Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.686.2022.3.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-19
Teza: • Czy Wnioskodawca, który reguluje jedynemu wspólnikowi za najem jego majątku nieruchomego czynsz na warunkach rynkowych na podstawie umów, które obowiązują od wielu lat przed przejściem Wnioskodawcy na CIT estoński, jest zobowiązany traktować te czynsze jako benefity podlegające opodatkowaniu tym CIT-em na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT; • Czy jako podmiot zobowiązany do corocznego badania sprawozdania finansowego Wnioskodawca dokonujący poza rozliczaniem kosztów opłat leasingowych (raty leasingowe, odsetki od rat, ubezpieczenia itd.) wynikających z umów leasingu operacyjnego (poza wynikiem bilansowym ) także amortyzacji środka trwałego stanowiącego przedmiot tych umów jakby był własnym środkiem Wnioskodawcy ma przyjąć do opodatkowania benefitu (art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT) 50% opłat leasingowych czy też 50% liczonej księgowo amortyzacji; • Czy w przypadku wydatków bezspornie stanowiących benefity, np. kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych nie zgłoszonych do VAT-26, jak zakup paliwa, przeglądów technicznych, remontów itp. Wnioskodawca powinien przyjąć 50% takich wydatków według ich wartości brutto czy według wartości netto; • Czy Wnioskodawca, w którego kapitale osobowym udział ma wspólnik będący osobą fizyczną, posiadający obecnie ponad 20 samochodów osobowych, do celów ustalenia benefitu musi uwzględniać wydatki na wszystkie z nich (tak Spółka postępuje obecnie) czy też racjonalnie należy założyć, że na jednego wspólnika powinien być rozliczany w formie benefitu jeden samochód; • Czy Wnioskodawcę obowiązują regulacje dotyczące zaliczania do kosztów w sposób jednorazowy tylko takich środków trwałych, których wartość początkowa netto nie przekracza 10.000 zł czy kierując się zasadami ustawy o rachunkowości Wnioskodawca może we własnym zakresie określić zarówno tę wartość, jak i okresy amortyzowania dostosowane do przepisów ustawy o rachunkowości; • Czy Wnioskodawca w sytuacji wypłacenia dywidendy wspólnikowi ze środków zysków netto wypracowanych przed 1 stycznia 2022 r. po tym dniu (w okresie podlegania CIT estońskiemu) będzie miał obowiązek zapłaty jedynie podatku od tych dywidend i to jedynie jako płatnik czy też wypłacenie takie podlegać będzie zasadom opodatkowania CIT estońskim.
Słowa kluczowe: bilans; dywidendy; najem-najem na cele działalności ; opłata-opłata eksploatacyjna; samochód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy Wnioskodawca, który reguluje jedynemu wspólnikowi za najem jego majątku nieruchomego czynsz na warunkach rynkowych na podstawie umów, które obowiązują od wielu lat przed przejściem Wnioskodawcy na CIT estoński, jest zobowiązany traktować te czynsze jako benefity podlegające opodatkowaniu tym CIT-em na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT;

\- czy jako podmiot zobowiązany do corocznego badania sprawozdania finansowego Wnioskodawca dokonujący poza rozliczaniem kosztów opłat leasingowych (raty leasingowe, odsetki od rat, ubezpieczenia itd.) wynikających z umów leasingu operacyjnego (poza wynikiem bilansowym ) także amortyzacji środka trwałego stanowiącego przedmiot tych umów jakby był własnym środkiem Wnioskodawcy ma przyjąć do opodatkowania benefitu (art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT) 50% opłat leasingowych czy też 50% liczonej księgowo amortyzacji;

\- czy w przypadku wydatków bezspornie stanowiących benefity, np. kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych nie zgłoszonych do VAT-26, jak zakup paliwa, przeglądów technicznych, remontów itp. Wnioskodawca powinien przyjąć 50% takich wydatków według ich wartości brutto czy według wartości netto;

\- czy Wnioskodawca, w którego kapitale osobowym udział ma wspólnik będący osobą fizyczną, posiadający obecnie ponad 20 samochodów osobowych, do celów ustalenia benefitu musi uwzględniać wydatki na wszystkie z nich (tak Spółka postępuje obecnie) czy też racjonalnie należy założyć, że na jednego wspólnika powinien być rozliczany w formie benefitu jeden samochód;

\- czy Wnioskodawcę obowiązują regulacje dotyczące zaliczania do kosztów w sposób jednorazowy tylko takich środków trwałych, których wartość początkowa netto nie przekracza 10.000 zł czy kierując się zasadami ustawy o rachunkowości Wnioskodawca może we własnym zakresie określić zarówno tę wartość, jak i okresy amortyzowania dostosowane do przepisów ustawy o rachunkowości;

\- czy Wnioskodawca w sytuacji wypłacenia dywidendy wspólnikowi ze środków zysków netto wypracowanych przed 1 stycznia 2022 r. po tym dniu (w okresie podlegania CIT estońskiemu) będzie miał obowiązek zapłaty jedynie podatku od tych dywidend i to jedynie jako płatnik czy też wypłacenie takie podlegać będzie zasadom opodatkowania CIT estońskim.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 grudnia 2022 r. (wpływ 13 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą głównie w branży budowlanej, wykonując usługi budowlane na zlecenie firm, a ponadto buduje obiekty mieszkalne i niemieszkalne. Świadczy także usługi udostępniania personelu, który zatrudnia na podstawie umów o pracę i umów zlecenia.

Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2022 r. stosuje zasady ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, tzw. CIT estoński.

Wnioskodawca działa w oparciu o własny majątek trwały obejmujący m.in. maszyny, urządzenia i wyposażenie służące do prowadzenia działalności jak wyżej.

Wnioskodawca eksploatuje także budynek administracyjny w (…), wykorzystywany w działalności, na podstawie zawartej na warunkach rynkowych umowy najmu od podmiotu gospodarczego prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej przez wyłącznego wspólnika Wnioskodawcy, a ponadto także inną nieruchomość na podstawie umowy zawartej z tym wspólnikiem jako osobą fizyczną poza jej działalnością gospodarczą. Umowy te, obowiązujące również obecnie, zawarte zostały wiele lat wcześniej niż Wnioskodawca zaczął stosować zasady ryczałtowego podatku dochodowego.

Ponadto Wnioskodawca posiada samochody osobowe w liczbie ponad dwadzieścia, przy czym żaden z nich nie został zgłoszony do VAT-26 jako całkowicie związany z celami działalności gospodarczej.

Spółka osiąga przychody ze sprzedaży oraz sumy bilansowe na takim poziomie, który zobowiązuje ją do corocznego badania sprawozdania finansowego przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych (biegłego rewidenta), co m.in. skutkuje koniecznością rozliczania środków trwałych użytkowanych na podstawie umów leasingu operacyjnego jak własnego majątku, to jest naliczania amortyzacji, dotychczas - przed 1 stycznia 2022 r. - nie stanowiącej kosztu podatkowego, obok rat leasingowych, będących - przed 1 stycznia 2022 r. - co do zasady kosztem podatkowym, aczkolwiek nie księgowanych w ciężar wyniku bilansowego (raty te ewidencjonowano „jedynie” poprzez rachunki, ale doliczano do kosztów podatkowych).

Przed wejściem do CIT estońskiego Wnioskodawca ze względu na fakt, że wspólnik nie pobierał dywidend, zyski netto przeznaczał na kapitał zapasowy, a środki z tych zysków stanowią znaczną wartość. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że chodzi o zyski netto, pozostałe już po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) dochodu podatkowego Wnioskodawcy jako podatnika tego podatku.

Spółka wraz z wejściem do CIT estońskiego wyodrębniła w ewidencji księgowej (jako osoba prawna zobowiązana jest prowadzić pełną księgowość w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości i przyjętą przez siebie politykę rachunkowości) kapitał zapasowy pochodzący głównie z zysków po opodatkowaniu CIT i niepobranych przez wspólników w postaci dywidend w taki sposób, który oddziela środki kapitału z zysków przed CIT estońskim od zysków, które będą wypracowane już w czasie podlegania temu CIT estońskiemu.

Ponadto Wnioskodawca na bieżąco opodatkowuje korzyści wspólnika nie będące dywidendami, jako tzw. benefity, stosownie do przepisów art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Spółka jako podatnik podatku ryczałtowego podatku dochodowego przy bieżącym jego stosowaniu kieruje się przede wszystkim zasadą wynikającą z przepisu art. 28c pkt 4 ustawy CIT, a polegającą na ustalaniu zysku na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, o ile co innego nie wynika z innych postanowień rozdziału 6b ustawy CIT. Ponadto Spółka w razie wątpliwości interpretacyjnych korzysta z Przewodnika Min. Fin. dotyczącego podatku ryczałtowego od osób prawnych.

Pomimo stosowania powyższych regulacji Wnioskodawca na tle wyżej opisanego stanu faktycznego ma szereg wątpliwości, które skutkują pytaniami wymienionymi poniżej.

Ponadto w związku z powyższym, w niniejszej sprawie może wystąpić następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie przyszłe - Wspólnik Wnioskodawcy skorzysta z prawa do wypłacenia dywidendy, przy czym w sposób bezsporny określi w uchwale o takiej wypłacie, iż dywidenda będzie wypłacona ze środków kapitału zapasowego wygenerowanych przed 1 stycznia 2022 r. to jest wówczas gdy Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i odprowadził od dochodu podatek według stawki 19%, wobec czego środki te pozostały już po opodatkowaniu na etapie spółki (Wnioskodawcy).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Inna niż budynek administracyjny nieruchomość wynajmowana Wnioskodawcy przez wspólnika Wnioskodawcy to budynek wielofunkcyjny obejmujący zarówno lokale mieszkalne jak i gospodarcze (użytkowe).

Majątek wynajmowany na rzecz Wnioskodawcy przez wspólnika jest przez Wnioskodawcy faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym:

a) w przypadku budynku administracyjnego Wnioskodawca wykorzystuje go na biura: księgowości, kadr oraz Zarządu,

b) w przypadku innej niż budynek administracyjny nieruchomości Wnioskodawca wykorzystuje go na cele magazynowe (towary, materiały głównie budowlane itp.), oraz w przyszłości planuje zakwaterowanie pracowników zamiejscowych (Wnioskodawca zatrudnia pracowników nie tylko do własnych celów budowlanych, ale także wynajmując ich innym podmiotom).

Wspólnik zadbał o doposażenie Wnioskodawcy (spółki), która m.in. posiada środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń (głównie z branży budowlanej), samochodów itd. Majątek ten nie tyle jest efektem „doposażenia” przez wspólnika, ile wypracowania z bieżącej działalności operacyjnej. Majątek ten jest na tyle znaczący, że Wnioskodawca (spółka) od wielu lat ze względu na wartość majątku i przychody ze sprzedaży podlega obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, co zresztą zostało wskazane w samej treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Majątek ten służy prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu robót budowlanych a także wynajmowaniu pracowników innym podmiotom gospodarczym według ich zapotrzebowania.

Fakt powiązania w przypadku najmu nie wpływał i nadal nie wpływa na ceny czynszu, gdyż wspólnik składniki swojego majątku wynajmuje Wnioskodawcy po cenach rynkowych, to jest stosując takie czynszu, które stosowane są na rynku lokalnym (powiat …) w odniesieniu do podobnych składników w podobnej lokalizacji między podmiotami, pomiędzy którymi powiązania nie występują. Ceny takie są stosunkowo łatwe do ustalenia poprzez znaczną liczbę ogłoszeń w Internecie, gablotach wywieszanych do publicznej wiadomości, ofertach biur pośrednictwa itp.

Jeżeli chodzi o kwalifikację zgodną z zasadami rachunkowości wskazanymi w ustawie o rachunkowości oraz przyjętymi przez spółkę jako obowiązujące zasadami (polityką) to w przypadku leasingu operacyjnego z uwagi na to, iż Wnioskodawca podlega obowiązkowi badania sprawozdania finansowego i ma na podstawie art. 3 ust. 4 pkt 1-7 (ze szczególnym uwzględnieniem pkt 2) ustawy o rachunkowości, ma w związku z tym obowiązek rozliczać do celów księgowych przedmiot leasingu operacyjnego jak własny środek trwały. Powoduje to, iż:

a) odpisy amortyzacyjne obciążają koszty a w efekcie wynik finansowy,

b) opłaty leasingowe nie są księgowane w koszty, a więc nie wpływają na wynik finansowy - Wnioskodawca rozlicza te opłaty poprzez konta rozrachunkowe i pieniężne,

c) inne koszty związane z leasingiem operacyjnym jako nie mające związku z wartością początkową środka leasingowanego, jak np. podane w wezwaniu organu ubezpieczenia czy odsetki Wnioskodawca rozlicza w kosztach (czyli w wynik finansowy) odpowiednio: ubezpieczenia w koszty rodzajowe, odsetki w koszty finansowe.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla fakt, że we wniosku chodzi mu o skutki w CIT estońskim wyłącznie leasingu operacyjnego rozliczanego jak własne środki trwałe, a nie leasingu finansowego, który jest rozliczany podobnie i księgowo i podatkowo, wobec czego kwalifikacja w CIT estońskim nie wzbudza u Wnioskodawcy wątpliwości i nie jest przedmiotem wniosku.

Samochody, o które pyta Wnioskodawca w złożonym wniosku, to samochody służące wyłącznie działalności gospodarczej, poza jednym, które faktycznie wspólnik wykorzystuje poza działalnością gospodarczą także do celów prywatnych.

W związku z powyższym udzielając odpowiedzi na pytania organu zawarte w wezwaniu Wnioskodawca wyjaśnia, że:

a) wykorzystywanie samochodów do celów prywatnych dotyczy wyłącznie wspólnika, natomiast pracownicy korzystający z tych samochodów wykorzystują je wyłącznie do celów służbowych,

b jeżeli chodzi o udowodnienie przy braku prowadzonej ewidencji wykorzystania samochodów wyłącznie do wykonywanej działalności gospodarczej to Wnioskodawca ma świadomość trudności kwestii dowodowej w takim stanie faktycznym, natomiast ze względu na to, że największe problemy może stwarzać w tym zakresie korzystanie z samochodów firmowych przez pracowników Wnioskodawcy, to przygotowuje on dokument pisemny dotyczący zasad takiego korzystania (Wnioskodawca wie, że niektórzy przedsiębiorcy takie zasady opracowywali), które to zasady w ogóle wykluczałyby korzystanie przez pracowników z samochodów firmowych pod określonymi rygorami.

Jeżeli chodzi o grupowanie samochodów osobowych lub zrównanych z osobowymi, to w ocenie Wnioskodawcy nie jest to celowe, bo korzystanie z w/w samochodów nie jest zróżnicowane, to jest nie ma faktycznie określonych grup tych pojazdów, które determinowałyby sposób korzystania.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca, który reguluje jedynemu wspólnikowi za najem jego majątku nieruchomego czynsz na warunkach rynkowych na podstawie umów, które obowiązują od wielu lat przed przejściem Wnioskodawcy na CIT estoński, jest zobowiązany traktować te czynsze jako benefity podlegające opodatkowaniu tym CIT-em na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

2\. Czy jako podmiot zobowiązany do corocznego badania sprawozdania finansowego Wnioskodawca dokonujący poza rozliczaniem kosztów opłat leasingowych (raty leasingowe, odsetki od rat, ubezpieczenia itd.) wynikających z umów leasingu operacyjnego (poza wynikiem bilansowym) także amortyzacji środka trwałego stanowiącego przedmiot tych umów jakby był własnym środkiem Wnioskodawcy ma przyjąć do opodatkowania benefitu (art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT) 50% opłat leasingowych czy też 50% liczonej księgowo amortyzacji?

3\. Czy w przypadku wydatków bezspornie stanowiących benefity, np. kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych nie zgłoszonych do VAT-26, jak zakup paliwa, przeglądów technicznych, remontów itp. Wnioskodawca powinien przyjąć 50% takich wydatków według ich wartości brutto czy według wartości netto?

4\. Czy Wnioskodawca, w którego kapitale osobowym udział ma wspólnik będący osobą fizyczną, posiadający obecnie ponad 20 samochodów osobowych, do celów ustalenia benefitu musi uwzględniać wydatki na wszystkie z nich (tak Spółka postępuje obecnie) czy też racjonalnie należy założyć, że na jednego wspólnika powinien być rozliczany w formie benefitu jeden samochód?

5\. Czy Wnioskodawcę obowiązują regulacje dotyczące zaliczania do kosztów w sposób jednorazowy tylko takich środków trwałych, których wartość początkowa netto nie przekracza 10.000 zł czy kierując się zasadami ustawy o rachunkowości Wnioskodawca może we własnym zakresie określić zarówno tę wartość, jak i okresy amortyzowania dostosowane do przepisów ustawy o rachunkowości?

6\. Pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego: Czy Wnioskodawca w sytuacji wypłacenia dywidendy wspólnikowi ze środków zysków netto wypracowanych przed 1 stycznia 2022 r. po tym dniu (w okresie podlegania CIT estońskiemu) będzie miał obowiązek zapłaty jedynie podatku od tych dywidend i to jedynie jako płatnik czy też wypłacenie takie podlegać będzie zasadom opodatkowania CIT estońskim?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czynszu za najem obiektów wykorzystywanych do jego działalności gospodarczej regulowanego na zasadach rynkowych jedynemu wspólnikowi Wnioskodawcy, będącemu właścicielem tych obiektów, nie stanowi benefitu podlegającemu opodatkowaniu CIT estońskim.

Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z jego następującej oceny prawnej.

Prawa wspólnika jako wynajmującego swój prywatny majątek do wynagrodzenia za najem w formie czynszu nie są związane z jego prawami udziałowymi w kapitale Wnioskodawcy, ponieważ nie są związane z prawami do zysku czy jakimikolwiek innymi prawami wynikającymi z faktu bycia wspólnikiem. W zakresie umów najmu osoba będąca wspólnikiem Wnioskodawcy występuje w roli zupełnie nie związanej z jej prawami u Wnioskodawcy a prawa i obowiązki określające tę rolę zawarte w w/w umowach nie mają przedmiotowego związku z prawami udziałowca.

Wykluczyć należy również kwestię powiązań czy to o charakterze kapitałowym (wspólnik wynajmujący prywatny majątek na cele Wnioskodawcy ma 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy) czy to charakterze zarządczym Wnioskodawcy (wynajmujący stanowią jest Prezesem Zarządu Wnioskodawcy) na kształtowanie się praw i obowiązków w umowach najmu, w tym zwłaszcza cen czynszu, gdyż jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego ceny najmu strony umów określają na zasadach rynkowych, to jest z uwzględnieniem takich wartości, które stosują w określonym czasie na rynku lokalnym w przypadku podobnych nieruchomości (lub ich części) podmioty, pomiędzy którymi powiązania nie występują. Podkreślenia wymaga zwłaszcza fakt, że przedmiotowe umowy obowiązują od wielu lat, to jest znacznie wcześniej niż Wnioskodawca stał się podatnikiem CIT estońskiego (1 stycznia 2022 r.), co pośrednio wskazuje na fakt, iż umowy te w ogóle nie wiązały się w zamiarach udziałowców Wnioskodawcy z potencjalnymi korzyściami wynikającymi z wejścia w CIT estoński.

Odnosząc powyższą argumentację Wnioskodawcy do regulacji prawnej dotyczącej ukrytych korzyści (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, których merytoryczny zakres doprecyzowuje przepis art. 28m ust. 3 tej ustawy) Wnioskodawca uważa, że regulacje te wykluczają w opisanych okolicznościach stanu faktycznego możliwość potraktowania czynszu najmu należnego udziałowcowi od Wnioskodawcy z tytułu tego najmu, gdyż żadna ze wskazanych sytuacji (pkt 1-12 ustępu 3) nie obejmuje takiego stanu faktycznego, a jedyną z nich, która hipotetycznie mogłaby zostać zastosowana, to jest pkt 3 (art. 28m ust. 3 ustawy CIT) wymieniający wśród ukrytych korzyści (tzw. benefitów) „nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji” Wnioskodawca wyklucza z tego powodu, że umowy najmu zawierają ceny rynkowe.

Wnioskodawca na okoliczność zasadności swojego powyższego stanowiska powołuje w zakresie jw. Interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. 0111-KDB1 - 2.4010.554.2021.2.AK, według której czynsz najmu na rzecz wspólników dokonujących najmu na rzecz spółki nie jest ukrytą korzyścią, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on dla prawidłowego wyliczenia ukrytych korzyści przyjąć 50% odpisów amortyzacyjnych samochodu użytkowanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego oraz 50% kosztów związanych z tym leasingiem, jak odsetki od kapitału przedmiotu leasingu (wartości samochodu określonej w umowie), ubezpieczenia różnego typu itp. Koszty.

Zgodnie z art. 28c pkt 3 ustawy CIT wynika, że wynik finansowy netto oznacza „wynik finansowy ustalany na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości”, co stanowi wyjątek w stosunku do zasad ustalania dochodu według art. 7 ust. 1 zwłaszcza z uwzględnieniem przepisów o przychodach podlegających opodatkowaniu, kosztach uzyskania przychodu, dochodach zwolnionych od podatku itd.

Według powyższej reguły dla podatników CIT estońskiego zastosowanie mają przepisy ustawy o rachunkowości, a nie przepisy podatkowe (zawarte w ustawie CIT poza rozdziałem 6b). Zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 1-7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: z 2019 r. Dz.U. poz. 351 ze zmianami) z uwzględnieniem a contrario art. 3 ust. 4 pkt 6 tej ustawy Wnioskodawca powinien dla celów bilansowych, czyli określonych tą ustawą uznać środek trwały użytkowany m.in. na podstawie umowy leasingu operacyjnego jako własny środek trwały, a w konsekwencji pomimo tego, że nie jest to własne mienie Wnioskodawcy, dokonywać (także dla celów bilansowych) jego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości. Odnosząc to do wskazanej wyżej zasady ustalania przez podatników CIT estońskiego zysku (art. 28c ustawy CIT) a nie dochodu (art. 7 ust. 1 ustawy CIT), który to zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 jako podstawowego elementu opodatkowania (przedmiotu opodatkowania) CIT estońskiego należy uznać, iż dla celów tego CIT ukrytą korzyścią jest 50% naliczanych dla celów bilansowych odpisów amortyzacyjnych, a nie 50% opłat leasingowych, których Wnioskodawca nawet nie księguje do kosztów (nie stanowią elementu rachunku zysków i strat). Nieco inaczej ma się jednak sprawa pochodnych od opłat leasingowych, to jest kosztów wynikających ze zobowiązań określonych umowami leasingu operacyjnego innych niż sama spłata wartości przedmiotu leasingu, a więc odsetek, ubezpieczeń itp. kosztów. Koszty te są odrębnie ewidencjonowane, natomiast Wnioskodawca uważa, że zarówno literalne brzmienie przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 ustawy CIT, dostępne mu publikacje, w tym Przewodnik Min. Fin. dotyczące podatku ryczałtowego od osób prawnych wskazują na konieczność opodatkowania jako ukrytych korzyści nie tylko samej amortyzacji (50% jej wartości) środków leasingowanych, ale też ich kosztów pochodnych od leasingu jw., gdyż zarówno ustawodawca jak i autorzy wspomnianych publikacji używają określenia „wydatki” a nie np. koszty czy też wydatki eksploatacyjne (jak było to np. w przypadku 75% dla samochodów o tzw. mieszanym przeznaczeniu), a więc jeżeli wydatki, to także ubezpieczenia i koszty finansowe (odsetki).

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy benefity jak np. wydatki na paliwo, przeglądy techniczne, remonty i inne wydatki dotyczące samochodów o przeznaczeniu „mieszanym” (nie zgłoszonych do VAT-26) powinny być przyjmowane do podstawy opodatkowania w wartościach netto.

Literalnie rzecz biorąc można by uznać, że wydatki będące benefitami (korzyściami dla wspólników nie stanowiącymi wypłat z zysku) powinny być przyjęte do opodatkowania w kwotach netto, gdyż przepisy art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28 ust. 3 ustawy CIT wymieniają wydatki, a nie koszty, przy czym wydatek w znaczeniu potocznym obejmuje wszystko co składa się na płatność, a więc także podatek VAT. Nie są tu także dla oceny prawnej przedstawionej kwestii przydatne przepisy ustawy CIT o kosztach uzyskania przychodu z uwzględnieniem przepisów o kosztach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (art. 15 i 16 ustawy CIT) wskazujących na to, że generalnie VAT naliczony w kosztach nie jest kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT), gdyż konstrukcja opodatkowania CIT estońskiego, w tym benefitów, pozostaje jako odrębna regulacja (rozdział 6b) zupełnie poza tymi przepisami.

W ocenie Wnioskodawcy jego twierdzenie o przyjęciu do opodatkowania benefitów w wysokości netto, czyli bez VAT, a nie brutto, wynika z zasad dotyczących samego podatku VAT. Realizując zasadę neutralności tego podatku dla przedsiębiorców będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: z 2022 r. Dz. U. poz. 931) w art. 86 ust. 1 umożliwia odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług nabytych do wykonania czynności opodatkowanych VAT. W efekcie więc podatek naliczony w zakupach (wydatkach będących benefitami w rozumieniu przepisów rozdziału 6b ustawy CIT) jest prawem osoby prawnej, konkretnie spółki, a nie jej wspólnika, bo ten nie jest podatnikiem VAT z tytułu posiadanych w spółce udziałów. Jeżeli więc VAT od wydatków stanowiących benefity jest, lub co najmniej może być, korzyścią spółki, ale nie poszczególnych wspólników/wspólnika, to tym samym nie może być benefitem tychże wspólników/wspólnika. Prowadzi to do konkluzji, że benefity powinny być przyjmowane do podstawy opodatkowania w kwocie netto, co uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy w tym przedmiocie wyrażone wyżej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy jest nieracjonalne, by benefity były ustalane w odniesieniu do wszystkich samochodów osobowych będących jego środkami trwałymi w stanie faktycznym, gdy wspólnik jest tylko jeden, a w/w samochodów ponad 20.

Wnioskodawca uważa, że przepisy art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 ustawy CIT nie rozstrzygają bezpośrednio kwestii objętej pytaniem nr 4, a mechaniczne uznawanie wszystkich samochodów podatnika CIT estońskiego, których nie zgłosił on do VAT-26, co pojawia się w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych, jako stanowiących bez wyjątku źródło korzyści dla wspólników (u Wnioskodawcy nawet tylko jednego wspólnika) spółek w estońskim jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Fakt sformułowania korzyści dla wspólników jako wynikających z posiadanych przez podatników CIT estońskiego samochodów o przeznaczeniu tzw. mieszanym, głównie osobowych, w liczbie mnogiej, wcale nie oznacza, że chodzi o wszystkie samochody, bo zdaniem Wnioskodawcy celem ustawodawcy wcale nie było uznanie kompletu posiadanych przez podatnika CIT estońskiego samochodów za źródło korzyści dla wspólników. Natomiast gdy mowa o samochodach w liczbie mnogiej, zdaniem Wnioskodawcy uprawnione jest twierdzenie o takiej ich liczbie, która odpowiada liczbie wspólników w danej spółce będącej podatnikiem CIT estońskiego. Jaka jest racjonalność uznania wszystkich (in concreto u Wnioskodawcy aktualnie czterech) samochodów jako źródła korzyści dla wspólników (in concreto u Wnioskodawcy dwóch)? Czy wspólnik używa naraz kilku, lub co najmniej dwóch samochodów. Na pewno nie, stąd Wnioskodawcy uważa, że domniemanie takiego używania, które chyba jest podstawą automatycznego opodatkowania wydatków na wszystkie samochody nie zgłoszone do VAT-26 jako benefitów dla wspólników, jest domniemaniem nielogicznym i benefitem powinien być jeden samochód w odniesieniu do jednego wspólnika.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on jako podatnik CIT estońskiego ustalający zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 6b ustawy CIT zysk, a więc i podstawę opodatkowania, według zasad rachunkowości, a nie ustawy podatkowej określić we własnym zakresie zarówno wartość środków trwałych podlegających jednorazowej amortyzacji jak i okres amortyzowania w przypadku środków nie amortyzowanych jednorazowo, zwłaszcza, gdy odpowiednie postanowienia będzie miał zawarte w polityce (zasadach) rachunkowości.

Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania 2, generalnie podatnik CIT estońskiego ustala swój zysk będący podstawowym elementem opodatkowania tym CIT-em w oparciu o przepisy o rachunkowości. Jednocześnie ograniczenie jednorazowej amortyzacji do składników majątkowych o wartości początkowej nie przekraczającej 10.000 zł jest przepisem ustawy podatkowej (art. 16a - 16m ustawy CIT), która ze względu na regulacje jej rozdziału 6b w pozostałej części nie dotyczy podatników CIT estońskiego.

Zgodnie z art. 31 i 32 ustawy o rachunkowości jak wyżej, a w szczególności art. 32 ust. 2 tej ustawy pozostawia podmiotowi prowadzącemu pełne księgi rachunkowe pełną swobodę zarówno co do kryterium wartości jednostkowej, na podstawie którego może kwalifikować dany składnik majątkowy jak i przyjęcia okresu jego amortyzowania, a w konsekwencji zastosowania stawki amortyzacyjnej. Przy zastosowaniu więc w/w przepisów ustawy o rachunkowości to podmiot prowadzący pełne księgi rachunkowe i jednocześnie będący podatnikiem CIT estońskiego może we własnym zakresie ustalić zarówno wartość początkową środków trwałych amortyzowanych jednorazowo jak i określić okres amortyzacji czyli w konsekwencji stawkę amortyzacyjną dla środków trwałych amortyzowanych w czasie, bez ograniczeń wynikających z ustawy CIT. Wnioskodawca uzasadnia to stanowisko także względem logicznym, to jest taką zależnością, że im większe odpisy amortyzacyjne, tym mniejszy zysk (dywidenda) do podziału dla wspólników, opodatkowany w CIT estońskim korzystniej niż zysk wypłacony wspólnikom spółki rozliczającej się na ogólnych zasadach CIT.

Ad 6.

Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca twierdzi, że zyski netto wypracowane przez niego do końca 2021 r. (przed zgłoszeniem się do CIT estońskiego) i nie wypłacone przez niego dla wspólników tytułem udziału w zyskach wspólnikom, ale przeznaczone na kapitał zapasowy, podlegają zasadom, jakie obowiązywały Wnioskodawcę przed CIT estońskim, czyli tylko na etapie wypłacenia dywidendy i według stawki 19%.

Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenie (stan faktyczny) powstałe przed obowiązywaniem go zasad CIT estońskiego, czyli: osiągnięcie określonego zysku, opodatkowanie go na etapie osoby prawnej stawką 19% i pozostawienie zysku netto (po w/w opodatkowaniu) nie może ze względu na reguły obowiązywania przepisów prawa w czasie być kwalifikowane prawnie przy zastosowaniu przepisów, które w dacie w/w zdarzenia nie obowiązywały Wnioskodawcy. Do określonego stanu faktycznego powinno się stosować przepisy obowiązującego w czasie jego zaistnienia, a nie przepisy obowiązujące już w innym stanie faktycznym, in concreto planowanej wypłacie dywidend jako zdarzeniu przyszłym, bo źródłem tych dywidend w zamierzeniu Wnioskodawcy najpierw będą niepodzielone zyski netto z czasów, gdy Wnioskodawca nie był jeszcze podatnikiem CIT estońskiego.

Powyższe stanowisko uzasadniają także względy: logiczny, bo nie może ten sam zysk Wnioskodawcy na etapie osoby prawnej być opodatkowany dwukrotnie: najpierw w czasie, gdy podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych (do końca 2021 r.) a następnie jako zysk spółki w czasie wypłaty dywidendy „pod rządami” CIT estońskiego oraz księgowy (rachunkowy), co Wnioskodawca wyjaśnia następująco: z dostępnych Wnioskodawcy publikacji, w tym wspomnianego już Przewodnika Min. Fin. po podatku ryczałtowym od osób prawnych, wynika, że podatnik CIT estońskiego powinien tak prowadzić ewidencję księgową, aby mieć wydzielone zyski z okresu tego CIT od zysków, także niepodzielonych przypadających na inne (poza CIT estońskim) okresy. Jaki byłby cel tego wydzielania, gdyby do dywidend ze „starych” zysków netto (w przypadku Wnioskodawcy wypracowanych do 31 grudnia 2021 r.) stosowało się nowe wynikające z posiadania statusu CIT estońskiego zasady opodatkowania zysków, w tym wypłacanych dywidend. Zdaniem Wnioskodawcy takie wydzielanie byłoby wówczas bezcelowe, nie mając żadnego sensu.

Ze względu na powyższe Wnioskodawca uważa, iż dywidendy wypłacone w czasie, gdy jest on podatnikiem CIT estońskiego, ale z zysków wypracowanych przed tym czasem, opodatkowane powinny być według zasad obowiązujących przed tym czasem, czyli:

1\. Brak opodatkowania osoby prawnej (bo to już miało miejsce),

2\. Opodatkowanie wypłaconych wspólnikom dywidend według stawki 19%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Jak stanowi art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami /wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b,

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) gdzie w przykładzie 21 wskazano:

X Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka dokonała ze wspólnikiem transakcji, której wartość ustalono na kwotę 50 tys. zł. Wartość rynkowa tej transakcji to 120 tys. zł. Transakcja polega na remoncie mieszkania wspólnika przez spółkę – prace remontowe wykonali pracownicy spółki.

_Jak należy zakwalifikować takie zdarzenie?_

W przykładzie Spółka X uzyskuje od wspólnika przychód z tytułu wykonania prac remontowych. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest świadczenie dokonane z podmiotem powiązanym, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a w szczególności jest nim nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. W przykładzie ustalenie ceny transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych pozwala uznać, że powstała nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustalona kwotę w wysokości 70 tys. zł (120 tys. zł – 50 tys. zł), tj. jest dochodem z tytułu ukrytego zysku, do opodatkowania ryczałtem. Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazuje ww. Przewodnik do ryczałtu: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia ,,wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą”. Tutaj, jednakże, w pewnym stopniu pomocny może być wydany przez Ministerstwo Finansów „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r., w którym zaznaczono, iż „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak wskazano powyżej, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Ad 1.

Pytanie oznaczone we wniosku nr 1 dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca, który reguluje jedynemu wspólnikowi za najem jego majątku nieruchomego czynsz na warunkach rynkowych na podstawie umów, które obowiązują od wielu lat przed przejściem Wnioskodawcy na CIT estoński, jest zobowiązany traktować te czynsze jako podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Jak wskazano we wniosku, majątek wynajmowany od wspólnika jest przez Wnioskodawcę faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym:

a) w przypadku budynku administracyjnego Wnioskodawca wykorzystuje go na biura: księgowości, kadr oraz Zarządu,

b) w przypadku innej niż budynek administracyjny nieruchomości Wnioskodawca wykorzystuje go na cele magazynowe (towary, materiały głównie budowlane itp.), oraz w przyszłości planuje zakwaterowanie pracowników zamiejscowych (Wnioskodawca zatrudnia pracowników nie tylko do własnych celów budowlanych, ale także wynajmując ich innym podmiotom).

Wspólnik zadbał o doposażenie Spółki, która m.in. posiada środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń (głównie z branży budowlanej), samochodów itd. Majątek ten służy prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu robót budowlanych a także wynajmowaniu pracowników innym podmiotom gospodarczym według ich zapotrzebowania. Fakt powiązania w przypadku najmu nie wpływał i nadal nie wpływa na ceny czynszu, gdyż wspólnik składniki swojego majątku wynajmuje Wnioskodawcy po cenach rynkowych.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszony przez Wnioskodawcę czynsz najmu za opisane we wniosku nieruchomości wynajmowane od udziałowca nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Tym samym wypłata czynszu za najem budynku administracyjnego na biuro oraz drugiej nieruchomości do celów magazynowych a w przyszłości do zakwaterowania pracowników zamiejscowych nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać **za prawidłowe**.

Ad 2.

Pytanie nr 2 dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca ma przyjąć do opodatkowania na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT 50% opłat leasingowych czy też 50% liczonej księgowo amortyzacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca środki trwałe użytkowane na podstawie leasingu operacyjnego, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca podlega obowiązkowi badania sprawozdania finansowego, rozlicza dla celów księgowych jako własny środek trwały. W konsekwencji:

a) odpisy amortyzacyjne obciążają koszty a w efekcie wynik finansowy,

b) opłaty leasingowe nie są księgowane w koszty, a więc nie wpływają na wynik finansowy - Wnioskodawca rozlicza te opłaty poprzez konta rozrachunkowe i pieniężne,

c) inne koszty związane z leasingiem operacyjnym jako nie mające związku z wartością początkową środka leasingowanego, jak np. ubezpieczenia czy odsetki Wnioskodawca rozlicza w kosztach (czyli w wynik finansowy).

Wskazać należy, że kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek.

Zatem skoro Spółka dla celów bilansowych środki trwałe użytkowane na podstawie leasingu operacyjnego rozlicza jako własne środki trwałe to oznacza że dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne obciążają wynik finansowy netto w okresie opodatkowania ryczałtem. Powyższe oznacza, że przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest koszt odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50%, a nie opłaty leasingowe, które nie wpływają na wynik finansowy.

Opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na ww. zasadach będą również podlegać inne koszty związane z leasingiem operacyjnym (ubezpieczenie, odsetki), ponieważ jak wskazano w opisie sprawy wartości te ujmowane są w księgach rachunkowych i wpływają na wynik finansowy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków.

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że w opisanej we wniosku sytuacji, 50% odpisów amortyzacyjnych samochodu użytkowanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego oraz 50% kosztów związanych z tym leasingiem - pochodnych od opłat leasingowych innych niż sama spłata wartości przedmiotu leasingu podlega opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać **za prawidłowe**.

Ad 3.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia ustalenia czy wydatki podlegają opodatkowaniu w kwocie brutto czy netto.

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości:

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Natomiast wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

\- odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,

\- nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wydatki w wartości brutto.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 **jest nieprawidłowe.**

Odnośnie pytania nr 4 dotyczącego ustalenia czy Wnioskodawca, w którego kapitale osobowym udział ma jeden wspólnik będący osobą fizyczną, posiadający obecnie ponad 20 samochodów osobowych, do celów ustalenia opodatkowania musi uwzględniać wydatki na wszystkie z nich, czy też racjonalnie należy założyć, że na jednego wspólnika powinien być rozliczany jeden samochód – wskazać należy że nie ma podstaw do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wskazać należy, że dla opodatkowania samochodów w ramach ryczałtu od dochodów spółek istotny jest sposób wykorzystywania każdego z samochodów.

Jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 5f ustawy CIT, z którego wynika, że:

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.

Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jeżeli, pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będą Państwo w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą opodatkowane jako ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Natomiast jeżeli nie będą w stanie Państwo udowodnić, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić:

a) ukryty zysk – w przypadku wykorzystywanie samochodu przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem;

b) wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą – w przypadku wykorzystywania samochodu przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

Mając na uwadze powyższą wykładnię, stwierdzić należy, że dla oceny czy dany samochód osobowy podlega opodatkowaniu ryczałtem, czy też nie istotny jest sposób wykorzystywania samochodu. Oceny tej należy dokonać odrębnie dla każdego z samochodów wykorzystywanych w spółce.

Zatem nie można czynić założeń, że na jednego wspólnika może przypadać tylko jeden samochód i tylko ten jeden samochód będzie opodatkowany w ramach ryczałtu.

Jeżeli spółka posiada ponad 20 samochodów to dla każdego z nich oddzielnie należy dokonać oceny sposobu jego wykorzystywania według wyżej wskazanych kryteriów i ustalić czy podlegają opodatkowaniu jako ukryty zysku lub wydatek nie związany z działalnością gospodarczą, czy też nie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 **jest nieprawidłowe**.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 5 jest ustalenie, czy Wnioskodawcę obowiązują regulacje dotyczące zaliczania do kosztów w sposób jednorazowy tylko takich środków trwałych, których wartość początkowa netto nie przekracza 10.000 zł czy kierując się zasadami ustawy o rachunkowości Wnioskodawca może we własnym zakresie określić zarówno tę wartość, jak i okresy amortyzowania dostosowane do przepisów ustawy o rachunkowości.

Stosownie do art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Z kolei art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, stanowi że:

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Przepisy te wskazują, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Wskazać należy, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Zatem informacje z nich pochodzące powinny zapewnić ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami podatkowymi, tj. powinny umożliwiać uzyskanie informacji co do zysku (straty) netto, transakcji z podmiotami powiązanymi, wydatków podatnika, przejmowanych składników majątku, etc. Księgi rachunkowe powinny zapewnić także prawidłowy odczyt każdej podstawy opodatkowania, tj. oprócz zysku (straty) netto również transakcje np. z podmiotami powiązanymi, wydatki podatnika, przejmowane składniki majątku, przychody i koszty ponoszone przez oddziały spółki, w tym oddziały zagraniczne. Operacje gospodarcze powinny być właściwie udokumentowane zgodnie z rzeczywistym ich przebiegiem. W zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości, w tym rozdziału 2 tej ustawy.

Zatem Spółka w czasie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinna określać zasady amortyzacji środków trwałych kierując się przepisami ustawy o rachunkowości, natomiast przepisy podatkowe odnośnie amortyzacji nie mają zastosowania w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji, Spółka ustalając wartość początkową środków trwałych amortyzowanych jednorazowo jak i okres amortyzacji środków trwałych powinna kierować się przepisami ustawy o rachunkowości.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało zatem uznać **za prawidłowe**, przy czym należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie przesądza o prawidłowości Państwa postępowania na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie zdarzenia przyszłego jest ustalenie czy Wnioskodawca w sytuacji wypłacenia dywidendy wspólnikowi ze środków zysków netto wypracowanych przed 1 stycznia 2022 r. po tym dniu (w okresie podlegania CIT estońskiemu) będzie miał obowiązek zapłaty jedynie podatku od tych dywidend i to jedynie jako płatnik czy też wypłacenie takie podlegać będzie zasadom opodatkowania CIT estońskim.

Jak zostało wskazane powyżej, stosownie do treści art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

W ww. przepisie prawa chodzi zatem o zysk, który w następstwie uchwały o podziale lub pokryciu zysku finansowego netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, jest przeznaczony bądź do podziału między udziałowców/akcjonariuszy (stanowiąc dochód z podzielonego zysku), bądź na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem (stanowiąc dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie również w przypadku dochodu z tytułu wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.

Opodatkowaniu ryczałtem podlegają zatem wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania (również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu).

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy CIT:

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl art. 7aa ust. 7 ustawy o CIT:

Podatnik i jego następcy prawni są obowiązani wykazywać wyodrębnienie zysków i strat, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty.

Stosownie do art. 28d ustawy o CIT:

1\. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

2\. Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Podatnik przed przystąpieniem do opodatkowania na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:

\- kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz

\- kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zauważyć jednak należy, iż w przypadku, gdy podatnik posiada niepodzielone zyski oraz niepokryte straty z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu, a w okresie tego opodatkowania dokona podziału zysku (wypłaty dywidendy), wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania konieczne będzie sprecyzowanie, które zyski (z którego okresu) są/zostały podzielone.

W związku z tym, przepisy zobowiązują podatnika podejmującego decyzję o opodatkowaniu ryczałtem i jego następców prawnych do wyodrębniania w kapitale własnym sprawozdań finansowych, sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie sprzed przystąpienia do nowego systemu (tj. zysków niepodzielonych i podzielonych odniesionych na kapitały rezerwowe oraz niepokrytych strat w okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT). Obowiązek ten należy kontynuować aż do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia strat, również w sytuacji gdy te kategorie finansowe zostaną przejęte w wyniku restrukturyzacji podmiotów przez następców prawnych.

Z treści wniosku wynika, że w poprzednich latach, gdy Spółka nie była objęta regulacją Estońskiego CIT, wygenerowała zyski, które zostały opodatkowane na zasadach ogólnych CIT, Spółka wraz z wejściem do CIT estońskiego wyodrębniła w ewidencji księgowej (jako osoba prawna zobowiązana jest prowadzić pełną księgowość w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości i przyjętą przez siebie politykę rachunkowości) kapitał zapasowy pochodzący głównie z zysków po opodatkowaniu CIT i niepobranych przez wspólników w postaci dywidend w taki sposób, który oddziela środki kapitału z zysków przed CIT estońskim od zysków, które będą wypracowane już w czasie podlegania temu CIT estońskiemu.

Zatem podział zysku za okres sprzed opodatkowania ryczałtem nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku CIT z tytułu ryczałtu. Wyodrębnienie zysku z lat ubiegłych na kapitale zapasowym w ewidencji księgowej daje podstawę uznania, iż nie jest to zysk wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem, gdyż jest on przypisany do roku (lat) sprzed tego opodatkowania (z reżimu opodatkowania Spółki podatkiem CIT na zasadach ogólnych).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego tj. ustalenia, czy w sytuacji wypłacenia dywidendy wspólnikowi ze środków zysków netto wypracowanych przed 1 stycznia 2022 r. gdy do wypłaty dojdzie po tym dniu (w okresie podlegania CIT estońskiemu) Spółka będzie miała obowiązek zapłaty jedynie podatku od tych dywidend jako płatnik - należy uznać **za prawidłowe**.

Przy czym należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niniejsza interpretacja nie dotyczy Państwa obowiązków jako płatnika wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie pytania nr 6 interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).