Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.452.2017.10.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: opodatkowanie czynności, z tytułu których Gmina pobierać będzie opłaty po przebudowie Targowiska, moment powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terenie Targowiska oraz prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/18 wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 87/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lutego 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina pobierać będzie opłaty po przebudowie Targowiska – **jest prawidłowe**,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terenie Targowiska – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina pobierać będzie opłaty po przebudowie Targowiska, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terenie Targowiska oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 21 listopada 2017 r. Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0112-KDIL1-1.4012.452.2017.1.AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina pobierać będzie opłaty po przebudowie Targowiska – za prawidłowe;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terenie Targowiska – za prawidłowe;
*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 21 listopada 2017 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.452.2017.1.AK złożył skargę (data wpływu 27 grudnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 87/18 uchylił zaskarżoną interpretację z 21 listopada 2017 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.452.2017.1.AK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 87/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od faktur za opłaty przyłączeniowe związane z realizowaną inwestycją związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Targowisko Miejskie zlokalizowane jest w (…) przy ul. (…) na działkach Nr: xx i xx. Nieruchomość stanowi własność Gminy (…). Targowisko miejskie nie jest związane z konkretną samorządową jednostką budżetową.

Targowiskiem Miejskim, na podstawie porozumienia, administruje spółka Gminna Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…), z siedzibą w (…).

Na Targowisku jest pobierana opłata targowa zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej. Opłatę targową pobiera wskazany w uchwale Rady Miejskiej inkasent.

Obecnie PGKiM Sp. z o.o. w ramach zarządzania targowiskiem, pobiera od podmiotów, które wyrażą taką wolę, opłatę rezerwacyjną, z której to wpływów utrzymuje obiekt w stanie niepogorszonym. Opłaty te są przychodami PGKiM Sp. z o.o.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach konkursu „…” ogłoszonego w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację zadania pn. „…” (zwanego dalej: „Przedsięwzięciem”). Celem przedsięwzięcia jest stworzenie warunków dla rozwoju przedsiębiorczości oraz poprawa warunków sprzedaży bezpośredniej.

Zaplanowane prace inwestycyjne polegają na wyznaczeniu ścieżek pieszych, dróg manewrowych oraz wyznaczeniu miejsc targowych, budowie zespołu ośmiu wiat handlowych, zadaszeń i dogodnych dojść do placu oraz przebudowie budynku administracyjno-socjalnego. Przewiduje się również przebudowę sieci kanalizacji deszczowej oraz modernizację oświetlenia placu. Istniejące oświetlenie zostanie zmodernizowane przez wymianę wysięgników i montaż opraw typu LED. Dodatkowo zaplanowano rozmieszczenie lamp oświetleniowych hybrydowych, zasilanych wiatrowo i bateriami solarnymi. Nowopowstały budynek administracyjno-socjalny będzie obiektem, w którym pod jednym zadaszeniem powstanie otwarta przestrzeń handlowa (handel ze stołów), a w części południowej w kubaturze zamkniętej, ogrzewanej powstaną pomieszczenia biurowe, socjalne i gospodarcze.

Przebudowa targowiska miejskiego poprawi jakość funkcjonowania po stronie producentów rolno-spożywczych oraz handlowców. Umożliwi lepszą prezentację towarów, a tym samym wpłynie na ich wyeksponowanie i ułatwi promocję. Utworzenie miejsc handlowych w tym stanowisk rolno-spożywczych oraz stanowisk przemysłowych, bezpośrednio przyczyni się do rozwoju przedsiębiorczości i poprawy konkurencyjności producentów rolnych. Ponadto, planowane prace poprawią bezpieczeństwo pieszych związane z przemieszczaniem się samochodów. Nowe nawierzchnie wykonane z kostki brukowej - betonowej zwiększą dynamikę ruchu i manewrowość, usprawnią przepływ kołowy, a tym samym przyczynią się do zmniejszenia emisji hałasu i spalin. Nowopowstałe zadaszone miejsca handlowe stanowić będą zachętę dla rolników do skorzystania z tej formy sprzedaży towarów. Projekt poprawi estetykę miejscowości i korzystnie wpłynie na jakość życia mieszkańców. Dzięki realizacji projektu mieszkańcy Gminy, a także całego powiatu zyskają możliwość robienia zakupów w bezpiecznych i w higienicznych warunkach. Dzięki przebudowie targowiska rolnicy będą mogli sprzedawać produkty w warunkach zdecydowanie lepszych, niż obecnie.

Po przebudowie obiektu – Targowisko Miejskie zlokalizowane jest w (…) przy ul. (…) na działkach Nr: xx i xx nadal pozostanie nieruchomością stanowiącą własność Gminy (…).

Targowiskiem Miejskim, na podstawie porozumienia, administrować będzie nowopowstała spółka gminna ze 100% udziałem Gminy (…), z siedzibą w (…) (zwanym dalej: „Administratorem”).

Po przebudowie obiektu zostanie uchwalony nowy regulamin targowiska wraz z cennikiem za korzystanie z obiektu. Zakłada się zróżnicowanie opłat z uwagi na charakter prowadzonego handlu (np. ulgi lub zwolnienia w opłatach za sprzedaż produktów ekologicznych, rolno-spożywczych) oraz w zależności od charakteru (np. zadaszenie), lokalizacji i powierzchni miejsca handlowego. Na Targowisku będzie pobierana opłata targowa zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej. Wszystkie opłaty pobierać będzie wymieniony w uchwale Rady Miejskiej inkasent.

Pobrane opłaty będą wpływać na rachunek Gminy, przy czym opłaty rezerwacyjna i eksploatacyjna będą rozliczana w dwojaki sposób, tj.:

*   wpłaty od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz od rolników ryczałtowych Administrator pobierać będzie na podstawie wystawionych paragonów z kasy fiskalnej będącej własnością Gminy; wpłaty wynikające z wystawionych paragonów Administrator wpłacać będzie każdorazowo zgodnie z raportem dziennym kasy fiskalnej na konto Gminy (…),
*   w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne na podstawie, których będzie wystawiać faktury VAT.

Administrator za właściwe prowadzenie targowiska, jego utrzymanie i zarządzanie (w tym pobór opłat i ich rozliczanie z Gminą) będzie otrzymywał wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej z Gminą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy z tytułu opłat pobieranych po przebudowie Targowiska, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, Gmina będzie podatnikiem podatku VAT i czy pobierane opłaty będą podlegać pod ustawę o podatkach od towarów i usług, a jeśli tak to jaką stawką winny być one opodatkowane?
2.  W jakim terminie, tj. w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu pobieranych opłat, o których mowa w zdarzeniu przyszłym?
3.  Czy w odniesieniu do planowanego Przedsięwzięcia, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zarówno od wydatków poniesionych na realizację inwestycji oraz od wydatków ponoszonych po zakończeniu realizacji inwestycji, tj. wydatków związanych z późniejszą eksploatacją, w tym ulepszeniem, remontami i wynagrodzeniem Administratora?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT – sprzedaż ta będzie opodatkowana 23% stawką VAT (nie dotyczy to opłaty targowej, która nie podlega opodatkowaniu VAT).

Z powyższego zdarzenia przyszłego wynika, że część opłat będzie pobierana przez Administratora w imieniu Gminy, które będą wpływać bezpośrednio na konto Gminy. Administrator z tego tytułu będzie jedynie otrzymywał wynagrodzenie za administrowanie. Dlatego też, w ocenie Gminy to Gmina będzie z tego tytułu podatnikiem VAT.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z 20 marca 2017 r., sygn. IBPP3/443-54/14-1/J Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której wskazano że:

„Odnosząc powołane przepisy prawa do opisu sprawy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych za pobraniem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, czynność ta będzie wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym Gmina będzie działała jak podatnik podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Dla opłat rezerwacyjnych i eksploatacyjnych nie są przewidziane uprzywilejowane stawki, dlatego też znajdzie zastosowanie podstawowa stawka VAT, tj. 23%.

Z kolei opłata targowa stanowi należność publicznoprawną i nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy w zakresie pobieranych opłat powstanie na zasadzie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a gdy nie określono terminu wystawienia faktury, tak jak w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej czy rolników ryczałtowych – obowiązek podatkowy powstanie na zasadzie wynikającej z ust. 1 art. 19a, tj. z chwilą upływu terminu płatności, czyli w realiach niniejszej sprawy w momencie pobrania opłaty.

Podobny pogląd wyrażono w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 19 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-711/13-6/MG, w której wskazano, że „Biorąc pod uwagę odpłatny charakter przedmiotowych usług polegających na udostępnianiu miejsc targowych oraz niemożność zakwalifikowania ich jako dostawy towarów – nie dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotowymi miejscami targowymi jak właściciel, a jedynie na podstawie zawartych umów umożliwione będzie korzystanie z nich – będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usług o charakterze podobnym do usług najmu, dzierżawy”.

Z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę miejsc targowych będzie miało charakter czynności cywilnoprawnych podobnych do umów najmu/dzierżawy – czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach szczególnych, określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. d tiret drugie i art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

W ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, z wyjątkiem usługi PGKiM dotyczącego inkasa, co do której Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – ustawy o podatku od towarów i usług VAT w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ww. ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisywane w zdarzeniu przyszłym przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości. Pobieranie opłaty targowej na targowisku nie może mieć wpływu na prawo odliczenia, albowiem nie wiąże się ona z wykorzystywaniem targowiska. Podobne stanowisko znajduje wyraz w utrwalonym już orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Jak podkreślono w wyroku NSA w Warszawie z 22 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1370/15, „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach i w związku z tym stwierdza, że skarżąca – wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne – jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Ponadto uwzględniając charakter oraz zasady poboru opłaty targowej stwierdzić należy, że pobieranie tej opłaty jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W świetle przepisów ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.; Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm.), opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Opłata ta nie jest zatem należna z tytułu wykorzystywania targowiska. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: skarżąca) nie stanowi wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego należnego jednostkom samorządu terytorialnego”.

NSA wskazał dodatkowo w przedmiotowym wyroku, że „Mając zatem na względzie zarysowane powyżej granice sporu podkreślenia wymaga, że kwestia właściwej wykładni przywołanego przepisu prawa materialnego, w odniesieniu do okoliczności faktycznych zbieżnych z zaistniałymi w rozpoznawanej sprawie, była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W efekcie tych rozważań wypracowane zostało jednolite stanowisko w tym zakresie, mające swój wyraz w orzeczeniach tak jak np. wyroki: z 2 września 2014 r., I FSK 379/14, z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1279/14, z 30 czerwca 2015 r., I FSK 1013/14, z 23 lipca 2015 r., I FSK 696/14, z 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14, z 6 września 2016 r., I FSK 208/15 (CBOSA).”

Tak więc, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Dotyczy to zarówno wydatków na realizację przedsięwzięcia, jak i wydatków związanych z późniejszą eksploatacją, ulepszeniami i remontami czy wynagrodzeniem Administratora.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/18 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 87/18 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina pobierać będzie opłaty po przebudowie Targowiska – jest prawidłowe,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terenie Targowiska – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/18 wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 87/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie si przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Targowisko miejskie nie jest związane z konkretną samorządową jednostką budżetową.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację zadania pn. „…”. Celem przedsięwzięcia jest stworzenie warunków dla rozwoju przedsiębiorczości oraz poprawa warunków sprzedaży bezpośredniej.

Po przebudowie obiektu – Targowisko Miejskie zlokalizowane nadal pozostanie nieruchomością stanowiącą własność Gminy. Targowiskiem Miejskim, na podstawie porozumienia, administrować będzie nowopowstała spółka gminna ze 100% udziałem Gminy. Ponadto zostanie uchwalony nowy regulamin targowiska wraz z cennikiem za korzystanie z obiektu. Zakłada się zróżnicowanie opłat z uwagi na charakter prowadzonego handlu (np. ulgi lub zwolnienia w opłatach za sprzedaż produktów ekologicznych, rolno-spożywczych) oraz w zależności od charakteru (np. zadaszenie), lokalizacji i powierzchni miejsca handlowego. Na Targowisku będzie pobierana opłata targowa zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej. Opłatę Wszystkie opłaty targową pobierać będzie wymieniony w uchwale Rady Miejskiej inkasent. Pobrane opłaty będą wpływać na rachunek Gminy, przy czym opłaty rezerwacyjna i eksploatacyjna będą rozliczana w dwojaki sposób, tj.:

*   wpłaty od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz od rolników ryczałtowych Administrator pobierać będzie na podstawie wystawionych paragonów z kasy fiskalnej będącej własnością Gminy (…); wpłaty wynikające z wystawionych paragonów Administrator wpłacać będzie każdorazowo zgodnie z raportem dziennym kasy fiskalnej na konto Gminy (…),
*   w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą Gmina (…) będzie zawierać umowy cywilnoprawne na podstawie, których będzie wystawiać faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku, na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to jaką stawką należy zastosować.

W tym miejscu należy wskazać, że z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc handlowych na Targowisku, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), i tym samym, dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT – będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc handlowych na Targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na Targowisku.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina pobierać będzie od wszystkich handlujących opłatę targową.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca, pobierając takie opłaty, działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina pobierać będzie opłaty po przebudowie Targowiska, jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terenie Targowiska.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W myśl art. 659 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stosownie do art. 669 § 1 Kodeksu cywilnego, najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

W świetle art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc – za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony – miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.

Z treści art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Według art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę odpłatny charakter przedmiotowych usług polegających na udostępnianiu miejsc targowych oraz niemożność zakwalifikowania ich jako dostawy towarów – nie dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotowymi miejscami targowymi jak właściciel, a jedynie na podstawie ustaleń umożliwione będzie korzystanie z nich – wówczas będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usług o charakterze podobnym do usług najmu, dzierżawy.

Z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę miejsc targowych będzie miało charakter czynności cywilnoprawnych podobnych do umów najmu/dzierżawy – czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach szczególnych, określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych na terenie targowiska miejskiego przez Wnioskodawcę czynności, z tytułu których pobierane są opłaty rezerwacyjne i eksploatacyjne, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową, bądź paragonu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstanie z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, czyli nie później niż z upływem terminu płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terenie Targowiska jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem.

Odnosząc się do ww. kwestii wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 87/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/18.

W zakresie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r. odnosząc się do okoliczności sprawy wskazał, że Gmina „(…) po dokonanej przebudowie Targowiska uchwali jego regulamin, zawierający cennik za korzystanie z obiektu, w którym znajdą się zróżnicowane opłaty (rezerwacyjna i eksploatacyjna) zależne od charakteru prowadzonego handlu, jak i charakteru, lokalizacji i powierzchni miejsca handlowego. Ww. opłaty uiszczane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych dokumentowane będą paragonami z kasy fiskalnej, będącej własnością Gminy, natomiast osobom prowadzącym działalność gospodarczą Gmina będzie wystawiać faktury VAT. Opłaty te będą pobierane niezależnie od opłaty targowej. Zatem wydatki inwestycyjne na przebudowę Targowiska, jak i późniejsze na jego eksploatację będą służyły Gminie do czerpania dochodów z pobierania opłat (eksploatacyjnej i rezerwacyjnej) od osób handlujących na Targowisku. W tej sytuacji przebudowane Targowisko, za korzystanie ze stanowisk handlowych którego pobierane będą opłaty eksploatacyjne i rezerwacyjne, będzie wykorzystywane przez Gminę w całości do celów działalności gospodarczej”.

Dalej WSA stwierdził, że „Oczywistym - w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych - jest, że pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na Targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie ww. opłat, nie stanowi wykorzystywania przez Gminę Targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jak bowiem wynika z przepisów art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785; dalej: „u.p.o.l.”) opłata targowa, jako nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciążająca podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Ust. 3 ww. przepisu wyraźnie stanowi, że pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko”.

Zdaniem Sądu „Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po przebudowie Targowiska będzie pobierała (w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne) opłaty rezerwacyjną i eksploatacyjną z tytułu korzystania z niego, uzależniając wysokość tych opłat od charakteru prowadzonego handlu, jak i charakteru, lokalizacji oraz powierzchni miejsca handlowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją Targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd nie kwestionuje, że prowadzenie przez skarżącą Targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności tej Sąd nie dopatrzył się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii nieodpłatnego udostępniania Targowiska mieszkańcom, w celu umożliwienia im dokonywania zakupów, zauważyć należy, że z jednej strony, Gmina jest zobowiązana - w ramach wykonywania zadań własnych - do udostępniania mieszkańcom Targowiska, z drugiej zaś, gdyby go im nie udostępniła, to na Targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie opłat eksploatacyjnych i rezerwacyjnych od podmiotów prowadzących sprzedaż na tym Targowisku. Należy podkreślić, że obecność na Targowisku potencjalnych nabywców (niekoniecznie przecież samych mieszkańców Gminy ) jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie Targowiska potencjalnym kupującym, w tym mieszkańcom, jak i pobór opłaty targowej, nie pozwalają - zdaniem Sądu - uznać, że skarżąca wykorzystuje Targowisko na inne cele inne niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust.2a u.p.t.u., jak to niezasadnie stwierdził organ interpretacyjny.

Należy też dodać, że jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt V CKN 756/0, OSN 2002, nr 1, s. 64, uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CZP 43/13), polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk (art.7 ust.1 pkt 11 u.s.g.). Tym samym dopuszczalne jest uznanie, że przebudowa Targowiska i udostępnienie go mieszkańcom oraz osobom prowadzącym handel, od których pobierane są opłaty eksploatacyjne i rezerwacyjne, następują w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, chociaż przedsięwzięcie to mieści się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk i hal targowych”.

W rezultacie WSA rozstrzygnął, że „Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących Targowiska Miejskiego, obejmujących zarówno wydatki inwestycyjne, jak i opisane we wniosku wydatki związane z jego eksploatacją. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Również NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/18 wskazał, że „ (…) nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając Targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że modernizacja Targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnej rezerwacji czy udostępniania stanowisk.

We wniosku o interpretację Gmina wskazała, że w związku z realizowaną inwestycją polegającą na modernizacji Targowiska, ponosi określone wydatki inwestycyjne, związane m.in. z wyznaczaniem ścieżek, dróg manewrowych, miejsc targowych, budową wiat handlowych, zadaszeń, dojść do placu, przebudową budynku administracyjno-socjalnego, sieci kanalizacji deszczowej, modernizacja oświetlenia) oraz związanych z późniejszą eksploatacją Targowiska Miejskiego (ulepszenia, remonty, wynagrodzenie administratora). Z wniosku o interpretację wynika również, że Targowisko jest własnością Gminy i nie jest związane z konkretną samorządową jednostką budżetową. Po przebudowie obiektu Targowisko nadal pozostanie nieruchomością stanowiącą własność Gminy, zaś administrować nim będzie nowopowstała spółka gminna ze 100% udziałem Skarżącej. Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne będące podstawą do pobierania opłat, które będą wpływać na jej rachunek (na podstawie umów Gmina będzie wystawiać faktury VAT). Podkreślono również, że Gmina, poprzez inkasenta, będzie pobierać od wszystkich handlujących opłatę targową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r„ I FSK 208/15 z 6 września 2016 r„ CBOSA). Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie skład orzekający NSA w tej sprawie podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie także do stanu prawnego, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u., które tego dnia weszły w życie. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w nich sytuacji faktycznej.

Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po planowanej przebudowie Targowiskiem administrować będzie nowopowstała spółka gminna ze 100% udziałem Skarżącej, zaś pobrane opłaty będą wpływać na jej rachunek (wpłaty od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od rolników ryczałtowych pobierane będą na podstawie wystawionych paragonów z kasy fiskalnej, natomiast w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne, na podstawie których będzie wystawiać faktury VAT), a administrator za właściwe prowadzenie Targowiska, jego utrzymanie i zarządzanie (w tym pobór opłat i ich rozliczanie z Gminą) będzie otrzymywał wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej z Gminą, to nie budzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji modernizacji targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u”.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/18 oraz wzroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 87/18, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1622/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 87/18.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.