Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-38/11-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-07-19
Teza: Czy rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznych – wykonywania usług komunikacji miejskiej na terenie gminy (pokrycie ujemnego wyniku finansowego tej działalności), którą otrzymuje Spółka od gminy stanowi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przychód, czy zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; koszt-koszty uzyskania przychodów; rekompensata-rekompensaty pieniężne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanej rekompensaty strat wynikających ze świadczenia usług komunikacji miejskiej na terenie gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy. Gmina jest jedynym założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki. Gmina w celu realizacji zadania własnego wynikającego z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym nałożyła na Wnioskodawcę obowiązek świadczenia usług komunikacji miejskiej na terenie Gminy – zakres wykonywania usług komunikacji miejskiej jest załącznikiem do umowy.

W ramach swojej działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane są koszty działalności przewozowej. Ceny urzędowe (taryfę przewozową obowiązującą przy wykonywaniu usług komunikacji miejskiej na terenie Gminy) ustala Rada Miasta w formie uchwał.

Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej.

W dniu 1 lipca 2009 r. podpisano umowę z Gminą na rekompensatę strat wynikających ze świadczenia usług publicznych - wykonywania usług komunikacji miejskiej na terenie Gminy.

Umowa określa szczegółowe zasady obliczania wysokości wyniku finansowego netto świadczenia usług komunikacji miejskiej, przy uwzględnieniu przyjętych w umowie schematów obliczania. Ujemny wynik finansowy stanowi podstawę rekompensaty, która wyliczana była po zakończeniu kwartału. Umowa określała maksymalną wysokość rekompensaty na dany rok kalendarzowy.

Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Ma ona charakter ogólny, jest dofinansowaniem ogólnych kosztów działalności.

Od 1 lipca 2009 r. Spółka po zakończeniu każdego kwartału i obliczeniu wyniku finansowego wystawiała faktury VAT ze stawką 7 % i wykazywała w deklaracji podatkowej jako VAT należny, kwota rekompensaty pomniejszona była o podatek wyliczony metodą „w stu”.

Pierwszy okres rozliczeniowy trwał od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Maksymalna wysokość rekompensaty na 2009 r. wynosiła w kwocie brutto 400.000 zł, zaś na rok 2010 – 600.000 zł, a na 2011 r. – 200.000 zł.

Umowa jest zawarta na czas określony i obowiązuje od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2018 r.

Rekompensata będąca przedmiotem umowy występuje tylko w momencie uzyskania ujemnego wyniku finansowego przy wykonywaniu usług komunikacji miejskiej na terenie Gminy.

Wysokość rekompensaty strat z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto świadczenia usług komunikacji miejskiej, obliczonemu zgodnie z ustaleniami stron. Na lata kolejne poziom rekompensaty ustalany jest na podstawie kalkulacji sporządzonej do dnia 30 września każdego roku, uwzględniającej wysokość rekompensaty za okres dwunastu miesięcy poprzedzających sporządzenie kalkulacji.

Ostateczne rozliczenie rekompensaty za dany okres rozliczeniowy następuje w terminie do 20 kwietnia roku następnego.

Do podatku dochodowego od osób prawnych Spółka ujmowała rekompensatę w kwocie netto jako przychód podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznych – wykonywania usług komunikacji miejskiej na terenie Gminy (pokrycie ujemnego wyniku finansowego tej działalności), którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy stanowi (w 2009 r, 2010 r., i 2011 r.) obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznych - wykonywania usług komunikacji miejskiej na terenie Gminy (pokrycie ujemnego wyniku finansowego tej działalności), którą otrzymuje Spółka od Gminy stanowi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przychód, czy zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1 odnośnie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana rekompensata stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy, której działalnością statutową jest świadczenie usług komunikacji miejskiej. Gmina, w celu realizacji zadania własnego, nałożyła na Spółkę obowiązek świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego. Wypełniając powyższy obowiązek Spółka wykonuje konkretne zadanie będące zadaniem własnym Gminy. Ze względu na to, że finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej podpisano z Gminą umowę na rekompensatę strat wynikających ze świadczenia ww. usług.

W związku z powyższym, wątpliwości Spółki dotyczą uznania otrzymywanej rekompensaty na zrównoważenie kosztów działalności komunikacyjnej (w zakresie usług pasażerskiego transportu miejskiego) za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „rekompensata”. Brak ustawowej definicji tego pojęcia nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy o finansach publicznych w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

Odnosząc się do problemu podniesionego przez Spółkę należy mieć na uwadze, że zasady przyznawania rekompensat określone zostały w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

W myśl tego rozporządzenia „rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych” oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych.

Ponadto, kwestie związane ze świadczeniem usług przewozowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13), która weszła w życie od dnia 1 marca 2011 r. Ustawa ta w przypadku budżetów jednostek samorządu terytorialnego nie nazywa rekompensaty wprost „dotacją”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 wskazanej ustawy, rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Definicja rekompensaty, zawarta w ww. przepisie jest bardzo szeroka, dlatego w odniesieniu do środków finansowych pochodzących z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, należy przenieść ją na grunt finansów publicznych, których rygorom podlegają jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych i opierając się na tych przepisach przyporządkować rekompensacie odpowiednią „kategorię” z ustawy o finansach publicznych. Biorąc pod uwagę całość przepisów finansowych zawartych w Dziale II Rozdziale 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, tą kategorią w odniesieniu do budżetów jednostek samorządu terytorialnego na płaszczyźnie finansów publicznych, może być tylko dotacja.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z kolei, stosownie do treści art. 51 ust. 1 wskazanej ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Ustawodawca w art. 55 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w przypadku realizowania przez operatora usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego w transporcie kolejowym w międzywojewódzkich i międzynarodowych przewozach pasażerskich, określił rekompensatę z budżetu państwa wprost jako dotację z budżetu państwa. Nie wyłączył jednakże ani wprost ani w sposób dorozumiany tej formy w stosunku do rekompensaty z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a jedynie nie nazwał jej wyraźnie, co nie powoduje automatycznego wykluczenia stosowania tej formy prawnej. W sposób dorozumiany odwołuje się natomiast do definicji dotacji, określonej przepisami ustawy o finansach publicznych. Nie ma bowiem powodów, aby w sposób odmienny traktować rekompensatę z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, bowiem oba te podmioty publiczne finansują świadczenie usług, mających charakter użyteczności publicznej (art. 51 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Istotą rekompensaty, którą otrzymuje operator na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jest zrównoważenie kosztów działalności w związku ze świadczeniem usługi publicznej, w sensie ekonomicznym posiada więc ona cechy dotacji. Nie nazwanie wprost w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym „rekompensaty” „dotacją” nie pozbawia jej takiego charakteru w odniesieniu do rekompensaty z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a posiłkując się definicją z ustawy o finansach publicznych pozwala na przypisanie rekompensacie cech dotacji.

Mając powyższe na uwadze, można zdefiniować rodzaj świadczenia jakim jest rekompensata pieniężna, jako dotacja poprzez elementy składowe takiego świadczenia, pozwalające na przypisanie takiemu świadczeniu cech dotacji, zgodnie z definicją dotacji zawartą w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W myśl powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina przekazuje Spółce rekompensatę, przeznaczoną na zrównoważenie kosztów działalności komunikacyjnej – w związku ze świadczeniem usługi publicznej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. do 7 kwietnia 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i od 8 kwietnia 2011 r (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 powołanej ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W kontekście powyższego, wskazać należy, iż art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera stwierdzenie, iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższego, otrzymywana przez Spółkę rekompensata na zrównoważenie kosztów działalności komunikacyjnej jest – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodem Spółki w dacie jej otrzymania. Jednocześnie dochód z tego tytułu wolny jest od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy.

Konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Spółkę z tytułu rekompensaty jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych sfinansowanych z tych środków wydatków.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.).

Zatem, wydatki i koszty sfinansowane bezpośrednio z przekazywanej Spółce kwoty rekompensaty, podlegają – na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych w dacie wpływu rekompensaty na rachunek bankowy Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.