Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.657.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: Nieuwzględnianie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz odpisów aktualizujących należności dla potrzeb określenia prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 17 września 2018 r. oraz 8 października 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę lub sfinansowanych przez Zakład z dotacji celowych dla potrzeb określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) - **jest prawidłowe;**
*   nieuwzględniania wartości rozwiązanych odpisów aktualizujących należności dla potrzeb określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów - **jest prawidłowe;**
*   obowiązku zmiany ww. proporcji oraz skorygowania kwot podatku naliczonego za 2017 r. i okresy bieżące 2018 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 17 września 2018 r. oraz 8 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę lub sfinansowanych przez Zakład z dotacji celowych dla potrzeb określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), nieuwzględniania wartości rozwiązanych odpisów aktualizujących należności dla potrzeb określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, obowiązku zmiany ww. proporcji oraz skorygowania kwot podatku naliczonego za 2017 r. i okresy bieżące 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Usług Miejskich (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład nie posiada osobowości prawnej, natomiast działalność prowadzi w imieniu Gminy. Zgodnie z § 5 statutu Zakładu (uchwała Rady Miejskiej z dnia 30 grudnia 2010 r. w sprawie nadania statutu Zakładowi Usług Miejskich), przedmiotem jego działania jest świadczenie usług w zakresie gospodarki komunalnej, tj. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponadto Zakład realizuje zadania z zakresu:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
4.  targowisk;
5.  zieleni gminnej i zadrzewień;
6.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
7.  cmentarzy.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827), Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, Zakład wykonuje zadania własne Gminy m.in. w zakresie eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, obsługi kanalizacji przydomowych, konserwacji i remontów urządzeń i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, gospodarki wodomierzami, dostawy wody pitnej gospodarstwom domowym, przemysłowym i innym odbiorcom oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskanych z tytułu realizacji ww. zadań, w tym w szczególności ze sprzedaży wody i oczyszczania odprowadzonych ścieków. Zakład posiada odrębny rachunek bankowy oraz przypisano mu obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan podlega zatwierdzeniu przez Radę Miejską w uchwale budżetowej. Zakład prowadzi działalność w oparciu o wydzieloną i przekazaną nieodpłatnie część mienia komunalnego.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca grudnia 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby podatku VAT. Zakład do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (wyrok TSUE), uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 (uchwała o zakładach budżetowych) oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 r., poz. 1454; ustawa o centralizacji), Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z Zakładem od miesiąca stycznia 2017 r.

Wśród czynności, które wykonuje Zakład, należy wskazać:

1.  czynności opodatkowane VAT wg stawki podstawowej oraz stawek obniżonych, tj. dostawa wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości płynnych, dostawa ciepła (centralne ogrzewanie) na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek nieposiadających osobowości prawnej, innej gminy niż Gmina;
2.  czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ale zwolnione - w zakresie tym mieszczą się takie czynności, jak - najem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych;
3.  czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT, a mianowicie czynności na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, tj. wywóz nieczystości płynnych, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, utrzymanie czystości i porządku na terenie miasta, utrzymanie terenów zieleni miejskiej, zimowe utrzymanie dróg, usługi remontowo-budowlane oraz wszelkie prace w ramach bieżącej obsługi zamawiającego; przy czym wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT, ani w deklaracjach składanych przez Gminę;
4.  Zakład uzyskuje (bądź może uzyskać) przychody niepodlegające przepisom ustawy o VAT, tzw. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe:
    1.  odszkodowania majątkowe,
    2.  odsetki z tytułu należności,
    3.  odsetki bankowe,
    4.  zwrot kosztów komorniczych i sądowych,
    5.  sprzedaż złomu,
    6.  zwrot kosztów upomnienia,
    7.  rozwiązanie odpisu aktualizującego należności, np. wskutek spłaty należności,
    8.  refundację z Urzędu Pracy, czyli zwrot środków wydatkowanych pracownikom zatrudnionym do robót interwencyjnych,
    9.  równowartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie, tzw. pokrycie amortyzacji,
5.  Zakład otrzymuje również następujące dotacje z budżetu Gminy:
    1.  dopłata do ceny ścieków oczyszczonych;
    2.  dotacje celowe na inwestycje - budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, modernizacja oczyszczalni i przepompowni ścieków, stacji wodociągowych;
    3.  dotacje celowe na zakup sprzętu;
    4.  dotacje celowe na tworzenie dokumentacji projektowej i kosztorysowej na wybudowanie odcinków sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w obrębie Gminy.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na jej terenie. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i źródeł zewnętrznych. Podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, budowa i modernizacja ww. infrastruktury należy do zadań własnych Gminy. Realizacją inwestycji w zakresie inwestycji wodno-kanalizacyjnych, w zależności od projektu, zajmuje się Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego lub Zakład, który otrzymuje na jej wykonanie dotacje celowe. Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak i bieżące na jej utrzymanie, są udokumentowane fakturami, na których Gmina widnieje jako nabywca towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również na własne potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych, tj. do czynności niepodlegających VAT. W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Po zakończeniu inwestycji Gmina przekazuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nieodpłatnie do Zakładu. Zakład jest również w posiadaniu innych środków trwałych (przykładowo budynki mieszkalne i niemieszkalne, samochody, ciągniki, przyczepy), które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę, a także środków trwałych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne od Gminy w postaci dotacji celowych. Ponadto, Zakład jest również w posiadaniu środków trwałych, których zakup pokrył z własnych środków pieniężnych. Gmina pragnie jednak podkreślić, iż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które Zakład finansuje z własnych środków pieniężnych, nie są przedmiotem niniejszego wniosku (wniosek dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych, które znajdują się zarówno po stronie kosztów, jak i po stronie przychodów zakładu budżetowego). W związku z tym w przychodach Zakładu na koncie księgowym „Pozostałe przychody operacyjne” pojawia się równowartość amortyzacji od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, jak i sfinansowanych z dotacji celowych. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest także po stronie kosztów zakładu budżetowego, jako amortyzacja. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę lub sfinansowanych przez Zakład z dotacji celowych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - art. 15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62). Także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych - w rozdziale 7 - nie wskazuje na to aby równowartość odpisów amortyzacyjnych stanowiła przychód Zakładu (Dz. U. z 2015 r., poz. 1542). Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie przez Gminę lub sfinansowanych z otrzymanych gminnych środków - zakład budżetowy ma obowiązek księgować na koncie pozostałych przychodów operacyjnych, które służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, co opisano w pkt 4 w opisie do konta - „równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Wn konta 800”, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (załącznik do obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 marca 2017 r., poz. 760). Stosowanie tego rozwiązania polega na równoważeniu przychodami kosztów amortyzacji. W związku z powyższym należy uznać, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż nie następuje fizyczny przepływ środków pieniężnych. Odpisy te są jedynie przychodem bilansowym, a zatem nie powinny być uwzględniane w ustaleniu proporcji. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla Zakładu neutralna z rachunkowego i finansowego punktu widzenia.

Należy również wskazać, że Zakład uzyskuje także przychody związane z prowadzoną działalnością, ale niepodlegające przepisom ustawy o VAT wymienione w pkt 4. Zdaniem Gminy, przychodów wymienionych w pkt 4 lit. g, tj. przychodów z rozwiązania odpisów aktualizujących należności również nie należy ujmować przy obliczaniu proporcji prewspółczynnika zakładu budżetowego. Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności nie stanowi dla Zakładu przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i aktu wykonawczego do ustawy - rozporządzenie MF z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Otóż równowartość rozwiązanego odpisu aktualizującego należności nie ma charakteru przychodu wykonanego, a jedynie charakter zapisu księgowego, służącego właściwej realizacji zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Trzeba pamiętać, że tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności jest rozwiązaniem tymczasowym. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, należności wykazuje się w bilansie sprawozdania finansowego w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, a więc po pomniejszeniu ich wartości o dokonane odpisy aktualizujące. W księgach rachunkowych należności figurują w pełnej wartości, niezależnie od dokonanego odpisu aktualizującego. Odpisy aktualizujące należności nie muszą ostatecznie zmniejszać wartości należności jeżeli ustanie przyczyna, dla której zostały dokonane. W przypadku ustania przyczyny dokonanego odpisu aktualizującego należności, całość lub część odpisu zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych. Jeżeli nastąpiło to na skutek spłaty należności objętej odpisem, zarachowania do przychodów dokonuje się równolegle do księgowania spłaty. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, rozwiązanie odpisu aktualizującego nie powinno być brane pod uwagę przy obliczaniu wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, gdyż są to jedynie przychody bilansowe. Tym samym z mianownika prewspółczynnika należy wyłączyć oprócz przychodów stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych (gdyż nie są to przychody, które można byłoby spożytkować na zakupy, w których jest podatek naliczony) także przychody z rozwiązania odpisów aktualizujących należności, np. wskutek ich zapłaty, które mają postać zapisów księgowych służących celom rachunkowym. W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, czy Zakład prawidłowo dokonał kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wliczając do mianownika, jako przychody wykonane, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie do Zakładu przez Gminę oraz sfinansowanych przez Zakład z dotacji celowych w celu wykonywania jego zadań. Celem Gminy jest zatem wyłącznie ustalenie zakresu jej obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych - tj. ustalenie ile podatku VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia ws. prewspółczynnika.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

1.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych (zaksięgowanych na koncie 760) przekazanych do Zakładu przez Gminę lub sfinansowanych przez Zakład z dotacji celowych w celu wykonywania zadań Zakładu?
2.  Czy rozwiązanie odpisu aktualizującego należności należy uwzględnić przy wyliczeniu prewspółczynnika przez Zakład, zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 rozporządzenia?
3.  Czy Gmina słusznie uważa, że w przypadku wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej jej stanowisko do pytań nr 1 i 2, ma obowiązek dokonania korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany Zakładu w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę do Zakładu bądź sfinansowanych z dotacji celowych w celu wykonywania jego zadań. Zgodnie z obowiązującym od 2016 r. przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów o innym charakterze, dokonuje się wyliczenia proporcji, tzw. prewspółczynnika. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej jego treści dla określenia proporcji używane jest pojęcie prewspółczynnika. Dodatkowo Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. właściwy, według niego, sposób ustalania prewspółczynnika w jednostkach samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 1 tego rozporządzenia przyjęta została zasada, w myśl której w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia prewspółczynnika ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, w tym dla samorządowego zakładu budżetowego.

W ich przypadku prewspółczynnik ma być określany metodą przychodową wskazaną w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, tj. według wzoru: X= A x 100 : P, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć jest w nim mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego, rozumie się przez to przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrył koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi, innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy, w którym nie są ujmowane odpisy amortyzacyjne zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów. Odpisy amortyzacyjne są neutralne dla wyniku finansowego. Są jedynie przychodami bilansowymi, nie są związane z rzeczywistymi przepływami pieniężnymi (nie są przychodami pieniężnymi). Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 90 stanowi o częściowym odliczeniu podatku w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Ustęp 5 ww. artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę lub sfinansowanych przez Zakład z dotacji celowych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - art. 15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62). Także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych - w rozdziale 7 - nie wskazuje na to, aby równowartość odpisów amortyzacyjnych stanowiła przychód zakładu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1542). W związku z powyższymi przepisami, Gmina stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych nie stanowią przychodów i nie mają wpływu na wynik finansowy, a tym samym nie powinny być wykazane w przychodach przy obliczaniu prewspółczynnika do odliczania podatku VAT. Tym samym, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę do Zakładu lub sfinansowanych przez Zakład z dotacji celowych w celu wykonywania jego zadań. W związku z powyższym, w przypadku uznania stanowiska Gminy za prawidłowe, Zakład powinien dokonać korekty obliczonego prewspółczynnika, wyłączając z mianownika wzoru na obliczenie prewspółczynnika równowartość odpisów amortyzacji oraz skorygować rozliczenie korekty rocznej podatku naliczonego za 2017 r. i podatek naliczony za okresy bieżące 2018 r.

Ad. 2.

Odpis aktualizujący należności to rezerwy utworzone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (w zależności od rodzaju należności) w związku z ryzykiem ich nieuregulowania przez kontrahenta. Należności sporne i wątpliwe obarczone są istotnym ryzykiem niespłacalności. W związku z tym mogą nie przynieść w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych, wymaganych dla aktywów (art. 3 ust. 1 pkt 12 uor). Uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, jednostka zobowiązana jest dokonać aktualizacji należności. Należności wykazuje się w bilansie sprawozdania finansowego w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, a więc po pomniejszeniu ich wartości o dokonane odpisy aktualizujące. Ustawa o rachunkowości w art. 35b nakłada obowiązek aktualizowania należności, z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Istotą tego odpisu jest urealnienie kwoty należności w bilansie, co nie oznacza jednak, że z tych należności Gmina rezygnuje - one nadal są na kontach należności: 201 i kontach zespołu 7 po stronie przychodów, a Gmina wykonuje księgowania odpisów niejako „równolegle" na stronie Ma konta 290 oraz odpowiednio na stronie Wn konta 761. Warto jednak podkreślić, że odpis aktualizujący ma charakter przejściowy. Jeśli w ciągu roku następuje wpłata częściowa lub całkowita spłata należności, rozwiązuje się odpis częściowo lub całkowicie, odnosząc wtedy należność główną na pozostałe przychody operacyjne - Wn 290 i Ma 760. Zarachowania do przychodów dokonuje się równolegle do księgowania spłaty. Otóż równowartość rozwiązanego odpisu aktualizującego należność nie ma charakteru przychodu wykonanego, a jedynie charakter zapisu księgowego, służącego właściwej realizacji zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności nie stanowi dla Zakładu przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i aktu wykonawczego do ustawy - rozporządzenie MF z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Otóż równowartość rozwiązanego odpisu aktualizującego należności nie ma charakteru przychodu wykonanego, a jedynie charakter zapisu księgowego, służącego właściwej realizacji zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Trzeba pamiętać, że tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności jest rozwiązaniem tymczasowym. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, rozwiązanie odpisu aktualizującego nie powinno być brane pod uwagę przy obliczaniu wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, gdyż są to jedynie przychody bilansowe. Należy bowiem mieć na uwadze, że ujęcie równowartości odpisu aktualizacyjnego należność po jego rozwiązaniu przy wyliczaniu prewspółczynnika spowodowałoby niejako podwójne ujęcie tej samej wartości, podczas gdy faktycznie o powstaniu przychodu wykonanego można mówić jedynie w momencie dokonania sprzedaży usług.

Ad. 3.

Gmina uważa, że będzie miała obowiązek - w sytuacji otrzymania interpretacji potwierdzającej jej stanowiska z ad. 1 i 2 - dokonania korekty obliczonego „sposobu określenia proporcji” oraz skorygowania rozliczenia korekty rocznej podatku naliczonego za 2017 r. i okresy bieżące 2018 r. Rozliczanie podatku naliczonego według wskaźnika proporcji odbywa się w etapach. W trakcie danego roku podatkowego następuje jego wstępne rozliczenie w oparciu o wskaźnik obliczany na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (tj. w 2017 r.). Natomiast po zakończeniu roku korekta podatku VAT następuje na podstawie rzeczywistego wskaźnika ustalonego w oparciu o faktyczną strukturę sprzedaży w danym roku (tj. 2018 r.). Korekta będzie też więc wymagana w sytuacji zastosowania błędnej wysokości prewspółczynnika przy korekcie odliczeń w 2017 r. i bieżących odliczeniach w 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą centralizacyjną”.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wskazuje ust. 22 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 7 rozporządzenia wynika, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustęp 6 powołanego artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Nadmienić należy, że wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 cyt. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano we wniosku – równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz sfinansowanych z dotacji celowych, jak również równowartość rozwiązanych odpisów aktualizujących należności, nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku proporcji (tzw. „prewspółczynnika”), o której mowa w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym stanowisko Gminy do pytań nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska do pytania nr 3 wskazać należy, że jeżeli Gmina do wyliczenia „prewspółczynnika” niesłusznie przyjęła przychody uzyskane z tytułu odpisów amortyzacyjnych, to jest zobowiązana do jego zmiany. W konsekwencji, Gmina powinna dokonać - zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy - rocznej korekty podatku naliczonego za 2017 r. w oparciu o rzeczywistą proporcję określoną dla 2017 r. Ponadto, należy dokonać zmiany proporcji wstępnej dla okresów rozliczeniowych w 2018 r. i skorygować odliczone uprzednio w 2018 r. kwoty podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe stanowisko w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że wartość odpisów amortyzacyjnych i odpisów aktualizujących należności nie stanowi przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.