Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.474.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:**

Gmina (zwana dalej: „Gminą" lub “Wnioskodawcą") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem budynku komunalnego, w którym mieści się m.in. ośrodek zdrowia (dalej: Budynek). Budynek jest w całości wykorzystywany przez Gminę do czynności:

*   opodatkowanych VAT - w ramach odpłatnego wynajmu lokali z przeznaczeniem na gabinety lekarskie,
*   opodatkowanych VAT, ale zwolnionych - w ramach odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych.

Budynek składa się z części komercyjnej (wynajem lokali na ośrodek zdrowia) oraz części mieszkalnej (wynajem lokali mieszkalnych), jest zatem w całości wykorzystywany przez Gminę do działalności gospodarczej. Budynek ten jest bowiem częściowo wynajęty na cele użytkowe, a częściowo na cele mieszkalne. Służy zatem zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku VAT. W budynku brak jest pomieszczeń, które służyłyby do czynności niepodlegających VAT.

Zarówno część użytkowa, jak i część mieszkaniowa budynku są udostępnione najemcom za odpłatnością. Gmina obciąża najemców budynku czynszem.

Gmina zamierza dokonać termomodernizacji budynku zarówno w części komercyjnej oraz w części mieszkalnej (dalej jako „Inwestycja”). Powierzchnia użytkowa części mieszkalnej wynosi 264,7 m2, co stanowi 47,5% całej powierzchni użytkowej budynku. Część mieszkalna składa się z 4 lokali mieszkalnych, z których żaden nie ma powierzchni większej niż 150 m2.

Natomiast powierzchnia użytkowa ośrodka zdrowia wynosi 291,8 m2 co stanowi 52,5% całej powierzchni użytkowej budynku.

Inwestycja będzie finansowana w części ze środków własnych Gminy a w części ze środków zewnętrznych tj. otrzymanej przez Gminę dotacji z rzędowego funduszu inwestycji lokalnych.

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina będzie ponosić określone wydatki inwestycyjne nabywając towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami etc.

Wydatki inwestycyjne będą dokumentowane przez dostawców, wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina w momencie ponoszenia ww. wydatków ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Budynku, tj. posiada umowy z najemcami lokali oraz ma wyodrębnione pomieszczenia do dwojakiego wykorzystywania Budynku (na cele mieszkalne i komercyjne). Umowy na wynajem lokali trwają przez cały czas realizacji Inwestycji i obowiązują w dalszym ciągu.

Efekty realizacji inwestycji będą zatem wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej - opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT. Gmina nie wykorzystuje tych pomieszczeń w innym celu, w szczególności nie udostępnia ich nieodpłatnie na cele gminne.

Ponadto, Gmina zaznacza również, że z tytułu wynajmu budynku Gmina w każdym miesiącu otrzymuje od podmiotów wynajmujących wynagrodzenie, od którego Gmina odprowadza podatek należny, który jest wykazywany w składanych miesięcznych deklaracjach.

Gmina nie wykorzystuje tych pomieszczeń w innym celu, w szczególności nie udostępnia ich nieodpłatnie na cele gminne.

Termomodernizacji budynku wraz z częścią mieszkalną obejmuje:

1.  termomodernizację części budynku wraz z wymianę wybranych elementów stolarki okiennej i drzwiowej, wykonaniem opaski, utwardzeń wokół budynku oraz malowaniem dachu zlokalizowanego w Gminie na działce nr ewidencyjny 157.
2.  Zakres robót obejmuje roboty budowlane polegające na termomodernizacji budynku. W skład przedsięwzięcia wchodzi:
    *   demontaż elementów przewidzianych do ponownego montażu takich jak kratki wentylacyjne, oprawy, anteny itp.;
    *   demontaż obróbek blacharskich;
    *   demontaż rur spustowych przewidzianych do ponownego montażu;
    *   rozebranie chodników wykonanych z płyt betonowych 35x35x5 cm.;
    *   odkopanie ścian fundamentowych na głębokość 1 m.;
    *   wykucie z murów ościeżnic drewnianych;
    *   przygotowanie elewacji pod docieplenie metoda lekko-mokrą, oczyszczenie mechaniczne, zmycie oraz gruntowanie;
    *   wykonanie pionowych izolacji bitumicznych ścian piwnic do głębokości 1 m poniżej terenu;
    *   wykonanie pionowych izolacji cieplnych ścian piwnic z płyt XPS grubości 12 cm.;
    *   wykonanie izolacji z folii kubełkowej ścian piwnic;
    *   ocieplenie ścian i cokołów budynku płytami styropianowymi grubości 15 cm. -styropian grafitowy lambda 0,032 - metoda lekko-mokra;
    *   przyklejenie płyt styropianowych do ościeży;
    *   wykonanie wyprawy elewacyjnej cienkowarstwowej z tynku silikonowego oraz dwukrotne malowanie farbami emulsyjnymi;
    *   ponowny montaż po drobnych naprawach i dostosowaniu rur spustowych;
    *   wykonanie obróbek blacharskich;
    *   naprawa tynków kominów wraz z malowaniem farbami silikonowymi;
    *   wymiana desek poziomych w balustradach tarasów na deski kompozytowe o przekroju 150x25 mm;
    *   malowanie połaci dachowej, rynien, rur spustowych, krat, balustrad, pod bitki;
    *   montaż okien PVC trzyszynowych oraz ocieplonych zewnętrznych drzwi metalowych;
    *   docieplenie stropu ostatniej kondygnacji wraz z warstwami wyrównawczymi;
    *   wykonanie opaski oraz utwardzeń wokół budynku z kostki brukowej betonowej;

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem Gminy, będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z czym działalność Gminy polegająca na odpłatnym świadczeniu usług oraz odpłatnej dostawie towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z uwagi na powyższe, odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 powołanego art. 90, ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast, przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczą, zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest przypisać konkretne wydatki do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych - jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Inwestycji termomodernizacji Budynku, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, jak również czynnościami zwolnionym z podatku VAT.

Budynek jest bowiem wykorzystywany zarówno do wykonania czynności opodatkowanych tj. wynajem gabinetów lekarskich, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT tj. najem lokali mieszkalnych. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

W związku z czym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednak z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 90. ustawy o VAT.

Odliczenie proporcjonalne, przewidziane w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie wówczas, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku. Do skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku,
2.  niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Zatem powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów bądź ich części, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia.

Artykuł 90 ust. 3 ustawy o VAT jednoznacznie określa, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. W stosunku do wydatków, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W kontekście obowiązujących przepisów należy uznać, że w przypadku Inwestycji, Gmina nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych - wynajem związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do czynności zwolnionych - najem na cele mieszkaniowe. Nie nabywa natomiast towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym w sytuacji, gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Gminy, będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem budynku komunalnego, w którym mieści się m.in. ośrodek zdrowia. Budynek jest w całości wykorzystywany przez Gminę do czynności:

*   opodatkowanych VAT - w ramach odpłatnego wynajmu lokali z przeznaczeniem na gabinety lekarskie,
*   opodatkowanych VAT, ale zwolnionych - w ramach odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych.

Budynek składa się z części komercyjnej (wynajem lokali na ośrodek zdrowia) oraz części mieszkalnej (wynajem lokali mieszkalnych), jest zatem w całości wykorzystywany przez Gminę do działalności gospodarczej. Budynek służy zatem zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku VAT. W budynku brak jest pomieszczeń, które służyłyby do czynności niepodlegających VAT.

Gmina zamierza dokonać termomodernizacji budynku zarówno w części komercyjnej oraz w części mieszkalnej.

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina będzie ponosić określone wydatki inwestycyjne nabywając towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami etc.

Efekty realizacji inwestycji będą zatem wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej - opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT. Gmina nie wykorzystuje tych pomieszczeń w innym celu, w szczególności nie udostępnia ich nieodpłatnie na cele gminne.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W analizowanym przypadku, jak wynika z opisu sprawy, ponoszone w ramach projektu wydatki na termomodernizację budynku, w którym mieści się Ośrodek Zdrowia będą związane zarówno z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT (wynajem lokali na ośrodek zdrowia), jak również wykonywaniem czynności zwolnionych od VAT (wynajem lokali mieszkalnych). Co istotne, jak wskazał Wnioskodawca, budynek jest w całości wykorzystywany przez Gminę do działalności gospodarczej, w budynku brak jest pomieszczeń, które służyłyby do czynności niepodlegających VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na realizację inwestycji będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.