Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-517/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-11
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, usługi realizowane w ramach Projektu POKL „E...” w formie: zapewnienia (przez 160 dni szkoleniowych) sal szkoleniowych, zapewnienia noclegów dla uczestników i trenera, zapewnienia wyżywienia dla uczestników szkoleń i trenera - podlegają zwolnieniu od podatku VAT?
Słowa kluczowe: szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 27 i 30 czerwca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych oraz usług ściśle związanych z tymi szkoleniami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 27 i 30 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych oraz usług ściśle związanych z tymi szkoleniami.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie całego kraju, zarówno w zakresie realizacji projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL), jak i własną działalność komercyjną, tj. szkolenia zawodowe wraz z doradztwem zawodowym, pośrednictwem pracy, itp.

Spółka zakwalifikowała swoją działalność podstawową pod kodem PKD 8559B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Spółka jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, przedmiotowe usługi nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Obecnie przyjęła do realizacji przeprowadzenie 160 dni szkoleń (1280 godzin szkoleniowych) dla 400 osób, tj. 40 grup szkoleniowych na terenie całej Polski, w terminach ustalanych indywidualnie z Zamawiającym, z zakresu:

1.  System Zarządzania Środowiskowego - 4 dni – 32 godz.
2.  Gospodarka odpadami chemicznymi - 4 dni – 32 godz.
3.  Audytor środowiskowy: Audytor wewnętrzny Systemu Zarządzania Środowiskowego i/lub Pełnomocnik Systemu Zarządzania Środowiskowego - 4 dni – 32 godz.,

w ramach Projektu POKL „E\`(...)\`”, na podstawie zawartych z beneficjentem projektu umowy. Szkolenia powyższe stanowią usługi w zakresie kształcenia lub doskonalenia zawodowego. Przedmiotowe usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na ich prowadzenie. Projekt ten finansowany jest w 85% ze środków UE i w 15% z Budżetu Państwa.

W ramach realizacji umowy Spółka zobowiązuje się ponadto do:

1.  zapewnienia (przez 160 dni szkoleniowych) sal szkoleniowych, zgodnie z następującą specyfikacją:

1.  sale szkoleniowe powinny być dostępne od poniedziałku do niedzieli, w godzinach: 07.45 — 19.30.
2.  sale szkoleniowe powinny być jakościowo dopasowane do potrzeb grupy docelowej, musi się w nich znajdować m.in. odpowiednia ilość stołów i krzeseł dla max 16 osób. Sala musi być ogrzewana, odpowiednio oświetlona, wyposażona w niezbędny sprzęt: projektor multimedialny, ekran, flipchart, papier i flamastry, przedłużacz. Powierzchnia sali powinna mieścić się w przedziale od 30 m2 do 70m2; sala nie może być zlokalizowana w piwnicy lub suterynie,
3.  wykonawca zobowiązany jest do oznakowania sal szkoleniowych zgodnie z zasadami wizualizacji projektów POKL przy wykorzystaniu materiałów przekazanych przez Zamawiającego,

3.  zapewnienia noclegów dla uczestników i trenera w terminach wskazanych przez Zamawiającego, według następującej specyfikacji:

1.  noclegi dla uczestników szkoleń pomiędzy każdym dniem szkolenia w pokojach dwuosobowych lub jednoosobowych, nocleg dla trenera w pokoju jednoosobowym w dzień przed szkoleniem oraz pomiędzy dniami szkolenia,
2.  każdy pokój musi posiadać osobne wejście, łazienkę w pokoju z wyposażeniem: wanna lub prysznic, umywalka, WC; w pokojach 2-osobowych muszą być oddzielne łóżka; zapewnienie zakwaterowania oddzielnie dla kobiet i mężczyzn,
3.  obiekt, w którym będą zapewniane noclegi musi spełniać wymogi kategoryzacji od kat. 3 gwiazdek, zgodnie z ustawą o usługach turystycznych z 29 sierpnia z 1997 r.; noclegi mogą być oddalone od miejsca sali szkoleniowej maksymalnie 30 minut idąc pieszo,
4.  planowana ilość osób, które będą korzystały z noclegów w danym terminie to średnio 10 uczestników i 1 trener; razem maksymalnie 960 noclegów.

5.  zapewnienia wyżywienia dla uczestników szkoleń i trenera, według następującej specyfikacji:

1.  wyżywienie obejmuje: całodzienne przerwy kawowe, w skład których wchodzi kawa, herbata, woda, ciasteczka, w ilości wystarczającej dla uczestników i trenera, obiad dla każdego uczestnika i trenera, składający się z zupy, dania głównego i napoju,
2.  ilość posiłków będzie każdorazowo wskazywana w zamówieniu poprzedzającym termin szkolenia, zamówienie ilości wyżywienia będzie dokonywane zgodnie z ilością uczestników, zleceniodawca zastrzega sobie prawo zmiany tej liczby dla poszczególnych szkoleń w trakcie realizacji projektu,
3.  ilość wyżywienia maksymalnie 1600 jednostek całodziennych dla uczestników oraz 160 jednostek całodziennych dla trenera, oraz kolacja i śniadanie wg potrzeb.

Na realizację szkoleń beneficjent Projektu zawarł ze Spółką umowę. Wszystkie usługi wymienione w umowie są wyodrębnione, jak to zostało opisane powyżej (główne założenie umowy to wykonanie szkoleń; pomocnicze założenia umowy, które są zależne od usługi głównej, to zapewnienie sal szkoleniowych, wyżywienia i noclegów) w celu zapewnienia prawidłowej realizacji tego Projektu. Poszczególne świadczenia Spółki określone w umowie są ze sobą ściśle powiązane. Przeprowadzenie szkoleń jest usługą przeważającą i główną (dominującą), które ma na celu umożliwić uczestnikom zdobycie nowych umiejętności zawodowych lub przekwalifikowanie zawodowe. Zapewnienie sal szkoleniowych, zapewnienie noclegów i zapewnienie wyżywienia w zaistniałym zdarzeniu jest zdeterminowane przez usługę główną i realizowane wyłącznie w celu prawidłowej realizacji usługi głównej. Każda z usług jest odrębnie wyceniona i rozliczana na podstawie stosownej faktury. Usługi realizowane przez Spółkę są zatem usługami podstawowymi (przeprowadzenie szkoleń) jak i ściśle z tymi usługami związanymi (zapewnienie sal szkoleniowych, noclegów, wyżywienia).

Świadczone usługi są zatem niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ich celem głównym nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, usługi realizowane w ramach Projektu POKL „E\`(...)\`” w formie: zapewnienia (przez 160 dni szkoleniowych) sal szkoleniowych, zapewnienia noclegów dla uczestników i trenera, zapewnienia wyżywienia dla uczestników szkoleń i trenera - podlegają zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi realizowane w ramach Projektu podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Są usługami związanymi z usługami podstawowymi, którymi jest przeprowadzenie szkoleń. Usługi „związane” są ściśle połączone z usługami podstawowymi, tj. bez ich przeprowadzenia nie można przeprowadzić usługi podstawowej (warunek sine qua non) oraz bez przeprowadzenia usługi podstawowej nie można przeprowadzić usługi związanej. Uznać zatem należy, że usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka powołała treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26, 29, ust. 17 i ust. 17a ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Wskazała również treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.).

Stwierdziła, że powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. Nr 347), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zauważyła, że cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Podniosła, że w żadnym przepisie Dyrektywy nie została wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”, co oznacza, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Ponadto podała, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady(UE) nr 282/2011 zdnia15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/ WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Spółka wskazała, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Spółka podniosła, że na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Wobec przytoczonych regulacji prawnych Spółka stwierdziła, że korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., gdyż:

*   podpisała umowę z podmiotem realizującym Projekt w ramach POKL, współfinansowany przez Unię Europejską,
*   projekt jest finansowany ze środków unijnych w wysokości przekraczającej 70%,
*   Spółka jest czynnym podatnikiem VAT,
*   na podstawie zawartej umowy Spółka jest wykonawcą zleconych usług,
*   w ramach projektu realizowane są szkolenia zawodowe pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą i mają na celu uzyskanie, czy też uaktualnienie wiedzy i umiejętności do celów zawodowych,
*   usługi realizowane przez Spółkę w ramach przedmiotowego Projektu świadczone są w ramach umowy zawartej w celu realizacji jednego Projektu, stanowiących element niezbędny do wykonywania usługi podstawowej, która to usługa jest przeważającą - stanowią one zatem nierozerwalną całość,
*   realizacja Projektu, jako kompleksowa usługa szkoleniowa, stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia.

Końcowo Spółka wskazała, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-427/13-4/NS), z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-859/12-4/AK), z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-169/13-4/MW), z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-715/12-6/ MW), jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w orzeczeniu z dnia 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 575/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W świetle ww. regulacji unijnej, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Ponadto należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 tego rozporządzenia, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, które są podstawą wspólnego systemu podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Ponadto wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Kwestia świadczeń złożonych była również przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych. Z orzecznictwa tego wynika, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie określenia miejsca świadczenia.

Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Z przedstawionego opisu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wynika, że Spółka prowadzi działalność edukacyjno-szkoleniową w zakresie realizacji projektów współfinansowanych z EFS oraz w ramach działalności komercyjnej – szkolenia zawodowe wraz z doradztwem zawodowym, pośrednictwem pracy, itp. Zakwalifikowała swoją działalność podstawową pod kodem PKD 8559B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Przedmiotowe usługi nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jest czynnym podatnikiem VAT. Obecnie przyjęła do realizacji przeprowadzenie 160 dni szkoleń dla 400 osób z zakresu:

1.  System Zarządzania Środowiskowego,
2.  Gospodarka odpadami chemicznymi,
3.  Audytor środowiskowy: Audytor wewnętrzny Systemu Zarządzania Środowiskowego i/lub Pełnomocnik Systemu Zarządzania Środowiskowego.

Szkolenia powyższe stanowią usługi w zakresie kształcenia lub doskonalenia zawodowego. Nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na ich prowadzenie. Projekt ten finansowany jest w 85% ze środków UE i w 15% z budżetu państwa.

W ramach realizacji umowy Spółka zobowiązuje się ponadto do zapewnienia: sal szkoleniowych, noclegów dla uczestników i trenera, wyżywienia dla uczestników szkoleń i trenera. Na realizację szkoleń beneficjent Projektu zawarł ze Spółką umowę. Wszystkie usługi wymienione w umowie są wyodrębnione. Główne założenie umowy to wykonanie szkoleń, pomocnicze założenia umowy, które są zależne od usługi głównej, to zapewnienie sal szkoleniowych, wyżywienia i noclegów. Poszczególne świadczenia Spółki określone w umowie są ze sobą ściśle powiązane. Przeprowadzenie szkoleń jest usługą przeważającą i główną (dominującą), które ma na celu umożliwić uczestnikom zdobycie nowych umiejętności zawodowych lub przekwalifikowanie zawodowe. Zapewnienie sal szkoleniowych, zapewnienie noclegów i zapewnienie wyżywienia jest zdeterminowane przez usługę główną i realizowane wyłącznie w celu prawidłowej realizacji usługi głównej. Każda z usług jest odrębnie wyceniona i rozliczana na podstawie stosownej faktury. Świadczone usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ich celem głównym nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie usługi polegające na zapewnieniu sal szkoleniowych, trenera, noclegów i wyżywienia dla uczestników i trenera, nie będą stanowiły celu same w sobie, gdyż nie będą realizowały celu, który chcą osiągnąć nabywcy usług. Celem tym będzie bowiem wykonanie kompleksowej usługi polegającej na przeprowadzeniu szkoleń, w efekcie której nabywcy uzyskają niezbędną wiedzę w określonym zakresie. Ww. czynności, do których Spółka będzie zobowiązana w ramach realizacji szkoleń, będą zatem miały charakter czynności pomocniczych, ściśle związanych z wykonaniem usługi podstawowej. Tym samym kwestię zwolnienia od podatku należy rozpatrywać w odniesieniu do czynności kompleksowych, w ramach których dominującą będzie czynność przeprowadzenia szkoleń.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wymienione we wniosku usługi, jako elementy kompleksowych usług szkoleniowych, ściśle związane i niezbędne do ich wykonania, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jednakże skoro – jak Spółka wskazała – szkolenia będą stanowić usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i – jak wynika z wniosku – będą dofinansowane w 100% ze środków publicznych, wszystkie te usługi wchodzące w skład usług kompleksowych, których usługą wiodącą będzie szkolenie, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie ust. 1 pkt 29 lit. c) ww. artykułu.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.