Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.201.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: - Czy Wierzyciel ma prawo dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a CIT? - Czy Wierzyciel może dokonać zaliczenia odpisu wierzytelności nieściągalnej w poczet kosztów uzyskania przychodów w roku 2020, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzyciel; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  wierzyciel ma prawo dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT,
2.  wierzyciel może dokonać zaliczenia odpisu wierzytelności nieściągalnej w poczet kosztów uzyskania przychodów w roku 2020, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  wierzyciel ma prawo dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT,
2.  wierzyciel może dokonać zaliczenia odpisu wierzytelności nieściągalnej w poczet kosztów uzyskania przychodów w roku 2020, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Oddział w Polsce (dalej również jako: „Ubezpieczyciel”, „Wnioskodawca” lub „Wierzyciel”) podjął współpracę ze spółką A S.A. (dalej: „Kontrahent” lub „Dłużnik”), tj. zawarł umowę generalną ubezpieczenia na rzecz osób korzystających z oferty turystycznej Kontrahenta (umowa z dnia 4 grudnia 2007 r.).

Z tytułu świadczonych usług Ubezpieczyciel wystawiał na rzecz Kontrahenta odpowiednie noty księgowe (obciążeniowe).

Noty, których dotyczy przedmiotowy wniosek były wystawione w roku 2015 i obejmowały należności, które pomimo braku ich faktycznego otrzymania przez Ubezpieczyciela, zostały przez niego zaliczone w poczet przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 CIT.

W sierpniu 2015 roku wszczęte zostało postępowanie o ogłoszenie upadłości Kontrahenta (Ubezpieczyciel nie był jednak uczestnikiem tego postępowania).

Wówczas, wobec braku uregulowania wymagalnych należności (wierzytelności) wynikających z not, Ubezpieczyciel utworzył odpis aktualizujący, którego wartość nie została jednak zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ubezpieczyciel uznał bowiem, że brak ściągalności wierzytelności nie został jeszcze należycie uprawdopodobniony (ani tym bardziej udokumentowany). W szczególności, że przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Kontrahenta budziły wątpliwości.

W czerwcu 2017 roku Wierzyciel wystosował przeciwko Dłużnikowi powództwo o zapłatę i w dniu 10 sierpnia 2017 r. uzyskał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, obejmujący wszystkie należności wynikające z not.

Od tego czasu pomiędzy Wierzycielem, a Dłużnikiem toczył się spór sądowy (Dłużnik wniósł sprzeciw). Finał sporu miał miejsce 19 lutego 2018 roku kiedy to, sąd uznał powództwo Wierzyciela.

Ze względu na wątpliwą sytuację finansową Dłużnika Ubezpieczyciel weryfikował racjonalność wszczęcia przez postępowania egzekucyjnego wobec Kontrahenta.

Przesłanki do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w tym aktualną sytuację majątkową Dłużnika oraz potencjalną skuteczność egzekucji i zasadność ponoszenia kosztów postępowania egzekucyjnego, Wierzyciel ostatecznie zweryfikował w roku 2020.

Wówczas - w roku 2020 - Wierzyciel wszedł w posiadanie informacji o istnieniu postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

Precyzując, Wierzyciel nie był ani stroną ww. postępowania wnioskowego o ogłoszenie upadłości, ani też nie był w fizycznym posiadaniu przedmiotowego postanowienia, niemniej fakt braku majątku Dłużnika pozwalającego na skuteczne dochodzenie należności Ubezpieczyciela oraz fakt istnienia postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika stwierdzone zostało przez Wierzyciela dzięki ówczesnej weryfikacji:

1.  wpisów ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym Kontrahenta, zgodnie z którymi:
    1.  w Dziale 4, Rybryce 3, części 1.1., ujawniono informacje o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Kontrahenta na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego, zgodnie z orzeczeniem Sądu Rejonowego w (…), (…) Wydział Gospodarczy z dnia (…) 2017 roku w sprawie (…) (wpis ujawniony w dniu 22 lutego 2018 r.),
    2.  w Dziale 4, Rubryce 4, części 1., ujawniono informacje o umorzeniu prowadzonej przeciwko Kontrahentowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie zyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, na mocy postanowienia komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w (…) - z dnia 27 grudnia 2017 r. w sprawie (…) (wpis ujawniony w dniu 24 września 2018 r.),
2.  wpisu w Internetowym Monitorze Sądowym i Gospodarczym (imsig), rocznik 2018, numer (…) z dnia (…) 2018 roku, pozycja (…), zgodnie z którym: „Postanowieniem z dnia (…) 2017 roku Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Gospodarczy, w sprawie (…) z wniosku (…) o ogłoszenie upadłości (…) Spółki Akcyjnej w (…) postanawia oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości (…) Spółki Akcyjnej w (…).”

Na tle powyższego, w roku 2020 Ubezpieczyciel podjął decyzję o zaniechaniu działań związanych z egzekucją należności wynikających z not i odpisaniu tych wierzytelności jako nieściągalnych, stwierdzając należyte udokumentowanie nieściągalności tych wierzytelności.

Na dowód powyższego, Wierzyciel posiada wydruki odpisów KRS i MSiG.

Do roku 2020 Ubezpieczyciel nie miał świadomości o ww. wpisach i istnieniu ww. postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o upadłość Dłużnika.

W efekcie, dokonane w 2020 roku odpisy wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana powołanym powyżej postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o upadłość Dłużnika, Wierzyciel zamierza zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 2020.

Wierzyciel zaznacza przy tym, że powyższe działanie ma objąć wszystkie należności wynikające z not, a przy tym żadna z tych należności (wierzytelności) nie stanowi wierzytelności przedawnionej.

Dodatkowo Ubezpieczyciel oświadcza, że prowadzona przez niego działalność stanowi działalności polskiego oddziału zagranicznego przedsiębiorcy (Oddział z siedzibą w (…)) i oddział ten nie stanowi odrębnego podmiotu podatkowego względem tego przedsiębiorcy zagranicznego, a sam przedsiębiorca zagraniczny (…) podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wierzyciel ma prawo dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a CIT?
2.  Czy Wierzyciel może dokonać zaliczenia odpisu wierzytelności nieściągalnej w poczet kosztów uzyskania przychodów w roku 2020, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonany przez niego sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności (wymagalnych i nieprzedawnionych należności wynikających z not) uprawnia Wierzyciela do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia w roku 2020 wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Precyzując:

1.  Wierzyciel ma prawo dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a CIT, oraz
2.  Wierzyciel może dokonać zaliczenia odpisu wierzytelności nieściągalnej w poczet kosztów uzyskania przychodów w roku 2020, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e CIT.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT.

W katalogu zamkniętym wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętym w treści ww. art. 16 ust. 1, w pkt 25 lit. a ustawodawca wskazał m.in., że kosztu podatkowego nie mogą stanowić wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W efekcie ustawa o CIT pozwala na ujęcie wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w poczet kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną następujące warunki.

Po pierwsze wierzytelność ta musi uprzednio zostać zarachowana do przychodów należnych.

Po drugie nieściągalność wierzytelności musi być odpowiednio udokumentowana.

W ocenie Wnioskodawcy oba ww. warunki zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 i 3 CIT przychodami są m.in. otrzymane pieniądze z tym zastrzeżeniem, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a CIT, za datę powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą, co do zasady uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, kwoty należności Kontrahenta wynikające z poszczególnych not zostały zarachowane przez Ubezpieczyciela do przychodów należnych, a zatem pierwszy z ww. warunków został spełniony.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 16 ust. 2, do którego wprost odnosi się ww. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a CIT, jednym ze sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest odpowiednie postanowienie sądu.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a CIT nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Z powyższego wynika, że ustawodawca pozwala na ujęcie w kosztach wszelkich wierzytelności przysługujących wierzycielowi wobec dłużnika, w sprawie którego sąd wydał postanowienie skutkujące przedwczesnym zakończeniem postępowania upadłościowego - w formie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości - bez zaspokojenia wierzycieli, jeżeli wynikało to z braku środków na jego wszczęcie lub prowadzenie.

Postanowienia takie wydawane są m.in. w trybie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, który wprost stanowi, że sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

W tym zakresie postanowienie odnosi się zatem do stanu majątku dłużnika, a nie przymiotów poszczególnych wierzytelności (ich wartości lub wymagalności) przysługujących poszczególnym wierzycielom.

Nie jest zatem wymagane, by postanowienie w tym zakresie musiało zostać wydane na wniosek podatnika lub wymagało indywidualnego doręczenia.

Do takich wniosków prowadzi także analiza przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, które przewidują uniwersalny charakter postępowania upadłościowego i wielu wydawanych w jego ramach postanowień.

Prawo upadłościowe przyjmuje, że postanowienia dotyczące ogółu wierzycieli nie podlegają doręczeniu każdemu z nich, lecz są komunikowane w sposób powszechnie dostępny, w formie obwieszczeń. Odnosi się do tego art. 13 ust. 4 Prawa upadłościowego.

W efekcie Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości postępowanie upadłościowe się nie toczy i nie ma możliwości zgłoszenia wierzytelności (w trybie art. 243 Prawa upadłościowego). Wobec tego faktu nie są podejmowane jakiekolwiek czynności wobec takich wierzytelności regulowane prawem upadłościowym, w tym zmierzające do ich zaspokojenia w ramach postępowania upadłościowego, gdyż dłużnik nie jest „upadłym” w rozumieniu tych regulacji.

W związku z tym nie jest sporządzana lista wierzytelności ani nie jest dokonywany podział funduszów mas upadłości w celu zaspokojenia wierzycieli.

Konsekwentnie, w opisywanej sytuacji jedyną czynnością istotną z punktu widzenia wierzycieli, która ma miejsce w całej procedurze związanej z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest wydanie postanowienia przez sąd opartego o przesłankę braku majątku dłużnika. Uszczegóławiając - braku majątku wolnego od zabezpieczeń i zdolnego do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego lub potwierdzającego, że majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie innych niezabezpieczonych wierzytelności takiego dłużnika.

Nieściągalność niezabezpieczonych wierzytelności wobec takiego dłużnika może zostać udokumentowana takim postanowieniem.

Jest to jedyna czynność podejmowana w całym tym postępowaniu, która może służyć dla udokumentowania tej nieściągalności i potwierdzeniem tych okoliczności są zarówno wpisy ujawnione w KRS Dłużnika jak i treść stosownego obwieszczenie MSiG (imsig).

Obwieszczenia postanowień dotyczących upadłości są bowiem publikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, będącym ogólnokrajowym dziennikiem urzędowym przeznaczonym do zamieszczania obwieszczeń lub ogłoszeń.

Z powyższego wynika, że zamieszczone w MSiG informacje i obwieszczenia mają walor dokumentu urzędowego. Co istotne, dokumentu potwierdzającego, że przed umieszczeniem obwieszczenia doszło do wydania postanowienia sądu, które dokumentuje nieściągalność wierzytelności w sposób wymagany przepisami prawa podatkowego (ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, omawiane obwieszczenie postanowienia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, jako dokument urzędowy, może zatem stanowić o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności przez Ubezpieczyciela.

Zdaniem Wnioskodawcy podobnie rzecz wygląda w przypadku powołanych w opisie stanu faktycznego wpisów ujawnionych w KRS.

Informacje o upadłości są bowiem publikowane (w ograniczonym zakresie) w Krajowym Rejestrze Sądowym. W Dziale 4 tego rejestru zamieszcza się (m.in.) informacje o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 Prawo upadłościowe.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, wydruki odpisu KRS oraz obwieszczenie MSiG stanowią dowody tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jak również dowodu w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej na potrzeby prowadzonych w sprawie postępowań podatkowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności stosownie do powołanego na wstępie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a CIT wystarczające będzie przedstawienie odpowiednich wydruków.

Dalej idąc, w ocenie Wnioskodawcy, Ubezpieczyciel nie jest zobowiązany do fizycznego posiadania omawianego postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o upadłość i nie musi kierować do właściwego sądu wniosku o wydanie odpisu dokumentu potwierdzającego wydanie takiego postanowienia wobec Dłużnika.

Stanowisko, w opinii Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w dotychczasowej, jednolitej i ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych potwierdzających możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności wydrukiem z Krajowego Rejestru Sądowego lub Monitora Sądowego i Gospodarczego, przykładowo:

„…przepis wskazuje co prawda, że nieściągalność wierzytelności winna być „udokumentowana postanowieniem sądu”, nie wymaga jednak by podatnik dla dokonania odpisania wierzytelności w koszty był zobowiązany fizycznie posiadać odpis tegoż postanowienia. Powyższe udokumentowanie nieściągalności odpowiednim postanowieniem winno być, w ocenie Banku, rozumiane w ten sposób, że podatnik winien móc wykazać, że takie postanowienie zostało w postępowaniu upadłościowym wydane.

(\`(...)\`) ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, jako dokument urzędowy, stanowi wystarczające udokumentowanie ukończenia postępowania upadłościowego, stanowiąc równocześnie dowód w prowadzonych postępowaniach podatkowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W obliczu powszechnej dostępności Monitora Sądowego i Gospodarczego nakładanie na podatników wymogów fizycznego uzyskiwania odpisów postanowień o ukończeniu postępowania upadłościowego, stanowiłoby, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione rzeczową potrzebą obciążenie.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2016 r., IBPB-1-1/4510-305/15/BK)

„\`(...)\`w przypadku odpisania z ksiąg Banku nieprzedawnionej i niezabezpieczonej wierzytelności jako nieściągalnej, Bank ma prawo uznania jej za koszt podatkowy zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy p.d.o.p. także w sytuacji gdy postanowienie Sądu o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy p.d.o.p., zostało wydane w postępowaniu wszczętym na wniosek innego podmiotu niż Bank, a udokumentowanie nieściągalności dla celów podatkowych następuje w tym przypadku na podstawie wydruku informacji o wydanym postanowieniu, zawartej w Centralnym Rejestrze Restrukturyzacji i Upadłości.” (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.25.2018.1.JBB)

Podobnie:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2013 r. Znak: IPTPB3/423-153/13-3/IR;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r., IBPBI/2/423-1757/13/BG;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2014 r., IBPBI/2/423-11/14/AP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2016 r., IBPB-1-2/4510-182/16/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2016 r., IBPB-1-3/4510-217/16/PC.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że drugi z ww. warunków również został spełniony.

Ad. 2.

Odnosząc się przy tym do momentu, na który należałoby dokonać omawianego potrącenia kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnej (tu: roku 2020) Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie regulacja ujęta w art. 16 ust. 1 pkt 20 CIT wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana. Norma ta stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stosować generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e CIT. Mowa zatem o kosztach (pośrednich) potrącalnych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, nieściągalna wierzytelność zaliczona powinna zostać do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  po pierwsze, wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Powyższe potwierdzają m.in. następujące stanowiska interpretacyjne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 13 marca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.464.2017.2.MM, tak też DKIS z dnia 18 czerwca 2020 r., 0111-KDIB1-1.4010.99.2020.2.SG.

W opisywanej sprawie obie te czynności miały miejsce w roku 2020, a w konsekwencji, skoro w roku 2020 zostały spełnione oba ww. warunki (Ubezpieczyciel dokonał odpisu wierzytelności nieściągalnej oraz zweryfikował wpisy KRS/MSiG o istnieniu właściwego postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość Dłużnika) to właśnie w tym okresie Ubezpieczyciel uprawniony jest do dokonania odpowiedniego potrącenia kosztów podatkowych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonany przez niego sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności w roku 2020, tj. weryfikacja faktu istnienia postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wobec Dłużnika (wobec braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów) uprawnia Ubezpieczyciela do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności, że mowa o wierzytelnościach wymagalnych i nieprzedawnionych.

Zatem warunki określone w przepisach art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a CIT oraz w art. 15 ust. 4d i 4e uznać należy za spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. Wnioskodawca zawarł umowę generalną ubezpieczenia na rzecz osób korzystających z oferty turystycznej Kontrahenta. Z tytułu świadczonych usług Ubezpieczyciel wystawiał na rzecz Kontrahenta odpowiednie noty księgowe. Noty te były wystawione w roku 2015 i obejmowały należności, które pomimo braku ich faktycznego otrzymania przez Ubezpieczyciela, zostały przez niego zaliczone w poczet przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 updop.

W sierpniu 2015 roku wszczęte zostało postępowanie o ogłoszenie upadłości Kontrahenta (Ubezpieczyciel nie był jednak uczestnikiem tego postępowania).

Wówczas, wobec braku uregulowania wymagalnych należności (wierzytelności) wynikających z not, Ubezpieczyciel utworzył odpis aktualizujący, którego wartość nie została jednak zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W czerwcu 2017 roku Wierzyciel wystosował przeciwko Dłużnikowi powództwo o zapłatę i w dniu 10 sierpnia 2017 r. uzyskał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, obejmujący wszystkie należności wynikające z not. Od tego czasu pomiędzy Wierzycielem, a Dłużnikiem toczył się spór sądowy (Dłużnik wniósł sprzeciw). Finał sporu miał miejsce 19 lutego 2018 roku kiedy to, sąd uznał powództwo Wierzyciela.

Wnioskodawca w roku 2020 wszedł w posiadanie informacji o istnieniu postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

Precyzując, Wierzyciel nie był ani stroną ww. postępowania wnioskowego o ogłoszenie upadłości, ani też nie był w fizycznym posiadaniu przedmiotowego postanowienia, niemniej fakt braku majątku Dłużnika pozwalającego na skuteczne dochodzenie należności Ubezpieczyciela oraz fakt istnienia postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika stwierdzone zostało przez Wierzyciela dzięki ówczesnej weryfikacji:

1.  wpisów ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym Kontrahenta,
2.  wpisu w Internetowym Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Na tle powyższego, w roku 2020 Ubezpieczyciel podjął decyzję o zaniechaniu działań związanych z egzekucją należności wynikających z not i odpisaniu tych wierzytelności jako nieściągalnych, stwierdzając należyte udokumentowanie nieściągalności tych wierzytelności.

Na dowód powyższego, Wierzyciel posiada wydruki odpisów KRS i MSiG.

W efekcie, dokonane w 2020 roku odpisy wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana powołanym powyżej postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o upadłość Dłużnika, Wierzyciel zamierza zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 2020.

Wierzyciel zaznacza przy tym, że powyższe działanie ma objąć wszystkie należności wynikające z not, a przy tym żadna z tych należności (wierzytelności) nie stanowi wierzytelności przedawnionej.

Ad. 1

Art. 16 ust. 1 updop zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy przy tym zauważyć, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek łącznie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego wcześniej stanu faktycznego należy stwierdzić, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowania w Krajowym Rejestrze Sądowym o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Kontrahenta, przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji – jest wystarczającym sposobem udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczanego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Przepisy updop nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi (tj. późniejszy) z warunków.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dokumentami na potwierdzenie nieściągalności wierzytelności, którymi Wnioskodawca dysponuje, są wydruki odpisów Monitora Sądowego i Gospodarczego oraz Krajowego Rejestru Sądowego, w których zawarto informacje o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Kontrahenta.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w 2020 r. wszedł w posiadanie informacji o istnieniu postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym też roku dokonał odpisów wierzytelności jako nieściągalne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, będące przedmiotem zapytania, nieprzedawnione wierzytelności, w wysokości w jakiej zostały uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, w roku podatkowym 2020, tj. w roku odpisania jako nieściągalne wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczanego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1.  wierzyciel ma prawo dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT,
2.  wierzyciel może dokonać zaliczenia odpisu wierzytelności nieściągalnej w poczet kosztów uzyskania przychodów w roku 2020, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT

\-należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego oraz to, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego, co oznacza, że organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Orzekanie o tym, czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło bądź nie doszło do przedawnienia przedmiotowych wierzytelności wymagałoby nie tylko prowadzenia postępowania dowodowego, ale także interpretacji przepisów, które nie mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego. Dlatego też wskazanie przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, że przedmiotowe wierzytelności nie uległy przedawnieniu przyjęto za element stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.