Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1250/14-5/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-16
Teza: W zakresie tej części pytania numer 2, w świetle którego korekta odnosząca się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, zaksięgowana na podstawie dokumentu korygującego po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, powinna być ujęta przez Spółkę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następującym po roku, którego dochodowość jest korygowana
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; faktura; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; rok-rok podatkowy; sprawozdania-sprawozdania finansowe; wydatek; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 16 września 2016 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1720/15 z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tej części pytania numer 2, w świetle którego korekta odnosząca się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, zaksięgowana na podstawie dokumentu korygującego po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, powinna być ujęta przez Spółkę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następującym po roku, którego dochodowość jest korygowana – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Y. PL, Wnioskodawca, Spółka) należy do Grupy Y. i nabywa od spółki-siostry (spółka matka zarówno spółki polskiej jak i spółki fińskiej jest zarejestrowana w Holandii, zaś siedzibą spółki jest centrala w E. (Fin), podmiotu powiązanego z siedzibą w Finlandii, dalej: „Dostawca") - towary (urządzenia telekomunikacyjne) i usługi, które następnie sprzedaje kontrahentom, niepowiązanym krajowym operatorom. Sprzedaż towarów i usług nabywanych od Dostawcy stanowi główną działalność Spółki, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami.

Spółka, w ramach przyjętego w Grupie Y. modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości odpowiedni dla pełnionej funkcji. Strony ustaliły, iż odpowiednim poziomem zyskowności odzwierciedlającym ponoszone przez Y. PL ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze („dochodowość") zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych. Przyjęty przez Spółkę sposób kalkulacji cen transferowych odzwierciedlony w stosowanych cennikach oparty jest na budżetowanych danych. Ceny sprzedaży towarów i usług ze Spółki do niezależnych lokalnych klientów są ustalane w postaci cenników (indywidualnie dla każdego klienta), przy czym Y. PL ma możliwość udzielania swoim klientom dodatkowych rabatów czy skont od cen cennikowych. Ustalając ceny sprzedaży towarów i usług do Spółki na dany rok Dostawca przyjmuje pewne założenia co do prognozowanego wolumenu sprzedaży, czy poziomu cen historycznie realizowanych przez Spółkę ze swoimi klientami (niepowiązanymi kapitałowo). Przy określaniu tych założeń istotne są założenia budżetowe na dany rok. W procesie budżetowania stosowane są istotne uproszczenie w zakresie oczekiwanego asortymentu produktów. Plany te mają charakter celów finansowych nie zaś planów produkcyjnych. Ten sposób sporządzania budżetów wynika stąd, że Spółka nie posiada dostępu do rzeczywistych planów rozwojowych swoich klientów, gdyż te stanowią pilnie strzeżoną tajemnicę przedsiębiorstwa. Dlatego może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowana przez Spółkę rentowność z i działalności dystrybucyjnej w trakcie danego roku będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników, np. zmiany asortymentu faktycznie zamówione przez klienta, nieprzewidzianej zmiany cen sprzedaży realizowanych przez Spółkę na lokalnym rynku w tymże roku, zmiany sposobu dokonywania zamówień przez klientów, alokacji rabatów itp.

Wobec powyższego, strony stosują mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. W ciągu roku oraz po jego zakończeniu dochodowość Spółki podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia wyniku określanego zgodnie z zasadami sprawozdawczości finansowej Spółki od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Y. PL działalności (takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów marketingu i sprzedaży, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych towarów), zysk operacyjny Spółki przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztów. Alternatywnie, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zmniejszeniem kosztów.

Korekta dochodowości Spółki działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku Spółki na sprzedaży towarów i usług zakupionych w danym roku do poziomu arm’s length, tj. do poziomu rynkowej marży operacyjnej ustalonej w oparciu o analizę porównawczą. Korekta nie jest jednak powiązana z żadnym konkretnym zakupem (ceną zakupu), ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Spółkę od Dostawcy (przy czym, jako że dotyczy marży, więc bierze pod uwagę tylko te zakupione towary i usługi, które zostały w danym roku sprzedane i wygenerowały przychód; towary zakupione na magazyn nie są brane pod uwagę, gdyż nie wpływają na marżę osiągniętą w danym roku). Dostawca tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy klientów, projektów lub produktów dystrybuowanych przez Spółkę, lecz poziom dochodowości operacyjnej Spółki ogółem.

Strony ustaliły, że niezbędne rozliczenie w celu wyrównania dochodowości Spółki za dany rok może nastąpić po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie. Jeśli dochodowość okaże się za mała, Spółka otrzyma wyrównanie w postaci obniżenia łącznego kosztu zakupionych w danym roku towarów i usług. Jeśli za duża Dostawca obciąży Spółkę dodatkowymi kosztami po uwzględnieniu których dochodowość osiągnie pożądany poziom.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych towarów i usług dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi. W szczególności, nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok finansowy nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość stron, jakie miały miejsce po stronie Spółki w danym roku. Wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach / okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Spółką i Dostawcą. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm’s length.

Jedną referencją jaka będzie wynikała z dokumentów korygujących wystawionych przez Dostawcę będzie odwołanie do pewnych ustalonych w ramach Grupy Y. koszyków towarów i usług (tzw. „Global Invoicing Codes", dalej; kody GIC). Dla celów wewnętrznego raportowania Grupa Y. wprowadziła kilkadziesiąt kodów GIC grupujących wiele różnych indeksów towarowych i usługowych. Kody GIC pokrywają całość zakupów towarów i usług nabywanych przez Y. PL od Dostawcy. Co istotne, jeden kod GIC może obejmować kilkaset lub nawet kilka tysięcy różnych typów towarów lub usług. Jednocześnie, jeden kod GIC może obejmować a) same towary (różne), b) same usługi (różne), c) wiele różnych towarów i usług. Oznacza to, że odwołanie w dokumencie korygującym do Kodu GIC nie daje możliwości jednoznacznego przypisania korekty dochodowości do konkretnego produktu (towaru / usługi), faktury zakupu czy też pierwotnej ceny nabycia. Możliwe jest jedynie przypisanie do grupy produktów (kodu GIC). Jest to spójne z logiką dokonywanej korekty - skoro jest ona robiona na poziomie dochodowości, czyli kosztu własnego sprzedaży produktów sprzedanych przez Spółkę w danym roku, to nie ma bezpośredniego przełożenia na pierwotne ceny zakupu, lecz na łączne koszty sprzedaży realizowanej w danym roku.

Nabywane towary i usługi stanowią odpowiednio - co do zasady - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej:”WNT") lub import usług w rozumieniu przepisów o VAT. Towary są przywożone do Polski z różnych krajów UE, dlatego Dostawca posługuje się różnymi numerami VAT nadanymi mu dla celów podatku VAT w innych krajach UE (np. dla dostaw z Finlandii posługuje się numerem fińskim, ale już dla dostaw z Niemiec - niemieckim). Nabywane towary i usługi podlegają co do zasady opodatkowaniu wg standardowej stawki VAT 23%, a Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu dokonywanych nabyć. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy na bazie otrzymanego przez Spółkę dokumentu korygującego nieodwołującego się do konkretnych faktur zakupowych Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w dół (w przypadku korekty zmierzającej do zwiększenia dochodowości, czyli obniżającej koszty) lub w górę (w przypadku korekty kosztów obniżającej dochodowość czyli podwyższającej koszty) ?
2.  Czy korekta kosztów (w dół lub w górę), o której mowa w pytaniu 1., powinna być dokonana na zasadach właściwych dla ujmowania kosztów bezpośrednich wynikających z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851, z późn. zm., dalej „UPDOP”), co oznacza, co do zasady, ujęcie do roku, którego dochodowość jest korygowana ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie Spółki, dokumenty korygujące dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, których przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem danego podmiotu w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, powinny zostać ujęte przez Spółkę odpowiednio jako powiększenie lub pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzymuje wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości ogółem w oparciu o mechanizm wyrównania całościowej kwoty kosztów zakupu towarów i usług od Dostawcy, które to towary i usługi zostały w przeciągu roku sprzedane. Koszty zakupu towarów i usług od Dostawcy stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki i są ponoszone bezpośrednio w związku z osiąganymi przychodami. Należy więc przyjąć, że ww. dokumenty korygujące wystawiane przez Dostawcę, skutkujące zwiększeniem lub zmniejszeniem ogółu kosztu własnego sprzedaży towarów i usług danego roku, jako że nie mogą zostać powiązane z konkretnymi zakupami z natury rzeczy (nie stanowią bowiem korekty ceny nabycia), będą związane ze wszystkimi dostawami zrealizowanymi w danym roku. Co istotne jednak, nie będą one związane z zakupami towarów i usług, które w danym roku nie zostały sprzedane (np. gdy towary pozostają w magazynie Spółki). Wynika to zarówno z intencji stron, jak również z samego mechanizmu ustalania dochodowości - żeby móc korygować dochodowość musi być najpierw dochód, powstaje on dopiero, gdy zakupione towary i usługi zostają sprzedane.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że otrzymywane dokumenty korygujące dotyczące wyrównania dochodowości Spółki do poziomu wymaganego regulacjami w zakresie cen transferowych powinny mieć wpływ na koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro koszt własny sprzedanych towarów i usług jest kosztem uzyskania przychodów, to jego korekta (w górę lub w dół), nawet jeśli jest wykazywana w kwocie łącznej przypadającej na dany kod GIC, a nie na dany towar czy usługę, musi mieć również odzwierciedlenie w rozliczeniach podatku dochodowego. W przeciwnym razie wynik podatkowy Spółki byłby niezasadnie zaburzony raz za wysoki, raz za niski, ale na pewno nieodpowiadający realnemu poziomowi zyskowności oraz zasadom wynikającym z regulacji o cenach transferowych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że:

1.  w przypadku konieczności dokonania korekty dochodowości za dany rok „in plus", czyli zmniejszenia łącznych kosztów zakupu sprzedanych przez Spółkę w danym roku towarów i usług, otrzymany dokument korygujących powinien zostać przez Spółkę ujęty jako pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  w przypadku konieczności dokonania korekty dochodowości za dany rok „in minus”, czyli zwiększenia łącznych kosztów zakupu towarów i usług sprzedanych przez Spółkę w danym roku, otrzymany dokument korygujących powinien zostać przez Spółkę ujęty jako powiększenie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2.

W opinii Spółki, korekta dochodowości ma bezpośrednie przełożenie na łączny koszt własny sprzedaży towarów i usług poniesiony przez nią w danym roku. Skoro więc wpływa na wysokość kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, to powinna być ujmowana dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych analogicznie jak koszty bezpośrednie, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c UPDOP. Oznacza to, że - co do zasady - dokumenty korygujące powinny korygować koszty podatkowe Spółki za rok podatkowy, którego dochodowość podlega korekcie (jeśli koszty zostały poniesione przed terminami wymienionymi w art. 15 ust. 4b UPDOP) lub za rok kolejny (jeśli zostały poniesione po terminach wskazanych w art. 15 ust. 4b UPDOP).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiony dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad ogólnych, tj. zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy (wyrok z dnia 10 lipca 2013, sygn. III SA/Wa 657/13 WSA w Warszawie; wyrok z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Wr 589/13 WSA we Wrocławiu; wyrok z dnia wyrok z dnia 26 lutego 2013 r„ sygn. II FSK 1298/11).

W oparciu o kryterium stopnia powiązania z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprosi (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Zatem przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki poniesione na zakup towarów i usług od Dostawcy należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż istnieje możliwość wykazania bezpośredniego związku pomiędzy uzyskanym przez Spółkę przychodem z tytułu sprzedaży a kosztem nabycia towarów i usług. Skoro zatem koszty zakupu towarów i usług sprzedanych w danym roku są kosztami bezpośrednimi, zatem i ich korekta (dokonywana jako korekta dochodowości) powinna być postrzegana jako podwyższenie lub obniżenie kosztów bezpośrednich. Co za tym idzie, analizowana korekta dochodowości dokonywana poprzez wystawienie przez Dostawców dokumentów korygujących powinna być ujmowana przez Spółkę dla celów podatku dochodowego jak koszty bezpośrednie, czyli:

*   zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP - jeśli korekta będzie zaksięgowana w roku, którego koszty są korygowane (czyli jeszcze w roku, którego dochodowość jest korygowana), wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za ten rok;
*   zgodnie z art. 15 ust. 4b UPDOP - jeśli korekta będzie zaksięgowana po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodowość jest korygowana, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok, którego dochodowość jest korygowana;
*   zgodnie z art. 15 ust. 4c UPDOP - jeśli korekta będzie zaksięgowana po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, wówczas Spółka powinna ująć korektę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następującym po roku, którego dochodowość jest korygowana.

Zdaniem Spółki, opisany wyżej sposób ujmowania korekty dochodowości w pełni odzwierciedla wymogi UPDOP. Sprawia on, że korekta dochodowości jest traktowana dokładnie tak jak koszty, do których się odnosi, czyli jak koszty bezpośrednie. W efekcie, wynik podatkowy Spółki w pełni odzwierciedla ekonomiczny sens korekty dochodowości (jako że, co zasady, uwzględnia korektę dochodowości w roku podatkowym, w którym rozpoznano dla celów podatkowych koszty objęte tą korektą).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 27 lutego 2015r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-1250/14-2/AG uznającą stanowisko w zakresie pytania numer 1 jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy. Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2, w świetle którego korekta odnosząca się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, zaksięgowana na podstawie dokumentu korygującego:

*   w roku, którego koszty są korygowane (czyli jeszcze w roku, którego dochodowość jest korygowana), powinna być ujęta przez Spółkę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za ten rok – **uznano za prawidłowe;**
*   po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodowość jest korygowana, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być ujęta przez Spółkę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok, którego dochodowość jest korygowana – uznano **za prawidłowe;**
*   po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, powinna być ujęta przez Spółkę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następującym po roku, którego dochodowość jest korygowana – uznano **za nieprawidłowe,** stwierdzając co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, należy stwierdzić, że data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono, że Spółka jest powiązana kapitałowo z zagranicznym Dostawcą towarów i usług, które następnie sprzedaje kontrahentom. Sprzedaż towarów i usług nabywanych od Dostawcy stanowi główną działalność Spółki, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami.

Przyjęta w grupie kapitałowej, w której działa Spółka, polityka w zakresie cen transferowych obliguje do dostosowania ich do warunków rynkowych. W ciągu roku oraz po jego zakończeniu dochodowość Spółki podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia wyniku określanego zgodnie z zasadami sprawozdawczości finansowej Spółki od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez nią działalności, zysk operacyjny Spółki przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztów. Alternatywnie, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zmniejszeniem kosztów.

Korekta ta nie jest jednak powiązana z żadnym konkretnym zakupem (ceną zakupu), ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Spółkę od Dostawcy (przy czym, jako że dotyczy marży, więc bierze pod uwagę tylko te zakupione towary i usługi, które zostały w danym roku sprzedane i wygenerowały przychód; towary zakupione na magazyn nie są brane pod uwagę, gdyż nie wpływają na marżę osiągniętą w danym roku). Strony ustaliły, że niezbędne rozliczenie w celu wyrównania dochodowości Spółki za dany rok może nastąpić po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie. Jeśli dochodowość okaże się za mała, Spółka otrzyma wyrównanie w postaci obniżenia łącznego kosztu zakupionych w danym roku towarów i usług. Jeśli za duża Dostawca obciąży Spółkę dodatkowymi kosztami po uwzględnieniu których dochodowość osiągnie pożądany poziom.

Jak z tego wynika, dokumenty korygujące otrzymywane przez Spółkę związane są z ostateczną weryfikacją cen nabywanych towarów/usług (cen transferowych), dostosowaniem ich do warunków rynkowych, a także z zapewnieniem odpowiedniego poziomu zyskowności. Dokumentują one zatem wysokość świadczenia pieniężnego, jakie jest należne Dystrybutorowi (bądź od niego wymagane) w ramach urealnienia cen nabywanych przez Spółkę towarów/usług. Podnieść przy tym należy, że dokument (np. faktura/rachunek/paragon lub inny dowód otrzymany od kontrahenta) będący podstawą dokonania korekty kosztów przez Spółkę nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentów korygujących są zatem zawsze dokumenty pierwotne.

Wobec tego stwierdzić należy, że wystawiane dokumenty związane są z zapewnieniem rynkowego poziomu cen transferowych – względu na to czy Dostawca wystawi na Spółkę dokumenty korygujące dochodowość „in plus” czy „in minus”, zawsze będą one związane z koniecznością dokonania przez Spółkę korekty kosztów z tytułu nabywanych towarów/usług.

Co do określenia momentu dokonania takiej korekty kosztów, należy wskazać, że chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, to jednak korekta wielkości kosztu powinna być zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy, w ewidencji księgowej. Przepisy tej ustawy nie dają podstaw prawnych do tego, by na skutek zdarzeń występujących w przyszłych okresach rozliczeniowych a bezpośrednio związanych z uprzednio poniesionym kosztem, zmniejszać koszt bieżący. Prowadziłoby to bowiem do zniekształcenia wyniku podatkowego. Korekta kosztu dokonywana na podstawie otrzymanego przez podatnika dokumentu korygującego nie stanowi odrębnego kosztu podatkowego, który można by potrącić na podstawie art. 15 ust. 4c-4e, w zależności od związku takiego kosztu z przychodami – jako koszt bezpośredni lub jako koszt pośredni. Dokument korygujący odnosi się bowiem do pierwotnie poniesionych i potrąconych przez podatnika kosztów podatkowych.

Przepisy updop jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty kosztów podatnika nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został pierwotnie potrącony. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym koszty nabycia towarów/usług od Dystrybutora stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i powinny być co do zasady rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż korekta cen przedmiotowych towarów/usług, ponoszona przez Spółkę w związku z korektą jej dochodowości, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki. Należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz, tj. w roku którego dochodowość jest korygowana, bez względu na moment zaksięgowania przez Spółkę dokumentu korygującego .

W związku z powyższym, należało uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 2, w świetle którego korekta odnosząca się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, zaksięgowana na podstawie dokumentu korygującego:

*   w roku, którego koszty są korygowane (czyli jeszcze w roku, którego dochodowość jest korygowana), powinna być ujęta przez Spółkę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za ten rok – za prawidłowe;
*   po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodowość jest korygowana, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być ujęta przez Spółkę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok, którego dochodowość jest korygowana – za prawidłowe;
*   po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, powinna być ujęta przez Spółkę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następującym po roku, którego dochodowość jest korygowana – za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska Spółki. Organ nie kwestionuje i w żaden sposób nie podważa znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania. Należy jednak zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia (por. wyrok WSA w warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. III SA/Wa 585/13).

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 5 marca 2015 r.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 19 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 27 kwietnia 2015 r. (data doręczenia).

W dniu 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w zakresie w jakim organ uznała stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1720/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie momentu, na jaki zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy pomniejszyć lub zwiększyć bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w związku z korektą dochodowości za dany rok podatkowy.

Skarżąca uważała, że skoro koszty zakupu towarów i usług sprzedanych w danym roku są kosztami bezpośrednimi, to również ich korekta, dokonywana jako korekta dochodowości, powinna być postrzegana jako podwyższenie lub obniżenie kosztów bezpośrednich i ujmowana przez nią jak koszty bezpośrednie, czyli zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, korekta cen przedmiotowych towarów i usług, dokonywana przez Skarżącą w związku z korektą jej dochodowości, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone, jako koszty bezpośrednio związane z jej przychodami. Należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz, tj. w roku którego dochodowość jest korygowana, bez względu na moment zaksięgowania przez Skarżącą dokumentu korygującego.

W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że wydatki ponoszone na nabycie od Dostawcy towarów i usług, stanowią dla Skarżącej koszty uzyskania przychodu. Są to koszty o charakterze bezpośrednim, związane z przychodem, jaki Skarżąca uzyskuje ze sprzedaży tychże towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wyjaśniła, że jeżeli na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez nią działalności (np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów marketingu i sprzedaży, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych towarów) jej zysk operacyjny przekroczy założony udział w przychodach, otrzymuje ona dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztów. Jeżeli zaś zysk ten ukształtuje się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, otrzymuje ona – w oparciu o odpowiedni dokument korygujący – wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujące zmniejszeniem kosztów.

Opisana przez Skarżącą "korekta dochodowości" sprowadza się więc do stosownego skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego.

Pomniejszeniu lub zwiększeniu podlega przy tym łączna kwota wydatkowana na zakup od Dostawcy towarów i usług, które w danym roku zostały przez Skarżącą sprzedane – ich sprzedaż przyniosła przychód. Innymi słowy, wprawdzie dokumenty, na podstawie których dokonywana jest korekta kosztów nie odnoszą się do poszczególnych (skonkretyzowanych) faktur, cen lub towarów i usług, ale dopasowanie dochodowości Skarżącej do założonego poziomu osiągane jest poprzez pomniejszenie lub zwiększenie kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży.

Minister Finansów nie kwestionuje stanowiska Skarżącej, że opisana przez nią korekta dochodowości może być dokonana właśnie jako korekta kosztów uzyskania przychodów. Spór stron dotyczy samego sposobu dokonania korekty kosztów.

Uprawniony jest więc wniosek, że dokonując korekty dochodowości należy zastosować zasady obowiązujące przy korekcie kosztów podatkowych.

Rzecz jednak w tym, że jak słusznie zwrócił uwagę Organ interpretacyjny, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca poprzestał na wskazaniu momentu, w którym koszty uzyskania przychodu powinny być potrącone.

Kwestia potrącalności kosztów bezpośrednich unormowana została w art. 14 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów kwestii tej nie dotyczy natomiast art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przepis ten określa bowiem dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1298/11 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), czym innym jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e), a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów".

Przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie zaś art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z powyższego wynika, że generalna zasada, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów można odliczyć w roku podatkowym, którego koszty te dotyczą, została ograniczona w odniesieniu do sytuacji faktycznych opisanych w art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, korekta kosztu dokonywana na podstawie otrzymanego przez podatnika dokumentu korygującego, nie stanowi odrębnego kosztu podatkowego, który można byłoby potrącić na podstawie art. 15 ust. 4c-4e u.p.d.o.p. w zależności od związku takiego kosztu z przychodami – jako koszt bezpośredni lub pośredni.

Tym niemniej za prawidłowe uznał on stanowisko Skarżącej, które wprost oparła ona na art. 15 ust. 4 i 4b u.p.d.o.p. Zakwestionował natomiast zasadność stanowiska wywiedzionego przez Skarżącą z treści art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.

Możliwość korygowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarżąca powołała się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony we wskazanym wyżej wyroku z 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1298/11, zgodnie z którym art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony – tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania).

Sąd pogląd ten podziela, a jego konsekwencją jest uznanie za dopuszczalne zastosowanie momentu potrącenia kosztu podatkowego określonego ww. przepisem w sytuacji, gdy konieczność zmiany wysokości już uwzględnionych kosztów podatkowych spowodowana jest zdarzeniem, które nastąpiło po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania za dany rok podatkowy.

Zaznaczyć przy tym należy, że w art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., z oczywistych względów, mowa jest o kosztach "poniesionych" po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania za dany rok podatkowy. Natomiast korekta kosztów podatkowych może polegać na nie tylko na zwiększeniu ich wartości, a zatem "poniesieniu" niejako dodatkowej ich kwoty. Korekta kosztów może skutkować zmniejszeniem ich wysokości. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca opisała obie te sytuacje.

W ocenie Sądu, skoro za prawidłowe uznaje się zastosowanie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. do korekty polegającej na zwiększeniu kosztów, konsekwentnie przepis ten stosować należy odpowiednio do korekty powodującej zmniejszenie kosztów. W obu bowiem przypadkach dochodzi do zmiany wysokości kosztów podatkowych uwzględnionych już rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za zakończony rok podatkowy.

Organ interpretacyjny, aczkolwiek zakwestionował stanowisko Skarżącej o możliwości zastosowania do korekty dochodowości przepisów określających moment potrącenia kosztów podatkowych, nie wskazał żadnych innych przepisów, na podstawie których korekty kosztów należałoby dokonać.

Nie sposób zaś zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym korekta wielkości kosztu zawsze powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został pierwotnie potrącony.

W orzecznictwie przyjmuje się bowiem także, iż korekta kosztów podatkowych, która nie wynika z wadliwości pierwotnie ujętych kwot wydatków i konieczność jej dokonania spowodowana została okolicznościami, które nastąpiły po wystawieniu dokumentu, z którego koszt ten wynika, korekta powinna być uwzględniona na bieżąco (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 955/14; dostępny j.w.).

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała, iż "Strony ustaliły, że niezbędne rozliczenie w celu wyrównania dochodowości Spółki za dany rok może nastąpić po zamknięciu ksiąg roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie".

Oznacza to, że konieczność dokonania korekty może pojawić się dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Jak przy tym wynika z opisu zdarzenia przyszłego, korekta ta nie odnosi się do poszczególnych dowodów zakupu (faktur), a ogólnego kosztu zakupów towarów i usług.

Skarżąca wskazała również, że "Wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach wcześniejszych niż te, w których następuje rozliczenie między Spółką i Dostawcą na podstawie dokumentu korygującego. Charakter i potrzeba korekty uzasadnione są dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length."

Zdaniem Sądu, z punktu widzenia sposobu dokonania opisanej przez Skarżącą korekty kosztów podatkowych nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że zgodnie z zasadą arms length, strony transakcji zakupowych dążą do tego, aby – pomimo łączących je powiązań (spółki siostry) – stosowane ceny osiągnęły poziom rynkowy. Nie zmienia to bowiem faktu, że sporna korekta dotyczy kosztów zakupu ogółem i wynika z okoliczności wynikłej po zakończeniu roku podatkowego – po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania.

Gdyby nawet przyjąć, że opisana przez Skarżącą korekta kosztów uzyskania przychodów sprowadza się do korekty cen poszczególnych towarów i usług, to i tak z uwagi na powyższe, konieczne byłoby uwzględnienie zasady określonej w art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 955/14, "Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa".

Sama w sobie korekta dochodowości, dokonywana w związku ze stosowaniem cen transakcyjnych poprzez korektę kosztów zakupu towarów i usług, nie jest działaniem naruszającym przepisy obowiązującego prawa.

Sąd stwierdza, iż Minister Finansów błędnie uznał, że art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do ustalenia momentu, na jaki należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanej z korektą dochodowości.

W tym też zakresie Sąd uwzględnił podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia powyższego przepisu.

Ponieważ Minister Finansów nie ocenił prawidłowości stanowiska Skarżącej z uwzględnieniem 15 ust. 4c u.p.d.o.p. przepisu, Sąd nie mógł odnieść się do tego stanowiska, jako że oznaczałoby to udzielenie interpretacji przez Sąd.

Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. z 2014 r., poz. 1647). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3610/13; dostępny j.w.).

W rozpoznanej sprawie nie mógł być natomiast skuteczny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w wydaniu interpretacji o treści odmiennej w stosunku do innych interpretacji wydanych w analogicznych stanach faktycznych oraz w pominięciu przez Organ interpretacyjny wskazanego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych.

Oczekiwanie, chociaż uzasadnione, że w analogicznym stanie faktycznym organ wydający interpretację zajmie takie samo stanowisko, nie rodzi po stronie organu interpretacyjnego obowiązku dostosowania się do stanowiska zajętego w innej interpretacji indywidualnej.

Wyjaśnić również należy, iż sam w sobie fakt, że organ interpretacyjny ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej. Będzie to zasadne wtedy, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach.

W rozpoznanej sprawie Minister Finansów błędnie ocenił możliwość zastosowania przepisu prawa materialnego do określonych okoliczności faktycznych, co stanowiło przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Naruszenie prawa materialnego nie czyni jednak zasadnym omawianego zarzutu naruszenia przepisu postępowania.

Ponownie rozpatrując sprawę w zakresie, w jakim Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oceni zatem prawidłowość stanowiska Skarżącej w tym zakresie z uwzględnieniem art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 16 września 2016 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1720/15, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie tej części pytania numer 2, w świetle którego korekta odnosząca się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, zaksięgowana na podstawie dokumentu korygującego po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, którego dochodowość jest korygowana, powinna być ujęta przez Spółkę jako pomniejszenie lub powiększenie kosztów podatkowych za rok podatkowy następującym po roku, którego dochodowość jest korygowana, **uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej we wskazanym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. Poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.