Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.239.2022.3.LK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-02
Teza: Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego Aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym wniesienie ich do Spółki Fermowej będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 6 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia czynności Aportu tych składników z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 lipca 2022 r. (wpływ 21 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

### M.K. – (zwana dalej we wniosku „Wnioskodawcą”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, której głównym przedmiotem jest chów oraz hodowla fermowa drobiu o zróżnicowanym profilu (m.in. odchów i hodowla kur reprodukcyjnych). W ramach prowadzonej działalności rolniczej Wnioskodawca prowadzi kurniki m.in. na terenie gminy (…), powiat (…), województwo (…) w miejscowości (…) ((…)oraz (…)) oraz (…) ((…)) (zwane w dalszej części wniosku: „Działalnością Fermową”). Pozostałym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, który wraz z Działalnością Fermową stanowi jego przedsiębiorstwo, jest prowadzenie ferm o profilu reprodukcyjnym w kurnikach na innych fermach. Wnioskodawca zaznacza, że na potrzeby tego wniosku jako Działalność Fermową określa jedynie kurniki wskazane powyżej.

### Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność charakteryzuje się tym, że w ramach jej struktury wewnętrznej, zarówno do Działalności Fermowej, jak i działalności prowadzonej na innych fermach zostały przypisane składniki materialne i niematerialne, umożliwiające samodzielne ich prowadzenie. Obecnie, z uwagi na ciągły rozwój działalności i potrzebę jej zabezpieczenia, poprzez dywersyfikację ryzyk działalności gospodarczej związanych ze zdarzeniami losowymi, Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację działalności.

### W ramach planowanej restrukturyzacji majątkowej, która ma się odbyć po 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego prowadzoną Działalność Fermową (dalej: „Aport”) do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Fermowa”), obejmując w zamian za ww. Aport jej udziały.

### Działalność Fermowa Wnioskodawcy będąca przedmiotem Aportu.

### Na moment sporządzania niniejszego wniosku Wnioskodawca korzysta w Działalności Fermowej z nieruchomości zlokalizowanych w gminie (…) w powiecie (…), województwie (…), w miejscowości (…) oraz (…). Niewykluczone, że na moment wniesienia Aportu - szczegółowo opisanego w dalszej części wniosku, Wnioskodawca będzie właścicielem innych nieruchomości związanych z prowadzoną Działalnością Fermową lub będzie miała prawo do wykorzystywania innych nieruchomości w Działalności Fermowej. W dalszej części przedmiotowego wniosku nieruchomości wykorzystywane w Działalności Fermowej, jak również przyszłe nieruchomości, które będą mogły być wykorzystywane w Działalności Fermowej przez Wnioskodawcę, określa się łącznie mianem „Nieruchomości”.

### W Działalności Fermowej Wnioskodawca wykorzystuje również:

### a) liczne nieruchomości budynkowe i budowlane (dalej: „Zabudowania”), do których m.in. zalicza się kurniki wraz z infrastrukturą towarzyszącą, instalacje zbiornikowe do magazynowania gazu płynnego, silosy paszowe oraz

### b) liczne środki trwałe inne niż Nieruchomości i Zabudowania, m.in. wyposażenie technologiczne, silos zbożowy oraz inne urządzenia niezbędne do prowadzenia Działalności Fermowej.

### Istotnym elementem Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są środki pieniężne związane z Działalnością Fermową.

### Wnioskodawca, w związku z prowadzoną Działalnością Fermową jest stroną licznych umów (dalej: „Umowy”), m.in. umowy ubezpieczeń (od pożaru, ubezpieczenie stada, odpowiedzialności cywilnej itp. ryzyk), kredytów, kontraktacji, umów dzierżawy, w których Wnioskodawca jest wydzierżawiającym oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością Fermową.

Z Działalnością Fermową Wnioskodawcy związane są również decyzje administracyjne, w tym decyzje z zakresu ochrony środowiska, niezbędne do prowadzenia Działalności Fermowej.

Wnioskodawca zaznacza, że wraz z Działalnością Fermową zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które są niezbędne do jej prowadzenia. W związku z czym, może się zdarzyć taka sytuacja, że niektóre z elementów (np. poszczególne środki trwałe, czy niektóre zobowiązania, które ze względów prawnych lub z uwagi na brak zgody osób trzecich nie będą mogły zostać przeniesione) mogą zostać wyłączone z przedmiotu Aportu, niemniej jednak nie będzie to miało wpływu na fakt, że Działalność Fermowa będzie mogła być kontynuowana przez Spółkę Fermową. Opisane powyżej składniki majątku Wnioskodawcy, stanowią (lub w przyszłości będą stanowiły - w odniesieniu do potencjalnych przyszłych nieruchomości) elementy nierozłącznie związane z Działalnością Fermową. W związku z takim charakterem przypisanych składników, Działalność Fermowa może funkcjonować jako samodzielna jednostka, wyodrębniona wewnątrz struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Powyższe charakteryzuje wyodrębnienie funkcjonalne, które w tej sprawie będzie przejawiało się właśnie tym, że nowo utworzona Spółka Fermowa do której zostanie wniesiony Aport, będzie w stanie, bez innego majątku, płynnie kontynuować Działalność Fermową.

Z kolei wyodrębnienie organizacyjne charakteryzuje się w szczególności przypisaniem do Działalności Fermowej następujących elementów:

a) oddzielnej struktury organizacyjnej, która wyraża się w szczególności:

‒ pracownikami przypisanymi do Działalności Fermowej;

‒ fizycznym wyodrębnieniem przestrzeni, w której prowadzona jest działalność;

b) aktywów i pasywów:

‒ wyposażenie kurników;

‒ środki trwałe;

‒ prawa i obowiązki wynikające z Umów;

‒ wierzytelności i zobowiązania, np. wierzytelności i zobowiązania handlowe, należności inne niż handlowe, tj. z tytułu dostawy mediów, świadczenia usług hodowlanych;

‒ środki pieniężne, związane z bieżącą działalnością Działalności Fermowej.

Ponadto, Działalność Fermowa spełnia również aspekt wyodrębnienia finansowego, bowiem rachunkowość prowadzona jest w takim układzie, że możliwe jest ustalenie sytuacji majątkowej (aktywa i pasywa) oraz zyskowność (koszty i przychody) Działalności Fermowej.

### Podsumowując, na Działalność Fermową Wnioskodawcy składają się przyporządkowane jej składniki, tj.: pracownicy, nieruchomości, zabudowania, środki trwałe związane z prowadzeniem ferm, należności, zobowiązania, środki pieniężne, środki obrotowe, umowy i inne prawa majątkowe. Składniki te umożliwiają samodzielne prowadzenie przez Działalność Fermową zadań gospodarczych do których została powołana, a ponadto umożliwiają istnienie jej, niezależnie od prowadzonej przez Wnioskodawcę pozostałej działalności.

Planowana restrukturyzacja

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, Działalność Fermowa zostanie wniesiona po 1 stycznia 2022 r., jako Aport do Spółki Fermowej, w której Wnioskodawca, w zamian za ww. wkład niepieniężny obejmie jej udziały.

Jednocześnie, co istotne z perspektywy planowanej transakcji, Spółka Fermowa otrzymawszy Aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Działalności Fermowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Działalności Fermowej.

Przedmiot Aportu.

Wnioskodawca zamierza wnieść po 1 stycznia 2022 r., Aportem do Spółki Fermowej wszelkie składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania, składające się na Działalność Fermową, w tym w szczególności:

‒ własność Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami a także instalacjami;

‒ własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia a także maszyny obsługujące kurniki);

‒ środki pieniężne;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Wnioskodawca;

‒ zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązania wynikające z umowy kredytu);

‒ księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze) a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Niewykluczone, iż na moment wniesienia Aportu, elementem wnoszonej do Spółki Fermowej Działalności Fermowej będą realizowane w ramach tej działalności inwestycje w toku.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Fermową może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Spółka Fermowa będzie kontynuowała Działalność Fermową uprzednio prowadzoną przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot Aportu.

Co więcej Spółka Fermowa stanie się stroną wszystkich umów handlowych związanych z Działalnością Fermową, których stroną jest obecnie Wnioskodawcy. Wiele z powyższych umów może być tożsama co do zakresu usług. Tym samym nie jest wykluczone, że celem uporządkowania struktury umów handlowych, po Aporcie nastąpi rozwiązanie niniejszych umów i zawarcie nowych umów handlowych regulujących w sposób zbiorczy zakres oraz wartość świadczeń, do których spełnienia zobowiąże się Spółka Fermowa oraz jej partnerzy handlowi.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gospodarczych oraz sukcesyjnych, mających w szczególności na celu zabezpieczenie funkcjonowania Działalności Fermowej na wypadek śmierci Wnioskodawcy, jak również zapewnienie kontynuowania prowadzonej Działalności Fermowej. Wnioskodawcy wskazuje ponadto, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Fermowej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest zapytanie czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gospodarczych, sukcesyjnych i czy tym samym nie znajdzie do niego zastosowanie art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy PIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

Wnioskodawca wyjaśnia, że pracownicy stanowiący element Działalności Fermowej Wnioskodawcy zostaną przejęci przez Spółkę Fermową zgodnie z zasadami przewidzianymi w Kodeksie Pracy. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wiązał się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

### Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy w przypadku uznania opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czynność Aportu opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na postawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

W przypadku uznania opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czynność Aportu opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT czynność związaną ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 27e ustawy VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) (zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym").

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 551 za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika - jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej - decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W powyższym znaczeniu, gospodarstwo rolne jest więc zespołem różnorodnych składników, tworzących zorganizowaną całość gospodarczą.

Mimo, iż gospodarstwo rolne zostało w przepisach Kodeksu cywilnego zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, wskazuje się, iż spełnia ono określone przepisami wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Teza ta, została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2015 r., o sygn. IBPP3/443-1236/14/MN, zgodnie z którą „W konsekwencji ww. okoliczności uznać należy, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Kodeksie cywilnym), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zatem, biorąc pod uwagę zapisy Kodeksu cywilnego w zakresie przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego, należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w ww. kodeksie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa.”

W związku z tym, w orzecznictwie przyjmuje się, że gospodarstwo rolne w znaczeniu przedmiotowym należy postrzegać jako pewien rodzaj przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części co zostało potwierdzone w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 29 maja 2014 r., sygn. akt I ACa 120/14.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzi właściciel sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Pod pojęciem zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe, przesłanki te umożliwiają uznanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z nimi, podstawowym wymogiem dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Następnie, zespół ten powinien zostać wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa na gruncie organizacyjnym, finansowym a także funkcjonalnym. Stanowisko takie jest prezentowane w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2- 3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że „W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzićna trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)."

Ponadto, aby uznać dany zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wymaganym jest, aby zespół ten mógł stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która przede wszystkim została wyodrębniona organizacyjnie, ale również została wyposażona w samodzielność finansową.

Należy zatem wskazać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, co w rzeczywistości oznacza, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Dokonując zatem identyfikacji danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół taki powinien charakteryzować się następującymi warunkami:

a) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

b) zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

c) zespół ten jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

d) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

e) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym posiadany przez Wnioskodawcę zespół składników, wchodzący w skład Działalności Fermowej, spełnia przesłanki ustawowe do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność Fermową charakteryzują bowiem cztery, kumulatywnie spełnione, przesłanki ustawowe, które determinują prawo do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Jednym z podstawowych kryteriów dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby dany zespół stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Ustawa PIT, co do zasady nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi zbioru poszczególnych składników, dzięki którym można prowadzić odrębny dział, lecz jest zorganizowanym zespołem takich składników. Dodatkowo istotnym z perspektywy oceny, jest pełniona rola, jaką owe składniki spełniają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem Aportu będzie Działalność Fermowa wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi, niezbędnymi do prowadzenia przypisanej jej działalności. Przedmiot Aportu będą bowiem stanowiły:

‒ własność Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami a także instalacjami;

‒ własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia a także maszyny obsługujące kurniki);

‒ środki pieniężne;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Wnioskodawca;

‒ zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązania wynikające z umowy kredytu);

‒ księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych;

‒ Inwestycje w toku.

Konkludując powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca wskazuje, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli okaże się, że jedno lub kilka zobowiązań związanych z Działalnością Fermową nie zostanie przejętych przez Spółkę Fermową, nie będzie miało to wpływu na możliwość realizowania przez wniesiony do Spółki Fermowej Aport własnych zadań gospodarczych i dlatego nie będzie dyskwalifikowało Działalności Fermowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko, zgodnie z którym uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią, było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 936/10), w którym sąd uznał, że „wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych". Również w wyroku NSA z dna 12 maja 2012 r. (II FSK 2222/09) sąd stwierdził, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako „autonomiczność”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Fermowa stanowiąca przedmiot Aportu, będzie posiadała zdolność do kontynuowania swojej działalności. Fakt ten potwierdza również to, że wymienione powyżej składniki nie stanowią przypadkowego zbioru, są one wobec siebie we wzajemnej relacji, poprzez którą po wniesieniu ich do Spółki Fermowej, będą mogły kontynuować swoją działalność. Powyższe uzasadnienie przesądza o tym, że pierwsza przesłanka dotycząca istnienia składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, zostanie spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego", nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa powinno świadczyć to, że wyodrębniony zespołu składników materialnych i niematerialnych z istniejącego przedsiębiorstwa pozwala na samodzielne podejmowanie działań.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta powinna zostać dokonana według podstawowego kryterium jakim jest ustalenie jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Powyższa teza została potwierdzona w praktyce sądów administracyjnych, np.:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r. o sygn. II FSK 2463/16, zgodnie z którym „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”;

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2011 r. o sygn. III SA/Wa 1624/10, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane powyżej, Działalność Fermowa dysponuje odpowiednimi środkami produkcji, posiada swoje zobowiązania i należności, jak również posiada pracowników, którzy są z nią związani. Należy zatem uznać, że Działalność Fermowa posiada odrębny zespół składników majątkowych, które nierozerwalnie są związane z funkcjonowaniem Działalności Fermowej oraz umożliwia jej samodzielne prowadzenie działalności w oderwaniu od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, którego częścią dotychczas pozostaje. Mając na uwadze powyższe, Działalność Fermowa będzie stanowiła odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego, należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Poza przywołaną powyżej definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przepisach ustawy VAT brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Zaznaczyć należy, iż „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo” (Intuicyjnie można uznać, że przedsiębiorstwo jako takie zawsze charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym. Jednakże brak jest w definicji przedsiębiorstwa wskazówek co do cech, jakie spełnia przedsiębiorstwo jako twór odrębny finansowo od innych przedsiębiorstw. Wprawdzie uznaje się, że w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego wchodzą np. księgi handlowe przedsiębiorstwa, lecz trudno uznać, że posiadanie przez przedsiębiorstwo ksiąg jest wystarczające dla jego samodzielności finansowej).

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej (Słownik języka polskiego, M. Szymczak \[red.\], wyd. PWN, Warszawa 1996) zwrot „wyodrębnienie" można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych", a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym ZCP.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów" (Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 50).

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Adam Hellwig, Michat Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, MoP 11/2009).

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy uznać, że po wniesieniu Działalności Fermowej Aportem do Spółki Fermowej, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu finansowym można mówić w szczególności wtedy, gdy w ramach określonego zespołu składników majątkowych zachodzą następujące okoliczności:

‒ dysponowanie własnymi zasobami finansowymi,

‒ rozliczanie należności oraz zobowiązań,

‒ tworzenie planów finansowych (budżetów),

‒ dokonywanie bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej.

Wyodrębnienia finansowego nie należy jednak utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Powyższe potwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Postanowienie Naczelnika Pierwszego US w Warszawie z 25 września 2007 r., 1471/DPR1/423-109/07/MK)_._

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność danej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody).

Należy jednocześnie zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe zostało potwierdzone przez NSA w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 5 lipca 2007 r., zgodnie z którym „z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego” (Wyrok NSA z 5 lipca 2007 r., I S.A./OI 24/06)_,_ czyli np. wystąpienie zdolności do samodzielnego przez ZCP finansowania własnej działalności gospodarczej.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością ZCP.

W tym celu księgi rachunkowe mogą zawierać odrębne konta księgowe, na których dokonywane są zapisy operacji gospodarczych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego US w Warszawie z 20 marca 2007 r., 1471/DPR2/423-204/06/AB) stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe polega na faktycznym prowadzeniu ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikających z realizowanych przez tę część zadań gospodarczych.

Powyższe argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., w którym stwierdził, że:

_„_Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”(Wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 roku, I SA/Kr 31/10, LEX nr 576040)_._

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Kielcach:

_„_Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego_"_ (Wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 roku, I SA/Ke 226/09, LEX nr 525689)_._

Reasumując, wyodrębnienie finansowe ze względu na kryterium rachunkowości może być rozumiane jako prowadzenie rachunkowości w takim układzie, aby ewidencja księgowa dawała możliwość wyodrębnienia operacji związanych z działalnością związaną ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, dotychczas przyjęty sposób prowadzenia zapisów finansowo-księgowych (w ewidencjach, wykazach, rejestrach czy także księgach rachunkowych), umożliwia oddzielenie Działalności Fermowej z dotychczas prowadzonych rejestrów oraz przyporządkowanie do niej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Działalnością Fermową. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie jest koniecznym dla uznania istnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego aby była prowadzona wyodrębniona ewidencja bilansowa, która by pozwalała na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego czy rachunkowości, która by była przypisana jedynie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić również, że Działalność Fermowa jest wyodrębniona finansowo, co przejawia się m.in. tym, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy sposób ewidencjonowania zapisów finansowo-księgowych, umożliwi przypisanie do Działalności Fermowej poszczególnych kosztów/wydatków oraz przychodów związanych z jej funkcjonowaniem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przywołane okoliczności jednoznacznie świadczą o wyodrębnieniu Działalności Fermowej, wewnątrz struktury organizacyjnej Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego, należy uznać za spełniony.

Składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Fermowa została wyposażona w odpowiadające im składniki majątku, dzięki którym możliwym jest podejmowanie samodzielnego funkcjonowania po dokonaniu ich oddzielenia z Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dzięki niemu może ona prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do omawianej przesłanki, należy mieć na uwadze fakt, że dotyczy ona funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ślad za ugruntowanym stanowiskiem doktryny, należy wskazać, że dla celów uznania składników majątku przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, dokonując w sposób obiektywny oceny jego struktury, musi ono posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Pogląd taki został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, w której wskazano, że: ,,(\`(...)\`) Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.

Z powyższego wynika, że aby uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa za wyposażoną w składniki umożliwiające jej realizację określonych zadań gospodarczych, składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład, muszą obiektywnie umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwo. Tym samym, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, a także, muszą one posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Teza taka została zawarta m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Kr 796/17.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie przesądzają one o tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działalności Fermowej stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W związku z powyższym, warunek istnienia składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych należy uznać za spełniony.

Zespół składników mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Posiadanie przez zespół składników zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie realizować zadania gospodarcze, jest ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół tych składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podobnie, jak w przypadku poprzednich przesłanek, ustawodawca nie definiuje jak należy rozumieć tę przesłankę. Jej sposób definiowania, stanowi wyraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką, wyodrębnienie funkcjonalne jest definiowane przez wymóg ustawowy, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT, powinien stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Następnie, zespół ten, powinien być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wyodrębnienie powinno zachodzić na trzech płaszczyznach, tj. organizacyjnej, finansowej, a także funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Powyższą tezę potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych, w tym m.in. w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.90.2017.1.KC, w której zostało stwierdzone, że „Dla uznania zbywanego majtku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majtek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).”

Ponadto, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on charakteryzować się odrębnością (samodzielnością) niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W praktyce oznacza to, że zespół takich składników powinien charakteryzować się powiązaniem pomiędzy składnikami materialnymi i niematerialnymi, aby podczas dokonywania oceny można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Jak zostało wcześniej wskazane, posiadany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywany w ramach Działalności Fermowej, charakteryzuje się wyodrębnieniem z prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W praktyce umożliwia to Działalności Fermowej samodzielne prowadzenie działalności oraz istnienie na rynku niezależnie od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto, wewnętrzna struktura przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, umożliwia dokonanie faktycznego oddzielenia prowadzonych działalności - poprzez możliwość dokładnego przyporządkowania składników przedsiębiorstwa do konkretnych profili działalności.

Wnioskodawca wskazuje również, że oddzielenie Działalności Fermowej od prowadzonego przedsiębiorstwa będzie charakteryzowało się tym, że do Działalności Fermowej zostaną przypisane odpowiednie środki produkcji, w tym nieruchomości gruntowe, budynki i budowle a także zobowiązania, należności oraz pracownicy.

Wnioskodawca wskazuje również, że wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej Działalności Fermowej będzie polegało na prowadzeniu dla tej działalności zapisów w ewidencjach, rejestrach, wykazach oraz księgach pomocniczych, w księgach rachunkowych w sposób, który umożliwi na samodzielne jej rozliczenie. Wyodrębnienie to, umożliwi również dokładne ustalenie wartości Działalności Fermowej.

Skutkiem przeprowadzonego oddzielenia, będzie to, że Działalność Fermowa będzie stanowiła samodzielną jednostkę organizacyjną, która będzie realizowała zadania gospodarcze, do których została powołana, tj. zadań związanych z produkcją jaj wylęgowych.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia planowanego oddzielenia Działalności Fermowej na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej, a także poprzez wyposażenie go w składniki materialne i niematerialne związane z Działalnością Fermową zespół ten, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co spowoduje, że czynność ta, nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Poprawność rozumowania Wnioskodawcy, potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.990.2016.1.MPe, Organ interpretacyjny potwierdził stanowisko podatnika i wskazał, że: „Zdaniem Organu wnoszone aportem składniki majątkowe będą spełniały przesłankę do zakwalifikowania ich jako stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, wnoszone aportem składniki majątkowe zostaną wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto na nabywcę przejdą składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane z wydzielonymi fermami oraz możliwe będzie przypisanie do ww. składników majątkowych odpowiednich należności i zobowiązań. Tym samym w oparciu o ww. składniki majątkowe (fermy) nabywca będzie miał możliwość na dzień wniesienia aportu realizować określone zadania gospodarcze, tj. do kontynuowania działalności związanej z fermami.”

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czynność Aportu opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, której głównym przedmiotem jest chów oraz hodowla fermowa drobiu o zróżnicowanym profilu. W ramach prowadzonej działalności rolniczej Wnioskodawca prowadzi Działalność Fermową, którą zamierza wnieść tytułem Aportu do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmując w zamian za ww. Aport jej udziały. W Działalności Fermowej Wnioskodawca wykorzystuje liczne nieruchomości budynkowe i budowlane, do których m.in. zalicza się kurniki wraz z infrastrukturą towarzyszącą, instalacje zbiornikowe do magazynowania gazu płynnego, silosy paszowe oraz liczne środki trwałe. Wnioskodawca zatrudnia również pracowników na umowę o pracę.

Wraz z Działalnością Fermową zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które są niezbędne do jej prowadzenia. Wnioskodawca wskazał, że Działalność Fermowa może funkcjonować jako samodzielna jednostka, wyodrębniona wewnątrz struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Powyższe charakteryzuje wyodrębnienie funkcjonalne, które w tej sprawie będzie przejawiało się właśnie tym, że nowo utworzona Spółka Fermowa do której zostanie wniesiony Aport, będzie w stanie, bez innego majątku, płynnie kontynuować Działalność Fermową. Z kolei wyodrębnienie organizacyjne charakteryzuje się w szczególności przypisaniem do Działalności Fermowej m.in. następujących elementów: oddzielnej struktury organizacyjnej oraz aktywów i pasywów. Ponadto, Działalność Fermowa spełnia również aspekt wyodrębnienia finansowego, bowiem rachunkowość prowadzona jest w takim układzie, że możliwe jest ustalenie sytuacji majątkowej (aktywa i pasywa) oraz zyskowność (koszty i przychody) Działalności Fermowej. Wnioskodawca zamierza wnieść Aportem do Spółki Fermowej wszelkie składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania, składające się na Działalność Fermową, w tym w szczególności: własność Nieruchomości, własność ruchomości, środki pieniężne, prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Wnioskodawca, zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością, księgi rachunkowe. Pracownicy stanowiący element Działalności Fermowej Wnioskodawcy zostaną przejęci przez Spółkę Fermową zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie pracy. Spółka Fermowa będzie kontynuowała Działalność Fermową uprzednio prowadzoną przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot Aportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii uznania wniesienia Aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa, w oparciu o przejęte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia Działalności Fermowej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, transakcja Aportu do istniejącej Spółki Fermowej obejmować będzie wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie Działalności Fermowej. Przeniesienie obejmie składniki materialne, tj.: Nieruchomości, ruchomości, środki pieniężne oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków wynikających z umów których stroną jest Wnioskodawca, zobowiązań wynikających m.in. w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązania wynikające z umowy kredytu oraz księgi rachunkowe. Ponadto transakcja obejmie również przejęcie pracowników.

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot aportu będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż cechuje się fizycznym wyodrębnieniem przestrzeni, w której prowadzona jest działalność stanowiąca odrębną całość. Należy również podkreślić, że wyodrębnienie Działalności Fermowej występuje także w aspekcie ludzkim - wraz z utworzeniem Spółki Fermowej pracownicy stanowiący element Działalności Fermowej zostaną przejęci przez Spółkę Fermową zgodnie z zasadami przewidzianymi w Kodeksie pracy.

Należy wskazać, że zostały również spełnione przesłanki wyodrębnienia finansowego, gdyż dzięki prowadzeniu rachunkowości możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności Fermowej przez Wnioskodawcę. Jak wskazał Wnioskodawca rachunkowość prowadzona jest w takim układzie, że możliwe jest ustalenie sytuacji majątkowej oraz zyskowności Działalności Fermowej.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym będzie świadczyła możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, poprzez dysponowanie wyodrębnionym zespołem niematerialnych i materialnych składników majątku funkcjonalnie związanym z działalnością Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia Działalności Fermowej. Jak zaznaczył Wnioskodawca, zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie mogła funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, które posiada własne aktywa trwałe, mogące realizować własne przychody i ponosić koszty związane z działalnością. Przedmiotowe składniki w istocie będą stanowiły kompleks ściśle powiązanych ze sobą elementów przeznaczonych do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy także wskazać, że Spółka Fermowa w oparciu o nabyte składniki majątkowe będzie kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę na bazie przejętych składników majątkowych stanowiących przedmiot Aportu.

Reasumując, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego Aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym wniesienie ich do Spółki Fermowej będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informujemy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).