Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.306.2018.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-28
Teza: zakresem wniosku objęta jest kwestia opodatkowania goodwill na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych – jednak następuje wyłączenie z art. 2 pkt 4
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu – 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedmiotu transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedmiotu transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną i polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność bankową oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającą część działalności X stanowi działalność bankowa zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

X jest jedynym akcjonariuszem spółki MF S.A. (dalej: „MF”), będącej polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność faktoringową, której celem jest zapewnienie klientom finansowania bieżącej działalności, profesjonalne zarządzanie należnościami, przejęcie ryzyka niewypłacalności, prowadzenie kont rozliczeniowych odbiorców i efektywne egzekwowanie należności. Świadczenie usług faktoringu przez MF stanowi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niepodlegającą zwolnieniu.

Podstawowym przedmiotem działalności MF jest świadczenie usług faktoringowych. Co do zasady przedmiotem umowy faktoringu jest nabycie przez podmiot świadczący usługi faktoringowe (faktora) wierzytelności dostawców usług lub towarów (faktorantów), należnych im od ich kontrahentów/odbiorców z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług.

Aktualnie rozważana jest częściowa restrukturyzacja grupy kapitałowej X, w ramach której przedsiębiorstwo MF zostanie nabyte przez X w drodze wykonania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej: „Transakcja”). Decyzja o restrukturyzacji ma na celu stworzenie optymalnego modelu organizacyjnego, odpowiadającego obecnym trendom rynkowym. Transakcja sprzedaży działalności faktoringowej do X pozwoli na wypracowanie bardziej efektywnego modelu działalności faktoringowej, w celu oferowania innowacyjnych oraz konkurencyjnych produktów faktoringowych w Polsce.

W skład przedsiębiorstwa MF wchodzą m.in.:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów faktoringu zawartych z ok. 500 klientami („Umowy Faktoringu”),
2.  baza klientów faktoringowych – stron Umów Faktoringu,
3.  prawa z umów z dostawcami usług, w tym umowy licencyjne na korzystanie z oprogramowania i umowy serwisowe („Umowy Licencyjne i Serwisowe”),
4.  wierzytelności, w tym głównie nabyte wierzytelności z tytułu zawartych Umów Faktoringu,
5.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, włączając w to know-how i tajemnicę przedsiębiorstwa w zakresie świadczenia usług faktoringu,
6.  umowa licencyjna zawarta z X. na korzystanie ze znaku towarowego,
7.  należności handlowe,
8.  środki pieniężne,
9.  nazwa przedsiębiorstwa,
10.  księgi rachunkowe,
11.  zobowiązania, w tym w szczególności z tytułu kredytów udzielonych przez X., zobowiązania z Umów Faktoringu oraz innych umów handlowych (dalej: „Przedsiębiorstwo”).

Przedsiębiorstwo obejmuje także zakład pracy z profesjonalną kadrą menedżerską oraz z wyspecjalizowanymi pracownikami, który stosownie do art. 231 Kodeksu pracy przejdzie na X w ramach planowanej Transakcji.

Do najistotniejszych elementów Przedsiębiorstwa należą zawarte Umowy Faktoringu, baza klientów faktoringowych jak też Umowy Licencyjne i Serwisowe, dające MF dostęp do oprogramowania niezbędnego do obsługi Umów Faktoringu.

Przedmiotem Umów Faktoringu jest w szczególności:

*   faktoring z regresem (umowa z zachowaniem odpowiedzialności dostawców za zapłatę ceny przez swoich kontrahentów/odbiorców),
*   faktoring z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy (umowa, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązuje się do przejęcia ryzyka niewypłacalności kontrahentów/odbiorców).

W ramach powyższych podstawowych rodzajów Umów Faktoringu, MF oferuje także zmodyfikowane warianty usług faktoringowych, uzależnionych od statusu i potrzeb klientów spółki.

MF zawarł też umowy, przedmiotem których jest świadczenie usługi finansowej o charakterze zbliżonym do zarządzania wierzytelnościami. W ramach tych umów, poza udzieleniem finansowania klientowi, MF świadczy usługi monitorowania płatności, prowadzenia kont rozliczeniowych, rozliczania płatności oraz wstępnej windykacji.

Na podstawie Umów Faktoringu, MF ma możliwość cyklicznego nabywania wierzytelności swoich klientów, w zamian za wynagrodzenie należne MF, w szczególności odsetki, prowizje i opłaty, w wysokości określonej w Ogólnych Warunkach, Umowach Faktoringu oraz Tabeli prowizji i opłat. Nabywane wierzytelności są wierzytelnościami handlowymi o zasadniczo krótkim terminie wymagalności, wynoszącym średnio 50 dni. Cechą portfela wierzytelności faktoringowych jest jego odnawialność w ww. okresie, z uwagi na to, że w ramach usług faktoringu MF finansuje bieżącą działalność swoich klientów, co skutkuje cyklicznym nabywaniem przez MF kolejnych wierzytelności.

Umowy Licencyjne i Serwisowe stanowią istotny element Przedsiębiorstwa umożliwiający obsługę Umów Faktoringu. Składają się na nie umowa z HS, na podstawie której HS udzieliła MF bezterminowej, osobistej i niewyłącznej licencji do korzystania z oprogramowania m.in. w zakresie korzystania z oprogramowania na wyznaczonych urządzeniach, zlokalizowanych na terenie instalacji oraz umożliwienia klientom MF dostępu i możliwości korzystania z oprogramowania zainstalowanego na wyznaczonych urządzeniach. Umowa licencyjna z P. reguluje usługi świadczone przez P. na rzecz MF związane z systemem raportowym oraz zasady korzystania przez MF z systemu raportowego. Zgodnie z pkt 2.1 umowy licencyjnej z P., P. udzielił MF niewyłącznej, niezbywalnej licencji do korzystania z systemu raportowego wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą MF, z zastrzeżeniem ograniczeń zawartych w umowie. Przedmiotem umowy licencyjnej z TP Sp. z o.o. jest określenie warunków licencyjnych w zakresie korzystania z oprogramowania, nabytego przez MF na podstawie tej umowy oraz warunków świadczenia przez TP Sp. z o.o. oraz SP Sp. z o.o. z siedzibą w W., usług serwisowych oprogramowania na rzecz MF. Oprogramowanie to umożliwia MF prowadzenie ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa, a także jest wykorzystywane do operacyjnej działalności faktoringowej, w szczególności do przelewów bankowych związanych z finansowaniem klientów (faktorantów). Na podstawie umowy serwisowej z SO, MF ma możliwość korzystania z oprogramowania oraz korzystania z usług wsparcia technicznego. Oprogramowanie to jest wykorzystywane w zarządzaniu relacjami z klientami i ich kontrahentami/odbiorcami oraz w obsłudze procesu sprzedaży.

Umowy Licencyjne i Serwisowe stanowią ważny operacyjny substrat Przedsiębiorstwa w tym znaczeniu, że bez ich przeniesienia na X, Przedsiębiorstwo nie mogłoby funkcjonować. Pomimo przejścia kadry menadżerskiej i pracowników do X oraz praw i obowiązków z Umów Faktoringu, zarządzanie nabytymi wierzytelnościami bez wsparcia systemów informatycznych nie jest możliwe, z uwagi na skalę działalności MF (obsługa 1 mln faktur i 48 tys. kontrahentów/odbiorców rocznie).

Nabywanie wierzytelności w ramach bieżącej działalności faktoringowej MF jest finansowane przez kredyty udzielane przez X.

Głównym celem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa MF do X jest wypracowanie większej dynamiki wzrostu działalności faktoringowej oraz osiągnięcie efektów synergii w celu poprawy wyników osiąganych z tytułu działalności faktoringowej w grupie X. Transakcja pozwoli na osiągnięcie ważnych dla grupy X aspektów ekonomicznych służących do wykreowania długoterminowego wzrostu wartości grupy X.

MF i X przewidują, że planowany wzrost przychodów z produktów faktoringowych po przeprowadzeniu Transakcji może zostać osiągnięty poprzez integrację sił sprzedaży (głównie za sprawą pozyskania know-how w zakresie produktów faktoringowych oraz wykwalifikowanej kadry menedżerskiej i doświadczonych pracowników), tworzenie wspólnych celów sprzedażowych dla pracowników X. oraz ujednolicenie polityki marżowej. Poprzez włączenie wszystkich sił sprzedażowych X. do sprzedaży faktoringu, możliwym będzie dotarcie do znacznie większej bazy klientów. Jednocześnie, z uwagi na zaobserwowaną nieefektywność w zakresie kosztów i pozyskania finansowania dla potrzeb działalności faktoringowej, nowy model działalności pozwoli na zniwelowanie tych nieefektywności poprzez bezpośrednie wykorzystanie zasobów banku. Działanie to pozwoli na wypracowanie przewagi względem konkurencyjnych podmiotów pod względem wysokości oferowanych marż i prowizji. Tym samym, możliwe będzie osiągnięcie wysokiej dynamiki wzrostu działalności faktoringowej.

Przewiduje się także, że Transakcja przyniesie wymierne korzyści w zakresie kosztów pracy poprzez bardziej efektywne zarządzanie zasobami ludzkimi w grupie X.

Za wyjątkiem korzyści po stronie przychodowej i kosztowej grupy, przewiduje się pozytywny wpływ Transakcji na operacyjną stronę obsługi Umów Faktoringu jak też unifikację procesów kontrolnych oraz rozliczeń. Ważnym elementem Transakcji jest także przewidywana konsolidacja w obszarze zarządzania ryzykiem kredytowym poprzez unifikację wiedzy na temat klientów grupy. Kompleksowość oceny ryzyka kredytobiorcy zostanie osiągnięta dzięki połączeniu dotychczasowej oceny wiarygodności kredytowej klienta z oceną ryzyka transakcji faktoringowych. Pełne włączenie produktów faktoringowych, dających skuteczniejsze możliwości zabezpieczenia kredytowego transakcji (poprzez cesje czy też ubezpieczenie wierzytelności) do oceny kredytowej klienta przyczyni się do poprawy tej oceny jak również zwiększy możliwości finasowania kredytobiorców. Kompleksowa ocena ryzyka oraz dostępność danych o zaangażowaniach na umowach faktoringu w systemach bankowych, przyczyni się do zwiększenia efektywności procesu tworzenia odpisów aktualizujących przez X.

Specyfika planowanej Transakcji wymaga, aby strony wyłączyły z przenoszonego Przedsiębiorstwa część składników materialnych i niematerialnych. Na X. zostaną przeniesione prawa i obowiązki Umów Faktoringu w stosunku do wszystkich zdarzeń przyszłych, następujących po dacie Transakcji. Strony ustalą, że w zakresie wierzytelności powstałych do dnia Transakcji, stroną Umów Faktoringu pozostanie MF. W majątku MF pozostaną więc wierzytelności nabyte przez MF od klientów faktoringowych do dnia Transakcji. Powyższe wynika z faktu, że ww. wierzytelności co do zasady stanowią odnawialne zobowiązania krótkoterminowe. Średni okres odnowienia portfela wierzytelności faktoringowych wynosi 50 dni. Intencją stron jest takie ukształtowanie Transakcji aby wszystkie wierzytelności z Umów Faktoringu, powstałe przed ustaloną datą Transakcji, pozostały w majątku MF do daty ich wygaśnięcia, tj. zasadniczo do daty otrzymania przez MF zapłaty od kontrahenta/odbiorcy dostawcy. Takie ukształtowanie przedmiotu Transakcji podyktowane jest głównie kwestiami organizacyjno-administracyjnymi, regulacyjnymi oraz prawnymi. Po pierwsze, przeniesienie istniejących wierzytelności nabytych od klientów MF w perspektywie długoterminowej nie wiązałoby się z żadnymi korzyściami na poziomie grupy X. Narażałoby z kolei X. na ryzyko niewypłacalności kontrahentów klientów faktoringowych, gdyż X. przejąłby wierzytelności, których nie miał możliwości zweryfikować pod kątem ich ściągalności, zaś dłużników pod kątem ich kondycji finansowej, mającej wpływ na przyszłe uregulowanie należności. X jako spółka objęta specjalnym reżimem regulacyjnym jest bardziej niż MF podatna na ryzyko niewypłacalności dłużników nabytych wierzytelności. Intencją grupy X jest pozostawienie portfela wierzytelności w oddzielnej spółce, co pozwoli na szybszą reakcję na zagrożone pozycje portfela oraz efektywniejsze zarządzenie spłacanymi wierzytelnościami. Tak określony przedmiot Transakcji nie wpłynie negatywnie na wskaźniki finansowe X. Jednocześnie w odniesieniu do wierzytelności nabytych przez X. po dniu Transakcji, opisane wyżej ryzyko nie wystąpi lub też będzie zdecydowanie mniejsze, ponieważ X. będzie posiadał wiedzę na temat sytuacji finansowej kontrahentów/odbiorców swoich klientów, co będzie miało wpływ na ostateczną decyzję o nabyciu wierzytelności (X. będzie stroną Umów Faktoringu w dacie powstania wierzytelności, stąd będzie mógł zweryfikować wierzytelności przed ich nabyciem).

Po drugie, intencją stron jest dbałość o bezpieczeństwo operacyjne związane z systemami informatycznymi X. oraz MF. Migracja systemów oraz metodologii rozliczeń pomiędzy dwoma podmiotami jest procesem skomplikowanym oraz czasochłonnym. Wydzielenie dotychczasowego portfela wierzytelności (tj. wierzytelności nabytych przed dniem Transakcji), pozwoli na płynne przejście systemów MF do nowego środowiska systemowego X. Rozgraniczenie pomiędzy wierzytelnościami pozwoli na zachowanie optymalnych struktur systemowych i ograniczenie złożoności migracji danych po Transakcji. Przy pozostawieniu portfela wierzytelności w MF, strony uzyskają możliwość dodatkowych ulepszeń systemów, w szczególności związanych z zarządzaniem ryzykiem. Jednocześnie, wyłączenie portfela wierzytelności MF z Transakcji nie ograniczy X. w tworzeniu nowych rozwiązań oraz modeli systemowych.

Oprócz ww. wierzytelności wyłączeniu z Transakcji będą podlegały następujące składniki materialne i niematerialne:

1.  zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów,
2.  zobowiązania faktoringowe z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka,
3.  zobowiązania z tytułu gwarancji importowych,
4.  zobowiązania handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne,
5.  zobowiązania lub należności publicznoprawne,
6.  aktywo lub rezerwa z tytułu podatku odroczonego,
7.  rozliczenia międzyokresowe przychodów,
8.  czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów,
9.  środki pieniężne,
10.  umowa licencyjna zawarta z X. na korzystanie ze znaku towarowego,
11.  nazwa przedsiębiorstwa,
12.  księgi rachunkowe.

Z Transakcji wyłączeniu podlegały będą jedynie te elementy, które z uwagi na wskazane powyżej uzasadnienie gospodarcze nie są potrzebne do świadczenia dalszych usług faktoringowych przez X. na podstawie zawartych Umów Faktoringu, lub które z przyczyn obiektywnych nie będą wykorzystywane przez X. (jak na przykład nazwa Przedsiębiorstwa MF).

Wyłączenie zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów podyktowane jest tym, że kredyty te zostały zaciągnięte na finansowanie działalności faktoringowej MF (tj. w celu nabycia wierzytelności). Naturalną konsekwencją pozostawienia określonych wierzytelności w majątku MF jest także pozostawienie zobowiązań kredytowych wobec X., które będą spłacane ze środków pieniężnych otrzymywanych od kontrahentów/odbiorców. Zobowiązania te są więc ściśle powiązane ze składnikami majątkowymi pozostawionymi w MF i dlatego zostały wyłączone z Transakcji.

Wyłączenie zobowiązań z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka wynika z tego, iż zobowiązania te są ściśle powiązane ze składnikami majątkowymi pozostawionymi w MF. Reprezentują one pozostałą do sfinansowania część dotychczasowego portfela wierzytelności (tj. wierzytelności nabytych przed dniem Transakcji). Naturalną konsekwencją pozostawienia określonych wierzytelności w majątku MF jest także pozostawienie zobowiązań faktoringowych z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka. Z uwagi na to, iż MF otrzyma środki pieniężne od kontrahentów/odbiorców, będzie też zobowiązany rozliczyć się z klientem faktoringowym. W efekcie zasadne jest wyłączenie zobowiązań z tytułu faktoringu z przejęciem ryzyka z Transakcji.

Zobowiązania z tytułu gwarancji importowych odzwierciedlają kwotę, jaką MF jest zobowiązany przekazać do faktora zagranicznego z tytułu środków otrzymanych od kontrahenta/odbiorcy. Zobowiązania ujęte w bilansie wynikają z faktu otrzymania środków od kontrahenta/odbiorcy i ich pozostawania na rachunku MF na dzień Transakcji. Zobowiązania te zostaną wyłączone z Transakcji z racji na krótkoterminowy charakter rozliczeń, oraz to, iż strony Transakcji nie zdecydowały jeszcze, czy X. po dacie Transakcji będzie udzielał gwarancji importowych.

Wyłączenie zobowiązań handlowych wynikających z faktur otrzymanych przez MF przed dniem Transakcji wynika z chęci zachowania przejrzystości rozliczeń. Z tych samych powodów wyłączeniu będą podlegały rozliczenia międzyokresowe bierne, wynikające w szczególności ze świadczeń wykonanych na rzecz MF przez kontrahentów, które nie zostały zafakturowane.

Wyłączenie zobowiązań publicznoprawnych z Transakcji jest konieczne ze względów prawnych. Mimo faktu ograniczenia działalności operacyjnej MF, Spółka nadal będzie istnieć i będzie zobowiązana regulować swoje zobowiązania publicznoprawne. Wyłączenie ma również zastosowanie do należności publicznoprawnych.

W nawiązaniu do konieczności pozostawienia w MF zobowiązań/należności publicznoprawnych, w tym z tytułu podatku dochodowego, wyłączeniu podlegać będzie również aktywo lub rezerwa z tytułu podatku odroczonego. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego lub straty podatkowej możliwej do odliczenia. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Wyłączenie rozliczeń międzyokresowych przychodów wynika z tego, iż są one ściśle związane z dotychczasowym portfelem wierzytelności (tj. wierzytelności nabytych przed dniem Transakcji), gdyż dotyczą one rozliczenia w czasie prowizji i odsetek od faktur scedowanych przez klientów przed dniem Transakcji.

Z Transakcji powinny zostać również wyłączone rozliczenia międzyokresowe kosztów. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów dokonywane są w odniesieniu do poniesionych kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych, a poniesionych przed datą Transakcji. Rozpoznawanie tej pozycji w aktywach bilansu wynika zatem jedynie z zasad rachunkowości.

Z racji tego, iż MF generalnie finansuje swoją działalność ze środków pochodzących z kredytów, jedyne środki pieniężne ujęte w bilansie mają związek z gwarancjami importowymi.

W związku z dalszą obsługą przez MF pozostawionych wierzytelności, w spółce pozostaną też jej księgi rachunkowe, dzięki którym jej działalność, w ograniczonym zakresie, będzie możliwa. Księgi rachunkowe nie będą konieczne dla prowadzenia działalności faktoringowej przez X., gdyż zgodnie z założeniami Transakcji, X. nabywał będzie wyłącznie nowe wierzytelności, powstałe po dniu przeniesienia Przedsiębiorstwa. Pomimo pozostawienia ksiąg rachunkowych w MF, na X. przejdą narzędzia do księgowania działalności faktoringowej, w tym m.in. systemy księgowe (oprogramowanie).

Właścicielem nazwy przedsiębiorstwa MF jest X. MF korzysta z nazwy przedsiębiorstwa na podstawie zawartej umowy. Stąd też przejęcie prawa do nazwy przedsiębiorstwa przez X. nie jest możliwe, gdyż jest już jego właścicielem. Ponadto MF po zbyciu przedsiębiorstwa będzie korzystał z jego nazwy w dalszym ciągu w związku z prowadzoną działalnością, w zakresie opisanym powyżej.

Intencją stron jest, aby przeniesione składniki Przedsiębiorstwa zapewniły kontynuację jego działalności, czyli umożliwienie X. przeprowadzania transakcji nabycia wierzytelności po dniu przeniesienia Przedsiębiorstwa w zakresie odpowiadającym działalności MF przed dniem Transakcji. Zdolność do nabywania wierzytelności klientów faktoringowych na podstawie zawartych Umów Faktoringu stanowiła będzie najważniejszy element zbywanego Przedsiębiorstwa i zamierza być utrzymana przez X. po dniu Transakcji w taki sposób, aby oddzielenie niektórych składników nie stanowiło, z ekonomicznego punktu widzenia, zakłócenia w funkcjonowaniu organizmu jakim jest Przedsiębiorstwo.

W okresie przejściowym, tj. pomiędzy dniem Transakcji, a wygaśnięciem wierzytelności pozostawionych w majątku MF, X. zapewni MF obsługę Umów Faktoringu w zakresie nieprzeniesionym na X. w ramach Transakcji. Strony zawrą umowę, na podstawie której X. będzie świadczył MF usługi polegające na obsłudze bieżących wierzytelności i zobowiązań nieprzenoszonych w ramach Transakcji, do czasu ich wygaśnięcia. W ramach tej usługi X. zapewni MF dostęp do oprogramowania przeniesionego wraz z przedsiębiorstwem, które jest niezbędne do obsługi wierzytelności pozostawionych w MF. Konieczność takiego ukształtowania relacji stron po dniu Transakcji wynikała będzie w szczególności z tego, że od tego czasu MF nie będzie miała organizacyjnych możliwości, aby we własnym zakresie prowadzić działalność faktoringową, a tym samym MF nie będzie w stanie we własnym zakresie obsługiwać posiadanego portfela wierzytelności.

Po przeniesieniu Przedsiębiorstwa, X. prowadził będzie bieżącą działalność faktoringową przy wykorzystaniu zasobów uzyskanych od MF. Działalność X. w tym zakresie stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. X będzie w stanie jednoznacznie oddzielić nabywane składniki majątku MF od pozostałych składników swojego majątku i wykorzystywać je do działalności faktoringowej, stanowiącej działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Działalność ta prowadzona będzie w ramach wyodrębnionego departamentu. Nabyty majątek stanowił więc będzie organizacyjne wydzielony zespół aktywów X. przeznaczonych wyłącznie do świadczenia usług faktoringowych.

Po wygaśnięciu wierzytelności pozostawionych w majątku MF, rozważane jest otwarcie likwidacji MF, celem zakończenia bieżących interesów spółki, spłaty jej zobowiązań i wykreślenia MF z Krajowego Rejestru Sądowego. Możliwe jest także, że nastąpi zmiana przedmiotu działalności MF.

W ramach analizy procesu restrukturyzacji rozważana była koncepcja przejęcia przez X. spółki MF w trybie art. 491 Kodeksu spółek handlowych. Ze względu jednak na brzmienie art. 124 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, takie rozwiązanie jest prawnie niedopuszczalne.

Strony Transakcji nie wykluczają, że wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przenoszonego Przedsiębiorstwa będzie mniejsza niż cena, jaka zostanie ustalona w umowie sprzedaży i uiszczona za przedsiębiorstwo. W wyniku tego u Wnioskodawcy może powstać dodatnia wartość firmy (goodwill), stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto MF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą MF, z wyłączeniem praw i zobowiązań wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiło będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów MF oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych, stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez MF na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług?
3.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych od MF i nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług?
4.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, czy na Wnioskodawcy – jako nabywcy Przedsiębiorstwa MF – ciążył będzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś podstawę opodatkowania stanowiła będzie wartość rynkowa przenoszonych składników Przedsiębiorstwa?
5.  Jeśli w związku ze sprzedażą Przedsiębiorstwa na rzecz X. powstanie dodatnia wartość firmy, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uwzględniania tej wartości w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do tej wartości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że składniki majątkowe przenoszone w ramach Transakcji składały się będą na przedsiębiorstwo MF, na Wnioskodawcy jako nabywcy Przedsiębiorstwa ciążył będzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w związku ze sprzedażą Przedsiębiorstwa na rzecz X. powstanie dodatnia wartość firmy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uwzględniania tej wartości w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do tej wartości.

Ad. 4

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega w szczególności umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) cyt. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość rynkowa sprzedawanych rzeczy lub praw majątkowych, zaś obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy. Stawka podatku uzależniona jest od charakteru przenoszonego prawa lub rzeczy i dla sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz innych praw wskazanych w art. 7 ust. 1 lit. a) (winno być art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b)) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 2%, zaś w odniesieniu do innych praw majątkowych stawka podatku wynosi 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymienia transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej szczególnemu reżimowi w zakresie tego podatku, a więc w odniesieniu do każdego przenoszonego aktywa w ramach Transakcji należy zastosować zasady ogólne dotyczące umowy sprzedaży. Oznacza to, że Transakcja – z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych – postrzegana będzie jako szereg pojedynczych sprzedaży poszczególnych aktywów MF na rzecz X.

W związku z powyższym, skoro Transakcja uznana zostanie za sprzedaż Przedsiębiorstwa niepodlegającą podatkowi od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż każdego z aktywów przenoszonych na X. podlegała będzie osobnemu opodatkowaniu w tym znaczeniu, że X., dokonując czynności cywilnoprawnej, zobowiązany będzie do wykazania jego wartości rynkowej oraz zastosowania odpowiedniej stawki względem poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży, w zależności od charakteru przenoszonego aktywa (1% lub 2%) w związku z wyodrębnieniem wartości rzeczy i praw majątkowych.

W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jeśli stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, to na Wnioskodawcy – jako nabywcy Przedsiębiorstwa MF – ciążył będzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś podstawę opodatkowania stanowiła będzie wartość rynkowa przenoszonych składników Przedsiębiorstwa.

Ad. 5

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania w przypadku umów sprzedaży na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi nie cena, lecz wartość rynkowa. „Ustawodawca świadomie odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest zwykle ustalana przez jej kontrahentów. (\`(...)\`) Dlatego też w przepisach przyjęto miernik zobiektywizowany, jakim jest wartość rzeczy lub prawa” (por. M. Goetel, A. Goetel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, str. 211).

Jak było wskazane powyżej, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie czynią przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, lecz sprzedaż poszczególnych jego składników, i to tylko tych, które są rzeczami lub prawami majątkowymi. Przepisy te nie określają także szczególnej podstawy opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

Wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ustalana zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisie art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zobiektywizowany, a zatem przy ustalaniu tej wartości należy pominąć okoliczność, że składniki te są sprzedawane w ramach zorganizowanej całości (choć niewątpliwie zorganizowanie to wpływa dodatnio na wartość tych składników w przypadku konkretnej umowy sprzedaży).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przedsiębiorstwo stanowi „zespół składników materialnych i niematerialnych”, w skład którego wchodzą poszczególne rzeczy i prawa majątkowe, to – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są wyłącznie wartości rynkowe poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, ustalone stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy, tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Nieopodatkowanie różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (czyli wartości firmy, która powstanie u nabywcy) wynika więc wprost z uregulowań prawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia „wartość firmy” i w konsekwencji nie wymienia jej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, iż wszelkie czynności, które nie zostały wymienione enumeratywnie w powołanym artykule jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a contrario, pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Wartość firmy jest kategorią bilansową i podatkową, niestanowiącą prawa majątkowego. Pojęcie „wartość firmy”, jest określone w ustawie o rachunkowości. Art. 33 ust. 4 tej ustawy określa, że wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Wartość firmy nie jest natomiast majątkiem samoistnym w tym sensie, że nie może ona istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego, a więc i przedmiotem sprzedaży w oderwaniu od przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość firmy jest bowiem pochodną ceny określonej przez strony transakcji, a przed sprzedażą przedsiębiorstwa istnieje jedynie potencjalnie i podlega ujawnieniu dopiero u nabywcy jako określony zapis księgowy czy podatkowy, natomiast nie jako prawo majątkowe.

Art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wartość firmy jako dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Ponadto MSSF 3 „Połączenie jednostek gospodarczych” doszukuje się źródeł wartości firmy w efekcie synergii, polegającym na tym, że składniki aktywów działające razem mają wyższą wartość niż suma ich poszczególnych wartości działających oddzielnie (por. § 51-57). Innym źródłem powstania wartości firmy jest niedoszacowanie wartości aktywów. Wartość firmy jest traktowana przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami. Badania nad źródłem wartości firmy wskazują na wiele różnorodnych społeczno-ekonomicznych i politycznych czynników, które są przyczyną jej powstania. Przykładowo, stanowią je: uzdolniona kadra zarządzająca, tajemnica procesu technologicznego, korzystne warunki kredytowe wynikające z wypracowanej reputacji, słabość zarządzania u konkurencji, dobre stosunki pracownicze, efektywna reklama, strategiczne położenie geograficzne, korzystne warunki podatkowe i inne regulacje rządowe, pomysłowe programy szkolenia pracowników i inne. Czynniki te nie występują w postaci samodzielnych, zbywalnych składników czy praw majątkowych. Ich wycena następuje dopiero w momencie sprzedaży jednostki i wartość ta pojawia się w jednej kwocie w księgach rachunkowych nabywcy. Nie można kupić samej wartości firmy, gdyż stanowi ona integralną część majątku firmy i można ją nabyć tylko łącznie z tym majątkiem (por. T. Kiziukiewicz (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VII, LEX). Zgodnie z art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostka dokonuje odpisów od wartości firmy w okresie jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli nie można wyznaczyć tego okresu, wartość firmy amortyzuje się w okresie nie dłuższym niż 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych według ustawy o rachunkowości dokonuje się metodą liniową. Jest to jedyny wypadek wskazania metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ustawie o rachunkowości. Odpisy amortyzacyjne odnosi się do pozostałych kosztów operacyjnych. Z kolei przepisy podatkowe (art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie wyodrębniają oddzielnie wartości firmy jako pozycji podlegającej odpisom amortyzacyjnym. W związku z tym należy potraktować ją jak pozostałe wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w okresie nie krótszym niż 5 lat.

Wartość firmy jako kategoria ekonomiczna nie posiada więc cech charakterystycznych dla prawa podmiotowego. Nie wiąże się z żadnym ujawnieniem wynikającym z przepisów prawa oraz nie odpowiada mu żaden obowiązek po stronie innych podmiotów. Wartość firmy nie może być również chroniona na drodze postępowania sądowego, co znajduje swoje potwierdzenie w poglądach doktryny: „Wartość firmy nie jest kategorią prawną, która może być przedmiotem obrotu prawnego, sporów cywilnoprawnych pomiędzy przedmiotami tego obrotu, a więc spraw typowych dla prawa prywatnego i przez tę gałąź normowanych. Biorąc pod uwagę, że pojęcie prawa podmiotowego jest pojęciem prawa prywatnego, uzasadniony wydaje się zatem wniosek, iż wartość firmy nie jest prawem podmiotowym, a tym bardziej majątkowym” (P. Głuszek – Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa. Glosa krytyczna do wyroku NSA z 14 stycznia 2003 r., Przegląd Podatkowy 3/2004). Jeżeli więc wartość firmy jako kategoria ekonomiczna czy też pewien stan faktyczny, nie może być utożsamiana z jakimkolwiek prawem w rozumieniu prawa cywilnego, nie może ona stanowić także prawa majątkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Innymi słowy dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Oznacza to zatem, że opodatkowaniu mogą podlegać jedynie poszczególne elementy tego przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami majątkowymi (por. też wyroki NSA z dnia: 21 maja 1998 r., I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, Nr 2, poz. 57; 22 października 2002 r., III S.A. 790/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 12, s. 33). Goodwill takim elementem nie jest.

W literaturze cywilistycznej wskazuje się także, że dodatnia wartość firmy to inny niż wymieniony w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego składnik przedsiębiorstwa. Zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi obok m.in.: klienteli, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności (por. K. Osajda, Komentarz do art. 551. Pojęcie przedsiębiorstwa (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. 2017, Legalis; A. Kidyba. Handlowe spółki osobowe; M. Litwińska, Pojęcie przedsiębiorstwa w prawie cywilnym i handlowym. Przedsiębiorstwo jako przedmiot obrotu. PPH 1993, cz. 1, Nr 4, s. 8 i cz. 2, nr 5, s. 7).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wartość firmy jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym (majątkowym) i jako taka jest neutralna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeśli w związku ze sprzedażą Przedsiębiorstwa na rzecz X. powstanie dodatnia wartość firmy, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uwzględniania tej wartości w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do tej wartości.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt: II FSK 1932/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SA/Wr 1167/16, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 2000 r., sygn. akt: III CKN 633/98 oraz uchwałę Sądu Najwyższego z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt: III CZP 45/08, LEX.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która objęta jest zakresem niniejszej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedmiotu transakcji. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie, interpretacja indywidualna z 28 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że X. nabędzie w drodze umowy sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa MF.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedmiotu transakcji, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja podlega (i w jakim zakresie) regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2018 r. znak: 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja przeniesienia praw i obowiązków z przyszłych Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym bazy klientów MF oraz praw z Umów Licencyjnych i Serwisowych, a także innych składników materialnych, stanowiło będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego dostawa nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

W konsekwencji Organ wskazał, że przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z Umów Faktoringu oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów przez MF na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu właściwych stawek podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego wskazać należy, że w zakresie w którym sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedmiotu transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług to czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w związku z planowaną transakcją na Wnioskodawcy, jako na nabywcy, ciążył będzie obowiązek zapłaty podatku. Jak bowiem wyżej wskazano, w zakresie w jakim transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czynność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy zatem również dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill), stanowiącej różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a niższą od niej godziwą wartością przejętych aktywów w zakresie, w którym wartość ta zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy, że zadane przez Wnioskodawcę pytania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz sformułowane w tym zakresie stanowisko nie odnoszą się wprost do kwestii opodatkowania dodatniej wartości firmy na gruncie podatku od towarów usług. W rezultacie zatem wydając interpretację w zakresie podatku od towarów i usług Organ nie mógł rozstrzygnąć tej kwestii, bowiem wykroczyłby poza zakres wniosku. Niewątpliwie zakresem wniosku objęta jest natomiast kwestia opodatkowania goodwill na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie bowiem sformułowane zostało pytanie i zajęte stanowisko. Odnosząc się zatem do stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie wskazać należy, iż „goodwill” jest rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a zatem wraz z nim podlega zbyciu. Ze specyfiki „goodwill” wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość – tzw. standing firmy, przez który rozumiemy – opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Wartość firmy („goodwill”) wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy („goodwill”), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Goodwill stanowi zatem prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W wyroku z 20 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 839/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze – czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś – czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. W rozpoznanej sprawie obie te przesłanki zaistniały. Same bowiem strony umowy uznały renomę przedsiębiorstwa za podlegającą zbyciu na podstawie przedmiotowej umowy oraz określiły jej wartość, uwzględnioną w cenie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym wartość renomy wyniosła przeszło połowę ceny transakcji. W oparciu o powyższe ustalenia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych renoma przedsiębiorstwa stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem”. Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok NSA z 14 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3253/16.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż orzecznictwo dotyczące opodatkowania dodatniej wartości firmy nie jest jednolite. Istnieje również orzecznictwo, które potwierdza stanowisko Organu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w odmiennym od sprawy stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.