Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.215.2024.3.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-21
Teza: W zakresie ustalenia: 1. czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu usługi najmu części Hali i Nieruchomości świadczonej na podstawie Umowy jest czynsz ustalany jako różnica między określoną stawką bazową a 1/60 (jedną sześćdziesiątą) wartości Nakładów Inwestycyjnych, 2. czy dokonane przez Najemcę Nakłady Inwestycyjne i Nakłady Adaptacyjne stanowią przychód (dochód) Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: czynsz; najem; nakłady; prace; przychód; stawka; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne -Nieodpłatne świadczenia związane z udostępnieniem nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu usługi najmu części Hali i Nieruchomości świadczonej na podstawie Umowy jest czynsz ustalany jako różnica między określoną stawką bazową a 1/60 (jedną sześćdziesiątą) wartości Nakładów Inwestycyjnych,

2\. czy dokonane przez Najemcę Nakłady Inwestycyjne i Nakłady Adaptacyjne stanowią przychód (dochód) Wnioskodawcy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 czerwca 2024 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.275.2024.2.KO i 0111-KDIB2-1.4010.215.2024.2.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 i 18 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego złożonego na podstawie art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - dalej „o.p.”) jest ocena skutków na gruncie podatkowym zawartej umowy najmu („Umowa” lub „Umowa Najmu”).

Wykaz definicji

Zarówno w opisie stanu faktycznego jak i podanym własnym stanowisku wnioskodawca posługiwać się będzie poniższymi pojęciami: Hala - budynek stanowiący halę, posadowiony na Nieruchomości.

Najemca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nakłady Adaptacyjne - łączna kwota wynagrodzenia (bez uwzględniania podatku VAT) zapłaconego Wynajmującemu przez Najemcę za wykonanie Prac Adaptacyjnych.

Nakłady Inwestycyjne - nakłady poniesione przez Najemcę w związku z Pracami Modernizacyjnymi.

Nieruchomość - nieruchomość gruntowa położona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Prace Adaptacyjne - prace budowlane mające na celu wyłącznie przystosowanie przedmiotu najmu do potrzeb Najemcy i prowadzonej przez niego działalności Prace Modernizacyjne - prace budowlane mające na celu dokończenie budowy Hali oraz jej modernizację na potrzeby działalności Najemcy.

u.p.d.o.p. - ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm.).

u VAT - ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) Wnioskodawca lub Wynajmujący – (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Założenia Umowy

Wnioskodawca jest właścicielem Nieruchomości, która w części jest zabudowana Halą. W 2023 r. Wynajmujący zawarł z Najemcą Umowę Najmu, na podstawie której wynajął Najemcy część Nieruchomości i część Hali. Wynajmowana Hala na moment podpisania Umowy nie była jednak w pełni wykończona, ani dostosowana do potrzeb Najemcy. Była natomiast w toku przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku na podstawie wydanej przez właściwy organ decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę. Na dzień zawarcia Umowy Najmu i również na datę złożenia niniejszego wniosku nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie (zmianę sposobu użytkowania) Hali.

W związku z tym. strony Umowy postanowiły, że:

1) Najemca będzie odpowiedzialny za dokonanie modernizacji Hali oraz jej adaptację do swoich potrzeb;

2) Dokumentację techniczną Prac Modernizacyjnych zapewni Wynajmujący, który ponosić będzie odpowiedzialność za rozwiązania projektowe w zakresie ich zgodności z ustalonymi parametrami, przepisami prawa oraz z zasadami wiedzy technicznej Najemca odpowiadać będzie natomiast za opracowanie i uzgodnienie z Wynajmującym dokumentacji projektowej Prac Adaptacyjnych, na podstawie której Wynajmujący miał przygotować kosztorys ich wykonania;

3) Wykonawcą Prac Modernizacyjnych i Prac Adaptacyjnych będzie Wynajmujący. Umowa przewiduje też harmonogram wykonywania przez Wynajmującego Prac Modernizacyjnych i Prac Adaptacyjnych oraz zasady odbioru tych prac;

4) Z tytułu wykonania Prac Modernizacyjnych i Prac Adaptacyjnych przysługuje Wynajmującemu wynagrodzenie w kwocie stanowiącej sumę (i) kosztów robocizny, (ii) kosztów zakupu materiałów, mediów (prąd, woda, odprowadzanie ścieków) i (iii) kosztów usług osób trzecich, a w szczególności podwykonawców, z zastrzeżeniem że do kalkulacji wynagrodzenia brany będzie rzeczywisty koszt robocizny oraz zakupu tych materiałów, mediów i usług;

5) Wynagrodzenie należne Wynajmującemu jako wykonawcy ww. prac ma być płatne w transzach, w formie przedpłat uiszczanych z góry na pokrycie przewidywanych kosztów Prac Modernizacyjnych i Prac Adaptacyjnych w danym etapie wraz z odpowiednią częścią wynagrodzenia. Wynajmujący ma obowiązek informowania Najemcy o wysokości przedpłaty i wystawienia faktury zaliczkowej za dany etap, która po zakończeniu danego etapu będzie rozliczana poprzez wystawienie faktury częściowej, a ewentualna niewykorzystana część przedpłaty będzie zaliczana na poczet przedpłaty za kolejny etap. Pozostała do zapłaty kwota wynagrodzenia, nieuiszczona w formie przedpłat, zostanie rozliczona fakturą końcową, wystawioną w dniu powiadomienia Najemcy przez Wynajmującego o gotowości Prac Modernizacyjnych lub Prac Adaptacyjnych do odbioru;

6) Koszty Prac Modernizacyjnych i Prac Adaptacyjnych będą pokrywane przez Najemcę, przy czym nakłady z tytułu Prac Modernizacyjnych będą rozliczane w czynszu (o czym mowa poniżej), a koszty pozostałych prac nie.

Mając na uwadze powyższe obowiązki Najemcy związane z Pracami Modernizacyjnymi, strony w Umowie ustaliły, że czynsz będzie równy:

1) w okresie od dnia przekazania (odbioru) przedmiotu najmu Najemcy do dnia odbioru Prac Modernizacyjnych i Prac Adaptacyjnych – kwocie (…) 000,00 zł netto miesięcznie,

2) w okresie od dnia odbioru Prac Modernizacyjnych i Prac Adaptacyjnych, o którym mowa powyżej, począwszy - kwocie stawki bazowej czynszu wynoszącej (…).000,00 zł netto miesięcznie, pomniejszanej w okresie pierwszych 5 (pięciu) lat licząc od dnia odbioru Prac Modernizacyjnych i Prac Adaptacyjnych, o:

a) 1/60 (jedną sześćdziesiątą) łącznej kwoty Nakładów Inwestycyjnych (kwota netto, bez uwzględniania VAT), jeśli czynsz w powyższej formule jest wyliczany za pełny miesiąc kalendarzowy,

b) proporcjonalną część 1/60 (jednej sześćdziesiątej) łącznej kwoty Nakładów Inwestycyjnych (kwota netto, bez uwzględniania VAT), jeśli czynsz w powyższej formule jest wyliczany za niepełny miesiąc kalendarzowy - proporcja wyliczana jest do czasu stosowania takiej formuły rozliczeń w danym miesiącu.

\- przy czym czynsz w żadnym wypadku nie może być niższy od kwoty 1.00 zł (jeden złoty);

3) W przypadku obowiązywania Umowy przez niepełny miesiąc czynsz vel stawka bazowa czynszu za taki miesiąc ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu do czasu obowiązywania Umowy w danym miesiącu;

4) Stawka bazowa czynszu podlega corocznej waloryzacji o skumulowany wskaźnik inflacji, obliczany na podstawie miesięcznych wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych publikowanych przez (…);

5) Kwoty wskazane powyżej nie obejmują podatku VAT. W przypadku gdy z przepisów prawa wynikać będzie obowiązek naliczenia podatku VAT, kwoty te zostaną powiększone o należny podatek VAT;

6) Czynsz będzie płatny na podstawie faktury, z góry, w terminie do 10. (dziesiątego) dnia miesiąca kalendarzowego, za który dokonywana jest płatność, przelewem na rachunek bankowy Wynajmującego.

Oprócz czynszu Najemca będzie dodatkowo uiszczał opłaty z tytułu mediów, a podstawą do ustalenia (wysokości tych opłat będą wskazania liczników i podliczników zainstalowanych w Przedmiocie Najmu lub poza jego obrębem, a jeśli opłaty są rozliczane nie według zużycia, to stawki stosowane przez ich dostawców. W braku takich liczników (podliczników), opłaty będą rozliczane według proporcji powierzchni Wynajmowanej Hali do powierzchni Hali i w kwocie wynikającej z takiej proporcji pokrywane przez Najemcę. Nie dotyczy to tych opłat, które są związane z działaniami lub zaniechaniami Najemcy, w tym prowadzoną przez niego działalnością - takie opłaty będą w całości pokrywane przez Najemcę. W przypadku, gdy Najemca zawarł z dostawcami mediów umowy o ich dostawę. Najemca będzie uiszczał te opłaty bezpośrednio na rzecz dostawców.

Jeżeli stroną umowy z dostawcą mediów jest Wynajmujący, Najemca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wynajmującego kwoty odpowiadającej kwocie, jaką Wynajmujący musi zapłacić lub zapłacił z tytułu tych opłat. Płatność powinna zostać dokonana w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia otrzymania od Wynajmującego informacji o wysokości opłaty. Wynajmujący może postanowić, by Najemca uiszczał płatności bezpośrednio na rzecz dostawcy mediów.

Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. od dnia zawarcia Umowy do upływu 5 (pięciu) lat od dnia zgłoszenia przez Wynajmującego gotowości Prac Modernizacyjnych i Prac Adaptacyjnych do odbioru. Co do zasady, w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy, Najemca jest zobowiązany do pozostawienia zmian, adaptacji i modyfikacji przedmiotu najmu dokonanych w ramach Prac Modernizacyjnych i Prac Adaptacyjnych bez obowiązku zapłaty przez Wynajmującego jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Najemcy. Jeżeli jednak rozwiązanie Umowy przez Najemcę nastąpi z wyłącznej winy Wynajmującego, Wynajmujący zobowiązany będzie do zwrotu Najemcy kwoty Nakładów Inwestycyjnych i Nakładów Adaptacyjnych (kwota netto, bez VAT) pomniejszonej o kwotę tych nakładów rozliczonych w czynszu.

Charakter Umowy

Powyższe założenia i postanowienia Umowy sprawiają, że jest ona de facto połączeniem dwóch umów - umowy najmu i umowy o roboty budowlane. Stosunek najmu jest niewątpliwie stosunkiem podstawowym, co uzasadnia też odpowiednie oznaczenie Umowy jako Umowy Najmu. W ramach tego stosunku, Wynajmujący zobowiązuje się oddać Najemcy część Nieruchomości i Hali do używania przez czas oznaczony, a Najemca zobowiązuje się płacić Wynajmującemu umówiony czynsz.

Osiągnięcie celu Umowy wymaga jednak dostosowania Hali do potrzeb Najemcy, a jest to proces kosztowny. W związku z czym strony ustaliły, że Najemca po wejściu w posiadanie przedmiotu najmu dokona jego stosownej modernizacji i adaptacji do swoich potrzeb na swój koszt. Stąd też Umowa zawiera w sobie komponent umowy o roboty budowlane, w ramach którego Najemca jako inwestor zleca Wynajmującemu wykonanie określonych prac budowlanych. Wynagrodzenie Wynajmującego, jest przy tym równe rzeczywistemu kosztowi tych prac i jest pokrywane przez Najemcę. Wynajmujący w tym wypadku nie narzuca swojej marży, co ekonomicznie jest uzasadnione tym, że prace są wykonywane na należącej do niego Nieruchomości i tym samym zyskuje pewność co do poprawności wykonanych prac i używanych do ich realizacji materiału (sam je w pełni nadzoruje, dokonuje wyboru podwykonawców, materiałów etc.). Takiej możliwości nie miałby natomiast, gdyby prace były wykonywane przez osoby trzecie. Wyłożone przez Najemcę środki na modernizację Hali są rozliczane w czynszu, a więc redukują wysokość należnego czynszu.

Między Wnioskodawcą i Najemcą nie występują powiązania kapitałowe ani osobowe, nie są oni podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r poz. 120 z późn. zm.) ani nie występują pomiędzy nimi powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 w zw. z pkt 4 u.p.d.o.p.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 lipca 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Powierzchnia nieruchomości gruntowej to (…) ha, a hali (…) m2, z zastrzeżeniem, że powierzchnia użytkowa hali zostanie zwiększona o ok. (…) m2 poprzez dobudowanie piętra w części biurowej.

Przedmiotem najmu jest ok. (…) ha nieruchomości gruntowej, z zastrzeżeniem, że część najmowanej powierzchni działki stanowi tzw. powierzchnie wspólne, przeznaczone do wspólnego użytku Stron, ich pracowników, współpracowników, członków personelu, gości, klientów, kontrahentów, dostawców i inne osoby działające na ich zlecenie lub we współpracy z nimi. W przypadku hali, najem dotyczy jej części o powierzchni (…) m2, a po wykonaniu piętra w części biurowej, przedmiotem najmu będzie także powierzchnia tego piętra (ok. … m2).

Grunt stanowi składnik majątku trwałego przedsiębiorstwa wnioskodawcy i nie podlega żadnej (bilansowej, podatkowej) amortyzacji. Hala nie została przekazana do użytkowania, jest w budowie, a co za tym idzie stanowi środek trwały w budowie. Nie została w żadnej części przekazana do użytku, stąd do dnia dzisiejszego nie podlegała amortyzacji.

Zakres Prac Modernizacyjnych obejmuje wykonanie przez najemcę:

1) Instalacji kanalizacyjna w Hali wraz z toaletą

2) Odwodnienie liniowe w Hali

3) Posadzka w Hali (utwardzenie, wylanie betonu, zbrojenie, itp.)

4) Malowanie Hali wewnątrz (sufit, słupy)

5) Obróbka słupów konstrukcyjnych Hali (uzupełnienie ubytków betonem, wykończenie tynkiem)

6) Dodatkowa brama wjazdowa do Hali

7) Wymiana pokrycia dachowego Hali na płytę PIR

8) Okucia, obróbki Hali i okien na zewnątrz i wewnątrz

9) Instalacja elektryczna w Hali (zasilanie 230v, 400v, monitoring, alarm itp. )

10) Oświetlenie w Hali (lampy LED)

11) Oświetlenie na zewnątrz placu (lampy na elewacji, latarnie)

12) Instalacja odgromowa

13) Brukowanie parkingów i placu dojazdowego (kostka, uzupełnienie utwardzenia, obrzeża, wpust uliczny na studzienki)

14) Izolacja fundamentów Hali

15) Elewacja części biurowej wewnątrz Hali

16) Wykończenie biur i części socjalnej (izolacja, wylewki, glazura, instalacje elektryczne, wentylacyjne, wodne, kanalizacyjne, malowanie, ogrzewanie podłogowe, ścianki działowe itp.)

17) Instalacja ogrzewania CO i CWU

18) Klimatyzacja

19) Instalacja wodno-kanalizacyjna

20) Instalacja przeciwpożarowa, w tym zraszacze

21) Hydranty wewnętrzne w Hali i w biurach (jeśli będą takie wymagania straży pożarnej)

22) Główny przyłącz do Hali (zwiększenie średnicy kabla, by uzyskać większą moc)

Z kolei zakres Prac Adaptacyjnych obejmuje prace ściśle związane z charakterem zamierzonej działalności najemcy w przedmiocie najmu oraz jego potrzebami. Prace te zgodnie z ustaleniami stron umowy najmu są wykonywane przez najemcę samodzielnie lub za pomocą wybranych przez niego wykonawców.

Zasadniczym powodem takiego stanu rzeczy jest to, że hala w chwili oddania w najem nie była w stanie umożliwiającym jej proste zaadaptowanie do potrzeb najemcy. Wnioskodawca wskazuje, że w chwili zawarcia umowy najmu i wydania jego przedmiotu hala znajdowała się na etapie przebudowy, a proces ten nie został zakończony. Wnioskodawca nie dysponował też odpowiednimi środkami finansowymi umożliwiającymi mu sprawne zakończenie procesu przebudowy hali. W takiej sytuacji Wnioskodawca zaczął poszukiwać alternatywnych rozwiązań i opcją, na którą się zdecydował, było oddanie hali w najem najemcy na warunkach opisanych we wniosku. Najemca zgodził się wyłożyć środki na przebudowę hali i ją dokończyć, a ponadto wykonać dalsze Prace Adaptacyjne, których celem było już dostosowanie zmodernizowanej hali do stricte potrzeb najemcy, w zamian za co czynsz najmu został zredukowany. Tutaj warto zaznaczyć, że nieobjęta najmem jest część hali o powierzchni (…) m2, co stanowi 6,8% całkowitej powierzchni na chwilę obecną (6,0% całkowitej powierzchni po wykonaniu piętra w części biurowej).

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że wszystkie Prace Modernizacyjne i Prace Adaptacyjne są prowadzone w wynajmowanej części nieruchomości gruntowej i hali.

Najemca planuje prowadzić w przedmiocie najmu działalność w zakresie produkcji ładowarek do samochodów elektrycznych, pomp ciepła i stelaży pod panele fotowoltaiczne oraz wykorzystywać przedmiot najmu na cele biurowe. Na potrzeby działalności najemcy będą wykorzystywane objęte najmem części nieruchomości gruntowej i hali.

Prace Modernizacyjne mają na celu przebudowę hali zgodnie z decyzją nr (…), zatwierdzającej projekt budowlany i udzielający pozwolenia na budowę dla Wnioskodawcy. Po wykonaniu Prac Modernizacyjnych hala zostanie doprowadzona do stanu używalności. Z kolei celem Prac Adaptacyjnych jest zaadaptowanie hali do specyficznych potrzeb najemcy i prowadzonej przez nią działalności.

W przypadku obowiązywania umowy najmu przez pełny okres zamierzony przez strony (tj. 5 (pięciu) lat od dnia zgłoszenia przez Wnioskodawcę gotowości Prac Modernizacyjnych i Prac Adaptacyjnych do odbioru), kwota, o którą zostanie zredukowana stawka bazowa czynszu odpowiadać będzie łącznej wartości nakładów inwestycyjnych (tj. wartości Prac Modernizacyjnych wykonanych w hali przez najemcę).

Jeżeli umowa najmu zostałaby rozwiązana lub wygasłaby przed upływem ww. 5-letniego terminu, to strony ustaliły, że:

1) Zmiany, adaptacje i modyfikacje Przedmiotu Najmu dokonane przez Najemcę w ramach Prac Modernizacyjnych, Prac Adaptacyjnych, a za zgodą Wynajmującego także Prac Dodatkowych, zostaną pozostawione w Przedmiocie Najmu bez obowiązku zapłaty przez Wynajmującego jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Najemcy. Pozostałe nakłady, zmiany, adaptacje i modyfikacje, w tym w szczególności dokonane bez zgody Wynajmującego, Wynajmujący może zachować również bez obowiązku zapłaty na rzecz Najemcy jakiegokolwiek wynagrodzenia lub żądać ich usunięcia przez Najemcę, przy czym w takim przypadku Najemca zobowiązany jest do naprawy spowodowanych uszkodzeń w Przedmiocie Najmu po zdemontowanych nakładach, zmianach, adaptacjach i modyfikacjach.

2) Jeżeli rozwiązanie Umowy przez Najemcę nastąpi z wyłącznej winy Wynajmującego, Wynajmujący zwróci Najemcy kwotę Nakładów Inwestycyjnych i Nakładów Adaptacyjnych (kwota netto, bez VAT) pomniejszoną o kwotę tych nakładów rozliczonych w czynszu.

### Pytania

1\. Czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu usługi najmu części Hali i Nieruchomości świadczonej na podstawie Umowy jest czynsz ustalany jako różnica między określoną stawką bazową a 1/60 (jedną sześćdziesiątą) wartości Nakładów Inwestycyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

2\. Czy dokonane przez Najemcę Nakłady Inwestycyjne i Nakłady Adaptacyjne stanowią przychód (dochód) Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychodem z tytułu usługi najmu jest wartość czynszu netto (bez uwzględniania podatku VAT) w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy ustaloną w Umowie stawką bazową a kwotą odpowiadającą 1/60 (jednej sześćdziesiątej) Nakładów Inwestycyjnych.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w obrocie gospodarczym problematyka regulacji wysokości czynszu i rozliczeń nakładów ponoszonych przez najemcę kształtowana jest na dwa sposoby. Nie ulega przy tym wątpliwości, że strony transakcji posiadają daleko idącą autonomię w kształtowaniu relacji cywilnoprawnych, o czym wspomniano powyżej, a kwestie podatkowe są w tym zakresie pochodną kształtu tych stosunków.

Pierwszym ze wspomnianych sposobów rozliczeń jest zasada, w myśl której czynsz najmu kalkulowany jest jako różnica pomiędzy stawką rynkową czynszu a odpowiednią częścią kwoty nakładów poniesionych przez najemcę na dostosowanie przedmiotu najmu do jego potrzeb, także w drodze ulepszenia go. W takim ujęciu czynsz jest pomniejszany o określone dyskonto.

W drugim wariancie kwota czynszu odpowiada wartości stawki rynkowej i w takiej wysokości jest fakturowana przez wynajmującego. Najemca z kolei w takim wypadku niejako „odsprzedaje” wynajmującemu poniesione nakłady - w świetle prawa podatkowego taką „odsprzedaż” kwalifikuje się jako odpłatną usługę (zob. interpretacja indywidualna z 8 marca 2024 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.746.2023.2.OS). W wyniku tego, należność z tytułu czynszu jest kompensowana w całości lub części z należnością najemcy o zwrot nakładów. Orzecznictwo wskazujące na wariant drugi jako model rozliczeń podkreśla, że najemca zbywa na rzecz wynajmującego nakłady, a więc specyficzne prawo o charakterze majątkowym, które w ocenie organów podatkowych może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Jest to pokłosiem ustawowej regulacji rozliczeń nakładów na przedmiot najmu zawartej w art. 676 k.c., zgodnie z którą jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Już sama treść przepisu przesądza o tym, że nie ma on charakteru bezwzględnie obowiązującego, a tym samym strony stosunku najmu mogą postanowić inaczej. Konsekwencją odmiennej regulacji kwestii rozliczenia nakładów względem regulacji ustawowej jest jednak to, że po stronie najemcy może zaniknąć - a właściwie nigdy nie powstać - roszczenie o zwrot nakładów, co z kolei wyklucza możliwość „odsprzedaży” tych nakładów wynajmującemu. Skoro bowiem strony postanowiły w umowie najmu, że wynajmujący może zatrzymać nakłady bez konieczności zapłaty wynagrodzenia, to tym samym najemca nie ma roszczenia o ich zwrot. I w konsekwencji w myśl zasady nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet nie ma możliwości ich odsprzedaży, a więc świadczenia usługi.

Przypomnieć należy, że postanowienia Umowy zakładają, że co do zasady poniesione przez Najemcę Nakłady Inwestycyjne i Nakłady Adaptacyjne nie podlegają zwrotowi, a jedynym wyjątkiem jest sytuacja, gdy do rozwiązania Umowy dochodzi z wyłącznej winy Wynajmującego. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że rozliczenie tych nakładów w czynszu może stanowić świadczenie przez Najemcę odpłatnej usługi na rzecz Wnioskodawcy. Z tych względów, wobec braku możliwości co do zasady żądania przez Najemcę zwrotu ww. nakładów, przychodem Wynajmującego będzie wyłącznie kwota czynszu ustalona jako różnica stawki bazowej i części wartości Nakładów Inwestycyjnych (zob. interpretacja indywidualna z 7 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.816.2022.1.ANK, interpretacja indywidualna z 6 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.751.2022.1.AS).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez Najemcę Nakładów Inwestycyjnych i Nakładów Adaptacyjnych nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) z tego tytułu.

Dokonanie przez Najemców Nakładów Inwestycyjnych i Nakładów Adaptacyjnych może natomiast skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy, jeżeli:

1) w odniesieniu do Nakładów Adaptacyjnych - zostaną one przejęte przez Wnioskodawcę bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia za nie i będą stanowić ulepszenie Nieruchomości lub Hali skutkujące wzrostem ich wartości,

2) w odniesieniu do Nakładów Inwestycyjnych - zostaną one przejęte przez Wnioskodawcę bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia za nie, będą stanowić ulepszenie Nieruchomości lub Hali skutkujące wzrostem ich wartość oraz łączna wartość Nakładów Inwestycyjnych rozliczona w czynszu będzie niższa od łącznej wartości tych nakładów.

Uzasadniając powyższe wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie za przychód uznaje się tylko i wyłącznie przysporzenie o charakterze definitywnym, niepodlegające zwrotowi ani rozliczeniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/19).

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń etc.

Konstrukcja Umowy zakłada, że co do zasady Najemca jest zobowiązany pozostawić Nakłady Inwestycyjne i Nakłady Adaptacyjne w Nieruchomości bez konieczności zwrotu przez Wnioskodawcę ich wartości. Nie jest to jednak zasada wyłączna, albowiem w przypadku rozwiązania Umowy z wyłącznej winy Wynajmującego, Wynajmujący zobowiązany będzie do zwrotu Najemcy kwoty Nakładów Inwestycyjnych i Nakładów Adaptacyjnych (kwota netto, bez VAT) pomniejszonej o kwotę tych nakładów rozliczonych w czynszu. Do momentu zatem rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy nie można przesądzić zatem, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty za dokonane Nakłady Inwestycyjne i Nakłady Adaptacyjne, czy też przejmie je wraz ze zwrotem przedmiotu najmu przez Najemcę bez obowiązku zapłaty. To z kolei wyklucza możliwość przyjęcia, że dokonanie przez Najemcę Nakładów Inwestycyjnych i Nakładów Adaptacyjnych stanowi definitywny, realny przychód Wnioskodawcy.

Po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy sytuacja się zmienia. Jeżeli bowiem rozwiązanie lub wygaśnięcie Umowy nie następuje z wyłącznej winy Wnioskodawcy, to może on zatrzymać ww. nakłady bez obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Najemcy. To jednak per se nie oznacza jeszcze, że Wnioskodawca uzyska przychód (dochód) w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych. Dla uznania, że Wnioskodawca zanotował przychód (dochód) z przejęcia nakładów istotne są dalsze czynniki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ab initio u.p.d.o.p. wskazuje, że przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. By można było zatem mówić o przysporzeniu relewantnym podatkowo po stronie Wnioskodawcy konieczne jest wejście przez niego w posiadanie przedmiotowych nakładów, a więc zwrot przedmiotu najmu przez Najemcę. Dopiero bowiem wówczas Wnioskodawca otrzymuje pod względem ekonomicznym te nakłady, w szczególności przez prawo do czerpania z nich korzyści. Z tym związana jest dalsza przesłanka, a więc wartość nakładów. Skoro bowiem przedmiot najmu jest w posiadaniu Najemcy, to nie jest wykluczone, że prowadzona przez niego działalność - zarówno zgodnie ze sztuką jak i w sposób nieprawidłowy - doprowadzi do zużycia nakładów, które na moment zwrotu przedmiotu najmu przez Najemcę nie będą przedstawiały żadnej wartości.

O ile w wypadku Nakładów Adaptacyjnych spełnienie się dwóch ww. przesłanek wydaje się być wystarczające, o tyle w przypadku Nakładów Inwestycyjnych należy pamiętać, że ich wartość jest stopniowo dyskontowana w czynszu, aż do jej wyczerpania - o ile Umowa obowiązywać będzie przez pełny okres. Słusznie zatem wskazuje się w orzecznictwie, że w takim wypadku przychód z nieodpłatnego świadczenia może powstać tylko wówczas, gdy wartość nakładów najemcy na nieruchomość pozostałych przy jej właścicielu będzie wyższa od równowartości kwoty, o którą został obniżony czynsz najmu w trakcie trwania umowy (tak interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.816.2022.1.ANK). A więc Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu przejęcia Nakładów Inwestycyjnych tylko wówczas, gdy zostaną spełnione dwie powyższe przesłanki, a ponadto łączna wartość, o którą zredukowano stawkę bazową czynszu, będzie niższa od wartości tych nakładów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie zauważyć należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji, w tym zwłaszcza zasady rozliczeń Wnioskodawcy, z tytułu wykonywanych na zlecenie i koszt Najemcy prac Modernizacyjnych i Adaptacyjnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.