Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.373.2019.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Wnioskodawca w związku z pozyskaniem finansowania dłużnego na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej w postaci oprocentowanych Pożyczek winien rozpoznać import usług zwolnionych na postawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

P sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Pożyczkobiorca”) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w L. Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym składającym miesięczne deklaracje VAT- 7. P jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej D (dalej: „Grupa"). 100% udziałowcem Wnioskodawcy jest A, spółka prawa niemieckiego, wiodący światowy leader branży motoryzacyjnej i właściciel kilkunastu marek samochodów osobowych, autobusów, ciężarówek oraz vanów.

W związku z decyzją Grupy o utworzeniu na terytorium Polski nowego zakładu produkcyjnego, dedykowanego produkcji silników dla pojazdów marki należącej do A, Wnioskodawca obecnie podejmuje działania ukierunkowane na uruchomienie produkcji.

A, będąca niemieckim rezydentem podatkowym oraz B, będąca holenderskim rezydentem podatkowym, realizują w Grupie funkcje finansowe (dalej: „Pożyczkodawcy”). Powyższe zostało również określone bezpośrednio w opisie przedmiotu działalności Pożyczkodawców zawartym w oficjalnych dokumentach korporacyjnych. W szczególności w wyciągu z rejestru handlowego A jest wskazane, że przedmiotem działalności są m.in. usługi finansowe. W statucie B zapisano natomiast, że przedmiotem działalności jest m.in. zawieranie i udzielanie pożyczek, a także emisja obligacji. Jak zostało wskazane wyżej, Pożyczkodawcy pełnią funkcję podmiotów finansujących dla wszystkich spółek z Grupy. Pożyczkodawcy udzielali wcześniej i będą udzielać pożyczek także na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Pożyczkodawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT w krajach swojej rezydencji podatkowej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”). Tym samym A oraz B są podatnikami podatku od wartości dodanej, nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium Polski. Pożyczkodawcy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

A jest obecnie bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy. Niemniej, w ramach realizacji założeń biznesowych Grupy, planowane jest wdrożenie nowej struktury organizacyjnej, zgodnie z którą A pozostanie jedynie pośrednim udziałowcem Spółki. Obecnie, międzynarodowa branża motoryzacyjna przechodzi proces transformacji. Konkurenci Grupy, tj. duzi, zaawansowani technicznie producenci pojazdów, penetrują rynek i zmieniają otoczenie konkurencyjne. W odpowiedzi na te wyzwania, A ma na celu pozycjonować się na rynku jako bardziej elastyczny podmiot, zdolny do oferowania zróżnicowanych usług w poszczególnych jednostkach biznesowych. W związku z powyższym, A planuje wdrożenie nowej struktury korporacyjnej, zgodnie z którą na poziomie globalnym działalność Grupy zostanie rozdzielona na trzy dywizje, w tym dywizję samochodów osobowych i dostawczych, dywizję samochodów ciężarowych i autobusów oraz dywizję usług finansowych i mobilnościowych (której częścią jest Wnioskodawca). Reorganizacja ma na celu wzmocnienie stabilności poszczególnych dywizji na rynku i lepsze wykorzystanie potencjału do wzrostu i osiągania zysków na poszczególnych rynkach. Osiągnięcie docelowej struktury będzie wymagało, aby ponad 700 podmiotów z Grupy w ponad 60 krajach zostało na nowo alokowanych i przeniesionych w ramach trzech dywizji. Dla Wnioskodawcy będzie to skutkowało zmianą bezpośredniego udziałowca.

B nie jest i nie będzie bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza konieczności pozyskania finansowania dłużnego na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej w postaci oprocentowanych pożyczek (dalej: „Pożyczki") od A lub B. Umowy Pożyczek będą przewidywać uzyskiwanie przez A lub B wynagrodzenia za ich udzielenie w formie odsetek.

Odsetki te będą rozliczane dla potrzeb podatku VAT przez Pożyczkodawców zgodnie z lokalnymi przepisami VAT obowiązującymi odpowiednio w Niemczech i w Holandii. Obecnie A rozpoznaje odsetki w VAT jako wynagrodzenie za czynności lokalnie podlegające zwolnieniu z VAT, a w przypadku pożyczek udzielonych zagranicznym podmiotom jako wynagrodzenie z tytułu transakcji podlegających rozliczeniu w mechanizmie odwrotnego obciążenia w kraju pożyczkobiorcy. Dla B udzielanie pożyczek stanowi czynność zwolnioną z VAT w świetle lokalnych przepisów ustawy o VAT.

Proces udzielenia Pożyczek zasadniczo będzie wyglądał następująco:

*   Między każdym z Pożyczkodawców a Pożyczkobiorcą będzie obowiązywać umowa ramowa („Umowa Ramowa”) zgodnie z którą Pożyczkodawca będzie w gotowości do udzielenia Pożyczek Pożyczkobiorcy. Umowa Ramowa będzie zawarta na czas nieokreślony, a jedynie poszczególne potwierdzenia będą określać czas, w którym Wnioskodawca jest obowiązany zwrócić otrzymane środki, tj. w terminie zapadalności danej Pożyczki,

*   Pożyczkobiorca będzie wnioskować o przyznanie Pożyczki na określoną kwotę do Pożyczkodawcy składając tzw. wniosek o jej udzielenie wysyłany drogą elektroniczną do Pożyczkodawcy,

*   Na podstawie ww. wniosku Pożyczkodawca będzie przygotowywał dokument stanowiący potwierdzenie udzielenia finansowania („Potwierdzenie”), w którym określone będą warunki danego finansowania, w szczególności kwota, waluta, stopa procentowa oraz okres finansowania,

*   Wnioskodawca będzie odsyłał do Pożyczkodawcy podpisane Potwierdzenie. W świetle Umowy Ramowej niniejsze Potwierdzenie wraz z Umową Ramową będzie konstytuować umowę Pożyczki.

Postanowienia umowy zawieranej pomiędzy stronami, tj. konkretne prawa i obowiązki z nich wynikające dla każdej ze stron, będą następujące:

*   Pożyczkodawca jest gotowy udzielać Pożyczek Pożyczkobiorcy na warunkach zaproponowanych przez Pożyczkodawcę wg jego wyłącznego uznania.

*   Pożyczkodawca jest zobowiązany wypłacić kwotę Pożyczki, na żądanie Pożyczkobiorcy złożone na przynajmniej 3 dni przed oczekiwaną wypłatą Pożyczki.

*   Pożyczkodawca każdorazowo przesyła Pożyczkobiorcy Potwierdzenie, które Pożyczkobiorca jest zobligowany podpisać zgodnie z reprezentacją i odesłać oryginał do Pożyczkodawcy przed wypłatą Pożyczki.

*   Każda Pożyczka jest oprocentowana zgodnie z ustaleniami poczynionymi przed transakcją i udokumentowanymi w potwierdzeniu udzielenia finansowania.

*   Dla Pożyczek udzielonych w oparciu o stałą stopę procentową odsetki płatne są w dacie zapadalności Pożyczki lub w przypadku Pożyczek udzielonych na okres dłuższy niż 12 miesięcy okres odsetkowy wynosi 12 miesięcy. Odsetki od Pożyczek, udzielonych w oparciu o zmienną stopę procentową, płatne są w okresach odpowiadających stopie referencyjnej przyjętej dla danej Pożyczki, np. miesięczny okres odsetkowy dla Pożyczek opartych o 1M EURIBOR plus marżę Pożyczkodawcy.

*   Pożyczka jest udzielana pod wstępnym warunkiem, że obie strony umowy zgodzą się każdorazowo na szczególne warunki danej Pożyczki, udokumentowane w potwierdzeniu udzielenia finansowania.

*   Wszelkie płatności są dokonywane w walucie, w której udzielona została Pożyczka.

Umowa Ramowa między każdym z Pożyczkodawców a Pożyczkobiorcą będzie zawarta poza terytorium Polski, ale dalsze negocjacje mogą być prowadzone zarówno za granicą jak i w Polsce. Dodatkowo Potwierdzenie, w którym określone będą warunki danego finansowania (konstytuujące wraz z Umową Ramową umowę Pożyczki) będzie ostatecznie podpisywane przez Pożyczkobiorcę w Polsce, a następnie odsyłane do Pożyczkodawcy.

Środki w chwili zawarcia umowy Pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a A lub B będą znajdowały się na rachunkach bankowych Pożyczkodawcy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłata środków nastąpi po zawarciu umowy Pożyczki, z zagranicznego rachunku bankowego A lub B na rachunek bankowy Wnioskodawcy w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Pożyczki stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy wynagrodzenie z tytułu Pożyczek będzie stanowić dla Wnioskodawcy import usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy Pożyczki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że każde świadczenie (zarówno działanie, jak i zaniechanie), które nie jest dostawą towarów stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że aby dane świadczenie stanowiło usługę muszą być spełnione następujące warunki:

*   nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy również zaznaczyć, że aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, oba powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zatem pożyczka jest świadczeniem polegającym na udzieleniu innemu podmiotowi finansowania poprzez przeniesienie na jego własność określonej ilości pieniędzy z obowiązkiem ich zwrotu w ustalonych terminach. Jednocześnie otrzymujący zgadza się na przyjęcie określonej kwoty pożyczki. Jeżeli te czynności dzieją się odpłatnie (np. za wynagrodzeniem w postaci odsetek), to - w ocenie Wnioskodawcy - powinny one stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej, nie każda czynność spełniająca definicję dostawy towarów lub świadczenia usług, określona w ustawie o VAT, podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie Wnioskodawcy, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika (i działającego w takim charakterze).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, określona w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, będącym transpozycją art. 9 ust. 1 Dyrektywy, definicja podatnika ma charakter uniwersalny, co oznacza, że podatnikiem (na gruncie podatku VAT) są te podmioty, które występują w zawodowym obrocie gospodarczym. Zatem jeżeli podatnik dokona czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej to niezależnie od tego, czy taka czynność zostanie zaklasyfikowana jako typowa dla prowadzonej przez niego działalności, czy też pomocnicza, będzie on podatnikiem VAT z tytułu tej czynności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż udzielanie / otrzymywanie pożyczek pieniężnych, w przypadku, jeśli są dokonywane w ramach prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej, będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Powyższe uzasadnione jest przez fakt, że:

*   przedmiotem świadczenia nie są towary, lecz świadczenie polegające na czasowym udostępnieniu / korzystaniu ze środków pieniężnych,

*   w analizowanym przypadku istnieje usługodawca oraz usługobiorca,

*   świadczenie to ma charakter odpłatny, tj. w zamian za przekazane / otrzymane środki pieniężne usługodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu Pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, wykorzystanie majątku Pożyczkodawców w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu poprzez udzielanie Pożyczek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego będącym przedmiotem niniejszego wniosku Pożyczkodawcy w dokumentach rejestrowych wskazali, że przedmiotem ich działalności są m.in. usługi finansowe to nie ulega wątpliwości, że udzielenie Pożyczki nastąpi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje m.in. potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.100.2017.2.ICz, gdzie stwierdzono, że: „udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie Pożyczek przez Pożyczkodawców stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od Pożyczek wypłacane przez Pożyczkodawcę do Pożyczkobiorców stanowią wynagrodzenie dla Pożyczkodawców, które powinno być wykazywane przez Spółkę jako import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT w przypadku świadczenia usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem przepisów wskazanych w ustawie o VAT. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że usługa finansowa, polegająca na udzielaniu / otrzymaniu pożyczek nie została wymieniona w wyjątkach określonych w art. 28b ustawy o VAT, a także w kolejnych po art. 28b regulacjach ustawy o VAT, tj. art. 28c - 28n.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy dla określenia miejsca jej świadczenia należy stosować zasadę ogólną wynikającą ze wspomnianego art. 28b ustawy o VAT.

W przypadku Pożyczek należy określić, który podmiot jest usługodawcą, a który usługobiorcą. Usługodawcą jest bowiem ten podmiot, który wykonuje daną usługę, w zamian za co usługobiorca wypłaca mu określone wynagrodzenie, ściśle związane z wykonaniem usługi.

W analizowanej sytuacji, Pożyczkodawcy udostępniają Spółce swoje środki finansowe, a Spółka płaci Pożyczkodawcom za możliwość korzystania z tych środków, a więc występuje w roli usługobiorcy. Wobec tego, stosując przepisy art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi udzielenia Pożyczek przez Pożyczkodawców będzie miejsce, w którym Spółka (usługobiorca) posiada siedzibę, tj. Polska.

Dla rozliczenia podatku VAT, poza określeniem miejsca świadczenia, konieczne jest wskazanie podatnika zobowiązanego do dokonania tego rozliczenia.

W sytuacji, gdzie Spółka działa jako usługobiorca, kwestie te zostały uregulowane w art. 17 ustawy o VAT. Wynika z niego, że w przypadku nabywania przez polskiego podatnika (Spółkę) usług od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Pożyczkodawcy), podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku w Polsce jest usługobiorca, a więc Spółka. Spółka dla celów VAT powinna zatem rozpoznać odsetki wypłacane do Pożyczkodawców jako import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Kolejnym aspektem, który należy określić jest stawka podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (odpowiednik art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy), zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, tj. zwolnienie obejmuje świadczenie wspomnianych usług przez każdego podatnika. W rezultacie - zdaniem Wnioskodawcy - zwolnienie to powinno znaleźć również zastosowanie do usługi udzielenia przez Pożyczkodawców Pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdzie uznano, że: „transakcja nabycia przez Wnioskodawcę usługi pożyczki od podmiotu zagranicznego - nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - stanowi dla Wnioskodawcy import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązany będzie Wnioskodawca, jako nabywca usług. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2015 r., sygn. ILPP1-3/4512-1-18/16-2/JK.

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. IBPP2/4512-975/15/AZ.

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. IBPP4/4512-157/15/PK.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczek wypłacane przez Pożyczkodawcę do Pożyczkobiorców będą stanowić wynagrodzenie dla Pożyczkodawców, które powinno być wykazywane przez Spółkę jako import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przy czym jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego będącą zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. 100% udziałowcem Wnioskodawcy jest A, spółka prawa niemieckiego.

Pożyczkodawcy, tj. A, będąca niemieckim rezydentem podatkowym oraz B, będąca holenderskim rezydentem podatkowym, realizują w Grupie funkcje finansowe. Powyższe zostało również określone bezpośrednio w opisie przedmiotu działalności Pożyczkodawców zawartym w oficjalnych dokumentach korporacyjnych. Pożyczkodawcy udzielali wcześniej i będą udzielać pożyczek także na rzecz innych podmiotów z Grupy. A oraz B są podatnikami podatku od wartości dodanej, nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium Polski. Pożyczkodawcy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza konieczności pozyskania finansowania dłużnego na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej w postaci oprocentowanych Pożyczek od A lub B. Umowy Pożyczek będą przewidywać uzyskiwanie przez A lub B wynagrodzenia za ich udzielenie w formie odsetek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Pożyczki stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy Wnioskodawca winien rozpoznać import usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z § 1 ww. przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Udzielenie pożyczki przez podatnika spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. W analizowanym przypadku uznać należy, że Pożyczkodawca (A lub B) wyświadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy. Natomiast gdy Pożyczkodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi udzielenia pożyczki miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Przy tym Wnioskodawca, jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Co więcej skoro Pożyczkodawca posiada siedzibę w innym kraju niż Polska a jednocześnie nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełniony jest również warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę usług udzielenia pożyczki od Pożyczkodawcy stanowi dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkować przedmiotowe usługi udzielenia pożyczki. Przy czym zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego usługi udzielania pożyczek pieniężnych korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem Wnioskodawca w związku z pozyskaniem finansowania dłużnego na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej w postaci oprocentowanych Pożyczek od A lub B winien rozpoznać import usług zwolnionych na postawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.