Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-74/16-3/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-30
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka może stosować obniżoną stawkę 8% VAT do dostawy wszelkim odbiorcom złożonych odczynników diagnostycznych, odpowiadających symbolowi PKWiU 20.59.52.0, powiązanemu z kodem CN 3822 00 00 - obejmującemu między innymi złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane?
Słowa kluczowe: odczynniki chemiczne; sprzedaż; statystyka-symbol statystyczny; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania obniżonej stawki VAT dla sprzedaży złożonych odczynników diagnostycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania obniżonej stawki VAT dla sprzedaży złożonych odczynników diagnostycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca: N. Spółka z o.o. będzie oferować do sprzedaży produkty firm X., Y., Z.,, które są złożonymi odczynnikami diagnostycznymi - znajdującymi zastosowanie zarówno w laboratoriach szpitalnych, w instytutach naukowych i uniwersytetach, a także w laboratoriach przyzakładowych przemysłu spożywczego oraz w laboratoriach badawczych, Sanepidu, weterynaryjnych, zarówno jednostek państwowych, jak i prywatnych. Oferowane produkty diagnostyczne umożliwiają przeprowadzenie badań, służących zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności, a co za tym idzie ochronie zdrowia i życia ludzkiego.

W celu zapewnienia skutecznej ochrony zdrowa publicznego, do obrotu handlowego nie mogą być bowiem wprowadzane ani same produkty zawierające zanieczyszczenia w ilościach przekraczających najwyższe dopuszczalne poziomy, ani mieszaniny tych produktów z innymi środkami spożywczymi. Produkty te nie mogą też być stosowane jako składniki innych środków spożywczych.

Istnieje szereg aktów prawnych, które określają wymagania stawiane żywności, paszom oraz surowcom używanym do ich produkcji. Są to m.in.

*   Dyrektywa 2003/89/WE (zmieniająca Dyrektywę 2000/12/WE) regulująca znakowanie obecności alergenów w środkach spożywczych i dozwolonych substancjach dodatkowych w krajach UE.
*   Dyrektywa 89/398/EWG dotycząca środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, których skład i przygotowanie musi być opracowane w specjalny sposób, aby zaspokoić szczególne wymagania żywieniowe specyficznych kategorii osób.
*   Zalecenie komisji z dnia 27 marca 2013 r. w sprawie obecności toksyn T-2 i HT-2 w zbożach i produktach zbożowych.
*   Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1126/2007 z dnia 28 września 2007 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1881/2006 ustalające najwyższe dopuszczalne poziomy niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych w odniesieniu do toksyn F. w kukurydzy i produktach z kukurydzy.
*   Recommendations Commission Recommendation of 27 march 2013 on the presence of T-2 and HT-2 toxin in cereals and cereal products.
*   Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1881/2006 z dnia 19 grudnia 2006 r. ustalające najwyższe dopuszczalne poziomy niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych.
*   Rozporządzenie Komisji (WE) nr 466/2001 z 8 marca 2001 r. ustalające najwyższe dopuszczalne poziomy dla niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych.
*   Rozporządzenie Komisji (WE) NR 2073/2005 z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie kryteriów mikrobiologicznych dotyczących środków spożywczych.
*   Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1441/2007 z dnia 5 grudnia 2007 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 2073/2005 w sprawie kryteriów mikrobiologicznych dotyczących środków spożywczych.
*   Rozporządzenie Komisji (UE) NR 365/2010 z dnia 28 kwietnia 2010 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 2073/2005 w sprawę kryteriów mikrobiologicznych dotyczących środków spożywczych odnośnie do pałeczek jelitowych w mleku pasteryzowanym i innych pasteryzowanych płynnych produktach mlecznych oraz Listeria monocytogenes w soli spożywczej.
*   Rozporządzenie Komisji (UE) NR 1086/2011 z dnia 27 października 2011 r. zmieniające załącznik II do rozporządzenia (WE) nr 2160/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady oraz załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2073/2005 w odniesieniu do salmonelli w świeżym mięsie drobiowym
*   Rozporządzenie Komisji (UE) NR 209/2013 z dnia 11 marca 2013 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 2073/2005 w odniesieniu do kryteriów mikrobiologicznych dotyczących kiełków i zasad pobierania próbek z tusz drobiowych i świeżego mięsa drobiowego.

Przekroczenie parametrów określonych w ww. aktach prawnych stanowi realne zagrożenie dla zdrowia, a nawet życia konsumentów i jednym z priorytetów producentów żywności, a także organów nadzorujących bezpieczeństwo żywności jest ciągły monitoring wspomnianych wskaźników, do których służą m.in. oferowane przez Spółkę złożone odczynniki diagnostyczne.

Spółka:

1.  Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  Sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka może stosować obniżoną stawkę 8% VAT do dostawy wszelkim odbiorcom złożonych odczynników diagnostycznych, odpowiadających symbolowi PKWiU 20.59.52.0, powiązanemu z kodem CN 3822 00 00 - obejmującemu między innymi złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, oferowane przez Spółkę złożone zestawy diagnostyczne mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania 8% stawką VAT z uwagi na ich zastosowanie m.in. w diagnostyce medycznej - mającej na celu profilaktykę oraz ochronę życia oraz zdrowia ludzkiego.

Powyższe produkty są klasyfikowane przez dostawców kodem CN 3822 00 000.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie objętych stawką tego podatku w wysokości 7%, „odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, dozowane odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż te objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe sklasyfikowane jako kod CN 3822 00 00” zostały objęte obniżoną stawką VAT, wówczas w wysokości 7%.

Identyczna obniżona stawka VAT na importowane towary określane kodem CN 3822 00 00 została podtrzymana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie objętych stawką tego podatku w wysokości 7%, które uchylało powyższe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 roku.

Następnie, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie uchyliło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., jednocześnie nadal wskazując, iż odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne sklasyfikowane do kodu CN 3822 00 00 są objęte obniżoną stawką VAT.

Również obecnie, w świetle obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2014 r. poz. 743) - odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne sklasyfikowani do kodu CN 3822 00 00 objęte są stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 8% w przypadku krajowej sprzedaży towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy.

Analiza wyjaśnień do Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej Isztar wskazuje, że stawką podatkową 8% objęte są po pierwsze: testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, a po drugie: wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika 3 do ustawy VAT.

Zgodnie z ww. Załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej ustawa VAT), stanowiącym: Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, w pozycji 86 są wymieniane złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne (symbol PKWiU 2008: ex 20.59.52.0).

W oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 5a ustawy stanowi, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT, powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W tym miejscu należy przypomnieć, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi) środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie sprzedawca i usługodawca posiada wszystkie informacje, niezbędne do właściwego zaliczenia świadczonej usługi lub oferowanego towaru do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12e, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ustawodawca w pozycji 86 załącznika nr 3, wymienił towary zgrupowane pod symbolem PKWiU - ex 20.59.52.0, tj. pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane – wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji.

Ponieważ jednak symbol 20.59.52.0 w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT zawiera dodatkowe oznaczenie „ex" oznaczające że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy VAT, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Obniżona stawka podatku VAT w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do towarów wymienionych w tym grupowaniu po myślniku, i będzie obejmować - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji.

A contrario w przypadku towarów nie będących testami lub odczynnikami o charakterze diagnostycznym i medycznym, znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku. Tak więc warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 8% jest medyczny charakter przedmiotowych testów i odczynników diagnostycznych. Opodatkowaniu obniżoną stawką podatku podlegają bowiem wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne medyczne.

Ustawa o podatku od towarów usług nie definiuje pojęcia „medyczne", wobec tego zbiór ten należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętymi regułami, wskazanymi w słowniku języka polskiego.

Zgodnie z definicją ze Współczesnego Słownika Języka Polskiego (wyd. Langendscheidt), „medyczny" oznacza mający związek z medycyną. ,,Medycyna" zaś oznacza naukę poświęconą ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz, 679 z późn. zm.), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;
4.  regulacji poczęć,

których zasadnicze, zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Uwzględniając powyższe definicje stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę określenie „medyczne” w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych (poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy) oznacza, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku podlegają wyłącznie ww. towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego (vide: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP3/443-1328/14/AŚ z dnia 16 lutego 2015 r.).

Ww. przepisy stanową implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu z podatku podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Jednakże wyjaśnienia tego pojęcia należy szukać w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Podobnie w sprawie C-76/99 TSUE stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca.

W wyroku w sprawie dAmbrumenil C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych czy też paramedycznych, lecz jedynie „zapewnienie opieki medycznej”. Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz jeżeli to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych.

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Jeżeli usługi medyczne, nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych, (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). Por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPP2/443-1097/14-4/RR z dnia 12 lutego 2015 r.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca oferuje złożone zestawy diagnostyczne, służące profilaktyce a w konsekwencji zachowaniu i ratowaniu zdrowia i życia, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ww. zestawy diagnostyczne, przeznaczone są do sprzedaży niezależnej, jako oddzielne pozycje zakupowe (nie są powiązane z konkretnymi usługami świadczonymi przez Stronę), zestawy są przekazywane do podmiotów wykonujących działalność leczniczą, podmiotów wykonujących działalność diagnostyczną, podmiotów zlecających wykonanie badań i ekspertyz.

W tym miejscu warto podkreślić, że jak rozstrzygnięto w interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPP2/443-787/12-4/AD z dnia 09 listopada 2011 r. użyte przez ustawodawcę określenie „medyczne” w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych (poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy) oznacza, iż opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku podlegają wyłącznie ww. towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego. Oznacza to, że spośród pożywek do hodowli mikroorganizmów jako testy i odczynniki diagnostyczne wyłącznie te o charakterze medycznym, tj. związane z ochroną zdrowia ludzkiego korzystają z obniżonej 8% stawki podatku. Jednakże w poz. 105 załącznika nr 3 ustawy (będącego wykazem towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką 8%), bez względu na symbol PKWiU wymieniono wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Zatem przedmiotowe towary w tej części w jakiej nie mogą korzystać z obniżonej stawki na podstawie poz. 86 załącznika nr 3 - korzystają ze stawki 8% na podstawie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Ta linia interpretacyjna zbieżna jest z poglądami sędziów Trybunału Sprawiedliwości UE wskazującymi, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Zgodnie z orzeczeniem w sprawie Unterpertinger C-212/01: celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną. W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza: analizy laboratoryjne, których wykonanie (\`(...)\`) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

Tym samym, badanie diagnostyczne mające na celu zapobieżenie, ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało preferencji w podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że złożone odczynniki diagnostyczne oferowane przez Wnioskodawcę jako związane z ochroną zdrowia ludzkiego, bez względu na status odbiorcy (czy będzie nim laboratorium szpitalne czy laboratorium inspekcji sanitarnej lub weterynaryjnej) korzystają z obniżonej 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy.

Za taką wykładnią opowiada się ustawodawstwo UE, które sprzeciwia się różnicowaniu wysokości stawki VAT w ramach rodzajowo tego samego bądź podobnego asortymentu towarowego z uwagi na konieczność zapobieżeniu zakłócenia neutralności systemu podatku od wartości dodanej.

Na temat znaczenia zasady neutralności fiskalnej (wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT) również wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

*   W wyroku z 11 października 2001 r. C-267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de Lenregistrement et des Romains uznano, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane są podobne lub konkurencyjne względem siebie usługi.
*   W wyroku z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie w świetle VAT podobnych towarów i świadczenia usług pozostających ze sobą w stosunku konkurencji. Trybunał podkreślił również, że zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce VAT.

Wśród orzeczeń polskich sądów administracyjnych odnoszących się do zasady neutralności fiskalnej na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12) w którym wskazano: przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Taką regulacją ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi.

Podobnie w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12) NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT.

Tożsamo wywiedziono w najnowszym wyroku z dnia 16 listopada 2015 r. o sygn. FSK 759/14 uznając, że podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (\`(...)\`) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Stanowisko takie aprobuje również Ministerstwo Finansów - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013 r. nr IPPP3/443-1207/12-2/SM wskazano: odnosząc się do wskazanej zasady neutralności podatkowej wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.

Pojęcie podobieństwa towarów, nierozerwalnie łączące się z zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT ani w przepisach UE. Wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie Trybunał uznając, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Z takiej interpretacji, jak również z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski:

1.  dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02),
2.  domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02),
3.  przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok Trybunału z 17 lutego 1976 r. w sprawie C-45/75 i z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93),
4.  jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów — ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z 4 marca 1986 r. w sprawie C-243/84).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) zwanej dalej: PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W tym miejscu należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie oferować do sprzedaży produkty firm X., Y., Z.,, które są złożonymi odczynnikami diagnostycznymi - znajdującymi zastosowanie zarówno w laboratoriach szpitalnych, w instytutach naukowych i uniwersytetach, a także w laboratoriach przyzakładowych przemysłu spożywczego oraz w laboratoriach badawczych, Sanepidu, weterynaryjnych, zarówno jednostek państwowych, jak i prywatnych. Oferowane produkty diagnostyczne umożliwiają przeprowadzenie badań, służących zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności, a co za tym idzie ochronie zdrowia i życia ludzkiego.

W celu zapewnienia skutecznej ochrony zdrowa publicznego, do obrotu handlowego nie mogą być bowiem wprowadzane ani same produkty zawierające zanieczyszczenia w ilościach przekraczających najwyższe dopuszczalne poziomy, ani mieszaniny tych produktów z innymi środkami spożywczymi. Produkty te nie mogą też być stosowane jako składniki innych środków spożywczych.

Istnieje szereg aktów prawnych, które określają wymagania stawiane żywności, paszom oraz surowcom używanym do ich produkcji.

Spółka wskazała, że:

1.  Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  Sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Spółka może stosować obniżoną stawkę 8% VAT do dostawy wszelkim odbiorcom złożonych odczynników diagnostycznych, odpowiadających symbolowi PKWiU 20.59.52.0, powiązanemu z kodem CN 3822 00 00 - obejmującemu między innymi złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Ustawodawca w pozycji 86 załącznika nr 3, wymienił towary zgrupowane pod symbolem PKWiU – ex 20.59.52.0, tj. „Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane – wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów – wyłącznie dla farmacji”.

Ponieważ jednak symbol 20.59.52.0 w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT zawiera dodatkowe oznaczenie „ex” oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy VAT, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Obniżona stawka podatku VAT w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do towarów wymienionych w tym grupowaniu po myślniku, i będzie obejmować – wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów – wyłącznie dla farmacji.

Zatem obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie wyłącznie do wyrobów wymienionych w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do VAT po myślniku, a więc do testów i odczynników diagnostycznych, medycznych (o charakterze medycznym). A contrario w przypadku towarów nie będących testami lub odczynnikami diagnostycznymi, medycznymi znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku.

Tak więc warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 8% jest medyczny charakter przedmiotowych testów i odczynników diagnostycznych. Opodatkowaniu obniżoną stawką podatku podlegają bowiem wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne medyczne.

Ustawa o podatku od towarów usług nie definiuje pojęcia „medyczne”, wobec tego pojęcie to należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego (wyd. Langendscheidt) „medyczny” oznacza mający związek z medycyną. „Medycyna” zaś oznacza naukę poświęconą ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką.

Uwzględniając powyższe definicje stwierdzić należy, że użyte przez ustawodawcę określenie „medyczne” w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych (poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy) oznacza, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku podlegają wyłącznie ww. towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego.

Reasumując, możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% dotyczy jedynie testów i odczynników diagnostycznych medycznych, nie zaś testów i odczynników diagnostycznych niemedycznych.

Tak więc warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 8% jest medyczny charakter przedmiotowych testów i odczynników diagnostycznych. Opodatkowaniu obniżoną stawką podatku podlegają bowiem wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne medyczne.

Wnioskodawca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazał, że będzie oferować do sprzedaży produkty firm X., Y., Z.,, które są złożonymi odczynnikami diagnostycznymi - znajdującymi zastosowanie zarówno w laboratoriach szpitalnych, w instytutach naukowych i uniwersytetach, a także w laboratoriach przyzakładowych przemysłu spożywczego oraz w laboratoriach badawczych, Sanepidu, weterynaryjnych, zarówno jednostek państwowych, jak i prywatnych. Oferowane produkty diagnostyczne umożliwiają przeprowadzenie badań, służących zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności.

Należy podkreślić, że badania służące zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności, nie są bezpośrednio związane z medycyną czyli z ochroną zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką.

Oczywiście badania służące zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności, w sposób pośredni mogą przyczynić się do ochrony zdrowia ludzkiego. Poprzez badanie parametrów żywności, do sprzedaży nie jest dopuszczana żywność, która może stanowić zagrożenie dla zdrowia ludzkiego.

Należy jednakże zauważyć, że w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT na końcu po myślniku zaznaczono, że obniżonej stawce podatku podlegają złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane – wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne – wyłącznie dla farmacji.

Farmacja jest to zespół nauk o lekach.

Natomiast nauką odrębną od farmacji jest bromatologia – nauka zajmujące się badaniem żywności: wartością odżywczą, składem chemicznym, zawartością składników odżywczych i antyodżywczych, strawnością i przyswajalnością przez organizm, zanieczyszczeniami, obecności mikroorganizmów. Ponadto bromatologia zajmuje się również higieną żywności w procesach produkcyjnych, przechowywaniu, przetwórstwie i obrocie. Bromatologia obejmuje również pochodzenie nowych źródeł żywności. Bada wpływ środowiska naturalnego na jakość płodów rolnych, kontroluje poziom zanieczyszczeń chemicznych i biologicznych, które dostają się do żywności z zewnątrz.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że pomiędzy medycyną - nauką poświęconą ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką, a bromatologią – nauką zajmującą się badaniem żywności, można postawić znak równości.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązująca obecnie klasyfikacja PKWiU z 2008 r. zawiera klucze powiązań pomiędzy kodami PKWiU z 2008 r. oraz kodami poprzedniej klasyfikacji PKWiU z 2004 r. Ponadto na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego został umieszczony klucz powiązań pomiędzy PKWiU z 1997 r., a PKWiU z 2004 r. Wprowadzenie kluczy powiązań pomiędzy poszczególnymi klasyfikacjami PKWiU miało na celu ułatwienie podmiotom dokonania prawidłowej klasyfikacji wyrobów i usług.

Będące przedmiotem pytania złożone odczynniki diagnostyczne, wg PKWiU 2008 zostały zaklasyfikowane do grupowania 20.59.52.0 - pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zgodnie z kluczami przejścia, do ww. grupowania zostały zakwalifikowane zarówno testy i odczynniki o zastosowaniu medycznym (24.66.42-10.60 w PKWiU z 1997 r.), jak również testy i odczynniki niemedyczne (24.66.42-10.90 w PKWiU z 1997 r.).

Zatem mając na uwadze zastosowanie kluczy powiązań wg PKWiU z 2008 r., grupowanie 20.59.52.0 obejmuje zarówno testy i odczynniki o zastosowaniu medycznym, jak również testy i odczynniki o zastosowaniu pozamedycznym.

Powyższe rozróżnienie znajduje swoje odzwierciedlenie w treści poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy, gdzie obniżoną stawką podatku objęto jedynie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne – wyłącznie dla farmacji, ex 20.59.52.0.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę odczynniki diagnostyczne umożliwiające przeprowadzenie badań służących zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności nie mają charakteru medycznego.

Takie odczynniki diagnostyczne poprzez swoje zastosowanie w badaniu żywności mają jednoznacznie charakter niemedyczny.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu;
4.  fizjologicznego;
5.  regulacji poczęć

\-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do ust. 1 pkt 31 powyższego artykułu, przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego.

Uwzględniając powyższe definicje stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę określenie „medyczne” w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych (poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy) oznacza, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku podlegają wyłącznie ww. towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego.

Złożone odczynniki diagnostyczne, służące do badań służących zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności, nie służą ochronie zdrowia ludzkiego i nie mają statusu wyrobu medycznego, gdyż nie mają zastosowania u ludzi, więc nie mogą również korzystać z obniżonej stawki podatku na podstawie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, która zawiera wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Zatem złożone odczynniki diagnostyczne o zastosowaniu pozamedycznym, które zamierza sprzedawać Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, obecnie 23%, jako towary niewymienione w poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy oraz w pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy.

W opisanej sytuacji bez znaczenia jest to, jakim podmiotom są sprzedawane opisane złożone odczynniki diagnostyczne, gdyż o opodatkowaniu stawką podstawową podatku, decyduje niemedyczny charakter tych odczynników. Bez znaczenia jest również to, że niektóre podmioty, na rzecz których odczynniki są sprzedawane, wykonują również działalność leczniczą, gdyż opisane złożone odczynniki diagnostyczne, nie służą ochronie zdrowia ludzkiego lecz do badania żywności.

Należy podkreślić, że organ, co do zasady, zgadza się w pełni z tezami zawartymi w cytowanych przez Wnioskodawcę wyrokach TSUE dotyczących usług medycznych i świadczeń opieki medycznej. Jednakże w opisanej sprawie nie mamy w ogóle do czynienia z usługami opieki medycznej ani na rzecz opieki medycznej. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów jakim są złożone odczynniki diagnostyczne służące wyłącznie do przeprowadzenia badań, służących zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności, na etapie zanim ludzie będą mieli dostęp do tej żywności, co nie jest związane w żaden sposób z ochroną zdrowia ludzkiego i z badaniami przeprowadzanymi u ludzi. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z usługami związanymi z ochroną zdrowia ludzkiego.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że odczynniki diagnostyczne o charakterze pozamedycznym, które będzie sprzedawał Wnioskodawcą, są podobnym asortymentem do odczynników diagnostycznych medycznych mających bezpośrednie zastosowanie u ludzi. Nie sposób w opisanej sytuacji mówić o jakimkolwiek podobieństwu towarów i zastępowalności, gdyż odczynniki diagnostyczne medyczne (które nie będą przedmiotem dostaw Wnioskodawcy) mają kompletnie inne zastosowanie, zupełnie odmienne od zastosowania odczynników diagnostycznych pozamedycznych, (które będzie sprzedawał Wnioskodawca).

Wszystkie orzeczenia TSUE, sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zaprezentowane przez Wnioskodawcę, przyjęto jako element argumentacji Strony. Jednakże nie mają one zastosowania w sprawie niniejszej, gdyż dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), niż ten który jest przedmiotem Wniosku Strony.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym zapytaniem jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.