Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.526.2017.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: Brak obowiązku opodatkowanie usług zagospodarowania terenów zielonych według zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie w tej sytuacji zasad ogólnych – możliwość zastosowania stawki VAT 8%.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka-stawki podatku; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 października 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu tzw. odwróconego VAT dla czynności związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu tzw. odwróconego VAT dla czynności związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Pierwszy zaistniały stan faktyczny.

Spółka podpisała umowę na podwykonawstwo robót z zakresu wykonania terenów zielonych (zieleni drogowej) w ramach budowy mostu w ciągu drogi.

Wnioskodawca (jako Zleceniobiorca) wykonuje na rzecz Zleceniodawcy, działającego jako Generalny Wykonawca robót budowlanych związanych z budową mostu w ciągu drogi, zleconych mu przez zamawiającego (Inwestora), usługi według specyfikacji jak poniżej:

*   mechaniczne ścinanie i karczowanie pni drzew;
*   przygotowanie terenu pod projektowaną zieleń (humusowanie);
*   obsiew nasionami traw i pielęgnacja trawników w okresie gwarancji;
*   nasadzenia roślin i pielęgnacja w okresie gwarancji;
*   rekultywacja terenów po pracach budowlanych (obsiew).

Zleceniodawca (Generalny Wykonawca dla Zamawiającego – Inwestora) w umowie z Wnioskodawcą (Zleceniobiorcą) określił stawkę VAT 23%, gdyż według Zamawiającego usługi zlecone (wykonanie zieleni) wchodzą w skład realizowanych prac budowlanych w ramach budowy mostu.

Ponadto Zleceniodawca polecił Wnioskodawcy (Zleceniobiorcy) zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia podatku VAT, ponieważ świadczenia tego typu mieszczą się w zakresie PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

Drugi zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje umowę na podwykonawstwo robót dla Generalnego Wykonawcy budynku wielorodzinnego. Wnioskodawca w ramach umowy świadczy następujące usługi:

*   budowa dróg dojazdowych do budynku;
*   zakup i montaż elementów małej architektury;
*   wykonanie zieleni przy budynku.

Zleceniodawca (Generalny Wykonawca dla Zamawiającego – Inwestora) w umowie z Wnioskodawcą (Zleceniobiorcą) określił następujące stawki VAT:

*   budowa dróg dojazdowych: 23% VAT;
*   zakup i montaż elementów małej architektury: 23% VAT;
*   wykonanie zieleni przy budynku: 8% VAT.

Przy czym Zleceniodawca polecił zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla każdej z usług.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach zawartych umów o podwykonawstwo, mieszczą się w opisie PKWiU określonym pod pozycją 81.30.10.0, tj. usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, Generalny Wykonawca (w obu przedstawionych zaistniałych stanach faktycznych) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Pytanie do pierwszego stanu faktycznego: W związku z przytoczonym stanem faktycznym pytanie dotyczy stawki VAT jaką powinien przyjąć Wnioskodawca - czy ma być zastosowana 8% stawka podatku, należna przy usługach związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, czy też właściwe będzie zastosowanie stawki VAT 23% i mechanizmu odwrotnego obciążenia, w związku z tym, że usługa związana jest z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu? Pytanie nr 1 dotyczy czynności związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, klasyfikowanych pod pozycją 81.30.10.0 PKWiU.
2.  Pytanie do drugiego stanu faktycznego: W związku z przytoczonym stanem faktycznym pytanie dotyczy stawki VAT jaką powinien przyjąć Wnioskodawca w przypadku wykonania zieleni przy budynku – czy ma być zastosowana 8% stawka podatku, należna przy usługach związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych (PKWiU 81.30.10.0 - usługi dokonywania zasadzeń i pielęgnacji zieleni przy domach wielomieszkaniowych), czy też właściwe będzie zastosowanie stawki VAT 8% i mechanizmu odwrotnego obciążenia, w związku z tym, że usługa związana jest z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu? Istotnym jest także, czy naliczanie stawki VAT będzie zależało od umowy cywilnoprawnej jaka łączy Wnioskodawcę z jego zleceniodawcą, czy też wyłącznie umowa główna pomiędzy Zleceniodawcą Wnioskodawcy, a jego Zleceniodawcą? Pytanie nr 2 dotyczy czynności związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, klasyfikowanych pod pozycją 81.30.10.0 PKWiU.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania pierwszego:

Wnioskodawca uważa, że stawka jaką powinny być opodatkowane jego usługi wynosi 8%, bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Czynności jakie są wykonywane w ramach umów o podwykonawstwo (nasadzenia zieleni i pielęgnacja) sklasyfikowane są pod pozycją 81.30.10.0 PKWiU – usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Mimo, że usługi te są funkcjonalną częścią szerszego zadania (budowa mostu w ciągu drogi), to zakres zadań należących do Wnioskodawcy, stanowią jedynie usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, czyli nie stanowią w ścisłym tego słowa znaczeniu wykonania robót budowlanych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania drugiego:

Wnioskodawca uważa, że stawka jaką powinny być opodatkowane usługi związane z wykonaniem zieleni przy budynku wynosi 8% i nie ma podstaw do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

O ile usługi związane z budową dróg dojazdowych do budynku czy zakupu i montażu elementów małej architektury są typowo zadaniami budowlanymi i są wykonywane przez podwykonawcę - Wnioskodawcę (stawka podatku VAT 23% i zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia jest właściwe w tym wypadku), to czynności jakie są wykonywane w ramach umów o podwykonawstwo, takie jak: nasadzenia zieleni i pielęgnacja, są sklasyfikowane według PKWiU pod pozycją 81.30.10.0 – usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT (wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 8) nie obejmuje tej pozycji PKWiU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(…);

48 – 43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

(…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, o czym stanowi art. 41 ust. 2 ustawy.

Jednakże w myśl z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1);
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2).

Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawiera załącznik nr 3 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją 176 wymieniono usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (zrejestrowany podatnik VAT czynny) realizuje umowę na podwykonawstwo. W związku z tym wykonuje czynności na rzecz Generalnego Wykonawcy (zarejestrowany podatnik VAT czynny) w ramach zawartych umów. Mieszczą się one w klasyfikacji PKWiU 81.30.10.0 – usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii braku możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy względem wykonywanych usług – w sytuacji, gdy kontrahent kwalifikuje te usługi w odmienny sposób, polecając zastosowanie procedury „odwrotnego obciążenia”.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionych pytaniach należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Znamienne jest również, że Wnioskodawca podaje klasyfikacje czynności (PKWiU 81.30.10.0 – tu: jako: „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”) odmienną od przytaczanej przez kontrahenta – Zleceniodawcę, tj. Generalnego Wykonawcę (PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanów faktycznych (w zakresie pytania nr 1 i 2) oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy (Generalny Wykonawca) usługi, klasyfikowane przez Wnioskodawcę (tu: klasyfikowane w obydwóch tych przypadkach) pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 (tu: jako: „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”), jako niemieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy nie podlegają opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek do zastosowania tego przepisu. Tak wskazaną czynność należy opodatkować według zasad ogólnych. Oznacza to, że czynności te – jako wymienione w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 176 – podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 8%.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.