Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-694/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-07
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodów po stronie Spółki z tytułu zbycia praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w SK będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę, ustalona według historycznej ceny nabycia tj. cena nabycia środków trwałych z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji oraz wartość nominalna niespłaconych pożyczek?
Słowa kluczowe: akcja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość nominalna; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka), prowadzi działalność finansową w szczególności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych dla osób fizycznych. Spółka świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim z dnia 20 lipca 2001 r. z późn. zm.

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki komandytowej (dalej: SK), do której wniesie tytułem wkładu nabyte uprzednio przez Spółkę wartości niematerialne i prawne, akcje, środki trwałe lub wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek. W zamian za wniesiony aport, Spółka uzyska w spółce komandytowej status komandytariusza. Obok Spółki do spółki komandytowej przystąpi inny podmiot w charakterze komplementariusza.

Spółka rozważa także możliwą potencjalnie w przyszłości sytuację, w której nastąpi zbycie praw i obowiązków wynikających z udziału w SK na rzecz podmiotu trzeciego. Wydatki poniesione na przedmiot wkładu niepieniężnego nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodów po stronie Spółki z tytułu zbycia praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w SK będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę, ustalona według historycznej ceny nabycia tj. cena nabycia środków trwałych z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji oraz wartość nominalna niespłaconych pożyczek?

Zdaniem Spółki, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w SK. W szczególności taką podstawą prawną nie może być art. 10 UPDOP, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółkach osobowych. Podstawą prawną nie może być również art. 5 UPDOP, gdyż dotyczy on rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest odniesienie do art. 7 ust. 2 UPDOP, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dlatego też ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w SK należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 UPDOP, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość wkładu wniesionego przez Spółkę, ustalona według historycznej ceny nabycia. Innymi słowy — w opinii Wnioskodawcy - za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać:

*   cenę nabycia przez Spółkę środka trwałego z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych,
*   cenę nabycia przez Spółkę wartości niematerialnej i prawnej lub papierów wartościowych
*   nominalną wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę tytułem wkładu do SK (kwota odpowiadająca wartości nominalnej udzielonych pożyczek była bowiem faktycznym wydatkiem jaki poniosła Spółka na objęcie udziałów w SK).

Jednocześnie podkreślić należy, że kosztem podatkowym mogą być jedynie te wydatki, których to Spółka nie zaliczyła już do kosztów uzyskania przychodów. Inne rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 30 listopada 2006 r. sygn. II FSK 1388/05 wskazał, iż „kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za koszt poniesiony należy uznać: 1/ koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym /rozchód pieniężny/ oraz 2/ każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych /kontach lub subkontach/ przedsiębiorstwa”. Dla powstania wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek konieczne było uprzednie faktyczne przekazanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych pożyczkobiorcom. W konsekwencji wartością, która obciążyła Wnioskodawcę, by objąć wkład w SK jest wartość nominalna udzielonych pożyczek.

W ocenie Spółki, za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę komandytową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość wniesionych wkładów (składników majątkowych) określona przez wspólników w umowie spółki osobowej czy innych aktach notarialnych, na dzień ich wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest bowiem jedynie dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przepisów UPDOP.

Również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2010 r. nr IPPB5/423- 180/10-6/DG potwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP w momencie ustalania dochodu wspólnika z tytułu sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotu wkładu do spółki komandytowej. Podobnie wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2010 r. nr IPPB3/423-96/10-4/MS stwierdzając, iż „koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu”.

Stanowisko Spółki potwierdza również szereg innych indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów, w szczególności:

*   interpretacja indywidualna ITPB3/423-535/10/AW wydana 7 grudnia 2010 r.,

*   interpretacja indywidualna IPPB3/423-653/10-2/DP wydana 29 listopada 2010 r.,

*   interpretacja indywidualna IPPB3/423-652/10-2/DP wydana 29 listopada 2010 r.,

*   interpretacja indywidualna IPPB3/423-96/10-4/MS wydana 19 maja 2010 r.,

*   interpretacja indywidualna ILPB3/423-794/08-7/HS wydana 24 lutego 2010 r.

Z kolei brak jest podstaw prawnych aby koszt uzyskania przychodów określić w oparciu o art. 15 ust. 1k pkt 1, gdyż ten przepis szczególny dotyczy wyłącznie zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Oprócz szeregu interpretacji indywidualnych przytoczonych powyżej stanowisko powyższe potwierdza wyrok -WSA we Wrocławiu z 06.05.2010 (syg. I SA/Wr 145/10).

Uwzględniając ogólne zasady UPDOP, w myśl których kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu danego aktywa jest koszt rzeczywiście poniesiony przez podatnika w celu nabycia danego aktywa (chyba że transakcja nabycia była opodatkowana — wówczas przyjmuje się jako koszt podatkowy wartość odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio przychodowi); reguła ta - zdaniem Wnioskodawcy - nie może jednak znaleźć zastosowania w przedmiotowej sytuacji, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego do SK nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w SK stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. cena nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji oraz wartość nominalna pożyczek składających się na wierzytelności będące przedmiotem aportu pod warunkiem nie zaliczenia ich uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.