Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1248/11/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-03
Teza: usługi medyczne z zakresu wykonywania USG, EKG, RTG , spirometrii i audiometrii podlegają zwolnieniu z VAT
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

I NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011r. (data wpływu 10 sierpnia 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2011r. (data wpływu 11 października 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na wykonywaniu USG, EKG, RTG, spirometrii i audiometrii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na wykonywaniu USG, EKG, RTG, spirometrii i audiometrii. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 października 2011r. (data wpływu 11 października 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 22 września 2011r. znak: IBPP4/443-1242/11/EJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako Zakład Opieki Zdrowotnej do końca 2010r. korzystał w pełni ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, świadcząc usługi w zakresie ochrony zdrowia. Obecnie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu: Podstawowej Opieki Zdrowotnej w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia (tj. w szczególności: poradnia Lekarza Rodzinnego POZ, świadczenia Pielęgniarki Środowiskowej POZ oraz świadczenia Położnej Środowiskowej POZ, opieki długoterminowej domowej); usługi diagnostyki medycznej – laboratorium analityczne, badania EKG, USG i RTG w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Ponadto Wnioskodawca świadczy i będzie w przyszłości świadczyć:

1.  Badania z zakresu medycyny pracy, wymagane zgodnie z obowiązującymi przepisami na określonych stanowiskach pracy: badania wstępne – przed zatrudnieniem, po zmianie stanowiska pracy; badania okresowe – osób pracujących na danym stanowisku, przed zakończeniem ważności poprzedniego zaświadczenia; badania kontrolne – obowiązkowo przed ponownym rozpoczęciem pracy, badania sanitarno - epidemiologiczne, badania wysokościowe (obejmujące na dzień dzisiejszy m.in. badania okulistyczne, laryngologiczne, neurologiczne, internistyczne, spirometrię, audiometrię, EKG);
2.  Badania USG, EKG, RTG, spirometria, audiometria, z reguły na podstawie skierowania lekarza, ewentualnie oświadczenia klienta, że badanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.
3.  Szczepienia ochronne,
4.  Usługi diagnostyki medycznej – laboratorium analityczne, z reguły na podstawie skierowania lekarza, ewentualnie oświadczenia klienta, że badanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia,
5.  Stałe dyżury lekarskie w zakładach pracy w celu opieki medycznej pracowników na miejscu,
6.  Usługi pracowni badań psychotechnicznych (w tym badania kierowców i operatorów maszyn).

W piśmie z dnia 6 października 2011r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że na dzień złożenia wniosku nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, natomiast obecnie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto wskazano, że usługi z zakresu medycyny pracy są wykonywane na podstawie art. 229 Kodeksu Pracy. Wyjątkiem są tu badania sanitarno – epidemiologiczne wykonywane na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że usługi medyczne w tym zakresie służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia zgodnie z art. 1 wspomnianej ustawy. Wnioskodawca wyjaśnił także, że dyżury lekarskie dla danego kontrahenta są świadczone w jednym zakładzie pracy, wykonują je uprawnieni do tego wspólnicy spółki oraz jeden lekarz zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej. Dyżury polegają na całodobowej gotowości do pomocy medycznej, a w razie wypadku lub podejrzenia zagrożenia życia w zakładzie pracy do wszelkiej możliwej pomocy medycznej na miejscy zdarzenia. Lekarz dyżurujący musi być nieustannie dostępny pod ustalonym numerem telefonu i w razie wezwania do 15 minut znaleźć się na miejscu zdarzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakiej stawce podatku od towarów i usług będzie podlegać świadczenie usług wymienionych w pkt 2, tj. polegających na wykonywaniu USG, EKG, RTG, spirometrii i audiometrii?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wymieniona w pkt 2 będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2011r. nr ILPP2/443-122/11-2/AK, a także Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (piąta Izba), Peter d’Ambrumenil i Dispute Resolution Services Ltd przeciwko Commissioners od Customs & Excise z dnia 20 listopada 2003r. Sprawa C-307/01, w którym stwierdzono:

„Artykuł 13 część A ust. 1 lit. c Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwa Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku musi być interpretowany w tym znaczeniu, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej, o którym mowa w tym artykule ma zastosowanie do świadczeń opieki medycznej polegających na:

\-przeprowadzaniu badania medycznego podmiotów indywidualnych na wniosek pracodawcy lub zakładu ubezpieczeń”.

Usługi wymienione w pkt 6 będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2011r. nr ILPP1/443-346/11-2/KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ww. ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 lipca 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011r. Nr 112, poz. 654) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej

\-w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C -262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.” W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d\`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W złożonym wniosku w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż Wnioskodawca działa jako zakład opieki zdrowotnej, świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia. Wnioskodawca wykonuje m.in. badania USG, EKG, RTG, spirometria, audiometria z reguły na podstawie skierowania od lekarza lub oświadczenia klienta, że badanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wykonanie badań diagnostycznych, m.in. badań USG, EKG, zdjęć RTG, spirometrii i audiometrii stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie związanych stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wykonywania USG, EKG, zdjęć RTG, spirometrii i audiometrii, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej. Ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność leczniczą, może w zakresie wymienionych usług korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, iż nie jest istotne, czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Nie będą więc zwolnione usługi badań medycznych dla celów eksperckich, dowodowych, bowiem nie będą to badania diagnostyczne w rozumieniu wyżej przytoczonej wykładni prawa UE.

Wykonywanie badań USG, EKG, RTG, spirometrii i audiometrii, które służą celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT korzysta zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są wykonywane na podstawie skierowania lekarza, czy też wyłącznie na życzenie osoby fizycznej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż w zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne interpretacje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.