Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-57/14-5/18/S/KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/14 (data wpływu orzeczenia 15 lutego 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-57/14-2/KK dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 kwietnia 2014 r. znak: IPPB3/423-57/14-2/KK wniósł pismem z dnia 5 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wniesiono w dniu 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ pismem z dnia 12 czerwca 2015 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/14, uchylającego interpretację indywidualną Ministra Finansów dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2371/15 oddalił skargę kasacyjną organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej Spółka) posiada budynki handlowo-usługowe w których prowadzona jest działalność operacyjna polegająca na sprzedaży nowych pojazdów samochodów oraz naprawie i konserwacji samochodów osobowych. Spółka w celu pozyskania środków pieniężnych na dalszy rozwój rozważa oddanie jednego budynku w tzw. leasing zwrotny. Leasing zwrotny w uproszczeniu polega na odprzedaży przez Spółkę danego aktywa leasingodawcy, który następnie udostępnia go do korzystania Spółce - leasingobiorcy. Zatem budynek należy do Spółki i przed zawarciem umowy leasingu jest sprzedawany na własność leasingodawcy. Następnie Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu, której przedmiotem będzie odsprzedany wcześniej budynek. Na sprzedaży budynku do firmy leasingowej Spółka wygeneruje zysk.

Analiza otrzymanych od firm leasingowych ofert i symulacji wykazała, iż umowa będzie spełniać warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2011 r, Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 (dalej u.p.d.o.p.).

Jednocześnie leasingodawca w dniu zawarcia umowy leasingu nie będzie korzystał ze zwolnień o których mowa w art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.

Przedmiot leasingu będzie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Firmy leasingowe w przekazywanych ofertach lub symulacjach prezentują pozycję o nazwie wstępna opłata leasingowa (nazywaną także opłatą wstępną, opłatą leasingową, pierwszą opłatą, opłatą zerową, opłatą początkową, czynszem inicjalnym). Opłata ta ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do okresu trwania umowy leasingowej. W zależności od oferty podmiotu finansującego (leasingodawcy) wysokość tej opłaty wynosi od 1% do 20% wartości przedmiotu leasingu. Ponadto za korzystanie z przedmiotu leasingu Spółka będzie dokonywać płatności miesięcznych.

Należy podkreślić, iż Spółka w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości w rozdziale pt. „Ewidencja dla celów ustalenia podstawy opodatkowania” określiła, iż: „Dochody Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z Ustawą z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy przepisy o rachunkowości w inny sposób niż przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych definiują pojęcie danego przychodu lub kosztu oraz określają inny moment otrzymania przychodu lub poniesienia kosztu należy zastosować zasadę autonomii obu ustaw co za tym idzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie może wpływać na sposób ujmowania poszczególnych operacji gospodarczych i obliczania wyniku finansowego Spółki i odwrotnie - przepisy o rachunkowości nie mogą wpływać na sposób obliczania dochodu podatkowego. Kierownik jednostki w każdym przypadku powinien zająć stanowisko o sposobie ujmowania danego zdarzenia gospodarczego odrębnie dla celów prawidłowego obliczenia wyniku finansowego Spółki w zgodzie z zasadami rachunkowości oraz odrębnie dla celów obliczenia dochodu podatkowego w zgodzie z przepisami podatkowymi. W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem. W celu prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka tworzy kalkulację podatkową w oparciu o arkusz kalkulacyjny Microsoft Excel. Od kosztów działalności podstawowej, kosztów finansowych oraz pozostałych kosztów operacyjnych według ksiąg rachunkowych odejmuje się koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym z jednej strony oraz od ujętych w księgach przychodów ze sprzedaży, finansowych i pozostałych przychodów operacyjnych odejmuje się przychody niestanowiących przychodów podatkowych lub zwolnione z opodatkowania. Ponadto w kalkulacji dodaje się koszty i przychody nie ujęte w księgach na kontach zespołu 4 i 7 na podstawie sporządzanych zestawień z kont innych zespołów kont, także kont pomocniczych prowadzonych do ustalania dochodu podatkowego lub na podstawie innych dowodów, które w sposób jasny i niebudzący wątpliwości potwierdzają poniesione koszty lub otrzymane przychody.”

Natomiast w rozdziale pt. „Moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych a poniesienie kosztu podatkowego” określono: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy co do zasady rozumieć dzień (okres sprawozdawczy), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych obciążając wynik finansowy Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W przypadku kosztów które uprzednio zostały ujęte jako rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe lub kosztów (wydatków) które przepisy o podatku dochodowym odmiennie traktują niż przepisy o rachunkowości za „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć dzień (okres sprawozdawczy), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki zarówno na kontach wynikowych, bilansowych i pozabilansowych lub ujęty w kalkulacji podatkowej za dany okres na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Datą operacji gospodarczej danego zdarzenia jest ostatni dzień przyporządkowanego okresu sprawozdawczego zaksięgowanego dokumentu. Koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop). Jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Sprawozdanie Spółki podlega corocznemu obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta dlatego też Spółka nie może zastosować uproszczeń o których mowa w art. 3 ust. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost. zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 613 (dalej uor) w ramach których umowa leasingu może być kwalifikowana dla celów bilansowych według zasad określonych w przepisach podatkowych

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wstępną opłatę leasingową nazywaną także opłatą wstępną, opłatą leasingową, pierwszą opłatą, opłatą zerową, opłatą początkową, czynszem inicjalnym należy uznać jako koszt jednorazowy w dacie poniesienia oraz czy Spółka właściwie interpretuje „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów”?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wstępną opłatę leasingową nazywaną także opłatą wstępną, opłatą leasingową, pierwszą opłatą, opłatą zerową, opłatą początkową, czynszem inicjalnym (z uwagi na ten sam charakter wymienionych opłat dla uproszczenia przyjęto dalej nazywać wstępną opłatą leasingową) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia na podstawie art. art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

Związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie zidentyfikowanie przychodów, z jakimi są one powiązane. Brak jest przy tym podstaw do stosowania innej miary do wstępnej opłaty leasingowej, która nie różni się swym charakterem od wszelkich innych opłat należnych na podstawie umowy leasingu. Przede wszystkim wstępna opłata leasingowa jest elementem sumy opłat leasingowych. Nie stanowi więc ona wyodrębnionej z opłat leasingowych płatności za jakiekolwiek świadczenia dodatkowe, inne niż sama usługa leasingu. W opinii Wnioskodawcy wstępna opłata leasingowa powinna więc być rozliczana analogicznie jak pozostałe płatności z tytułu umowy leasingu, tj. tak jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w całości w momencie poniesienia. Bez znaczenia jest też i to, że wstępna opłata leasingowa jest pierwszą w kolejności opłatą, do poniesienia których jest zobowiązany leasingobiorca (korzystający). Fakt, iż jest ona płatna na początku trwania umowy leasingu, nie powinien wpływać na ich kwalifikację podatkową. Nie jest również zasadne uznanie wstępnej opłaty leasingowej za związane z danym okresem trwania umowy leasingu - gdyby tak było, skrócenie lub rozwiązanie umowy powinno skutkować przynajmniej częściowym zwrotem tej opłaty, co nie ma miejsca w praktyce. Niniejsza opłata stanowi zatem koszt pośrednio związany z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej to jest takich, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Żaden przepis prawa nie wskazuje, że wstępna opłata leasingowa obejmuje lub dotyczy całego okresu leasingu. Wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji z wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym wydatek ten jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Wstępna opłata leasingowa dotyczy bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W konsekwencji, wstępna opłata leasingowa w opinii Spółki - może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z 9 marca 2012., sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., syg. akt II FSK 59/10, z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2906/11.

Spółka w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl którego wstępna oplata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia (wyrok z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1981/11), „dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu”.

Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe - dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu — rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:
    1.  art. 6,
    2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
    3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym
    4.  (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Zatem aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu operacyjnego muszą zostać spełnione łącznie ww. przesłanki.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat leasingowych, należy opierać na ogólnych zasadach potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

W tym miejscu przypomnieć należy, iż. koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e u.p.d.o.p.

I tak, w świetle art. 15 ust. 4 u,p.d.o.p, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem uznając, iż koszt wstępnej opłaty leasingowej jest kosztem pośrednim potrącanym jednorazowo w dacie poniesienia to należy ustalić co należy rozumieć za dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka podzielając poglądy NSA określone w wyrokach: Wyrok NSA z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11; Wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10; Wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSM 1091/10 uważa, iż za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 uor.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memorialową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r, w sprawie Zasad techniki prawodawczej Dz.U. Nr 100 ,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn,pl).

Jak wskazuje NSA w Wyroku z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10 przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie uor. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r., II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Gdyby przyjąć inne poglądy wówczas mogłoby się okazać, że Spółka żadnych opłat leasingowych nie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ponieważ stosując przepisy ustawy o rachunkowości leasingowany budynek Spółka ujmie jako aktywa trwale i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych według art. 32 ust. 1 uor. Bowiem zgodnie z art. 3 ust. 4 uor. jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1.  przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
2.  zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
3.  okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
4.  suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
5.  zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
6.  przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
7.  przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 uor. w przypadku spełnienia co najmniej jednego z ww. warunków oddane do używania korzystającemu środki trwale lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa.

Tylko w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 (co w niniejszym zdarzeniu nie ma zastosowania) to może on dokonywać kwalifikacji umów według zasad określonych w przepisach podatkowych (art. 3 ust. 6 uor.) Według art. 32 ust. 1 uor. od środka trwałego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

W związku z zaprezentowanymi przepisami ustawy o rachunkowości Spółka nie może otrzymanych faktur za opłaty leasingowe ująć w księgach rachunkowych (zaksięgować) jako koszt obciążając wynik finansowy. Kosztem obciążającym wynik finansowy Spółki będą odpisy amortyzacyjne ustalone w oparciu o art. 32 ust. 1-6 uor.

W aspekcie kwalifikacji i amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u.p.d.o.p. zawiera bardzo szczegółowe wytyczne stanowiąc w art. 15 ust. 6, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a—16m, z uwzględnieniem art. 16. Co za tym idzie Spółka nie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ustalonych w oparciu o przepisy o rachunkowości chyba że byłyby zbieżne, co jednak nie wystąpi.

Ponadto Spółka w swojej Polityce rachunkowości określiła, iż co do zasady za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów na który ujęto koszt w księgach rachunkowych należy co do zasady rozumieć dzień do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych obciążając wynik finansowy Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Jednak w przypadku kosztów (wydatków) które przepisy o podatku dochodowym odmiennie traktują niż przepisy o rachunkowości za „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć dzień (okres sprawozdawczy), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki zarówno na kontach wynikowych, bilansowych i pozabilansowych lub ujęty w kalkulacji podatkowej za dany okres na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż za datę poniesienia kosztów opłat leasingowych należy uznać dzień, na który ujęto na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na kontach księgi głównej lub ksiąg pomocniczych lub ujęto w inny sposób do obliczenia dochodu podatkowego nawet jeśli koszt opłaty leasingowej nie pomniejsza wyniku finansowego obliczanego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/14.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.