Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.53.2017.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Pdatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji.
Słowa kluczowe: amortyzacja; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka obecnie jest na etapie składania wniosku o dofinansowanie ze środków UE w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (tj. jeszcze nie ma zawartej umowy) Dofinansowaniu miałyby podlegać faktury za roboty budowlane, za świadczenie usług projektowych, nadzorów autorskich i inwestorskich oraz usługi geodezyjne. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Środki trwałe będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej. Spółka otrzyma dofinansowanie na zakup/wytworzenie środków trwałych według umowy, dofinansowanie obejmować będzie 63,63% poniesionych wydatków (każdej faktury VAT w wartości netto). Środki trwałe po przyjęciu do użytkowania będą amortyzowane.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Spółka przyjmie do ewidencji środki trwałe której wartość netto zostanie sfinansowana w 63,63 % ze środków pochodzących z dotacji unijnej. W jaki sposób należy ująć to zdarzenie w księgach rachunkowych. Czy odpisów amortyzacyjnych możemy dokonać od całkowitej wartości czy tylko do 36,37%? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych spółka w momencie jej otrzymania zaliczy do rozliczeń międzyokresowych przychodów na podstawie wyciągu bankowego. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości kwota ujęta na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów stopniowo-równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od nabytych lub wytworzonych środków trwałych będzie zwiększać pozostałe przychody operacyjne.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych dotacją spółka dokona na zasadach ogólnych z uwzględnieniem art. 32 ustawy o rachunkowości, tj. od wartości początkowej niepomniejszonej o kwotę dotacji. Do celów podatkowych odpisy amortyzacyjne w części sfinansowanej z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o pdof – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o pdop – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) w analityce Amortyzacja NKUP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.1888 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 omawianej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 tejże ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Dodać należy, że w definicji ceny nabycia wskazanej w powyższej regulacji zostały wymienione przykładowe rodzaje kosztów poniesionych do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej. Katalog kosztów, wymieniony we wskazanym przepisie, nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot „w szczególności”. W konsekwencji może on obejmować również inne koszty, niewymienione w art. 16g ust. 3 omawianej ustawy, które będą miały wpływ na wartość początkową środka trwałego, jeżeli koszty te będą związane z jego nabyciem oraz zostaną poniesione do dnia jego przekazania do używania.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały;
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim na jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych;

koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest obecnie na etapie składania wniosku o dofinansowanie ze środków UE w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowaniu miałyby podlegać faktury za roboty budowlane, za świadczenie usług projektowych, nadzorów autorskich i inwestorskich oraz usługi geodezyjne. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Środki trwałe będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej. Spółka otrzyma dofinansowanie na zakup/wytworzenie środków trwałych według umowy, dofinansowanie obejmować będzie 63,63% poniesionych wydatków (każdej faktury VAT w wartości netto) Środki trwałe po przyjęciu do użytkowania będą amortyzowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia wartości, w jakiej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące ww. środków trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-l6m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Nie są więc kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w takiej części, w jakiej Spółka otrzymała zwrot wydatków na ich nabycie w postaci otrzymanej dotacji.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, która sfinansowana zostanie otrzymaną dotacją, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostała część wydatków (niesfinansowana datacją) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów przez dokonane odpisy amortyzacyjne.

Należy także zwrócić uwagę, że częściowe sfinansowanie zakupu środków trwałych środkami pochodzącymi z dotacji pozostaje bez wpływu na ustaloną wartość początkową.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.