Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.737.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (w tym od wydatków na ulepszenie Budynku) oraz zwolnienia od podatku sprzedaży Budynku.
Słowa kluczowe: centralizacja; gmina; korekta; odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (w tym od wydatków na ulepszenie Budynku) oraz zwolnienia od podatku sprzedaży Budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (w tym od wydatków na ulepszenie Budynku) oraz zwolnienia od podatku sprzedaży Budynku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. o oświadczenie pod wnioskiem oraz o dokonanie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r., Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280, ze zm.; dalej: Specustawa) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie Gmina na podstawie art. 7 powołanej ustawy jest odpowiedzialna za realizację wymienionych w tym przepisie zadań własnych. Jednym z zadań własnych Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie dostępu do szeroko rozumianej edukacji publicznej w tym edukacji z zakresu ochrony środowiska naturalnego.

W celu realizacji zadań własnych, na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe, którym powierzają część z przypisanych im zadań własnych. Jednocześnie w przypadku utworzenia jednostki organizacyjnej, Gmina jest zobowiązana do przekazania tejże jednostce mienia umożliwiającego realizację przypisanej jednostce części działalności Gminy.

Gmina korzystając z ww. uprawnienia w celu realizacji zadań własnych w zakresie szeroko rozumianej edukacji publicznej, na mocy Uchwały Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2011 r. utworzyła jednostkę budżetową o nazwie Ośrodek (…) (dalej: Ośrodek lub A), którego zasadniczym celem działalności jest pogłębianie i rozwój edukacji ekologicznej w Województwie prowadzącym do kształtowania społecznych zachowań w zakresie ochrony środowiska naturalnego.

Jednocześnie przed utworzeniem Ośrodka, Gmina podjęła zamiar nieodpłatnego przekazania Ośrodkowi nabytego w drodze komunalizacji gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. Budynek ten pierwotnie, po nabyciu go przez Gminę, został nieodpłatnie udostępniony na rzecz jednostki budżetowej Gminy – tj. Szkoły Podstawowej i do czasu jej likwidacji w 2006 r. był wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej. Wykorzystanie to nie uległo zmianie również w okresie od dnia likwidacji szkoły podstawowej do dnia przekazania wspomnianego budynku na rzecz A. W tym okresie był on nieodpłatnie przez Gminę udostępniany organizacjom pozarządowym celem rozwoju świadomości ekologicznej osób zainteresowanych pogłębianiem wiedzy w tym zakresie (dalej: Budynek).

W ramach wykonywania ww. zadań własnych Gmina zrealizowała inwestycję pn. „Rozbudowa Ośrodka (…)”, która została oddana do użytkowania w 2011 r. a następnie udostępniona nieodpłatnie na rzecz A na podstawie ustnych niesformalizowanych (również w późniejszym okresie) ustaleń. Wydatki w ww. zakresie były ponoszone przez Gminę w latach 2010-2011. Zrealizowana inwestycja miała na celu przystosowanie Budynku do umożliwienia Ośrodkowi realizacji przypisanych mu zadań nie tylko w ramach zajęć teoretycznych ale również poprzez zajęcia praktyczne, np. stworzenie pracowni edukacyjnych (dalej łącznie jako: Inwestycja).

W ramach przystosowania Budynku do realizacji ww. zadań, w ramach Inwestycji Gmina poniosła wydatki na jego rozbudowę, remont oraz doposażenie. W zakresie, w jakim wspomniane wydatki dotyczyły rozbudowy oraz remontu Budynku, stanowiły one jego ulepszenie powodujące istotne zmiany w celu wykorzystania Budynku oraz w zakresie warunków jego zasiedlenia. Z posiadanej przez Gminę dokumentacji wynika, że omawiane powyżej wydatki w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem wyniosły ok. 2 035 tys. zł.

Biorąc pod uwagę wysokość wydatków na ulepszenie Budynku (ok. 2 035 tys. zł) oraz wartość początkową Budynku sprzed ulepszenia (171 tys. zł) wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, w ramach którego VAT został uznany za wydatek kwalifikowany Inwestycji. Uzyskane przez Gminę dofinansowanie nie zostało do chwili sporządzenia niniejszego wniosku zwrócone (w całości lub w części) na rzecz instytucji dofinansowującej.

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji były każdorazowo dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę, od których to wydatków Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT naliczonego.

Poza wskazanymi powyżej wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na realizację Inwestycji, Gmina w 2013 r. ponosiła również wydatki m.in. na budowę przy Budynku przydomowej oczyszczalni ścieków, sceny oraz wiaty, które to wydatki finansowane były wyłącznie ze środków własnych Gminy (tj. bez udziału dofinansowania zewnętrznego) oraz nie stanowiły przedmiotu Inwestycji. Wartość przedmiotowych wydatków nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku.

Zgodnie z powyższym, zrealizowana przez Gminę Inwestycja polegała zasadniczo na rozbudowie, remoncie oraz doposażeniu Budynku celem przystosowania go do działalności, jaką zamierzała prowadzić w tym budynku Gmina za pośrednictwem A. Jednocześnie w ramach przeprowadzonej przez Gminę Inwestycji, w Budynku utworzone zostały miejsca noclegowe, z których mogły każdorazowo za odpłatnością korzystać osoby uczestniczące w prowadzonych przez A zajęciach/warsztatach edukacyjnych.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do momentu podjęcia przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi wspólnych rozliczeń, a więc do dnia 31 grudnia 2016 r. jednostki organizacyjne Gminy, a więc również Ośrodek uznawane były za odrębnych od Gminy podatników VAT. Z uwagi na powyższe Ośrodek w okresie od dnia utworzenia do dnia podjęcia przez Gminę scentralizowanych rozliczeń VAT, korzystał ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania, o którym mowa w treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie odprowadzał on na rzecz urzędu skarbowego VAT należnego z tytułu świadczonych usług noclegowych.

Sytuacja uległa zmianie począwszy od dnia podjęcia przez Gminę wspólnych rozliczeń z funkcjonującymi w jej strukturze jednostkami organizacyjnymi (tj. od dnia 1 stycznia 2017 r.), począwszy od którego Gmina w składanych przez siebie scentralizowanych deklaracjach VAT, każdorazowo wykazywała należny z tytułu świadczenia przy pomocy Budynku usług noclegowych podatek i dokonywała jego odprowadzenia na rzecz właściwego urzędu skarbowego.

W październiku 2017 r. Gmina podjęła decyzję o likwidacji Ośrodka oraz zbyciu wykorzystywanego dotychczas przez A budynku.

W związku z powyższym Gmina powzięła, wątpliwość czy fakt wykorzystania przez Gminę Budynku po zakończeniu Inwestycji na cele publicznoprawne oraz późniejsza (od dnia 1 stycznia 2017 r.) zmiana sposobu wykorzystania Budynku, w części na cele komercyjne (świadczenie usług noclegowych podlegających opodatkowaniu VAT), spowodowała po stronie Gminy powstanie prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego w cenie nabytych przez Gminę usług remontowo-budowlanych oraz towarów w postaci wyposażenia Budynku, w drodze przewidzianego w ustawie o VAT mechanizmu korekty wieloletniej, jak również czy planowana transakcja zbycia przez Gminę Budynku powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (w tym od wydatków na ulepszenie Budynku) z zastosowaniem z art. 86 i art. 91 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana przez Gminę transakcja zbycia Budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy planowana przez Gminę transakcja zbycia Budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie nr 3 byłaby negatywna, czy transakcja zbycia Budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (w tym od wydatków na ulepszenie Budynku) z zastosowaniem art. 86 i art. 91 ustawy o VAT.
2.  Planowana przez Gminę transakcja zbycia Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
3.  Planowana przez Gminę transakcja zbycia Budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
4.  W przypadku, w którym stanowisko Gminy wyrażone w stosunku do pytania nr 3 zdaniem organu uznane byłoby za negatywne, transakcja zbycia Budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1

1.  Uznanie Gminy jako podatnika oraz pojęcie działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek, a więc z uwagi na przyjęty sposób i cel działania jest on uznawany za podatnika VAT.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc w konsekwencji również w przypadku zamiaru osiągnięcia dochodu z tytułu jej prowadzenia.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis wprowadza wyjątek od zasady wyrażonej w treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazując, że organy władzy publicznej jak również urzędy obsługujące te organy mogą być uznawane za podatników VAT tylko i wyłącznie w ściśle określonych sytuacjach, w których podejmują działania w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne.

Ustawa o VAT reguluje również kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT określają również terminy, w jakich podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Z kolei jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Ponadto, w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskazane zostało, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca uzależnił prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od:

*   łącznego spełnienia przesłanek pozytywnych, tj.:
    1.  posiadania przez nabywcę statusu podatnika VAT czynnego;
    2.  wykorzystywania nabytych towarów i usług, z którymi wiąże się podatek VAT naliczony, do wykonywania czynności opodatkowanych – tj. czynności których skutkiem jest określenie podatku należnego;
*   niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT (określającym listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W świetle powyższego, odliczenie podatku VAT nie będzie możliwe m.in. w przypadku, gdy nabywane towary i usługi nie są/nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

1.  Wpływ zamiaru wykorzystania nabywanych towarów i usług w momencie ich zakupu na prawo do odliczenia VAT

Należy również zwrócić uwagę, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczania podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja towarzysząca nabyciu dóbr w momencie transakcji ich zakupu. Jeżeli, zgodnie z zamiarem nabywcy, dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, wówczas, po spełnieniu wymogów określonych w art. 86 ustawy o VAT, odliczenie jest prawnie dozwolone (o ile nie wyłączają go przepisy innych ustaw lub aktów wykonawczych). Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (tj. niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu, podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT. W konsekwencji, dokonując oceny w zakresie związku nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną VAT podatnika, należy wziąć pod uwagę intencję nabywcy wyrażoną w momencie nabycia dóbr co do ich przyszłego wykorzystania, tj. okoliczność czy nabywca działa w danym momencie w charakterze podatnika VAT.

Przedstawione przez Gminę wnioski znajdują ugruntowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris yan Financiën (C-378/02) TSUE wskazał, że jak wynika z motywu 44 wyroku: „(\`(...)\`) podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra”.

Powyższe stanowisko jest również aprobowane przez organy podatkowe, które w wydawanych dla innych podatników interpretacjach indywidualnych zgodnie stwierdzają, że kluczowym dla stwierdzenia istnienia, bądź braku prawa do odliczenia VAT jest intencja nabywcy towarów i usług w momencie, w którym podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, a więc w momencie dokonywania ich zakupu.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.172.2017.1.EJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca przystępując do realizacji projektu zakładał, że powstałe w ramach projektu składniki majątkowe służyć będą działalności naukowo-badawczej, która nie podlega opodatkowaniu. Zatem w momencie dokonywania zakupów towarów i usług, brak było związku pomiędzy zakupami dokonywanymi przez Wnioskodawcę na cele ww. projektu, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją ww. projektu. Należy podkreślić, że ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia rezultatów ww. projektu (składników materialnych powstałych w ramach projektu) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (cyt. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE)”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2016 r., znak: 1462-IPPP1.4512.899.2016.2.MPe, wskazując, że jego zdaniem: „Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że przed dniem 1 stycznia 2016 r. Powiat nabywał środki trwale, które wykorzystywał jedynie do realizacji zadań własnych. Zatem, w związku z tym, że opisane środki trwałe były zakupione lub wytworzone w celu wykorzystywania ich do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, uznać należy że ich nabycie nie miało związku z działalnością gospodarczą – zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia opisanych środków trwałych, Powiat nie działał w charakterze podatnika VAT. Zmiana przeznaczenia (oddanie opisanych środków trwałych do działalności opodatkowanej) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art 167 dyrektywy 2006/112/WE)”.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że zarówno w okresie realizacji Inwestycji, jak i po oddaniu Inwestycji do użytkowania, intencją Gminy było aby Inwestycja służyła wyłącznie działalności niedającej prawa do odliczenia VAT. Zasadniczym celem realizacji Inwestycji był rozwój świadomości ekologicznej osób zainteresowanych pogłębianiem swojej wiedzy w tym zakresie. Gmina nie zmieniła przyświecającego jej celu realizowanej Inwestycji nawet po oddaniu jej do użytkowania poprzez nieodpłatne udostępnienie Budynku na rzecz Ośrodka, a więc czynność niezakładającą uzyskanie z tego tytułu jakichkolwiek korzyści finansowych. Takie działanie Gminy wynika przede wszystkim z powołanego już uprzednio brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który nakłada na gminy obowiązek realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej, jednocześnie umożliwiając ich wykonywanie przy pomocy powołanych w tym celu jednostek organizacyjnych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy przekazanie części zadań Gminy od jednej z jednostek organizacyjnych, które dokonywane jest w sposób nieodpłatny nie powinno być uznane za działanie Gminy jako podmiotu komercyjnego. Dodatkowo, w momencie planowania Inwestycji, a więc przed nieodpłatnym udostępnieniem Budynku na rzecz Ośrodka, Wnioskodawca nie przewidywał możliwości wykorzystywania Budynku do celów komercyjnych.

W tym miejscu należy wskazać, że na moment planowania przez Gminę Inwestycji, a także w trakcie jej realizacji i po oddaniu jej do użytkowania w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce stosowania prawa przez organy administracyjne prezentowana była jednolita interpretacja przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe oraz gmina uznawane były za odrębnych podatników VAT. Takie stanowisko prezentowały organy podatkowe, m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów: z dnia 14 września 2011 r., nr IPTPP1/443-561/11-2/MS, z dnia 11 października 2011 r., nr IBPP4/443-1137/11/JP, z dnia 30 czerwca 2011 r., nr ILPP2/443-610/11-2/MR. O nieprawidłowości ww. interpretacji prowadzącej do naruszenia prawa Unii Europejskiej przesądził dopiero wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (C-276/14, dalej: Wyrok TSUE).

Tym samym, dokonywane przez Gminę czynności (tj. w szczególności nieodpłatne udostępnienie Budynku na rzecz Ośrodka), nie powinny być uznawane za podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym dające prawo do odliczenia VAT. W świetle ww. wykładni przepisów ustawy o VAT nie można także uznać, że po oddaniu Inwestycji do użytkowania Gminy wykorzystywała ją w części komercyjnie do świadczenia usług noclegowych.

Ponadto niezależnie od klasyfikacji podatkowej ww. czynności, należy również podkreślić, że o braku spełnienia przesłanek umożliwiających dokonanie odliczenia VAT naliczonego – wymienionych w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT świadczy okoliczność, że towary i usługi nabyte do celów realizacji przedmiotowej Inwestycji zostały nabyte przez Gminę działającą w niniejszej sprawie jako podmiot publicznoprawny, a więc podmiot realizujący zadania własne, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – o czym świadczy, w szczególności przedstawiona powyżej argumentacja dotycząca zamiaru, z jakim Gmina dokonywała zakupów inwestycyjnych na realizację Inwestycji, który to zamiar został również urzeczywistniony w nieodpłatnym udostępnieniu Budynku na rzecz Ośrodka, który zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz praktyką stosowania prawa przez organy administracyjne uznawany był za odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Jak zostało wykazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego od dnia 1 stycznia 2017 r. (tj. od momentu podjęcia przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi wspólnych rozliczeń dla potrzeb VAT) Gmina za pośrednictwem Obiektu prowadziła działalność opodatkowaną VAT przy wykorzystaniu Budynku w postaci świadczonych na rzecz osób uczestniczących w zajęciach usług noclegowych podlegających opodatkowaniu VAT. Jednakże należy podkreślić, że powstanie po stronie Gminy wykorzystania Budynku na cele opodatkowane wynikło ze zmiany praktyki organów podatkowych dokonanej po rozstrzygnięciu w ramach Wyroku TSUE zagadnienia podmiotowości prawno-podatkowej jednostek organizacyjnych Gminy na poziomie orzecznictwa europejskiego i krajowego, nie zaś ze zmiany intencji Gminy w stosunku do wykonywanej przy pomocy Budynku działalności. Powyższe nie może wpłynąć na powstanie prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, gdyż w ocenie Gminy, ponosząc wydatki na jej realizację Gmina nie działała jako podatnik VAT, a nabyte towary i usługi nie miały służyć, zgodnie z intencją Wnioskodawcy – pozostającą aktualną również po dniu 1 stycznia 2017 r., do celów wykonywania działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujące istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na budowę Inwestycji.

1.  Centralizacja rozliczeń VAT Gminy a prawo do odliczenia VAT

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać na regulacje przewidziane w Specustawie, która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. jako wynik Wyroku TSUE. Ustawa ta w art. 11 ust. 1 pkt 2 przewiduje, że jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z Wyrokiem TSUE (tj. przykładowo korekt obejmujących odliczenie VAT od inwestycji przekazanych do gminnych jednostek organizacyjnych, które wykorzystywały je do wykonywania czynności podlegających VAT).

Przepis ten przewiduje zamknięty katalog warunków, które należy spełnić, aby korekta taka była skuteczna i wywołała skutki prawne. Warunki te to:

*   obowiązek złożenia informacji, czy ww. korekty są związane z Wyrokiem TSUE i czy obejmują kwoty podlegające dofinansowaniu, gdzie zmianie uległa kwalifikowalność VAT (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 17);
*   obowiązek złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych objętych korektą (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. b);
*   obowiązek złożenia korekt za wszystkie okresy rozliczeniowe, gdzie jednostki organizacyjne rozliczały się dla VAT odrębnie od Gminy, licząc od najwcześniejszego okresu za jaki zostanie złożona korekta (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c);
*   obowiązek uwzględnienia w korekcie rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności opodatkowanych VAT (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d).

Należy zwrócić uwagę, że dokonując korekt za przeszłe okresy rozliczeniowe przedmiotowe uprawnienie zostało ograniczone do okresów rozliczeniowych nieobjętych przedawnieniem w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego, o których mowa odpowiednio w ustawie o VAT oraz ustawie z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.).

W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku Gminy nie doszło do spełnienia ww. warunków determinujących skuteczność korekty, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy. W szczególności Gmina nie dokonała i nie planuje dokonać korekt rozliczeń VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe, gdzie jednostki organizacyjne rozliczały się odrębnie od Gminy. Ponadto należy uznać, że nawet w przypadku spełnienia przez Gminę ww. warunków, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT od Inwestycji (w tym od wydatków na ulepszenie Budynku) w związku z upływem terminu o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego należy jeszcze raz wskazać, że od początku realizacji Inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystywanie jej do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, co znalazło wyraz w nieodpłatnym udostępnieniu Budynku na rzecz Ośrodka. Gdyby Gmina już na etapie realizacji Inwestycji zamierzała wykorzystywać go do działalności opodatkowanej mogłaby czynić to samodzielnie lub też przekazać Budynek na rzecz Ośrodka na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej.

Końcowo Gmina pragnie wskazać na art. 10 Specustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem TSUE, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

W konsekwencji, nawet jeżeliby uznać, że pomimo braku zamiaru Gminy do wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej, w związku z podjęciem przez Gminę w dniu 1 stycznia 2017 r. wspólnych rozliczeń dla potrzeb VAT wraz z jej jednostkami organizacyjnymi Gmina nabyła prawo do częściowego odliczenia VAT od Inwestycji (w tym od wydatków na ulepszenie Budynku) w trybie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (tj. doszło do zmiany kwalifikowalności VAT w związku z Wyrokiem TSUE), biorąc po uwagę brak dokonania przez Gminę przed wejściem w życie Specustawy zwrotu środków pochodzących z Unii Europejskiej przeznaczonych na realizację Inwestycji, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności VAT w części finansowanej z ww. środków Unii Europejskiej otrzymanych przez Gminę w formie dofinansowania.

1.  Podsumowanie

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Gminy, należy w jej ocenie stwierdzić, że Gmina nie ma prawa odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z realizacją Inwestycji (w tym od wydatków na ulepszenie Budynku), w szczególności przy zastosowaniu mechanizmu korekty wieloletniej, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy nie są spełnione przesłanki warunkujące posiadanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie poniesionych wydatków na ulepszenie Budynku. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina nie występowała w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków w charakterze podatnika VAT oraz dokonując zakupu towarów i usług w ww. zakresie nie posiadała zamiaru ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, należy uznać, że Gmina nie ma miała i nie ma prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacji Inwestycji (w tym od wydatków na ulepszenie Budynku) oraz, że nie ma ona prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Inwestycji (w tym poniesione wydatki na ulepszenie Budynku) przy zastosowaniu mechanizmu korekty wieloletniej, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle przedstawionej powyżej definicji warunkiem umożliwiającym zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek;

*   zbywany towar jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT od momentu nabycia prawa do dysponowania tym towarem przez zbywającego;
*   dokonującemu dostawy towaru nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego nabycia/importu lub wytworzenia.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Budynek, którego sprzedaż jest planowana przez Gminę nie był od momentu jego nabycia do dnia złożenia niniejszego wniosku wykorzystywany na cele czynności zwolnionych z VAT, o których mowa w treści art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, należy stwierdzić, że pierwszy z wymienionych powyżej warunków wyłącznego wykorzystania na cele zwolnione z VAT dostarczanego towaru (tutaj: Budynku), od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu nie został spełniony. Powyższe oznacza, że bezprzedmiotowym staje się badanie spełnienia przez Gminę drugiego z wymienionych powyżej warunków zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższej argumentacji oraz okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego właściwych dla Gminy, należy wskazać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Jednocześnie w ust. 2 i 2a art. 41 ustawy o VAT, przewidziane zostały stawki preferencyjne, które mają zastosowanie wyłącznie do towarów i usług wskazanych w załącznikach nr 6 i 10 do ustawy o VAT, w których to załącznikach nie mieści się transakcja dostawy budynków, budowli lub ich części, w konsekwencji, czego transakcja ta dla celów VAT podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT. Niemniej, w przepisach ustawy o VAT ustawodawca przewidział również sytuacje, w których dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawione w treści art. 2 ust. 14 ustawy o VAT pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało w treści ustawy o VAT sztucznie zawężone. Przykładowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14:

„Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«: Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddal w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”. Jednocześnie kontynuując swoje rozważania NSA określił właściwe rozumienie przedmiotowego pojęcia: „(\`(...)\`) pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu warto wskazać także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt: I SA/Wr 918/17, w ramach którego ww. sąd uznał, że: „Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 Sąd pragnie wskazać, że definicja »pierwszego zasiedlenia« powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia)”. Tym samym, jak wynika z przedmiotowego orzeczenia pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane w sposób szeroki bez względu na fakt, czy z okoliczności sprawy wynika, że do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części doszło bezpośrednio po ich wybudowaniu czy też ulepszeniu (przebudowy) w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. (znak: 1462-IPPP2.4512.104.2017.l.MT), który podkreślił, że „Jak wskazano wcześniej »pierwsze zasiedlenie« budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Dla określenia czy dostawa danej nieruchomości po jej wybudowaniu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie ma znaczenia status podmiotu dokonującego tej dostawy. W związku z tym w odniesieniu do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do nabywanych lokali przez Wnioskodawcę doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Wynika to z okoliczności, że jak wskazał Wnioskodawca lokale te będzie nabywać na rynku wtórnym, zatem w stosunku do tych lokali nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie rozumiane jako »pierwsze zajęcie, używanie«. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy zakupi lokal od podmiotu nie występującego przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT może rozważać tylko zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy nie doszło do pierwszego zasiedlenia tych lokali i ich dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę lokali nabytych z rynku wtórnego bez podatku VAT – od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i od podmiotów gospodarczych w ramach czynności zwolnionej z tego podatku – będzie sprzedażą po pierwszym zasiedleniu”.

Należy również zwrócić uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2018 r., znak: 0112-KDIL4.4012.650.2017.2.NK dotyczącej zagadnienia, w szczególności możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy obiektów budowlanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w której to Dyrektor wskazał, ż:e „W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym, ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia”.

Należałoby również wskazać, że analiza zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania w określonych okolicznościach sprawy w oparciu o pojęcie pierwszego zasiedlenia powinna być przeprowadzona wyłącznie w odniesieniu do przedmiotu planowanej/dokonywanej dostawy (budynku, budowli lub ich części), nie powinna natomiast uzależniać możliwości zastosowania ww. zwolnienia od kryterium podmiotowego, tj. okoliczności czy w stosunku do podmiotu dokonującego dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest stwierdzenie, że dokonał on niejako pierwszego zasiedlenia obiektu budowalnego będącego przedmiotem dostawy. Takie założenie byłoby całkowicie pozbawione sensu, w kontekście istoty zwolnienia z opodatkowania.

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w pkt 15 i 16 opinii w sprawie C-346/95 Blasi przeciwko Finanzamt Munchen 1: „(\`(...)\`) dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem”.

Końcowo Gmina pragnie przytoczyć brzmienie art. 1 pkt 1 projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 lutego 2018 r. (projekt opublikowany pod adresem: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12308701), zgodnie z którym: „w art. 2 w pkt 14 wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: »pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich:«”. Przedmiotowa zmiana jak wynika z uzasadnienia do powołanego powyżej projektu nowelizacji ustawy o VAT, stanowi wyraz dążenia polskiego ustawodawcy do harmonizacji przepisów ustawy o VAT z wykładnią przepisów Dyrektywy 112 dokonaną w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection oraz aprobowaną w polskim orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy, wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionych przez Gminę okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia powinna zostać dokonana w zgodzie z zaprezentowaną w niniejszym projekcie szeroką definicją pojęcia pierwszego zasiedlenia. Powyższe powinno zostać dokonane niezależnie od faktu, że Gmina poniosła wydatki na ulepszenie Budynku będącego przedmiotem planowanej dostawy w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej. Zarówno na gruncie orzecznictwa, jak również ww. projektu, nie wprowadza się rozróżnienia na stosowanie szerokiego pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku nowo wybudowanych obiektów budowlanych oraz wąskiego pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów budowalnych, które zostały ulepszone.

Należy przy tym krótko wyjaśnić, że za przedstawionym powyżej stanowiskiem Gminy przemawia również wykładnia literalna oraz celowościowa treści art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112. Zgodnie z treścią rzeczonego przepisu uprawnienie do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia” nie oznacza, że dopuszczalnym jest różnicowanie rozumienia ww. pojęcia lecz dopuszczalnym jest wyłącznie różnicowanie zasad jego stosowania w odniesieniu do ustalonych przez Państwo członkowskie sytuacji (tj. w przypadku przepisów ustawy o VAT – uzależnienie zwolnienia z opodatkowania dostawy obiektu budowlanego od zaistnienia pojęcia pierwszego zasiedlenia po dokonaniu jego ulepszenia w przypadku, w którym wartości dokonanych ulepszeń przekraczająca 30% wartości początkowej takiego obiektu).

W związku z powyższym, skoro okoliczności zaistnienia pierwszego zasiedlenia należy odnosić do obiektu budowlanego będącego przedmiotem planowanej dostawy (w niniejszym przypadku Budynku), należy wskazać, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Budynek był po dokonaniu ulepszenia w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej wykorzystywany przez Ośrodek w szczególności do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji ekologicznej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania w zakresie rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia zgodnego z treścią Dyrektywy 112 wyrażanego w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych, aprobowanego przez organy podatkowe oraz zasad jego stosowania w kontekście zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku do pierwszego zasiedlenia Budynku doszło wraz z momentem oddania Inwestycji do użytkowania (tj. po ulepszeniu Budynku).

W związku z tym, że od momentu zakończenia procesu modernizacji (ulepszenia) Budynku upłynął okres dłuższy niż dwa lata (jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r.), należy stwierdzić, że Gmina jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowego Budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 4

W przypadku uznania przez Organ braku możliwości zastosowania w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ocenie Gminy możliwe jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowej transakcji z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków budowli lub ich części jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazywano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  nabycia towarów lub usług dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT;
2.  nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
3.  nie znajdują zastosowania przesłanki negatywne wyłączające prawo podatnika do odliczenia VAT.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina nabyła własność Budynku oraz gruntu, na którym jest on posadowiony z mocy prawa w wyniku procesu komunalizacji gruntów. Powyższe oznacza, że czynność nabycia z mocy prawa w wyniku procesu komunalizacji przez Gminę własności Budynku wraz z gruntem, na którym jest on posadowiony nie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym przy jej dokonaniu nie doszło do naliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie należy wskazać, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że opisana powyżej czynność generowałaby obowiązek naliczenia podatku to sposób wykorzystania Budynku w okresie od jego nabycia nie pozwalałby na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia VAT (co zostało przez Wnioskodawcę wykazane szeroko w uzasadnieniu stanowiska Gminy stanowiącego odpowiedź na pytanie nr 1). Z uwagi na powyższe warunek wskazany w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Jednocześnie w stosunku do warunku, o którym mowa w lit. b) rzeczonego przepisu, należy wskazać, że Gmina w okresie 2010-2011 ponosiła wydatki na ulepszenie Budynku, który stanowi przedmiot planowanej przez Gminę dostawy, w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej. Jednakże z uwagi na dokonywaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa podatkowego w czasie ponoszenia przez Gminę wydatków, zgodnie, z którą Gmina oraz należące do niej jednostki organizacyjne powinny być uznawane za odrębnych podatników, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od ponoszonych w ww. zakresie wydatków, gdyż wspomniany Budynek miał być zgodnie z intencją Gminy nieodpłatnie udostępniony na rzecz Ośrodka, co też nastąpiło po jego ulepszeniu – na podstawie ustnych niesformalizowanych ustaleń. Ponadto jak wynika z uzasadnienia do Pytania nr 1, prawo do odliczenia VAT nie powstało również z dniem podjęcia przez Gminę wraz z należącymi do niej jednostkami organizacyjnymi wspólnych rozliczeń, tj. z dniem rozpoczęcia wykonywania przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka przy wykorzystaniu Budynku usług opodatkowanych VAT w postaci odpłatnych usług noclegowych. Z uwagi na powyższe w sytuacji Gminy został również spełniony warunek wskazany w lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Końcowo należy również wskazać, że w ocenie Gminy nie znajdzie zastosowania we właściwej dla niej sytuacji faktycznej także przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b (opisanego powyżej) nie stosuje się jeżeli ulepszone budynki, budowle lub ich części są wykorzystywane w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat od momentu ich ulepszenia. Jak wynika z opisu stanu faktycznego realizacja Inwestycji obejmująca, w szczególności ulepszenie Budynku została zakończona w 2011 r. Jednocześnie do dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina udostępniała Budynek na rzecz A na podstawie nieodpłatnych ustnych niesformalizowanych ustaleń.

W związku z powyższym zdaniem Gminy przedstawiony sposób wykorzystania Inwestycji po jej zakończeniu nie wypełnia przesłanek pozwalających na uznanie, że Budynek w okresie od zakończenia Inwestycji do dnia centralizacji był wykorzystywany do realizacji czynności podlegających VAT. Tym samym, przesłanki wymienionego art. 43 ust. 7a ustawy o VAT należy uznać za niespełnione.

Z ww. powodów, w ocenie Gminy warunki w postaci braku prawa do odliczenia VAT od obiektu będącego przedmiotem dostawy, jak również braku prawa do odliczenia, w stosunku do wydatków ponoszonych na ulepszenie Budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej (z uwzględnieniem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT) zostały spełnione na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w rezultacie przekłada się na możliwość skorzystania przez Gminę ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w przypadku, w którym organ nie zgodziłby się z argumentacją Gminy przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 -10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina zrealizowała inwestycję pn. „Rozbudowa Ośrodka (…) ”, która została oddana do użytkowania w 2011 r. a następnie udostępniona nieodpłatnie na rzecz A na podstawie ustnych niesformalizowanych (również w późniejszym okresie) ustaleń. Wydatki w ww. zakresie były ponoszone przez Gminę w latach 2010-2011. Zrealizowana inwestycja miała na celu przystosowanie Budynku do umożliwienia Ośrodkowi realizacji przypisanych mu zadań nie tylko w ramach zajęć teoretycznych ale również poprzez zajęcia praktyczne, np. stworzenie pracowni edukacyjnych. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do momentu podjęcia przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi wspólnych rozliczeń, a więc do dnia 31 grudnia 2016 r. jednostki organizacyjne Gminy, a więc również Ośrodek uznawane były za odrębnych od Gminy podatników VAT. Z uwagi na powyższe Ośrodek w okresie od dnia utworzenia do dnia podjęcia przez Gminę scentralizowanych rozliczeń VAT, korzystał ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania, o którym mowa w treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie odprowadzał on na rzecz urzędu skarbowego VAT należnego z tytułu świadczonych usług noclegowych. Jednocześnie w ramach przeprowadzonej przez Gminę Inwestycji, w Budynku utworzone zostały miejsca noclegowe, z których mogły każdorazowo za odpłatnością korzystać osoby uczestniczące w prowadzonych przez A zajęciach/warsztatach edukacyjnych.

Sytuacja uległa zmianie począwszy od dnia podjęcia przez Gminę wspólnych rozliczeń z funkcjonującymi w jej strukturze jednostkami organizacyjnymi (tj. od dnia 1 stycznia 2017 r.), począwszy od którego Gmina w składanych przez siebie scentralizowanych deklaracjach VAT, każdorazowo wykazywała należny z tytułu świadczenia przy pomocy Budynku usług noclegowych podatek i dokonywała jego odprowadzenia na rzecz właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym Gmina powzięła, m.in. wątpliwość czy fakt wykorzystania przez Gminę Budynku po zakończeniu Inwestycji na cele publicznoprawne oraz późniejsza (od dnia 1 stycznia 2017 r.) zmiana sposobu wykorzystania Budynku, w części na cele komercyjne (świadczenie usług noclegowych podlegających opodatkowaniu VAT), spowodowała po stronie Gminy powstanie prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego w cenie nabytych przez Gminę usług remontowo-budowlanych oraz towarów w postaci wyposażenia Budynku, w drodze przewidzianego w ustawie o VAT mechanizmu korekty wieloletniej.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Katalog zadań publicznych powiatu został określony w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym.

Zatem, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”. (pkt 34-36 wyroku).

Jak wynika z opisu sprawy w latach 2010-2011 Gmina ponosiła wydatki na inwestycję pn. „Rozbudowa Ośrodka (…) ”, która została oddana do użytkowania w 2011 r. a następnie udostępniona nieodpłatnie na rzecz A na podstawie ustnych niesformalizowanych ustaleń.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia Inwestycji, którą następnie nieodpłatnie udostępniła Ośrodkowi, nie ponosiła tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu obiektu do użytkowania, Inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro Gmina, po zakończeniu Inwestycji, przekazała budynek A do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia Inwestycji w latach 2010-2011 nie zamierzała wykorzystywać efektów Inwestycji do czynności opodatkowanych. Z kolei, centralizacja rozliczeń Gminy w zakresie podatku VAT nastąpiła od dnia 1 stycznia 2017 r. i od tego czasu Gmina wykorzystywała ww. budynek zarówno do czynności niepodlegających jak i do celów komercyjnych (świadczenie usług noclegowych podlegających opodatkowaniu VAT) wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji pn. „Rozbudowa Ośrodka (…)” nie wykonywała tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej Inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z przedmiotową Inwestycją.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia – w drodze korekty – należy zaznaczyć, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji istotne znaczenie ma ustalenie, czy w momencie nabywania towarów i usług koniecznych realizacji inwestycji polegającej na przebudowie budynku ośrodka, Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy jako organ władzy publicznej. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie przez Gminę budynku ośrodka do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług noclegowych podlegających opodatkowaniu VAT) od dnia 1 stycznia 2017 r., nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji Inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro – jak już stwierdzono – Gmina nie realizowała Inwestycji z zamiarem jej wykorzystania do czynności opodatkowanych, rozpoczęcie z dniem 1 stycznia 2017 r. prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro już na etapie realizacji Inwestycji polegającej na rozbudowie ośrodka, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie tej infrastruktury do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jego rozbudowy. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r, poz. 1454). Jak wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Nadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 2 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o kwalifikowalności podatku – rozumie się przez to spełnianie przez wydatek poniesiony przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jej jednostkę organizacyjną, finansowany ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w części dotyczącej podatku, kryteriów określonych w ustawach i aktach wykonawczych wydanych na ich podstawie, rozporządzeniach organów Unii Europejskiej, umowach międzynarodowych, porozumieniach międzyrządowych i umowach o dofinansowanie, stanowiących podstawę do otrzymania środków przeznaczonych na realizację projektów, o których mowa w pkt 4 lit. a.

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego weszła w życie z dniem 1 października 2016 r.

Jak wskazano w opisie sprawy uzyskane przez Gminę dofinansowanie nie zostało do chwili obecnej sporządzenia niniejszego wniosku zwrócone (w całości lub w części) na rzecz instytucji dofinansowującej.

W konsekwencji, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ nie ponosiła wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi w ramach realizacji Inwestycji nie działała/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać również prawo do odliczenia przez korektę, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, oraz w trybie art. 91 ustawy z uwagi na brzmienie art. 10 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli przed dniem wejścia w życie tej ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (w tym od wydatków na ulepszenie Budynku) jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowana przez niego sprzedaż Budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Budynku będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż Budynku będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku tylko na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach wykonywania ww. zadań własnych Gmina zrealizowała inwestycję pn. „Rozbudowa Ośrodka (…)”, która została oddana do użytkowania w 2011 r. a następnie udostępniona nieodpłatnie na rzecz A na podstawie ustnych niesformalizowanych (również w późniejszym okresie) ustaleń. Wydatki w ww. zakresie były ponoszone przez Gminę w latach 2010-2011. Zrealizowana inwestycja miała na celu przystosowanie Budynku do umożliwienia Ośrodkowi realizacji przypisanych mu zadań nie tylko w ramach zajęć teoretycznych ale również poprzez zajęcia praktyczne, np. stworzenie pracowni edukacyjnych (dalej łącznie jako: Inwestycja).

W ramach przystosowania Budynku do realizacji ww. zadań, w ramach Inwestycji Gmina poniosła wydatki na jego rozbudowę, remont oraz doposażenie. W zakresie, w jakim wspomniane wydatki dotyczyły rozbudowy oraz remontu Budynku, stanowiły one jego ulepszenie powodujące istotne zmiany w celu wykorzystania Budynku oraz w zakresie warunków jego zasiedlenia. Z posiadanej przez Gminę dokumentacji wynika, że omawiane powyżej wydatki w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem wyniosły ok. 2 035 tys. zł. Biorąc pod uwagę wysokość wydatków na ulepszenie Budynku (ok. 2 035 tys. zł) oraz wartość początkową Budynku sprzed ulepszenia (171 tys. zł) wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku. Zgodnie z powyższym, zrealizowana przez Gminę Inwestycja polegała zasadniczo na rozbudowie, remoncie oraz doposażeniu Budynku celem przystosowania go do działalności, jaką zamierzała prowadzić w tym budynku Gmina za pośrednictwem A. Jednocześnie w ramach przeprowadzonej przez Gminę Inwestycji, w Budynku utworzone zostały miejsca noclegowe, z których mogły każdorazowo za odpłatnością korzystać osoby uczestniczące w prowadzonych przez A zajęciach/warsztatach edukacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy planowana przez niego sprzedaż Budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie.

Analiza informacji przedstawionych w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie (oddanie do używania) – Budynku nastąpiło w momencie oddana go (po dokonanym ulepszeniu) do użytkowania w 2011 r. na rzecz Ośrodka (…), ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – od tego okresu ww. Budynek był wykorzystywany przez ww. podmiot do prowadzenia przez ten podmiot działalności. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego Budynku a sprzedażą przez Wnioskodawcę – minie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, dla dostawy ww. Budynku zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego Budynku, objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, transakcja zbycia Budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 za negatywne.

Natomiast odnośnie pytania nr 2 we wniosku dotyczącego zwolnienia od podatku sprzedaży Budynku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, tut. organ ponownie podkreśla, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to do dostawy Budynku nie będzie miało zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy.

Tym samym, odpowiedź na pytanie nr 2 staje się bezzasadna.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży Budynku jest prawidłowe.

Końcowo, należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.