Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.748.2022.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-17
Teza: Skutki podatkowe darowizny na rzecz Fundacji Rodzinnej.
Słowa kluczowe: darowizna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu w związku z wniesieniem tytułem darowizny udziałów, akcji oraz ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„Wnioskodawca” jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest wspólnikiem kilku spółek kapitałowych z siedzibą na terenie Polski (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych) oraz kilku spółek osobowych z siedzibą na terenie Polski (spółek komandytowych), dalej łącznie: „Spółki”.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby:

*   wykonywanie uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych,
*   zarządzanie posiadanymi aktywami,
*   pomnażanie majątku poprzez nowe inwestycje,
*   obrót udziałami, akcjami, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentów finansowych czy
*   realizacja praw wynikających z udziałów, akcji, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych.

Udziały, akcje i ogóły praw i obowiązków wspólnika w Spółkach, które posiada Wnioskodawca, stanowią składniki Jego osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku.

Wnioskodawca jest zainteresowany skutecznym zaplanowaniem sukcesji pokoleniowej w sposób umożliwiający ochronę i zachowanie integralności zgromadzonego majątku. Jego nadrzędnym celem jest zapewnienie prawnych rozwiązań gwarantujących, że po śmierci Wnioskodawcy kontrola nad Spółkami i ich funkcjonowanie pozostaną niezakłócone, a zgromadzony majątek w nierozdrobnionej formie będzie pracować na rzecz przyszłych pokoleń. Istotne przy tym jest, aby wdrażane rozwiązanie pozwalało na uniknięcie turbulencji w funkcjonowaniu Spółek na wypadek śmierci lub długotrwałej niezdolności do podejmowania czynności prawnych właściciela udziałów, akcji czy ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach – w szczególności w sytuacji, gdy na mocy przepisów prawa spadkowego udziały, akcje czy ogóły praw i obowiązków wspólnika w Spółkach miałyby przypaść małoletnim zstępnym.

Obecnie do grona ustawowych spadkobierców Wnioskodawcy należą Jego dzieci. Bezwzględnie obowiązujące w Polsce przepisy prawa spadkowego przewidują dziedziczenie ustawowe albo testamentowe. W obydwu przypadkach dziedziczenia, obowiązujące w Polsce przepisy wymuszają rozdrobnienie majątku spadkowego. W przypadku dziedziczenia testamentowego przez jedną osobę, pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenia do spadkobiercy testamentowego o wypłatę zachowku, którego wartość wynosiłaby co najmniej połowę ich udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet 2/3 takiego udziału. Biorąc pod uwagę potencjalną wartość spadku i wynikający stąd brak możliwości spłaty w pieniądzu przez jedną osobę roszczeń o zachowek pozostałych uprawnionych, w praktyce spadkobierca testamentowy musiałby przenosić na uprawnionych do zachowku większość składników spadku w celu zaspokojenia praw do zachowku.

Jednocześnie ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy także nie wchodziłoby w grę, ponieważ byłoby to rozwiązanie krzywdzące dla pozostałych spadkobierców ustawowych a ponadto mogłoby wywołać wieloletnie konflikty rodzinne związane z próbami podważenia testamentu lub co do ustalenia wielkości zachowku dla spadkobierców ustawowych, którzy nie zostaliby uwzględnieni w testamencie. Jeżeli, z kolei, na podstawie testamentu udziały/akcje/prawa i obowiązki wspólnika Wnioskodawcy w Spółkach zostałyby rozdzielone między kilku spadkobierców testamentowych, to również doszłoby do rozproszenia nadzoru właścicielskiego i ewentualnych konfliktów, co do sposobu zarządzania Spółkami. Podobnie w przypadku dziedziczenia ustawowego, kilku spadkobierców musiałoby podzielić wszystkie przedmioty spadkowe między siebie.

W konsekwencji, zarówno dziedziczenie testamentowe, jak i dziedziczenie ustawowe na gruncie prawa polskiego mogą doprowadzić do podważenia spójności, rozdrobnienia i podziału majątku Wnioskodawcy na kilka części. Dodatkowo, zarówno dziedziczenie ustawowe, jak i dziedziczenie testamentowe byłoby rozwiązaniem tylko na jedno pokolenie. W kolejnym pokoleniu spadkobiercy Wnioskodawcy stanęliby przed podobnymi dylematami.

Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca rozważa ograniczenie niekorzystnych skutków dziedziczenia ustawowego i testamentowego poprzez powołanie fundacji rodzinnej z siedzibą na terenie Księstwa Liechtensteinu (tzw. Stiftung), zgodnie z prawem tego kraju (dalej: „Fundacja”). Księstwo Liechtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną, wieloletnią regulacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem fundacji rodzinnych. Księstwo Liechtenstein jest członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Istotą fundacji działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Fundacje działają w określonych przez założycieli celach, którymi – w przypadku Fundacji, którą planuje powołać Wnioskodawca – będą zabezpieczenie i sprawowanie pieczy nad majątkiem Wnioskodawcy, realizacja sukcesji międzypokoleniowej i zabezpieczenie finansowe Wnioskodawcy oraz Jego zstępnych.

Założyciel Fundacji (Wnioskodawca) wnosząc do niej swój majątek nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby Mu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń, które podlegałaby dziedziczeniu. Ta cecha Fundacji utworzonej zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein sprawia, że jest to odpowiednie narzędzie do ochrony majątku przed rozdrobnieniem w wyniku kolejnych spadkobrań, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe lub fundusze inwestycyjne).

Typ Fundacji, którą Wnioskodawca planuje powołać w Księstwie Liechtensteinu, to tzw. fundacja uznaniowa i nieodwołalna (ang. Discretionary lrrevocable Foundation). Fundacje tego typu posiadają osobowość prawną, mogą być podmiotem praw i obowiązków oraz posiadają zdolność prawną, w tym prawo do posiadania majątku oraz zawierania umów we własnym imieniu i na własny rachunek. Co więcej, Fundacje tego typu posiadają status podatnika CIT, podlegając na terenie Księstwa Liechtensteinu opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (tj. są podmiotami tzw. nietransparentnymi podatkowo). Organem reprezentacyjnym i zarządzającym Fundacją tego typu jest jej rada. Organ ten składa się z kilku osób wskazanych przez fundatora, przy czym jeden z członków rady musi posiadać obywatelstwo Liechtensteinu lub siedzibę w tym kraju i uzyskać odpowiednie kwalifikacje, tj. posiadać wpis na listę podmiotów wykwalifikowanych do zasiadania w radzie, zgodnie z przepisami ustawy o osobach fizycznych i spółkach prawa Liechtensteinu. Co istotne, Fundacja będzie zarządzana poza terytorium Polski i nie będzie polskim rezydentem podatkowym.

Fundacja zostanie utworzona na czas nieoznaczony.

Poza zarządzaniem posiadanym majątkiem i czerpaniem z niego dochodów, Fundacja nie będzie prowadziła istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 Ustawy PIT.

Wnioskodawca, działając w charakterze fundatora Fundacji, przekaże na jej rzecz tytułem darowizny posiadane przez siebie udziały, akcje i ogóły praw i obowiązków wspólnika w Spółkach. Wartość rynkowa aktywów, które zostaną podarowane Fundacji przez Wnioskodawcę, przekroczy 4 mln zł.

W początkowej fazie funkcjonowania Fundacji Wnioskodawca będzie jej jedynym beneficjentem, uprawnionym do otrzymywania od niej świadczeń pieniężnych. Świadczenia te najczęściej będą przyjmowały formę wypłaty środków, stanowiącą bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego (Wnioskodawcy) kosztem majątku darczyńcy (Fundacji).

Na dalszym etapie funkcjonowania Fundacji, zostaną wskazani tzw. beneficjenci uznaniowi, których to status oznacza, że nie będą oni posiadali wiążącego roszczenia o wypłatę środków z Fundacji, a każdorazowa wypłata środków będzie zależna od dyskrecjonalnej decyzji rady Fundacji, jeżeli sytuacja finansowa Fundacji pozwoli na taką wypłatę i nie będzie ona stała w sprzeczności z celami Fundacji. Rada Fundacji będzie decydowała o dokonaniu takiej wypłaty po otrzymaniu od beneficjenta uznaniowego pisemnej prośby, np. w postaci tzw. listu intencyjnego, która nie będzie miała jednak charakteru wiążącego (w żadnym wypadku beneficjent uznaniowy nie uzyskuje roszczenia o wypłatę środków z Fundacji, spełnienia którego mógłby się domagać np. na drodze sądowej).

Z uwagi na charakter i cele Fundacji, przychody Fundacji będą przede wszystkim przychodami o charakterze pasywnym, tzn. Fundacja będzie czerpała korzyści majątkowe z dywidend, odsetek czy sprzedaży praw udziałowych, akcji i innych papierów wartościowych. Przychody z dywidend i udziałów w zyskach osób prawnych będą stanowiły co najmniej 33% przychodów Fundacji.

Przychody osiągane przez Fundację będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Fundacji w Księstwie Lichtensteinu, zgodnie z miejscowym prawem. Podatek odprowadzany przez Fundację będzie wynosił 1 800 CHF rocznie lub 12,5% podstawy opodatkowania (przy czym reżim podatkowy Księstwa Liechtensteinu przewiduje szereg przedmiotowych zwolnień z opodatkowania CIT obejmujących np. przychody (dochody) z dywidend, zyski ze sprzedaży udziałów/akcji czy dochody z nieruchomości).

W obydwu powyżej opisanych przypadkach faktycznie płacony przez Fundację podatek będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800; dalej „Ustawa CIT”), gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT.

Gdyby w przyszłości okazało się, że reżim prawny fundacji w Księstwie Liechtensteinu nie spełnia oczekiwań Wnioskodawcy lub nie zapewnia środowiska odpowiedniego do realizacji celów sukcesyjnych, z uwagi na które Wnioskodawca powołuje Fundację, a w międzyczasie zostanie uchwalona procedowana obecnie przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii ustawa wprowadzająca do polskiego porządku prawnego instytucję fundacji rodzinnej, to Wnioskodawca nie wyklucza jej powołania i przeniesienia do niej majątku stanowiącego ówczesną własność Fundacji z siedzibą w Księstwie Liechtensteinu. Alternatywnie, jeśli instytucja fundacji rodzinnej nie zostanie wprowadzona do polskiego porządku prawnego, to Wnioskodawca nie wyklucza powołania rodzinnej fundacji prywatnej w innym państwie należącym do Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego (np. na Malcie) i przeniesienia do niej majątku stanowiącego ówczesną własność Fundacji z siedzibą w Księstwie Liechtensteinu. Powołana wówczas fundacja będzie, z perspektywy podatkowej, podobna do Fundacji z siedzibą w Księstwie Liechtensteinu – podmiot ten będzie posiadał osobowość prawną, prawo do posiadania majątku, zdolność do zawierania we własnym imieniu umów czy status podatnika CIT podlegającego opodatkowaniu w państwie jego siedziby i zarządu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Podatek płacony przez ten podmiot będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT. Przychody z dywidend i udziałów w zyskach osób prawnych będą stanowiły co najmniej 33% przychodów tego podmiotu.

Przeniesienie majątku z Fundacji z siedzibą w Księstwie Liechtensteinu do nowo powołanej rodzinnej fundacji prywatnej z siedzibą w innym państwie przyjmie formę darowizny wykonanej przez Fundację z siedzibą w Księstwie Liechtensteinu na rzecz tego podmiotu. W związku z przekazaniem darowizny, Fundacja nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby Mu tytuł prawny do wniesionego do rodzinnej fundacji prywatnej z siedzibą w innym państwie majątku lub do otrzymania od rodzinnej fundacji prywatnej z siedzibą w innym państwie innego rodzaju świadczeń. Fundacja nie będzie także posiadała statusu beneficjenta rodzinnej fundacji prywatnej z siedzibą w innym państwie. Z kolei Wnioskodawca będzie posiadał status fundatora tejże nowo powołanej rodzinnej fundacji prywatnej z siedzibą w innym państwie, a także nabędzie status jej beneficjenta.

Pytania

1\. Czy Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT?

2\. Czy dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 Ustawy PIT?

3\. Czy dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT lub jakiegokolwiek innego przepisu Ustawy PIT?

4\. Czy ewentualne powołanie rodzinnej fundacji prywatnej z siedzibą w innym państwie niż Księstwo Liechtensteinu i przeniesienie na jej rzecz majątku stanowiącego ówczesną własność Fundacji spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na podstawie jakiegokolwiek przepisu Ustawy PIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3. Natomiast w zakresie pytania nr 4 rozstrzygnięcie nastąpi odrębnym pismem.

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT.

Ad 2

Dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 Ustawy PIT.

Ad 3

Dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT ani jakiegokolwiek innego przepisu Ustawy PIT.

Uzasadnienie

Ad 1

Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W celu analizy konieczności stosowania powyższej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką” w rozumieniu art. 30f Ustawy PIT.

Określenie to, zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e Ustawy PIT, obejmuje fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zgodnie natomiast z art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy PIT, prawo do uczestnictwa w zysku oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Należy podkreślić, że w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy PIT prawo do uczestniczenia w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej może być realizowane na rzecz beneficjenta fundacji w formie wszelkich świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, w tym ich ekspektatywy, także wówczas, gdy świadczenie takie przybiera formę darowizny. Omawiany przepis nie wyklucza bowiem darowizn na rzecz beneficjentów fundacji z zakresu jego zastosowania. Należy więc odnieść tę regulację także do przypadków, gdy beneficjent fundacji otrzymuje od niej darowizny. W przeciwnym wypadku, przepis ten nie miałby zastosowania i beneficjent zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlegałby podatkowi CFC tylko dlatego, że w danym przypadku otrzymywałby od takiej jednostki świadczenie w formie darowizny. Takie podejście naruszałoby z kolei zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Dodatkowo, na gruncie art. 30f ust. 5a Ustawy PIT, w przypadku podatnika, który jest założycielem (fundatorem) fundacji, przysługujące mu prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), powyższe zasady stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku fundacji jako zagranicznej jednostki kontrolowanej przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem.

Wspomniany powyżej przepis wprowadza prawne domniemanie co do proporcji, w jakiej fundator jest jednocześnie beneficjentem fundacji.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy cały majątek Fundacji zostanie jej przekazany w drodze darowizny przez Wnioskodawcę będącego fundatorem, który jest polskim rezydentem podatkowym, zaś pozostali beneficjenci Fundacji będą mieli wyłącznie status tzw. beneficjentów uznaniowych, to na skutek zastosowania powyższego domniemania prawnego, Wnioskodawca będzie uważany za 100% beneficjenta tej Fundacji.

Tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego – na dalszym etapie funkcjonowania Fundacji, będą powołani tzw. beneficjenci uznaniowi, których to status oznacza, że nie będą oni posiadali wiążącego roszczenia o wypłatę środków z Fundacji, a każdorazowa wypłata będzie zależna od dyskrecjonalnej decyzji rady Fundacji, jeżeli sytuacja finansowa Fundacji pozwoli na taką wypłatę i nie będzie ona stała w sprzeczności z celami Fundacji.

Mając na uwadze to, że Wnioskodawca nie jest w stanie wykazać, jaki udział w zyskach Fundacji będzie przysługiwał wspomnianym beneficjentom, gdyż – jako beneficjenci uznaniowi – nie będą mieli skutecznego roszczenia o wypłatę z Fundacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zatem możliwe obalenie wspomnianego domniemania, zgodnie z którym 100% beneficjentem Fundacji będzie Wnioskodawca.

Co więcej, w opinii Wnioskodawcy, Fundacja będzie Jego zagraniczną jednostką kontrolowaną, bowiem będzie to fundacja nieposiadająca siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Polski. W tym miejscu warto również wspomnieć, że art. 30f ust. 2a Ustawy PIT wprowadza kolejne domniemanie polegające na tym, że Fundacja stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się on w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub może stać się beneficjentem tego podmiotu. W rezultacie, Wnioskodawca, który będzie założycielem oraz beneficjentem Fundacji i w drodze darowizny mającej charakter nieodpłatny przekaże majątek do Fundacji, będzie podatnikiem podatku CFC od wszelkich dochodów Fundacji, w tym w szczególności dochodów pochodzących z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację.

Jednocześnie, nie każda jednak „zagraniczna spółka” będzie stanowić „zagraniczną spółkę kontrolowaną” podlegającą opodatkowaniu CFC, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 1, 2, 3, 4 lub 5 Ustawy PIT.

Spośród powyższych regulacji, do Fundacji znajdzie zastosowanie art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT, zgodnie z którym przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć zagraniczną jednostkę spełniająca łącznie następujące warunki:

*   w tej jednostce podatnik mający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
*   co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 Ustawy PIT, pochodzi m.in. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zatem mając na uwadze powyższy art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności występujące kumulatywnie:

*   Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,
*   Fundacja nie będzie posiadała siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   Wnioskodawca będzie samodzielnie przysługiwało bezpośrednio więcej niż 50% prawa do uczestnictwa w zysku (w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1a Ustawy PIT) Fundacji,
*   co najmniej 33% dochodów (przychodów) Fundacji osiąganych przez Fundację będzie pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   z uwagi na stawki podatkowe, które mają zastosowanie do Fundacji na terytorium Księstwa Liechtensteinu, faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez Fundację w przyszłości będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1 zasługuje na uznanie za prawidłowe.

Ad 2

Dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Jak stanowi zaś art. 30da ust. 3 Ustawy PIT, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa, w przypadku składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podlegają wyłącznie takie składniki majątku osobistego jak ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z kolei z treścią art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT, przepisy ust. 1 i 2 oraz art. 30da-30dg stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W ocenie Wnioskodawcy ustalając, czy dokonanie przez Nią darowizny udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji spowoduje powstanie po Jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 Ustawy PIT, należy zacząć od przeanalizowania, czy zakres odpowiedniego stosowania przepisów wynikający z art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT dotyczy także nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, stanowiącego tzw. majątek osobisty, o którym stanowi art. 30da ust. 3 Ustawy PIT.

I tak, zdaniem Wnioskodawcy, kluczem do zdekodowania normy prawnej zawartej w art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT jest zapis tego przepisu stanowiący o odpowiednim stosowaniu do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku całego art. 30da Ustawy PIT.

W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie jednego przepisu do sytuacji, czyli hipotezy odpowiednio stosownej normy prawnej, a w konsekwencji także jej dyspozycji i sankcji, oznacza, że może on znajdować zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, albo tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności sytuacji, w którym znajduje zastosowanie, albo w ogóle nie będzie mógł zostać wykorzystany. Stosowanie „odpowiednie” oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danej regulacji prawnej oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. np. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 15 września 1995 r., sygn. akt III CZP 110/95 oraz wyroki NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt I OSK 2955/16, z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 992/18 i z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 616/20).

Ponadto w judykaturze powszechnie zwraca się uwagę na pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., sygn. U 6/92). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93).

W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej lub dla potwierdzenia słuszności jej wyniku, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe prawidłowe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10 czy z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 976/21). Należy mieć na uwadze, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą przede wszystkim wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Zdaniem Wnioskodawcy, bazując na wykładni literalnej dyskutowanych przepisów, całkowicie pozbawionym zasadności byłoby przyjęcie, aby zakresem odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów z art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT można było obejmować składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą, które wymienione zostały w art. 30da ust. 3 Ustawy PIT.

Podkreślenia wymaga bowiem, że pojęcia „składnika majątku” i „majątku osobistego” mają swoje normatywne znaczenie wynikające z definicji legalnych. W pierwszym przypadku definicja legalna dotyczy całego aktu prawnego, jakim jest Ustawa PIT i wynika z art. 5a pkt 2 Ustawy PIT, a w drugim dotyczy unormowania dotyczącego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków umieszczonego w art. 30da do art. 30dh Ustawy PIT.

Zgodnie z definicja legalną z art. 5a pkt 2 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Podkreślenia wymaga, że definiując składniki majątku na użytek ustawy podatkowej ustawodawca nakazał stosownie wprost do ich rozumienia, a zatem także identyfikacji dla celów podatkowych bez żadnej modyfikacji, przepisy prawa bilansowego. W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”) zawarto definicję legalną aktywów. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W powyższym kontekście przez jednostkę rozumie się z kolei podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o rachunkowości. Regulacja ta wskazuje zaś, że przepisy Ustawy o rachunkowości stosuje się, co do zasady, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. poz. 1629 oraz z 2019 r. poz. 1495), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 mln euro**.**

Należy wobec tego przyjąć, że definicja „składników majątkowych” przyjęta na użytek Ustawy PIT odnosi się wyłącznie do składników związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Z art. 30da ust. 3 Ustawy PIT wynika zaś, że synonimem „składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą”, które to składniki zostały enumeratywnie w tym przepisie wymienione, jest „majątek osobisty”.

Zarówno zatem z definicji legalnej z art. 5a pkt 2 Ustawy PIT, jak i z definicji „majątku osobistego” odnoszącej się do opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków, ustawodawca posługuje się pojęciami, które odnoszą się do składników mienia osoby fizycznej, które są związane bądź niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przy czym określenie „składnik majątku” odnosi wyłącznie do mienia, które jest związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Na określenie mienia podatnika, które nie jest wykorzystywane do tego celu używa określeń: „składnik majątku niezwiązany z działalnością gospodarczą” albo „majątek osobisty”.

Takie rozumienie wskazanych przepisów potwierdza także wykładnia systemowa. W tych bowiem przypadkach, gdy ustawodawca zamierza zmienić zakres zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na inne składniki mienia aniżeli związane z działalnością gospodarczą, które objęte są definicją legalną z art. 5a pkt 2 Ustawy PIT, czyni to w tekście poszczególnych przepisów.

Mianowicie w przypadku, gdy przenoszącym składnik majątku jest transparentna na gruncie Ustawy PIT spółka niebędąca osobą prawną, nakazuje stosowanie wprost regulacji dotyczących tzw. exit tax nie do takiej spółki, lecz do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki (art. 30dh ust. 1 Ustawy PIT). Oznacza to rozszerzenie podmiotowego zakresu zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podmioty nieprowadzące osobiście działalności gospodarczej, lecz osiągające w istocie przychody ze źródła stanowiącego taką działalność, o czym stanowi art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. Bez takiego zapisu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie podlegały temu szczególnemu reżimowi opodatkowania w przypadku majątku będącego w dyspozycji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 28 Ustawy PIT.

Z kolei w art. 30dh ust. 1 Ustawy PIT postanowiono, że ilekroć w ust. 1 i art. 30da-30dg jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym rozciągnięto w nim zakres zastosowania normy wynikającej z art. 5a pkt 2 Ustawy PIT także na przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie rozszerzono w drodze tego zabiegu legislacyjnego zakres przedmiotowy zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na transfer innych składników mienia niż tylko składnik majątku objęty definicją z art. 5a pkt 2 Ustawy PIT. W istocie dotyczy to stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca zatem wyraźnie identyfikuje w obrębie zarówno całej ustawy, jak i przepisów odnoszących się do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków „składnik majątku”, o którym mowa zarówno w art. 30da ust. 1 i 2 Ustawy PIT, jak i w art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT jako „związany z działalnością gospodarczą”.

To powoduje, że w drodze odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących opodatkowania transferu majątku poza krajową jurysdykcję podatkową nie można rozszerzać także na „majątek osobisty”, o którym stanowi art. 30da ust. 3 Ustawy PIT. Podlega on w drodze wyjątku opodatkowaniu wyłącznie w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Dodatkowo wymaga podkreślenia w ramach wykładni systemowej, że zgodnie z art. 30da ust. 3 Ustawy PIT opodatkowaniu nie podlega majątek osobisty, który jest przenoszony przez podatnika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jedynie może to nastąpić w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Odesłanie zamieszczone wobec tego w ostatnim ze wskazanych przepisów do stosowania normy wynikającej z art. 30da ust. 2 Ustawy PIT dotyczy bowiem jedynie pkt 2 tego przepisu, a nie pkt 1. To jednak pkt 1 z art. 30da ust. 2 Ustawy PIT dotyczy wyłącznie przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli także jego darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, kompletnie bezzasadnym byłoby wobec tego przyjęcie, aby w drodze odpowiedniego stosowania art. 30da Ustawy PIT, do czego uprawnia art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT, możliwe było opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków nieodpłatnego przekazania, czyli przeniesienia na rzecz innego podmiotu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, podczas, gdy w odniesieniu do majątku osobistego możliwe to jest wyłącznie w przypadku zmiany przez podatnika rezydencji, a już nie w przypadku samego transferu majątku na jakiejkolwiek podstawie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, o którym mowa w art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają wyłącznie te przekazywane nieodpłatnie innemu podmiotowi położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej aktywa, które są związane z działalnością gospodarczą darczyńcy.

Tak, jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, nie prowadzi On działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby:

*   wykonywanie uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych,
*   zarządzanie posiadanymi aktywami,
*   pomnażanie majątku poprzez nowe inwestycje,
*   obrót udziałami, akcjami, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentów finansowych czy
*   realizacja praw wynikających z udziałów, akcji, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych,

a udziały, akcje i ogóły praw i obowiązków wspólnika w Spółkach, które posiada Wnioskodawca i które planuje nieodpłatnie przekazać Fundacji, stanowią składniki Jego osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku.

W konsekwencji, skoro udziały, akcje i ogóły praw i obowiązków wspólnika w Spółkach nie stanowią składników majątku związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, to dokonanie ich darowizny na rzecz Fundacji nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 Ustawy PIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych takich, jak:

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 375/20: „W sprawie nie budzi wątpliwości, że udziały, które skarżąca planuje przekazać swojemu synowi, nie stanowią składnika majątku związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Udziały te stanowią jej majątek osobisty. W ocenie Sądu, pojęcia „majątku osobistego” zdefiniowanego w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f, nie można utożsamiać z pojęciem „składnika majątku” użytego w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż mają one na gruncie ustawy różne znaczenia. Różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Skoro zatem - na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - opodatkowane jest nieodpłatne przekazanie za granicę innemu podmiotowi składnika majątku, to nie można zasadnie twierdzić, że podatkowi od wyjścia podlega nieodpłatne przekazanie mienia będącego majątkiem osobistym skarżącej. Zatem w opisanej sytuacji, darowanie przez skarżącą swojemu synowi udziałów nie jest opodatkowane”, czy
*   wyrok NSA z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 12/21: „Reasumując należy stwierdzić, że odpowiednie stosowanie na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 przepisu art. 30da ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., dalej zwana: „u.p.d.o.f”), oznacza brak możliwości opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków darowizny składnika mienia podatnika stanowiącego jego majątek osobisty w rozumieniu art. 30da ust. 3 tej ustawy”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w interpretacji Dyrektora KIS z 14 marca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.228.2020.8.AW, w której Organ uznał za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny udziałów w Spółce na rzecz syna, w przedstawionych okolicznościach nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 2 zasługuje na uznanie za prawidłowe.

Ad 3

Dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT ani jakiegokolwiek innego przepisu Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna definicja przychodu zawarta została w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

· odsetki od pożyczek,

· odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5,

· odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,

· dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

\- dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

\- oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

\- podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

\- wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,

· przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,

· przychody z:

\- odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

\- realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

· przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,

· przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,

· wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio,

· przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

· przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej,

· przychody z tytułu otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Przepis art. 30b ust. 1 Ustawy PIT stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że istota Fundacji polega na tym, że w zamian za wniesiony do fundacji majątek fundator nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu.

Przekazanie udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji pod tytułem darmym nie będzie miało zatem charakteru ich odpłatnego zbycia. Wręcz przeciwnie – przyjmuje się, że pokrycie funduszu statutowego/założycielskiego fundacji ma charakter darowizny. W konsekwencji, przekazanie udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji pod tytułem darmym nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia tychże opodatkowanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.

Należy również podkreślić, że przekazanie udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji pod tytułem darmym nie będzie także spełniało dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT jako opodatkowanie wartości wkładu mające zastosowanie w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca stoi na takim stanowisku, ponieważ przekazanie udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji pod tytułem darmym nie wiąże się z otrzymaniem w zamian udziałów, akcji, certyfikatów lub jakichkolwiek innych instrumentów prawnych, które dawałyby Mu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń, więc przekazanie udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach nie może być postrzegane jako wkład.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik przenosi własność udziałów w sposób nieodpłatny na rzecz fundacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach przekazanych Fundacji pod tytułem darmym, w związku z art. 30f ust. 5 i art. 30f ust. 7 Ustawy PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT, nie wejdzie także do podstawy obliczenia podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika pomimo, że Fundacja – w ocenie Wnioskodawcy –- będzie stanowiła Jego zagraniczną jednostkę kontrolowaną spełniającą warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT.

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, przekazanie udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji pod tytułem darmym nie powinno podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Przekazanie udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji pod tytułem darmym nie spełni również dyspozycji żadnych innych przepisów Ustawy PIT w zakresie powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu przez Wnioskodawcę. Wprawdzie przepis art. 20 ust. 1 Ustawy PIT przedstawia otwarty katalog zdarzeń, w wyniku których dochodzi do powstania u podatnika przychodu z innych źródeł. Jednakże, dokonując kwalifikacji danego zdarzenia jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł, nie można abstrahować od art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, który zawiera definicję przychodu. Definicja ta wprost odwołuje się do otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przekazanie udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji pod tytułem darmym nie powoduje otrzymania przez Wnioskodawcę żadnego świadczenia wzajemnego, czy postawienia Jemu takiego świadczenia do dyspozycji, a w konsekwencji nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 Ustawy PIT.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w Ustawie PIT, w wyniku przekazanie udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji pod tytułem darmym, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej w odniesieniu do podobnej sprawy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.467.2021.2.RR. Organ stwierdził w niej bowiem, że: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów do Fundacji Rodzinnej po Jego stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 3 zasługuje na uznanie za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawił Pan we wniosku dotyczące pytania nr 1-3 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednym ze źródeł przychodów jest, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność prowadzona przez zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka - oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

\- nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Przy czym zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 tej samej ustawy:

Przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć zagraniczną jednostkę spełniająca łącznie następujące warunki:

1) w tej jednostce podatnik mający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

2) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi m.in. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

3) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Wobec powyższego wskazać należy, że Fundacja Rodzinna mająca siedzibę w Księstwie Liechtenstein, zarządzana poza Polską będzie spełniać przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do Fundacji Rodzinnej nie znajdzie przy tym zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ Księstwo Liechtenstein nie jest wymienione w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Do Fundacji Rodzinnej nie znajdzie zastosowania także art. 30f ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ istnieje podstawa pozwalająca na uzyskanie przez Polskę informacji podatkowych od organów podatkowych Księstwa Liechtenstein.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 ww. ustawy:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2) 3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

W myśl art. 30db ust. 1 ww. ustawy:

Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Oznacza to, że podatkiem dochodowym z niezrealizowanych zysków objęte są przenoszone aktywa podatnika, jeżeli ich łączna wartość przekracza 4 mln zł, i kiedy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej, Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa. Jeżeli zatem łączna wartość przenoszonych aktywów podatnika nie przekroczy kwoty 4 mln zł, to zarówno w przypadku przeniesienia składników majątku, jak i zmiany rezydencji podatkowej, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków.

Natomiast zgodnie z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 i 2, art. 30da-30dg stosuje się odpowiednio do:

1) nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,

2) wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

\- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Teoretycznie zatem przepisy dotyczące Exit tax, czyli opodatkowania niezrealizowanych zysków, mogłyby znaleźć zastosowanie w opisanym przez Pana zdarzeniu przyszłym, bowiem wskazuje Pan na sytuację nieodpłatnego przekazania swoich udziałów Fundacji Rodzinnej mającej siedzibę w Księstwie Liechtensteinu, jednakże rozważenia wymaga czy w wyniku planowanych operacji przeniesienia spełniony zostanie warunek utraty w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia wnoszonych do Fundacji Rodzinnej składników majątku – tylko wówczas bowiem obowiązek podatku od niezrealizowanych zysków mógłby wystąpić.

W zdarzeniu przyszłym wskazał Pan, że planuje wnieść posiadane udziały, akcje oraz ogóły praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej, która założona zostanie w Księstwie Liechtensteinu. W sytuacji uznania Fundacji Rodzinnej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną operacja ta spowoduje, że warunek określony w art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie spełniony, bo dochody Fundacji Rodzinnej będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 30f tej ustawy.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U z 2018 r. poz. 2193), która zmodyfikowała także przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych

„Motywem przewodnim zmian jest zwiększenie efektywności i precyzji przepisów o CFC wobec zagranicznych podmiotów nieznanych polskiemu systemowi prawnemu lub funkcjonujących w oparciu o zupełnie inne rozwiązanie prawne. Dotyczy to w szczególności zagranicznych fundacji i trustów i podobnych podmiotów/tytułów prawnych. Objęcie tych ostatnich przepisami o CFC jest bardzo istotne dla zapewnienia efektywności przepisów o CFC, ponieważ dochody uzyskiwane i akumulowane przez zagraniczne fundacje i trusty są często nieopodatkowane. Objęcie trustów i fundacji podmiotowym zakresem zastosowania przepisów o CFC jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr 3 w ramach Projektu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), aby uniemożliwić podatnikom obejście zastosowania tych przepisów przez zmianę formy organizacyjnoprawnej zagranicznych podmiotów, za pomocą których unikają opodatkowania. Ze wskazanych powodów, zagraniczne fundacje i trusty oraz podobnie funkcjonujące zagraniczne jednostki/tytuły powinny zawierać się w definicji zagranicznej jednostki, a następnie CFC”.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Określenie zagraniczna jednostka oznacza m.in. fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym.

Jak wcześniej wskazano, Fundacja Rodzinna będzie spełniała wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo w analizowanej sprawie spełniony będzie także warunek określony w art. 30f ust. 2a ww. ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku gdy na podstawie okoliczności faktycznych nie można ustalić, że podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, spełnia przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę, domniemywa się, że podmiot ten stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się on w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub może stać się beneficjentem tego podmiotu.

Pan jako założyciel i Beneficjent Fundacji będzie podatnikiem podatku CFC od dochodów Fundacji, w szczególności dochodów pochodzących z otrzymywanych świadczeń pieniężnych oraz z ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów/akcji posiadanych przez Fundację.

Przenosząc udziały/akcje do Fundacji wyzbędzie się ich Pan w sposób definitywny i nieodwołalny, ale zgodnie ze statutem Fundacji będzie miał Pan prawo do uczestnictwa w zyskach Fundacji i będzie jej Beneficjentem.

Zauważyć również należy, że zarówno zbycie niektórych aktywów, ze względu na położenie źródła dochodu w Polsce, jak i dochody CFC osiągane przez Fundację podlegać będą opodatkowaniu w Polsce, zatem w żadnym przypadku Polska nie utraci prawa do opodatkowania opisanych dochodów.

Reasumując, skoro Fundacja mająca siedzibę w Księstwie Liechtenstein będzie spełniała przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dokonanie przez Pana darowizny udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji nie spowoduje powstania po Pana stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wątpliwości czy dokonanie przez Pana darowizny udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji spowoduje powstanie po Pana stronie przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy ani jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy, Organ wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienia wśród źródeł przychodów:

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7);

\- inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1) odsetki od pożyczek;

2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;

3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;

6) przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;

8) przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;

9) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;

11) przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej;

12) przychody z tytułu otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że istota fundacji polega na tym, że w zamian za wniesiony do fundacji majątek fundator nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu.

Z opisu sprawy wynika, że Pan jako założyciel Fundacji wnosząc do niej swój majątek nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby Panu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń, które podlegałaby dziedziczeniu.

W związku z powyższym, wniesienie przez Pana udziałów do Fundacji nie będzie miało charakteru odpłatnego zbycia udziałów, opodatkowanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. wniesienie udziałów nie będzie także spełniało dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy opodatkowania wartości wkładu w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Fundacja nie ma charakteru spółki ani spółdzielni w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie przez Pana udziałów, akcji oraz ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej nie spełni również dyspozycji innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu, w tym art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Wprawdzie przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy przedstawia otwarty katalog zdarzeń, w wyniku których dochodzi do powstania u podatnika przychodu z innych źródeł. Jednakże, dokonując kwalifikacji danego zdarzenia jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł, nie można abstrahować od art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera definicję przychodu. Definicja ta wprost odwołuje się do otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy, wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z tytułu wniesienia udziałów do Fundacji Rodzinnej, nie otrzyma Pan pieniędzy i wartości pieniężnych lub nie będą postawione do Pana dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne oraz nie otrzyma świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie uzyska przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że związku z wniesieniem przez Pana udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej po Pana stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo należy zastrzec, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Pana dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Pana stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych beneficjentów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1-3, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).