Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.323.2020.4.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - umorzenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy spółkami w wyniku połączenia odwrotnego Wnioskodawcy i J. Sp. z o.o. spowoduje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: konfuzja; połączenie; przychód; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 31 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 21 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   umorzenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy spółkami w wyniku połączenia odwrotnego Wnioskodawcy i J. Sp. z o.o. spowoduje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   umorzenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy spółkami w wyniku połączenia odwrotnego Wnioskodawcy i J. Sp. z o.o. spowoduje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 października 2020 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.635.2020.2.JŚ, 0111-KDIB1-1.4010.323.2020.3.SG, 0112-KDIL1-1.4012.

339.2020.3.MB, 0111-KDIB2-2.4014.180.2020.3.MZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 października 2020 r.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(…) (dalej: „Zainteresowany będący stroną postępowania”);

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    1.  (…) (dalej: „J. Sp. z o.o.”);
    2.  (…) (dalej: „zainteresowana osoba fizyczna”);
    3.  (…) (dalej: „zainteresowana osoba fizyczna”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zależną od J. Sp. z o.o. (zainteresowana spółka), która jest właścicielem 100 % udziałów Zainteresowanego. Udziałowcami J. Sp. z o.o. są dwie osoby fizyczne - każdy z nich posiada po 50% udziałów spółki (zainteresowani - osoby fizyczne). Zainteresowany będący stroną postępowania i J. Sp. z o.o. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów. Zainteresowani - osoby fizyczne są obywatelami polskimi i rozliczają się z podatków w Polsce.

J. Sp. z o.o. została założona w 2005 r. jako spółka celowa do nabycia udziałów Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Ówczesnym zamiarem było zbudowanie grupy kapitałowej, gdzie majątek trwały - maszyny i urządzenia należałby do J. Sp. z o.o. i byłby dzierżawiony przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, na którym Zainteresowany będący stroną postępowania wykonywałby działalność produkcyjno-usługową. Spółki miały być wobec siebie komplementarne. Pierwsze okresy działalności pokazały jednak, że założenie to nie spełniło oczekiwań, a Zainteresowany będący stroną postępowania w głównej mierze korzystał z własnych maszyn i urządzeń. W efekcie działalność gospodarcza J. Sp. z o.o. prowadzona jest w marginalnym zakresie. Koszty bieżącego funkcjonowania spółki (m.in. obsługa księgowa, wynagrodzenia zarządu, czynsz za najem lokalu siedziby, opłaty sądowe KRS) średniorocznie wynoszą ok. 20.000-25.000 złotych. Przychody spółki nie pokrywają kosztów jej funkcjonowania. Reasumując, spółka przynosi straty. Głównym aktywem spółki, stanowiącym ponad 85% majątku spółki są udziały w majątku Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Spółka ma zobowiązania długo i krótkoterminowe, w tym wobec Zainteresowanego będącego stroną postępowania z tytułu spłaty przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania zobowiązań J. Sp. z o.o., za które Zainteresowany będący stroną postępowania był zobowiązany solidarnie. Zobowiązania stanowią ok. połowy pasywów spółki. W efekcie wartość spółki jest mniejsza niż wartość jej majątku (aktywów).

W grupie kapitałowej to Zainteresowany będący stroną postępowania prowadzi główną działalność gospodarczą. Posiada ugruntowaną pozycję rynkową, prowadzi szeroką działalność operacyjną - handlową i produkcyjną, zatrudnia kilkudziesięciu pracowników, ma rozbudowaną strukturę organizacyjną, posiada kilkudziesięcioletnią historię, z licznymi patentami, know-how, jest stroną wielu umów handlowych, jego nazwa, znaki i numery identyfikujące występują w wielu dokumentach, stanowi rozpoznawalną markę.

Wartość nominalna udziałów w J. wynosi 50.000 złotych, Zainteresowanego będącego stroną postępowania 2.976.000 złotych.

Obie spółki organizacyjnie prowadzone są w analogiczny sposób - w zarządzie każdej z nich zasiadają obaj udziałowcy J. Sp. z o.o. na takich samych stanowiskach (prezes, wiceprezes).

Wnioskodawca bierze udział w zamówieniach publicznych, projektach współfinansowanych ze środków unijnych, czy ostatnio pomocy finansowej udzielanej w związku z przeciwdziałaniem negatywnym skutkom spowodowanych koronawirusem. Wymaga to każdorazowo oceny, a w przypadku oceny pozytywnej ujawniania powiązań pomiędzy spółkami, co utrudnia sprawne bieżące funkcjonowanie, powodując dodatkową pracę i konieczność sporządzania dodatkowej dokumentacji.

Istnienie grupy kapitałowej w obecnym układzie pomiędzy Zainteresowanym będącym stroną postępowania, a J. Sp z o.o. nie jest uzasadnione gospodarczo. Generuje wyłącznie koszty funkcjonowania J. Sp. z o.o., nie przynosząc wymiernych efektów. Zasadnym jest zatem dokonanie restrukturyzacji grupy kapitałowej poprzez połączenie.

Zainteresowany będący stroną postępowania z J. Sp. z o.o. ustaliły plan połączenia obu spółek w trybie łączenia przez przejęcie - 492 § 1 pkt 1 ksh, które będzie mieć charakter połączenia odwrotnego (downstream merger), tj. Zainteresowany będący stroną postępowania przejmie spółkę matkę (J. Sp. z o.o.). J. Sp. z o.o. zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

Łączenie się spółek nastąpi metodą łączenia udziałów w trybie art. 44a ust. 2 i art. 44c ustawy o rachunkowości, ze względu, że nie nastąpi nad nimi utrata kontroli przez dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą połączenia Zainteresowany będący stroną postępowania obejmie 100% udziałów własnych, będących dotychczas we własności spółki przejmującej (J. Sp. z o.o.), które z tą samą chwilą zostaną wydane wspólnikom spółki przejmowanej (zainteresowanym osobom fizycznym) w proporcji do udziałów, jakie mieli w spółce przejmowanej na dzień połączenia.

Każdy z dotychczasowych udziałowców otrzyma po 50% udziałów Zainteresowanego będącego stroną postępowania w miejsce dotychczasowych 50% udziałów w J. Sp. z o.o. Nie będzie spłat, ani dopłat. Dopuszczalność przeprowadzenie przejęcia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego potwierdza znowelizowany art. 515 § 1 ksh w brzmieniu od 1 marca 2020 r.

Połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a to:

*   uproszczenie struktury organizacyjnej,
*   ujawnienie wprost beneficjentów rzeczywistych Zainteresowanego będącego stroną postępowania poprzez bezpośrednie uprawnienia właścicielskiej w miejsce obecnych pośrednich uprawnień właścicielskich,
*   usunięcie ze struktury grupy kapitałowej podmiotu, który przestał pełnić istotną funkcję w grupie,
*   ograniczenie kosztów funkcjonowania poprzez likwidację kosztów funkcjonowania spółki matki.

Głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W wyniku połączenia dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności obu spółek, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności (udzielonych pożyczek oraz powstałych w wyniku spłaty przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania zobowiązań J. Sp. z o.o., które były zobowiązaniami solidarnymi spółek), a tym samym do ich wygaśnięcia.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy umorzenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy spółkami w wyniku połączenia odwrotnego Zainteresowanego będącego stroną postępowania i J. Sp. z o.o. spowoduje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

(dotyczy pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2)

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania, połączenie przez przejęcie spółki przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza dokonać połączenia ze spółką przejmowaną. Będzie to tzw. połączenie odwrotne - przejęcie spółki matki (dominującej) przez spółkę córkę (zależną). Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Zainteresowanego będącego stroną postępowania. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółki przejmowanej.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek. Ksh nie definiuje połączenia odwrotnego, jednak dopuszcza go w art. 515 § 1 ksh. Połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W przypadku połączenia odwrotnego spółka zależna przejmuje cały majątek spółki dominującej, w tym własne udziały, które wydaje w zamian dotychczasowym udziałowcom spółki przejmowanej.

Zgodnie z przepisami ksh, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą art. 93 § 1 i § 2 osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Podatnicy - spółki kapitałowe, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 PDOP). Zatem PDOP stosuje się do Zainteresowanych. PDOP nie stosuje się do Zainteresowanych osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 PDOP, przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Wedle art. 7 ust. 2 PDOP, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów. Mając na względzie, że ewentualne dochody z zysków kapitałowych w niniejszej sprawie uzyskać mogą osoby fizyczne - wspólnicy spółki przejmowanej, to przepis nie ma zastosowania w sprawie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b PDOP, przychód stanowi ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej, jeżeli przejmowany majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na względzie, że w sprawie nie dochodzi do podziału, to przepis nie ma zastosowania.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c PDOP, przychód stanowi ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej (zainteresowana spółka) otrzymana przez spółkę przejmującą (Zainteresowany będący stroną postępowania). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e PDOP, przychodu nie stanowi wartość majątku spółki przejmowanej odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej.

Art. 12 ust. 4 pkt 3f PDOP nie ma zastosowania, gdyż dotyczy sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada udziały w spółce przejmowanej. W niniejszej sprawie spółka przejmująca nie posiada żadnych udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, a wprost przeciwnie to spółka przejmowana posiada całość udziałów spółki przejmującej.

W myśl art. 12 ust. 13 PDOP przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 PDOP, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W niniejszej sprawie połączenie uzasadnione jest ekonomicznie i nie ma na celu uniknięcia, ani uchylenia się od opodatkowania. Zatem art. 12 ust. 4 pkt 3e ma zastosowanie w sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 PDOP art. 12 ust. 4 pkt 3e ma zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, tj. przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obie spółki mają siedzibę i zarząd w Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e PDOP ma zastosowanie w sprawie.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e (również art. 12 ust. 4 pkt 3f) wprowadzone zostały na mocy ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175). Zgodnie z uzasadnieniem do ww. ustawy nowelizującej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f PDOF mają charakter dostosowawczy i stanowią odpowiednik regulacji zawartej uprzednio w art. 10 ust. 2: „Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c jest odpowiednikiem przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1, a dokładniej normy wynikającej a contrario z tego przepisu w związku z obecnym art. 10 ust. 4. Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z dodawanym art. 12 ust. 4 pkt 3f”. W konsekwencji, co do istoty zasady rozliczenia podatkowego połączeń obowiązujące wg ustawy nowelizującej nie uległy zmianie i od 1 stycznia 2018 r. nadal zasadą pozostaje neutralność podatkowa procesu łączenia spółek. Powyższa niezmienna zasada wynika wprost ze standardów unijnych - dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE L 310, s. 34 ze zm., dalej: „Dyrektywa 2009/133”).

Połączenie odwrotne jest objęte zakresem zastosowania ww. Dyrektywy, a tym samym również do tego rodzaju połączenia mają zastosowanie ogólne zasady nieopodatkowania połączeń. Zgodnie z zasadami Dyrektywy połączenie nie powinno wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących udział w połączeniu (art. 4 ust. 1 Dyrektywy). Powyższa zasada odnosi się w przypadku połączeń do spółki przejmującej/nowo zawiązanej, gdyż to ta spółka może odnieść korzyść polegającą na przejęciu majątku spółki przejmowanej. Kolejną zasadą, która wynika z Dyrektywy 2009/133 jest zasada neutralności połączeń dla wspólników spółki przejmowanej, a więc dla podmiotów, które w ramach połączenia otrzymują udziały (akcje) spółki przejmującej/nowo zawiązanej (art. 8 ust. 1 Dyrektywy). Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z 15 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.275.2019.2.HK.

Zgodnie z PDOP przychodem podatkowym po stronie spółki przejmującej będzie ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą (art. 12 ust. 1 pkt 8c), tj. wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej. Wartość rynkowa majątku spółki przejmującej podlega jednak obniżeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e PDOP, gdyż do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej.

Innymi słowy w przypadku połączenia spółek, przychodem po stronie spółki przejmującej może być jedynie ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Zatem jeśli wartość majątku spółki przejmowanej otrzymana przez spółkę przejmującą będzie równa lub niższa niż wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmującej, to po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a PDOP wartość emisyjna udziałów oznacza cenę, po jakiej nabywane są udziały, określoną w statucie, umowie spółki lub innym dokumencie, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Zatem wartość emisyjna udziałów w spółce przejmującej nie może być niższa niż wartość rynkowa tych udziałów, tj. wartość rynkowa udziałów spółki przejmującej, które obejmą w ramach połączenia po połowie wspólnicy spółki przejmowanej - zainteresowane osoby fizyczne.

Zakładając, że:

*   spółka przejmowana ma wartość X, którą tworzy wartość aktywów, której głównym składnikiem jest 100 % udziałów w spółce przejmującej o wartości Y, pomniejszona o zobowiązania spółki, które przewyższają wartość pozostałych aktywów spółki przejmowanej,
*   spółka przejmująca przed połączeniem ma wartość Y, to wartość spółki przejmowanej X jest mniejsza niż wartość spółki przejmującej Y.

Zatem przychód po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c PDOP równy jest wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, tj. X.

Wartość spółki przejmującej po połączeniu będzie równa wartości majątku spółki przejmowanej, tj. X, gdyż:

*   zobowiązania spółki przejmowanej względem spółki przejmującej ulegną wygaśnięciu wskutek konfuzji praw i obowiązków w jednym ręku, czemu towarzyszyć będzie obniżenie aktywów i pasywów w spółce przejmującej (wygaśnięcie należności od spółki przejmowanej),
*   zobowiązania spółki przejmowanej względem innych podmiotów pomniejszą w takiej samej wysokości wartość spółki przejmującej.

Wyłączenie z przychodu po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e PDOP to wyższa z dwóch wartości:

*   cena, po jakiej nabywane są udziały, określona w umowie spółki lub innym dokumencie, a więc w praktyce wartość rynkowa spółki przejmowanej, tj. X,
*   wartość rynkowa udziałów obejmowanych w związku z połączeniem, a więc wartość rynkowa udziałów spółki przejmującej po połączeniu, tj. X.

Reasumując, przychód jest równy wyłączeniu z przychodu, a zbieżność obu wartości wynika ze specyfiki procesu połączenia spółek powiązanych kapitałowo w 100%, tj. połączenia spółki córki i spółki matki. W konsekwencji wartość przychodu po stronie przejmującej w związku z połączeniem wynosi zero (X - X = 0).

Zatem w ocenie Zainteresowanych, w związku z planowanym połączeniem po stronie spółki przejmującej (ani spółki przejmowanej, która utraci byt prawny) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących pomiędzy spółką przejmującą a przejmowaną, w wyniku konfuzji wynikającej z połączenia odwrotnego spółek jest neutralne podatkowo. PDOP nie zawiera definicji przychodu, a art. 12 wskazuje przykładowe źródła przychodów. Ogólnie przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika i powiększająca jego wartość. Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach PDOP. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, otrzymaniem przez niego realnych wartości w sensie ekonomicznym. Wygaśnięcie nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a PDOP, gdyż umorzeniem jest zwolnienie dłużnika z długu, które wymaga oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i oświadczenia dłużnika, że zwolnienie przyjmuje. W przypadku konfuzji na skutek połączenia, wygaśnięcie zobowiązania następuje z mocy prawa, wskutek połączenia w jednej ręce praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika.

Zastosowanie nie będzie mieć również art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOP, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub innych świadczeń w naturze, gdyż jak wskazano powyżej w wyniku konfuzji nie dochodzi do żadnego przysporzenia po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Dodatkowo, mając na względzie że spółka przejmująca ma należności od spółki przejmowanej, a spółka przejmowana zobowiązania wobec spółki przejmującej, to nie może być mowy o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, a tym samym nie wystąpi po jego stronie przychód.

Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna z 12 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2- 3.4010.21.2018.1.KK.

Zatem w ocenie Zainteresowanych w związku z konfuzją wzajemnych należności i zobowiązań w wyniku przejęcia nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną.

Stosownie do postanowień art. 515 § 1 KSH, Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200 i art. 362 oraz objęte w przypadku, o którym mowa w art. 366. Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Zgodnie z art. 515 § 2 KSH, w celu wydania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 515 KSH, został zmieniony przez art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1655) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 marca 2020 r.

Zauważyć należy, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH, spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie. Natomiast art. 200 § 2 KSH stanowi, że jeżeli udziały, nabyte w drodze egzekucji zgodnie z § 1, nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zależną od J. Sp. z o.o. (zainteresowana spółka), która jest właścicielem 100 % udziałów Zainteresowanego. Udziałowcami J. Sp. z o.o. są dwie osoby fizyczne - każdy z nich posiada po 50% udziałów spółki (zainteresowani - osoby fizyczne). Zainteresowany będący stroną postępowania i J. Sp. z o.o. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów. Zainteresowani - osoby fizyczne są obywatelami polskimi i rozliczają się z podatków w Polsce.

J. Sp. z o.o. została założona w 2005 r. jako spółka celowa do nabycia udziałów Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Ówczesnym zamiarem było zbudowanie grupy kapitałowej, gdzie majątek trwały - maszyny i urządzenia należałby do J. Sp. z o.o. i byłby dzierżawiony przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, na którym Zainteresowany będący stroną postępowania wykonywałby działalność produkcyjno-usługową. Spółki miały być wobec siebie komplementarne. Pierwsze okresy działalności pokazały jednak, że założenie to nie spełniło oczekiwań, a Zainteresowany będący stroną postępowania w głównej mierze korzystał z własnych maszyn i urządzeń. W efekcie działalność gospodarcza J. Sp. z o.o. prowadzona jest w marginalnym zakresie. Koszty bieżącego funkcjonowania spółki (m.in. obsługa księgowa, wynagrodzenia zarządu, czynsz za najem lokalu siedziby, opłaty sądowe KRS) średniorocznie wynoszą ok. 20.000-25.000 złotych. Przychody spółki nie pokrywają kosztów jej funkcjonowania. Reasumując, spółka przynosi straty. Głównym aktywem spółki, stanowiącym ponad 85% majątku spółki są udziały w majątku Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Spółka ma zobowiązania długo i krótkoterminowe, w tym wobec Zainteresowanego będącego stroną postępowania z tytułu spłaty przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania zobowiązań J Sp. z o.o., za które Zainteresowany będący stroną postępowania był zobowiązany solidarnie. Zobowiązania stanowią ok. połowy pasywów spółki. W efekcie wartość spółki jest mniejsza niż wartość jej majątku (aktywów).

W grupie kapitałowej to Zainteresowany będący stroną postępowania prowadzi główną działalność gospodarczą. Posiada ugruntowaną pozycję rynkową, prowadzi szeroką działalność operacyjną - handlową i produkcyjną, zatrudnia kilkudziesięciu pracowników, ma rozbudowaną strukturę organizacyjną, posiada kilkudziesięcioletnią historię, z licznymi patentami, know-how, jest stroną wielu umów handlowych, jej nazwa, znaki i numery identyfikujące występują w wielu dokumentach, stanowi rozpoznawalną markę.

Wartość nominalna udziałów w J. wynosi 50.000 złotych, Zainteresowanego będącego stroną postępowania 2.976.000 złotych.

Obie spółki organizacyjnie prowadzone są w analogiczny sposób - w zarządzie każdej z nich zasiadają obaj udziałowcy J. Sp. z o.o. na takich samych stanowiskach (prezes, wiceprezes).

Wnioskodawca bierze udział w zamówieniach publicznych, projektach współfinansowanych ze środków unijnych, czy ostatnio pomocy finansowej udzielanej w związku z przeciwdziałaniem negatywnym skutkom spowodowanych koronawirusem. Wymaga to każdorazowo oceny, a w przypadku oceny pozytywnej ujawniania powiązań pomiędzy spółkami, co utrudnia sprawne bieżące funkcjonowanie, powodując dodatkową pracę i konieczność sporządzania dodatkowej dokumentacji.

Istnienie grupy kapitałowej w obecnym układzie pomiędzy Zainteresowanym będącym stroną postępowania, a J. Sp z o.o. nie jest uzasadnione gospodarczo. Generuje wyłącznie koszty funkcjonowania J. Sp. z o.o., nie przynosząc wymiernych efektów. Zasadnym jest zatem dokonanie restrukturyzacji grupy kapitałowej poprzez połączenie.

Zainteresowany będący stroną postępowania z J. Sp. z o.o. ustaliły plan połączenia obu spółek w trybie łączenia przez przejęcie - 492 § 1 pkt 1 ksh, które będzie mieć charakter połączenia odwrotnego (downstream merger), tj. Zainteresowany będący stroną postępowania przejmie spółkę matkę (J. Sp. z o.o.). J. Sp. z o.o. zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

Łączenie się spółek nastąpi metodą łączenia udziałów w trybie art. 44a ust. 2 i art. 44c ustawy o rachunkowości, ze względu, że nie nastąpi nad nimi utrata kontroli przez dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą połączenia Zainteresowany będący stroną postępowania obejmie 100% udziałów własnych, będących dotychczas we własności spółki przejmującej (J. Sp. z o.o.), które z tą samą chwilą zostaną wydane wspólnikom spółki przejmowanej (zainteresowanym osobom fizycznym) w proporcji do udziałów, jakie mieli w spółce przejmowanej na dzień połączenia.

Każdy z dotychczasowych udziałowców otrzyma po 50% udziałów Zainteresowanego będącego stroną postępowania w miejsce dotychczasowych 50% udziałów w J. Sp. z o.o. Nie będzie spłat, ani dopłat. Dopuszczalność przeprowadzenie przejęcia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego potwierdza znowelizowany art. 515 § 1 ksh w brzmieniu od 1 marca 2020 r.

Połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a to:

*   uproszczenie struktury organizacyjnej,
*   ujawnienie wprost beneficjentów rzeczywistych Zainteresowanego będącego stroną postępowania poprzez bezpośrednie uprawnienia właścicielskiej w miejsce obecnych pośrednich uprawnień właścicielskich,
*   usunięcie ze struktury grupy kapitałowej podmiotu, który przestał pełnić istotną funkcję w grupie,
*   ograniczenie kosztów funkcjonowania poprzez likwidację kosztów funkcjonowania spółki matki.

Głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W wyniku połączenia dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności obu spółek, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności (udzielonych pożyczek oraz powstałych w wyniku spłaty przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania zobowiązań J. Sp. z o.o., które były zobowiązaniami solidarnymi spółek), a tym samym do ich wygaśnięcia.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy:

*   przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   umorzenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy spółkami w wyniku połączenia odwrotnego Wnioskodawcy i J. Sp. z o.o. spowoduje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Zainteresowanych dotyczącej kwestii ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że ustawa o CIT posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w art. 4a ust. 16a, który stanowi, że wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Treść powyższych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., ustalona została na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Uzasadnienie do przedstawionych zmian wskazuje, że ustawodawca zamierzał „urynkowić” wartość uznawaną za przychód oraz wartość do przychodów niezaliczaną. Jak wskazano odnosząc się do zmian w art. 12 ust. 1 pkt 8b (podział spółki) i art. 4a pkt 16a ustawy o CIT „przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji”. Wskazana zmiana ma więc nie tylko charakter semantyczny, ze zmiany pojęcia wartości nominalnej na emisyjną, ale też systemowy, urealniający te wartości do wartości występujących w obrocie. Ponadto wskazać należy na jeszcze jeden aspekt wprowadzonych zmian. Jak zaznaczono w uzasadnieniu do ustawy z dnia 27 października 2017 r. ogólnym założeniem wprowadzonych regulacji było ograniczenie niektórych możliwości optymalizowania rozliczeń podatkowych przez wspólników (akcjonariuszy) sprzedających udziały (akcje) dzielonych podmiotów. Takie też narzędzie wprowadza art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowiący, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przypadku połączenia odwrotnego, to jest kiedy spółka przejmuje spółkę posiadającą udziały tej pierwszej spółki, otrzymany w wyniku połączenia majątek spółki przejmowanej obejmuje udziały (akcje) posiadane przez spółkę przejmowaną w spółce przejmującej. W wyniku takiej operacji do spółki przejmującej „wracają” zatem jej własne udziały.

W tym miejscu należy zauważyć, że udział w spółce wyznacza zakres praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce. Niewątpliwie zakres tych praw może być inny w przypadku spółki przed jej połączeniem z inną spółką i po takim połączeniu. Trudno zatem przyjąć w takiej sytuacji, że spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej „te same” udziały jakie w wyżej kapitale uprzednio posiadała spółka przejęta.

Przy interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, istotne jest zwrócenie uwagi na cechy samej konstrukcji połączeń i podziałów spółek na tle norm podatkowych. Rado legis przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z restrukturyzacji spółek i ich zwolnienia, zakłada spójność elementów przychodu i zwolnienia, co zapewnia neutralność tego typu transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Takie znaczenie tego przepisu jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Jakkolwiek przepisy dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca podatkowy zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Należy też zauważyć, że przepisy tej dyrektywy definiują łącznie jako czynność, w wyniku której: „jedna lub kilka spółek na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w brak wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”. Nie wyłączają zatem z tej definicji połączenia odwrotnego.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji) – art. 499 § 1 pkt 2 KSH. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

W tym miejscu wskazać należy, że jeśli istotnie opisana we wniosku restrukturyzacja zostanie przeprowadzona na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałowcom spółki przejmowanej.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że połączenie odwrotne bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Zainteresowanych w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy umorzenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy spółkami w wyniku połączenia odwrotnego Wnioskodawcy i J. Sp. z o.o. spowoduje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że jak sami Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego w wyniku połączenia dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności obu spółek, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności (udzielonych pożyczek oraz powstałych w wyniku spłaty przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania zobowiązań J. Sp. z o.o., które były zobowiązaniami solidarnymi spółek), a tym samym do ich wygaśnięcia.

Zatem w świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i należności (udzielonych pożyczek oraz powstałych w wyniku spłaty przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania zobowiązań J. Sp. z o.o., które były zobowiązaniami solidarnymi spółek), zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Zainteresowanego będącego stroną postępowania i J. Sp. z o.o.), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Należy zauważyć, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z opisanych we wniosku spółek.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań i należności, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Zainteresowanego będącego stroną postępowania i J. Sp. z o.o., będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Zainteresowanych w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy:

*   przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   umorzenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy spółkami w wyniku połączenia odwrotnego Wnioskodawcy i J. Sp. z o.o. spowoduje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia zdarzenia przyszłego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Ponadto odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną (zostały) odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn.zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.