Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.9.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: Opodatkowanie PCC transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zastosowanie poszczególnych stawek podatkowych
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych, przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – A sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Spółka Sprzedająca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka Sprzedająca jest także zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektrotechnicznego. Spółka dysponuje hurtowniami zlokalizowanymi w całej Polsce, które oferują m.in.: kable i przewody elektryczne oraz osprzęt do nich, osprzęt instalacyjny, aparaturę przeciwprzepięciową, oprawy oświetleniowe, źródła światła, automatykę przemysłową i fotowoltaiczną. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej – Grupy W. (dalej jako: „Grupa”).

W Spółce funkcjonują dwie główne jednostki biznesowe – jednostka handlowa (dalej: „Dział Handlowy”) oraz jednostka grupująca pozostałe funkcje biznesowe, wspierające sprzedaż. Wspomniana jednostka wsparcia na podstawie uchwały zarządu Spółki została wyodrębniona jako samodzielna jednostka organizacyjna Spółki (dalej jako: „Centrum Usług”), odpowiedzialna za prowadzenie działalności w następujących obszarach:

*   finansowym (controlling), obejmującym: dokonywanie płatności ze środków posiadanych przez firmę na rachunkach bankowych, potwierdzenia sald z odbiorcami, raportowanie do NBP, częściowe raportowanie do GUS, rejestrację faktur zakupu towarów oraz nabycia usług, kontrolę rachunkową i merytoryczną faktur zakupu towarów, przygotowanie zestawień, rezerw i innych analityk do księgowania wyniku miesiąca, pełne raportowanie danych finansowych do Grupy (dzienna sprzedaż, bilans, rachunek zysków i strat, zmiany stanu środków trwałych, zapasów, należności oraz aktywów finansowych, zamknięcie półrocza oraz roku), wsparcie sprzedaży i logistyki w zakresie rotacji towarów, przygotowywanie analityk i raportów na potrzeby Zarządu, obsługę audytu finansowego, zarządzanie środkami trwałymi, kontrolę kosztów, przygotowanie raportów odzwierciedlających realizację planów firmy;
*   IT i administracyjnym, obejmującym: bieżący nadzór nad systemami i programami komputerowymi występującymi w firmie, nadzór nad serwerem własnym, przygotowywanie i wysyłkę raportów z ERP, kontakty z zewnętrznymi podmiotami świadczącymi usługę typu help-desk w przypadku awarii systemu, techniczne czynności dotyczące instalacji oprogramowania na laptopach, obsługę drukarek, konfigurację początkową sprzętów elektronicznych (laptopy, telefony komórkowe itp.), zarządzanie flotą samochodową, zawieranie ubezpieczeń, rekrutację pracowników;
*   zakupowo-logistycznym, obejmującym: kontrolę realizacji procesu zakupów, bieżący kontakt z dostawcami, monitorowanie wartości zakupów pod kątem realizacji planów zakupowych (bonusy roczne od dostawców), negocjacje cenowe z dostawcami, negocjacje umów rocznych, rejestrowanie reklamacji, kontrolę stanu zapasów pod kątem rotacji i wyprzedaży, bieżące wsparcie obszaru sprzedażowego w kwestiach technicznych dotyczących asortymentu, realizację wysyłek towaru, przygotowanie towaru na magazynie, planowanie, nadzór i kontrolę transportu towarów, wysyłkę towarów do klienta oraz pomiędzy magazynami firmy, obsługę procesu reklamacji towarów, operacje magazynowe, nadzór nad inwentaryzacją towarów, przygotowywanie dokumentacji potwierdzającej odbiór towarów w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zarządzanie towarami nienadającymi się do dalszej odsprzedaży (ścinki kabli, towary niepełnowartościowe itp.);
*   najmu nieruchomości (zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością Spółki, wykorzystywanymi przez Spółkę w prowadzeniu działalności, obejmującym również ich wynajem).

Centrum Usług jako jednostka odrębna organizacyjnie, finansowo i zarządczo wewnątrz Spółki, prowadzi własną ewidencję rachunkową, umożliwiającą wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań właściwych dla każdej jednostki biznesowej.

W ramach wyodrębnienia jednostki wewnętrznej w postaci Centrum Usług, do tej jednostki organizacyjnej alokowane zostały aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, a także zastosowano rozwiązania księgowe umożliwiające rozdzielenie poszczególnych zdarzeń gospodarczych pomiędzy działalność Centrum Usług a pozostałą działalność handlową Spółki, tym samym umożliwiając wyodrębnienie finansowe, organizacyjne i zarządcze w ramach Spółki. Centrum Usług posiada wyodrębnioną strukturę zarządczą, na czele z Członkiem Zarządu Spółki sprawującym kontrolę nad większością komórek w ramach Centrum Usług, oraz dedykowanych pracowników, w tym kierowników zarządzających poszczególnymi komórkami w ramach Centrum Usług. Ponadto możliwe jest sporządzenie w odniesieniu zarówno do Centrum Usług, jak i do Działu Handlowego dokumentów w postaci odpowiedników bilansu (tzw. zestawienia wartości aktywów i pasywów) oraz rachunku zysków i strat (zestawienia przychodów i kosztów).

Obecnie planowana jest sprzedaż Centrum Usług przez Spółkę do innego podmiotu z Grupy – spółki B Sp. z o.o. (dalej: Spółka Nabywająca) (dalej: Transakcja).

Planowana Transakcja wynika ze strategii przyjętej przez Grupę, która zakłada utworzenie w Polsce na poziomie Spółki Nabywającej wyspecjalizowanej jednostki realizującej funkcje w zakresie obsługi m.in. finansowej (w tym księgowej), kadrowej, zakupowej, logistycznej, informatycznej czy administracyjnej polskich spółek z Grupy, która ma na celu umożliwienie zmniejszenia kosztów ich działalności oraz usprawnienia procesów biznesowych w Grupie. Ponadto przeniesienie funkcji logistyczno-zakupowej do Spółki Nabywającej pozwoli uzyskać lepszą pozycję w ramach negocjowania warunków umów handlowych z dostawcami, wynikającą z konsolidacji wolumenu zakupów na poziomie jednego podmiotu.

Składniki materialne i niematerialne składające się na Centrum Usług będące przedmiotem planowanej Transakcji.

Do Spółki Przejmującej w ramach Transakcji przeniesione zostaną składniki majątkowe niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez Centrum Usług działalności gospodarczej, w szczególności:

*   składniki materialne w postaci rzeczowego majątku trwałego, w tym nieruchomości, maszyny i urządzenia, samochody osobowe, wyposażenie i sprzęt biurowy, komputery przypisane do pracowników Centrum Usług;
*   składniki niematerialne, np. licencje na oprogramowanie komputerowe, baza danych dostawców;
*   zapasy zgromadzone w magazynie centralnym;
*   istniejące na moment dokonania Transakcji należności związane z działalnością Centrum Usług;
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Centrum Usług, zwłaszcza z tytułu zakupu towarów;
*   środki pieniężne na działalność Centrum Usług, znajdujące się na rachunku bankowym Spółki.

Intencją Spółki Sprzedającej, jak i Spółki Nabywającej (dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy”) jest przeniesienie na Spółkę Nabywającą wszystkich przypisanych do Centrum Usług, istniejących na moment dokonania Transakcji, należności i zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów dotyczących jego działalności.

W związku z powyższym, do Spółki Nabywającej zostaną przeniesione, o ile będzie to prawnie możliwe, wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Centrum Usług działalnością, np. umów handlowych (zwłaszcza umów z dostawcami Spółki oraz umów najmu nieruchomości), powiązanych umów o usługi telekomunikacyjne, dostępu do Internetu (w tym w części wykorzystywanej przez pracowników Centrum Usług).

Ponadto, w związku z planowaną Transakcją na Spółkę Nabywającą przejdzie część zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), co spowoduje przejście do Spółki Nabywającej pracowników Centrum Usług. Wśród nich znajdują się osoby zarządzające poszczególnymi działami odpowiadającymi za obszary wchodzące w zakres działalności Centrum Usług.

Odnośnie przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Spółkę Sprzedającą działalnością w ramach Centrum Usług należy wskazać, że Spółka dokona ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybi to ciążącym na Spółce Sprzedającej obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej.

Składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce Sprzedającej.

Po dokonaniu Transakcji, w Spółce Sprzedającej pozostaną składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne do prowadzenia działalności handlowej, które aktualnie są przypisane do Działu Handlowego, w szczególności:

*   składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym wyposażenie biurowe, jak i aktywa obrotowe;
*   składniki niematerialne, w tym licencje na programy komputerowe, baza danych klientów (odbiorców) Spółki;
*   magazyny lokalne wraz ze zgromadzonymi w nich zapasami;
*   należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu Handlowego.

W związku z powyższym, w Spółce Sprzedającej pozostaną wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Dział Handlowy działalnością, np. umowy handlowe (głównie w zakresie sprzedaży towarów), umowy najmu magazynów lokalnych, jak również powiązane z tym działem umowy o usługi telekomunikacyjne w magazynach lokalnych.

Ponadto, w Spółce Sprzedającej pozostanie przypisana funkcjonalnie do Działu Handlowego kadra pracownicza wraz z osobami o funkcjach kierowniczych.

Po dokonaniu Transakcji, zarówno Dział Handlowy, jak i Centrum Usług będą prowadziły swoją działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie w ramach odrębnych podmiotów prawnych. Z perspektywy biznesowej Dział Handlowy oraz Centrum Usług będą mogły funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu zasobów. W ramach prowadzonej po dokonaniu Transakcji działalności przez Spółkę Sprzedającą (w której strukturach pozostanie Dział Handlowy) będzie ona nabywać niezbędne usługi od podmiotów zewnętrznych, w tym w zakresie funkcji realizowanych dotychczas przez Centrum Usług. Usługi te mogą być nabywane również od Spółki Nabywającej.

Należy bowiem wskazać, że opisany wyżej zespół przenoszonych składników materialnych i niematerialnych (związany z Centrum Usług) do Spółki Nabywającej, jak również zespół składników pozostający w Spółce Sprzedającej (związany z Działem Handlowym) będą stanowić na dzień dokonania Transakcji zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany i umożliwiający realizację działalności gospodarczej przez Spółkę Nabywającą w zakresie prowadzonym obecnie przez Centrum Usług oraz działalności gospodarczej przez Spółkę Sprzedającą w zakresie prowadzonym obecnie przez Dział Handlowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Transakcja będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czy w związku z tym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do Transakcji nie będzie się stosować przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy jedynie w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna (tj. jedynie w przypadku gdy do Transakcji nie będzie się stosować przepisów ustawy o VAT, przy założeniu, że ewentualna sprzedaż samej nieruchomości objętej Transakcją nie byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług), z tytułu dokonania Transakcji wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji stawkę podatku będzie należało ustalić odrębnie dla poszczególnych składników materialnych i niematerialnych objętych Transakcją, według stawek właściwych stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC?

Zdaniem Zainteresowanych, jedynie w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna (tj. jedynie w przypadku gdy do Transakcji nie będzie się stosować przepisów ustawy o VAT, przy założeniu, że ewentualna sprzedaż samej nieruchomości objętej Transakcją nie byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług), z tytułu dokonania Transakcji wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji stawkę podatku będzie należało ustalić odrębnie dla poszczególnych składników materialnych i niematerialnych objętych Transakcją, według stawek właściwych stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o PCC, przedmiotowemu podatkowi (dalej: PCC) podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Natomiast przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) podlegają również zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli prowadzą one do zwiększenia podstawy opodatkowania.

Literalne brzmienie przytoczonego wyżej przepisu wskazuje, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC ma charakter zamknięty. Zastosowana przez ustawodawcę zasada numerus clausus przesądza o tym, że tylko wprost wymienione w powołanym artykule czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu PCC. Takie podejście znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, (np. w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1737/06, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż: „\[\`(...)\`\] w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przepisy powołanej ustawy w sposób enumeratywny określają typ czynności cywilnoprawnych (zasada numerus clausus), podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k), bez odsyłania w tym zakresie do rozwiązań zawartych w przepisach wykonawczych.”) oraz w praktyce organów podatkowych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. ILPB2/436-222/13-2/MK, stwierdził, że: „Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.”).

Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kontekście opodatkowania PCC

Zdaniem Wnioskodawców, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit, a ustawy o PCC podlega umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażona w art. 4 ust. 4 ustawy o PCC obowiązek podatkowy z tego tytułu ciąży na kupującym. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Stawka podatku przy umowie sprzedaży wynosi 2% bądź 1% w zależności od przedmiotu sprzedaży.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi (\`(...)\`) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Mając na uwadze powyższy przepis, należy stwierdzić, że jedynie w przypadku gdy Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ewentualnie będzie zwolniona z podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości objętej Transakcją, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu PCC (tylko w odniesieniu do sprzedaży składników majątku objętych Transakcją, które nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, ewentualnie w przypadku sprzedaży nieruchomości – jeżeli nie będzie ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług).

Tym samym, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, jedynie w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (przy założeniu, że ewentualna sprzedaż samej nieruchomości objętej Transakcją nie byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług), wystąpi obowiązek w zakresie PCC w odniesieniu do Transakcji, z tytułu którego podatnikiem będzie Spółka Nabywająca. W konsekwencji, w razie gdyby zostało uznane, że Transakcja nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

W ocenie Wnioskodawców, jeżeli zgodnie z powyższym Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu PCC, stawkę PCC należy ustalić odpowiednio wg stawek właściwych dla poszczególnych składników materialnych i niematerialnych objętych Transakcją, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. Nr 16, 459 ze zm.) przedsiębiorstwem jest zespół składników, na który składają się zarówno rzeczy jak i prawa majątkowe. Natomiast umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do zasady, przenosi własność wybranych, określonych przez strony, składników przedsiębiorstwa, a więc poszczególnych rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC nie uzależnia możliwości opodatkowania od rodzaju zawartej umowy sprzedaży. Przepis ten formułuje generalną zasadę, w myśl której opodatkowaniu podlega każda umowa sprzedaży, zarówno rzeczy jak i praw majątkowych, bez względu na to jaką formę ta umowa sprzedaży przybiera.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 ustawy o PCC podlegają PCC, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z ww. artykułem czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży, podlegają PCC, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stawki podatku od czynności cywilnoprawnych określone zostały w art. 7 ustawy o PCC.

W przypadku umowy sprzedaży, stosownie do pkt 1 lit. a i b wskazanego artykułu, stawki podatku wynoszą: 2% od sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym i 1% od sprzedaży innych praw majątkowych.

Jednakże, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że tylko wymienienie w umowie wszystkich sprzedawanych składników majątkowych wraz ze wskazaniem ich wartości powoduje opodatkowanie takiej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawek przewidzianych dla danego rodzaju rzeczy lub prawa majątkowego. Brak takiego wyodrębnienia spowoduje opodatkowanie łącznej wartości wszystkich sprzedawanych składników majątkowych wg stawki najwyższej.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a przy umowie sprzedaży, stosownie do treści art. 4 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży on na kupującym. Podstawę opodatkowana natomiast, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Powyższe rozumienie przepisów ustawy o PCC w odniesieniu do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdzają organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB4.4014.303.2017.2.BJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.583.2017.1.AT,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2012 r., sygn. IPPB2/436- 177/12-2/MZ.

Reasumując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż jedynie w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna (tj. jedynie w przypadku gdy do Transakcji nie będzie się stosować przepisów ustawy o VAT, przy założeniu, że ewentualna sprzedaż samej nieruchomości objętej Transakcją nie byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług), z tytułu dokonania Transakcji wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych,

a w konsekwencji stawkę podatku będzie należało ustalić odrębnie dla poszczególnych składników materialnych i niematerialnych objętych Transakcją, według stawek właściwych stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 1 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.



Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona,

z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710,

z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Zbywca), planuje sprzedaż wyodrębnionej jednostki wewnętrznej w postaci Centrum Usług na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Nabywcy).

Do Nabywcy w ramach planowej transakcji sprzedaży przeniesione zostaną składniki majątkowe niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez Centrum Usług działalności gospodarczej, tj. w szczególności:

*   składniki materialne w postaci rzeczowego majątku trwałego, w tym nieruchomości, maszyny i urządzenia, samochody osobowe, wyposażenie i sprzęt biurowy, komputery przypisane do pracowników Centrum Usług;
*   składniki niematerialne, np. licencje na oprogramowanie komputerowe, baza danych dostawców;
*   zapasy zgromadzone w magazynie centralnym;
*   istniejące na moment dokonania Transakcji należności związane z działalnością Centrum Usług;
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Centrum Usług, zwłaszcza z tytułu zakupu towarów;
*   środki pieniężne na działalność Centrum Usług, znajdujące się na rachunku bankowym Spółki.

Opisany powyżej zespół przenoszonych składników materialnych i niematerialnych (związany z Centrum Usług) do Spółki Nabywającej będą stanowić na dzień dokonania transakcji sprzedaży zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany i umożliwiający realizację działalności gospodarczej.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania planowanej umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umów podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 1 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do uznania sprzedanego Centrum Usług za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących wewnętrzną jednostkę organizacyjną Spółki – Centrum Usług, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, z kolei zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posiłkowo posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W kontekście powyższego, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać taką jego część, która jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną, mogącą funkcjonować samodzielnie.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Jeżeli zatem w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedną stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Reasumując opisana we wniosku transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i jeżeli w umowie sprzedaży strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek należy uiścić według właściwych stawek, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Zainteresowanych wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.