Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.527.2022.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-19
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Y (Spółkę dominującą) w latach 2019-2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu limitów określonych w art. 15c ust. 1 i nast. ustawy o CIT właściwych dla PGK oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; grupa-podatkowa grupa kapitałowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Koszty finansowania dłużnego w podatkowej grupie kapitałowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 19-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Y (Spółkę dominującą) w latach 2019-2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu limitów określonych w art. 15c ust. 1 i nast. ustawy o CIT właściwych dla PGK oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 października 2022 r. (data wpływu tego samego dnia oraz 17 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Podatkowa Grupa Kapitałowa X (dalej też: „Wnioskodawca” lub „PGK”) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Umowa PGK została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) w dniu (…) 2021 r.

PGK przyjęła jako rok podatkowy okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący się 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Zgodnie z umową PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2022 r., a zakończy się 31 grudnia 2022 r.

Członkami PGK są Y Sp. z o.o. (dalej także: „Y”, „Spółka dominująca”, „Spółka reprezentująca”) oraz Z Sp. z o.o. (dalej także: „Z” lub „Spółka zależna”).

Przed zawarciem umowy PGK, Z oraz Y były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Z świadczy szeroki zakres usług związanych z przeładunkami wszystkich typów kontenerów i ładunków drobnicowych oraz ponadgabarytowych, a także sztuk ciężkich na terenie terminala kontenerowego zlokalizowanego w porcie w (…). Z prowadzi działalność operacyjną od 2007 r. i obecnie zatrudnia ponad 1100 pracowników.

Jedynym udziałowcem Z jest Y. Y pełni funkcje spółki holdingowej oraz spółki zaangażowanej w pozyskanie, zarządzanie i rozliczanie finansowania. Celem Y jest także wyznaczanie kierunków działania Grupy i Z.

Zgodnie z przyjętymi procedurami w ramach PGK sporządzane są jednostkowe kalkulacje przychodów i kosztów podatkowych Z i Y, a następnie dochodu/straty uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym. W kolejnym kroku jednostkowe kalkulacje są konsolidowane na poziomie PGK oraz kalkulowana jest wartość zaliczki na podatek dochodowy oraz finalnie wartość rocznego podatku dochodowego PGK.

Z i Y ponosiły przed powstaniem PGK koszty finansowania dłużnego oraz uzyskiwały przychody odsetkowe w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT. Z oraz Y ponoszą także po powstaniu PGK koszty finansowania dłużnego oraz uzyskują przychody odsetkowe w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT.

W ramach PGK kalkulowana jest zbiorczo wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz limity kosztów finansowania dłużnego, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. W tym zakresie uwzględniane są indywidualne koszty oraz przychody Z oraz Y, kalkulowana jest suma kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, a także wspólny limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu PGK.

W ramach kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego PGK pomijane są koszty finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym wynikające z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład PGK.

Y przed powstaniem PGK wykazywała w latach 2019-2021 nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego wyłączona przez Y z kosztów uzyskania przychodów w latach 2019-2021 i nie była zaliczana do kosztów uzyskania przychodów przez tę Spółkę w kolejnych latach podatkowych.

Od 2022 r. Y jest częścią PGK, a wszystkie jej przychody i koszty uzyskania przychodu są rozliczane w ramach PGK.

W związku z powyższym PGK składa wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Y (Spółkę dominującą) w latach 2019-2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu limitów określonych w art. 15c ust. 1 i nast. ustawy o CIT właściwych dla PGK oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opinii Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Y (Spółkę dominującą w latach 2019- 2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu limitów określonych w art. 15c ust. 1 i nast. ustawy o CIT właściwych dla PGK oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru (dalej także: „podatkowa EBITD’a”):

(a+b+c+d) x 1,3/a+b+c+d

(winno być : \[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%)

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższe jest zgodne z przepisami dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L 2016, nr 193, dalej: Dyrektywa ATAD), która pozwala, aby limit kosztów finansowania dłużnego ustalany był na poziomie podatkowej grupy kapitałowej, a nie poszczególnych spółek ją tworzących. Zgodnie z Dyrektywą ATAD: „W przypadku gdy w skład grupy wchodzi więcej niż jeden podmiot w państwie członkowskim, to państwo członkowskie może wziąć pod uwagę ogólną pozycję wszystkich podmiotów wchodzących w skład grupy w tym samym państwie, łącznie z systemem opodatkowania odrębnych podmiotów, aby umożliwić transfer zysków lub wartości odsetek między podmiotami w ramach grupy, przy stosowaniu zasad ograniczających możliwość odliczania odsetek.”

Zgodnie z art. 15c ust. 11 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

Na podstawie art. 15c ust. 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 1 pkt 1 (tj. limit 3 000 000 PLN) odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z art. 15c ust. 19 ustawy o CIT, przepisu ust. 18 nie stosuje się do:

1) podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek;

2) spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Sytuacja PGK

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Y jest członkiem PGK od 2022 r., a wszystkie jej przychody i koszty są rozliczane w ramach PGK (zgodnie z art. 7a ustawy o CIT).

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu PGK należy zaliczyć koszty finansowania dłużnego poniesione przez Y. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach uzyskania przychodu PGK należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego poniesione przez Y w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) oraz koszty finansowania dłużnego poniesione przez Y w poprzednich latach podatkowych pod warunkiem, że:

i. zostały poniesione nie później niż 5 lat podatkowych przed rokiem, w którym dokonuje się rozliczenia kosztów finansowania dłużnego, oraz

ii. w ramach obowiązujących w danym roku limitów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT tj.:

a. 3 000 000 PLN dla całej PGK, lub

b. kwoty tzw. podatkowej EBITD’y, właściwej dla PGK.

Należy podkreślić, że wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w PGK opiera się na wartości indywidualnie poniesionych kosztów przez poszczególnych członków Grupy, do których zdaniem Wnioskodawcy należy zaliczyć także koszty finansowania dłużnego poniesione w poprzednich latach podatkowych przez spółki wchodzące w skład PGK.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 15c ust. 18 i 19 ustawy o CIT.

Przepis art. 15c ust. 18 zawiera generalną zasadę, zgodnie z którą koszty finansowania dłużnego nierozliczone w jednym roku mogą zostać rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych (w ramach obowiązujących limitów).

Jednocześnie, art. 15c ust. 19 ustawy o CIT wskazuje, że przepisu nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy. Tym samym po zakończeniu funkcjonowania PGK, Y oraz Z nie będą miały prawa do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nierozliczonych w ramach PGK.

Tym niemniej, przepis art. 15c ust. 19 ustawy o CIT nie odnosi się do sytuacji odwrotnej, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów PGK kosztów finansowania dłużnego, które nie zostały rozpoznane przez poszczególnych jej członków przed jej powstaniem. W ocenie Wnioskodawcy koszty te, jako część kosztów spółek wchodzących w skład PGK, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitów oraz terminów określonych w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

Przepisy art. 15c ustawy o CIT w wielu miejscach odnoszą się do praw i obowiązków podatkowych grup kapitałowych (tj. w art. 15c ust. 2, 11, 15 ustawy o CIT) oraz bezpośrednio regulują kwestię braku możliwości rozpoznania przez spółki wchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT).

W tym zakresie, jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć prawo PGK do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez członków PGK przed jej powstaniem, wówczas takie ograniczenie powinno zostać uregulowane wprost w ustawie.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest uprawnione stosowanie art. 15c ust. 19 ustawy o CIT do sytuacji nieopisanej w tym przepisie, tj. do rozliczania w kosztach uzyskania przychodu PGK kosztów finansowania dłużnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółki niewchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby w praktyce do ograniczenia stosowania art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, pomimo że art. 15c ust. 19 ustawy o CIT nie odnosi się do kwestii rozliczania kosztów finansowania dłużnego przed powstaniem PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy, odmienna wykładnia stanowiłaby de facto analogię na niekorzyść podatnika. Zakaz stosowania takiej wykładni jest podkreślany w orzecznictwie i w doktrynie (por. np. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 156, wyrok WSA w Szczecinie z 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 24/22, wyrok NSA lub wyrok NSA z 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3716/17 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym: milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii.).

W ocenie Wnioskodawcy taka interpretacja byłaby także sprzeczna z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego podstawa opodatkowania powinna być uregulowana w ustawie precyzyjnie, kompletnie i jednoznacznie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.; sygn. P 33/09 lub wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r.; sygn. SK48/15, zgodnie z którym: w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy może przemawiać także zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej (t.j. z dnia 21 lipca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540)), zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, PGK może stosować art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, który przewiduje, że koszty finansowania dłużnego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych mogą być rozliczone w kolejnych latach podatkowych (w terminie i na zasadach określonych w tym przepisie). W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, PGK może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów także nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego nierozliczoną wcześniej w kosztach podatkowych przez Y (przy uwzględnieniu limitów i terminów, określonych w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT).

Jeszcze raz należy podkreślić, że przed zawarciem umowy PGK, Y była odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, niewchodzącym w skład podatkowej grupy kapitałowej. W rezultacie, w stosunku do kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez Y w poprzednich latach podatkowych nie powinno być stosowane ograniczenie przewidziane w art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT, dotyczące de facto odmiennej sytuacji.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że wartość kosztów finansowania dłużnego, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez Y w poprzednich latach podatkowych, powinna podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 15c ustawy o CIT właściwym dla PGK, tj. przy uwzględnieniu wyższej z poniższych kwot:

1) 3 000 000 zł (właściwej dla całej PGK), albo

2) kwoty tzw. podatkowej EBITD’y obliczonej według wzoru przewidzianego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (właściwej dla całej PGK).

Ponadto, koszty finansowania dłużnego nierozliczone przez Y w poprzednich latach mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów maksymalnie w następnych 5 latach podatkowych (zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT). W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt, że Y stał się członkiem PGK w 2022 r. nie ma wpływu na bieg ww. 5 letniego terminu. W rezultacie np. koszty finansowania dłużnego niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Y w 2019 r. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 2024 r. (niezależnie od tego, czy Y jest w tym czasie członkiem PGK).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, PGK może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Y w latach 2019-2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu limitów określonych w art. 15c ust. 1 i nast. ustawy o CIT właściwych dla PGK oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1\. Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

2\. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 250 000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) (uchylona)

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:

a) została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie pisemnej, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,

b) została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

4) (uchylony).

W myśl art. 1a ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT:

3\. Umowa musi zawierać co najmniej:

1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

2) informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

3) określenie czasu trwania umowy;

4) (uchylony)

5) określenie przyjętego roku podatkowego.

3a. Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Z kolei na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

W ustawie o CIT zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT:

W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[ (P – Po) – (K – Am – Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do postanowień art. 15c ust. 11 ustawy o CIT:

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

W świetle art. 15c ust. 15 ustawy o CIT:

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 1 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 29 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. znowelizowano art. 15c ustawy o CIT, który zawiera regulację dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Zmiany te mają przede wszystkim charakter doprecyzowujący w zakresie limitów, w ramach których podatnik może zaliczyć nadwyżkę finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, pozostałe kwestie uregulowane w tym przepisie nie uległy natomiast co do zasady zmianie.

Jak wynika z art. 15c ust. 2 i 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1, zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej oraz odnosi się do PGK.

W myśl art. 15c ust. 18 ustawy o CIT:

Koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zasada ta – w myśl art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT – nie znajduje zastosowania w stosunku do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT:

Przepisu ust. 18 nie stosuje się do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Przepisu tego nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Ustawodawca nie przewidział szczególnych rozwiązań dla spółki, która przed wejściem w skład PGK nie odliczyła wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Wskazać należy, że przepis art. 15c ustawy o CIT przewiduje szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla PGK. Takie szczególne zasady przewidują przepisy ust. 2, 11, 15, 19 art. 15c ustawy o CIT. Zatem nieuprawnione byłoby wskazywanie na prawo do kontynuacji odliczeń kosztów, które zostały poniesione przez spółkę przed jej wstąpieniem do PGK, przez taką PGK, z uwagi na odmienność zasad rozliczeń przyznanych PGK w stosunku do pozostałych podatników.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym PGK może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Y w latach 2019-2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu limitów określonych w art. 15c ust. 1 i nast. ustawy o CIT właściwych dla PGK oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazania Wnioskodawcy na brzmienie art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Zauważyć należy, że z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy art. 15c ust. 1 i następne ustawy o CIT, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, zastosowania zatem nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez Organ wykładnia.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).