Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.74.2019.9.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży składników majątkowych związanych z działalnością Biznesu Przenoszonego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 22 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży składników majątkowych związanych z działalnością Biznesu Przenoszonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży składników majątkowych związanych z działalnością Biznesu Przenoszonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 22 kwietnia 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 kwietnia 2019 r. Spółki A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz B. zawarły umowę sprzedaży (ang. …), na podstawie której na poziomie globalnym zostało uzgodnione, że poszczególne spółki z grupy kontrolowanej przez A. („Grupa A.”) dokonają sprzedaży na rzecz wskazanych spółek z grupy kontrolowanej przez B. („Grupa B”) uzgodnione składniki majątkowe, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki z Grupy A.

W związku z powyższym porozumieniem (…) A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (lokalna spółka z Grupy A., „A.” lub „Zbywca”) oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (lokalna spółka z Grupy B., „B.” lub „Nabywca”) (wspólnie dalej zwani jako: „Wnioskodawcy”) w dniu 30 czerwca 2019 r. zawarły umowę sprzedaży aktywów i transferu pracowników (ang. (…) („Umowa”).

Przedmiotem Umowy była sprzedaż na rzecz B. części działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez A., obejmującej składniki majątkowe oraz związane z nimi zobowiązania („Biznes Przenoszony” oraz „Transakcja”), która została zdefiniowana jako działalność polegająca na badaniu, rozwoju, marketingu, sprzedaży oraz działaniach zmierzających do zapewnienia:

1.  zaangażowania pracowników, wraz z analizą porównawczą kultury pracy oraz powiązanymi usługami,
2.  usług rozwoju przywództwa oraz powiązanych produktów i usług, w zakresie w jakim są one świadczone przez określonych pracowników (oraz osoby zatrudnione na miejsce tych pracowników), w tym produktów i usług ukierunkowanych na kompetencje przywódcze oraz identyfikację i umiejscowienie liderów w danej organizacji (w tym opartych na narzędziach LEADer i DECODE), które oceniają osoby pod kątem posiadanych umiejętności przywództwa i które pomagają klientom rozwijać liderów o wysokim potencjale i budować plany sukcesji;
3.  działów zarządzania zasobami ludzkimi w zakresie oceny i doradztwa, w stopniu, w jakim te usługi są wykonywane przez pracowników, o których mowa powyżej (oraz osoby zatrudnione na miejsce tych pracowników), w tym również usług opartych na narzędziu HR Analyzer;
4.  usług doradczych w zakresie strategii kapitału ludzkiego, w stopniu, w jakim te usługi są wykonywane przez pracowników, o których mowa powyżej (oraz osoby zatrudnione na miejsce tych pracowników), w tym również usług opartych na zestawie narzędzi …, używanych w celu dostosowania programów talentów do celów biznesowych.
5.  Analytics team - zajmuje się przygotowywaniem i programowaniem badań dla klientów …, operacyjną obsługą projektów oraz procesem raportowania wyników badań. Realizacja badań wykonywana jest dla wszystkich krajów europejskich, gdzie …ma swoje zespoły konsultantów.

Zamknięcie Transakcji i przeniesienie Biznesu Przenoszonego na Nabywcę miało miejsce w dniu 30 czerwca 2019 r. Szczegółowy opis składników majątkowych przenoszonych na rzecz Nabywcę został przedstawiony poniżej w punkcie 3.

1.  Przedmiot działalności i struktura organizacyjna A. przed Transakcją

A. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. A. jest częścią Grupy A. świadczącej usługi w zakresie doradztwa i outsourcingu w obszarze zarządzania kapitałem ludzkim. Według umowy spółki A. podstawowym przedmiotem jej działalności jest:

1.  doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
2.  działalność związana z tłumaczeniami,
3.  działalność centrów telefonicznych (call center),
4.  przetwarzanie danych,
5.  działalność rachunkowo - księgowa,
6.  pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników,
7.  pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
8.  działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,
9.  działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat,
10.  działalność związana ze wsparciem oprogramowania.

Główne obszary działalności A. obejmują: systemy wynagrodzeń, zaangażowania, rozwoju przywództwa i zarządzania talentami, uwalniania potencjału organizacji, raportów i benchmarków oraz outsourcingu HR, usługi aktuarialne, usługi „wewnętrzne” w zakresie IT, administracji personalnej, finansów, zakupów i zarządzania ryzykiem dla innych spółek z Grupy A.

Siedziba A. znajduje się w \`(...)\`, gdzie zatrudnionych jest kilkudziesięciu konsultantów świadczących usługi w zakresie doradztwa personalnego, wycen aktuarialnych dla potrzeb zarządów i dyrektorów HR. Ponadto, A. posiada jedno biuro regionalne w \`(...)\`, gdzie zlokalizowane jest międzynarodowe centrum outsourcingowe i usług wspólnych Grupy A.

Biuro w \`(...)\` świadczy usługi na rzecz klientów zewnętrznych (spoza Grupy A.) („Klienci Zewnętrzni”). Natomiast biuro regionalne w \`(...)\` świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy A.. W tym zakresie wyłącznie zagraniczne spółki z Grupy A. będące odbiorcami usług outsourcingowych A. świadczą usługi na rzecz klientów zewnętrznych („Globalni Klienci Zewnętrzni”). Biuro w \`(...)\` świadczy zatem usługi na rzecz innych spółek z Grupy A., które to spółki świadczą usługi na rzecz Globalnych Klientów Zewnętrznych wykorzystując A. jako podwykonawcę dla części usług. Ponadto, część usług świadczonych przez biuro w \`(...)\` jest wykorzystywana na potrzeby wewnętrzne spółek z Grupy A. (tzw. usługi wspólne) oraz na potrzeby biura w \`(...)\`.

Świadczenie usług na rzecz spółek z Grupy A. odbywa się na podstawie ogólnej umowy ramowej zawartej przez A. z innymi spółkami z Grupy A. na szczeblu globalnym („Umowa Ramowa”). Poszczególne spółki z Grupy A. składają A. zlecenia (zamówienia) wykonania określonych usług („Zlecenia”). W związku z powyższym A. wystawia faktury za świadczone usługi na rzecz spółek z Grupy A.. Umowa Ramowa dotyczy całości działalności biznesowej A., a nie tylko działalności wykonywanej w ramach Biznesu Przenoszonego. W związku z Transakcją Umowa Ramowa nie wygasła i obowiązuje nadal w stosunkach pomiędzy A., a innymi spółkami z Grupy A. w zakresie pozostałej w A. działalności gospodarczej.

Zakres działalności A. w obu biurach w \`(...)\` i w \`(...)\` jest pogrupowany na 3 główne obszary biznesowe:

1.  Zarządzanie ryzykiem i ubezpieczeniami.
2.  Doradztwo i outsourcing HR.
3.  Świadczenie usług wspólnych.

W strukturze organizacyjnej A. w ramach poszczególnych obszarów działalności biznesowej (wskazanych powyżej) można wyróżnić podobszary, które z kolei dzielą się na departamenty, zgodnie z poniższym opisem:

1.  Zarządzanie ryzykiem i ubezpieczeniami

Obszar ten (…) obejmuje około 340 pracowników, świadczących usługi w zakresie zarządzania ryzykiem i administrowania ubezpieczeniami Klientów Zewnętrznych oraz Globalnych Klientów Zewnętrznych.

Obszar ten składa się z następujących departamentów: (…)

1.  Doradztwo i outsourcing HR

Obszar ten (A.) dzieli się na 2 podobszary, które dzielą się dalej na departamenty zajmujące się odrębnymi rodzajowo procesami: (…)

1.  Świadczenie usług wspólnych

Biuro regionalne w \`(...)\` pełni także funkcję centrum usług wspólnych Grupy A. w wielu dziedzinach m.in. IT, administracji personalnej, finansów, zakupów, zarządzania ryzykiem. Funkcje te są wykonywane w ramach obszaru działalności (…) w którym pracuje około 400 pracowników.

Obszar ten obejmuje 4 główne podobszary, które dzielą się na poszczególne departamenty: (…)

Powyższe obszary i podobszary działalności biznesowej wraz z poszczególnymi departamentami nie są wydzielone prawnie, ani w jakikolwiek inny formalny sposób, w strukturze A. (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury organizacyjnej A. na powyższe obszary i podobszary działalności biznesowej oraz departamenty nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych A. (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.).

Przedstawiona powyżej struktura organizacyjna A. wynika z wytycznych Grupy A., do której należy A., a dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy A.. Powyższy podział struktury wewnętrznej A. odzwierciedla funkcjonalny podział gałęzi biznesowych w globalnej strukturze Grupy A.

Funkcje wykonywane w ramach poszczególnych obszarów działalności biznesowej A. zostały zdefiniowane dla potrzeb globalnej działalności Grupy A. Dla każdej funkcji wykonywanej przez A. w ramach poszczególnych obszarów i podobszarów działalności biznesowej oraz departamentów, zgodnie z wytycznymi Grupy A., są opracowywane odrębne strategie, plany biznesowe, polityki zarządzania relacjami z klientem oraz budżety finansowe. Przy czym strategia rynkowa działalności A. jest opracowywana na szczeblu globalnym Grupy A., z uwagi na to, że A. jest podwykonawcą usług świadczonych przez inne spółki z Grupy A. na rzecz Globalnych Klientów Zewnętrznych. Z tym zastrzeżeniem, że strategia rynkowa działalności biura A. w \`(...)\` z uwagi na charakter jego działalności ma częściowo charakter lokalny.

Działalność poszczególnych obszarów i podobszarów działalności biznesowej oraz departamentów jest zarządzana przez przypisane do tych komórek osoby zarządzające, które raportują dane i informacje do ich bezpośrednich zagranicznych przełożonych, na szczeblu regionalnym lub globalnym zgodnie z globalną strukturą organizacyjną podziału funkcji w Grupie A.

Poszczególnymi departamentami kierują i zarządzają kierownicy departamentów. Kierownik departamentu raportuje sprawozdania z działalności departamentu, którym kieruje do lidera podobszaru działalności biznesowej, do której należy dany departament. Liderzy podobszarów raportują natomiast do lidera danego rodzaju działalności biznesowej, którzy raportują bezpośrednio do przełożonego na szczeblu regionalnym lub globalnym Grupy A.

Wszystkie informacje z poszczególnych obszarów i podobszarów działalności biznesowej oraz departamentów są raportowane według szablonu opracowanego przez Grupę A.

Struktury stanowisk pracowniczych w poszczególnych departamentach są różne z uwagi na inny tryb wykonywania pracy oraz inny profil kompetencyjny pracowników w poszczególnych departamentach A.. Pracownicy są przypisani na stałe do określonego departamentu oraz co do zasady wykonują pracę tylko na rzecz własnego departamentu. Jednakże możliwy jest transfer wewnętrzny pracownika pomiędzy departamentami w ramach procesu rekrutacji wewnętrznej prowadzonego przez dział HR i po uzgodnieniu z przełożonymi poszczególnych departamentów.

Żaden z obszarów, podobszarów a także departamentów działalności biznesowej nie jest wydzielony ze struktury finansowej i księgowej A. Dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej system księgowy i finansowy A. jest prowadzony w taki sposób, że jest możliwe przypisanie kosztów i przychodów do poszczególnych departamentów. Tym samym jest także możliwe przypisanie odpowiednio do departamentów składających się na Biznes Przenoszony, kosztów oraz przychodów związanych transakcjami dokonywanymi w ramach Biznesu Przenoszonego. Dodatkowo jest możliwe wydzielenie salda należności handlowych dotyczących danego departamentu wraz z odpisem na przeterminowane należności oraz części rezerw osobowych (na nagrodę roczną, urlopy). Powyższe aktywa są możliwe do wydzielenia tylko dla celów zarządczych.

Każdy departament ma swój budżet, który jest kontrolowany na poziomie zespołów wykonujących dany rodzaj procesu (usługi) na rzecz wielu klientów.

1.  Przedmiot Transakcji

Jak wskazano na wstępie Transakcja polegała na sprzedaży przez A. na rzecz Nabywcy Biznesu Przenoszonego poprzez:

1.  przejęcie przez B. w ramach instytucji przejścia zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dotychczasowych pracowników A. - pracowników przypisanych do departamentów wchodzących w skład Biznesu Przenoszonego.
2.  przeniesienie na rzecz B. własności składników majątkowych związanych z wykonywaniem funkcji A. w ramach Biznesu Przenoszonego, obejmując: (i) kilkadziesiąt kontraktów sprzedażowych, (ii) saldo należności handlowych oraz (iii) rezerw osobowych.
3.  przeniesienie na rzecz B. ewidencji i akt personalnych pracowników przejmowanych przez B. ;
4.  przeniesienie proporcjonalnej części środków oraz zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie 44 768,99 PLN związanej z działalnością Biznesu Przenoszonego.

W ramach Transakcji wśród pracowników przypisanych do Biznesu Przenoszonego, które przeszły na B. były trzy osoby pozostające z A. do dnia Transakcji w stosunku cywilnoprawnym (umowy zlecenia), a nie zatrudnione na umowę o pracę.

Działalność Biznesu Przenoszonego zlokalizowana była w obu biurach. W biurze w \`(...)\` była zlokalizowana działalność zespołu świadczącego usługi doradcze głównie na rynku polskim. Natomiast w \`(...)\` był zlokalizowany (…), który wspiera także zespół konsultantów w biurze w \`(...)\` oraz inne spółki z Grupy A.

1.  Aktywa i Zobowiązania wyłączone z Transakcji.

W ramach transakcji nie zostały przeniesione na Nabywcę:

1.  urządzenia IT (laptopy, serwery, telefony itp.),
2.  wyposażenie biura (meble itp.),
3.  kontrakty zakupowe,
4.  kontrakty najmu powierzchni biura,
5.  zobowiązania.

1.  Funkcjonowanie Biznesu Przenoszonego w ramach A. przed Transakcją Biznes Przenoszony przed dniem Transakcji w strukturze organizacyjnej oraz księgowej A. funkcjonował w następujący sposób:
    *   Biznes Przenoszony nie był wydzielony prawnie w strukturze A. (nie stanowił on lub grupy tworzących go departamentów osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury organizacyjnej A. przedstawiony powyżej w opisie stanu faktycznego nie wynikał również formalnie z dokumentów statutowych A. (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.). Podział struktury A. wynikał z wytycznych Grupy A. do której należy A., a dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy A.
    *   Biznes Przenoszony nie posiadał własnych pracowników świadczących wsparcie w zakresie tzw. usług wspólnych - HR, IT, prawnych oraz finansowych i księgowych, z wyłączeniem osoby odpowiedzialnej za funkcję (…). Korzystały one ze wsparcia pracowników zatrudnionych w ramach działu A. Service Corporation, który pełni funkcję centrum usług wspólnych Grupy A. w wielu dziedzinach m.in. IT, administracji personalnej, finansów, zakupów, zarządzania ryzykiem. Stąd w ramach Transakcji do Biznesu Przenoszonego włączeni zostali pracownicy, wcześniej niezatrudnieni w ramach tej działalności.
    *   Pracownicy przypisani do departamentów składających się na Biznes Przenoszony wykonywali prace wyłącznie na potrzeby swoich departamentów i nie wykonywali czynności zastrzeżonych dla pracowników przypisanych do innych departamentów, natomiast w ramach wyjątków mogły mieć miejsce sytuacje, gdzie pracownicy przypisani do departamentów składających się na Biznes Przenoszony wykonywali prace na rzecz innych departamentów.
    *   Pracami poszczególnych departamentów Biznesu Przenoszonego kierowali i zarządzali kierownicy departamentów. Kierownicy departamentów raportowali sprawozdania z działalności departamentów, które kierowali do lidera podobszaru Biznesu Przenoszonego. Liderzy podobszaru raportowali natomiast do lidera danego rodzaju działalności biznesowej na (…) i (…), który raportował bezpośrednio do przełożonego na szczeblu regionalnym lub globalnym Grupy A.
    *   Biznes Przenoszony, jak również poszczególne departamenty go tworzące nie były formalnie wyodrębnione ze struktury finansowej i księgowej A.
        *   Dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej system księgowy/finansowy A. był prowadzony w taki sposób, iż było możliwe przypisanie do Biznesu Przenoszonego, w tym odpowiednio do departamentów tworzących kosztów oraz przychodów związanych z transakcjami dokonywanymi w ramach Biznesu Przenoszonego.
        *   Należności handlowe dotyczące działu T byty osobno raportowane dla celów wewnętrznych;
        *   Inne pozycje bilansowe takie jak pozostałe należności, zobowiązania grupowe, należności i zobowiązania z tytułu podatków nie były automatycznie przypisywane do Biznesu Przenoszonego i traktowane były wspólnie dla całej grupy A.
        *   Środki trwałe, które były funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności w ramach Biznesu Przenoszonego nie były odrębnie przypisane do Biznesu Przenoszonego (w tym odrębnie do departamentów tworzących odpowiednio).
        *   A. nie używał także odrębnego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń finansowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego. Rozliczenia te, podobnie jak rozliczenia związane z pozostałymi obszarami działalności A. były realizowane z tych samych rachunków bankowych.
        *   Departamenty wchodzące w skład obszarów działalności A. miały własne budżety, które były kontrolowane na poziomie zespołów wykonujących dany rodzaj procesu (usługi) na rzecz wielu klientów.
        *   Koszty działów usług wspólnych takich jak HR, Finanse, IT itp.: były alokowane do poszczególnych departamentów wchodzących w skład spółki A. na podstawie uzgodnionego klucza alokacyjnego.
        *   Wynagrodzenie za usługi świadczone przez departamenty wchodzące w skład regionalnego centrum usług wspólnych na rzecz spółek z Grupy A. było kalkulowane metodą koszt plus w oparciu o bazę kosztową przeliczaną na podstawie czasu spędzonego na rzecz klienta. A. wystawiał odrębne faktury za usługi świadczone na poszczególne spółki z Grupy A..
        *   Wynagrodzenie działu konsultantów było osobno negocjowane przez ten dział z klientami zewnętrznymi lub innymi spółkami z Grupy A..
        *   Zobowiązania wynikające z umów z dostawcami wspólnymi dla całego A. a związane bezpośrednio z działalnością Biznesu Przenoszonego dla potrzeb zarządczych były alokowane do departamentów składających się na Biznes Przenoszony według klucza FTE (liczby pracowników pracujących na pełnym etacie na projekcie) lub według generał total expense (ogólnych kosztów), natomiast dla potrzeb refakturowania kosztów na inne spółki z Grupy A. zobowiązania te były alokowane według klucza FTE.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabywca kontynuuje działalność Zbywcy.

Do działalności w zakresie Biznesu Przenoszonego prowadzonej przez Zbywcę konieczne było korzystanie z licencji na oprogramowanie czy też know-how, z których Zbywca korzystał na podstawie umów zawartych z zagranicznymi spółkami z grupy A. Wskazane powyżej licencje, jak również know- how nie wchodziły w skład Biznesu Przenoszonego na rzecz Nabywcy (nie przeszły na Nabywcę). Jednakże w ramach globalnej umowy (…) zawartej pomiędzy spółkami A. i B. z dnia 14 kwietnia 2019 r. licencje i know-how zostały zbyte na rzecz B., a nie na Nabywcę. Ponadto, do prowadzenia działalności za pomocą Biznesu Przenoszonego konieczne było zawarcie przez Nabywcę nowych umów najmu biura, jak również umów na obsługę księgowo-podatkową i kadrową (takie umowy nie wchodziły w skład Biznesu Przenoszonego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne składające się na Biznes Przenoszony sprzedany przez A. na rzecz B. w ramach Transakcji na podstawie Umowy nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  W konsekwencji, czy prawidłowe jest stanowisko, że sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Biznes Przenoszony na rzecz B. nie została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług („VAT”) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne składające się na Biznes Przenoszony sprzedany przez A. na rzecz B. w ramach Transakcji na podstawie Umowy nie stanowią ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Biznes Przenoszony na rzecz B. nie została wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

1.  Uzasadnienie stanowiska Nabywcy i Zbywcy

(a) Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca w powołanym przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w \`(...)\` w wyroku z dnia 6 października 2009 r. o sygn. III SA/Wa 368/09 „transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-234/16-4/AD, w której organ ten stwierdził, że „pojęcie »transakcja zbycia« należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu »dostawa towarowe, w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. »zbycie« obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem ja k właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)".

Wykładnia terminu użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma natomiast kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Zbywcy i Nabywcy, gdyż rozstrzyga o podleganiu dokonanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC.

Stąd organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminu zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja sprzedaży składników majątkowych składających się na Biznes Przenoszony na rzecz B. będzie dotyczyła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstw a czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstw a lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA” ) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

(b) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 1:

Należy wskazać, że definicja pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje jedynie w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstw o samodzielnie realizujące te zadania. Analiza regulacji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT, lecz posłużył się definicjami przyjętymi na gruncie podatków dochodowych (art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 5a pkt 4 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)). Okoliczność ta pozwala zatem uwzględnić przy interpretacji przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wypracowany na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle ustawy o VAT, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki: (i) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań); składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych; (ii) zespół ten jest (a) organizacyjnie i (b) finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; (iii) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

1.1. Istnienie zespołu składników przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku sprzedanych przez A. na rzecz B. w ramach Transakcji na podstawie Umowy składników majątkowych składających się na Biznes Przenoszony nie mamy do czynienia ze zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który spełniałby wymagania określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż składniki materialne i niematerialne składające się na przenoszony w ramach Transakcji Biznes Przenoszony to wyłącznie kontrakty z kilkudziesięcioma klientami, część sald należności handlowych, pracownicy, część rezerw osobowych oraz część środków i zobowiązań z tytułu ZFŚS. Co więcej, w ramach Transakcji nie zostało przeniesionych szereg aktywów materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Biznesu Przenoszonego w ramach A. W szczególności:

*   B. w ramach tej Transakcji nie nabył żadnych innych środków trwałych czy innych materialnych składników majątkowych (takich jak: sprzęt komputerowy i urządzenia wykorzystywane przez przejmowanych pracowników, meble i wyposażenie biurowe).
*   W ramach Transakcji B. nie przejął umowy najmu powierzchni biurowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzanej w ramach Biznesu Przenoszonego (ani do biura w \`(...)\`, ani do biura w \`(...)\`) - B. zajmuje tę powierzchnię na podstawie odrębnych ustaleń umownych związanych z Transakcją.
*   B. nie przejął także żadnych umów rachunków bankowych.
*   W ramach Transakcji nie doszło także do cesji na rzecz B. zobowiązań wynikających z umów z dostawcami A.
*   W ramach Transakcji na podstawie Umowy na rzecz B. nie zostały przeniesione jakiekolwiek licencje, prawa do oprogramowania czy baz danych.
*   B. nie przejął pracowników zespołów wsparcia takich jak: HR, Finanse czy IT.

Już z powyższych powodów - ze względu na bardzo ograniczony zakres Transakcji - brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia jakoby przedmiotem Transakcji był w istocie zespół składników materialnych oraz niematerialnych.

Niezależnie od tego należy również wskazać, że w analizowanym przypadku trudno mówić, aby zbywane składniki majątkowe tworzyły jednolity zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Użyte w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT określenie, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest właśnie zespół składników majątkowych, niewątpliwie zakłada istnienie pomiędzy tymi składnikami ścisłego powiązania. Zespół taki ma bowiem tworzyć jednorodny kompleks podporządkowany prowadzeniu określonego rodzaju działalności o odmiennym charakterze od pozostałej działalności podatnika. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie może być sumą przypadkowych składników, a zatem, żeby zespół składników materialnych i nie materialnych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. W tym zakresie należy wskazać, iż przedmiot działalności wykonywanej w ramach Biznesu Przenoszonego nie miał jednolitego charakteru. W ramach Biznesu Przenoszonego wykonywano w istocie odmienne funkcje (procesy). Mianowicie jeden departament podobszaru TRP wykonywał funkcje odmienne od drugiego departamentu podobszaru (…) team.

Jak również wskazano powyżej z zakresu Transakcji została wyłączona większość kluczowych w działalności gospodarczej składników materialnych i niematerialnych związanych z Biznesem Przenoszonym.

W ocenie Wnioskodawców poszczególne departamenty składające się na Biznes Przenoszony nie były ze sobą powiązane w jeden zespół, w oparciu o który w ramach przedsiębiorstwa A. prowadzona była działalność o odmiennym charakterze od pozostałej działalności Zbywcy.

Zatem nie sposób twierdzić, aby zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe stanowiły jednolity zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

1.2. Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne ZCP. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa może świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział. Przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje tożsame stanowisko w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego ZCP w swoich interpretacjach podatkowych, m.in. z dnia 27 lutego 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.877.2017.2.DM, z dnia 21 marca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.91.2018.l.JN i z dnia 6 grudnia 2017 r. o sygn. 0112- KDIL1-2.4012.505.2017.l.AW. W pierwszej powołanej interpretacji organ podatkowy, wskazał że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (jednostki wewnętrznej) należy oceniać poprzez jego samodzielność i odrębność od innych składników wchodzących w skład danego organizmu gospodarczego. Wyodrębnienie powinno być realizowane na poniżej wymienionych płaszczyznach:

*   autonomii decyzyjnej (co wiąże się z ustanowieniem „władz” / hierarchicznej struktury zarządzania jednostki wewnętrznej i nadanie im pewnej autonomii w podejmowaniu decyzji odnoszących się do danej działalności); co istotne autonomia ta może być ograniczona - np. podejmowanie określonych decyzji może być w kompetencji zarządu spółki lub dokonywane pod nadzorem zarządu lub innych organów nadrzędnych w stosunku do władz jednostki wewnętrznej;

*   istnienia zespołu pracowników przynależnego wyłącznie do jednostki wewnętrznej (podległego „władzom” tej jednostki - w zakresie kontroli, wyznaczania zadań i innych aspektów organizacji pracy);

*   wydzielenia pod względem lokalizacyjnym;

*   przypisania odrębnego majątku (środków trwałych, umów etc).

Przede wszystkim należy wskazać, że Biznes Przenoszony nie był wyodrębniony organizacyjnie jako całość w ramach A. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego Biznes Przenoszony składał się z pracowników dwóch departamentów podobszaru Talent, Reward and Performance.

Jeśli chodzi o wyodrębnienie organizacyjne Biznesu Przenoszonego należy zauważyć, że jego funkcjonowanie w strukturze organizacyjnej A. (podobnie jak całej Grupy A.) nie było oparte na żadnym formalnym dokumencie prawnym (jak np. uchwała zarządu, regulamin itp.). Wyłącznym przejawem wydzielenia Biznesu Przenoszonego w strukturze organizacyjnej A. była wewnętrzna struktura organizacyjna funkcjonująca w całej Grupie A. w oparciu o podział działalności biznesowej Grupy A. według pełnionych funkcji i procesów. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż sposób wydzielenia Biznesu Przenoszonego miał charakter nieformalny i nie był odzwierciedlony w żadnych oficjalnych dokumentach prawnych (korporacyjnych) A.

W przypadku Biznesu Przenoszonego nie zachodziło również wydzielenie lokalizacyjne w stosunku do pozostałych obszarów działalności biznesowej A. Jak wyjaśniono w niniejszym wniosku pracownicy przypisani do Biznesu Przenoszonego oraz składniki majątkowe wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Biznesu Przenoszonego były zlokalizowane w biurze w \`(...)\` i w \`(...)\`. Co istotne biuro w \`(...)\` nie było wykorzystywane tylko i wyłącznie na potrzeby Biznesu Przenoszonego, bowiem w biurze tym znajdowały się także departamenty z innych podobszarów działalności A. (np. ….). Dodatkowo należy wskazać, że część Pracowników objętych Biznesem Przenoszonym było zlokalizowanych w drugim biurze w \`(...)\`. Tym samym całość Biznesu Przenoszonego nie była zlokalizowana wyłącznie w jednym biurze A.

Należy również wskazać, że do Biznesu Przenoszonego nie miało miejsca przypisanie odrębnego majątku, w tym np. nie były przypisane odrębnie środki trwałe bezpośrednio wykorzystywane przez Biznes Przenoszony w prowadzonej działalności oraz umowy z podmiotami trzecimi związane z działalnością Biznesu Przenoszonego.

Skoro podstawą prawną świadczonych przez A. w ramach Biznesu Przenoszonego usług była Umowa Ramowa i Zlecenia (i brak jest jakichkolwiek zewnętrznych kontrahentów), a Umowa Ramowa dotyczy usług świadczonych nie tylko przez Biznes Przenoszony, ale także przez inne departamenty funkcjonujące w strukturze organizacyjnej A., to była ona przypisana do całej spółki A., a nie tylko do Biznesu Przenoszonego.

Analogicznie - skoro dostawcy mediów i usług byli wspólni dla wszystkich obszarów działalności A., to wszystkie umowy z dostawcami, jak również zobowiązania z nich wynikające były przypisane do całej spółki A., a nie tylko do Biznesu Przenoszonego. Ponadto, A. przed Transakcją uregulował wszystkie zobowiązania wobec dostawców przypisane do Biznesu Przenoszonego.

Tym samym brak jest jakichkolwiek umów o świadczenie usług i umów z dostawcami, które byłyby przypisane tylko do Biznesu Przenoszonego oraz były zawarte wyłącznie na potrzeby działalności prowadzonej przez A. w ramach Biznesu Przenoszonego. W konsekwencji B. nie ma możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe przejęte w ramach Biznesu Przenoszonego bez samodzielnego zawarcia własnych umów z dostawcami oraz umów o świadczenie usług z klientami. Skoro tak, to również z punktu widzenia realizowanych przez A. umów nie było podstaw do stwierdzenia wyodrębniania (organizacyjnego) Biznesu Przenoszonego.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawców - sposób funkcjonowania i wydzielenia Biznesu Przenoszonego w strukturze A. nie spełniał wymogów wyodrębnienia organizacyjnego określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

1.3. Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawców przesłankę wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, w ramach którego jest możliwe wyodrębnienie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z drugiej strony nie należy tego pojęcia jednak rozumieć jako pełnej samodzielności finansowej, czy też funkcjonowania w ramach oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW, w interpretacji z dnia 19 września 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.154.2017.l.JP oraz w interpretacji z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu za prawidłowe. Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.

Ponadto zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa.

Pomimo istnienia pewnych cech wskazujących na wydzielenie finansowe Biznesu Przenoszonego, w ocenie Wnioskodawców było ono niewystarczające do uznania Biznesu Przenoszonego za spełniającego warunek wyodrębnienia finansowego w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o czym świadczą poniższe okoliczności.

Przede wszystkim należy wskazać, że Biznes Przenoszony nie był wyodrębniony finansowo jako całość w ramach A. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego Biznes Przenoszony składał się z pracowników 2 departamentów podobszaru TRP. Tak więc można ewentualnie mówić o wyodrębnieniu finansowym 2 departamentów składających się na Biznes Przenoszony.

Niemniej jednak całokształt okoliczności związanych z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą realizowaną w ramach Biznesu Przenoszonego budzi istotne wątpliwości co do spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Co prawda w systemie księgowym A. zdarzenia gospodarcze związane z Biznesem Przenoszonym były pod pewnymi względami i do pewnego stopnia wydzielone, jednakże wydzielenie takie miało co najwyżej ograniczony charakter i było niewystarczające z punktu widzenia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Świadczą o tym przede wszystkim poniższe okoliczności:

*   niektóre pozycje bilansowe - takie jak należności (z wyłączeniem należności handlowych) i zobowiązania grupowe - nie były automatycznie przypisywane do Biznesu Przenoszonego ani do poszczególnych departamentów składających się na Biznes Przenoszony i traktowane były wspólnie dla całej spółki A.;

*   zobowiązania handlowe wobec dostawców nie były przypisywane do Biznesu Przenoszonego ani do poszczególnych departamentów składających się na Biznes Przenoszony, były natomiast, dla potrzeb zarządczych oraz refakturowania kosztów na rzecz spółek z Grupy A., alokowane do poszczególnych departamentów składających się na Biznes Przenoszony według określonego klucza alokacyjnego;

*   A. nie używał odrębnego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń finansowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego. Rozliczenia te - podobnie jak rozliczenia związane z działami, departamentami czy też zespołami A. - były realizowane z tych samych rachunków bankowych.

1.4. Możliwość niezależnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo

Ostatnią z przesłanek wskazanych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest możliwość funkcjonowania danego zespołu składników majątkowych w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że to właśnie ostatnia z wymienionych powyżej przesłanek jest decydująca dla uznania czy w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie.

W wyroku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1097/96, NSA stwierdził, że „aby część mienia mogła być uznana za zorganizowanej jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego”, Również w innym orzeczeniu sąd wyraźnie podkreślił, iż „Uznanie danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie wymaga, aby w jego skład koniecznie wchodziły zobowiązania, aczkolwiek zostały one wymienione w treści tego przepisu. Nie sposób przyjąć, że zespół składników majątkowych, który stanowi wyodrębnioną całość zdolną do prowadzenia działalności, nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa z tego tylko względu, że nie zostały jeszcze wygenerowane żadne zobowiązania. Jeżeli dany zespół składników majątkowych składa się na wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, która może samodzielnie realizować zadania gospodarcze, do jakich została przeznaczona, kwestia czy w jej skład wchodzą wszystkie składniki wymienione w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia.” (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15).

Przytoczone stanowisko NSA w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego części przedsiębiorstw a pozostaje nadal aktualne w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego wyrazem jest między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 roku, sygn. akt I SA/Sz 328/19, w którym sąd potwierdził, że „Jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstw o lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. ” Wnioskodawcy pragną podkreślić, że również organy podatkowe prezentują analogiczne stanowisko w powyższej kwestii. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt 0114- KDIP4.4012.437.2019.4.RK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał co następuje: „Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

W piśmie z dnia 12 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził pogląd, że „Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.” W postanowieniu z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. 1471/DPD1/423-111/05/KK, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że analizując czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa „najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe Z kolei w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „\[\`(...)\`\] Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.

W związku z powyższym, transakcja będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia o ile takie będzie wynikało z przepisów. ” Powyżej przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych oraz pisma organów podatkowych pomimo tego, że były wydane na przestrzeni kilkunastu lat reprezentują niezmienne i jednolite stanowisko w zakresie definicji ZCP i potwierdzają, że zespół składników wchodzących w jego skład musi służyć samodzielnej realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych. Przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej ZCP. Przy czym zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób autonomiczny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu.

W opinii Wnioskodawców przedstawiony w niniejszym wniosku sposób funkcjonowania Biznesu Przenoszonego w strukturze A. oraz wchodzące w jego skład zasoby ludzkie i składniki majątkowe nie pozwalają na stwierdzenie, iż Biznes Przenoszony stanowił de facto odrębną jednostkę organizacyjną A. prowadzącą określony rodzaj jednolitej działalności gospodarczej, która mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Co znajduje również odzwierciedlenie w rozbudowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe.

Po pierwsze, podnieść należy, że przedmiotem Transakcji nie były objęte zobowiązania związane z działalnością prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego. Transferem zostały objęte wyłącznie zobowiązania z tytułu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych względem przejmowanych pracowników oraz rezerwy osobowe. Transakcja nie obejmowała natomiast innych zobowiązań powstałych w związku z działalnością A. prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego, a w szczególności nie doszło do cesji Umowy Ramowej oraz Zleceń, na podstawie których A. wystawiał faktury za prace wykonane w ramach Biznesu Przenoszonego. Nie doszło także do przeniesienia praw i obowiązków wynikających umów z dostawcami, którzy byli wspólni dla całego A.

Biznes przenoszony był podzielony na dwa departamenty. (…)Team zlokalizowany w \`(...)\` oraz zespół konsultantów świadczących głównie usługi na rynku polskim.

Po drugie i co ważniejsze - jedynym i odbiorcami wszystkich usług świadczonych przez Analytics Team (część biznesu przenoszonego) były inne spółki z Grupy A., które to spółki wykorzystując A. jako podwykonawcę dla części usług świadczyły usługi na rzecz swoich Globalnych Klientów Zewnętrznych oraz zespół konsultantów zlokalizowanych w \`(...)\`.

Podstawą świadczenia usług przez Analytics Team w ramach Biznesu Przenoszonego na rzecz tych spółek z Grupy A. były Umowa Ramowa i Zlecenia składane przez te spółki.

Co istotne Umowa Ramowa nie była związana funkcjonalnie tylko i wyłącznie z działalnością realizowaną w ramach Analytics Team, ale była związana z działalnością całego A. (i dalej funkcjonuje po przeniesieniu w ramach Transakcji na rzecz B. Biznesu Przenoszonego). Jednocześnie A. nie posiadał żadnych innych, w tym zewnętrznych (a więc spoza grupy A.), kontrahentów będących odbiorcami usług świadczonych przez (…) team.

Ponieważ ww. Umowa Ramowa jest związana funkcjonalnie z działalnością całego A. oraz reguluje warunki świadczenia usług na rzecz spółek z Grupy A., żadne prawa lub obowiązki wynikające z tej umowy nie zostały przeniesione na rzecz B.. Analogicznie - z uwagi na to, że Zlecenia spółek z Grupy A. były zawierane z A. w ramach Umowy Ramowej, Zlecenia także nie zostały przeniesione na B.

Jednocześnie, skoro nie istnieją jakiekolwiek inne umowy o świadczenie usług zawartych przez A., w wyniku realizacji Transakcji B. - jako nabywca opisywanych składników majątkowych - nie kontynuuje i nie będzie kontynuował wykonywania dotychczasowych umów zawartych przez A. Co do zasady, B. będzie świadczył usługi z zakresu Biznesu Przenoszonego na rzecz spółek z Grupy B.. Tym samym, B. zawrze we własnym zakresie nowe umowy o świadczenie usług na rzecz spółek z Grupy B.

Jedynie część Biznesu przenoszonego składająca się z działu konsultantów będzie kontynuowała świadczenie usług w ramach kontraktów podpisanych bezpośrednio z klientami zewnętrznymi. Również część należności od klientów zewnętrznych jest częścią tej transakcji. Wszystkie należności z tytułu świadczenia usług doradczych dla innych spółek z grupy A. nie zostały przeniesione i pozostają częścią majątku A.. Następnie należy podnieść, że żadne prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami wspólnymi dla całego A. nie zostały przeniesione na rzecz B.

B. nie wszedł również w prawa i obowiązki A. z umów najmu powierzchni biurowych, gdzie był i jest zlokalizowany Biznes Przenoszony.

W celu zapewnienia ciągłości działania przenoszonych departamentów podpisano globalną umowę na świadczenie Transition Services (TSA). W związku z TSA w okresie przejściowym, A. będzie świadczył odpłatnie na rzecz B. usługi wsparcia lokalnego, w tym np. udostępnienie powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem dla potrzeb prowadzenia działalności przez Biznes Przenoszony.

Transakcja nie obejmowała także rachunków bankowych oraz ksiąg rachunkowych związanych z działalnością prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego.

Z powyższych względów należy także wskazać, iż w przypadku Biznesu Przenoszonego, nie zachodziła możliwość jego funkcjonowania w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze. Z natury rzeczy brak jakichkolwiek kontraktów związanych funkcjonalnie z działalnością Biznesu Przenoszonego (jak wskazano powyżej Umowa Ramowa i umowy z dostawcami dotyczyły działalności całego A.) uniemożliwiał samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Biznes Przenoszony Analytics Team. W przypadku zespołu konsultantów nie byliby oni w stanie kontynuować świadczenia usług dla klientów lokalnych bez zapewnienia wsparcia przez A. oraz podpisania nowych kontraktów z dostawcami. Okoliczności te świadczą także o tym, iż w zakresie w jakim Biznes Przenoszony funkcjonował w ramach A., nie miał on samodzielniej roli i potencjalnej zdolności niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W powyższym zakresie należy także wskazać, iż Biznes Przenoszony w pełnym zakresie korzystał z tzw. funkcji wspólnych świadczonych w ramach A. przez inne departamenty w takim zakresie jak m.in. HR, IT, finanse, zakupy, zarządzanie ryzykiem czy sprawy administracyjne itp. Także ta okoliczność świadczy o braku samodzielnego charakteru Biznesu Przenoszonego z punktu widzenia przesłanki możliwości funkcjonowania w roli niezależnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż B., będący nabywcą przedmiotowych składników majątkowych nie ma możliwości pełnego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas w ramach Biznesu Przenoszonego spółki A. bez konieczności wprowadzenia istotnych zmian w tym zakresie (co dotyczy w szczególności konieczności zapewnienia kontrahentów - odbiorców usług nabytego Biznesu Przenoszonego oraz dostawców).

Oznacza to, że Biznes Przenoszony spółki A. nie spełniał także ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to jest nie posiadał i nie posiada zdolności funkcjonowania w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

W świetle powyższych uwag należy uznać, że zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe składające się na Biznes Przenoszony nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

(c) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2:

Opodatkowanie VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Ustawodawca w przepisach Ustawy o VAT poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja ,świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że Transakcja podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, przy czym:

*   w zakresie sprzedaży należności handlowych od podmiotów niepowiązanych

*   w pozostałym zakresie, w szczególności w zakresie przeniesienia na B. zakładu pracy w trybie art. 231 kodeksu pracy wraz z aktami osobowymi oraz ewidencją należy uznać za odpłatne świadczenie usług.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Ponadto, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Wnioskodawców, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Zbywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i działał w takim charakterze w Transakcji.

Przesłanki opodatkowania czynności podatkiem od towaru i usług zostały wymienione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 maja 2018 roku, wydanego w sprawie o sygn. akt: I SA/Rz 282/18: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.”

Należy zwrócić również uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 1994 roku, w sprawie C -16/93 Tolsma, EU:C: 1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że aby dana transakcja była przedmiotem opodatkowania VAT musi spełnić następujące warunki: (i) być dokonana w ramach prowadzonej działalności, (ii) za wynagrodzeniem, (iii) wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę lub usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za towar lub usługi świadczone, (iii) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, (iv) odpłatność za otrzymany towar lub świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, (v) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości towaru lub świadczenia wzajemnego.

Biorąc pod uwagę analizę w zakresie pytania nr 1 i wynikającą z niej konkluzję, że opisany w niniejszym wniosku przedmiot Transakcji sprzedawany na rzecz B. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie można uznać, iż w ramach Transakcji doszło do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż przedmiot Transakcji nie mieści się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż dokonana Transakcja została przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawców, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym Transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych składających się na Biznes Przenoszony na rzecz B.:

(i)nie podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT, jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) i

(ii)podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności

*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 kwietnia 2019 r. spółki A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz B. zawarły umowę sprzedaży, na podstawie której na poziomie globalnym zostało uzgodnione, że poszczególne spółki z grupy kontrolowanej przez A. dokonają sprzedaży na rzecz wskazanych spółek z grupy kontrolowanej przez B. uzgodnione składniki majątkowe, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki z Grupy A.. W związku z powyższym porozumieniem (…) A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w .. oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` w dniu 30 czerwca 2019 r. zawarły umowę sprzedaży aktywów i transferu pracowników. Przedmiotem Umowy była sprzedaż na rzecz B. części działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez A., obejmującej składniki majątkowe oraz związane z nimi zobowiązania, która została zdefiniowana jako działalność polegająca na badaniu, rozwoju, marketingu, sprzedaży oraz działaniach zmierzających do zapewnienia zaangażowania pracowników, wraz z analizą porównawczą kultury pracy oraz powiązanymi usługami, usług rozwoju przywództwa oraz powiązanych produktów i usług, w zakresie w jakim są one świadczone przez określonych pracowników (oraz osoby zatrudnione na miejsce tych pracowników), w tym produktów i usług ukierunkowanych na kompetencje przywódcze oraz identyfikację i umiejscowienie liderów w danej organizacji (w tym opartych na narzędziach LEADer i DECODE), które oceniają osoby pod kątem posiadanych umiejętności przywództwa i które pomagają klientom rozwijać liderów o wysokim potencjale i budować plany sukcesji; działów zarządzania zasobami ludzkimi w zakresie oceny i doradztwa, w stopniu, w jakim te usługi są wykonywane przez pracowników, o których mowa powyżej (oraz osoby zatrudnione na miejsce tych pracowników), w tym również usług opartych na narzędziu HR Analyzer; usług doradczych w zakresie strategii kapitału ludzkiego, w stopniu, w jakim te usługi są wykonywane przez pracowników, o których mowa powyżej (oraz osoby zatrudnione na miejsce tych pracowników), w tym również usług opartych na zestawie narzędzi (…), używanych w celu dostosowania programów talentów do celów biznesowych, … team - zajmuje się przygotowywaniem i programowaniem badań dla klientów (…), operacyjną obsługa projektów oraz procesem raportowania wyników badań. Realizacja badań wykonywana jest dla wszystkich krajów europejskich, gdzie (…) ma swoje zespoły konsultantów. Zamknięcie Transakcji i przeniesienie Biznesu Przenoszonego na Nabywcę miało miejsce w dniu 30 czerwca 2019 r.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 kwietnia 2019 r. spółki A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz B. zawarły umowę sprzedaży, na podstawie której na poziomie globalnym zostało uzgodnione, że poszczególne spółki z grupy kontrolowanej przez A. dokonają sprzedaży na rzecz wskazanych spółek z grupy kontrolowanej przez B. uzgodnione składniki majątkowe, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki z Grupy A.. W związku z powyższym porozumieniem (…) A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w .. oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` w dniu 30 czerwca 2019 r. zawarły umowę sprzedaży aktywów i transferu pracowników. Przedmiotem Umowy była sprzedaż na rzecz B. części działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez A., obejmującej składniki majątkowe oraz związane z nimi zobowiązania, która została zdefiniowana jako działalność polegająca na badaniu, rozwoju, marketingu, sprzedaży oraz działaniach zmierzających do zapewnienia zaangażowania pracowników, wraz z analizą porównawczą kultury pracy oraz powiązanymi usługami, usług rozwoju przywództwa oraz powiązanych produktów i usług, w zakresie w jakim są one świadczone przez określonych pracowników (oraz osoby zatrudnione na miejsce tych pracowników), w tym produktów i usług ukierunkowanych na kompetencje przywódcze oraz identyfikację i umiejscowienie liderów w danej organizacji (w tym opartych na narzędziach LEADer i DECODE), które oceniają osoby pod kątem posiadanych umiejętności przywództwa i które pomagają klientom rozwijać liderów o wysokim potencjale i budować plany sukcesji; działów zarządzania zasobami ludzkimi w zakresie oceny i doradztwa, w stopniu, w jakim te usługi są wykonywane przez pracowników, o których mowa powyżej (oraz osoby zatrudnione na miejsce tych pracowników), w tym również usług opartych na narzędziu HR Analyzer; usług doradczych w zakresie strategii kapitału ludzkiego, w stopniu, w jakim te usługi są wykonywane przez pracowników, o których mowa powyżej (oraz osoby zatrudnione na miejsce tych pracowników), w tym również usług opartych na zestawie narzędzi (…), używanych w celu dostosowania programów talentów do celów biznesowych, … team - zajmuje się przygotowywaniem i programowaniem badań dla klientów (…), operacyjną obsługa projektów oraz procesem raportowania wyników badań. Realizacja badań wykonywana jest dla wszystkich krajów europejskich, gdzie (…) ma swoje zespoły konsultantów. Zamknięcie Transakcji i przeniesienie Biznesu Przenoszonego na Nabywcę miało miejsce w dniu 30 czerwca 2019 r. A. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. A. jest częścią Grupy A. świadczącej usługi w zakresie doradztwa i outsourcingu w obszarze zarządzania kapitałem ludzkim. Główne obszary działalności A. obejmują: systemy wynagrodzeń, zaangażowania, rozwoju przywództwa i zarządzania talentami, uwalniania potencjału organizacji, raportów i benchmarków oraz outsourcingu HR, usługi aktuarialne, usługi „wewnętrzne” w zakresie IT, administracji personalnej, finansów, zakupów i zarządzania ryzykiem dla innych spółek z Grupy A. Siedziba A. znajduje się w \`(...)\`, gdzie zatrudnionych jest kilkudziesięciu konsultantów świadczących usługi w zakresie doradztwa personalnego, wycen aktuarialnych dla potrzeb zarządów i dyrektorów HR. Ponadto, A. posiada jedno biuro regionalne w \`(...)\`, gdzie zlokalizowane jest międzynarodowe centrum outsourcingowe i usług wspólnych Grupy A.. Biuro w \`(...)\` świadczy usługi na rzecz klientów zewnętrznych. Natomiast biuro regionalne w .. świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy A.. W tym zakresie wyłącznie zagraniczne spółki z Grupy A. będące odbiorcami usług outsourcingowych A. świadczą usługi na rzecz klientów zewnętrznych. Biuro w \`(...)\` świadczy zatem usługi na rzecz innych spółek z Grupy A., które to spółki świadczą usługi na rzecz Globalnych Klientów Zewnętrznych wykorzystując A. jako podwykonawcę dla części usług. Ponadto, część usług świadczonych przez biuro w \`(...)\` jest wykorzystywana na potrzeby wewnętrzne spółek z Grupy A. (tzw. usługi wspólne) oraz na potrzeby biura w \`(...)\`. Świadczenie usług na rzecz spółek z Grupy A. odbywa się na podstawie ogólnej umowy ramowej zawartej przez A. z innymi spółkami z Grupy A. na szczeblu globalnym. Poszczególne spółki z Grupy A. składają A. zlecenia (zamówienia) wykonania określonych usług. W związku z powyższym A. wystawia faktury za świadczone usługi na rzecz spółek z Grupy A.. Umowa Ramowa dotyczy całości działalności biznesowej A., a nie tylko działalności wykonywanej w ramach Biznesu Przenoszonego. W związku z Transakcją Umowa Ramowa nie wygasła i obowiązuje nadal w stosunkach pomiędzy A., a innymi spółkami z Grupy A. w zakresie pozostałej w A. działalności gospodarczej. Zakres działalności A. w obu biurach w \`(...)\` i w \`(...)\` jest pogrupowany na 3 główne obszary biznesowe:

1.  Zarządzanie ryzykiem i ubezpieczeniami.
2.  Doradztwo i outsourcing HR.
3.  Świadczenie usług wspólnych.

W strukturze organizacyjnej A. w ramach poszczególnych obszarów działalności biznesowej (wskazanych powyżej) można wyróżnić podobszary, które z kolei dzielą się na departamenty. Obszary i podobszary działalności biznesowej wraz z poszczególnymi departamentami nie są wydzielone prawnie, ani w jakikolwiek inny formalny sposób, w strukturze A. (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury organizacyjnej A. na powyższe obszary i podobszary działalności biznesowej oraz departamenty nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych A. (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.). Żaden z obszarów, podobszarów a także departamentów działalności biznesowej nie jest wydzielony ze struktury finansowej i księgowej A.. Dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej system księgowy i finansowy A. jest prowadzony w taki sposób, że jest możliwe przypisanie kosztów i przychodów do poszczególnych departamentów. Tym samym jest także możliwe przypisanie odpowiednio do departamentów składających się na Biznes Przenoszony, kosztów oraz przychodów związanych transakcjami dokonywanymi w ramach Biznesu Przenoszonego. Dodatkowo jest możliwe wydzielenie salda należności handlowych dotyczących danego departamentu wraz z odpisem na przeterminowane należności oraz części rezerw osobowych (na nagrodę roczną, urlopy). Powyższe aktywa są możliwe do wydzielenia tylko dla celów zarządczych. Każdy departament ma swój budżet, który jest kontrolowany na poziomie zespołów wykonujących dany rodzaj procesu (usługi) na rzecz wielu klientów.

Transakcja polegała na sprzedaży przez A. na rzecz Nabywcy Biznesu Przenoszonego poprzez: przejęcie przez B. w ramach instytucji przejścia zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dotychczasowych pracowników A. - pracowników przypisanych do departamentów wchodzących w skład Biznesu Przenoszonego, przeniesienie na rzecz B. własności składników majątkowych związanych z wykonywaniem funkcji A. w ramach Biznesu Przenoszonego, obejmując: (i) kilkadziesiąt kontraktów sprzedażowych, (ii) saldo należności handlowych oraz (iii) rezerw osobowych, przeniesienie na rzecz B. ewidencji i akt personalnych pracowników przejmowanych przez B., przeniesienie proporcjonalnej części środków oraz zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie 44 768,99 PLN związanej z działalnością Biznesu Przenoszonego. W ramach Transakcji wśród pracowników przypisanych do Biznesu Przenoszonego, które przeszły na B. były trzy osoby pozostające z A. do dnia Transakcji w stosunku cywilnoprawnym (umowy zlecenia), a nie zatrudnione na umowę o pracę. Działalność Biznesu Przenoszonego zlokalizowana była w obu biurach. W biurze w \`(...)\` była zlokalizowana działalność zespołu świadczącego usługi doradcze głównie na rynku polskim. Natomiast w \`(...)\` był zlokalizowany Analytics Team, który wspiera także zespół konsultantów w biurze w \`(...)\` oraz inne spółki z Grupy A.

W ramach transakcji nie zostały przeniesione na Nabywcę: urządzenia IT (laptopy, serwery, telefony itp.), wyposażenie biura (meble itp.), kontrakty zakupowe, kontrakty najmu powierzchni biura, zobowiązania.

Biznes Przenoszony nie był wydzielony prawnie w strukturze A. (nie stanowił on grupy tworzących go departamentów osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Biznes Przenoszony nie posiadał własnych pracowników świadczących wsparcie w zakresie tzw. usług wspólnych - HR, IT, prawnych oraz finansowych i księgowych, z wyłączeniem osoby odpowiedzialnej za funkcję (…). Korzystały one ze wsparcia pracowników zatrudnionych w ramach działu A. (…), który pełni funkcję centrum usług wspólnych Grupy A. w wielu dziedzinach m.in. IT, administracji personalnej, finansów, zakupów, zarządzania ryzykiem. Stąd w ramach Transakcji do Biznesu Przenoszonego włączeni zostali pracownicy, wcześniej niezatrudnieni w ramach tej działalności. Pracownicy przypisani do departamentów składających się na Biznes Przenoszony wykonywali prace wyłącznie na potrzeby swoich departamentów i nie wykonywali czynności zastrzeżonych dla pracowników przypisanych do innych departamentów, natomiast w ramach wyjątków mogły mieć miejsce sytuacje, gdzie pracownicy przypisani do departamentów składających się na Biznes Przenoszony wykonywali prace na rzecz innych departamentów. Pracami poszczególnych departamentów Biznesu Przenoszonego kierowali i zarządzali kierownicy departamentów. Kierownicy departamentów raportowali sprawozdania z działalności departamentów, które kierowali do lidera podobszaru Biznesu Przenoszonego. Liderzy podobszaru raportowali natomiast do lidera danego rodzaju działalności biznesowej na Kraków i Warszawę, który raportował bezpośrednio do przełożonego na szczeblu regionalnym lub globalnym Grupy A.. Biznes Przenoszony, jak również poszczególne departamenty go tworzące nie były formalnie wyodrębnione ze struktury finansowej i księgowej A. Dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej system księgowy/finansowy A. był prowadzony w taki sposób, iż było możliwe przypisanie do Biznesu Przenoszonego, w tym odpowiednio do departamentów tworzących kosztów oraz przychodów związanych transakcjami dokonywanymi w ramach Biznesu Przenoszonego. Należności handlowe dotyczące działu TRP były osobno raportowane dla celów wewnętrznych. Inne pozycje bilansowe takie jak pozostałe należności, zobowiązania grupowe, należności i zobowiązania z tytułu podatków nie były automatycznie przypisywane do Biznesu Przenoszonego i traktowane były wspólnie dla całej A.. Środki trwałe, które były funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności w ramach Biznesu Przenoszonego nie były odrębnie przypisane do Biznesu Przenoszonego (w tym odrębnie do departamentów tworzących odpowiednio). A. nie używał także odrębnego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń finansowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego. Rozliczenia te, podobnie jak rozliczenia związane z pozostałymi obszarami działalności A. były realizowane z tych samych rachunków bankowych. Departamenty wchodzące w skład obszarów działalności A. miały własne budżety, które były kontrolowane na poziomie zespołów wykonujących dany rodzaj procesu (usługi) na rzecz wielu klientów. Koszty działów usług wspólnych takich jak HR, Finanse, IT itp.: były alokowane do poszczególnych departamentów wchodzących w skład spółki A. na podstawie uzgodnionego klucza alokacyjnego. Wynagrodzenie za usługi świadczone przez departamenty wchodzące w skład regionalnego centrum usług wspólnych na rzecz spółek z Grupy A. było kalkulowane metodą koszt plus w oparciu o bazę kosztową przeliczaną na podstawie czasu spędzonego na rzecz klienta. A. wystawiał odrębne faktury za usługi świadczone na poszczególne spółki z Grupy A.. Wynagrodzenie działu konsultantów było osobno negocjowane przez ten dział z klientami zewnętrznymi lub innymi spółkami z Grupy A.. Zobowiązania wynikające z umów z dostawcami wspólnymi dla całego A. a związane bezpośrednio z działalnością Biznesu Przenoszonego dla potrzeb zarządczych były alokowane do departamentów składających się na Biznes Przenoszony według klucza FTE (liczby pracowników pracujących na pełnym etacie na projekcie) lub według generał total expense (ogólnych kosztów), natomiast dla potrzeb refakturowania kosztów na inne spółki z Grupy A. zobowiązania te były alokowane według klucza FTE. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Nabywca kontynuuje działalność Zbywcy. Do działalności w zakresie Biznesu Przenoszonego prowadzonej przez Zbywcę konieczne było korzystanie z licencji na oprogramowanie czy też know-how, z których Zbywca korzystał na podstawie umów zawartych z zagranicznymi spółkami z grupy A.. Wskazane powyżej licencje, jak również know- how nie wchodziły w skład Biznesu Przenoszonego na rzecz Nabywcy (nie przeszły na Nabywcę). Jednakże w ramach globalnej umowy (…) zawartej pomiędzy spółkami A. i B. z dnia 14 kwietnia 2019 r. licencje i know-how zostały zbyte na rzecz B., a nie na Nabywcę. Ponadto, do prowadzenia działalności za pomocą Biznesu Przenoszonego konieczne było zawarcie przez Nabywcę nowych umów najmu biura, jak również umów na obsługę księgowo-podatkową i kadrową (takie umowy nie wchodziły w skład Biznesu Przenoszonego).

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy składniki materialne i niematerialne składające się na Biznes Przenoszony nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a w konsekwencji, sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Biznes Przenoszony na rzecz B. nie została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że przedmiotem zbycia przez Zbywcę nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa.

Jak już wyjaśniono zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Jak wskazano w opisie sprawy Biznes Przenoszony nie był wyodrębniony organizacyjnie jako całość w ramach A., bowiem składał się z pracowników dwóch departamentów podobszaru (…). Funkcjonowanie Biznesu Przenoszonego w strukturze organizacyjnej A. nie było oparte na żadnym formalnym dokumencie prawnym (jak np. uchwała zarządu, regulamin itp.). W przypadku Biznesu Przenoszonego nie zachodziło również wydzielenie lokalizacyjne w stosunku do pozostałych obszarów działalności biznesowej A.. Do Biznesu Przenoszonego nie miało miejsca przypisanie odrębnego majątku, w tym np. nie były przypisane odrębnie środki trwałe bezpośrednio wykorzystywane przez Biznes Przenoszony w prowadzonej działalności oraz umowy z podmiotami trzecimi związane z działalnością Biznesu Przenoszonego. Wnioskodawca wskazał, że Nabywca nie ma możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe przejęte w ramach Biznesu Przenoszonego. Do prowadzenia działalności za pomocą Biznesu Przenoszonego konieczne było zawarcie przez Nabywcę nowych umów najmu biura, jak również umów na obsługę księgowo-podatkową i kadrową.

Zdaniem Organu, powyższe prowadzi do stwierdzenia, że nie można uznać Biznesu Przenoszonego za wyodrębniony organizacyjnie w ramach A.

Odrębność finansową, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów i działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Tymczasem w opisie sprawy wskazano, że Biznes Przenoszony, jak również poszczególne departamenty go tworzące nie były formalnie wyodrębnione ze struktury finansowej i księgowej A.. Co prawda dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej system księgowy finansowy A. był prowadzony w taki sposób, iż było możliwe przypisanie do Biznesu Przenoszonego, w tym odpowiednio do departamentów tworzących kosztów oraz przychodów związanych transakcjami dokonywanymi w ramach Biznesu Przenoszonego. Pozycje bilansowe takie jak pozostałe należności, zobowiązania grupowe, należności i zobowiązania z tytułu podatków nie były automatycznie przypisywane do Biznesu Przenoszonego i traktowane były wspólnie dla całej A.. Środki trwałe, które były funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności w ramach Biznesu Przenoszonego nie były odrębnie przypisane do Biznesu Przenoszonego. Wnioskodawca nie używał także odrębnego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń finansowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego. Rozliczenia te, podobnie jak rozliczenia związane z pozostałymi obszarami działalności A. były realizowane z tych samych rachunków bankowych. Zobowiązania wynikające z umów z dostawcami wspólnymi dla całego A. a związane bezpośrednio z działalnością Biznesu Przenoszonego dla potrzeb zarządczych były alokowane do departamentów składających się na Biznes Przenoszony według klucza FTE (liczby pracowników pracujących na pełnym etacie na projekcie) lub według generał total expense (ogólnych kosztów), natomiast dla potrzeb refakturowania kosztów na inne spółki z Grupy A. zobowiązania te były alokowane według klucza FTE.

W rozważanym stanie faktycznym nie można więc w ocenie Organu wykazać odrębności finansowej Biznesu Przenoszonego.

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Organu, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Jak wynika z treści wniosku przedmiotem Transakcji nie były objęte zobowiązania związane z działalnością prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego. Transferem zostały objęte wyłącznie zobowiązania z tytułu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych względem przejmowanych pracowników oraz rezerwy finansowe. Transakcja nie obejmowała natomiast innych zobowiązań powstałych w związku z działalnością A. prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego, a w szczególności nie doszło do cesji Umowy Ramowej oraz Zleceń zawartych w ramach Umowy Ramowej, na podstawie których A. wystawiał faktury za prace wykonane w ramach Biznesu Przenoszonego. Nie doszło także do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami, którzy byli wspólni dla całego A.. Po Transakcji B. - jako nabywca składników majątkowych - nie kontynuuje i nie będzie kontynuował wykonywania dotychczasowych umów zawartych przez A.. Co do zasady, B. będzie świadczył usługi z zakresu Biznesu Przenoszonego na rzecz spółek z Grupy (…. Tym samym, B. zawrze we własnym zakresie nowe umowy o świadczenie usług na rzecz spółek z Grupy (…).

Mając powyższe na względzie według Organu Biznes Przenoszony nie posiadał zdolności funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne składające się na tzw. Biznes Przenoszony, nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Biznes Przenoszony nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, transakcja ta na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy w zakresie sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będzie podlegała opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako zbycie poszczególnych składników tj. odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.