Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-291/15-5/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-25
Teza: obowiązek podatkowy - świadczenia medyczne finansowane przez NFZ, (nadwykonania)
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 maja 2015 r. (skutecznie doręczone 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych przez NFZ, zaakceptowanych przez NFZ do rozliczenia w ramach zawartej umowy po upływie miesiąca (roku) w którym świadczenia te zostały faktycznie wykonane – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych przez NFZ, zaakceptowanych przez NFZ do rozliczenia w ramach zawartej umowy po upływie miesiąca (roku) w którym świadczenia te zostały faktycznie wykonane.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.), będącym odpowiedzą na wezwanie z dnia 19 maja 2015 r. (skutecznie doręczone 22 maja 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut, zwane dalej "Wnioskodawcą" utworzony został na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 24 marca 1951 r. w sprawie utworzenia Instytutu (Dz. U. z 1951 r., nr 19, poz. 153) oraz Zarządzenia nr 21 Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 1984 r. w sprawie zmiany nazwy Instytutu (M.P. z 1984 r., nr 17, poz. 123). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ochrony na podstawie przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.). Do działalności Wnioskodawcy znajdują także zastosowanie przepisy ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 ze zm.).

Wnioskodawca na podstawie umowy zawieranej co roku z Narodowym Funduszem Zdrowia realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stosownie do przepisów ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U, z 2008 r. poz. 164, nr 1027 ze zm.). Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w sposób szczegółowy określa zasady rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych finansowanych ze środków publicznych. W umowie określone są rodzaje świadczeń (procedur) medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę, wartość każdego świadczenia (procedury) oraz limity ilości świadczonych usług opieki zdrowotnej. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej przewidzianych w umowie, Wnioskodawca wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które nie są przewidziane w umowie, tj. przekraczające limity wcześniej zakontraktowanych świadczeń na dany okres rozliczeniowy umowy. Świadczenia opieki zdrowotnej świadczone ponad limit przewidziany w umowie stanowią tzw. nadwykonania. Mając na uwadze profil działalności medycznej Wnioskodawcy wykonywane przez niego świadczenia medyczne z reguły mają na celu ratowania życia lub zdrowia lub dotyczą przypadków nagłych, wymagających udzielenia świadczenia bezpośrednio w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, tym samym stosownie do przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o wypłatę przez NFZ wynagrodzenia za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowie.

Dokumentowanie rozliczeń z NFZ z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych, realizowane jest za pośrednictwem elektronicznego systemu udostępnianego przez NFZ. W systemie tym Wnioskodawca tworzy raporty statystyczne z wykonanych świadczeń za dany okres rozliczeniowy (miesiąc). Raporty te poddawane są weryfikacji przez NFZ, której wynikiem jest zgoda na rozliczenie wykonanych świadczeń w części zaakceptowanej przez NFZ. W odniesieniu do świadczeń medycznych zaakceptowanych przez NFZ do rozliczenia za dany miesiąc, Wnioskodawca uzyskuje możliwość wygenerowania faktury VAT, wyłącznie do wysokości zaakceptowanego przez NFZ limitu świadczeń podlegających finansowaniu ze środków publicznych.

Zdarzają się zatem przypadki, że pomimo faktycznego wykonania świadczeń medycznych przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczonych pacjentów, Wnioskodawca nie posiada możliwości rozliczenia ich z NFZ, z uwagi na brak akceptacji płatności przez NFZ (w szczególności ze względu na przekroczenie przewidzianego w umowie zawartej z NFZ limitu wykonanych świadczeń w danym okresie rozliczeniowym). Równocześnie jednak możliwe jest, że w późniejszym czasie, w ramach jednego roku, lub nawet po upływie roku lub kilku lat, NFZ w wyniku ponownej weryfikacji raportów statystycznych składanych przez Wnioskodawcę, zaakceptuje płatność za świadczenia medyczne wykonane przez Wnioskodawcę w przeszłości. W takim przypadku elektroniczny system rozliczeniowy udostępniany przez NFZ umożliwia Wnioskodawcy wystawienie faktury VAT za wykonane w przeszłości świadczenia. Faktura w takim przypadku wystawiana jest z datą bieżącą, ale jako datę sprzedaży wskazuje na okres, w którym faktycznie wykonane zostało przez Wnioskodawcę świadczenie medyczne.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że z uwagi na świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, z którymi wiąże się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jak również usług, oraz usług w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje, Wnioskodawca zobowiązany jest do corocznego określenia proporcji, o której mowa w art. 91 Ustawy VAT.

W piśmie uzupełniającym z dnia 28 maja 2015 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że uznanie przez NFZ świadczeń zdrowotnych wykonanych ponad limit określonych w umowie (nadwykonań ) odbywa się na podstawie zawartych aneksów do umowy.

Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz 581 z późń. zm.) podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a Funduszem z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

Umowa ta określa w szczególności: rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej, zasady rozliczeń pomiędzy Funduszem a świadczeniodawcami oraz kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy. W związku z tym, co do zasady świadczenia są finansowane z Funduszu do wysokości limitów określonych umową. Natomiast możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową jest uzależnione od dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

Wobec powyższego, że to moment akceptacji przez Fundusz wykonanych świadczeń stanowi podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktur na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wynagrodzenia, które nie zostało zaakceptowane przez Fundusz.

Wnioskodawca przekazuje do NFZ szczegółową informację zawierającą wykaz wykonanych usług medycznych na rzecz pacjentów ubezpieczonych. Raporty statystyczne przekazywane są za pośrednictwem udostępnionego przez NFZ serwisu internetowego służącego do wspierania czynności administracyjnych związanych z realizacją umowy. Wnioskodawca przekazując statystyczny raport do Funduszu nie ma pewności jaką wartość zaraportowanych usług zatwierdzi Płatnik, nie jest możliwe zatem ustalenie należnego wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania stosownie do art. 29a. Po przekazaniu danych o wykonanych usługach medycznych oraz ich weryfikacji przez NFZ, Fundusz przekazuje Wnioskodawcy za pośrednictwem serwisu internetowego informację, w której wykazuje, które usługi (świadczenia, procedury) spełniają jego zdaniem warunki do ich sfinansowania przez Fundusz, a na których sfinansowanie Fundusz nie wyraża akceptacji. Na podstawie informacji o akceptacji usług, Wnioskodawca wystawia na rzecz Funduszu fakturę, opiewającą na kwotę, jaką NFZ zgadza się wypłacić. Wystawiona faktura jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Sporządzenie i przekazanie do NFZ raportów statystycznych jest końcowym etapem świadczenia usługi w ramach zawartej umowy. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za moment wykonania usługi dla celów stosowania art. 19a Ustawy VAT należy uznać moment, w którym Wnioskodawca otrzymuje za pośrednictwem serwisu internetowego NFZ informację o akceptacji usługi.

Powyższe stanowisko w ocenie Wnioskodawcy powinno mieć zastosowanie nie tylko w odniesieniu do procedur wykonanych w bieżącym okresie, ale również procedur wykonanych w poprzednich okresach, za które z różnych powodów NFZ nie akceptował raportów. We wszystkich tych przypadkach, bowiem, analogicznie jak w przypadku procedur wykonanych w bieżącym okresie rozliczeniowym kwota należna Wnioskodawcy jest znana dopiero w momencie otrzymania informacji o akceptacji usług i dopiero w tym momencie NFZ jest zobowiązany wypłacić wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych finansowanych przez NFZ, zaakceptowanych przez NFZ do rozliczenia w ramach zawartej umowy po upływie miesiąca (roku) w którym świadczenia te zostały faktycznie wykonane (między innymi „nadwykonania”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 Ustawy VAT obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 2 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawa VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. nie przewidywała szczególnych zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług ochrony zdrowia.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 19 Ustawy VAT został w całości uchylony i zastąpiony art. 19a, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w ust. 3 art. 19a Ustawy VAT przewidziane zostało dodatkowo, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., dla usług w zakresie ochrony zdrowia nie zostały przewidziane szczególne zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podstawę opodatkowania przepisy Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. definiowały jako obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, tj. kwotę należna z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 Ustawy VAT).

Z kolei począwszy od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy podkreślić, że zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w obowiązującym do końca 2013 r., definicja podstawy opodatkowania oparta była o pojęcie „kwoty należnej", tj. kwoty do której otrzymania uprawniony jest podatnik świadczący usługę w związku z jej wykonaniem na rzecz nabywcy.

W kontekście powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro w odniesieniu do wartości tzw. „nadwykonań”, tj. świadczeń zdrowotnych wykonanych na rzecz uprawnionych do ich otrzymania ubezpieczonych pacjentów, ale co do których umowa zawarta z płatnikiem, tj. Narodowym Funduszem Zdrowia nie gwarantuje Wnioskodawcy otrzymania zapłaty za wykonane świadczenia, bowiem przekraczają one przewidziane w umowie limity, pomimo faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę określonej usługi - świadczenia medycznego, nie występuje podstawa opodatkowania VAT, tj. kwota należna Wnioskodawcy od NFZ za wykonaną usługę finansowaną ze środków NFZ. W ocenie Wnioskodawcy, fakt istnienia pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ umowy, określającej wartość (cenę) poszczególnych świadczeń medycznych, nie może być rozumiany, jako określenie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za te świadczenia, bowiem kwotą należną Wnioskodawcy jest wyłącznie wartość zaakceptowanych przez NFZ świadczeń udzielonych przez Wnioskodawcę. W pozostałym zakresie, jakkolwiek wiadomym jest, jaka jest wartość świadczeń wykonanych przez Wnioskodawcę, to jednak brak akceptacji płatnika (NFZ) oznacza, że kwota ta nie stanowi sumy należnej Wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wykonania przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych w ramach umowy zawartej z NFZ, w odniesieniu do których płatnik (NFZ) nie zaakceptował ich rozliczenia np. z uwagi na przekroczenie limitów określonych w umowie z NFZ, wobec niewystępowania kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu wykonania usługi (obrotu), obowiązek podatkowy VAT powstaje dopiero w momencie zaakceptowania przez NFZ rozliczenia tych usług przez Wnioskodawcę, co potwierdzane jest odpowiednim zapisem w systemie elektronicznym, za pośrednictwem którego Wnioskodawca przekazuje do NFZ raporty statystyczne. Powyższe dotyczy zarówno stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r. jak i począwszy od 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, uwzględniającego stan prawny począwszy od 1 stycznia 2014 r. W zakresie stanu faktycznego uwzględniającego stan prawny obowiązujący do końca 2013 r. zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokumentujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy zawieranej co roku z NFZ realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stosownie do przepisów ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej. Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w sposób szczegółowy określa zasady rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych. W umowie określone są rodzaje świadczeń (procedur) medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę, wartość każdego świadczenia (procedury) oraz limity ilości świadczonych usług opieki zdrowotnej. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej przewidzianych w umowie, Wnioskodawca wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które nie są przewidziane w umowie, tj. przekraczające limity wcześniej zakontraktowanych świadczeń na dany okres rozliczeniowy umowy (nadwykonania). Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o wypłatę przez NFZ wynagrodzenia za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowie.

Dokumentowanie rozliczeń z NFZ z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych realizowane jest za pośrednictwem elektronicznego systemu udostępnianego przez NFZ. W systemie tym Wnioskodawca tworzy raporty statystyczne z wykonanych świadczeń za dany okres (miesiąc). Raporty te poddawane są weryfikacji przez NFZ, której wynikiem jest zgoda na rozliczenie wykonanych świadczeń w części zaakceptowanej przez NFZ. W odniesieniu do części świadczeń, pomimo faktycznego wykonania ich przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczonych pacjentów, Wnioskodawca nie posiada możliwości ich rozliczenia z uwagi na brak akceptacji przez NFZ (w szczególności ze względu na przekroczenie przewidzianego w umowie zawartej z NFZ limitu świadczeń w danym okresie rozliczeniowym) Jednak możliwe jest, że w późniejszym czasie, w ramach jednego roku lub nawet kilku lat, NFZ w wyniku ponownej weryfikacji raportów zaakceptuje płatność za świadczenia wykonane w przeszłości. Możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową jest uzależnione od dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem. Po przekazaniu danych o wykonanych usługach medycznych za pośrednictwem udostępnionego przez NFZ serwisu internetowego, Fundusz przekazuje Wnioskodawcy za pośrednictwem tego serwisu informację, w której wykazuje, które usługi (świadczenia, procedury) spełniają warunki ich sfinansowania. Na podstawie informacji o akceptacji usług, Wnioskodawca wystawia fakturę. Sporządzenie i przekazanie do NFZ raportów statystycznych jest końcowym etapem świadczenia usługi w ramach zawartej umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych przez NFZ, zaakceptowanych do rozliczenia w ramach zawartej umowy po upływie miesiąca (roku), w którym świadczenia te zostały faktycznie wykonane.

W świetle opisanego we wniosku zdarzenia, należy sięgnąć oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również do przepisów określających podstawę do żądania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za dokonywane przez niego świadczenia zdrowotne.

Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 581), podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu.

Zgodnie z art. 136 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określa w szczególności:

1.  rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej;
2.  warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej;
2a) sposób realizacji instrumentów dzielenia ryzyka, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, dotyczących danego leku albo środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego - w przypadku umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt 15 i 16;3.  wykaz podwykonawców oraz wymagania dla nich inne niż techniczne i sanitarne, określone w odrębnych przepisach;
4.  zasady rozliczeń pomiędzy Funduszem a świadczeniodawcami;
5.  kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy;
6.  zasady rozpatrywania kwestii spornych;
7.  postanowienie o rozwiązaniu umowy, które może nastąpić za uprzednim nie krótszym niż 3 miesiące okresem wypowiedzenia, chyba że strony postanowią inaczej;
8.  postanowienie o karze umownej w przypadku niezastosowania terminu i trybu określonych w pkt 7.

W związku z tym, co do zasady, świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową. Natomiast możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważana w konkretnej sytuacji wynikającej m.in. z dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie świadczenia medyczne wykonane przez Wnioskodawcę ponad określone w umowie limity – nie są objęte finansowaniem przez NFZ. Za wynagrodzenie nie mogą być uznane kwoty określone jako ceny poszczególnych świadczeń, gdyż kwoty takie do momentu zaakceptowania świadczeń przez NFZ nie są Wnioskodawcy należne i Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia na podstawie zawartej umowy. Świadczenia te nie wynikają ze stosunku prawnego między stronami, gdyż umowa takich świadczeń nie przewiduje. Wynagrodzeniem za świadczone usługi jest wyłącznie kwota z tytułu czynności wykonanych w ramach limitu określonego w umowie.

W tej sytuacji do czasu akceptacji przez NFZ świadczeń ponadlimitowych, nie są spełnione przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i nie występuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego artykułu. Dopiero moment akceptacji przez NFZ świadczeń wykonanych ponad określony limit stanowi podstawę do ustalenia dla nich wynagrodzenia i uznania jako odpłatne świadczenie usług na podstawie ww. przepisu.

Obowiązek podatkowy powstaje, stosownie do zasady ogólnej, sformułowanej w art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący usługę medyczną. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

W odniesieniu do świadczeń ponadlimitowych, tj. nadwykonań, jak już wyżej wskazano dopiero ich uznanie przez NFZ i ustalenie należnego wynagrodzenia na podstawie otrzymania pisemnej akceptacji poprzez udostępniony w tym celu przez NFZ serwis internetowy, skutkuje uznaniem tych świadczeń za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

W rezultacie w przypadku świadczeń medycznych wykonanych przez Wnioskodawcę ponad limity określone w umowie, zaakceptowanych przez NFZ do rozliczenia po upływie miesiąca (roku), momentem wykonania usługi, będzie moment zaakceptowania tych świadczeń przez NFZ za pośrednictwem udostępnionego w tym celu serwisu internetowego.

Tym samym obowiązek podatkowy dla świadczeń wykonanych ponad limity określone w umowie, powstanie, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania tych usług. Skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – wykonanie tych usług następuje w momencie akceptacji świadczeń przez NFZ – obowiązek podatkowy dla tych czynności winien być rozpoznany w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał informację o akceptacji ww. świadczeń przez NFZ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.