Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.32.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-23
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu prowizji za udzielenie pożyczek oraz za przedłużenie okresu ich spłaty
Słowa kluczowe: pożyczka; prowizje; przychód; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.), uzupełnionym 30 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu prowizji za udzielenie pożyczek oraz za przedłużenie okresu ich spłaty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu prowizji za udzielenie pożyczek oraz za przedłużenie okresu ich spłaty.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 20 października 2020 r. Znak: 0111-KDWB.4010.32.2020.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 27 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w (…) jest komplementariuszem (dalej: „Wnioskodawca”) w spółce komandytowej z siedzibą w (…) (dalej: „Sp. k.”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jako wspólnik Sp. k. jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu udziału w Sp. k.

Przedmiotem działalności Sp. k. jest udzielanie pożyczek krótkoterminowych (do 12 miesięcy) podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Pożyczki udzielane są poza systemem bankowym.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest przewidywane udzielanie pożyczek przez Sp. k. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej lub na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą pożyczkobiorców.

Udzielanie pożyczek przez Sp. k. odbywa się na podstawie pisemnej umowy zawieranej z pożyczkobiorcami. Pożyczki mogą być zabezpieczone na prawach majątkowych pożyczkobiorcy lub osób trzecich (poręczyciele, dłużnicy rzeczowi).

Standardowa umowa zawierana z pożyczkobiorcą zakłada udzielenie pożyczki w określonej w umowie kwocie na określony termin. Podstawowy termin spłaty pożyczki, określony w umowie to okres od 3 do 12 miesięcy (podstawowy okres spłaty), a spłata następuje w odpowiedniej ilości rat miesięcznych.

Jedynym wynagrodzeniem Sp. k. z tytułu udzielonej pożyczki jest prowizja (dalej: „Prowizja 1”), która zgodnie z umową, jest potrącana z kwoty pożyczki stawianej do dyspozycji pożyczkobiorcy – pożyczkobiorca otrzymuje kwotę pomniejszoną o kwotę tej prowizji.

Prowizja 1 określona jest kwotowo w umowie. Jej wysokość uzależniona jest od oceny ryzyka, które jest składową analizy profilu pożyczkobiorcy, prawdopodobieństwa terminowej spłaty pożyczki oraz możliwości ustanowienia zabezpieczeń spłaty – umowy pożyczki nie przewidują w przypadku terminowej płatności rat miesięcznych innego wynagrodzenia np. odsetek. Ewentualne odsetki naliczane są w przypadku niewywiązywania się pożyczkobiorcy z umownych terminów spłaty rat pożyczki zgodnie z harmonogramem wskazanym w umowie. Wnioskodawca wskazuje, że całość wynagrodzenia Sp. k. za udzielenie pożyczki zawiera się w kwocie Prowizji 1.

Umowy pożyczki przewidują możliwość przedłużenia okresu spłaty pożyczki na kolejny okres, szczegółowo określony w umowie pożyczki. Zgodnie z postanowieniami umowy w przypadku braku spłaty całości pożyczki – w szczególności raty balonowej – w określonym w umowie podstawowym terminie, przy jednoczesnym spełnieniu warunku spłaty przez pożyczkobiorcę wcześniej wymagalnych rat oraz uiszczeniu kwoty odpowiadającej wysokości jednej raty miesięcznej, termin spłaty ulega przedłużeniu bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez strony umowy. Okres spłaty ulega wówczas przedłużeniu na kolejny okres określony w umowie pożyczki.

Z tytułu przedłużenia okresu spłaty pożyczki, Sp. k. uprawniona jest do pobrania dodatkowej prowizji (dalej: „Prowizja 2”), określonej w umowie pożyczki.

Umowa przewiduje, że Prowizja 2, doliczana jest do kwoty kapitału i podlega spłacie wraz z należnością główną w wydłużonym okresie spłaty. Prowizja 2 stanowi więc wynagrodzenie Sp. k. z tytułu przedłużenia okresu na jaki pożyczkodawca udostępnia kapitał.

Przedłużenie okresu spłaty, może nastąpić kilkukrotnie, zwiększając łączny okres spłaty maksymalnie do 24 miesięcy – każde przedłużenie okresu spłaty wymaga spełnienia przez pożyczkobiorcę analogicznych warunków jak przy pierwszym wydłużeniu okresu spłaty.

Każde przedłużenie okresu pożyczki, również uprawnia Sp. k. do pobrania kwoty prowizji od kolejnego wydłużenia okresu finansowania pożyczkobiorcy. Każda kolejna prowizja za przedłużenie okresu spłaty, analogicznie jak Prowizja 2 za pierwsze przedłużenie doliczana jest również do podstawowej kwoty pożyczki – w tym zawierającej Prowizję 2 z tytułu pierwszego wydłużenia okresu spłaty.

Spłata Prowizji następuje więc wraz ze spłatą pożyczki według umownego harmonogramu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Prowizja 1 stanowi przychód Sp. k. – a de facto Wnioskodawcy – w rozumieniu art. 12 ust. 3 oraz 3a w zw. z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „u.o.p.d.p.”), który rozpoznawany jest w momencie zawarcia umowy z pożyczkobiorcą w podstawowym okresie na jaki udzielana jest pożyczka, tj. z chwilą wykonania usługi udzielenia pożyczki?
2.  Czy Prowizja 2 (analogicznie każda kolejna prowizja za kolejne przedłużenie spłaty), z tytułu przedłużenia umowy pożyczki, o kolejny okres wydłużający pożyczkobiorcy termin spłaty, stanowi przychód w momencie ziszczenia się warunku wskazanego w umowie tj. w momencie umownego przedłużenia terminu spłaty pożyczki, który uprawnia Sp. k. do naliczenia kwoty prowizji do kwoty należności z tytułu pożyczki?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Prowizji 1, stanowi przychód w rozumieniu u.o.p.d.p., który zobowiązany jest rozliczyć Wnioskodawca z udziału w Sp. k. w momencie zawarcia umowy (wykonania usługi przez Sp. k.) – z tą chwilą Prowizja 1 staje się należna Sp. k.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Prowizji 2 oraz kolejnych prowizji za przedłużenie spłaty, stanowi przychód w momencie ziszczenia się warunku skutkującego przedłużeniem okresu spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, co następuje w momencie, gdy Sp. k. uprawniona jest do doliczenia kwoty Prowizji 2 lub następnych do kwoty długu pożyczkobiorcy.

Na wstępie Wnioskodawca, występujący z niniejszym wnioskiem, wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz ust. 3 u.o.p.d.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe oznacza, że w przypadku spółki komandytowej, która nie posiada osobowości prawnej, podatnikami podatku dochodowego z jej działalności są wspólnicy tej spółki. To na wspólnikach ciąży obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym efektów działalności spółek nieposiadających osobowości prawnej, poprzez uwzględnienie zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu, przychodów i kosztów uzyskania związanych z działalnością tej spółki w wyniku podatkowym wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, który występuje z niniejszym wnioskiem, implikuje to także uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą działalności spółki osobowej w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów ustaw o podatkach dochodowych, jedynie przez wspólników, którzy zgodnie z tymi przepisami, są tu podatnikami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Prowizja 1 stanowi przychód w momencie udzielenia pożyczkobiorcy pożyczki, wówczas Prowizja 1 określona w umowie, staje się należna Sp. k. Od tego momentu Sp. k. wykonuje usługę udzielenia pożyczki i jest uprawniona do „potrącenia” kwoty wypłacanej pożyczkobiorcy.

U.o.p.d.p. nie zawiera definicji przychodów, w art. 12 ust. 1-9 u.o.p.d.p. ustawodawca wskazał otwarty katalog zdarzeń, które ustawodawca uważa za osiągnięcie przychodów podatkowych, m.in. w ust. 1 pkt 1 powołanego przepisu, ustawodawca wskazuje, że przychodem są m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.o.p.d.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wnioskodawca wskazuje, że cechą wspólną wynikającą z wykładni powołanych przepisów, jest to, że przychód aby stanowił zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego musi mieć charakter definitywny, także wówczas gdy ustawodawca przewiduje – jak w przypadku przychodów z działalności gospodarczej – co jest regułą w przypadku podatników podatku od osób prawnych – że przychodem są przychody należne nawet jeżeli nie zostały faktycznie otrzymane (zostaną otrzymane w przyszłości).

Co do zasady w przypadku przychodów osiąganych w związku z działalnością gospodarczą – w tym także zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku posiadania udziału wspólnika w spółce komandytowej, prowadzącej działalność gospodarczą – datą powstania takiego przychodu u wspólnika Sp. k. jest zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 i 2 u.o.p.d.p., (\`(...)\`) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W ocenie Wnioskodawcy, przychód należny związany z udzieloną pożyczką przez Sp. k. z tytułu Prowizji 1, powstaje zgodnie z powołanym powyżej przepisem tj. z chwilą wykonania usługi polegającej na udzieleniu pożyczki przez Sp. k. Wówczas Prowizja 1 staje się należna Sp. k. i od tego momentu istnieje podstawa prawna do potrącenia kwoty Prowizji 1 z kwoty pożyczki udzielonej pożyczkodawcy na zasadach określonych w umowie.

Z chwilą wykonania usługi przez Sp. k. (udzielenia pożyczki), przychód z tytułu Prowizji 1 ma wówczas charakter definitywny. Wymóg definitywnego osiągnięcia przychodu wynika właśnie, zdaniem Wnioskodawcy, z użycia przez ustawodawcę zwrotu „przychody należne” co świadczy o tym, że podatnik musi mieć podstawę do prawnie skutecznego domagania się od kontrahenta zapłaty za wyświadczone usługi czy dostarczone towary – tak np. w tezie wyroku NSA z 16 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1375/05.

Z chwilą wykonania usługi Sp. k. zobowiązana jest do ujęcia przychodu z tytułu Prowizji 1 w swoich księgach rachunkowych, a Wnioskodawca na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. do wykazania tego przychodu, jako przychodu podatkowego w okresie, w którym Sp. k. wykonała usługę polegającą na udzieleniu pożyczki.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu Prowizji 2 powstanie w momencie ziszczenia się warunków, które powodują, że Prowizja 2 staje się wynagrodzeniem należnym Sp. k. z tytułu przedłużenia okresu spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku przedłużenia okresu spłaty pożyczki na zasadach określonych w umowie z pożyczkobiorcą, Sp. k. przysługuje prowizja stanowiąca wynagrodzenie za faktyczne przedłużenie okresu spłaty. Prowizja dopisywana jest wówczas do kwoty długu pożyczkobiorcy, który zobowiązany jest do jej zwrotu wraz z pierwotnym kapitałem pożyczki, zgodnie z nowym (przedłużonym) harmonogramem spłat. Wnioskodawca na potrzeby przedstawienia stanowiska w niniejszym uzasadnieniu, a contrario posiłkuje się tezami, które wskazał w uzasadnieniu do pytania oznaczonego jako 1, dotyczącego Prowizji 1.

W przypadku Prowizji 2, definitywne przysporzenie (przychód należny) następuje dopiero w momencie, w którym na mocy umowy, dochodzi do ziszczenia się wszystkich warunków związanych z możliwością przedłużenia pożyczkobiorcy okresu spłaty pożyczki na kolejny okres wskazany w umowie.

Możliwość przedłużenia okresu spłaty, co wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, zawiera swoisty warunek zawieszający oparty o przesłanki:

1.  Terminowej spłaty przez pożyczkobiorcę wszystkich rat z wyłączeniem ostatniej raty (balonowej) w terminie i wysokościach wskazanych w umowie.
2.  Braku spłaty ostatniej (balonowej) raty w terminie pierwotnym, przy jednoczesnym uiszczeniu raty w wysokości odpowiadającej poprzedniej racie.

Dopiero łączne spełnienie powyższych umownych przesłanek, zgodnie z zapisami umowy przedłuża pożyczkobiorcy termin spłaty pożyczki o kolejny okres. Natomiast w przypadku braku spełnienia któregokolwiek z warunków opisanych wyżej, całość pożyczki staje się wymagalna i uprawnia pożyczkobiorcę do dochodzenia zapłaty łącznie z odsetkami umownymi za opóźnienie.

Od momentu spełnienia się wszystkich warunków opisanych powyżej, Prowizja 2 staje się przychodem należnym – można wskazać, że powstaje prawo do wynagrodzenia za wykonanie usługi polegającej na przedłużeniu pierwotnego okresu spłaty. Wówczas także przychód ma charakter definitywny – spełnienie przesłanek do przedłużenia okresu spłaty pożyczki przez pożyczkobiorców, uprawnia (stanowi tytuł prawny) do naliczenia (domagania się od dłużnika) kwoty Prowizji 2 do kapitału pożyczki.

Brak spełnienia chociażby jednej ze wskazanych przesłanek, oznacza, że nie dochodzi do umownego przedłużenia okresu spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, co oznacza, że Sp. k. nie ma żadnego tytułu prawnego do Prowizji 2 – nie jest to świadczenie należne Sp. k. a tym samym brak tu jest przesłanki definitywnego przysporzenia. To, co podkreśla Wnioskodawca, następuje tylko w przypadku ziszczenia się umownych warunków do przedłużenia okresu spłaty pożyczki.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przychodem Sp. k. z tytułu zawarcia konkretnej umowy pożyczki, jest kwota Prowizji 1, stanowiąca przychód należny z tytułu wykonania usługi udzielenia konkretnej pożyczki – przychód ten powstaje w okresie, w którym wykonano usługę (zawarto umowę).

Natomiast przychody związane z Prowizją 2 oraz każdych kolejnych prowizji za przedłużenie, które stanowią wynagrodzenie za faktyczne przedłużenie okresu spłaty pożyczki, na warunkach wskazanych w umowach, stanowią przychód w momencie ziszczenia się warunków umownych tj. faktycznego przedłużenia pożyczkobiorcy terminu spłaty – po ziszczeniu się umownych warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 updop przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej jako: „ksh”), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ksh, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie natomiast do przepisu art. 103 ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika zatem, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 updop). Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek krótkoterminowych, zaliczyć należy prowizje za udzielenie pożyczek oraz za przedłużenie okresu spłaty pożyczek.

Kwestie związane z momentem powstania przychodu uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc cytowane przepisy updop do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, że usługi udzielania pożyczek są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym, rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c updop. Fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym. W tym kontekście, nie można mówić o rozpoznaniu przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego w „ostatnim dniu okresu rozliczeniowego”.

Nie jest sporne, że zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1091/17, „(…) postanowienia umowne dotyczące ratalnej zapłaty należnych na rzecz skarżącej świadczeń stanowiących generalnie opłaty za udzielenie pożyczki, nie wpływa na prawną podstawę ustalenia, że przychody z tego tytułu były należne w dacie podpisania umowy”.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, w punkcie wyjścia należy podkreślić, że udzielenie pożyczki – jak wskazano już powyżej – jest czynnością jednorazową. Jeżeli zatem umowa pożyczki przewiduje za jej udzielenie opłaty w postaci prowizji, których wysokość jest określona w umowie i których poniesienie warunkuje otrzymanie pożyczki, to prowizje te, jako przychody należne, są dla pożyczkodawcy przychodami w momencie udzielenia pożyczki (wykonania usługi) na podstawie art. 12 ust. 3a updop, bez względu na okoliczność, czy kwoty prowizji są potrącane „z góry” (np. z kwoty kapitału pożyczki), czy też są one uwzględnione w wysokości spłacanych rat. W tym zakresie szczegółowe zapisy umowy dotyczące sposobu potrącania określonych należności nie wpływają na moment rozpoznania przychodu podatkowego.

Z kolei momentem powstania przychodu z tytułu prowizji za opcje dodatkowe, z których pożyczkobiorca może, ale nie musi skorzystać – będzie moment wykonania danej usługi dodatkowej, a nie moment udzielenia pożyczki. W momencie udzielania pożyczki nie jest bowiem przesądzone, że pożyczkobiorca skorzysta z takich usług, w związku z czym ewentualne prowizje z nimi związane nie stanowią dla pożyczkodawcy przychodu należnego – nie przysługuje mu z ich tytułu roszczenie. Pomimo, że usługi te są ściśle związane z usługą główną (udzieleniem pożyczki), to skorzystanie z nich nie warunkuje samego otrzymania pożyczki.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że prowizja z tytułu udzielania pożyczki (Prowizja 1) stanowi przychód, stosownie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, który należy rozpoznać w momencie udzielenia pożyczki.

Z kolei prowizja z tytułu przedłużenia okresu spłaty pożyczki (Prowizja 2) stanowi przychód dla Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, w momencie wykonania tej dodatkowej usługi, tj. w momencie ziszczenia się warunków, które powodują, że prowizja ta staje wynagrodzeniem należnym spółce komandytowej z tytułu przedłużenia okresu spłaty pożyczki. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniami umowy w przypadku braku spłaty całości pożyczki (w szczególności raty balonowej) w określonym w umowie podstawowym terminie, przy jednoczesnym spełnieniu warunku spłaty przez pożyczkobiorcę wcześniej wymagalnych rat oraz uiszczeniu kwoty odpowiadającej wysokości jednej raty miesięcznej, termin spłaty ulega przedłużeniu bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez strony umowy, a okres spłaty ulega wówczas przedłużeniu na kolejny okres określony w umowie pożyczki. Zatem momentem rozpoznania przychodu z tytułu prowizji za przedłużenia okresu spłaty pożyczki (Prowizja 2) będzie moment wykonania dodatkowej usługi, tj. w przedstawionym opisie sprawy moment spełnienia powyżej wskazanych umownych przesłanek do przedłużenia terminu spłaty pożyczki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.