Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.58.2019.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją Projektu, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 6 lutego 2020 r.), oraz pismem z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 12 lutego 2020 r), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją Projektu – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją Projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców. Wniosek został uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 6 lutego 2020 r.), oraz pismem z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 12 lutego 2020 r).

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, w związku z obowiązkiem realizacji zadań wynikających z ustawy o samorządzie, wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie (dalej: „Wniosek o Dofinansowanie”) projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”) pod nazwą „Poprawa jakości powietrza i ograniczenie niskiej emisji (…)” (dalej: „Projekt”). Projekt jest współfinansowany ze środków RPO w ramach Osi Priorytetowej IV: „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną”, działanie: 4.3. „Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza”, poddziałanie 4.3.1 „Ograniczenie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej”. Celem priorytetowym Projektu jest likwidacja przestarzałych kotłów węglowych i wymiana ich na nowe niskoemisyjne źródła ciepła. Kolejnym celem Projektu jest inicjowanie i wzmocnienie korzystnych zmian społeczno - gospodarczych na obszarach rewitalizowanych, zagrożonych marginalizacją społeczną i gospodarczą w Gminie. Realizacja Projektu przyczyni się do ograniczenia emisji szkodliwych substancji do powietrza atmosferycznego, zmniejszy emisję CO2 do atmosfery, zmniejszy redukcję gazów cieplarnianych, zwiększy efektywność energetyczną budynków mieszkalnych. Ponadto, bardziej szczegółowymi celami Projektu są: poprawa jakości powietrza na terenie gminy, zwiększenie zużycia energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, zmniejszenie zapotrzebowania na energię pierwotną. Celem przedsięwzięcia jest także realizacja celów Planu Gospodarki Niskoemisyjnej dla Gminy na lata 2015-2020 z perspektywą do 2022 roku. W ramach Projektu wymienionych zostanie w indywidualnych gospodarstwach domowych 58 źródeł ciepła (zestawów kotłowni) opalanych węglem na nowe efektywne źródła ciepła. 40 instalacji zostanie wyposażonych w nowoczesne wysokosprawne kotły kondensacyjne gazowe wraz z instalacją gazową i przewodami spalinowymi oraz 18 kotłów na biomasę z automatycznym podajnikiem paliwa wraz z przewodami spalinowymi oraz jednej instalacji fotowoltaicznej.

Źródła ciepła będą montowane w nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”), biorących udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego źródła ciepła. Mieszkaniec wyraża zgodę na montaż instalacji na jego nieruchomości oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych, niezbędnych do prawidłowej pracy nowego źródła ciepła i efektywnego osiągnięcia celów Projektu. Ponadto jeden zestaw OZE zostanie zamontowany na budynku Urzędu Gminy.

Zgodnie z zawartymi umowami, Mieszkańcy, w zamian za montaż nowych źródeł ciepła a następnie przekazanie tych źródeł, zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Gminie określonej części kosztów zainstalowania źródeł ciepła. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z tytułu montażu zestawów kotłowych w zamian za wynagrodzenie.

Na pokrycie kosztów realizowanego Projektu, Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie środki jakie wpłyną na rachunek Gminy (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Pozostałą kwotę realizacji inwestycji poniosą Mieszkańcy biorący udział w Projekcie.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Wnioskodawcę, jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji, w ramach której instalowane są Zestawy kotłowni których Gmina będzie właścicielem przez okres trwania Projektu (5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu).

Umowa zawierana z Mieszkańcami stanowi tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości przez Gminę.

Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji zestawów kotłowni oraz sposób ich montażu zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne.

Wszystkie płatności dokonywane w związku z realizacją Projektu, będą dokonywane za pośrednictwem wyodrębnionych dla Projektu rachunków bankowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że otrzymane dofinansowanie może zostać przeznaczone jedynie na czynności związane z realizacją Projektu. Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy.

Gmina wskazuje, że wysokość dofinansowania będzie bezpośrednio uzależniona od osiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu określonych we wniosku o dofinansowanie projektu.

Wskaźniki produktu:

*   Powierzchnia podlegająca zmianie sposobu ogrzewania - 9 607,34 m2,

*   Liczba wybudowanych jednostek wytwarzania energii cieplnej OZE - 18 szt.,

*   Liczba wybudowanych jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE - 1 szt.,

*   Liczba zmodernizowanych energetycznie budynków - 59 szt.,

*   Dodatkowa zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych - 0,31 MW,

*   Dodatkowa zdolność wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych - 0,01 MWe,

*   Dodatkowa zdolność wytwarzania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych - 0,30 MWt,

*   Moc zainstalowana energii elektrycznej i cieplnej - 1,30 MW,

*   Liczba zmodernizowanych źródeł ciepła - 58 szt.

Wskaźniki rezultatu:

*   Ilość zaoszczędzonej energii elektrycznej - 5 MWh/rok,

*   Zmniejszenie zużycia energii końcowej w wyniku realizacji projektów - 3 237,99 GJ/rok,

*   Szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych (CI34) - 428,24 tony równoważnika CO2/rok,

*   Produkcja energii cieplnej z nowo wybudowanej instalacji wykorzystujących OZE - 384,30 MWht/rok,

*   Produkcja energii elektrycznej z nowo wybudowanej instalacji wykorzystujących OZE - 0,01 MWhe/rok,

*   Zmniejszenie rocznego zużycia energii pierwotnej w budynkach publicznych (CI32) - 5 000,00 kWh/rok.

Wnioskodawca wskazał, że realizacja programu uzależniona jest od otrzymania przez Gminę dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W przypadku gdy Gmina nie otrzyma dotacji zadanie nie będzie realizowane.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazał, że w przypadku uznania VAT za koszt niekwalifikowany wpłaty mieszkańców byłyby wyższe. W takiej sytuacji mieszkaniec będzie pokrywał 20% kosztów kwalifikowanych netto oraz cały koszt VAT.

Co do zasady Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Mieszkańcami.

Na podstawie Umów Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za usługę związaną z wymianą kotłów. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina a wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty Mieszkańców stanowić będą zapłatę za usługę związaną z wymianą kotłów, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Mieszkańców. Gmina działała więc będzie jako podatnik VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem. Tym samym Gmina wskazała, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo Gmina zaznaczyła, że Zestaw OZE zostanie zamontowany także na budynku użyteczności publicznej. W tym zakresie nabywane towary i usługi wykorzystane zostaną do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Gmina będzie w stanie przyporządkować nabywane towary i usługi do poszczególnych rodzajów czynności.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach otrzymanej dotacji zostaną sfinansowane działania:

*   przygotowanie Studium Wykonalności,

*   przygotowanie dokumentacji przetargowej,

*   przygotowanie Programu Funkcjonalno - Użytkowego,

*   wymiana urządzeń grzewczych (kotłów węglowych) na kotły na biomasę i gaz,

*   nadzór inwestorski,

*   promocja.

Zgodnie z zawartą umową, MJWPU ma prawo rozwiązać umowę, zastosować korekty finansowe lub wstrzymać wypłatę dofinansowania jeżeli Beneficjent nie wywiązuje się z obowiązków nałożonych postanowieniami umowy. Dotacja będzie wypłacana Beneficjentowi w postaci refundacji poniesionych kosztów związanych z realizacją zadań określonych w umowie z MJWPU. Niezrealizowanie zadań w danym zakresie zawartym w umowie spowoduje nieotrzymanie dotacji przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana dotacja przedmiotowa, stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do montażu źródeł ciepła w indywidualnych budynkach mieszkalnych, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element Projektu, jakim jest usługa instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca, poprzedzająca późniejsze jego przekazanie Mieszkańcowi, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacona przez Mieszkańca. Jednocześnie, kwota Dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnego Zestawu OZE na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi montażu Zestawu OZE. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że Dofinansowanie nie pokrywa całości kosztów Inwestycji (dotacja kosztowa - o czym w dalszej części wniosku), który, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględnia również działania z zakresu promocji OZE oraz pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją Inwestycji jako całości (Gmina jako beneficjent Dofinansowania - o czym w dalszej części wniosku), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego Mieszkańca.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT.

Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, zdaniem Gminy, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania w ramach Projektu usługi instalacji Zestawu kotłowni w nieruchomości Mieszkańca, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od Mieszkańców.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie było bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierzała pobierać od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu kotłowni. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania Dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy, jakie uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego Dofinansowania, gdyż to w gestii / decyzji Gminy leżało ustalenie ich wysokości (tj. Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na kwoty odpowiadające sumie kwot otrzymanej od Mieszkańców lub sfinansować ze środków własnych tę część wydatków w ramach Projektu).

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy Dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji Zestawu kotłowni, gdyż do wypłaty Dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji w określonej nieruchomości Mieszkańca. Kwota wynikająca z Umowy o Dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia Zestawów kotłowni, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach Inwestycji Gmina poniesie również szereg innych (np. koszty promocji). Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku Dofinansowania z wysokością wynagrodzenia od Mieszkańców, gdyż Dofinansowanie to uwzględnia wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o Dofinansowanie, a nie wyłącznie wartość usługi instalacji realizowanej na rzecz Mieszkańców. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji Zestawu kotłowni będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie) pomniejszona o podatek należny.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa, stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina przy wykonywaniu usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Mieszkańcami), a więc nie znajdzie wobec niej wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie Umów, Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za usługę związaną z montażem Zestawu kotłowego.

Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty Mieszkańców stanowić będą zapłatę za usługę związaną z instalacją Zestawów kotłowych, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Mieszkańców. Gmina działała więc tu będzie jako podatnik VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem.

W świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, Gmina poniesie szereg wydatków w związku z dostawą i montażem Zestawów kotłowych na rzecz Mieszkańców. Wydatki te związane będą z pokryciem m.in. takich czynności jak np. opracowanie studium wykonalności, czy też zakup usług od podmiotu wyspecjalizowanego w montażu Zestawów kotłowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Zestawów kotłowych montowanych w budynkach mieszkalnych i gospodarczych uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary - Zestawy kotłowe wraz z usługami związanymi z realizacją Projektu w zakresie, w jakim będą wykonywane na rzecz Mieszkańców - będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało w pełnej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z przeprowadzeniem Projektu na rzecz Mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”) pod nazwą „Poprawa jakości powietrza i ograniczenie niskiej emisji (…)” (dalej: „Projekt”). Projekt jest współfinansowany ze środków RPO w ramach Osi Priorytetowej IV: „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną”, działanie: 4.3. „Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza”, poddziałanie 4.3.1 „Ograniczenie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej”. Celem priorytetowym Projektu jest likwidacja przestarzałych kotłów węglowych i wymiana ich na nowe niskoemisyjne źródła ciepła. Kolejnym celem Projektu jest inicjowanie i wzmocnienie korzystnych zmian społeczno - gospodarczych na obszarach rewitalizowanych, zagrożonych marginalizacją społeczną i gospodarczą w Gminie. Realizacja Projektu przyczyni się do ograniczenia emisji szkodliwych substancji do powietrza atmosferycznego, zmniejszy emisję CO2 do atmosfery, zmniejszy redukcję gazów cieplarnianych, zwiększy efektywność energetyczną budynków mieszkalnych. Ponadto, bardziej szczegółowymi celami Projektu są: poprawa jakości powietrza na terenie gminy, zwiększenie zużycia energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, zmniejszenie zapotrzebowania na energię pierwotną.

W ramach Projektu wymienionych zostanie w indywidualnych gospodarstwach domowych 58 źródeł ciepła (zestawów kotłowni) opalanych węglem na nowe efektywne źródła ciepła.

40 instalacji zostanie wyposażonych w nowoczesne wysokosprawne kotły kondensacyjne gazowe wraz z instalacją gazową i przewodami spalinowymi oraz 18 kotłów na biomasę z automatycznym podajnikiem paliwa wraz z przewodami spalinowymi oraz jednej instalacji fotowoltaicznej.

Źródła ciepła będą montowane w nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego źródła ciepła. Mieszkaniec wyraża zgodę na montaż instalacji na jego nieruchomości oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych, niezbędnych do prawidłowej pracy nowego źródła ciepła i efektywnego osiągnięcia celów Projektu. Ponadto jeden zestaw OZE zostanie zamontowany na budynku Urzędu Gminy.

Zgodnie z zawartymi umowami, Mieszkańcy, w zamian za montaż nowych źródeł ciepła a następnie przekazanie tych źródeł, zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Gminie określonej części kosztów zainstalowania źródeł ciepła. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z tytułu montażu zestawów kotłowych w zamian za wynagrodzenie.

Na pokrycie kosztów realizowanego Projektu, Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie środki jakie wpłyną na rachunek Gminy. Dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Pozostałą kwotę realizacji inwestycji poniosą Mieszkańcy biorący udział w Projekcie.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Wnioskodawcę, jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji, w ramach której instalowane są Zestawy kotłowni których Gmina będzie właścicielem przez okres trwania Projektu (5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu).

Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że otrzymane dofinansowanie może zostać przeznaczone jedynie na czynności związane z realizacją Projektu. Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy.

Wnioskodawca podkreślił również, że realizacja programu uzależniona jest od otrzymania przez Gminę dotacji, w przypadku gdy Gmina nie otrzyma dotacji zadanie nie będzie realizowane.

Gmina wskazała, że wysokość dofinansowania będzie bezpośrednio uzależniona od osiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu określonych we wniosku o dofinansowanie projektu.

Ponadto, w przypadku uznania VAT za koszt niekwalifikowany wpłaty mieszkańców byłyby wyższe. W takiej sytuacji mieszkaniec będzie pokrywał 20% kosztów kwalifikowanych netto oraz cały koszt VAT.

Gmina wskazała, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z zawartą umową, MJWPU ma prawo rozwiązać umowę, zastosować korekty finansowe lub wstrzymać wypłatę dofinansowania jeżeli Beneficjent nie wywiązuje się z obowiązków nałożonych postanowieniami umowy. Dotacja będzie wypłacana Beneficjentowi w postaci refundacji poniesionych kosztów związanych z realizacją zadań określonych w umowie z MJWPU. Niezrealizowanie zadań w danym zakresie zawartym w umowie spowoduje nieotrzymanie dotacji przez Gminę.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy dotacja otrzymana na realizację Zestawów OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czy podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem zadanych pytań we wniosku, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego, będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że w niniejszej sprawie przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, z okoliczności sprawy wynika, że otrzymane przez Gminę środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane, jak wskazał Wnioskodawca, jedynie na realizację przedstawionego projektu. Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu będzie otrzymane dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, i zapłata wynagrodzenia wnoszona przez Mieszkańców (która wynika z Umów, zgodnie z którymi Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty Gminie wynagrodzenia określonego w Umowach). Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

W niniejszej sprawie istotnym jest, że skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę ponosić całkowitej ceny z powodu przyznania niniejszego dofinansowania, to dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala Mieszkańcom otrzymać zestawy OZE po niższej cenie. Ponadto, jak już podkreślono z okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że otrzymane dofinansowanie jest związane wyłącznie z realizacją niniejszego projektu.

Wnioskodawca podkreślił także, że Gmina ubiega się o dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, którego celem jest likwidacja przestarzałych kotłów węglowych i wymiana ich na nowe niskoemisyjne źródła ciepła. Tym samym, przedstawione okoliczności wprost wskazują, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu Zestawów OZE z uwagi na przyznane dofinansowanie, będą niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Co więcej, jak wprost wynika z okoliczności sprawy, realizacja programu jest uzależniona od otrzymanego przez Gminę dofinansowania, bowiem w przypadku gdy Gmina nie otrzyma dotacji zadanie nie będzie realizowane.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanych z realizacją przedmiotowego projektu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jak wskazano powyżej, montaż zestawów OZE z tytułu których mieszkańcy dokonują wpłat na rzecz Gminy, jest opodatkowany podatkiem VAT, wobec powyższego wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją niniejszego projektu, dotyczących montażu zestawów OZE na rzecz mieszkańców Gminy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu w ww. części służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Należy zauważyć, że Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii opodatkowania otrzymanego dofinansowania, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu na rzecz Mieszkańców, natomiast inne kwestie nieobjęte pytaniami nie były przedmiotem merytorycznej oceny.

Ponadto, należy zaznaczyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.