Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-295/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-11
Teza: W zakresie obowiązku zmiany (zwiększenia) kwoty wpłacanych w formie uproszczonej zaliczek na podatek dochodowy w wyniku wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja określająca; organ-organ kontroli skarbowej; organ-organ podatkowy; podatek-podatek należny; zaliczka-zaliczka uproszczona
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zmiany (zwiększenia) kwoty wpłacanych w formie uproszczonej zaliczek na podatek dochodowy w wyniku wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zmiany (zwiększenia) kwoty wpłacanych w formie uproszczonej zaliczek na podatek dochodowy w wyniku wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w bieżącym roku podatkowym (tj. w roku 2010 – okres od dnia 1 października 2010 r. do dnia 30 września 2011 r.) płaci zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, w wysokości stanowiącej 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu (o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy) złożonym w roku poprzedzającym bieżący rok podatkowy (w oparciu o zawiadomienie z dnia 1 października 2009 r. przesłane do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oraz informację o kontynuacji wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie z dnia 7 października 2010 r.).

W dniu 3 lutego 2011 r. Spółka otrzymała decyzję dyrektora urzędu kontroli skarbowej określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 (okres od 1 października 2008 r. do 30 września 2009 r.). Nie zgadzając się z ww. decyzją Wnioskodawca wniósł od niej odwołanie do dyrektora izby skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję dyrektora urzędu kontroli skarbowej, tym samym stając się ostateczną w administracyjnym toku instancji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy w związku z otrzymaną decyzją dyrektora urzędu kontroli skarbowej, tj. organu kontroli skarbowej, utrzymaną w mocy przez dyrektora izby skarbowej, tj. organ podatkowy, Spółka jest zobowiązana zmienić w bieżącym roku podatkowym wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczanych w uproszczonej formie, ustalonej w kwocie 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym za rok, za który organ kontroli skarbowej wydał decyzję, która zmieniła (zwiększyła) wysokość kwoty należnego podatku dochodowego?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to począwszy od jakiego okresu Spółka powinna uiszczać zaliczki miesięczne (w uproszczonej formie) w bieżącym roku podatkowym w zmienionej/zwiększonej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 25 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy właściwy organ podatkowy określi należny podatek dochodowy w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo w zeznaniu korygującym, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9 stanowi: Jeżeli podatnik złoży korektę zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, powodującą zmianę wysokości podstawy obliczenia miesięcznych zaliczek płaconych w uproszczonej formie, kwota tych zaliczek:

1.  ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu, odpowiednio do zmiany wysokości podstawy ich obliczenia – jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w urzędzie skarbowym do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zaliczki są płacone w formie uproszczonej;
2.  ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została złożona korekta, odpowiednio do zmiany wysokości podstawy ich obliczenia – jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w roku podatkowym, w którym zaliczki są płacone w formie uproszczonej;
3.  nie zmienia się – jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w terminie późniejszym niż wymieniony w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 13 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1.  naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa – jako organ pierwszej instancji;
2.  dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej – jako:

1.  organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego,
2.  organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,
3.  organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji;

4.  samorządowe kolegium odwoławcze – jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.

Natomiast ustawa o kontroli skarbowej w art. 8 wskazuje, iż organami kontroli skarbowej są:

1.  minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej;
2.  Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej;
3.  dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że ustawodawca rozróżnia organy podatkowe od organów kontroli skarbowej, co wynika z treści:

*   art. 19 ust. 4: Jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%;
*   art. 9a ust. 4: Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

W świetle powyższego, mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy, będąc w przeświadczeniu, że ustawodawca jest racjonalny, zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi, stosując wykładnię językową przepisu art. 25 ust. 10 należy stwierdzić, że dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy należny podatek dochodowy zostanie określony przez właściwe organy podatkowe. Dlatego Spółka uważa, że decyzja organu kontroli skarbowej utrzymana w mocy przez organ podatkowy nie będzie skutkować koniecznością zmiany wysokości kwoty zaliczek miesięcznych wpłacanych na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2010 w formie uproszczonej.

W przypadku uznania decyzji dyrektora izby skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję dyrektora urzędu kontroli skarbowej, za moment określenia dla Spółki należnego podatku dochodowego przez właściwy organ podatkowy w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu, zmiana wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych płaconych w roku podatkowym 2010 powinna nastąpić za okres od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania decyzji dyrektora izby skarbowej, tj. począwszy od czerwca 2011 r.

Jednakże Wnioskodawca nie zgadza się z taką interpretacją, co wynika z argumentacji przedstawionej wcześniej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa podatkowa – podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dyspozycja art. 25 ust. 6 ustawy podatkowej jest z kolei wyrazem udogodnienia w realizacji powyższego obowiązku przez podatników. W myśl tego przepisu podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Stosownie do regulacji art. 25 ust. 9 ustawy podatkowej, jeżeli podatnik złoży korektę zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, powodującą zmianę wysokości podstawy obliczenia miesięcznych zaliczek płaconych w uproszczonej formie, kwota tych zaliczek:

1.  ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu, odpowiednio do zmiany wysokości podstawy ich obliczenia – jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w urzędzie skarbowym do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zaliczki są płacone w formie uproszczonej;
2.  ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została złożona korekta, odpowiednio do zmiany wysokości podstawy ich obliczenia – jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w roku podatkowym, w którym zaliczki są płacone w formie uproszczonej;
3.  nie zmienia się – jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w terminie późniejszym niż wymieniony w pkt 1 i 2.

W przypadku gdy właściwy organ podatkowy określi należny podatek dochodowy w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo w zeznaniu korygującym, przepisy ust. 9 stosuje się odpowiednio – ust. 10 art. 25 ustawy podatkowej.

Norma art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) stanowi, iż organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1.  naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa – jako organ pierwszej instancji;
2.  dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej – jako:

1.  organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego,
2.  organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,
3.  organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji;

4.  samorządowe kolegium odwoławcze – jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.

Organem kontroli skarbowej jest natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.):

1.  minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej;
2.  Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej;
3.  dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Właściwość rzeczową organów podatkowych określa ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.). W zawartym w niej przepisie art. 5 ust. 6 wskazano, iż do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy m.in. ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów oraz wykonywanie kontroli podatkowej.

Z kolei do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych – art. 2 ust. 1 tej ustawy.

Co prawda w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się funkcjonalną i strukturalną odrębność organów kontroli skarbowej od organów podatkowych, niemniej jednak – pomimo nie umieszczenia przez ustawodawcę wśród organów podatkowych wymienionych w art. 13 Ordynacji podatkowej organu kontroli skarbowej – w innym akcie prawnym (tj. ustawie o kontroli skarbowej) przydano im na szczególnych warunkach kompetencje organu podatkowego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, co wynika z treści art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Regulacja ta wskazuje, iż użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenie organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy. Ponadto, za postępowanie podatkowe regulowane przepisami działu IV Ordynacji podatkowej ustawodawca uznał również postępowanie kontrolne prowadzone w trybie wynikającym z ustawy o kontroli skarbowej (art. 31 ust. 2 pkt 3 tej ustawy).

Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego (…) – art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej.

Co więcej, mając na względzie konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa określoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego – wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii), oraz brzmienie adekwatnej regulacji zawartej w art. 44 ust. 6g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) traktującą, iż w przypadku gdy właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej stwierdzi inną wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej niż wysokość dochodu z tej działalności wykazana w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, albo w zeznaniu korygującym, przepisy ust. 6f stosuje się odpowiednio, pod pojęciem „właściwego organu podatkowego” w rozumieniu art. 25 ust. 10 ustawy podatkowej należy rozumieć także właściwego miejscowo dla podatników dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Tym samym w przedstawionej sytuacji Spółka jest zobligowana do zmiany (zwiększenia) kwoty wpłacanych w formie uproszczonej zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, albowiem zaistniała przesłanka warunkująca dokonanie takiej operacji, tj. Wnioskodawcy określono należny podatek dochodowy w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu będącym podstawą obliczenia wysokości miesięcznych zaliczek.

W konsekwencji powyższego, stosownie do art. 25 ust. 9 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 10 ustawy podatkowej, Spółka powinna uiszczać uproszczone zaliczki w zwiększonych kwotach począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania decyzji ostatecznej, czyli decyzji dyrektora izby skarbowej utrzymującej w mocy decyzję dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.