Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.426.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: Kwestia możliwości skorzystania przez niemiecki fundusz emerytalny ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p..
Słowa kluczowe: fundusz-otwarty fundusz emerytalny; Niemcy; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania przez niemiecki fundusz emerytalny ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania przez niemiecki fundusz emerytalny ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. (dalej: Fundusz Emerytalny S. lub Wnioskodawca) jest funduszem emerytalnym utworzonym dla członków Izby (…). Członkowie obu Izb są zwolnieni z obowiązku wpłacania składek na ubezpieczenie emerytalne w ramach systemu powszechnego, pod warunkiem wpłacania składek na poczet ubezpieczenia emerytalnego do Funduszu Emerytalnego S. Fundusz Emerytalny S działa bowiem w ramach publicznego systemu ubezpieczeń społecznych w Niemczech. Uczestnikami Funduszu Emerytalnego S są osoby będące przedstawicielami określonych kategorii zawodów (a ściślej - (…)). Ze względu na różne uregulowania prawne w Polsce i w Niemczech nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie Funduszu Emerytalnego S do konkretnej kategorii funduszy emerytalnych wyróżnionych w prawie polskim (tj. np. jako otwartego funduszu emerytalnego, pracowniczego programu emerytalnego itd.).

Fundusz Emerytalny S. działa na podstawie statutu Funduszu Emerytalnego S. (niem. S.) przyjętego przez członków wspomnianych wyżej Izby (…). Kompetencja do przyjęcia statutu Funduszu Emerytalnego S jak również struktura statutu Funduszu Emerytalnego S uregulowana jest w przepisach publicznoprawnych obowiązujących na terenie landu, które z kolei są wydane i przyjęte na poziomie regionalnym (landu Republiki Federalnej Niemiec) na podstawie upoważnienia zawartego w Konstytucji Republiki Federalnej Niemiec. Zgodnie z art. art. 74 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 72 ust. 1 tejże, landom Republiki Federalnej Niemiec dalej: RFN) została między innymi przypisana kompetencja w zakresie regulowania zasad funkcjonowania systemu ubezpieczeń społecznych. Tym samym, landy RFN w ramach ustawodawstwa związkowego są uprawnione do ustanawiania instytucji o charakterze publicznym w obszarze ubezpieczeń społecznych, w tym w zakresie programów emerytalnych. Należy zaznaczyć, że statut Funduszu Emerytalnego S musi być zgodny z przepisami obowiązującymi powszechnie na terenie RFN i Landu S, co wynika z obowiązku udzielenia zgody co do treści statutu Funduszu Emerytalnego S ze strony regionalnego publicznego organu nadzorczego przy uwzględnieniu przepisów federalnych.

Zgodnie z przepisami niemieckimi (Landu S), Fundusz Emerytalny S jest podmiotem publicznym (niem. Körperschaft öffentlichen Rechts) z siedzibą w Niemczech posiadającym osobowość prawną, strukturę organizacyjną oraz działającym przez własne organy. Nie posiada zdolności upadłościowej. Nadzór prawny nad Funduszem Emerytalnym S sprawowany jest przez Ministerstwo Landu S do spraw socjalnych i ochrony konsumentów, natomiast na podstawie prawa nadzoru ubezpieczycielskiego nadzór ubezpieczycielski stanowi kompetencję Ministerstwa Landu S do spraw gospodarki, pracy i komunikacji. Na gruncie niemieckich przepisów podatkowych Fundusz Emerytalny S podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W szczególności dotyczą go regulacje niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem funkcjonowania Funduszu Emerytalnego S zgodnie z jego statutem jest zapewnienie świadczeń swoim członkom w sytuacjach określonych w statucie Funduszu Emerytalnego S, przede wszystkim w zakresie wypłaty środków po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego bądź utraty zdolności do pracy zarobkowej. W wyjątkowych sytuacjach wypłaty tych świadczeń mogą być dokonywane np. do osób najbliższych (wdów/wdowców/sierot) w przypadku śmierci uprawnionego członka, jako swego rodzaju surogat (odpowiednikiem w polskim prawodawstwie jest tzw. renta rodzinna). By uzyskać określone środki do wypłaty świadczeń emerytalnych, Fundusz Emerytalny S dokonuje inwestycji lokując powierzane mu przez uczestników środki pieniężne w luksemburskim funduszu inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów obowiązujących w kraju siedziby (dalej: Fundusz L). Fundusz Emerytalny S nie może wykorzystywać powierzonych mu przez jego członków środków pieniężnych w inny sposób niż do działalności inwestycyjnych. Z kolei potencjalne zyski z działalności inwestycyjnej mogą być przeznaczane wyłącznie-na wypłaty świadczeń określonych w statucie Funduszu Emerytalnego S.

Fundusz L zobowiązany jest działać zgodnie z wspomnianymi wyżej regulacjami niemieckiego prawa publicznego określającymi ramy działania Wnioskodawcy. Fundusz L jest zarządzany przez spółkę zarządzającą, która działa we własnym imieniu oraz wykonuje wszelkie prawa związane z aktywami znajdującymi w funduszu. Fundusz L, któremu powierza swoje aktywa Fundusz Emerytalny S, posiada depozytariusza, którym jest instytucja kredytowa w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012. Sposób inwestowania jest zatem podobny jak w przypadku funduszy inwestycyjnych działających na podstawie prawa niemieckiego. Należy podkreślić, iż Fundusz L działa w formie SCS (Société en commandite simple), który zgodnie z prawem luksemburskim jest podmiotem transparentnym podatkowo. Zatem z perspektywy podatku dochodowego wszystkie dochody Funduszu Emerytalnego S osiągane z tytułu środków lokowanych w Funduszu L podlegają ze względu na regulacje międzynarodowego prawa podatkowego, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między RFN a L, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy podstawową kategorią wypłat z Funduszu Emerytalnego S są wypłaty świadczeń emerytalno-rentowych, tj. wypłat ze względu na osiągnięcie podstawowego wieku emerytalnego bądź wcześniejszego wieku emerytalnego renta z tytułu niezdolności do pracy bądź podwyższona renta z tytułu przedwczesnej niezdolności do pracy. W ściśle określonych przypadkach określonych w § 32 statutu Funduszu Emerytalnego S, jego członkowie będący już odbiorcami wyżej wspomnianych świadczeń emerytalno-rentowych są również uprawnieni do otrzymywania zasiłku na dzieci. Statut Funduszu Emerytalnego S przewiduje także w przypadku śmierci jego członków, zarówno poprzedzającej przyznanie im świadczeń emerytalnych jak i już po wystąpieniu tej okoliczności, możliwość złożenia wniosku przez osoby najbliższe (wdowę/wdowca/dzieci osierocone) o zasiłek wdowi lub sierocy, przy czym uprawnienia do tych świadczeń są bezpośrednio powiązane z uprawnieniami emerytalno-rentowymi członków Funduszu Emerytalnego S. Stanowią one swoisty surogat świadczeń emerytalno-rentowych a ich przyznanie oraz wysokość wynikają z okoliczności opłacania składek przez członków Funduszu Emerytalnego S.

Fundusz Emerytalny S w związku z koniecznością realizacji swoich zadań, zainteresowany jest lokowaniem środków pieniężnych, w dalszym ciągu za pośrednictwem Funduszu L, w prawa majątkowe na terytorium Polskim związane z rynkiem nieruchomości komercyjnych (m. in. prawa własności budynków biurowych, hoteli, centrów handlowych lub prawo użytkowania wieczystego gruntów). W związku z tym. Fundusz Emerytalny S jest zainteresowany uzyskaniem informacji dotyczącej właściwego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności zaś czy jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia podmiotowego dla instytucji zagranicznych gromadzących środki na wypłatę świadczeń emerytalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Funduszowi Emerytalnemu S przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Funduszowi Emerytalnemu S przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 oraz pkt 4 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości oraz tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`), jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki (\`(...)\`), bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Jednocześnie, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. zwalnia się z opodatkowania podatników posiadających siedzibę w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, prowadzących program emerytalny w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
3.  ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
4.  posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
5.  przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

W opinii Funduszu Emerytalnego S, spełnione są w jego przypadku wszystkie pięć z powyżej wymienionych warunków łącznie. W odniesieniu do tych warunków Fundusz Emerytalny S przedstawia swoje stanowisko poniżej.

Ad. a) Opodatkowanie Funduszu Emerytalnego S w kraju siedziby

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Fundusz Emerytalny S jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech i podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Fundusz Emerytalny S może uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe niemieckie władze podatkowe.

Należy wyraźnie podkreślić, że warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. a) jest spełniony w sytuacji określonej w opisie zdarzenia przyszłego. Wynika to z faktu, że Fundusz L jest na gruncie luksemburskich przepisów prawa podatkowego podmiotem transparentnym dla celów podatku dochodowego, a więc jego dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie inwestorów. Uwzględniając z kolei treść reguł kolizyjnych wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy RFN a Luksemburgiem (dalej: UPO Lux-RFN), dochód Funduszu L wykazywany jest dla celów podatku dochodowego, jako zysk przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 7 ust. 1 w UPO Lux-RFN, w kraju siedziby Funduszu Emerytalnego S, tj. Republice Federalnej Niemiec.

Ad. b) Prowadzenie działalności Funduszu Emerytalnego S na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Fundusz Emerytalny S prowadzi swoją działalność na podstawie statutu Funduszu Emerytalnego S. Należy zaznaczyć, że statut Funduszu Emerytalnego S musi być zgodny z przepisami obowiązującymi powszechnie na terenie RFN i Landu S, gdyż dopiero w przypadku gdy taka zgodność występuje, statut Funduszu Emerytalnego S podlega zatwierdzeniu przez właściwy organ nadzorczy, którym jest Ministerstwo Gospodarki, Pracy i Transportu, działające w tym przypadku jako emanacja właściwych władz RFN (ze względu na szczególne upoważnienie zawarte w Konstytucji RFN. Zgodnie bowiem z art. art. 74 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 72 ust. 1 Konstytucji RFN, landom RFN została przypisana kompetencja w zakresie regulowania zasad funkcjonowania systemu ubezpieczeń społecznych. Tym samym, landy RFN w ramach ustawodawstwa związkowego są uprawnione do ustanawiania instytucji o charakterze publicznym w obszarze ubezpieczeń społecznych, w tym w zakresie programów emerytalnych, jak również do określenia zakresu nadzoru nad takimi instytucjami.

Powyższe oznacza, że zatwierdzenie statutu Funduszu Emerytalnego S przez Ministerstwo Gospodarki, Pracy i Transportu należy traktować jako zezwolenie właściwych władz państwa o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. b) u.p.d.o.p.

Ad. c) Nadzór właściwych organów nadzoru nad Funduszem Emerytalnym S

Działalność Funduszu Emerytalnego S podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru państwa siedziby Funduszu Emerytalnego S. Nadzór prawny nad Funduszem Emerytalnym S realizowany jest przez Ministerstwo Landu S do spraw socjalnych i ochrony konsumentów natomiast nadzór ubezpieczycielski przez Ministerstwo Landu S do spraw gospodarki, pracy i komunikacji. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, kompetencja w zakresie ubezpieczeń społecznych przysługuje na podstawie upoważnienia konstytucyjnego władzom poszczególnych Landów RFN, co oznacza że ich nadzór należy traktować jak nadzór właściwych władz państwa, o którym mowa w art. 6 ust. l pkt 11a lit. c u.p.d.o.p.

Ad. d) Depozytariusz prowadzący rejestr aktywów Funduszu Emerytalnego S

W związku z okolicznością wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którą Fundusz Emerytalny S lokuje środki pieniężne za pośrednictwem Funduszu L, rejestr aktywów Funduszu Emerytalnego S prowadzony jest na poziomie funduszu inwestycyjnego bezpośrednio nabywającego aktywa. Zgodnie z regulacjami kraju siedziby funduszu inwestycyjnego (tj. Luksemburga), fundusze prowadzące działalność w formie SCS (Société en commandite simple) obowiązane są do posiadania depozytariusza będącego instytucją kredytową w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, iż Fundusz L działa w formie transparentnej podatkowo. Oznacza to na gruncie podatku dochodowego, iż prowadzony dla niego rejestr aktywów jest de facto rejestrem aktywów inwestora (tj. Funduszu Emerytalnego S), jako podmiotu podlegającego w stosunku do nich nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie RFN. W świetle tej okoliczności, należy uznać, że spełniony jest zatem wymóg określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p.

Ad. e) Przedmiot działalności Funduszu Emerytalnego S i przeznaczenie wypłat

Celem działania Funduszu Emerytalnego S jest zgodnie ze statutem Funduszu Emerytalnego S zapewnienie swoim członkom określonych kategorii świadczeń o charakterze emerytalno-rentowym, zgodnie z regułami określonymi w statucie Funduszu Emerytalnego S. Świadczenia te mają charakter transferów pieniężnych, do których uprawnieni mają prawo w przypadku zaistnienia określonych, typowych dla ubezpieczeń emerytalno-rentowych, zdarzeń ubezpieczeniowych. W celu realizacji tego celu, Fundusz Emerytalny S gromadzi środki pieniężne pochodzące ze składek osób ubezpieczonych, które są następnie lokowane w Funduszu L. Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest uprawniony do dysponowania tymi środkami pieniężnymi w inny sposób, w szczególności nie może ich wykorzystywać do celów prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej niż działalność inwestycyjna oraz do wypłaty świadczeń określonych w statucie Funduszu Emerytalnego S.

Środki uzyskiwane z lokowania składek są podstawą do wypłaty określonych transferów socjalnych członkom Funduszu Emerytalnego S. Zgodnie z uregulowaniami statutu Funduszu Emerytalnego S są to świadczenia o charakterze emerytalno-rentowym, przede wszystkim wypłaty emerytur z tytułu osiągnięcia określonego wieku oraz rent z tytułu niezdolności do pracy. Świadczenia tego typu mają charakter podobny w stosunku do wypłaty emerytur i rent uregulowanych w polskich przepisach, a ściślej - w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Tytułem przykładu, świadczenie o nazwie Altersruhegeld odpowiada świadczeniu krajowemu w postaci emerytury (analogicznie przeznaczane jest po osiągnięciu określonego wieku i stażu pracy), natomiast Ruhegeld bei Berufsunfähigkeit odpowiada krajowemu świadczeniu w postaci renty z tytułu niezdolności do pracy. Należy zaważyć, iż emerytury mogą być wypłacane zarówno przed osiągnięciem określonego wieku, jak również ich wypłata może zostać odroczona zgodnie z decyzją członka Funduszu Emerytalnego S.

W wyjątkowych przypadkach określonych w statucie Funduszu Emerytalnego S, opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, może wystąpić wypłata świadczeń z tytułów innych niż osiągnięcie wieku emerytalnego albo utraty zdolności do pracy zarobkowej. Dotyczy to mianowicie zasiłku na dziecko oraz zasiłków wdowiego i sierocego. W przypadku zasiłku na dziecko stanowi ono swoiste uzupełnienie świadczenia pierwotnego, w przypadku zasiłku wdowiego i sierocego - jego surogat.

W przypadku zasiłku na dziecko należy zaznaczyć, że jest ono wypłacane wyłącznie osobom będącym już odbiorcami świadczeń emerytalno-rentowych. Zgodnie bowiem z § 32 statutu Funduszu Emerytalnego S uprawnienie do takiego zasiłku przysługuje wyłącznie już odbierającym świadczenie emerytalne (rentowe). W tym zakresie zatem uzupełnia ono świadczenie emerytalno-rentowe i ma na celu niejako wyrównanie sytuacji osób posiadających dzieci na utrzymaniu z sytuacją innych członków Funduszu.

Jeżeli chodzi natomiast o wypłatę zasiłku wdowiego albo zasiłku sierocego, to jest to wypłata o charakterze surogatu, mająca na celu wsparcie osób którzy utracili bliską osobę dostarczającą im również środki utrzymania. Zasiłki te spełniają zatem analogiczne zadania jak uregulowana w przepisach polskiej ustawy o emeryturach i rentach z FUS tzw. renta rodzinna, przysługującą w określonej wysokości zarówno małżonkom jak i dzieciom zmarłej osoby ubezpieczonej w ZUS i stanowią niewątpliwie świadczenie z systemu ubezpieczenia społecznego.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że w przypadku Funduszu Emerytalnego S spełniony jest warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. Należy podkreślić, iż w tym przepisie ustawodawca wskazał, iż wyłączność odnosi się jedynie do kwestii charakteru prowadzonej działalności (zdanie pierwsze: przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie), natomiast zdanie drugie wskazuje jedynie iż tego typu wypłaty powinny być przeznaczone dla uczestników danego programu emerytalnego, po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego, natomiast nie wyklucza bezpośrednio możliwości dokonywania wypłat wcześniejszych bądź dodatkowych wynikających z utraty przez uczestnika zdolności do pracy, konieczności ponoszenia wydatków na dziecko bądź wypłaty zasiłków dla osób pozostających po śmierci ubezpieczonego. Wszystkie bowiem wypłaty oprócz emerytalnych, stanowią jedynie uzupełnienie lub surogat podstawowych wypłat jakimi są emerytury i których wypłata jest uzasadniona określonymi zdarzeniami życiowymi poprzedzającymi wiek emerytalny.

W opinii Wnioskodawcy nie można przy tym zastosować prostej analogii do przepisów krajowych, gdyż w każdym kraju Unii Europejskiej działalność funduszy emerytalnych regulowana jest przez różne przepisy wewnętrzne. Stąd niemożliwym jest, aby fundusze z różnych krajów funkcjonowały w identycznych ramach prawnych, na identycznych zasadach. A zatem ewentualne wymaganie spełnienia przesłanki „identyczności” zamiast przesłanki „podobieństwa” funduszy zagranicznych względem funduszy polskich powodowałoby uniemożliwienie skorzystania w praktyce ze zwolnienia określonego w art. 6 ust 1 pkt 11a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a stosuje się pod warunkiem istnienia wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest RP, podstawy prawnej uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Ową „inną ratyfikowaną umową” może być konwencja strasburska Rady Europy i OECD 84. Wymiana informacji jest również możliwa na podstawie przepisów ordynacji podatkowej implementujących dyrektywę Rady 2011/16/UE 7 dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG (Dz. Urz. UE L 64 z 11.03 2001, s. 1, z póżn. zm.) 85.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Fundusz Emerytalny S, działając przez Fundusz L, rozważa bezpośrednie inwestowanie w krajowe inwestycje na rynku nieruchomości komercyjnych.

Biorąc pod uwagę, że Fundusz Emerytalny S:

1.  podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru w Niemczech,
3.  jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych niemieckich organów nadzoru,
4.  posiada depozytariusza przechowującego rejestr jego aktywów,
5.  przedmiotem jego działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego na zasadach określonych w statucie Fundusz Emerytalnego S,

to w ocenie Wnioskodawcy wszystkie warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. należy uznać za spełnione i - tym samym - Fundusz Emerytalny S powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania przez niemiecki fundusz emerytalny ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej także „u.p.d.o.p.”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ww. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 oraz pkt 4 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

*   tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
3.  ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
4.  posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
5.  przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest łączne wypełnienie ww. przesłanek.

Natomiast w opinii Organu interpretacyjnego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego co najmniej dwa warunki nie zostaną wypełnione – określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d i lit. e u.p.d.o.p.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że Wnioskodawca (jako podatnik) będzie posiadał depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów. Okoliczność, że inny podmiot (za pośrednictwem którego Wnioskodawca będzie dokonywał inwestycji na terytorium Polski) będzie posiadał depozytariusza nie ma przy tym znaczenia. Podkreślić przy tym należy odrębność aktywów Funduszu L(funduszu inwestycyjnego działającego w formie prawnej podmiotu transparentnego podatkowo) i Wnioskodawcy.

Polski Ustawodawca wprost wskazuje bowiem w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p. jako warunek zwolnienia posiadanie depozytariusza przez podatnika, nie przez inny podmiot).

Z tej perspektywy bez znaczenia jest również okoliczność, czy Fundusz L(działający w formie prawnej SCS) jest podmiotem transparentnym podatkowo, czy też nie.

W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p. nie będzie spełniony.

Art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. wprost uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania od przeznaczenia gromadzonych środków na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, że bez znaczenia jest okoliczność, że możliwe są sytuacje, w których gromadzone środki będą wypłacane uczestnikom programu emerytalnego niezależnie od osiągnięcia przez nich wieku emerytalnego, np. w formie zasiłku na dzieci.

W opinii Organu interpretacyjnego brak jest zatem przesłanek do stwierdzenia, że warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. będzie spełniony, skoro gromadzone środki mogą być wypłacane uczestnikom programu emerytalnego przed osiągnięciem przez nich wieku emerytalnego.

W tym stanie rzeczy, w opinii Organu interpretacyjnego analiza pozostałych warunków zwolnienia (określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a – lit. c u.p.d.o.p.) jest niecelowa w kontekście zadanego pytania (skoro dla prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. konieczne jest wypełnienie wszystkich warunków sformułowanych w tym przepisie).

Podkreślić przy tym należy, że wszelkie zwolnienia stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym należy je interpretować ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest w tym przypadku niedozwolona.

Brak jest też podstaw do twierdzenia, że wszyscy niemieccy podatnicy prowadzący program emerytalny powinni być zwolnieni z opodatkowania.

Ustawodawca świadomie bowiem zwolnił z opodatkowania tylko takich podatników, którzy spełniają określone obiektywne kryteria (określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a – lit. e u.p.d.o.p.) nienaruszające postanowień art. 63 i art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu UE (TFUE).

W orzecznictwie sądowo administracyjnym wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (vide wyrok NSA z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (vide wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10; z 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14).

To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (vide wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Funduszowi Emerytalnemu S przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. – należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.