Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.457.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: Czy Połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi, które zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-majątek spółki; udziałowiec; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późń. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi, które zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi, które zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), bez względu na miejsce ich osiągania.

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana 1”) oraz B. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka Przejmowana 2”, razem: „Spółki Przejmowane”) podobnie jak Spółka Przejmująca mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PDOP.

Wnioskodawca oraz Spółki Przejmowane działają w międzynarodowej grupie kapitałowej specjalizującej się w segmencie cyberbezpieczeństwa. Podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest doradztwo w zakresie zapewnienia i utrzymania bezpieczeństwa technologii informatycznych.

W chwili obecnej planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi (dalej: „Połączenie”). Na moment połączenia, 100% udziałów / akcji zarówno w kapitale Wnioskodawcy, jak i w Spółkach Przejmowanych posiadać będzie ta sama spółka kapitałowa z Finlandii, będąca rezydentem podatkowym w tym kraju (dalej: „Udziałowiec”). Forma prawna spółki - julkinen osakeyhtiö, Oyj - odpowiada spółce akcyjnej.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm., dalej: „KSH”). W wyniku planowanego Połączenia, Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółek Przejmowanych i w zamian za przejęty majątek przyzna swoje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Udziałowcowi.

W ramach Połączenia Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany (dalej: „Parytet Wymiany”). Parytet Wymiany zostanie ustalony w oparciu o przygotowaną wycenę wartości rynkowych łączących się spółek przez niezależnego rzeczoznawcę. Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółek Przejmowanych (wyliczonej z uwzględnieniem ich aktywów oraz zobowiązań).

Zgodnie z dokumentami dotyczącymi planowanego Połączenia, wartość majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, rozumiana jako wartość rynkowa aktywów i zobowiązań Spółek Przejmowanych, będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Udziałowcowi Spółek Łączonych w związku z planowanym Połączeniem - rozumianej jak wartość rynkowa tych udziałów.

Konsekwencją dokonanego Połączenia będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółek Przejmowanych na mocy art. 494 § 1 KSH, natomiast Spółki Przejmowane, zgodnie z przepisami prawa, zostaną wykreślone z rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż Połączenie opisane w niniejszym wniosku zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania (i nie jest to przedmiotem niniejszego zapytania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi, które zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Połączenia w sposób opisany w niniejszym wniosku nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 c, art. 11 i, art. 24a i art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwszy ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP stanowi z kolei, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Niemniej jednak w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ilekroć w ustawie o PDOP jest mowa o wartości emisyjnej udziałów, oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o PDOP, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji, przyjęcie powyższego jako element opisu zdarzenia skutkuje wyłączeniem zastosowania wskazanych przepisów art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o PDOP w przedmiotowym przypadku Połączenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, Połączenie przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą odbędzie się w zamian za udziały w Spółce Przejmującej przyznane Udziałowcowi. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie niejako ceną, po jakiej obejmowane są udziały w Spółce Przejmującej. W przypadku Połączenia przez przejęcie dochodzi bowiem do swego rodzaju „wymiany” w efekcie której, majątek posiadany przez Spółki Przejmowane zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w zamian za udziały objęte w Spółce Przejmującej przez Udziałowca. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów w Spółce Przejmującej jest równowartość majątku Spółek Przejmowanych przekazanego Spółce Przejmującej.

Jednocześnie zgodnie z definicją wynikającą z art. 4a pkt 16a ustawy o PDOP ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Połączenia w zamian za udziały Spółek Przejmowanych Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego Parytetu Wymiany, który został ustalony przez Zarządy łączących się podmiotów w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek. Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych (uwzględniającego zarówno przejęte aktywa, jak i przejęte zobowiązania).

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość majątku Spółki Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Zgodnie ze wspomnianym już powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT zalicza się ustaloną na dzień połączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Jednocześnie z przychodów tych należy wyłączyć wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych - co wynika z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych objętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia będzie równa wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów Spółki Przejmującej przyznanych Udziałowcowi, a zatem opisane Połączenie nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w przytoczonych poniżej przykładowych interpretacjach podatkowych, np. w:

*   interpretacji indywidualnej z 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: Z treści tej definicji wynika, że „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko dla przypadków restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach. Wartość ta musi odnosić się do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku spółki przejmowanej, będzie ceną po jakiej obejmowane są udziały. (. . .) W ocenie Wnioskodawcy w przypadku połączenia spółek, cena objęcia udziałów nie powinna być interpretowana w sposób tożsamy do ceny, która dotyczy zwykłej transakcji nabycia udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany w efekcie, której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec tego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku Spółki przejętej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów. (\`(...)\`) wartością emisyjną udziałów będzie wartość rynkowa, która w omawianym opisie sprawy wynikać będzie ze sporządzonej na tę okoliczność wyceny majątku spółki przejmowanej.
*   interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, gdzie DKIS stwierdził, iż: Mając na uwadze, że definicja „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną, po jakiej obejmowane są udziały. W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów. Mając na względzie powyższe, należy uznać, że zgodnie z art. 4a pkt 16a updop za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”. Zatem, jeżeli wartość przyjęta na potrzeby planu połączenia jest niższa od wartości rynkowej, to w takim przypadku wartością emisyjną udziałów będzie wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej.

W rezultacie mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż:

*   wartość majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą jest równa wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów przydzielonych Udziałowcowi przez Spółkę Przejmującą,
*   Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,

w ocenie Wnioskodawcy, analizowane Połączenie nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.