Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.177.2021.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: majątek; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu – 28 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 2 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 21 czerwca 2021 r., znak: 0111-KDIB2-3.4014.177.2021.1.ASZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 2 lipca 2021 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami spółki są dwa podmioty: osoba fizyczna oraz osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (Spółka Przekształcana) na mocy uchwały wspólników podjętej 23 marca 2021 r. Przekształcenie zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy 30 marca 2021 r.

Wkłady wspólników zostały określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki komandytowej oraz ustalone i rozliczone z majątku Spółki Przekształcanej, tj.:

*   wspólnik (osoba fizyczna) – wkład pieniężny w wysokości 8.000 zł (słownie: osiem tysięcy złotych),
*   spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – wkład pieniężny w wysokości 92.000 zł (słownie: dziewięćdziesiąt dwa tysiące złotych).

Wskazane wkłady podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wspólnicy nie wnieśli żadnych nowych wkładów do spółki w związku z jej przekształceniem.

Wartość bilansowa majątku Spółki Przekształcanej na dzień 31 stycznia 2021 roku, wynikająca ze sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia na dzień 31 stycznia 2021 r., wynosiła 2.711.208,66 PLN (słownie: dwa miliony siedemset jedenaście tysięcy dwieście osiem złotych 66/100).

Majątek Spółki Przekształcanej przewyższał wartość wkładów Wspólników wniesionych do tej spółki. W skład majątku Spółki Przekształcanej wchodził bowiem również majątek wypracowany przez tę Spółkę Przekształcaną w toku jej działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku Spółki Przekształconej, gdyż cały majątek, będący własnością Spółki Przekształcanej, stał się z dniem przekształcenia majątkiem Spółki Przekształconej. Suma wkładów wniesionych przez Wspólników do Spółki przed jej przekształceniem pozostała równa sumie wkładów istniejących w Spółce po jej przekształceniu.

Wkłady wspólników do spółki komandytowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Suma wkładów przed przekształceniem pozostała równa sumie wkładów po przekształceniu. Pozostała część majątku Spółki, który został przez nią nabyty w toku jej działalności gospodarczej, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług w przypadkach, gdy wynikało tak z treści bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Spółka Przekształcana w toku swojej działalności gospodarczej, która miała miejsce przed datą przekształcenia, nie dokonywała żadnych czynności polegających na nabyciu przez nią majątku, z którymi to czynnościami wiązałby się obowiązek zapłaty przez nią podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zobowiązanie takie nie wynikało z obowiązujących regulacji prawnych.

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W związku z powyższym należy wskazać, że Spółka Przekształcona już od momentu przekształcenia ma zarówno wkłady, jak i inny majątek, nabyty przez Spółkę Przekształcaną w czasie jej istnienia. Wynika to z zasady kontynuacji, która jest podstawą przekształceń spółek prawa handlowego, wyrażoną w art. 553 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią tego przepisu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak zaś wskazuje A. Kidyba: W przypadku art. 553 Kodeksu spółek handlowych, mowa jest o tym, że prawa i obowiązki „przysługują”, co oznacza, że przysługują one spółce przekształcanej również po przekształceniu, czyli spółka jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków (por. także A. Szumański, Prawo spółek, 2001, s. 881; A. Witasz (w:) Kodeks, s. 1231; S. Krześ (w:) Kodeks, s. 631-633; zob. również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2019 r., II SA/Bd 72/19, LEX nr 2698543) (Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).

Należy wskazać, iż majątek nie „wszedł w skład spółki jawnej”, tylko w wyniku przekształcenia spółce jawnej przysługuje prawo własności tego majątku. Przekształcenie spółki handlowej następuje bowiem na zasadzie kontynuacji dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama spółka (tak: wyrok SN z 13 września 2017 r., sygn. akt IV CKS 603/16). W wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy nie uległ w żaden sposób zwiększeniu (aktywa Wnioskodawcy przed i po dniu przekształcenia pozostały w tej samej wysokości).

Majątek Spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek spółki przed przekształceniem i po nim był taki sam. To wszystko, co miała spółka komandytowa, po przekształceniu ma spółka jawna. Nie sposób uznać, że w momencie przekształcenia majątek jednej spółki jest „wnoszony” przez wspólników do innej spółki (tak: wyrok WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt: I SA/Bd 250/20).

Istniejący dotychczas podmiot (spółka komandytowa) w wyniku przekształcenia zmienia formę organizacyjno-prawną i staje się spółką jawną. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak: Komentarz aktualizowany do art. 301- 633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).

Umowa Spółki Przekształconej (Spółki jawnej) określa wartość wkładów Wspólników do Spółki przekształconej. Nie istnieje zaś przepis prawa pozytywnego obligujący jej wspólników do określania w umowie Spółki Przekształcanej wartości całego jej majątku – wart o odnotować, że także Organ, w treści zobowiązania skierowanego do Wnioskodawcy, nie wskazał na funkcjonowanie takiegoż przepisu; skoro zaś organy administracji publicznej mogą działać wyłącznie na podstawie oraz w granicach prawa, to skoro brak jest przepisu obligującego podmioty prawa cywilnego do podawania w treści umowy Spółki Przekształcanej wartości całego jej majątku, to także tutejszy Organ nie może kreować takiego obowiązku po stronie Wnioskodawcy.

W momencie przekształcenia majątek spółki komandytowej nie został „wniesiony” przez wspólników do spółki jawnej. Jak już wskazano powyżej, nie można tu w ogóle mówić o jakimkolwiek transferze dóbr. Istniejący podmiot (spółka komandytowa) zmieniła formę organizacyjno-prawną stając się spółka jawną. Nie nastąpił transfer dóbr ani praw majątkowych z jednego podmiotu na inny (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt: I SA/Bd 250/20). Przekształcenie podmiotowe spółki handlowej stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama, choć nie taka sama spółka (por.: wyrok SN z 13 września 2017 r., sygn. akt: IV CKS 603/16). W związku z powyższym majątek wypracowany przez Spółkę Przekształcaną (spółkę komandytową) nie jest przenoszony do spółki komandytowej pod postacią wkładów.

Spółka komandytowa bowiem niczego nie „przekazała” do spółki jawnej, lecz spółka komandytowa stała się spółką jawną. Nie mamy tutaj do czynienia z dwoma podmiotami, pomiędzy którymi dochodziłoby do jakiegokolwiek transferu. Należy także podkreślić, iż wkłady mogą pochodzić tylko od wspólników, a wkładem w spółce jawnej w momencie przekształcenia nie stało się to, co spółka komandytowa miała – lecz czego źródłem nie były wkłady wspólników. Suma wkładów i pozostałego mienia w Spółce Przekształcanej i Spółce Przekształconej jest identyczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę komandytową od czasu jej powstania do czasu przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę komandytową od czasu jej powstania do czasu przekształcenia.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, z tym że zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu o ile powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania.

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany w zakresie czynności związanych z przekształceniem spółki w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W ocenie Wnioskodawcy, dla odpowiedzi na zadane pytanie kluczowa jest analiza treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną będzie podlegało obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie wówczas, gdy skutkiem takiego przekształcenia będzie zwiększenie się majątku spółki osobowej. Wskazać należy, iż pojęcie „zwiększenia majątku” powinno być analizowane nie w znaczeniu ogólnym, ale w rozumieniu zwiększenia się podstawy opodatkowania, co jest zbieżne z brzmieniem art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątkowy, ale wyłącznie taki który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. W przeciwieństwie więc do powyższego, majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest i nie może być traktowany jako wkład.

Jednocześnie, z brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że chodzi tutaj o zwiększenie się majątku spółki związane bezpośrednio z samym przekształceniem, a nie o zwiększenie się tego majątku w toku prowadzonej przez spółkę działalności. Weryfikując zatem, czy proces przekształcenia wpłynął na zwiększenie się podstawy opodatkowania należy więc zbadać, czy w związku z przekształceniem doszło do powiększenia wkładów wspólników do spółki. Stanowisko to jest również zgodne z istotą przekształcenia w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, a jedynie do zmiany jego formy prawnej. W związku z powyższym, identyczna wartość majątku spółki przekształcanej i spółki przekształconej, oraz identyczna wartość wkładów do spółki przekształcanej i wkładów określonych dla spółki przekształconej, stanowić będzie o braku obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko wskazane powyżej, prezentują także przedstawiciele doktryny prawniczej. Podkreśla się bowiem, że „biorąc pod uwagę wyłączenia zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będą: przekształcenia lub łączenie spółek osobowych, w tym z udziałem spółek kapitałowych, (\`(...)\`) pod warunkiem iż będą prowadzić do wykreowania, z perspektywy podatku, nowej wartości majątku lub kapitału, która nie została opodatkowana na wcześniejszych etapach istnienia tych podmiotów.” (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, Legalis 2011). Taka sytuacja jednak w przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, nie występuje, a więc nie powinna rodzić zobowiązania podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragmenty interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, popartym orzecznictwem oraz stanowiskiem Dyrektora KIS, w związku z przekształceniem Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę komandytową od czasu jej powstania do czasu przekształcenia, bowiem w związku z przekształceniem nie doszło do powiększenia wkładów wspólników do spółki a tym samym nie mieliśmy do czynienia ze zwiększeniem się podstawy opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jak należy rozumieć, na tle powyższych przepisów, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki komandytowej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej.

Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki osobowej (tu: jawnej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (komandytowej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzyskanie przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj komandytowej w jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki jawnej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami spółki są dwa podmioty: osoba fizyczna oraz osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (Spółka Przekształcana). Wkłady wspólników zostały określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki komandytowej oraz ustalone i rozliczone z majątku Spółki Przekształcanej. Wskazane wkłady podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wspólnicy nie wnieśli żadnych nowych wkładów do spółki w związku z jej przekształceniem. Majątek Spółki Przekształcanej przewyższał wartość wkładów Wspólników wniesionych do tej spółki. W skład majątku Spółki Przekształcanej wchodził bowiem również majątek wypracowany przez tę Spółkę Przekształcaną w toku jej działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku Spółki Przekształconej, gdyż cały majątek, będący własnością Spółki Przekształcanej, stał się z dniem przekształcenia majątkiem Spółki Przekształconej. Suma wkładów wniesionych przez Wspólników do Spółki przed jej przekształceniem pozostała równa sumie wkładów istniejących w Spółce po jej przekształceniu. Wkłady wspólników do spółki komandytowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Suma wkładów przed przekształceniem pozostała równa sumie wkładów po przekształceniu. Pozostała część majątku Spółki, który został przez nią nabyty w toku jej działalności gospodarczej, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług w przypadkach, gdy wynikało tak z treści bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Spółka Przekształcana w toku swojej działalności gospodarczej, która miała miejsce przed datą przekształcenia, nie dokonywała żadnych czynności polegających na nabyciu przez nią majątku, z którymi to czynnościami wiązałby się obowiązek zapłaty przez nią podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zobowiązanie takie nie wynikało z obowiązujących regulacji prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w związku z przekształceniem w spółkę jawną Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

Gdy przekształcana jest spółka komandytowa w spółkę jawną, w umowie spółki jawnej (spółki przekształconej) można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej. Innymi słowy, wkłady wniesione do spółki komandytowej zostaną „zaliczone” jako wkłady wniesione do przekształconej spółki jawnej. Gdyby wartość majątku (wkładów) spółki powstałej w wyniku przekształcenia była taka sama, jak wartość – uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych – wkładów w spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych miałaby wartość zerową. Należy jednakże wskazać, że nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki jawnej. Mogą być to jak już wskazano powyżej nowe wkłady wnoszone przy okazji przekształcenia spółki, do których zastosowanie będzie miał przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wkładem tym może być jednak również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki jawnej przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów).

W zakresie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 w zw. z art. 89 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki jawnej opisanej we wniosku, zapoczątkowane było momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka komandytowa). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – wkłady do spółki jawnej to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki komandytowej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki jawnej) w postaci całego majątku spółki komandytowej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki komandytowej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki komandytowej są w spółce komandytowej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki komandytowej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki komandytowej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki jawnej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki komandytowej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym stanie faktycznym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki jawnej. Wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował – poza wkładami na majątek Wnioskodawcy – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej (majątek nabyty w toku działalności Spółki i finansowany zobowiązaniami). Zatem łączny majątek spółki jawnej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej.

Tym samym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki jawnej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wbrew zatem twierdzeniom Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki jawnej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Majątek spółki jawnej obejmie również część majątku spółki komandytowej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce komandytowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę na potwierdzenie stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie, inaczej niż prezentowany przez Wnioskodawcę we wniosku wyrok WSA w Bydgoszczy, zajął m.in. WSA w Krakowie i WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach o sygnaturach I SA/Kr 1270/17, I SA/Go 984/10, a także NSA, m.in. w wyroku II FSK 498/18. Z tego względu nie można uznać, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest dla ww. zagadnienia jednolite.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.