Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-131/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-16
Teza: Uznanie za usługę nabycia wierzytelności od sprzedającego, zastosowanie zwolnienia, określenie właściwej podstawy opodatkowania oraz dokumentowania fakturą VAT do tej usługi.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2012 r. (data wpływu 10 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. w zakresie:

*   uznania za usługę nabycia wierzytelności od Sprzedającego, zastosowania zwolnienia z opodatkowania w stosunku do tej usługi (pytania 1 i 2) - **jest prawidłowe,**
*   określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia przedmiotowych usług oraz dokumentowania fakturą VAT (pytania nr 3 i 4)- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę nabycia wierzytelności od Sprzedającego, zastosowania zwolnienia z opodatkowania w stosunku do tej usługi, określenia właściwej podstawy opodatkowania oraz udokumentowania VAT tej usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

BANK („Bank” lub „Kupujący”) w styczniu 2012 r. zawarł kilkanaście umów przedwstępnych („Umowy Przedwstępne”) sprzedaży Wierzytelności. W Umowach Przedwstępnych Bank i Sprzedający wierzytelności zobowiązali się do zawarcia umów przyrzeczonych („Umowy Sprzedaży”), na mocy których Bank nabędzie Wierzytelności od Sprzedającego. Przedmiotem Umów Sprzedaży będą wierzytelności o zapłatę z tytułu ceny sprzedaży Udziałów, która przysługuje Sprzedającemu w stosunku do Miasta na podstawie zawartej wcześniej z Miastem Umowy Sprzedaży Udziałów. Zapłata przez Miasto ceny zakupu udziałów została zgodnie z umową odroczona i Miasto jest zobowiązane zapłacić Sprzedającemu udziały odsetki za wydłużenie okresu spłaty zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży udziałów. Wszelkie odsetki w ramach poszczególnych wierzytelności płatne są łącznie z kwotą nominalną wierzytelności, jednorazowo na koniec ustalonego okresu spłaty danej wierzytelności. Skutkiem powyższego, aż do momentu wymagalności wierzytelności (wraz z naliczonymi odsetkami) nie następuje żadna płatność na rzecz Sprzedającego. Bank nabędzie Wierzytelności od Sprzedającego wraz z całością praw z nimi związanych, w tym wszelkimi prawami przysługującymi Sprzedającemu jako wierzycielowi Miasta na podstawie Umowy Sprzedaży Udziałów, prawem do uzyskania zapłaty Ceny Sprzedaży Udziałów, zapłaty odsetek za opóźnienie, oraz innych opłat, wydatków i kosztów, prawem do ustalenia Stopy Referencyjnej (zdefiniowanej w Umowie Sprzedaży Udziałów), prawem do wypowiedzenia Umowy Sprzedaży Udziałów skutkującego natychmiastową wymagalnością Wierzytelności Sprzedającego (zdefiniowanej w Umowie Sprzedaży Udziałów); jak również całością związanych z nią obowiązków. Sprzedaż wierzytelności nastąpi bez prawa regresu po stronie Kupującego. Strony uzgodniły, że Sprzedawca w odpowiednim terminie zawiadomi Dłużnika o zawarciu Umów Sprzedaży i cesji przedmiotowych wierzytelności.

Wierzytelności będące przedmiotem umów sprzedaży należą do kategorii „zdrowych aktywów” tzn. są bezsporne, niewymagalne i ich wartość rynkowa nie jest niższa od ich wartości nominalnej. Dlatego też Kupujący zobowiązał się zapłacić Sprzedającemu Cenę Sprzedaży równą wartości nominalnej Wierzytelności powiększonej o Odsetki (zdefiniowane i liczone zgodnie z Umową Sprzedaży Udziałów) naliczone do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży. Sprzedający będący profesjonalną Instytucją finansową pozbywa się wierzytelności aby upłynnić aktywa i uzyskać środki na finansowanie kolejnych inwestycji jak również aby uwolnić się od konieczności odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia. Bank nabywając przedmiotowe bezsporne wierzytelności świadczyć będzie na rzecz Sprzedającego usługę polegającą na przejęciu przez Bank odpowiedzialności z tytułu ryzyka niewypłacalności dłużnika i uwolnieniu zbywcy wierzytelności od konieczności odzyskiwania długów. Z tytułu świadczenia usługi w ramach nabycia przedmiotowych wierzytelności, Bankowi przysługiwać będzie wynagrodzenie w postaci prowizji płatnej co do zasady w dniu nabycia przez Bank wierzytelności. Od wartości prowizji Sprzedawca zapłaci podatek VAT w wysokości 23%, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Kupującego na rzecz Sprzedającego wierzytelności. W przyszłości Bank planuje nabywać podobne wierzytelności w celu ich dochodzenia lub dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Kupujący występuje jako podmiot świadczący usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT na rzecz Sprzedającego wierzytelności?
2.  Czy usługi świadczone przez Kupującego w związku z nabyciem przedmiotowych wierzytelności należy zaliczyć do czynności ściągania długów, które podlegają opodatkowaniu 23% VAT?
3.  Czy za podstawę opodatkowania należy przyjąć wynagrodzenie należne Bankowi za świadczoną usługę czyli kwotę prowizji którą Sprzedający płaci na rzecz Kupującego wierzytelność?
4.  Czy Bank prawidłowo postąpi wystawiając na rzecz Sprzedającego faktury VAT, w których wykaże wartość swojego wynagrodzenia (prowizję) powiększone o podatek VAT?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży — rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspółnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) ETS wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie” które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Zostało to podkreślone w wyroku ETS z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 dotyczącej spółki GFKL Financial Services AG. W wyroku tym ETS wskazał, iż w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Bank nabywa od Sprzedającego „zdrowe aktywa”, tzn. wierzytelności, które na dzień podpisania umów przyrzeczonych nie będą jeszcze wymagalne a ich wartość ekonomiczna będzie równa lub większa od ich wartości nominalnej. Celem nabycia przedmiotowych wierzytelności jest uzyskanie w przyszłości przychodów min. w postaci odsetek uzyskanych od dłużnika za przesunięcie w czasie terminu spłaty przedmiotowych wierzytelności. Nabywając wierzytelności Bank świadczy na rzecz Sprzedającego usługę przejęcia przez Bank odpowiedzialności z tytułu ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz uwalnia zbywcę wierzytelności od konieczności odzyskiwania długów. Częścią tej usługi jest także finansowanie tj. możliwość uzyskania przez Sprzedającego środków pieniężnych przed terminem wymagalności zobowiązań wynikających z umów sprzedaży udziałów. Z tytułu świadczenia powyższej usługi Bank pobiera od Sprzedającego prowizję. Strony oszacowały wartość usługi świadczonej przez Bank na rzecz Sprzedającego w wysokości określonego procentu ceny sprzedaży Wierzytelności. Prowizja ta stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej przez Bank na rzecz usługobiorcy i jest bezpośrednim wynagrodzeniem uzyskanym w związku z transakcjami sprzedaży wierzytelności.

W Opinii Rzecznika Generalnego ETS przedstawionej w dniu 14 lipca 2011 r. dotyczącej Sprawy C-93/10 Finanzamt Essen NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG Rzecznik dokonał analizy, w wyniku której doszedł do wniosku, iż w przypadku transakcji sprzedaży wierzytelności bank otrzymuje dodatkową korzyść w uzupełnieniu zwykłej transakcji dotyczącej długów, co z kolei wskazuje na to, że w niniejszej sprawie (bank) dąży do otrzymania oraz otrzymuje usługę. Zdaniem Rzecznika bank (sprzedający wierzytelności) uzyskuje korzyść znacznie wykraczającą poza uiszczoną cenę kupna (wierzytelności), która odzwierciedla obecną wartość wierzytelności. Innymi słowy, bank kupuje usługę od GFKL, a GFKL świadczy usługę na rzecz banku. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku stwierdzić należy, że Bank (kupujący wierzytelność) świadczy usługę na rzecz Sprzedającego, oraz że wynagrodzenie uzyskane przez Bank w związku ze świadczoną usługą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jest, co do zasady, opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Stosownie do art. 43 ust. 1 Ustawy VAT, szereg usług finansowych, w tym związanych z transakcjami realizowanymi przez banki, jest zwolnionych z tego podatku. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 15 Ustawy VAT, powyższego zwolnienia nie stosuje się, między innymi, do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

W opinii Rzecznika Generalnego ETS przedstawionej w dniu 14 lipca 2011 r. dotyczącej Sprawy C-93/10 Finanzamt Essen NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG Rzecznik uznał, że wykładnia zwrotu „odzyskiwanie długów i faktoring”, której dokonał Trybunał w sprawie MKG, jest szeroka i obejmuje nie tylko umowy faktoringu, które stanowiły przedmiot tej sprawy, ale również wszelkie inne transakcje na podstawie których wierzytelność oraz odnoszące się do niej ryzyko nieściągalności zostają scedowane (pkt.5). Ponadto Rzecznik wskazał w pkt 85, że pojęcie „odzyskiwanie długów i nie zostało zdefiniowane w treści szóstej dyrektywy VAT, ale było przedmiotem rozważań w, jak dotąd, dwóch wyrokach. Zgodnie z tym orzecznictwem „odzyskiwanie długów” obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego. Pojęcie to odnosi się zarówno do wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone, jak i do innych wierzytelności. Konsekwentnie na zakwalifikowanie danej transakcji jako „odzyskiwania długów” nie ma wpływu okoliczność, czy wierzytelności są przeterminowane, czy też nie.

W wyroku w sprawie C-305/01 dotyczącym MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH ETS wyraził opinię, że podmiot gospodarczy, który kupuje wierzytelności przejmując ryzyko ich niezaspokojenia przez dłużnika i który obciąża swoich klientów prowizją z tego tytułu, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT. Trybunał orzekł również, iż działalność taka nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ stanowi ona „odzyskiwanie długów i faktoring” i w związku z tym wyjątek od transakcji zwolnionych z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 3.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygnatura IPPP3/443-115/11-2/JF wskazał iż „należy uznać, że nabycie wierzytelności przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie usługi na rzecz zbywcy wierzytelności. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca jest zwolniony z działań w celu odzyskania zapłaty od dłużnika. W takim przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu lub zobowiązania) innego podmiotu w celu jej egzekwowania - usługę taką należy opodatkować na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, transakcja zawierana pomiędzy zbywcą wierzytelności a Bankiem polegająca na przelewie wierzytelności na Bank, który przejmuje tę wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, powodując „uwolnienie” przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności, stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy bowiem jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego skutkuje opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 z zastosowaniem stawki podatkowej 23%. Zatem usługa polegająca na ściągnięciu (windykacja) długów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 23%, na mocy art. 41 ust 1 w związku z art. 146a ustawy.

W Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2011 r. (IPPP2/443-967/10-2/MM) także uznano, iż „mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jak również przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zbywców wierzytelności noszą znamiona usług factoringu, które stosownie do przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. Tym samym opisane we wniosku elementy wynagrodzenia Banku jak prowizja przygotowawcza, prowizja od zaangażowania oraz prowizja od nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu (od 1 stycznia 2011 r.) podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.”

Powyższe stanowisko organów podatkowych zostało podzielone również przez część orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2010 roku, sygn. I FSK 2104/08).

W opinii Banku usługę świadczoną przez Kupującego (Bank) w związku z nabyciem przedmiotowych wierzytelności należy zaliczyć do czynności ściągania długów, które podlegają opodatkowaniu 23% VAT. Wynagrodzeniem należnym Bankowi za tę usługę będzie kwota prowizji zapłaconej przez Sprzedającego na rzecz Banku. Wynagrodzenie to będzie jednocześnie podstawą opodatkowania przedmiotowej usługi podatkiem VAT. Bank prawidłowo postąpi wystawiając faktury na rzecz Sprzedającego wierzytelności, w których wykaże wartość prowizji opodatkowaną 23% VAT.

Mając na uwadze powyższe, Bank S.A. wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wskazanego w niniejszym wniosku, informując jednocześnie, iż zgodnie ze stanem wiedzy posiadanym przez osoby upoważnione do jego reprezentacji, w sprawie opisanej w niniejszym wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania za usługę nabycia wierzytelności od Sprzedającego, zastosowania zwolnienia z opodatkowania w stosunku do tej usługi oraz udokumentowania fakturą VAT tej usługi (pytania nr 1 i 2),
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia przedmiotowych usług oraz udokumentowania fakturą VAT (pytania nr 3 i 4) .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 pkt ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowy przedwstępne sprzedaży wierzytelności. W Umowach Przedwstępnych Bank i Sprzedający wierzytelności zobowiązali się do zawarcia umów przyrzeczonych („Umowy Sprzedaży”), na mocy których Bank nabędzie Wierzytelności od Sprzedającego. Przedmiotem Umów Sprzedaży będą wierzytelności o zapłatę z tytułu ceny sprzedaży Udziałów, która przysługuje Sprzedającemu w stosunku do Miasta na podstawie zawartej wcześniej z Miastem Umowy Sprzedaży Udziałów. Zapłata przez Miasto ceny zakupu udziałów została zgodnie z umową odroczona i Miasto jest zobowiązane zapłacić Sprzedającemu udziały odsetki za wydłużenie okresu spłaty zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży udziałów. Wszelkie odsetki w ramach poszczególnych wierzytelności płatne są łącznie z kwotą nominalną wierzytelności, jednorazowo na koniec ustalonego okresu spłaty danej wierzytelności. Skutkiem powyższego, aż do momentu wymagalności wierzytelności (wraz z naliczonymi odsetkami) nie następuje żadna płatność na rzecz Sprzedającego. Bank nabędzie Wierzytelności od Sprzedającego wraz z całością praw z nimi związanych, w tym wszelkimi prawami przysługującymi Sprzedającemu jako wierzycielowi Miasta na podstawie Umowy Sprzedaży Udziałów, prawem do uzyskania zapłaty Ceny Sprzedaży Udziałów, zapłaty odsetek za opóźnienie, oraz innych opłat, wydatków i kosztów, prawem do ustalenia Stopy Referencyjnej (zdefiniowanej w Umowie Sprzedaży Udziałów), prawem do wypowiedzenia Umowy Sprzedaży Udziałów skutkującego natychmiastową wymagalnością Wierzytelności Sprzedającego (zdefiniowanej w Umowie Sprzedaży Udziałów); jak również całością związanych z nią obowiązków. Sprzedaż wierzytelności nastąpi bez prawa regresu po stronie Kupującego. Strony uzgodniły, że Sprzedawca w odpowiednim terminie zawiadomi Dłużnika o zawarciu Umów Sprzedaży i cesji przedmiotowych wierzytelności. Wierzytelności będące przedmiotem umów sprzedaży należą do kategorii „zdrowych aktywów” tzn. są bezsporne, niewymagalne i ich wartość rynkowa nie jest niższa od ich wartości nominalnej. Kupujący zobowiązał się zapłacić Sprzedającemu Cenę Sprzedaży równą wartości nominalnej Wierzytelności powiększonej o Odsetki (zdefiniowane i liczone zgodnie z Umową Sprzedaży Udziałów) naliczone do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży. Sprzedający będący profesjonalną Instytucją finansową pozbywa się wierzytelności aby upłynnić aktywa i uzyskać środki na finansowanie kolejnych inwestycji jak również aby uwolnić się od konieczności odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia. Bank nabywając przedmiotowe bezsporne wierzytelności świadczyć będzie na rzecz Sprzedającego usługę polegającą na przejęciu przez Bank odpowiedzialności z tytułu ryzyka niewypłacalności dłużnika i uwolnieniu zbywcy wierzytelności od konieczności odzyskiwania długów. Z tytułu świadczenia usługi w ramach nabycia przedmiotowych wierzytelności, Bankowi przysługiwać będzie wynagrodzenie w postaci prowizji płatnej co do zasady w dniu nabycia przez Bank wierzytelności.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej „kc”. Zgodnie z treścią art. 509 § 1 kc, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 kc, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`).

Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 kc – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Nabycie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej. Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uznać zatem należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika z tytułu wykonywanej czynności (nabycia wierzytelności), ponieważ dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej dalszej windykacji we własnym zakresie. Działanie to zaś wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały w ustawie zdefiniowane, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami. Usługi ściągania długów i factoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m. in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Factoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Odnosząc zatem powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) tut. Organ stwierdza, że zamierzone przez Wnioskodawcę nabycie przedmiotowej wierzytelności od Sprzedawcy, o którym mowa we wniosku stanowi usługę opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT polegającą na zakupie wierzytelności w celu windykacji we własnym zakresie. Czynność wykonana przez Wnioskodawcę spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” cedenta (Sprzedawcy) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, odpowiadając na pytania nr 1 i 2 postawione we wniosku, należy stwierdzić, iż czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności od Sprzedawcy stanowi usługę pośrednictwa finansowego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca poprzez tą czynność uwalnia cedenta od ciężaru egzekwowania tej wierzytelności we własnym zakresie. Usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, bowiem stanowi usługę odzyskiwania długów obligatoryjnie wyłączoną ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, wskutek czego zastosowanie znajduje podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym w w/w zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania uregulowana została w dziale VI ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TS UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Sposób wystawiania faktur przez podatników podatku od towarów i usług został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej „rozporządzeniem”. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały wymienione w § 5 rozporządzenia.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonym powyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należy podkreślić, iż podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek. Innymi słowy, w świetle ustawowej definicji nie można przyznać racji stwierdzeniu Spółki, iż podstawą opodatkowania dla opisywanej we wniosku transakcji będzie kwota wynagrodzenia (prowizji), bowiem jak wynika z wniosku to ona stanowi w rzeczywistości kwotę należną z tytułu świadczonej na rzecz Sprzedawcy usługi finansowej. W konsekwencji powyższego należy przyjąć, że podstawę opodatkowania w zaistniałych okolicznościach stanowić będzie wspomniana kwota wynagrodzenia (prowizja), jednakże pomniejszona o kwotę należnego podatku, co sprawia, iż stanowisko Spółki w tym zakresie, uznające za podstawę opodatkowania prowizję otrzymaną od Sprzedającego, od którego naliczany jest następnie podatek VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 4 postawionego we wniosku, zgodzić się należy z Wnioskodawcą jedynie w części dotyczącej konieczności udokumentowania świadczonej na rzecz Sprzedawcy Wierzytelności usług. Otóż, usługa nabycia opisywanej we wniosku wierzytelności powinna być udokumentowana, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, fakturą sprzedaży wystawioną przez Wnioskodawcę. Jednakże, co w rzeczywistości stanowi konsekwencję wcześniejszego, błędnego określenia podstawy opodatkowania, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Banku, zakładające, że na wspomnianej fakturze VAT powinna ona wykazać wartość otrzymanego wynagrodzenia (prowizje), przyjmując je za podstawę opodatkowania, powiększając je o kwotę należnego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.