Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-94/14-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-29
Teza: 1. Czy w związku z podjęciem decyzji o sprzedaży gruntu Spółka ma prawo do dokonania korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)? 2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy Spółka ma prawo do dokonania zwiększenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu o l/10 kwoty podatku naliczonego przy zakupie gruntu w rozliczeniu za styczeń 2011 roku, a następnie w analogicznej kwocie w rozliczeniu za styczeń w kolejnych latach aż do momentu jego sprzedaży? 3. Czy w przypadku sprzedaży przedmiotowego gruntu, Spółka ma prawo do dokonania zwiększenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu o część kwoty podatku naliczonego przy zakupie gruntu odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik-podatnik czynny; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty VAT naliczonego przy zakupie gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty VAT naliczonego przy zakupie gruntu. Wniosek uzupełniono 17 kwietnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT składającym miesięczne deklaracje VAT.

W związku z zamiarem rozpoczęcia budowy zakładu produkcyjnego Spółka dokonała nabycia gruntu budowlanego. Wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości przekraczała 15.000 zł. Transakcja ta była opodatkowana podstawową stawką VAT. Spółka otrzymała fakturę z tytułu nabycia przedmiotowego gruntu.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu budowy przedmiotowego zakładu, Spółka nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z tytułu przedmiotowego nabycia.

Następnie w 2010 roku Spółka podjęła decyzję o sprzedaży przedmiotowego gruntu. Sprzedaż ta została ostatecznie zrealizowana w maju 2013 roku. Spółka potraktowała sprzedaż gruntu jako czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że:

*   grunt będący przedmiotem wniosku został zakupiony przez Spółkę w dniu 16 stycznia 2007 r.,
*   w dniu 20 grudnia 2006 r. zostało wydane na jej rzecz zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które obligowało Spółkę do poniesienia określonych wydatków inwestycyjnych do dnia 31 grudnia 2010 r. Niemniej jednak, z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną (tj. w szczególności kryzys gospodarczy i wynikające z niego trudności w pozyskaniu środków finansowych), realizacja przedmiotowej inwestycji nie została rozpoczęta w przewidzianym terminie. W związku z powyższym, w dniu 7 października 2010 r. Spółka otrzymała decyzję Ministra Gospodarki, zgodnie z którą zezwolenie wydane na rzecz Spółki zostało zmienione m.in. poprzez przesunięcie terminu na poniesienie wydatków inwestycyjnych o 3 lata (tj. do 31 grudnia 2013 r.). Niemniej jednak, po otrzymaniu przedmiotowej decyzji Spółka dokonała analizy sytuacji ekonomicznej oraz perspektyw rozwoju gospodarczego w okresie 3 lat i uznała, że termin wyznaczony przez Ministra Gospodarki nie jest wystarczającym czasem na zrealizowanie planowanej inwestycji budowy zakładu produkcyjnego. W świetle powyższego, w pierwszej kolejności w październiku 2010 r. została podjęta decyzja o zaniechaniu budowy zakładu produkcyjnego, a następnie Spółka zadecydowała o dokonaniu sprzedaży przedmiotowego gruntu.
*   grunt będący przedmiotem wniosku nie był przez Spółkę wykorzystywany do momentu jego sprzedaży w 2013 r. W szczególności, przedmiotowy grunt nie służył wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. nie był wynajmowany, dzierżawiony itp.), ani też nie zostały na nim dokonane żadne nakłady inwestycyjne,
*   zgodnie z otrzymanym zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, działalność prowadzona przez Spółkę po wybudowaniu zakładu miała obejmować w szczególności czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak Spółka pragnie zaznaczyć, że nie wykluczała, że w wybudowanym zakładzie wykonywane będą również czynności podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z podjęciem decyzji o sprzedaży gruntu Spółka ma prawo do dokonania korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy Spółka ma prawo do dokonania zwiększenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu o l/10 kwoty podatku naliczonego przy zakupie gruntu w rozliczeniu za styczeń 2011 roku, a następnie w analogicznej kwocie w rozliczeniu za styczeń w kolejnych latach aż do momentu jego sprzedaży?
3.  Czy w przypadku sprzedaży przedmiotowego gruntu, Spółka ma prawo do dokonania zwiększenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu o część kwoty podatku naliczonego przy zakupie gruntu odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z podjęciem decyzji o sprzedaży gruntu Spółka ma prawo do dokonania korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zakładając, że odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, w jej ocenie, Spółka powinna dokonać zwiększenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu o l/10 kwoty podatku naliczonego przy zakupie gruntu w rozliczeniu za styczeń 2011 roku, a następnie w analogicznej kwocie w rozliczeniu za styczeń w kolejnych latach aż do momentu jego sprzedaży.

Ad. 3

W przypadku sprzedaży przedmiotowego gruntu, Spółka ma prawo do dokonania zwiększenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu o część kwoty podatku naliczonego przy zakupie gruntu odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego polegającej na zamiarze jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych ma prawo dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku podjęcie decyzji o sprzedaży gruntu, przy czym sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%, powoduje, iż zmianie uległo po stronie Spółki prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej działki. Zasady postepowania w przypadku wystąpienia takiej zmiany prawa do odliczenia reguluje art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a-7d tego przepisu ustawy o VAT.

W konsekwencji, w omawianych okolicznościach w związku z podjęciem przez Spółkę decyzji o dokonaniu sprzedaży gruntu przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której nowa w art. 91 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 września 2012 r. sygn. IPTPP1/443-417/12-6/RG, w której organ podatkowy stwierdził, że: „W świetle powołanych wyżej regulacji art. 91 ustawy, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę wskazanej sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a i ust. 7c ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-457/122-5/JN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonaniu korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej, która w związku z podpisaną umową dzierżawy służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej sieci kanalizacji i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji sanitarnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT licząc do końca 10-letniego okresu korekty”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z podjęciem decyzji o wykorzystaniu gruntu do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż), Spółka będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatki poniesione na jego nabycie, przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia będzie dokonane w trybie dokonania tzw. korekty wieloletniej, której zasady regulowane są w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu nabycia przedmiotowego gruntu do chwili podjęcia decyzji o wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez dokonanie sprzedaży.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, ustawodawca przewidział, że w przypadku nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się przez 10 lat każdorazowo odnosząc się do odpowiedniej części podatku naliczonego (1/10).

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, powyższej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Oznacza to, że Spółka powinna dokonać pierwszej korekty w deklaracji VAT za styczeń roku następującego po roku, w którym podjęto decyzję o zamiarze dokonania opodatkowanej sprzedaży przedmiotowego gruntu.

Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku, decyzja ta została podjęta w 2010 r., przedmiotowa korekta powinna po raz pierwszy zostać dokonana w rozliczeniu za styczeń 2011 r. obejmując l/10 podatku naliczonego – przy zakupie tego gruntu.

Następnie, Spółka powinna dokonywać każdorazowo (corocznie) w deklaracji VAT za styczeń korekty w zakresie l/10 podatku naliczonego wykazanego na fakturze aż do momentu, w którym dokonana została sprzedaż analizowanego gruntu.

Ad. 3

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu, korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Spółka dokona sprzedaży przedmiotowego gruntu, dalsza część tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego dokonana zostanie jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonała ona dostawy, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli dostawa gruntu będzie podlega opodatkowaniu VAT, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie nieruchomości jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Mając na uwadze, że dostawa gruntu podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, w ocenie Spółki jest ona uprawniona do dokonania zwiększenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w rozliczeniu za miesiąc dokonania sprzedaży (maj 2013 r.).

Mając na względzie powyższe argumenty, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT składającym miesięczne deklaracje VAT. W związku z zamiarem rozpoczęcia budowy zakładu produkcyjnego Spółka dokonała w dniu 16 stycznia 2007 r. nabycia gruntu budowlanego. Wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości przekraczała 15.000 zł. Transakcja ta była opodatkowana podstawową stawką VAT – Spółka otrzymała fakturę z tytułu nabycia przedmiotowego gruntu. W dniu 20 grudnia 2006 r. zostało wydane na rzecz Zainteresowanego zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które obligowało Spółkę do poniesienia określonych wydatków inwestycyjnych do dnia 31 grudnia 2010 r. Niemniej jednak, z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną (tj. w szczególności kryzys gospodarczy i wynikające z niego trudności w pozyskaniu środków finansowych), realizacja przedmiotowej inwestycji nie została rozpoczęta w przewidzianym terminie. W związku z powyższym, w dniu 7 października 2010 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję Ministra Gospodarki, zgodnie z którą zezwolenie wydane na rzecz Spółki zostało zmienione m.in. poprzez przesunięcie terminu na poniesienie wydatków inwestycyjnych o 3 lata (tj. do 31 grudnia 2013 r.). Niemniej jednak, po otrzymaniu przedmiotowej decyzji Spółka dokonała analizy sytuacji ekonomicznej oraz perspektyw rozwoju gospodarczego w okresie 3 lat i uznała, że termin wyznaczony przez Ministra Gospodarki nie jest wystarczającym czasem na zrealizowanie planowanej inwestycji budowy zakładu produkcyjnego. W świetle powyższego, w pierwszej kolejności w październiku 2010 r. została podjęta decyzja o zaniechaniu budowy zakładu produkcyjnego, a następnie Zainteresowany zadecydował o dokonaniu sprzedaży przedmiotowego gruntu. Z uwagi na fakt, że Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu budowy przedmiotowego zakładu, nie dokonała ona odliczenia VAT naliczonego z tytułu przedmiotowego nabycia. Sprzedaży przedmiotowego gruntu została ostatecznie zrealizowana w maju 2013 roku – Spółka potraktowała sprzedaż gruntu jako czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%. Jak wskazał Wnioskodawca, grunt będący przedmiotem wniosku nie był przez Spółkę wykorzystywany do momentu jego sprzedaży w 2013 r., w szczególności, przedmiotowy grunt nie służył wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. nie był wynajmowany, dzierżawiony itp.), ani też nie zostały na nim dokonane żadne nakłady inwestycyjne. Zgodnie z otrzymanym zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, działalność prowadzona przez Zainteresowanego po wybudowaniu zakładu miała obejmować w szczególności czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak Spółka pragnie zaznaczyć, że nie wykluczała, że w wybudowanym zakładzie wykonywane będą również czynności podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup gruntu budowlanego z zamiarem rozpoczęcia budowy zakładu produkcyjnego, tj. z zamiarem wykorzystywania go do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wskazać należy, że z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan, czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Podkreślić jednak w tym miejscu należy, że obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w momencie zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo – określone zostały przez ustawodawcę w art. 90 i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Jak wynika z wniosku, Spółka nabyła w styczniu 2007 r. grunt budowlany z zamiarem budowy zakładu produkcyjnego – grunt miał w szczególności służyć czynnościom opodatkowanych podatkiem VAT, jednakże Zainteresowany nie wykluczał, że w wybudowanym zakładzie wykonywane będą również czynności podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Grunt od momentu nabycia do momentu jego sprzedaży nie był w ogóle wykorzystywany – w szczególności nie służył wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. nie był wynajmowany, dzierżawiony itp.), ani też nie zostały na nim dokonane żadne nakłady inwestycyjne. W 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego gruntu – sprzedaż ta była czynnością opodatkowaną według stawki 23%. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia gruntu budowlanego przeznaczonego na budowę zakładu produkcyjnego, bowiem podjął decyzję o zaniechaniu budowy przedmiotowego zakładu.

Z powyższego wynika, że celem nabycia nieruchomości – gruntu budowlanego – było wykorzystanie jej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku. Od nabycia przedmiotowego gruntu Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT. Od momentu nabycia nieruchomości, aż do momentu jej sprzedaży nie była w ogóle wykorzystywana – w szczególności nie służyła wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. nie była wynajmowana, dzierżawiona itp.), ani też na tym gruncie nie zostały dokonane żadne nakłady inwestycyjne. Tym samym nie doszło do oddania tego towaru (całej inwestycji) do użytkowania.

A zatem, skoro nabyty grunt, który został nabyty z zamiarem budowy zakładu produkcyjnego, nigdy nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej, ani zwolnionej od podatku, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystanych przez Spółkę środków trwałych, lecz zmiana nabytego towaru (gruntu) do wytworzenia środka trwałego. W tym przypadku doszło zatem do sytuacji, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytego towaru przed oddaniem do używania majątku, który miał być efektem inwestycji, tj. zakładu produkcyjnego.

Ze względu na ostateczny związek dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą gruntu), Zainteresowany ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie gruntu służącego do budowy zakładu produkcyjnego, a tym samym do skorygowania niedoliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Przy czym przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekty w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa ten środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania korekty dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za miesiąc sprzedaży.

Jeżeli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały okres korekty towar ten, bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeżeli sprzedaż była nieopodatkowana lub zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały w całości służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Zatem, odnośnie wydatków poniesionych na zakup gruntu budowlanego z przeznaczeniem do budowy zakładu produkcyjnego – który miał generować obrót opodatkowany, jak i zwolniony od VAT – Wnioskodawcy na moment ich ponoszenia przysługiwało prawo do odliczenia z zastosowaniem współczynnika proporcji. Zainteresowany z tego prawa nie skorzystał, pomimo że na moment ponoszenia wydatki w części miały związek z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Do momentu sprzedaży grunt budowlany (przeznaczony pod inwestycję) nie był przez Wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystany. Jego sprzedaż (czynność opodatkowana VAT) miała miejsce przed oddaniem go wraz z inwestycją (ostatecznie zaniechaną) do użytkowania. Oznacza to, że zastosowanie znajdzie norma prawna przepisu art. 91 ust. 8 ustawy. Tym samym Zainteresowany może dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 5 ustawy, w odniesieniu do całego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż gruntu (maj 2013 r.).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, uznać należy, że przedmiotowa nieruchomość do końca korekty (2017 r.) będzie wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak już wskazano, korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu gruntu za każdy rok. Tym samym, Zainteresowany ma prawo do dokonania korekty 4/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Zatem, gdy w okresie korekty, ale przed oddaniem towaru (inwestycji) do użytkowania doszło do sprzedaży gruntu budowlanego, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tego gruntu budowlanego poprzez dokonanie jednorazowej korekty podatku VAT, tj. w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż przedmiotowego gruntu (maj 2013 r.) – na podstawie art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 5 ustawy, z zastosowanie 10-letniego okresu korekty, tj. w wysokości 4/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu gruntu budowlanego.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie stanowisko Spółki uznano całościowo za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.