Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/2/SBA/11/246
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-02-07
Teza: W przypadku, gdy klient płaci ubezpieczenie jednorazowo za cały okres trwania umowy ubezpieczenia Spółka wystawia refakturę na rzecz klienta ze stawką właściwą dla umów ubezpieczenia tj. z zastosowaniem zwolnienia. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia refaktury (Spółka nie korzysta z usług ubezpieczenia, dokonuje odsprzedaży usług ubezpieczenia bez marży, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej a strony łączy umowa o odrębnym rozliczaniu usług ubezpieczeniowych niezależnie od umowy leasingu). W drugim przypadku, gdy klient płaci za usługę ubezpieczeniową w ratach, wówczas do raty ubezpieczenia doliczana jest marża. Rata ubezpieczeniowa stanowi w tym przypadku część składową raty leasingowej, pozostając w związku ze świadczoną usługą, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka prawidłowo wystawia na rzecz klienta fakturę VAT stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% dla całej świadczonej przez siebie usługi.
Słowa kluczowe: faktura; obrót; refakturowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008 r. nr IPPP1-443-1256/08-4/MP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającej za prawidłowe stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 1 lipca 2008 r.), w zakresie naliczania podatku od towarów i usług z tytułu obciążania leasigobiorców kosztami ubezpieczenia samochodów, zmienia ww. interpretację indywidualną z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek Spółki wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej naliczania podatku od towarów i usług przy obciążaniu leasingobiorców kosztami ubezpieczenia samochodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawiera jako finansujący umowy leasingu operacyjnego. Integralną częścią umów leasingu są ogólne warunki leasingu. Nabywając środek trwały będący przedmiotem leasingu, Wnioskodawca jako finansujący i właściciel zawiera umowy ubezpieczenia. Umowy ubezpieczenia zawierane są na okres 1 roku.

Wnioskodawca obciąża korzystających (strony umów leasingu) kosztami ubezpieczenia samochodów.

Odbywa się to w dwojaki sposób:

1.  w przypadku, gdy klient płaci ubezpieczenie jednorazowo za cały pierwszy rok trwania umowy ubezpieczenia, Wnioskodawca wystawia refakturę na rzecz klienta ze stawką VAT właściwą dla umów ubezpieczenia tj. z zastosowaniem zwolnienia,
2.  w przypadku, gdy klient życzy sobie, aby roczne ubezpieczenie rozłożyć mu na raty wówczas do raty ubezpieczenia doliczana jest marża. Przy rozłożeniu na 2 raty marża jest niższa, w przypadku 4 rat marża jest wyższa. W tym przypadku wystawiana jest faktura VAT na usługę ubezpieczeniową ze stawką VAT 22%.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy sposób postępowania odnośnie naliczania podatku od towarów i usług jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku pierwszym, klient obciążany jest jednorazowo na podstawie polisy ubezpieczeniowej i wystawionej faktury na rzecz Wnioskodawcy ze stawką zwolnioną właściwą dla usług ubezpieczeniowych.

Jest to typowa refaktura z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danego rodzaju usług. Refaktura ta jest odzwierciedleniem faktury pierwotnej. Wnioskodawca postępuje w powyższy sposób, gdyż uważa, że spełnione są następujące warunki:

*   przedmiotem refakturowania jest usługa,
*   z usługi tej nie korzysta podmiot na którego wystawiana jest pierwotna faktura, lecz podmiot trzeci,
*   odprzedaż tej usługi dokonywana jest po cenie zakupu,
*   w umowie pomiędzy kontrahentami jest zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności.

W przypadku drugim, gdy za usługę ubezpieczeniową klient płaci Wnioskodawcy w ratach doliczana jest marża. W tym wypadku Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na część raty doliczając swoją marżę i opodatkowując podatkiem VAT w wysokości 22%.

Wnioskodawca uważa, że doliczając własną marżę nie ma mowy o refakturowaniu usług. Finansowanie klienta skutkuje doliczeniem marży i czyni już zupełnie nowy rodzaj usługi, wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. Stąd też faktura VAT opodatkowana stawką 22% na całość usługi.

W dniu 12 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP1-443-1256/08-4/MP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjmując za punkt wyjścia stan faktyczny opisany we wniosku oraz biorąc pod uwagę przepisy art. 5, art. 8, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) uznał, iż ww. wskazane przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów, ani nie definiują pojęcia „refakturowania”. Jednak przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje wystawiania tzw. „refaktur” wtedy, gdy:

*   przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura,
*   odprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odprzedającego,
*   strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odprzedaży w drodze refakturowania. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Organ upoważniony stwierdził ponadto, że usługi w zakresie ubezpieczeń środków transportu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 66, co oznacza, że korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania podmiot może zwrócić się o wskazanie zaklasyfikowania i wydanie opinii interpretacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabywając środek trwały będący przedmiotem leasingu, jako finansujący i właściciel zawiera umowy ubezpieczenia. Kosztami ubezpieczenia Wnioskodawca obciąża korzystających (strony umowy leasingu). W przypadku, gdy klient płaci ubezpieczenie jednorazowo za cały okres trwania umowy ubezpieczenia Wnioskodawca wystawia refakturę na rzecz klienta ze stawką właściwą dla umów ubezpieczenia, tj. z zastosowaniem zwolnienia. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia refaktury (Wnioskodawca nie korzysta z usług ubezpieczenia, dokonuje odsprzedaży usług ubezpieczenia bez marży, a strony łączy umowa o odrębnym rozliczaniu usług ubezpieczeniowych niezależnie od umowy leasingu).

W drugim przypadku, gdy klient płaci za usługę ubezpieczeniową w ratach, wówczas do raty ubezpieczenia doliczana jest marża. W tym przypadku rata ubezpieczenia stanowi element cenotwórczy usługi leasingu, mamy bowiem do czynienia nie z refakturowaniem kosztów związanych z tą ratą, lecz z włączeniem jej wartości do wartości usługi świadczonej przez firmę leasingową. Rata ubezpieczeniowa stanowi w tym przypadku część składową raty leasingowej, pozostając w związku ze świadczoną usługą, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że Wnioskodawca prawidłowo wystawia na rzecz klienta fakturę VAT stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% dla całej świadczonej przez siebie usługi.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2008 r. nr IPPP1-443-1256/08-4/MP, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione było dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), podstawę opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniem spełnienia określonych przepisami warunków) zmniejsza się jedynie o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, a także zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Przepisy ww. ustawy w zakresie określania podstawy opodatkowania odpowiadają w swej istocie odpowiednim zapisom dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 ww. dyrektywy Rady określa, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast zgodnie z przepisem art. 78 ww. dyrektywy Rady do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla celów akapitu pierwszego litery b państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób tak szczegółowy jak dyrektywa 2006/112/WE jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podatnicy, o których mowa w art. 15 ww. ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę podatku i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 tej ustawy, sprzedażą jest również odpłatne świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej. Pokrycie zaś przez leasingobiorcę kosztów tego ubezpieczenia nie stanowi zapłaty za świadczoną usługę ubezpieczeniową, a jedynie zwrot kosztów poniesionych przez leasingodawcę, stanowiących jeden z elementów kalkulacyjnych usługi leasingu. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest leasingobiorca, a Wnioskodawca.

Koszty ubezpieczenia zatem, którymi obciążany jest korzystający z leasingu, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli leasingu.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W uzasadnieniu do tej uchwały NSA odpowiadając na pytanie: „czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – kwota należna z tytułu sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w szczególności w zdaniu trzecim art. 29 ust. 1 (Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym – tak jak w niniejszej sprawie – koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie nie wymieniono?, stwierdził, że „za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. (\`(...)\`) Przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu.”. Jak wskazał NSA za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości WE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank) oraz C-111/05 Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

Dodać należy, że stanowisko Ministra Finansów zajęte w niniejszej interpretacji zmieniającej interpretację indywidualną jest zgodne również z linią orzecznictwa prezentowaną przez wojewódzkie sądy administracyjne. Przykładami takich orzeczeń są: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1387/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1637/09.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. dotyczącego naliczania podatku od towarów i usług z tytułu obciążenia klienta kosztami ubezpieczenia przedmiotu leasingu, należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym usługa ubezpieczeniowa związana jest ściśle z usługą leasingu i służy zapewnieniu prawidłowego wykonania umowy leasingu.

Świadczenie usługi ubezpieczeniowej bez usługi podstawowej – usługi leasingu – nie miałoby racji bytu. Usługa ubezpieczenia nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy do lepszego wykonywania usługi zasadniczej. Dlatego też usługi te należy traktować jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą.

Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, usługę ubezpieczeniową nabył on sam, gdyż jest związana z usługą leasingu samochodu. Korzystający został obciążony, przez Wnioskodawcę, kosztami ubezpieczenia przedmiotu usługi podstawowej. Faktem bezspornym jest, iż usługa leasingu i usługa ubezpieczeniowa mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym odrębnie, jednak w przedstawionym przez Wnioskodawcę i rozpatrywanym stanie faktycznym dla celów podatku od towarów i usług, w związku z normą określoną art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te należy traktować jako jednolite, kompleksowe świadczenie.

W zaistniałym stanie faktycznym nie można zatem mówić o „odprzedaży”, refakturowaniu osobnej usługi ubezpieczeniowej. Bez znaczenia pozostaje również fakt obciążenia klienta kosztami ubezpieczenia jednorazowo czy w rozbiciu na raty (z marżą Wnioskodawcy). W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę w pkt 2 została podana właściwa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Nieprawidłowo jednakże stawka ta została zastosowana wyłącznie do usługi ubezpieczeniowej, a nie do całej faktycznie świadczonej usługi. Również faktury wystawiane na tą okoliczność nie powinny dokumentować wyłącznie usługi ubezpieczeniowej lecz kompleksową usługę leasingu, której usługa ubezpieczenia jest jedynie częścią składową.

Jak już bowiem wykazano powyżej w rozpatrywanej sprawie występuje jedna, główna usługa – leasingu, z którą powiązane jest świadczenie pomocnicze - ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Nie można w związku z tym dokonywać analizy ww. kompleksowego świadczenia, jako dwóch odrębnych i niezależnych usług, gdyż usługa pomocnicza - ubezpieczenia jest nierozerwalna z usługą podstawową - leasingu.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, w obu sytuacjach opisanych przez Wnioskodawcę, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający z leasingu, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli usługi leasingu. Tym samym faktura winna być wystawiona na całość świadczenia (usługę leasingu) a nie na poszczególne jego elementy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 12 września 2008 r. nr IPPP1-443-1256/08-4/MP, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

****