Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.71.2023.1.DR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-12
Teza: W zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych.
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; spółki-spółka akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług użyteczności publicznej w postaci usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

Od 1994 r. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przyszłości, celem „wyposażenia” Spółki w składniki majątkowe służące wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie przez jej akcjonariusza aportu/aportów, których przedmiotem będą różnego rodzaju składniki majątkowe zaliczane do tzw. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej także jako: składniki majątkowe stanowiące aport), w szczególności (m.in.):

1\. sieci wodociągowe, kanalizacyjne (sanitarne), sieci kanalizacji ogólnospławnej,

2\. przyłącza kanalizacji sanitarnej, przyłącza wodociągowe,

3\. zasuwy wodociągowe,

4\. kanały ogólnospławne,

5\. hydranty przeciwpożarowe,

6\. studnie rewizyjne

(itp.)

Poszczególne składniki majątkowe mające stanowić przedmiot planowanych aportów będą miały różną kwalifikację na gruncie prawa budowlanego, tj. będą kwalifikowane jako budowle, urządzenia budowlane itd. w zależności od rodzaju danego składnika majątkowego.

Nadmienić wypada, iż:

1\. akcjonariusz wnoszący aport jest i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2\. w ramach wnoszonego w przyszłości aportu/aportów dostawa poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem danego aportu, stanowić będzie czynność opodatkowaną bądź zwolnioną od podatku VAT w zależności od okoliczności faktycznych i prawnych związanych z danym składnikiem majątkowym;

3\. jak zaznaczono powyżej, wniesienie każdego aportu będzie wiązać się/skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, i następować będzie zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki oraz w trybie/trybach i w zgodzie z odrębnymi przepisami prawa, przede wszystkim przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn.zm.).

Pytania

Czy w razie zaistnienia w przyszłości przypadków wniesienia do Spółki – opisanego/opisanych w niniejszym wniosku – aportu/aportów i w związku z tym podwyższenia jej (tj. Spółki) kapitału zakładowego:

1\. przypadki te stanowić będą zdarzenia (czynności) podlegające opodatkowaniu podatkiem PCC?

2\. czy na Spółce ciążyć będzie wówczas obowiązek podatkowy w podatku PCC?

3\. czy Spółka obowiązana będzie wówczas do zapłaty podatku PCC w drodze/poprzez jego pobranie przez notariusza (jako płatnika)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 170 z późn. zm., dalej: ustawa o PCC) podatkowi podlegają umowy spółki. Przy czym, według pkt 2 ww. przepisu, podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (zastrzeżenie to nie znajduje/nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Przy czym, przepisy tej ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PCC).

Z kolei, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Wedle dalszych przepisów ustawy o PCC:

1\. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC);

2\. obowiązek podatkowy ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 ustawy o PCC);

3\. przy podwyższeniu kapitału zakładowego podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC);

4\. stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC);

5\. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego; płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o PCC).

Wskazać również trzeba, iż zgodnie z art. 301 § 2 KSH statut spółki akcyjnej powinien być sporządzony w formie aktu notarialnego, aczkolwiek podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu (art. 431 § 1 KSH). Oznacza to, iż zmiana statutu Spółki wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Podobnie, w przypadku podjęcia przez zarząd spółki akcyjnej – w granicach statutowego upoważnienia – uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, również wymagane jest jej powzięcie w formie aktu notarialnego (art. 446 § 1 w zw. z § 3 KSH).

Powracając na grunt przedstawionych powyżej przepisów ustawy o PCC, a w szczególności art. 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 3 pkt 2, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż podatek od czynności cywilnoprawnych (podatek PCC), jako podatek pośredni od gromadzenia kapitału, jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie prawa Unii Europejskiej. Obecnie owa harmonizacja determinowana jest przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 46, str. 11 z późn. zm.; dalej jako: Dyrektywa lub Dyrektywa Rady 2008/7/WE). Oznacza to, iż zakres obowiązującego w Polsce podatku PCC musi być zgodny z przepisami ww. Dyrektywy i nie może wykraczać poza ramy przedmiotowe z niej wynikające, ani też przepisy krajowe dotyczące tego podatku nie mogą naruszać zasad określonych mocą owej dyrektywy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, jedynie państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych („podatek kapitałowy”) może go w dalszym ciągu naliczać, jeżeli natomiast w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

Powoływany wyżej przepis Dyrektywy wprowadza tzw. klauzulę „stand still”, która w przedmiotowym przypadku sprowadza się do tego, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy (nie pobierały go) według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r., nie mogą go po tej dacie wprowadzić. Należy przy tym odnotować, że klauzulę „stand still” zawierała także poprzednio obowiązująca dyrektywa z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG).

Jak wspomniano już powyżej, polski podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy. Analiza przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o PCC może prowadzić do wniosku, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego wskutek wniesienia do (owej) spółki wkładu niepieniężnego (aportu) powinna podlegać opodatkowaniu PCC.

Jednakże podkreślenia w tym miejscu wymaga, że według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. wniesienie wkładu niepieniężnego było czynnością wyłączoną od opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC w ówczesnym brzmieniu – przepis ten stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Jak stanowił natomiast § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970), zwolnione od podatku VAT były wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Rozporządzenie to utraciło moc obowiązującą dnia 30 listopada 2008 r., przy czym w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego możliwe było stosowanie zwolnienie od podatku (na mocy § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2008 r., nr 212, poz. 1336).

W rezultacie – według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2006 r. (a więc dnia rozstrzygającego dla stosowania art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy wykluczającego wprowadzenie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych) wkłady niepieniężne (aporty) do spółek były zwolnione od podatku VAT, a jednocześnie podlegały wyłączeniu z opodatkowania PCC (jako czynność zwolniona z VAT).

Z dniem 1 stycznia 2007 r. (a więc po dniu 1 stycznia 2006 r.) art. 2 pkt 4 ustawy o PCC uległ zmianie - wprowadzono jego następujące brzmienie: „nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług (a), zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem (b): umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach; umowy spółki i jej zmiany; umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych”.

Zmiana ta spowodowała de facto objęcie opodatkowaniem PCC czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Przedstawiony skutek pozostawał aktualny po kolejnej nowelizacji art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, która weszła w życie 22 kwietnia 2010 r. (wprowadzono jego następujące brzmienie: nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług (a), zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem (b): umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych).

Należy zatem stwierdzić, że zmiany legislacyjne dokonane z dniem 1 stycznia 2007 r. i 22 kwietnia 2010 r. prowadzą do naruszenia zasady „stand still”, co z kolei prowadzi do wniosku, że przepisy Dyrektywy stoją na przeszkodzie opodatkowaniu PCC czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przede wszystkim wypada tutaj powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie siedmiu sędziów NSA) z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. II FPS 1/12), w której uznano i potwierdzono, że: „w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Ponadto, warto przytoczyć także np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3133/15), w którym sąd ten stwierdził, że „dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powodowała, że Rzeczpospolita Polska ponownie nałożyła podatek od czynności cywilnoprawnych na czynność prawną zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od tej daty pozostaje zatem w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG”.

Analogiczny pogląd został wyrażony także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1647/13, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2102/13.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na niezgodność przepisów ustawy o PCC z Dyrektywą uznać trzeba, że planowane w przyszłości podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z planowanym aportem/aportami nie będzie stanowiło zdarzenia (czynności) podlegającej opodatkowaniu podatkiem PCC. W konsekwencji na Spółce nie będzie wówczas ciążył obowiązek podatkowy w tym podatku i nie będzie ona obowiązana do zapłaty tego podatku w drodze/poprzez jego pobranie przez notariusza (inaczej: notariusz nie dokona pobrania podatku PCC jako płatnik z uwagi na brak zaistnienia zdarzenia podlegającego temu podatkowi, względem, którego notariusz pełniłby funkcję płatnika).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania _podatkiem_ od __czynności__ cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany**.**

W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

W myśl art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy:

Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy spółki – 0,5 %.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług użyteczności publicznej w postaci usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. W przyszłości, celem „wyposażenia” Spółki w składniki majątkowe służące wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie przez jej akcjonariusza aportu/aportów, których przedmiotem będą różnego rodzaju składniki majątkowe zaliczane do tzw. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Akcjonariusz wnoszący aport jest i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach wnoszonego w przyszłości aportu/aportów dostawa poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem danego aportu, stanowić będzie czynność opodatkowaną bądź zwolnioną od podatku VAT w zależności od okoliczności faktycznych i prawnych związanych z danym składnikiem majątkowych. Wniesienie każdego aportu będzie wiązać się/skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, i następować będzie zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki oraz w trybie/trybach i w zgodzie z odrębnymi przepisami prawa, przede wszystkim przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn.zm.).

Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej należy zwrócić uwagę, jakie skutki wniesienie tegoż aportu wywoła na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z jego aktualnym literalnym brzmieniem, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA:

z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro – jak wskazali Państwo we wniosku – w ramach wnoszonego w przyszłości aportu/aportów dostawa poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem danego aportu, stanowić będzie czynność opodatkowaną bądź zwolnioną od podatku VAT w zależności od okoliczności faktycznych i prawnych związanych z danym składnikiem majątkowym, to powyższa czynność (czynności) będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Państwa Spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. czynności.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem, została wydana wyłącznie dla Państwa. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem tylko Państwo mogą czerpać z wydanej interpretacji ochronę prawną. Stosownie do powyższego, jeżeli notariusz chciałaby otrzymać interpretację indywidualną dotyczącą jego obowiązków jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, to powinien złożyć odrębny wniosek i uiścić wymaganą opłatę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).