Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.108.2017.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania na podstawie kontraktu.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania na podstawie kontraktu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania na podstawie kontraktu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Dzienniku Ustaw z dnia 9 sierpnia 2016 r. pod pozycją 1202 została ogłoszona ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wnioskodawca, jako Członek Zarządu Spółki komunalnej, podlega pod przepisy tej ustawy.

W dniu 10 kwietnia 2017 r. została zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie Zarządzania pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką reprezentowaną przez Radę Nadzorczą. W powołanej umowie Wnioskodawca zwany jest „Zarządzającym”.

Z zapisów umowy wynika, że Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług na rzecz Spółki w szczególności:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnienia Funkcji,
*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   osobistym zarządzaniu powierzonymi zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki lub w innych miejscach, jeżeli wymagają tego okoliczności lub natura podejmowanych działań. Z tytułu świadczenia usług Zarządzający jest uprawniony do wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego.

W celu umożliwienia Zarządzającemu należytego wykonania zobowiązań, wynikających z umowy Spółka udostępnia do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki w szczególności:

1.  postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  telefon komórkowy,
3.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.

Zarządzający jest zobowiązany do korzystania z ww. urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki, wyłącznie w celach związanych z realizacją Umowy, zgodnie z ich przeznaczeniem i instrukcją w sposób zapewniający bezpieczeństwo tych zasobów, a także innego mienia Spółki oraz danych i informacji o odpowiedzialności Spółki.

Wymienione przywileje nie stanowią wynagrodzenia Zarządzającego, ani innego rodzaju świadczenia na rzecz Zarządzającego, ale stanowią koszt Spółki.

Umowa o świadczenie usług reguluje również sprawę:

*   zakazu konkurencji,
*   prawa autorskiego w ten sposób, że stworzenie przez Zarządzającego utworu w ramach wykonywania swoich obowiązków nakłada na niego obowiązek przeniesienia na Spółkę w całości autorskich praw majątkowych do tego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie,
*   odprawy w przypadku rozwiązania umowy, ale po spełnieniu warunków określonych w umowie.

Inne dodatkowe uprawnienia Zarządzającego zapisane w umowie to:

*   przerwa w świadczeniu usług w wymiarze 30 dni kalendarzowych w ciągu roku obrotowego z zachowaniem prawa do wynagrodzenia,
*   świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 4 dni kalendarzowych po wcześniejszym uzgodnieniu z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.

Wnioskodawca/Zarządzający informuje, iż:

*   nie prowadzi działalności gospodarczej,
*   nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT,
*   Wnioskodawca otrzymuje od Spółki wynagrodzenie, ale nie są to przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 do 6 ustawy o PDOF,
*   wygrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód w rozumieniu art. 13 pkt 2-9 ze wskazaniem na pkt 9,
*   zawarty z Wnioskodawcą kontrakt jest realizacją postanowień ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, która wyeliminowała możliwość zawierania z członkami Zarządu umów o pracę. Wnioskodawca nie jest w tym przypadku osobą samodzielną i niezależną w działaniu, pozwalającą uznać, iż będzie on działał jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale podlega organom Spółki, tj. Radzie Nadzorczej i Zgromadzeniu Wspólników i jest zobowiązany do stosowania się do uchwał tych organów. Członek Zarządu ma oczywiście swobodę w zakresie bieżącego prowadzenia spraw Spółki, podejmowania decyzji kadrowych i inwestycyjnych zgodnych z realizacją wyznaczonych przez organy Spółki celów. Wskazać należy, iż nie może on działać samodzielnie, gdyż zgodnie z umową Spółki reprezentacja jest dwuosobowa (dwóch członków Zarządu, bądź członek Zarządu łącznie z prokurentem),
*   Wnioskodawca nie posiada udziałów Spółki, tu: 100% udziałów należy do Gminy,
*   Wynagrodzenie Wnioskodawcy/Zarządzającego jako członka Zarządu ustalone zostało w trybie cytowanej wyżej ustawy i składa się ono z wynagrodzenia stałego, którego wysokość ustaliło Zgromadzenie Wspólników oraz części zmiennej uzależnionej od poziomu realizacji celów zarządczych, które nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym,
*   w umowie z Zarządzającym zawarto postanowienia, iż „Spółka zobowiązuje się do zawarcia na czas trwania Umowy, umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Zarządzającego, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Zarządzającego za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych niniejszą Umową wobec Spółki oraz osób trzecich. W umowie ubezpieczenia wskazane zostanie, że Spółka jest ubezpieczającym i beneficjentem. Minimalna suma ubezpieczenia stanowić będzie kwota 3.000.000,00 zł. Koszty ubezpieczenia pokrywa Spółka”.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 12 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   zapis § 7, zawartej przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania brzmi: „1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego, którą on ponosi z tytułu pełnienia Funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności KSH.”

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy/Zarządzającego wskazać należy, iż według przepisów KSH i kodeksu cywilnego w stosunkach zewnętrznych Spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych wobec osób trzecich i to Spółka jako osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Z unormowań KSH wynika wprost, że Zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę. Art. 204 KSH stanowi natomiast, iż prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych Spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza. że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki z o.o. - w relacji z osobami trzecimi obciąża Spółkę. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka.

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody (…)” wskazuje, iż co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń regresowych od Wnioskodawcy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zawarcie odpowiednich zapisów w umowie ma właśnie na celu zabezpieczenie potencjalnych roszczeń Spółki o charakterze regresowym wobec Wnioskodawcy.

Powyższe jest również wynikiem unormowań przepisów art. 293 § 1 i § 2 KSH, stosownie do których „członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności” oraz zapisów art. 300 KSH, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu za działania (zaniechania) a podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnych ze spółką) w postaci czynu zabronionego.

*   Wnioskodawca, działając jako członek Zarządu Spółki nie działa samodzielnie we własnym interesie a w interesie Spółki a zatem wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Wskazać należy, iż w Spółce, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi, zgodnie z zapisami umowy Spółki, występuje reprezentacja dwuosobowa. A zatem do dokonywania czynności prawnych w imieniu Spółki wymagane jest złożenie oświadczenia woli dwóch członków Zarządu łącznie lub członka Zarządu wraz z Prokurentem,
*   ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy ponosi Spółka. Jako członek zarządu Wnioskodawca:
    1.  działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki - zapis § 2 ust. 3 pkt l-4 umowy o świadczenie usług w ramach zarządzania: „Świadczenie usług polega w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki (\`(...)\`) z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji, zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki, zgodnie ze schematem organizacyjnym, przypisanym do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, realizacji wyznaczonych celów zarządczych”,
    2.  nie ponosi kosztów swej działalności, (Spółka zapewnia urządzenia techniczne i zasoby wraz z obsługą sekretariatu, ponosi koszty podróży i zakwaterowania, zwrot uzasadnionych wydatków - zapis § 6 umowy),
    3.  wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka - podstawowe wynagrodzenie miesięczne stanowi wynagrodzenie stałe (ustanowione przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą z 7 kwietnia 2017 r. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu) - zapis § 8 umowy,
    4.  działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, nie działa on w warunkach ryzyka niepewności np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa, nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki,
    5.  § 1 ust. 2 umowy mówi natomiast, iż Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej - brak całkowitej samodzielności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o kontrakt menadżerski nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają usługi, które są wykonywane przez:

*   podatnika będącego osobą prawną,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,
*   osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Zatem w sytuacji, gdy usługi menedżera/Zarządzającego są realizowane przy użyciu infrastruktury i organizacji firmy, która zawarła z nim umowę i wykonywane zadania nie są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym, wtedy nie można mówić o samodzielnym wykonywaniu usług. Brak odpowiedzialności oznacza brak samodzielności.

Z powyższego wynika, że aby usługa mogła być klasyfikowana jako samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza, konieczne są dwa warunki:

*   zapis w umowie zawierający warunki odpowiedzialności zleceniodawcy,
*   menedżer zawrze umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Z opisanego w rubryce G stanu faktycznego jasno wynika, iż menadżer/Zarządzający nie jest w tym przypadku osobą samodzielną w działaniu, bowiem w odróżnieniu od Spółek z kapitałem prywatnym, w Spółkach komunalnych Zarząd musi liczyć się z decyzjami Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników, które wyznaczają cele zarządcze i określają kierunki działania Spółki.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, to Spółka zobowiązuje się do zawarcia na czas trwania Umowy, umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Zarządzającego, a zatem wykonywane przez Zarządzającego zadania nie są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym, gdyż w razie wyrządzenia przez Zarządzającego działającego w imieniu i na rzecz Spółki szkody wobec osób trzecich, odpowiedzialność ponosi Spółka, która zawarła umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Zarządzającego.

Powyższe oznacza, że w tej konkretnej sytuacji obie strony umowy tj. Zarządzający i Spółka mają powiązania noszące znamiona stosunku pracy (na menedżerze/Zarządzającym nie ciąży ryzyko ekonomiczne związane z jego działaniami), a więc nie mają tu zastosowania przepisy o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporzadkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów (\`(...)\`);

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazano, że w dniu 10 kwietnia 2017 r. została zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie Zarządzania pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką reprezentowaną przez Radę Nadzorczą. Z zapisów umowy wynika, że Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług na rzecz Spółki w szczególności:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnienia Funkcji,
*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   osobistym zarządzaniu powierzonymi zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki lub w innych miejscach, jeżeli wymagają tego okoliczności lub natura podejmowanych działań. Z tytułu świadczenia usług Zarządzający jest uprawniony do wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego.

W celu umożliwienia Zarządzającemu należytego wykonania zobowiązań, wynikających z umowy Spółka udostępnia do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki w szczególności:

1.  postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  telefon komórkowy,
3.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.

Zarządzający jest zobowiązany jest do korzystania z ww. urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki, wyłącznie w celach związanych z realizacją Umowy, zgodnie z ich przeznaczeniem i instrukcją w sposób zapewniający bezpieczeństwo tych zasobów, a także innego mienia Spółki oraz danych i informacji o odpowiedzialności Spółki.

Wymienione przywileje nie stanowią wynagrodzenia Zarządzającego, ani innego rodzaju świadczenia na rzecz Zarządzającego, ale stanowią koszt Spółki.

Umowa o świadczenie usług reguluje również sprawę:

*   zakazu konkurencji,
*   prawa autorskiego w ten sposób, że stworzenie przez Zarządzającego utworu w ramach wykonywania swoich obowiązków nakłada na niego obowiązek przeniesienia na Spółkę w całości autorskich praw majątkowych do tego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie,
*   odprawy w przypadku rozwiązania umowy, ale po spełnieniu warunków określonych w umowie.

Inne dodatkowe uprawnienia Zarządzającego zapisane w umowie to:

*   przerwa w świadczeniu usług w wymiarze 30 dni kalendarzowych w ciągu roku obrotowego z zachowaniem prawa do wynagrodzenia,
*   świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 4 dni kalendarzowych po wcześniejszym uzgodnieniu z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.

Wnioskodawca/Zarządzający informuje, iż:

*   nie prowadzi działalności gospodarczej,
*   nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT,
*   Wnioskodawca otrzymuje od Spółki wynagrodzenie, ale nie są to przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 do 6 ustawy o PDOF,
*   wygrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód w rozumieniu art. 13 pkt 2-9 ze wskazaniem na pkt 9,
*   zawarty z Wnioskodawcą kontrakt jest realizacją postanowień ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, która wyeliminowała możliwość zawierania z członkami Zarządu umów o pracę. Wnioskodawca nie jest w tym przypadku osobą samodzielną i niezależną w działaniu, pozwalającą uznać, iż będzie on działał jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale podlega organom Spółki, tj. Radzie Nadzorczej i Zgromadzeniu Wspólników i jest zobowiązany do stosowania się do uchwał tych organów. Członek Zarządu ma oczywiście swobodę w zakresie bieżącego prowadzenia spraw Spółki, podejmowania decyzji kadrowych i inwestycyjnych zgodnych z realizacją wyznaczonych przez organy Spółki celów. Wskazać należy, iż nie może on działać samodzielnie gdyż zgodnie z umową Spółki reprezentacja jest dwuosobowa (dwóch członków Zarządu, bądź członek Zarządu łącznie z prokurentem),
*   Wnioskodawca nie posiada udziałów Spółki, 100% udziałów należy do Gminy,
*   Wynagrodzenie Wnioskodawcy/Zarządzającego jako członka Zarządu ustalone zostało w trybie cytowanej wyżej ustawy i składa się ono z wynagrodzenia stałego, którego wysokość ustaliło Zgromadzenie Wspólników oraz części zmiennej uzależnionej od poziomu realizacji celów zarządczych, które nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym,
*   w umowie z Zarządzającym zawarto postanowienia, iż „Spółka zobowiązuje się do zawarcia na czas trwania Umowy, umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Zarządzającego, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Zarządzającego za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych niniejszą Umową wobec Spółki oraz osób trzecich. W umowie ubezpieczenia wskazane zostanie, że Spółka jest ubezpieczającym i beneficjentem. Minimalna suma ubezpieczenia stanowić będzie kwota 3.000.000,00 zł. Koszty ubezpieczenia pokrywa Spółka”.

Ponadto, Zainteresowany wskazał również, że według przepisów KSH i kodeksu cywilnego w stosunkach zewnętrznych Spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych wobec osób trzecich i to Spółka, jako osoba prawna, jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Z unormowań KSH wynika wprost, że Zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę. Art. 204 KSH stanowi natomiast, iż prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych Spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza. że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki z o.o. - w relacji z osobami trzecimi obciąża Spółkę. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Powyższe jest również wynikiem unormowań przepisów art. 293 § 1 i § 2 KSH, stosownie do których „członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności” oraz zapisów art. 300 KSH, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu za działania (zaniechania) a podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnych ze spółką) w postaci czynu zabronionego.

Wnioskodawca, działając jako członek Zarządu Spółki, nie działa samodzielnie we własnym interesie a w interesie Spółki, a zatem wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Wskazać należy, iż w Spółce, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi, zgodnie z zapisami umowy Spółki, występuje reprezentacja dwuosobowa. A zatem, do dokonywania czynności prawnych w imieniu Spółki wymagane jest złożenie oświadczenia woli dwóch członków Zarządu łącznie lub członka Zarządu wraz z Prokurentem. Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy ponosi Spółka. Jako członek zarządu Wnioskodawca:

1.  działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki - zapis § 2 ust. 3 pkt l-4 umowy o świadczenie usług w ramach zarządzania: „Świadczenie usług polega w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki (\`(...)\`) z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji, zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki, zgodnie ze schematem organizacyjnym, przypisanym do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, realizacji wyznaczonych celów zarządczych”,
2.  nie ponosi kosztów swej działalności, (Spółka zapewnia urządzenia techniczne i zasoby wraz z obsługą sekretariatu, ponosi koszty podróży i zakwaterowania, zwrot uzasadnionych wydatków - zapis § 6 umowy),
3.  wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka - podstawowe wynagrodzenie miesięczne stanowi wynagrodzenie stałe (ustanowione przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą z 7 kwietnia 2017 r. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu) - zapis § 8 umowy,
4.  działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, nie działa on w warunkach ryzyka niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa, nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki,
5.  § 1 ust. 2 umowy mówi natomiast, iż Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej - brak całkowitej samodzielności.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie (art. 294 ustawy K.s.h.).

Jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (art. 299 § 1 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 300 ustawy K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii ponoszenia odpowiedzialności przez Członka Zarządu wyłącznie wobec Spółki. Z wniosku wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub przepisów prawa. Wnioskodawca podał też, że odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą on ponosi z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności KSH.

Jak wskazano wyżej, w przypadku gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający, można mówić o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę. Z treści zawartej umowy wynikać zatem powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada odpowiedzialność na zlecającego, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy. Z treści wniosku wynika natomiast, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, a zatem, co do zasady, ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Z uwagi na fakt, że w Umowie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec Spółki oraz osób trzecich, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że „(…) co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka (…)”. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca „(…) Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń regresowych od Wnioskodawcy”.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem, warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jest spełniony.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi więc odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że usługi będą obejmowały m.in. „osobiste zarządzanie powierzonymi, zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej w uchwałach wspólników. Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowanie ma zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (Wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie zmienne jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym. Tylko w odniesieniu do podstawowego miesięcznego wynagrodzenia (stałego) Wnioskodawca wskazał, że nie jest ono uzależnione od ekonomicznego ryzyka.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest jednak od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc Członkiem Zarządu – Zarządzającym w Spółce, działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.