Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1260/11/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-08
Teza: Czy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikający z wygaśnięcia obciążającego spółkę komandytową (której jej wspólnikiem) długu, wskutek konfuzji wynikającej z wniesienia przez niego do spółki tytułem wkładu części wierzytelności, za którą spółka komandytowa ponosi odpowiedzialność?
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konfuzji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konfuzji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - osoba fizyczna jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. Umowa spółki komandytowej została zawarta w dniu 31 sierpnia 2011 r., natomiast spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 września 2011 r. Na mocy umowy przelewu wierzytelności z dnia 30 września 2011 r. tytułem częściowego pokrycia umówionego wkładu, Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej, część (w zakresie kwoty 1.000 zł) wierzytelności o wypłatę dywidendy, przysługującej mu względem sp. z o.o. na podstawie uchwały w sprawie częściowego podziału zysku, podjętej przez wspólników sp. z o.o. w dniu 31 sierpnia 2011 r. Tytułem pokrycia wkładu w dniu 30 września 2011 r. sp. z o.o. wniosła do spółki komandytowej przedsiębiorstwo. Wskutek przeniesienia przedsiębiorstwa sp. z o.o., spółka komandytowa stała się odpowiedzialna solidarnie m.in. za dług sp. z o.o. względem Wnioskodawcy o wypłatę dywidendy (art. 554 Kodeksu cywilnego). Fakt istnienia długu sp. z o.o. względem Wnioskodawcy był bowiem powołany w umowie spółki komandytowej, był więc znany tejże spółce. Wierzytelność Wnioskodawcy o wypłatę dywidendy w zakresie kwoty 1.000 zł wniesionej do spółki komandytowej tytułem wkładu wygasła zatem wskutek tzw. konfuzji. Doszło bowiem do połączenia w jednym podmiocie (spółce komandytowej) wierzyciela i dłużnika. W umowie spółki komandytowej postanowiono, że spłata przez spółkę komandytową. określonych zobowiązań, za które spółka komandytowa ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego skutkuje prawem spółki komandytowej domagania się od sp. z o.o. zwrotu ich wartości (tzw. regres). Zobowiązanie względem Wnioskodawcy o wypłatę dywidendy nie skutkuje prawem domagania się takiego zwrotu (brak regresu), co oznacza, iż dłużnicy solidarni postanowili, że odpowiedzialnym za powyższy dług jest spółka komandytowa (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego), co znalazło odzwierciedlenie w ustaleniu wartości wkładu spółki z o.o. do spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikający z wygaśnięcia obciążającego spółkę komandytową (której jej wspólnikiem) długu, wskutek konfuzji wynikającej z wniesienia przez niego do spółki tytułem wkładu części wierzytelności, za którą spółka komandytowa ponosi odpowiedzialność?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku doszło do tzw. konfuzji, a tym samym wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa - w wyniku wniesienia przez wspólników do nowozawiązanej spółki komandytowej wkładów niepieniężnych w postaci:

1.  wierzytelności o wypłatę dywidendy przysługującej jednemu wspólnikowi (osobie fizycznej), oraz
2.  przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez innego wspólnika (spółkę).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował, na gruncie prawa podatkowego, pojęcia "umorzenie". W takiej sytuacji sięgnąć po definicję słownikową, zgodnie z którą przez "umorzyć" należy rozumieć "zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług" (Słownik Języka Polskiego PWN. R-Z. Warszawa 1999 r., s. 557). Umorzenie zobowiązania może zatem nastąpić poprzez jego wykonanie, bądź takie działania wierzyciela (lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem), które prowadzą wygaśnięcia zobowiązania.

Takim działaniem może być, zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93. ze zm.), zwolnienie z długu, polegające na tym, że wierzyciel zwalnia dłużnika z zobowiązania, a ten zwolnienie przyjmuje. Nie jest to czynność jednostronna, a umowa pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (z uwagi na konieczność zaakceptowania zwolnienia z długu przez wspólnika). Inaczej jest w sytuacji połączenia się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika (tzw. konfuzji) będącej inną formą wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania następuje tutaj nie na podstawie umowy (bądź innego działania w celu umorzenia zobowiązania) wierzyciela z dłużnikiem, a z mocy samego prawa. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie może zatem rodzić konsekwencji podatkowych. Zobowiązanie w takiej sytuacji przestaje bowiem istnieć w wyniku zejścia się w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujących przeciwstawne interesy, bez czego zobowiązanie nie może dalej istnieć.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniesienie aportem do nowozawiązanej spółki komandytowej:

1.  przez Wnioskodawcę - wierzytelności o wypłatę dywidendy przysługującej względem sp. z o.o. - wniesiona przez Wnioskodawcę, oraz
2.  przez sp. z o.o. - przedsiębiorstwa, co oznacza odpowiedzialność spółki komandytowej za zobowiązanie do wypłaty dywidendy względem Wnioskodawcy - wniesiona przez sp. z o.o.

*   skutkować będzie zejściem się w jednej osobie (spółka komandytowa) wierzytelności oraz długu, co z kolei spowoduje wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego, a jak zostało wykazane przez Wnioskodawcę wyżej, taka sytuacja nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione wyżej stanowisko, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, wśród których, jako przykładowe, można wskazać:

1.  Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r. (znak: ITPB3/423-531/08/MK) - "Reasumując, połączenie w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu".
2.  Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2010 r. (znak: ILPB3/423-1066/09-2/EK) - "Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie skutkuje powstaniem (\`(...)\`) przychodu podlegającego opodatkowaniu".
3.  Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2010 r. (znak: IPPB3/423-798/10-2/AG) - Także w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy powstaje jedynie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym (\`(...)\`). W świetle powyższego, konfuzja wzajemnych zobowiązań (nie może zostać uznana za żadną ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązań nastąpi z mocy prawa, a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu. W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 3 PDOP nie będzie miał zastosowania w tej sytuacji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 § 1 oraz 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej; spółka ta może we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z art. 48 § 2 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych wynika, że wkład wspólnika spółki komandytowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Opis stanu faktycznego wskazuje, iż Wnioskodawca wniósł wierzytelność o wypłatę dywidendy ze spółki z o.o. jako wkład do spółki komandytowej. Jednocześnie drugi wspólnik (spółka z o.o.) dokonał analogicznej czynności wnosząc własne przedsiębiorstwo. Wskutek tego – jak wskazano – nastąpiła konfuzja, t.j. doszło do połączenia w jednym podmiocie – spółce komandytowej – wierzyciela i dłużnika.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, t.j. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W stanie faktycznym wynikającym z wniosku wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

W tej sytuacji nie wystąpiło jednak umorzenie lub przedawnienie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tej ustawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.