Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.369.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-26
Teza: Możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, w związku z umorzeniem należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę oraz prawa do wystawienia faktur korygujących w sprawie umorzenia należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem dzierżawę, przy braku możliwości skorzystania z ulgi za złe długi.
Słowa kluczowe: czynsz; dług; faktura; korekta; najem; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2020 r. (data wpływu 4 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, w związku z umorzeniem należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę;
*   prawa do wystawienia faktur korygujących w sprawie umorzenia należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem dzierżawę, przy braku możliwości skorzystania z ulgi za złe długi

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, w związku z umorzeniem należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę oraz prawa do wystawienia faktur korygujących w sprawie umorzenia należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem dzierżawę, przy braku możliwości skorzystania z ulgi za złe długi. Wniosek uzupełniono w dniu 4 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą należną opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo (…) zwane dalej „Województwem” jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Województwo jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) oraz nieruchomości położonej w (…). Powyższe nieruchomości Województwo oddaje w najem, dzierżawę na podstawie umów cywilnoprawnych. Najemcy zobowiązani są do uiszczania czynszu z góry, w większości przypadków do 10 dnia każdego miesiąca.

Województwo wystawiło faktury dotyczące najmu i dzierżawy nieruchomości za miesiąc marzec i kwiecień, i ujęło w odpowiednich deklaracjach VAT-7, a należny podatek VAT odprowadziło do Urzędu Skarbowego we właściwym terminie.

Dnia 13 marca 2020 r. Minister Zdrowia wydał rozporządzenie w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, obowiązujące od dnia 14 marca 2020 r. w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Następnie dnia 20 marca 2020 r. wprowadzono w Polsce stan epidemii. W dniu 31 marca 2020 r. Rada Ministrów wydała rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 566 ze zm.), obowiązujące od dnia 31 marca 2020 r. Zgodnie z przywołanymi przepisami wprowadzono znaczne ograniczenia w funkcjonowaniu określonych instytucji i zakładów pracy, przemieszczaniu się i transporcie.

Handel w punktach stacjonarnych został ograniczony, w szczególności do branży spożywczej, kosmetycznej, środków czystości, remontowej. Czynniki te w znaczący sposób wpłynęły na możliwości zarobkowe wszystkich grup społecznych, a w szczególności przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą.

W celu przeciwdziałania negatywnym skutkom ekonomicznym COVID-19 uchwalona została ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 568), w ramach której zostały przyjęte rozwiązania w zakresie możliwości wsparcia dla przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 15zzzg ust. 1 przedmiotowej ustawy „Do czasu określenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zasad udzielania ulg, o których mowa w art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dotyczących należności pieniężnych z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użytkowanie przypadających za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii jednostce samorządu terytorialnego (\`(...)\`) należności te mogą być umarzane, terminy ich spłaty mogą zostać odroczone lub płatność tych należności może zostać rozłożona na raty przez (\`(...)\`) zarząd województwa.

Sejmik Województwa ustalił zasady udzielania ulg, o których mowa w art. 59 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w Uchwale z dnia (…) (Dziennik Urzędowy Województwa) w sprawie szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny, przysługujących Województwu lub jego jednostkom organizacyjnym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej oraz wskazania organów lub osób uprawnionych do udzielania tych ulg. Na wniosek dłużnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym, organ uprawniony może umorzyć należność w całości lub w części, odroczyć terminy spłaty całości lub części należności albo rozłożyć płatność całości lub części należności na raty.

Najemcy, dzierżawcy nieruchomości w (…) i (…) złożyli wnioski o czasowe obniżenie lub umorzenie czynszu najmu, dzierżawy, wskazując na sytuację kryzysową jaka zaistniała w związku z epidemią koronawirusa.

Mając na uwadze powyższe jak i działając w interesie publicznym Zarząd Województwa przychylił się do powyższych wniosków i dnia (…) 2020 r. podjął uchwałę w sprawie umorzenia należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę, w związku z COVID-19 umarzając opłaty dotyczące czynszu za najem, dzierżawę przypadające na okres od 14 marca do 30 kwietnia br.

Przedmiotowe należności przypadają za okres stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a formę udzielania pomocy przedsiębiorcom w postaci umorzenia należności wskazał ustawodawca w przepisach szczególnych, w tzw. Tarczy (art. 15zzzg ust. 1 ustawy).

Udzielenie takiej pomocy, w tym trudnym czasie leży nie tylko w interesie samych przedsiębiorców, ale również w interesie publicznym.

W piśmie z dnia 30 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca podał następujące informacje:

Ad 1.

Zgodnie z uchwałą Zarządu Województwa umorzono zaległości piętnastu kontrahentom z czego:

*   trzynastu jest podatnikami VAT czynnymi,
*   dwóch nie jest zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Województwo nie zawarło i nie będzie zawierało aneksów do umów z najemcami, dzierżawcami, których należności za okres od 14 marca do 30 kwietnia 2020 r. zostały umorzone zgodnie z uchwałą Zarządu Województwa.

Powyższa uchwała została podjęta na podstawie:

*   art. 15 zzzg ust. 1 art. 15 zzzh ust. 2 Ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020.1842),
*   art. 57 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019.869)
*   Uchwały Sejmiku Województwa w sprawie szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny, przysługujących Województwu lub jego jednostkom organizacyjnym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej oraz wskazania organów lub osób uprawnionych do udzielania tych ulg.

Nie zastosowano ulg, o których mowa w art. 15zzzg ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Ad 3.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym najemcy, dzierżawcy nieruchomości w (…) i (…) złożyli wnioski o czasowe obniżenie lub umorzenie czynszu najmu i dzierżawy, wskazując na sytuację kryzysową jaka zaistniała w związku z epidemią koronawirusa. Zarząd Województwa mając na uwadze, że udzielenie wsparcia przedsiębiorcom leży nie tylko w interesie samych przedsiębiorców ale również w interesie publicznym przychylił się do wniosków i dnia (…) 2020 r. umorzył powyższe należności.

Piętnastu kontrahentom umorzono czynsz w całości za miesiąc kwiecień 2020 r. Natomiast pięciu kontrahentom obniżono prawie o połowę czynsz za miesiąc marzec 2020 r.

Usługa najmu za okres od 14 marca do 30 kwietnia 2020 r. została wykonana. W tym okresie, jak i w kolejnych miesiącach nie zmieniono warunków umowy, nie zmieniono wysokości czynszu. Nie pobierano od przedsiębiorców innej płatności mogącej stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi najmu/dzierżawy.

Ustawodawca de facto narzucił umorzenie należności jaką jedną z form (oprócz odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty) wsparcia przedsiębiorców, dotyczących należności z tytułu oddania w najem i dzierżawę (art. 15zzzg ust. 1). Dlatego też uznać należy, że należność powstała, a jedynie zapłata została umorzona.

Ad 4.

Zgodnie z art. 89a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020.106) nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie ze stanem faktycznym (…) 2020 r. Zarząd Województwa zgodnie z Uchwałą umorzył:

*   czynsz za okres 14-31 marca 2020 r. z terminem płatności do 10 marca 2020 r.,
*   czynsz za okres 1-30 kwietnia 2020 r. z terminem płatności do 10 kwietnia 2020 r.

Przedmiotowe należności pieniężne zostały umorzone przed upływem terminu wskazanego w art. 89a ust. 1a. ww. ustawy.

Ad 5.

Zgodnie z art. 89a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020.106), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i spełnione są poniższe warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 814, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zgodnie z uchwałą Zarządu Województwa umorzono zaległości piętnastu kontrahentom z czego:
    *   trzynastu kontrahentów jest podatnikami VAT czynnymi,
    *   dwóch kontrahentów nie jest zarejestrowanych jako podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
    
    Na dzień 30 października 2020 r.:
    *   Województwo jest czynnym podatnikiem VAT,
    *   trzynastu kontrahentów, którym umorzono zaległości zgodnie z uchwałą Zarządu Województwa jest podatnikami VAT czynnymi,
    *   pozostałych dwóch nie jest zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług.Kontrahenci nie są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Faktury dotyczące czynszu za miesiąc marzec wystawiono 2 marca 2020 r. Faktury dotyczące czynszu za miesiąc kwiecień wystawiono 2 kwietnia 2020 r.

Ad 6.

Na dzień zamierzonej korekty, wierzytelności dotyczące czynszu najmu za okres od 14 marca do 30 kwietnia 2020 r. zostały umorzone zgodnie z uchwałą Zarządu Województwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Województwo ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w związku z umorzeniem należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę w związku z COVID-19?
2.  Czy Województwo ma prawo do wystawienia faktur korygujących w związku z podjętą uchwałą w sprawie umorzenia należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę, w związku z COVID-19, przy braku możliwości skorzystania z ulgi na złe długi i skorygowania podstawy opodatkowania podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W myśl art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z ust. 1a art. 89a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak wynika z opisu sprawy, Województwo umorzyło przedsiębiorcom należności, których termin zapłaty przypadał na 10 marca 2020 r. i 10 kwietnia 2020 r. Przedmiotowe należności pieniężne zostały zatem umorzone przed upływem terminu wskazanego w art. 89a ust. 1a, co zdaniem Województwa uniemożliwiło skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ust. 1 ustawy).

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1298/14, w którym stwierdził, że „umorzenie należności przed upływem 150 dni od terminu płatności powoduje, że nigdy nie ziszczą się przesłanki do zastosowania art. 89a ust. 1 oraz art. 89 b ustawy”.

Sąd przyznał również rację Skarżącej, że „trafnie odnotowała, iż brak po jej stronie obowiązku skorygowania podatku naliczonego jest symetryczny względem sytuacji podatkowej wierzyciela, który zwolnił Spółkę z długu, a który nie będzie miał prawa do zmniejszenia podatku należnego. Nie zaistnieje bowiem przypadek nieściągalności wierzytelności określony w art. 89a ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) Skoro kontrahent Spółki jako wierzyciel zwolnił ją z długu, to nie ma mowy o nieściągalności. Należność wierzyciela po prostu nie istnieje wskutek jej darowania, przez co wierzyciel pozbawił się prawa do pomniejszenia podatku należnego”.

Podobne stanowisko przyjęły organy podatkowe w interpretacji podatkowej z dnia 30 października 2014 r. znak ILPP5/443-194/14-2/KG oraz w interpretacji podatkowej z dnia 15 maja 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.135.2020.2.KOM.

Ad 2.

Województwo stoi na stanowisku, że ma prawo do wystawienia faktur korygujących i obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na umorzenie należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę w związku z COVID-19.

Zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2020r. poz. 106) zwanej dalej „ustawą o VAT”, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust.7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast z art. 106j ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29 a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z opisu sprawy, najemcy wystąpili do Województwa z wnioskami o umorzenie w całości lub w części należności pieniężnych z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę, powołując się na sytuację kryzysową jaka zaistniała w związku z epidemią koronawirusa. Województwo wyraziło zgodę na umorzenie należności podejmując w tej sprawie stosowną uchwałę.

Zgodnie art. 508 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia z długu a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zwolnienie z długu oznacza, że wierzyciel nie uzyska świadczenia, ponieważ wierzytelność, z której ono wynika, zostanie w wyniku tej czynności umorzona. Zatem Województwo nie uzyskało dochodu z tytułu najmu i dzierżawy, a jednocześnie odprowadziło należny podatek VAT. Zatem umorzenie należności najemcom stanowiło brak realnej korzyści dla Województwa.

Mając na uwadze nowe regulacje prawne, w związku z nadzwyczajną sytuacją spowodowaną wystąpieniem COVID-19, które określiły kierunek pomocy przedsiębiorcom przez państwo jak i przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazań, że nie uwzględniły one zmian dotychczasowych przepisów, w tym ustawy.

Przedmiotowe należności przypadają za okres stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a formę udzielania pomocy przedsiębiorcom w postaci umorzenia należności wskazana została w specustawie, w tzw. Tarczy.

Wprowadzenie stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii oraz tym samym ograniczeń w funkcjonowaniu społeczeństwa wpłynęły na możliwości zarobkowe wszystkich grup społecznych, a w szczególności przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, Województwo mogło udzielić pomocy jedynie w formie umorzenia należności.

W ocenie Województwa, biorąc pod uwagę umorzenie należności w całości lub w części przypadające za okres stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, powinno być potraktowane jako obniżenie ceny lub upust, o którym stanowi ww. art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

W wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 06 lutego 2017 roku, znak 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że obniżenie należności w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu winno być uznane za obniżenie ceny lub opust, o którym stanowi art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.1.OA, który stwierdził, że: „umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego na wniosek Strony i za zgodą Burmistrza Miasta i Województwa stanowi obniżenie ceny lub upust, o którym mowa w ww. art. 29a ust. 10 ustawy”. Organ podatkowy w przedstawionej sytuacji uznał, że Województwo postąpiła prawidłowo wystawiając fakturę korygującą in minus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z okoliczności sprawy wynika, że Województwo (zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług) jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) i (…). Powyższe nieruchomości Województwo oddaje w najem, dzierżawę na podstawie umów cywilnoprawnych. Najemcy zobowiązani są do uiszczania czynszu z góry, w większości przypadków do 10 dnia każdego miesiąca. Województwo wystawiło faktury dotyczące najmu i dzierżawy nieruchomości za miesiąc marzec i kwiecień, i ujęło w odpowiednich deklaracjach VAT-7, a należny podatek VAT odprowadziło do Urzędu Skarbowego we właściwym terminie. Dnia 13 marca 2020 r. Minister Zdrowia wydał rozporządzenie w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, obowiązujące od dnia 14 marca 2020 r. w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Następnie dnia 20 marca 2020 r. wprowadzono w Polsce stan epidemii. W dniu 31 marca 2020 r. Rada Ministrów wydała rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 566 ze zm.), obowiązujące od dnia 31 marca 2020 r. Zgodnie z przywołanymi przepisami wprowadzono znaczne ograniczenia w funkcjonowaniu określonych instytucji i zakładów pracy, przemieszczaniu się i transporcie. W celu przeciwdziałania negatywnym skutkom ekonomicznym COVID-19 uchwalona została ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 568), w ramach której zostały przyjęte rozwiązania w zakresie możliwości wsparcia dla przedsiębiorców. Zgodnie z art. 15zzzg ust. 1 przedmiotowej ustawy „Do czasu określenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zasad udzielania ulg, o których mowa w art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dotyczących należności pieniężnych z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użytkowanie przypadających za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii jednostce samorządu terytorialnego (\`(...)\`) należności te mogą być umarzane, terminy ich spłaty mogą zostać odroczone lub płatność tych należności może zostać rozłożona na raty przez (\`(...)\`) zarząd województwa. Sejmik Województwa ustalił zasady udzielania ulg, o których mowa w art. 59 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w Uchwale (…) w sprawie szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny, przysługujących Województwu lub jego jednostkom organizacyjnym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej oraz wskazania organów lub osób uprawnionych do udzielania tych ulg. Na wniosek dłużnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym, organ uprawniony może umorzyć należność w całości lub w części, odroczyć terminy spłaty całości lub części należności albo rozłożyć płatność całości lub części należności na raty. Najemcy, dzierżawcy nieruchomości w (…) i (…) złożyli wnioski o czasowe obniżenie lub umorzenie czynszu najmu, dzierżawy, wskazując na sytuację kryzysową jaka zaistniała w związku z epidemią koronawirusa. Zarząd Województwa przychylił się do powyższych wniosków i dnia (…).2020 r. podjął uchwałę w sprawie umorzenia należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę, w związku z COVID-19, umarzając opłaty dotyczące czynszu za najem, dzierżawę przypadające na okres od 14 marca do 30 kwietnia br. Przedmiotowe należności przypadają za okres stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a formę udzielania pomocy przedsiębiorcom w postaci umorzenia należności wskazał ustawodawca w przepisach szczególnych, w tzw. Tarczy (art. 15zzzg ust. 1 ustawy). Zgodnie z uchwałą Zarządu Województwa z dnia (…) umorzono zaległości piętnastu kontrahentom z czego:

*   trzynastu jest podatnikami VAT czynnymi,
*   dwóch nie jest zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Województwo nie zawarło i nie będzie zawierało aneksów do umów z najemcami, dzierżawcami, których należności za okres od 14 marca do 30 kwietnia 2020 r. zostały umorzone zgodnie z uchwałą Zarządu Województwa.

Powyższa uchwała została podjęta na podstawie:

*   art. 15 zzzg ust. 1 art. 15 zzzh ust. 2 Ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020.1842),
*   art. 57 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2019.869),
*   uchwały (…) Sejmiku Województwa w sprawie szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny, przysługujących Województwu (…) lub jego jednostkom organizacyjnym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej oraz wskazania organów lub osób uprawnionych do udzielania tych ulg.

Nie zastosowano ulg, o których mowa w art. 15zzzg ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Piętnastu kontrahentom umorzono czynsz w całości za miesiąc kwiecień 2020 r. Natomiast pięciu kontrahentom obniżono prawie o połowę czynsz za miesiąc marzec 2020 r. Usługa najmu za okres od 14 marca do 30 kwietnia 2020 r. została wykonana. W tym okresie, jak i w kolejnych miesiącach nie zmieniono warunków umowy, nie zmieniono wysokości czynszu. Nie pobierano od przedsiębiorców innej płatności mogącej stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi najmu/dzierżawy. Ustawodawca de facto narzucił umorzenie należności jaką jedną z form (oprócz odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty) wsparcia przedsiębiorców, dotyczących należności z tytułu oddania w najem i dzierżawę (art. 15zzzg ust. 1). Dlatego też uznać należy, że należność powstała, a jedynie zapłata została umorzona.

Dnia (…).2020 r. Zarząd Województwa zgodnie z Uchwałą umorzył:

*   czynsz za okres 14-31 marca 2020 r. z terminem płatności do 10 marca 2020 r.,
*   czynsz za okres 1-30 kwietnia 2020 r. z terminem płatności do 10 kwietnia 2020 r.

Przedmiotowe należności pieniężne zostały umorzone przed upływem terminu wskazanego w art. 89a ust. 1a. ww. ustawy. Zgodnie z uchwałą Zarządu Województwa z dnia (…).2020 r. umorzono zaległości piętnastu kontrahentom z czego:

*   trzynastu kontrahentów jest podatnikami VAT czynnymi,
*   dwóch kontrahentów nie jest zarejestrowanych jako podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na dzień 30 października 2020 r.:

*   Województwo jest czynnym podatnikiem VAT,
*   trzynastu kontrahentów, którym umorzono zaległości zgodnie z uchwałą Zarządu Województwa z dnia (…).2020 r. jest podatnikami VAT czynnymi,
*   pozostałych dwóch nie jest zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Kontrahenci nie są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Na dzień zamierzonej korekty, wierzytelności dotyczące czynszu najmu za okres od 14 marca do 30 kwietnia 2020 r. zostały umorzone zgodnie z uchwałą Zarządu Województwa z dnia (…).2020 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy Województwo ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, w związku z umorzeniem należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę w związku z COVID-19.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 693 § 2 kodeksu cywilnego, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa i najem są umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego/wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy/najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że usługi najmu i dzierżawy są wykonywane przez Województwo odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, tym samym w odniesieniu do tych usług Województwo występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone m.in. w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy, przy czym art. 89a ustawy adresowany jest do wystawcy faktury, zaś art. 89b ustawy do jej odbiorcy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Powołane powyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Wskazać w tym miejscu należy, że dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Zgodnie z art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm), zwanej dalej ustawą o COVID-19, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.

Stosownie do przepisu art. 15zzzg ust. 1 ww. ustawy, do czasu określenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zasad udzielania ulg, o których mowa w art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dotyczących należności pieniężnych z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użytkowanie przypadających za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 tej ustawy, należności te mogą być umarzane, terminy ich spłaty mogą zostać odroczone lub płatność tych należności może zostać rozłożona na raty przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa.

Natomiast w myśl art. 15zzzg ust. 2 ustawy o COVID-19, do czasu podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15zzzf, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa może postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności, o których mowa w ust. 1, na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Ww. przepisy stanowią szczególne rozwiązania prawne dające, wymienionym w nich podmiotom, możliwość umorzenia należności pieniężnych z tytułu oddania nieruchomości w najem lub dzierżawę, w okolicznościach wskazanych w tych przepisach.

Należy wskazać, że powołane wcześniej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy/usługodawcy. Dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zgodnie z uchwałą Zarząd Województwa dnia (…).2020 r. umorzył należności pieniężne przysługujące Wnioskodawcy z tytułu oddania nieruchomości w najem 15 kontrahentom: czynsz za okres 14-31 marca 2020 r. z terminem płatności do 10 marca 2020 r., czynsz za okres 1-30 kwietnia 2020 r. z terminem płatności do 10 kwietnia 2020 r. A zatem w przedmiotowej sprawie nieściągalność wierzytelności, w odniesieniu do których Wnioskodawca może skorzystać z tzw. ulgi na złe długi w trybie art. 89a ustawy, będzie uprawdopodobniona na dzień zamierzonej przez Wnioskodawcę korekty, na dzień ww. korekty będą spełnione wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy a ponadto na dzień zamierzonej korekty wskazane wierzytelności nie będą uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie. Kontrahentami Wnioskodawcy są czynni zarejestrowani podatnicy podatku VAT, jak również kontrahenci nie podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze przywołane wcześniej przepisy prawa jak również przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że skoro kontrahentami Wnioskodawcy są czynni zarejestrowani podatnicy podatku VAT, jak również kontrahenci nie podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy, w zakresie wskazanym we wniosku, ale tylko w odniesieniu do kontrahentów Wnioskodawcy będących czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz, gdy jednocześnie są spełnione łącznie wszystkie pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy zamierzona ulga na złe długi dotyczy kontrahenta niebędącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, wobec nie spełnienia łącznie wszystkich warunków wskazanych w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy, Wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy Województwo ma prawo do wystawienia faktur korygujących w związku z podjętą uchwałą w sprawie umorzenia należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę, w związku z COVID-19, przy braku możliwości skorzystania z ulgi za złe długi i skorygowania podstawy opodatkowania podatku należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wynika z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ww. ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast, stosownie do art. 106j ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem tutejszego organu umorzenie należności przez Województwo, o którym mowa wyżej, nie oznacza że świadczenie między jednostką samorządu terytorialnego a najemcą (dzierżawcą) staje się nieodpłatne – w dalszym ciągu mamy do czynienia z odpłatnym najmem/odpłatną dzierżawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, warunki umowy najmu i dzierżawy, w tym wysokość czynszu z tytułu zawartych umów, nie zmieniły się, a Województwo jedynie podjęło uchwałę o umorzeniu należności o charakterze cywilnoprawnym w odniesieniu do najemców, którzy – jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku – złożyli wnioski o umorzenie w całości lub w części należności pieniężnych za marzec i kwiecień 2020 r. z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę, powołując się na sytuację kryzysową, jaka zaistniała w związku z epidemią koronawirusa. Z powyższego zatem wynika, że celem udzielenia przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej z powodu COVID-19 pomocy, polegającej na umorzeniu należności z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości, jest rezygnacja ze ściągania płatności należnej jednostce samorządu terytorialnego. Umorzenia należności nie sposób uznać za rabat/obniżkę/upust wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą najmu/dzierżawy, będącego podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wystawienia faktury korygującej w trybie art. 106j ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Nie można też uznać, że w wyniku odstąpienia od dochodzenia należności przez jednostkę samorządu terytorialnego dochodzi do zmniejszenia czynszu (obniżenia zapłaty) z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości, skoro strony nie zawierają aneksów do uprzednio zawartych umów, a celem umorzenia jest rezygnacja ze ściągania należności przysługującej jednostce samorządu terytorialnego. Trzeba też mieć na uwadze, że istotą faktur korygujących jest poprawienie faktur pierwotnych w ten sposób, aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie można wystawić faktury korygującej dokumentującej udzielenie po wystawieniu faktury pierwotnej obniżki ceny, skoro do tej obniżki nie doszło.

Wnioskodawca wskazał, że wystawił faktury dotyczące czynszu za miesiąc marzec i kwiecień 2020 r. i ujął w odpowiednich deklaracjach VAT-7, a należny podatek VAT odprowadził do Urzędu Skarbowego we właściwym terminie. Usługa najmu została wykonana. W tym okresie jak i w kolejnych miesiącach nie zmieniono warunków umowy, nie zmieniono wysokości czynszu oraz nie pobierano od przedsiębiorców innej płatności mogącej stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi najmu/dzierżawy.

Jak już wyjaśniono powyżej, umorzenie należności nie stanowi rabatu, obniżki czy upustu od należności z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Konsekwentnie Wnioskodawca nie jest upoważniony do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy, gdyż żadna z przesłanek uprawniająca do wystawienia faktury korygującej nie została spełniona.

Podsumowując, w przypadku najemców, w stosunku do których Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z ulgi za złe długi i skorygowania podstawy opodatkowania podatku należnego na podstawie art. 89a, Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących w związku z uchwałą podjętą w związku z COVID-19, w sprawie umorzenia należności pieniężnych przysługujących Województwu z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą okoliczności odmiennych niż wskazane przez Stronę w rozpatrywanym wniosku. Na przykład interpretacja z dnia 6 lutego 2017 roku znak 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW dotyczyła prawa do wystawienia faktur korygujących w przypadku umorzenia wierzytelności w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu natomiast interpretacja z dnia 8 lutego 2019 roku znak 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.1.OA została wydana w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania. Tak więc stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, na podstawie których wydano powyższe rozstrzygnięcia, były odmienne od przedstawionych przez Województwo w złożonym wniosku.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.