Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-376/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-22
Teza: Niezamortyzowana część wartości niematerialnych i prawnych a koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości niematerialnych i prawnych (praw ochronnych do znaków znaków towarowych) w związku ze sprzedażą tych wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości niematerialnych i prawnych (praw ochronnych do znaków towarowych) w związku ze sprzedażą tych wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca lub Spółka jest spółką z siedzibą w Polsce. W 2008 r., do Spółki został wniesiony wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na znaki towarowe, autorskich praw majątkowych do utworów będących plastyczną wizualizacją znaków towarowych oraz praw pierwszeństwa w rejestracji znaków towarowych graficznych (dalej: WNiP) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. Wnioskodawca wprowadził WNiP do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w grudniu 2008 r., a następnie dokonywał odpisów amortyzacyjnych począwszy od stycznia 2009 r.

Wartość początkowa WNiP została określona w Umowie wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zakładowy na podstawie kilku wycen przeprowadzonych przez profesjonalne podmioty zajmujące się wycenami znaków towarowych i innych praw majątkowych. W styczniu 2009 r., Spółka zawarła umowę licencyjną, na mocy której oddała WNiP w odpłatne użytkowanie i uzyskiwała z tego tytułu opłaty licencyjne.

W wyniku zmian w akcjonariacie Licencjobiorców, nowych strategii biznesowych i marketingowych licencjobiorców (obejmujących również zmiany wizerunku i tzw. „rebranding”) znaki towarowe przestały być wykorzystywane przez Licencjobiorców. W konsekwencji, Spółka oraz Licencjobiorcy zawarli porozumienia o rozwiązaniu umowy licencyjnej dotyczącej WNiP.

Z uwagi na brak możliwości uzyskiwania dalszych przychodów z tytułu udostępniania znaków towarowych (rozwiązanie dotychczasowych umów licencyjnych i nie pozyskanie nowych licencjobiorców), Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży WNiP (praw ochronnych do znaków). Cenę sprzedaży WNiP ustalono w oparciu o wycenę sporządzoną przez zewnętrzny podmiot profesjonalnie zajmujący się wycenami wartości niematerialnych i prawnych na dzień 31 grudnia 2012 r. Wycena uwzględnia znaczący spadek wartości WNiP będący skutkiem braku możliwości jego wykorzystania na rynku.

Spółka sprzedała WNiP w 2013 r. za cenę odpowiadającą ich wartości godziwej określonej w nowej wycenie WNiP. W związku ze sprzedażą WNiP Spółka wykreśliła je z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część WNiP. W konsekwencji w 2013 r. Spółka poniosła stratę podatkową, wynikającą w przeważającej części z różnicy pomiędzy zaliczoną do kosztów podatkowych niezamortyzowaną częścią WNiP a przychodami uzyskanymi ze sprzedaży WNiP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo zaliczył niezamortyzowaną część WNiP do kosztów uzyskania przychodu za 2013 r.?

Stanowisko Spólki:

Spółka uważa, że prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część WNiP.

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód, czyli dodatnia różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania.

W przypadku gdy różnica ta jest ujemna, tzn. gdy koszty uzyskania przychodów przewyższają wysokość tych przychodów, kwota ta stanowi stratę, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z póżn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (\`(...)\`) do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z powyższych przepisów wynika, że strata w wartościach niematerialnych i prawnych może być uwzględniona wyłącznie jednokrotnie. W przypadku gdy część straty znalazła pokrycie w sumie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika, wówczas nie będzie on uprawniony do zaliczenia tej części straty do kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie, z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie zostały zamortyzowane.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od WNiP począwszy od 2009 r. do roku 2013, kiedy to WNiP zostały sprzedane i wyksięgowane z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Do kosztów uzyskania przychodu Spółka zaliczyła wyłącznie niezamortyzowaną część WNiP.

W konsekwencji, w roku 2013 Spółka sprzedając WNiP mogła zaliczyć niezamortyzowaną część WNiP do kosztów uzyskania przychodów za 2013 r.

Z uwagi na różnicę pomiędzy przychodami uzyskanymi ze sprzedaży WNiP a niezamortyzowaną częścią WNiP, Spółka poniosła stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, która będzie mogła obniżyć dochód Spółki w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości niematerialnych i prawnych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej też jako updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztami uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4-5 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak zauważyła Spółka, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość wprowadzono do ewidencji (\`(...)\`) do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Z wniosku wynika, że Spółka w 2008 r. nabyła w formie wkładu niepieniężnego wartości niematerialne i prawne (w postaci praw ochronnych na znaki towarowe, autorskich praw majątkowych do utworów będących plastyczną wizualizacją znaków towarowych oraz praw pierwszeństwa w rejestracji znaków towarowych graficznych; dalej jako WNiP) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego (aportu), od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zatem, skoro nabyte przez Spółkę WNiP przekazano na powyższenie kapitału zakładowego, to w świetle ww. przepisu dokonywane odpisy amortyzacyjne od tych WNiP nie podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Konstrukcja przedmiotowego przepisu oparta została na założeniu odroczenia w czasie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie wydatki, konieczne jest ich odpłatne zbycie. Moment sprzedaży aktywuje jednocześnie koszty związane z tą sprzedażą. Z tego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób pozytywny przesądzają, że w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego oraz WNiP nieumorzoną dotychczas wartość początkową uznać należy za koszt uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka w 2013 r. sprzedała wartości niematerialne i prawne, które uprzednio nabyła aportem i które na moment zbycia nie były w pełni zamortyzowane. Decyzja ta wiązała się z faktem braku możliwości uzyskiwania dalszych przychodów z tytułu udostępniania znaków towarowych (rozwiązanie dotychczasowych umów licencyjnych i nie pozyskanie nowych licencjobiorców). W rezultacie Spółka wykreśliła te wartości z ewidencji WNiP oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część WNiP.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozwiązania prawne, należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie podsumowująco stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w sytuacji zbycia opisanych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych jest wartość początkowa tych wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (cyt. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop). Wykładni tego przepisu dokonywać należy między innymi w kontekście z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w oparciu o przepisy tej ustawy. Zatem, jak trafnie przedstawiła Spółka, wnioskując a contrario z treści powyższego przepisu wywieść należy wniosek, że poniesione straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu. Istotne przy tym jest jednak to, aby podatnik (tu Spółka) mógł wykazać, że w dacie poniesienia wydatków na nabycie WNiP istniał związek całej wartości poniesionego kosztu z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop).

W tym stanie rzeczy, stanowisko Spółki co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 niezamortyzowanej części WNiP, które w tym roku Spółka sprzedała należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wyjaśnić trzeba jeszcze, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Spółki (Wnioskodawcy). Inne kwestie poruszone we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności chodzi tu o wątek rozliczenia straty z art. 7 ust. 2 updop. Z uwagi na różnicę pomiędzy przychodami uzyskanymi ze sprzedaży WNiP (Spółka sprzedała WNiP za cenę odpowiadającą ich wartości godziwej określonej w nowej wycenie WNiP) a niezamortyzowaną częścią WNiP, Spółka poniosła stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Strata ta, zdaniem Spółki, będzie mogła obniżyć dochód Spółki w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którykolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego w analizowanym wniosku Spółki co do problematyki związanej z rozliczeniem tej straty, stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że Spółka nie może zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na występujące w tle wniosku wątpliwości. Wątpliwości Spółki dotyczące przedmiotowego zagadnienia powinny być jasno przedstawione w pytaniu, a nie pozostawać w „domyśle” organu. Jeśli zatem Spółka oczekuje interpretacji w tym zakresie, to powinna wystąpić z nowym wnioskiem.

Ponadto, postępowanie interpretacyjne w trybie wspomnianego art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem szczególnym, w którym organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, gdyż nie ma do tego uprawnień i nie dysponuje narzędziami właściwymi takiemu postępowaniu – w przeciwieństwie do organu prowadzącego postępowanie podatkowe lub kontrolne. Zatem organ interpretacyjny nie może potwierdzić, czy cena za którą zostały sprzedane przez Spółkę WNiP spełnia w świetle art. 14 updop (mającego zastosowanie przy transakcji zbycia tych WNiP) warunki rynkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.