Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-280/09-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-25
Teza: VAT w zakresie zasad kalkulowania płatności zaliczkowych w przypadku składania deklaracji VAT za okresy kwartalne
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja kwartalna; korekta; rozliczanie (rozliczenia); zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 10.03.2009 r. (data wpływu 20.03.2009 r.), uzupełnionego na wezwanie z dnia 26.05.2009 r. pismem z dnia 03.06.2009 r. (data wpływu 08.06.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad kalkulowania płatności zaliczkowych w przypadku składania deklaracji VAT za okresy kwartalne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.03.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad kalkulowania płatności zaliczkowych w przypadku składania deklaracji VAT za okresy kwartalne.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 26.05.2009 r. znak IPPP1/443-280/09-2/AP o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego pismem z dnia 03.06.2009 r. (data wpływu 08.06.2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: „Bank”) w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi finansowe w tym m.in. przyjmuje wkłady pieniężne, prowadzi rachunki bankowe, udziela pożyczek, kredytów, udziela potwierdza gwarancje bankowe, otwiera i potwierdza akredytywy.

Bank będąc podatnikiem VAT, składa miesięczne deklaracje VAT-7 na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 99 ust. 1 Ustawy o VAT. Obecnie Bank rozważa skorzystanie z możliwości składania deklaracji VAT za okresy kwartalne, począwszy od wybranego kwartału 2009 r. W takim przypadku Bank wpłacałby w pierwszym kwartale po zmianie rozliczenia na rozliczenie kwartalne zaliczki obliczone zgodnie z art. 103 ust. 2e Ustawy o VAT, a w drugim i kolejnych kwartałach - zaliczki na podatek za pierwsze dwa miesiące danego kwartału skalkulowane jako 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał.

Przygotowując wewnętrzne procedury, związane z rozliczaniem podatku VAT w okresach kwartalnych powstała wątpliwość dotycząca zasad kalkulowania płatności zaliczkowych, w przypadku dokonania korekty deklaracji VAT stanowiącej podstawę skalkulowania tych zaliczek. Powyższe wątpliwości można zilustrować na następującym przykładzie.

Załóżmy, że Bank będzie zobowiązany do dokonania korekty deklaracji VAT za trzeci kwartał 2009 r. Obowiązek dokonania takiej korekty może wynikać z szeregu rozmaitych okoliczności, przykładowo dla zilustrowania zagadnienia - z transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego we wrześniu 2009 r., w przypadku której:

*   w związku z brakiem otrzymania faktury od zagranicznego kontrahenta, Bank rozpozna obowiązek podatkowy 15 października 2009 r. (w 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru) oraz
*   po dniu złożenia deklaracji VAT 7K za trzeci kwartał 2009 r. Bank otrzyma od kontrahenta fakturę dokumentującą dokonanie transakcji, w której data wystawienia zostanie określona jako wrzesień 2009 r. (faktura wpłynie do Banku po 25 października 2009 r).

Bank dokona korekty deklaracji VAT 7K za trzeci kwartał 2009 r. w okresie, w którym do Banku wpłynie faktura wystawiona przez zagranicznego kontrahenta Banku. Przedmiotowa korekta może zostać dokonana, w zależności od daty otrzymania faktury:

1.  po terminie płatności zaliczkowej za listopad 2009 r.
2.  po terminie płatności zaliczkowej za październik 2009 r. a przed terminem płatności zaliczkowej za listopad 2009 r.
3.  przed terminem płatności zaliczkowej za październik 2009 r. (przed dniem 25 listopada 2009 r.).

Jak wynika z powyższego, wniosek Banku dotyczy trzech możliwych zdarzeń przyszłych:

1.  W pierwszym przypadku, Bank dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów we wrześniu 2009 r. Z uwagi na fakt, iż Bank nie otrzymuje wystawionej przez kontrahenta faktury (i nie zna daty jej wystawienia), Bank rozpoznaje obowiązek podatkowy dotyczący powyższej transakcji w dniu 15 października 2009 r. Po dniu 25 grudnia wpływa do Banku faktura dokumentująca transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawiona we wrześniu 2009 r. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji zostanie początkowo rozpoznany w październiku (z uwagi na brak otrzymania faktury), Bank po otrzymaniu od kontrahenta faktury (na przykład w dniu 29 grudnia), dokona korekty deklaracji VAT-7k za trzeci kwartał 2009 r. i wykaże w skorygowanej deklaracji za trzeci kwartał 2009 r. kwotę podatku należnego związanego z dokonaniem przedmiotowej transakcji.
2.  W drugim przypadku, Bank dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów we wrześniu 2009 r. Z uwagi na fakt, iż Bank nie otrzymuje wystawionej przez kontrahenta faktury (i nie zna daty jej wystawienia), Bank rozpoznaje obowiązek podatkowy dotyczący powyższej transakcji w dniu 15 października 2009 r. Pomiędzy 25 listopada a 25 grudnia wpływa do Banku faktura dokumentująca transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawiona we wrześniu 2009 r. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji zostanie początkowo rozpoznany w październiku (z uwagi na brak otrzymania faktury), Bank po otrzymaniu od kontrahenta faktury (na przykład w dniu 30 listopada), dokona korekty deklaracji VAT-7k za trzeci kwartał 2009 r. i wykaże w skorygowanej deklaracji za trzeci kwartał 2009 r. kwotę podatku należnego związanego z dokonaniem przedmiotowej transakcji.
3.  W trzecim przypadku, Bank dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów we wrześniu 2009 r. Z uwagi na fakt, iż Bank nie otrzymuje wystawionej przez kontrahenta faktury (i nie zna daty jej wystawienia), Bank rozpoznaje obowiązek podatkowy dotyczący powyższej transakcji w dniu 15 października 2009 r. Przed dniem 25 listopada wpływa do Banku faktura dokumentująca transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawiona we wrześniu 2009 r. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji zostanie początkowo rozpoznany w październiku (z uwagi na brak otrzymania faktury), Bank po otrzymaniu od kontrahenta faktury (na przykład w dniu 20 listopada), dokona korekty deklaracji VAT-7k za trzeci kwartał 2009 r. i wykaże w skorygowanej deklaracji za trzeci kwartał 2009 r. kwotę podatku należnego związanego z dokonaniem przedmiotowej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wątpliwości Banku budzą ogólne zasady kalkulowania płatności zaliczkowych, w przypadku dokonania korekty deklaracji VAT za kwartał, którego rozliczenie stanowi podstawę skalkulowania zaliczki za pierwsze dwa miesiące kolejnego kwartału. Poniżej Wnioskodawca przedstawia kwestie budzące wątpliwość Banku, wraz z odniesieniem się do przedstawionego przykładu.

1.  Czy skorygowanie deklaracji VAT za dany kwartał dokonane po upływie terminu płatności zaliczkowej za drugi miesiąc następnego kwartału wpłynie na wysokość zaliczki za pierwsze dwa miesiące następnego kwartału? (W podanym przykładzie - czy skorygowanie deklaracji VAT za trzeci kwartał 2009 r. dokonane po upływie terminu płatności zaliczkowej za listopad 2009 r. wpłynie na wysokość zaliczki za październik i listopad 2009 r.?)
2.  Czy skorygowanie deklaracji VAT za dany kwartał dokonane po upływie terminu płatności zaliczkowej za pierwszy miesiąc następnego kwartału a przed terminem płatności zaliczkowej za drugi miesiąc następnego kwartału wpłynie na wysokość zaliczki za pierwsze dwa miesiące następnego kwartału? (W podanym przykładzie - czy skorygowanie deklaracji VAT za trzeci kwartał 2009 r. dokonane po upływie terminu płatności zaliczkowej za październik 2009 r. a przed terminem płatności zaliczkowej za listopad 2009 r. wpłynie na wysokość zaliczki za październik i listopad 2009 r.?)
3.  Czy skorygowanie deklaracji VAT za dany kwartał dokonane przed upływem terminu płatności zaliczkowej za pierwszy miesiąc następnego kwartału wpłynie na wysokość zaliczek za pierwszy i drugi miesiąc następnego kwartału? (W podanym przykładzie - czy skorygowanie deklaracji VAT za trzeci kwartał 2009 r. dokonane przed upływem terminu płatności zaliczkowej za październik 2009 r. wpłynie na wysokość zaliczek za październik i listopad 2009 r.?)
4.  Czy korekta deklaracji za pierwsze dwa miesiące kwartału poprzedzającego kwartał, w którym rozpoczęto rozliczanie podatku VAT w okresach kwartalnych będzie miała wpływ na wysokość zaliczek za pierwsze dwa miesiące tego kwartału?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Banku skorygowanie deklaracji VAT za dany kwartał dokonane po terminie płatności zaliczkowej za drugi miesiąc następnego kwartału nie będzie miało wpływu na wysokość zaliczek, jakie należy odprowadzać w następnym kwartale.

Opierając się na przykładzie - zdaniem Banku skorygowanie deklaracji VAT za trzeci kwartał 2009 r. po terminie płatności zaliczkowej za listopad 2009 r. nie będzie miało wpływu na wysokość zaliczek, zapłaconych w trzecim kwartale 2009 r. Przedstawiona powyżej interpretacja przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej Ustawę o VAT, wprowadzającej możliwość prowadzenia kwartalnych rozliczeń VAT. Jako jeden z celów dokonania przedmiotowej nowelizacji wskazano ograniczenie ilości składanych korekt deklaracji VAT, a tym samym ułatwienie podatnikom rozliczeń. W świetle powyższego, interpretacja Banku jest zgodna z intencją ustawodawcy.

Należy zauważyć, iż dokonywanie korekt w wysokości zaliczek już zapłaconych na dzień złożenia deklaracji korygującej prowadziłoby w szeregu wypadków do istotnej pracy organizacyjnej i „zaległości w zaliczkach” w sytuacji, gdy wobec brzmienia przepisów częstokroć złożenie korekty nie wynika z żadnej nieprawidłowości, ani też winy podatnika (tak jak ma to miejsce w podanym przykładzie dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru).

W praktyce gospodarczej, dla zapewnienia poprawności rozliczeń stosunkowo często dokonuje się korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych. Zdarzają się sytuacje, w których dany okres rozliczeniowy podlega nawet kilkukrotnej korekcie. Gdyby uznać, że każda korekta deklaracji powoduje obowiązek skorygowania zaliczek płaconych na poczet rozliczeń pierwszych dwóch miesięcy kolejnego okresu rozliczeniowego, w podanym przykładzie mogłaby powstać konieczność kilkukrotnego korygowania zaliczek za październik i listopad 2009 r. Przyjęcie takiej interpretacji przez Bank, znacznie skomplikowałoby dokonywanie rozliczeń VAT. W konsekwencji przejście na rozliczenia kwartalne nie tylko nie wpłynęłoby na uproszczenie rozliczeń, ale znacznie zwiększyłoby ich złożoność, co byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia możliwości dokonywania rozliczeń kwartalnych w podatku VAT.

Odnosząc się do podanego przykładu Wnioskodawca chce równocześnie podkreślić, iż brak korekty płatności zaliczki za październik i listopad 2009 r. nie wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego za czwarty kwartał 2009 r. a potencjalne odsetki wynikające z zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za trzeci kwartał zostaną ustalone i skalkulowane w oparciu o kwotę zaległości i termin zapłaty podatku za trzeci kwartał.

Dodatkowo, w sytuacji zawyżenia zobowiązania w złożonej deklaracji odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do wniosku, iż w wypadku dokonania korekty zmniejszającej zobowiązanie podatnik ma prawo żądać zwrotu zapłaconej już zaliczki jeszcze przed dokonaniem ostatecznego rozliczenia za kolejny kwartał. W opisanym przykładzie oznaczałoby to prawo do żądania zwrotu części zaliczki w trakcie czwartego kwartału 2009.

Powyższe powoduje, że zdaniem Banku zasadne jest zajęcie stanowiska jakie przedstawiono powyżej.

Ad. 2

Zdaniem Banku skorygowanie deklaracji VAT za dany kwartał dokonane po terminie płatności zaliczkowej za pierwszy miesiąc następnego kwartału a przed terminem płatności za drugi miesiąc następnego kwartału nie będzie miało wpływu na wysokość zaliczki za pierwszy miesiąc następnego kwartału, natomiast będzie miało wpływ na wysokość zaliczki za drugi miesiąc następnego kwartału.

Opierając się na przykładzie - zdaniem Banku, złożenie korekty deklaracji VAT za trzeci kwartał 2009 r., po terminie płatności zaliczkowej za październik 2009 r. a przed terminem płatności zaliczki za listopad 2009 r. nie spowoduje konieczności skorygowania wysokości zaliczki zapłaconej za październik 2009 r., wpłynie natomiast na wysokość zaliczki za listopad.

Argumenty przemawiające za brakiem obowiązku dokonywania korekty płatności zaliczkowej za październik 2009 r. zostały przedstawione w poprzednim punkcie.

Natomiast odnosząc się do przykładu należy zauważyć, iż w przypadku zaliczki za listopad z uwagi na fakt, iż korekta deklaracji za trzeci kwartał 2009 r. zostanie złożona przed terminem płatności zaliczki za listopad 2009 r., podstawą wyliczenia kwoty zaliczki za ten miesiąc będzie zobowiązanie podatkowe wynikające ze skorygowanej deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2009 r. Brak korekty płatności zaliczki za październik 2009 r. nie wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego za czwarty kwartał 2009 r.

Ad. 3

Zdaniem Banku skorygowanie deklaracji VAT za dany kwartał dokonane przed upływem terminu płatności zaliczkowej za pierwszy miesiąc następnego kwartału spowoduje, że zaliczki za pierwsze dwa miesiące następnego kwartału powinny zostać skalkulowane na podstawie skorygowanej deklaracji VAT za dany kwartał.

Opierając się na przykładzie - zdaniem Banku, skorygowanie deklaracji VAT za trzeci kwartał 2009 r. przed terminem płatności zaliczkowej za październik 2009 r. spowoduje, iż zaliczki za październik i listopad 2009 r. powinny zostać skalkulowane na podstawie skorygowanej deklaracji VAT za trzeci kwartał 2009 r.

Taka interpretacja przepisów wynika z literalnego brzmienia przepisów wskazujących, iż zaliczkę za pierwsze dwa miesiące danego kwartału, kalkuluje się na podstawie zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej za poprzedni kwartał. Dlatego Bank kalkulując zaliczkę za październik i listopad 2009 r. powinien dokonać kalkulacji na podstawie zobowiązania wykazanego na dzień takiej kalkulacji — a zatem z uwzględnieniem deklaracji korygującej.

Ad. 4

Zdaniem Banku zasady przedstawione przez Bank w punktach 1-3 zapytania znajdą zastosowanie również w pierwszym kwartale, w którym Bank będzie dokonywał rozliczeń kwartalnych. Innymi słowy, korekta deklaracji stanowiącej podstawę skalkulowania zaliczki za pierwszy lub drugi miesiąc danego kwartału będzie miała wpływ na wysokość zaliczki jedynie w przypadku, w którym przedmiotowa korekta zostanie dokonana przed terminem płatności danej zaliczki.

Konsekwentnie zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż korekty deklaracji za odpowiednie miesiące, na podstawie których zgodnie z art. 103 ust. 2e Ustawy o VAT ustalono wysokość zaliczek nie powinny, po wpłacie tych zaliczek, skutkować zmianą wysokości należnych zaliczek. Argumentacja w powyższym zakresie pozostaje analogiczna do argumentacji Banku przedstawionej w punkcie 1 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie zaś do ust. 3 powołanego artykułu podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Szczegółowe zasady dotyczące zapłaty podatku uregulowane zostały w art. 103 ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Stosownie do art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Ustęp 2a tegoż artykułu wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka.

Kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową, jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie takie nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (art. 103 ust. 2b ustawy o VAT). W myśl ust. 2c cyt. artykułu, w przypadku podatników, u których w poprzednim kwartale należne zobowiązanie podatkowe było zerowe w rozumieniu ust. 2b, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek. Podatnik może wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek.

Stosownie do art. 103 ust. 2d cyt. ustawy przepisy ust. 2a-2c stosuje się odpowiednio do podatników:

1.  rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwoty określone w art. 2 pkt 25, z tym że w kwartale, w którym podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek;
2.  którzy w trakcie roku podatkowego przekroczą kwoty, o których mowa w art. 2 pkt 25, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 - kwoty określone zgodnie z pkt 1, z tym że wpłata zaliczek obowiązuje od kwartału następującego po kwartale, w którym nastąpiło to przekroczenie.

Ustęp 2e cyt. artykułu stanowi, iż podatnicy rozpoczynający dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, którzy w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne - zaliczki, o których mowa w ust. 2a, wpłacają w pierwszym kwartale, za który będą się rozliczać za okresy kwartalne, w wysokości:

1.  za pierwszy miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne,
2.  za drugi miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne

*   przy czym przepis ust. 2c stosuje się odpowiednio.

Podatnicy, o których mowa w ust. 2a-2e, mogą wpłacać zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc pierwszego kwartału, od którego zaliczki będą ustalane w wysokości określonej w zdaniu pierwszym, jednak nie później niż z upływem terminu do jej zapłaty. Podatnik może zrezygnować z metody obliczania zaliczek, o której mowa w ust. 2f, nie wcześniej niż po upływie dwóch kwartałów. Za rezygnację z tej metody obliczania wysokości zaliczek uznaje się wpłacenie zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału w wysokości obliczonej zgodnie z ust. 2a (art. 103 ust. 2f i 2g ustawy o VAT).

W związku z omawianym zagadnieniem należy odnieść się do literalnego brzmienia przepisów art. 103 ust. 2a oraz ust. 2e cyt. ustawy o VAT, a mianowicie do faktu, iż podatnicy obowiązani są do kalkulowania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w oparciu o kwotę należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał, lub w oparciu o wysokość należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy i odpowiednio drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne. Powyższe wskazuje, że kwota zaliczki ustalona jest na podstawie kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej.

Zauważyć należy, iż art. 81 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowi wyraźnie, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Skoro więc złożona korekta deklaracji zastępuje poprzednio złożone zeznanie, a tym samym poprawia zawarte w niej dane, należy uznać, że od dnia złożenia korekty deklaracji, to właśnie ta korekta wywołuje – w omawianej sytuacji – skutki w postaci należnego zobowiązania podatkowego. Zatem od momentu skorygowania uprzednio złożonej korekty deklaracji VAT, uznaje się, że właściwą jest właśnie ta korekta. W związku z tym, to w oparciu o kwotę należnego zobowiązania podatkowego wykazaną w tejże skorygowanej deklaracji winny być obliczane i wpłacane zaliczki na podatek, o których mowa w art. 103 ust. 2a i ust. 2e ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe na grunt pierwszej z zawartych w złożonym wniosku sytuacji, stwierdzić należy, iż przedstawione w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Korekta deklaracji dokonana po obliczeniu o uiszczeniu należnych zaliczek za październik i listopad 2009 r. nie wpłynie na wysokość tychże zaliczek. Zatem złożenie deklaracji korygującej po uiszczeniu tych zaliczek nie wywiera skutku w postaci obowiązku ich korekty.

Również stanowisko Banku w zakresie drugiego z przedstawionych zdarzeń jest prawidłowe. Korekta deklaracji dokonana po uiszczeniu zaliczki za październik, a przed uiszczeniem zaliczki za listopad, nie wywiera wpływu na wysokość zaliczki za październik. Natomiast zaliczka za listopad winna być skalkulowana i wpłacona w oparciu o już skorygowaną deklarację.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie trzeciej z przedstawionych sytuacji również jest właściwe. Jak już wykazano w odniesieniu do powyższych zdarzeń, zaliczkę na podatek winno się kalkulować z uwzględnieniem ostatniej deklaracji. To od kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej ze złożonej za poprzedni kwartał deklaracji podatkowej zależy wysokość zaliczki, która winna być wpłacona. Jeżeli zatem zostanie ona skorygowana (przed uiszczeniem zaliczek za październik oraz za listopad) – to w oparciu o nią powinny być wyliczane te zaliczki. Wnioskodawca prawidłowo zatem stwierdził, że „(…) Bank kalkulując zaliczkę za październik i listopad 2009 r. powinien dokonać kalkulacji (…) z uwzględnieniem deklaracji korygującej”.

Ponadto, zdaniem tut. Organu, powyższe zasady znajdą zastosowanie również w pierwszym kwartale, w którym Bank będzie dokonywał rozliczeń kwartalnych. Jeżeli Wnioskodawca rozpoczynałby dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, np. od czwartego kwartału 2009 r., zaliczki za październik winny być wpłacane w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za lipiec, zaś zaliczki za listopad – w wysokości zobowiązania za sierpień (na podstawie art. 103 ust. 2e ustawy). Jeżeli przed terminem płatności zaliczki za październik (tj. przed dniem 25 listopada) skorygowana zostanie deklaracja za miesiąc lipiec, wysokość zaliczki za październik winna być określona w oparciu o skorygowaną deklarację. Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku określenia zaliczki za listopad i korekty deklaracji za sierpień przed terminem płatności tej zaliczki. Jeżeli jednak korekta deklaracji za lipiec nastąpi np. po uiszczeniu zaliczki za październik – nie jest konieczna jej korekta w oparciu o skorygowaną deklarację. Powyższe odnieść należy też do sytuacji, gdy korekta deklaracji za sierpień dokonana zostanie po wpłacie zaliczki za listopad – również tej zaliczki nie trzeba korygować.

Reasumując, odnosząc przedstawione w złożonym wniosku zdarzenia przyszłe do przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że korekta deklaracji stanowiącej podstawę skalkulowania zaliczki na podatek za pierwszy lub drugi miesiąc danego kwartału, będzie miała wpływ na wysokość zaliczki w przypadku, w którym przedmiotowa korekta zostanie dokonana przed terminem płatności danej zaliczki, natomiast w przypadku, w którym korekta zostanie dokonana po terminie płatności danej zaliczki – wtedy nie ma obowiązku korygować takiej zaliczki.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.