Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.91.2016
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-12-14
Teza: Czy podlega zwolnieniu od podatku VAT dzierżawa gruntów na cele rolnicze?
Słowa kluczowe: cel-cele rolnicze; dzierżawa; grunty; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2010 r. nr IBPP1/443 192/10/AL, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla Gminy, NIP: 549-12-11-914, na wniosek z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.), uzupełnionego w dniu 1 lutego 2010 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dzierżawy gruntów na cele rolnicze, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 lutego 2010 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dzierżawy gruntów na cele rolnicze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina zawarła umowy na dzierżawę gruntu z osobami fizycznymi. W umowach wskazano, że grunty są przeznaczone na cel ogrodniczy – na powiększenie swojego ogródka przydomowego. Do stawki czynszu za dzierżawę nie został doliczony podatek VAT w wysokości 22%.

Przedmiotem świadczeń usług jest fragment nieruchomości gruntowej, dla której Gmina posiada obowiązujący MPZP, którego zapisy dla dzierżawionego fragmentu nieruchomości oznaczone są symbolami: 1 MN, 2 MN, 5 MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, KDD - droga gminna dojazdowa, ZE - tereny cieków z zielenią. Przedmiotowy dzierżawiony fragment działki nie jest zabudowany, (parametry działki pozwalają na jej zabudowę). Przedmiotowy teren wydzierżawiany jest z przeznaczeniem na cele rolne. Osoba, która dzierżawi grunt nie jest rolnikiem.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że z umowy zawartej z osobą wydzierżawiającą wynika, że jest zawarta z przeznaczeniem na wykorzystanie do celów rolnych. Ponadto w umowach zawarty został § , który mówi, że wszelkie zmiany sposobu użytkowania wydzierżawionego gruntu winny być uzgodnione z Wydzierżawiającym.

Osoba wykorzystuje grunt z przeznaczeniem jako użytki zielone, łąki zielone.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w jego ocenie wydzierżawienie nieruchomości na cele rolne oznacza wydzierżawienie gruntu na jedną z działalności opisanych w art. 2 ust 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wnioskodawca nie wnika, czy dzierżawca ma uprawnienia rolnika - jeśli osoba podpisuje umowę dzierżawy gruntu z przeznaczeniem na cele rolne jest zobowiązany tak daną nieruchomość wykorzystywać.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Gmina prawidłowo zwalnia z podatku VAT dzierżawę gruntów, przeznaczonych w umowie z dzierżawcami (osobami fizycznymi) na cele rolne w sytuacji, gdy dla dzierżawionych nieruchomości Gmina posiada obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, (zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość nie jest przeznaczona na cele rolne) uznając, iż dzierżawa gruntów na ww. cel podlega zwolnieniu z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r.) dzierżawa gruntów podlega co do zasady opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 22% jako świadczenie usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej „ustawą o VAT”). Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku VAT dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Przepisy ustawy o VAT ani przepisy rozporządzenia wykonawczego, powołanego powyżej, nie definiują pojęcia „cele rolnicze”. W art. 2 pkt 15 ustawy o VAT zdefiniowane zostało wyłącznie pojęcie „działalności rolniczej”, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01. 13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

W ocenie Wnioskodawcy można uznać, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystywany do ww. działalności rolniczej.

Wnioskodawca uważa, że jeżeli zapisy umowy dzierżawy wskazują iż dzierżawca ma obowiązek wykorzystać grunt do celów rolnych, a ponadto z umowy wynika, że wszelkie zmiany sposobu użytkowania wydzierżawianego gruntu powinny być uzgodnione z wydzierżawiającym – jak w stanie faktycznym – wówczas taka dzierżawa gruntu podlega zwolnieniu z podatku na podstawie 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Według Wnioskodawcy decydujące znaczenie przy ocenie przeznaczenia nieruchomości mają zapisy w umowie dzierżawy, mimo obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, z którego wynika, że ta nieruchomość nie jest przeznaczona na cele rolne. Właściciel jest bowiem upoważniony do wydzierżawienia nieruchomości na dowolny cel, a zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego mają znaczenie przy kwestii ewentualnej zabudowy działki.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że dla stanu faktycznego prawidłowo zwalnia dzierżawę gruntów z podatku VAT.

W dniu 10 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie przepisu § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IBPP1/443-192/10/AL, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji przywołał następujące przepisy art. 2 pkt 15, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 535, z późn. zm.), § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1336).

Organ stwierdził, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia z podatku VAT dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze. A zatem bez znaczenia pozostaje fakt przeznaczenia tych gruntów zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego np. jako grunty budowlane.

W ocenie Organu grunty powyższe nie zostały przeznaczone przez dzierżawców do celów rolniczych, bowiem dzierżawcy nie są rolnikami dokonującymi dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, a tylko w takim przypadku może być mowa o rolniczym przeznaczeniu gruntów.

Zatem zdaniem Organu przy dzierżawie przedmiotowych gruntów, Wnioskodawca nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2010 r. nr IBPP1/443-192/10/AL, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, wydane zostało, obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1336), zwane dalej rozporządzeniem wykonawczym do ustawy o VAT.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Cytowany wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT zwalnia zatem od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z powyższych przepisów wynika, iż dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”.

W art. 2 pkt 15 ustawy o VAT zdefiniowana została wyłącznie działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Gmina zawarła umowy na dzierżawę gruntu z osobami fizycznymi. W umowach wskazano, że grunty są przeznaczone na cel ogrodniczy – na powiększenie swojego ogródka przydomowego. Do stawki czynszu za dzierżawę nie został doliczony podatek VAT w wysokości 22%.

Przedmiotem świadczeń usług jest fragment nieruchomości gruntowej, dla której Gmina posiada obowiązujący MPZP, którego zapisy dla dzierżawionego fragmentu nieruchomości oznaczone są symbolami: 1 MN, 2 MN, 5 MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, KDD - droga gminna dojazdowa, ZE - tereny cieków z zielenią. Przedmiotowy dzierżawiony fragment działki nie jest zabudowany, (parametry działki pozwalają na jej zabudowę). Przedmiotowy teren wydzierżawiany jest z przeznaczeniem na cele rolne. Osoba, która dzierżawi grunt nie jest rolnikiem.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż z umowy zawartej z osobą wydzierżawiającą wynika, że jest zawarta z przeznaczeniem na wykorzystanie do celów rolnych. Ponadto w umowach zawarty został § , który mówi, że wszelkie zmiany sposoby użytkowania wydzierżawionego gruntu winny być uzgodnione z Wydzierżawiającym.

Osoba wykorzystuje grunt z przeznaczeniem jako użytki zielone, łąki zielone.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w jego ocenie wydzierżawienie nieruchomości na cele rolne oznacza wydzierżawienie gruntu na jedną z działalności opisanych w art. 2 ust 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Wnioskodawca nie wnika, czy dzierżawca ma uprawnienia rolnika - jeśli osoba podpisuje umowę dzierżawy gruntu z przeznaczeniem na cele rolne jest zobowiązany tak daną nieruchomość wykorzystywać.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa, w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów decydujące o zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT będzie faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze dzierżawionych gruntów, a zatem ten element stanu faktycznego, który mówi o tym, że grunty są wydzierżawiane z przeznaczeniem na wykorzystanie do celów rolnych, w tym przypadku na cel ogrodniczy – na powiększenie swojego ogródka przydomowego, z przeznaczeniem gruntu na łąki zielone, użytki zielone, czyli w konsekwencji na cel, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Nie ma natomiast znaczenia, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie tych gruntów nie jest rolne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 571/15 Sąd przyznał, że dzierżawa gruntu przeznaczonego pod przydomowe ogródki działkowe i zieleń, który – zgodnie z umową – będzie wykorzystywany na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722), niezależnie od tego, czy dzierżawca jest rolnikiem ryczałtowym, czy też osobą wykorzystującą produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby (konsumpcję).

W związku z powyższym, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, należy stwierdzić, że Gmina prawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku VAT do oddanych w dzierżawę gruntów przeznaczonych w umowie z dzierżawcami (osobami fizycznymi) na cele rolne. Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2010 r. nr IBPP1/443-192/10/AL wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wobec stwierdzenia jej nieprawidłowości.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: 1) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; 2) oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; 3) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; 4) w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.