...)\` w ramach Aportu.

Pracownicy zewnętrzni (obecnie zatrudnieni przez \`(...)\` i wykonujący zadania związane z Działalnością Sprzedaży Bezpośredniej na podstawie ww. umowy o świadczenie usług z 1 stycznia 2010 r.) zostaną równocześnie przeniesieni do D\`(...)\` na podstawie odrębnej transakcji pomiędzy \`(...)\` a D\`(...)\`. W ramach tej transakcji, do D\`(...)\` wniesiona zostanie również część działalności \`(...)\` związana z dystrybucją bezpośrednią.

Ponadto, Wnioskodawca zawrze z D\`(...)\` umowę dystrybucji produktów Spółki, która wejdzie w życie od momentu Aportu Działalności Sprzedaży Bezpośredniej.

W ramach Aportu zostaną również przeniesione na D\`(...)\` Umowy handlowe z klientami (w zakresie, w jakim zostaną uzyskane zgody klientów), w części dotyczącej sprzedaży i dystrybucji bezpośredniej, z wyłączeniem umów/postanowień umownych dotyczących marketingu i budowania marki. Wnioskodawca dołoży wszelkich starań w celu uzyskania zgody klientów na przeniesienie zawartych z nimi umów do D\`(...)\` w ramach planowanego Aportu, jednakże, nie można wykluczyć, iż niektóre umowy nie zostaną przeniesione w ramach planowanego Aportu.

Biorąc pod uwagę, iż zezwolenia na hurtową sprzedaż alkoholu zgodnie z obowiązującym prawem nie mogą zostać przeniesione do innego podmiotu, D\`(...)\` podejmie wszelkie niezbędne starania związane z uzyskaniem zezwoleń na hurtową sprzedaż alkoholu przed Aportem.

Przez pewien czas po dokonaniu Aportu niektóre usługi związane z zarządzaniem, IT, wsparciem finansowo-księgowym, windykacją, obsługą prawną, kadrami, ubezpieczeniem, zapewnieniem bezpieczeństwa w miejscu pracy będą świadczone na rzecz D\`(...)\` przez Spółkę lub inny podmiot.

Zdarzenie przyszłe, opisane w niniejszym wniosku będzie miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy wyodrębniona ze Spółki Działalność Sprzedaży Bezpośredniej będzie stanowić w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie Działalności Sprzedaży Bezpośredniej (wraz z przypisanymi do niej aktywami i zobowiązaniami) aportem do D\`(...)\` nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona ze Spółki Działalność Sprzedaży Bezpośredniej będzie stanowić w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie Działu Sprzedaży Bezpośredniej (wraz z przypisanymi do niej aktywami i zobowiązaniami) aportem do D\`(...)\` nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie obu przytoczonych ustaw podatkowych mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej prowadzonej w ramach Spółki obecnie i na moment dokonania Aportu będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ spełniać będzie ww. przesłanki.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, która będzie przedmiotem Aportu, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega żadnej wątpliwości.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego. Działalność Sprzedaży Bezpośredniej już obecnie jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej, obejmujące w szczególności:

*   umowy handlowe z klientami związane ze sprzedażą i dystrybucją napojów;
*   kontakty biznesowe, specjalistyczną wiedzę związaną ze sprzedażą bezpośrednią, informacje związane z bazami klientów;
*   aktywa trwałe, w tym m.in. budynki (magazyny i składy), wyposażenie IT, telefony
*   zapasy;
*   umowy najmu budynków;
*   umowę inkasa gotówkowego z bankiem;
*   środki pieniężne i należności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej;
*   zezwolenia dotyczące sprzedaży hurtowej alkoholu;
*   zobowiązania i wierzytelności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, włączając zobowiązania z tytułu płatności dla dostawców i klientów oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży towaru klientom detalicznym.

Pracownicy Wnioskodawcy przydzieleni do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej wykonują zadania związane ze sprzedażą bezpośrednią w zakresie zarządzania i kontroli. Część zadań w ramach Działalności Sprzedaży Bezpośredniej jest obecnie realizowana przez pracowników \`(...)\` na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 1 stycznia 2010 r. Do zadań wykonywanych przez tych pracowników \`(...)\` należy w szczególności przyjmowanie zamówień od klientów, logistyka (sortowanie, rozładunek, usługi magazynowe w magazynach Spółki, itd.), obsługa administracyjna procesu wystawiania faktur, itd.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona. W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Działalność Sprzedaży Bezpośredniej może już teraz i będzie mogła kontynuować działalność w zakresie sprzedaży bezpośredniej, obejmującą sprzedaż bezpośrednią piwa produkowanego przez Wnioskodawcę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów poprzez tradycyjne kanały sprzedaż i przez H\`(...)\`.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, intencją stron umowy aportowej będzie przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej. Spółka oraz D\`(...)\` podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgody wymaganej przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami kontraktowymi. W chwili obecnej, ze względów niezależnych od Spółki, nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z Aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez D\`(...)\` działalności prowadzonej w ramach Działalności Sprzedaży Bezpośredniej. W konsekwencji. Spółka jest zdania, że także w razie nieprzejścia na D\`(...)\` pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez tą spółkę działalności prowadzonej przez Działalność Sprzedaży Bezpośredniej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie Aportu spełniona.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Aportu nie zostaną również przeniesione zawarte z klientami umowy/postanowienia umowne dotyczące marketingu i budowania marki. Wyłączenie tych umów/postanowień umownych z Działalności Sprzedaży Bezpośredniej nie będzie miało wpływu na możliwość kontynuacji prowadzania tej działalności przez D\`(...)\`, z uwagi na fakt, iż w/w umowy/postanowienia umowne nie są immanentnie związane ze sprzedażą bezpośrednią i nie warunkują możliwości jej realizacji. Należy przy tym podkreślić, iż z przedmiotu Aportu nie zostaną wyłączone umowy/postanowienia umowne umów zawartych z klientami, które dotyczą sprzedaży bezpośredniej (w zakresie, w którym Spółce uda się uzyskać zgody kontrahentów na przeniesienie umów do D\`(...)\`).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w ramach planowanego Aportu do D\`(...)\` nie zostanie przeniesione zezwolenie na hurtową sprzedaż alkoholu. Jak zaznaczono powyżej, brak przeniesienia zezwolenia jest niezależny od Wnioskodawcy, ponieważ wynika z faktu, iż zgodnie z obowiązującym prawem decyzje administracyjne nie mogą zostać przeniesione do innego podmiotu. Brak przeniesienia zezwoleń nie powinien wywierać jednak większego wpływu na zdolność wydzielanej ZCP do kontynuowania działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej - istotnym jest bowiem przeniesienie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w oparciu o której można świadczyć usługi m.in. z zakresu sprzedaży bezpośredniej. W oparciu o ten zespół składników materialnych i niematerialnych D\`(...)\` powinien otrzymać własne zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu. Przed dokonaniem Aportu D\`(...)\` podejmie wszelkie niezbędne działania związane z otrzymaniem zezwoleń na sprzedaż hurtową alkoholu.

W świetle powyższych argumentów, należy stwierdzić, że brak przejścia na D\`(...)\` pojedynczych zobowiązań oraz niektórych umów (z uwagi na brak zgód kontrahentów), nie będzie miało znaczenia dla możliwości kontynuacji działalności prowadzonej przez Działalność Sprzedaży Bezpośredniej w spółce D\`(...)\`. W konsekwencji, istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, będące przesłanką zakwalifikowania Działalności Sprzedaży Bezpośredniej jako ZCP, nie powinno być kwestionowane.

Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie, który w wyroku z 9 października 2009 r., sygn. III SA/WA 674/09, podkreślił, że „z definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa”. NSA w wyroku z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09 (utrzymującym w mocy ww. wyrok WSA), wskazał ponadto, iż „trudno przy tym nie zgodzić się z konstatacją sądu, iż gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11, stwierdzając, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszę wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA również w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-605/13/LG, w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że „nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Działalność Sprzedaży Bezpośredniej cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym. W Spółce podjęta została uchwała zarządu na podstawie której został wyodrębniony Dział Sprzedaży Bezpośredniej. Spółka podjęła już odpowiednie kroki w celu utworzenia w obrębie swojej struktury formalnego Oddziału, który będzie stanowił Działalność Sprzedaży Bezpośredniej. Działalność Sprzedaży Bezpośredniej zostanie przed dokonaniem Aportu formalnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Oddział Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-856/12-4/MD, wskazał, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Działalność Sprzedaży Bezpośredniej stanowi odrębną działalność w ramach Spółki, do której przypisane zostały określone zadania i funkcje, które realizowane są przez konkretnych pracowników przypisanych tej działalności (w tym przez pracowników Wnioskodawcy oraz pracowników \`(...)\`, na podstawie w/w umowy o świadczenie usług z 1 stycznia 2010r.) W wyniku Aportu, część zakładu pracy przypisana do Spółki a związana z Działalnością Sprzedaży Bezpośredniej w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy zostanie przeniesiona do D\`(...)\`, a zatem pracownicy przypisani do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej przejdą do D\`(...)\`.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej w dacie Aportu będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN, wskazał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W Spółce wprowadzono odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, dzięki której istnieje możliwość alokowania do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej związanych z nią przychodów i kosztów. Dane dotyczące Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są prezentowane oddzielnie od danych dotyczących działalności Spółki w pozostałym zakresie.

Przychody Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są identyfikowane przy pomocy narzędzi kontrolingowych w postaci centrów zysków, natomiast koszty związane z tą działalnością są identyfikowane na podstawie struktury centrów kosztowych dla celów zarządczych. W taki sam sposób identyfikowane są zobowiązania i należności.

W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę (np. np. koszty ogólnego zarządu, IT, wsparcia finansowo-księgowego, windykacji, obsługi prawnej, kadr, ubezpieczenia, zapewnienia bezpieczeństwa w miejscu pracy) Spółka przypisuje koszty do Działu Sprzedaży Bezpośredniej na podstawie stosownych kluczy alokacji.

W konsekwencji, księgowość i dokumentacja finansowa Działalności Dystrybucji Bezpośredniej są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla tego działu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej okoliczności stanowią dowód na to, że Działalność Sprzedaży Bezpośredniej spełnia wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Spółki Działalności Sprzedaży Bezpośredniej i działalności prowadzonej przez Spółkę w pozostałym zakresie przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej należy sprzedaż piwa produkowanego przez Spółkę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów bezpośrednio do tradycyjnych kanałów sprzedaży takich jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również sprzedaż do H\`(...)\`.

Pozostała działalność Spółki (która nie zostanie przeniesiona w drodze Aportu do D\`(...)\`) obejmuje (i) produkcję, jak również (ii) sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych za pośrednictwem hurtowni, sklepów typu cash&carry, nowoczesnych sieci sprzedaży i poprzez eksport.

W rezultacie, warunek przeznaczenia Działalności Sprzedaży Bezpośredniej do realizacji określonych zadań gospodarczych jest również spełniony.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Działalność Sprzedaży Bezpośredniej umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej piwa produkowanego przez Spółkę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów za pośrednictwem tradycyjnych kanałów sprzedaży, jak również za pośrednictwem H\`(...)\` w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych jako Działalność Sprzedaży Bezpośredniej umożliwia samodzielne prowadzenie opisanej wyżej działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Przemawia za tym fakt, że działalność prowadzona jest poprzez jednostkę, która przed dokonaniem aportu zostanie wyodrębniona w ramach Spółki, a następnie zarejestrowana jako oddział Spółki w KRS. Działalność ta funkcjonuje niezależnie, posiada własnych pracowników alokowanych od wykonywania poszczególnych zadań związanych ze sprzedażą bezpośrednią, jak również korzysta z pracowników \`(...)\`, przydzielonych do realizacji zadań związanych ze sprzedażą bezpośrednią (na podstawie umowy o świadczenie usług z 1 stycznia 2010 r.) oraz dysponuje zespołem składników materialnych i niematerialnych (magazyny, składy, wyposażenie, meble, sprzęt, maszyny, pojazdy itd.), a także posiada własne źródła przychodów. Po dokonaniu Aportu będzie w stanie samodzielnie kontynuować wymienioną wyżej działalność w zakresie sprzedaży bezpośredniej w oparciu ojej własną strukturę organizacyjną.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że po dniu aportu Wnioskodawca lub inny podmiot może wykonywać (przez pewien okres po dokonaniu Aportu) na rzecz Działalności Sprzedaży Bezpośredniej odpłatne usługi niezbędne do nieprzerwanej realizacji przez Działalność Sprzedaży Bezpośredniej swoich zadań (w szczególności usługi związane z zarządzaniem, IT, wsparciem finansowo-księgowym, windykacją, obsługą prawną, kadrami, ubezpieczeniem, zapewnieniem bezpieczeństwa w miejscu pracy). Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że powyższe funkcje administracyjno-biurowe nie muszą być wykonywane wyłącznie i samodzielnie przez przedsiębiorcę, ale mogą być zlecane zewnętrznym usługodawcom (w tym przypadku Spółce lub innemu podmiotowi) - co jest zgodne z powszechną praktyką rynkową. Należy ponadto zauważyć, że w ramach wydzielenia Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, do tej działalności przydzielony został stosowny personel odpowiedzialny za poszczególne zadania, który zostanie przejęty przez D\`(...)\` w ramach aportu ZCP i będzie koordynował usługi świadczone przez Spółkę w poszczególnych zakresach.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych – np. w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-998/11-2/DG, w której organ podzielił argumentację wnioskodawcy, że „na klasyfikację transakcji nie ma wpływu fakt iż nie dochodzi do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających z B. Oddział w Polsce do F. (takich jak np. pełna obsługa kadrowa czy księgowa). Okoliczność ta jest zdaniem Wnioskującego podyktowana dążeniem do uniknięcia powielania odpowiednich, istniejących już w F. funkcji. Ograniczenia w tym zakresie nie podważają, zdaniem B. Oddział w Polsce, zasadności twierdzenia o możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, między innymi z tego powodu, iż równocześnie w ramach transakcji dochodzi do transferu płynności finansowej (gotówki), która byłaby wystarczająca do potencjalnego zakupu usług outsourcingowych zapewniających realizację przedmiotowych funkcji”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym „pozostałe funkcje pomocnicze do działalności wytwórczej, w szczególności w zakresie księgowości, służb sprzedażowych, obsługi administracyjnej itp. zostaną zapewnione przez Dzierżawcę, albowiem nie mogą być one w sposób bezpośredni przypisane części działalności Spółki związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej. Należy jednak podkreślić, że powyższe nie pozbawia dzierżawionego zespołu składników cechy gospodarczej samodzielności, albowiem funkcje te nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i będą zapewnione po dokonaniu transakcji przez Dzierżawcę”. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r., sygn. IPPB5/423-910/13-2/MK.

Taki pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy na wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10, w którym sąd ten wyraził pogląd, iż „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej jest zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności zaś Działalność Sprzedaży Bezpośredniej:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  posiada organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniona funkcjonalnie);
4.  posiada zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że wydzielona Działalność Sprzedaży Bezpośredniej już posiada i w danie Aportu także będzie posiadała zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania, a D\`(...)\` jako podmiot otrzymujący Aport będzie miała zamiar oraz możliwość kontynuowania działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej w oparciu o otrzymane składniki majątku. Fakty te, zdaniem Wnioskodawcy, mają kluczowe znaczenie dla kwalifikacji Działalności Sprzedaży Bezpośredniej jako ZCP w rozumieniu updop i uptu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części traktuje się również wniesienie takiego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Takie stanowisko potwierdzone zostało m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-566/14/EJ, oraz
*   w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania Działalności Dystrybucji Bezpośredniej jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że wyodrębniona ze Spółki Działalność Sprzedaży Bezpośredniej stanowić będzie w dacie aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie Działalności Sprzedaży Bezpośredniej aportem do D\`(...)\` (wraz z przypisanymi do niego aktywami i zobowiązaniami) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uznanie części firmy Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest kwalifikowany jak dostawa towarów. Tym samym czynność aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest świadczeniem usług.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa tj. Działalność Dystrybucji Bezpośredniej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (i) produkcja, jak również, (ii) sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych, za pośrednictwem różnych kanałów sprzedaży, m.in. poprzez sprzedaż bezpośrednią, sprzedaż za pośrednictwem hurtowni i sklepów typu cash&carry, nowoczesne sieci sprzedaży i eksport.

Planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji działalności Spółki przez wyodrębnienie i przeniesienie do istniejącej spółki D\`(...)\` sp. z.o.o. (dalej: „D\`(...)\`”) działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej (dalej: „Działalność Sprzedaży Bezpośredniej”). Działalność Sprzedaży Bezpośredniej obejmuje sprzedaż piwa produkowanego przez Wnioskodawcę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów bezpośrednio do tradycyjnych kanałów sprzedaży takich jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również sprzedaż do hoteli, restauracji i kawiarni (dalej: „H\`(...)\`”).

Po wyodrębnieniu i przeniesieniu Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, działalność Wnioskodawcy będzie obejmował (i) produkcję, jak również, (ii) sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych poprzez sprzedaż do hurtowników, sklepów typu cash&carry, nowoczesnych sieci sprzedaży takich jak ogólnokrajowe sieci handlowe, w tym dyskonty oraz stacje benzynowe, eksport (działalność w tym zakresie nie zostanie przeniesiona do D\`(...)\`).

Wyodrębniona Działalność Sprzedaży Bezpośredniej zostanie wniesiona w drodze aportu (dalej: „Aport”) do D\`(...)\`. W zamian za wniesienie Aportu, D\`(...)\` wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez Spółkę.

Aktualnie, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej stanowi w ramach struktury Wnioskodawcy odrębną działalność. W szczególności, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej jest wyodrębniona w strukturze Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. W ciągu następnych kilku tygodni w Spółce zostaną podjęte działania w celu wzmocnienia tego wyodrębnienia (działania te są aktualnie podejmowane, w związku z czym pełne wyodrębnienie Działu Sprzedaży Bezpośredniej zostanie osiągnięte przed dokonaniem Aportu).

Działalność Sprzedaży Bezpośredniej jest wyodrębniona organizacyjnie – jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej, obejmujące w szczególności:

*   umowy handlowe z klientami związane ze sprzedażą i dystrybucją napojów;
*   kontakty biznesowe, specjalistyczną wiedzę związaną ze sprzedażą bezpośrednią, informacje związane z bazami klientów;
*   aktywa trwałe, w tym m.in. budynki (magazyny i składy), wyposażenie IT, telefony
*   zapasy;
*   umowy najmu budynków;
*   umowę inkasa gotówkowego z bankiem;
*   środki pieniężne i należności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej;
*   zezwolenia dotyczące sprzedaży hurtowej alkoholu;
*   zobowiązania i wierzytelności przypisane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, włączając zobowiązania z tytułu płatności dla dostawców i klientów oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży towaru klientom detalicznym.

Działalność Sprzedaży Bezpośredniej korzysta z aktywów, usług i funkcji, takich jak zarządzanie, wyposażenie i usługi w zakresie IT, wsparcie finansowo-księgowe, windykacja, obsługa prawna, kadry, ubezpieczenie, zapewnienie bezpieczeństwa w miejscu pracy. Usługi te są wspólne dla Działalności Sprzedaży Bezpośredniej i pozostałej działalności Spółki, która nie zostanie z niej wyodrębniona. W związku z tym, zidentyfikowano w jakim zakresie Działalności Sprzedaży Bezpośredniej korzysta z tych aktywów, funkcji i usług. Na podstawie ustaleń i w oparciu o odpowiedni klucz alokacji, została dokonana alokacja części kosztów związanych z ww. aktywami, funkcjami i usługami do Działu Sprzedaży Bezpośredniej.

Wyodrębnienie finansowe Działalności Sprzedaży Bezpośredniej istnieje już obecnie, przez możliwość alokowania do niej związanych z nią przychodów i kosztów. Dane dotyczące Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są prezentowane dla celów zarządczych oddzielnie od danych dotyczących działalności Spółki w pozostałym zakresie. Przychody Działalności Sprzedaży Bezpośredniej są identyfikowane przy pomocy narzędzi kontrolingowych w postaci centrów zysków, natomiast koszty związane z tą działalnością są identyfikowane na podstawie struktury centrów kosztowych dla celów zarządczych. W taki sam sposób identyfikowane są zobowiązania i należności.

Działalność Sprzedaży Bezpośredniej jest wyodrębniona funkcjonalnie – część zadań w ramach Działalności Sprzedaży Bezpośredniej jest obecnie realizowana przez pracowników \`(...)\` na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 1 stycznia 2010 r. Do zadań wykonywanych przez tych pracowników należy w szczególności przyjmowanie zamówień od klientów, logistyka (sortowanie, rozładunek, usługi magazynowe w magazynach Spółki, itd.), obsługa administracyjna procesu wystawiania faktur, itd. Pracownicy wewnętrzni przypisani ściśle do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej realizują zadania ze sprzedażą bezpośrednią w zakresie zarządzania i kontroli. Koszty wspólne dla Działalności Sprzedaży Bezpośredniej i pozostałej działalności Spółki są odpowiednio alokowane do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej.

W rezultacie, Działalność Sprzedaży Bezpośredniej dysponuje pracownikami (własnymi pracownikami oraz pracownikami \`(...)\` na podstawie ww. umowy o świadczenie usług), do których zadań należy sprzedaż piwa produkowanego przez Spółkę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów bezpośrednio do tradycyjnych kanałów sprzedaży takich jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również sprzedaż do H\`(...)\`. W oparciu o wszystkie wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne przydzielone do Działalności Sprzedaży Bezpośredniej, świadczone są usługi dystrybucji bezpośredniej dla Wnioskodawcy w sposób tożsamy jakby czynił to niezależny przedsiębiorca. Działalność Sprzedaży Bezpośredniej posiada również zdolność pełnienia wszystkich funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej niezależnie od działalności prowadzonej przez Spółkę w pozostałym zakresie.

Stwierdzić zatem należy, że opisana część przedsiębiorstwa – Działalność Sprzedaży Bezpośredniej  będąca zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Jak wyżej zaznaczono wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Biorąc natomiast pod uwagę aspekt wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego tego zespołu składników, jest ona niewątpliwie jednostką wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym przede wszystkim ze względu na charakter działalności jakiemu służy ten zespół składników, który może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania składających się na „Działalność Sprzedaży Bezpośredniej” i przeznaczonych do realizacji określonego zadania gospodarczego obejmuje sprzedaż piwa produkowanego przez Wnioskodawcę oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów bezpośrednio do tradycyjnych kanałów sprzedaży takich jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również sprzedaż do hoteli, restauracji i kawiarni, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż jak wynika z treści wniosku, odznacza się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport „Działalność Sprzedaży Bezpośredniej” jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym wyodrębniona ze Spółki Działalność Sprzedaży Bezpośredniej stanowić będzie w dacie aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie Działalności Sprzedaży Bezpośredniej (wraz z przypisanymi do niego aktywami i zobowiązaniami) aportem do D\`(...)\` nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Ponadto informuje się, że w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.