Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.636.2022.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-08
Teza: 1.Czy w razie wypłaty przez Spółkę dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy z zysków osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie kwota zysku netto przeznaczonego uchwałą do wypłaty udziałowcom pomniejszona o należny do zapłaty przez Spółkę ryczałt od dochodów spółek z tytułu podzielonego zysku, tj. kwota faktycznie wypłacanego wspólnikom zysku? 2. Czy w razie wypłaty przez Spółkę udziałowcom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem, jak również w latach kolejnych, Spółka, wypełniając funkcję płatnika, zobowiązana będzie zastosować pomniejszenie wynikające z art. 30a ust. 19 pkt 2 ustawy PIT przy obliczaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od udziałowców?
Słowa kluczowe: dywidendy; obowiązek-obowiązek płatnika; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 19

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

‒ nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

‒ prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty dywidendy/zaliczek na dywidendę z podzielonych zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 17 września 2021 r., Dz. U. z 2021r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wybór opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt” lub „estoński CIT”). Spółka spełnia warunki pozytywne uprawniające do wyboru opodatkowania Ryczałtem wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy, tj. mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym stanowi przychody pasywne, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2;

‒ liczba osób zatrudnionych na umowę o pracę w Spółce wynosi więcej niż 3 osoby;

‒ posiada prostą strukturę własnościową, tj. udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

‒ nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

‒ nie sporządza obecnie, ani nie zamierza sporządzać w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek sprawozdań finansowych zgodnie z MSR.

W przypadku Spółki nie występują również negatywne przesłanki podmiotowe wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 1-6 ustawy CIT, które uniemożliwiałyby wybór opodatkowania Ryczałtem.

Spółka przewiduje, iż będzie wypłacać udziałowcom zyski wypracowane w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto Wnioskodawca zakłada możliwość wystąpienia sytuacji, w której zysk bilansowy (osiągnięty w danym roku opodatkowania ryczałtem) zostanie wypłacony udziałowcom już w trakcie roku obrotowego, w formie zaliczek na poczet dywidendy na warunkach określonych w art. 195 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. z dnia 9 czerwca 2022 r., Dz.U. z 2022 r. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. o ile zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy Spółki wykaże zysk. Wysokość zaliczek będzie ograniczona do wysokości połowy zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, pomniejszonego o ewentualne niepokryte straty. Spółka podejmując decyzję o wypłacie zaliczki na dywidendę ustali jej wysokość zgodnie z zasadami wynikającymi z KSH. W przypadku wyboru opodatkowania w formie ryczałtu zastosowanie w stosunki do Spółki będzie miała podstawowa stawka ryczałtu, tj. 20%, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Wnioskodawca, na podstawie zapisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 15 czerwca 2021 r., Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: „ustawa PIT”), dokonując wypłaty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy, jako płatnik, zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do odprowadzenia należnej kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Na Spółce zatem będzie ciążył obowiązek ustalenia właściwej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a także kwoty należnego podatku. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka powzięła wątpliwość związaną ze sposobem ustalania podstawy opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla wypłacanych: dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, a konkretnie, czy podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy będzie kwota zysku przeznaczonego do podziału (tj. zaliczka na dywidendę brutto/dywidenda brutto), czy też kwota zysku faktycznie wypłacana udziałowcom, tj. kwota zysku przeznaczonego do podziału po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto/dywidenda netto).

Ponadto Spółka powzięła wątpliwość w zakresie możliwości zastosowania mechanizmu pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy PIT, w odniesieniu do potencjalnie wypłacanych udziałowcom zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, jak również w kolejnych latach, w których Spółka objęta będzie reżimem estońskiego CIT.

**Pytania**

1\. Czy w razie wypłaty przez Spółkę dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy z zysków osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie kwota zysku netto przeznaczonego uchwałą do wypłaty udziałowcom pomniejszona o należny do zapłaty przez Spółkę ryczałt od dochodów spółek z tytułu podzielonego zysku, tj. kwota faktycznie wypłacanego wspólnikom zysku?

2\. Czy w razie wypłaty przez Spółkę udziałowcom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem, jak również w latach kolejnych, Spółka, wypełniając funkcję płatnika, zobowiązana będzie zastosować pomniejszenie wynikające z art. 30a ust. 19 pkt 2 ustawy PIT przy obliczaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od udziałowców?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**Ad 1**

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie wypłaty przez Spółkę dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy z zysków osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem, podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie kwota zysku netto przeznaczonego uchwałą do wypłaty udziałowcom pomniejszona o należny do zapłaty przez Spółkę ryczałt od dochodów spółek z tytułu podzielonego zysku, tj. kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy PIT, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego brzmieniem źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że do wskazanej kategorii zalicza się również zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 powołanego aktu prawnego, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy PIT, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl natomiast art. 41 ust. 4ab powołanej ustawy, spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

Przywołać również w tym miejscu należy art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT, który stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Jednocześnie, zgodnie z art. 28m ust. 2 powołanego aktu prawnego, przepis art. 28m ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Zaliczki na poczet przewidywanej wypłaty podzielonego zysku (dywidendy) są więc opodatkowane podatkiem ryczałtowym od dochodu spółek, tak jak wypłata podzielonego zysku.

Z powyższych przepisów ustawy CIT wynika zatem, że kwota zysku netto osiągniętego w danym roku opodatkowania ryczałtem, która zostanie przeznaczona do wypłaty, czy to w formie dywidendy, czy też w formie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, będzie stanowiła podstawę opodatkowania ryczałtem. Co ważne w tym kontekście, z art. 28c pkt 3 ustawy CIT wynika, iż ilekroć w przepisach o ryczałcie od dochodów spółek jest mowa o wyniku finansowym netto, to należy przez to rozumieć wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości. Natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, iż w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

1) wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych;

2) wynik operacji finansowych;

3) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

W konsekwencji, wynik finansowy netto jest wynikiem finansowym (zyskiem) brutto pomniejszonym o podatek. Dywidenda jest więc wypłacana z wyniku finansowego (zysku) netto. Spółka nie jest bowiem w stanie wypłacić wspólnikowi pełnej kwoty zysku, gdyż musi od tej kwoty odprowadzić należny ryczałt. Powyższe dotyczy także wypłaty zaliczki na poczet przyszłej dywidendy.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet dywidendy po stronie udziałowców Spółki będzie faktycznie wypłacona tym udziałowcom kwota zaliczki. Kwota Ryczałtu należna od Spółki z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem PIT. Raz jeszcze należy wskazać tu na brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, który kwalifikuje do przychodów jedynie faktycznie uzyskane przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (wśród których jest również dywidenda i zaliczka na poczet dywidendy). Z perspektywy podatku dochodowego istotne znaczenie ma zatem rzeczywiście wypłacona udziałowcowi dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy.

Na koniec należy podkreślić, iż wartość zysku przeznaczona do podziału w uchwale o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy nie przekłada się bezpośrednio na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero bowiem faktyczna wypłata dywidendy przez Spółkę na podstawie uchwały o podziale zysku będzie rodzić obowiązek podatkowy po stronie udziałowca. Analogicznie, w przypadku wypłaty dywidendy w ratach zryczałtowany podatek będzie należny odrębnie od każdej wypłaconej udziałowcowi raty dywidendy.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy jest również stanowisko prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

‒ interpretacja indywidualna z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.981.2021.4.DJ,

‒ interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4011.156.2022.2.AR, - zgodnie z którymi w przypadku zaliczki na poczet dywidendy podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie kwota faktycznie wypłacone udziałowcowi Spółki zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w razie wypłaty przez Spółkę dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie kwota zysku netto przeznaczonego uchwałą do wypłaty udziałowcom pomniejszona o należny do zapłaty przez Spółkę ryczałt od dochodów spółek z tytułu podzielonego zysku, tj. kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku (zaliczka na dywidendę netto/dywidenda netto).

**Ad 2**

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem, jak również w kolejnych latach, Spółka, jako płatnik, zobowiązana będzie dokonać pomniejszenia wynikającego z art. 30a ust. 19 pkt 2 ustawy PIT przy obliczaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od udziałowców.

Ustawodawca na gruncie ustawy PIT przewidział zasadę polegającą na tym, iż w przypadku udziałowców uzyskujących przychody z dywidend wypłacanych z zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem, należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% może zostać odpowiednio pomniejszony. Wysokość pomniejszenia zależy od stawki ryczałtu, jaką jest opodatkowany wypłacany zysk po stronie Spółki.

Jak bowiem wskazuje przepis art. 30a ust. 19 ustawy PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a), od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (10% stawką ryczałtu), albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy CIT (20% stawką ryczałtu).

W myśl natomiast art. 41 ust. 4ab ustawy PIT, spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż przepis art. 30a ust. 19 ustawy PIT, dotyczący pomniejszenia zaliczki na podatek wspólnika, odnosi się przychodów uzyskiwanych przez udziałowca z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem. Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy CIT przepis dotyczący dochodu z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 powołanego aktu prawnego, stosuje się odpowiednio także do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy.

Ponadto zwrócić należy uwagę, iż w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. przywołany wyżej art. 30a ust. 19 ustawy PIT wskazywał, że odpowiednia część ryczałtu należnego od przychodów spółki może pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy „od przychodów z dywidend”. Z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca wprowadził zmiany w brzmieniu art. 30a ust. 19 ustawy PIT poprzez wskazanie, że przepis ten odwołuje się do „przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków”.

Skoro więc art. 30a ust. 19 w obowiązującym obecnie brzmieniu odwołuje się już nie tylko do dywidend, a do „wypłat podzielonych zysków” to zasadnym jest przyjęcie, iż swoim zakresem obejmuje również zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, które są formą podziału zysku - choć zaliczkowego.

W kontekście powyższego nie sposób również pominąć okoliczności, iż w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. zatytułowanych „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” wskazano, że:

„Do celów Ryczałtu wpłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1”.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż rozróżnienie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy od klasycznej dywidendy i przypisanie jej odmiennych skutków w obszarze rozliczeń podatkowych, w tym przede wszystkim wyłączenie możliwości zastosowania preferencji, nie znajduje także uzasadnienia w świetle normatywnych założeń konstrukcyjnych zaliczkowego podziału zysku. Kodeks spółek handlowych wyraźnie przewiduje bowiem, w odniesieniu do spółek kapitałowych, oprócz wypłaty dywidend „w normalnym trybie” także możliwość wypłacenia wspólnikom lub akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Taka wypłata, o ile zostanie dokonana zgodnie z przepisami Kodeksu, jest de facto wypłatą z zysku. Zaliczkę, podobnie jak i zysk, rozdziela się w stosunku do udziałów, przy uwzględnieniu przywilejów dywidendowych. Poza tym również przepisy ustawy o rachunkowości wskazują, iż odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego (art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że wypłacone wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanego zysku są traktowane - w świetle prawa bilansowego - jako śródroczny podział zysku jednostki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku wypłacania przez Spółkę udziałowcom zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem, jak również w kolejnych latach, Wnioskodawca, wypełniając funkcję płatnika, zobowiązany będzie dokonać pomniejszeń, o których mowa w art. 30a ust. 19 pkt 2 ustawy PIT przy obliczaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od udziałowców.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zatem do wskazanej kategorii zalicza się również zaliczki na poczet dywidendy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 ww. ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28o ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r. poz. 1800 ze zm.):

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, pkt 1-11 oraz 11b-13 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak stanowi art. 41 ust. 4ab ww. ustawy:

Spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

Literalne brzmienie art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów. (…)

Zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, otrzymana kwota zaliczki na poczet dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana będzie ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach.

W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka będzie opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk będzie wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym zyski spółki z okresu, gdy będzie opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym będzie ona opodatkowana ryczałtem – wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych – stawka 19%) wynosi:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek.

Udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526).

W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki.

Wobec tego, w przypadku wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem możliwe będzie zastosowanie mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu.

W przypadku wypłaty dywidendy/zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku bez potrącania go o należny do zapłaty przez Spółkę ryczałt od dochodów spółek.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).