Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.172.2016.1.MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata-opłata licencyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest jednym z komandytariuszy w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (spółka B).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Z jest właścicielem wartości niematerialnych i prawnych takich jak autorskie prawa majątkowe do tekstów książek czy licencje na wydawanie książek lub inne prawa autorskie i licencje wydawnicze.

Spółka B i Spółka Z planują w dalszej kolejności zawrzeć umowę licencyjną (umowę o korzystanie z praw autorskich i licencji), na podstawie której Spółka B nabędzie niewyłączne prawo do korzystania z praw autorskich i licencji, w tym także prawo do udzielania sublicencji na rzecz osób trzecich (dalej: „Umowa licencyjna”). Umowa licencyjna zostanie zawarta na czas nieokreślony. Prawa autorskie i licencje będą wykorzystywane przez Spółkę B na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w celu generowania przez tę spółkę określonych przychodów, m.in. osiąganych w wyniku wydawania książek.

Z tytułu Umowy licencyjnej Spółka B będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki A. opłat licencyjnych. Opłaty licencyjne będą naliczane i uiszczane przez czas trwania Umowy licencyjnej za dany okres rozliczeniowy (prawdopodobnie odpowiadający okresowi miesiąca kalendarzowego, ale w każdym bądź razie nie przekraczający 12 kolejnych miesięcy), a ich wysokość zostanie skalkulowana w Umowie licencyjnej w następujący sposób: wysokość opłat licencyjnych nie będzie zależna od przychodów Spółki B z licencji ani od wykorzystania poszczególnych licencji w danym okresie rozliczeniowym. W takim przypadku wysokość opłaty licencyjnej za dany okres rozliczeniowy zostanie określona w Umowie licencyjnej z góry w sposób ryczałtowy (sztywny).

Nie przewiduje się, by z tytułu zawarcia Umowy licencyjnej Spółka B miała być zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki Z jakiejkolwiek opłaty wstępnej.

Wnioskodawca przewiduje, że wysokość opłaty licencyjnej za pojedynczy okres rozliczeniowy, pomniejszona o kwotę naliczonego przez licencjodawcę (Spółkę Z) podatku od towarów i usług, będzie przekraczała kwotę 3500 PLN, a sam okres używania licencji przez Spółkę B będzie dłuższy aniżeli rok. Opłaty licencyjne zostaną określone na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia Umowy licencyjnej na czas nieokreślony i zobowiązania się przez Spółkę B do zapłaty z tytułu takiej umowy jedynie takich opłat licencyjnych, których wysokość nie będzie uzależniona od wysokości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę B z licencji, opłaty licencyjne, pomniejszone o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług i powiększone o ewentualne dodatkowe koszty związane z zakupem licencji naliczone do dnia jego przekazania, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce B inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Mając to na uwadze, wszelkie rozważania dotyczące skutków podatkowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych zawarcia przez Spółkę B (która w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT jest spółką niebędącą osobą prawną) Umowy licencyjnej należy rozpatrywać na poziomie wspólników Spółki B (w tym Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Zgodnie z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o PIT, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, bez względu na czas ich poniesienia.

Zasadniczo licencje, o wartości początkowej wynoszącej przynajmniej 3500 PLN oraz o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podlegają amortyzacji (zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 5 i art. 22d ust. 1 ustawy o PIT). W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT, są, po myśli art. 22 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów. W efekcie, koszty nabycia licencji o wartości początkowej wynoszącej przynajmniej 3500 PLN oraz o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, są generalnie rozliczane za pomocą odpisów amortyzacyjnych, a nie jednorazowo w dacie poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych od licencji (czyli wartości niematerialnych i prawnych) dokonuje się od ich wartości początkowej, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te licencje zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wartością początkową licencji jest jej cena nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 18 ustawy o PIT), przy czym jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę, przy ustalaniu wartości początkowej licencji nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, przez cenę nabycia należy rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy – przy założeniu, że podatek od towarów i usług uwzględniony w opłatach licencyjnych będzie stanowić podatek naliczony dla Spółki B, a Spółce B będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony lub prawo zwrotu różnicy podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w przypadku zawarcia Umowy licencyjnej na czas nieokreślony i zobowiązania się przez Spółkę B do zapłaty z tytułu takiej umowy jedynie takich opłat licencyjnych, których wysokość nie będzie uzależniona od wysokości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę B z licencji, opłaty licencyjne, pomniejszone o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług i powiększone o ewentualne dodatkowe koszty związane z zakupem licencji naliczone do dnia jego przekazania, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce B inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Nie ulega wątpliwości, że w wyniku zawarcia Umowy licencyjnej Spółka B otrzyma licencję, stanowiącą wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. W przypadku, gdy opłaty licencyjne z tytułu Umowy licencyjnej nie będą uzależnione od przychodów osiąganych przez Spółkę B z licencji, co do zasady należy się zgodzić, że nie znajdzie zastosowania przepis art. 22g ust. 18 in fine. Niemniej jednak nie można przeoczyć, że zawarcie Umowy licencyjnej na czas nieokreślony (co jest dopuszczalne) uniemożliwia podatnikowi wskazanie jaka konkretnie jest cena nabycia licencji, gdy opłaty licencyjne mają być naliczane i uiszczane za kolejne okresy rozliczeniowe przez cały okres obowiązywania Umowy licencyjnej.

W konsekwencji zakładając, że opłaty licencyjne miałyby być płatne zgodnie z Umową licencyjną przez nieoznaczony z góry okres czasu, w teorii niemożliwe wydaje się ustalenie ostatecznej kwoty należnej Spółce Zefir z tytułu Umowy licencyjnej, stanowiącej cenę nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 ustawy o PIT. Przepisy ustawy o PIT nie przewidują w takiej sytuacji możliwości szacowania ceny nabycia. W stosunku do nabytych przez Spółkę B licencji nie znalazłby zastosowania także art. 19 ustawy o PIT – zgodnie bowiem z art. 22g ust. 16 ustawy o PIT, art. 19 ustawy o PIT nie stosuje się do nabytych licencji, w stosunku do których zastosowanie znajduje art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Ze względu na fakt, że w analizowanym przypadku niemożliwe jest określenie wartości początkowej licencji, to zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na opłaty licencyjne należałoby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o PIT.

Zaprezentowany powyżej tok rozumowania znajduje swoje potwierdzenie w doktrynie (zob. np. H. Litwińczuk i Inni, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wolters Kluwer 2013, s. 169, oraz K. Knapik, M. Łukasiewicz, Okresowe opłaty licencyjne a wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej (w: Prawo i Podatki 2010, nr 11, s. 1-5)), a także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1720/08-2/AG) oraz z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-6/12-2/PK1).

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie będzie możliwe przypisanie kolejnych opłat licencyjnych do konkretnych przychodów (przypisywanych Wnioskodawcy na mocy art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT). W konsekwencji należałoby tego rodzaju wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli do tzw. kosztów pośrednich) w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy o PIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe opłaty licencyjne będą stanowiły koszty pośrednie w dacie ich poniesienia, przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT, za datę poniesienia tego kosztu należy przyjąć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo Organ zauważa, że powołany przez Wnioskodawcę art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy możliwości odstąpienia od odpisów amortyzacyjnych w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. Natomiast kwestię dotyczącą dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 3500 zł, reguluje art. 22f ust. 3 cytowanej ustawy. Powyższe nie miało jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.