Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-463/11-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-28
Teza: Czy w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji przeniesienia na rzecz Kupującego bazy klientów Spółki, cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek ziszczenia warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży w dacie ziszczenia się przedmiotowego warunku?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta; korekta-korekta przychodu; moment; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; sprzedaż; umowa; usługi-wykonanie usługi; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.**

X (dalej: „Spółka” albo „Sprzedający”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji alkoholu.

W ramach restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy Wnioskodawca, planuje On zbyć na rzecz innej spółki kapitałowej (dalej jako: „Kupujący”) szereg aktywów.

Przedmiotowa restrukturyzacja nie będzie prowadzić do przeniesienia na Kupującego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku restrukturyzacji, o której mowa powyżej, Spółka dokona między innymi zbycia (w drodze umowy kupna - sprzedaży) na rzecz Kupującego bazy klientów.

Baza klientów jest źródłem wiedzy o obrotach Sprzedającego z poszczególnymi klientami, o grupach towarowych nabywanych przez poszczególnych klientów, warunkach handlowych, rzetelności płatniczej, okolicznościach wykorzystywanych w akcjach marketingowych i promocyjnych oraz w działalności operacyjnej Sprzedającego.

Stanowi ona substrat tzw. kapitału klienta, traktowanego jako część kapitału intelektualnego Spółki i uwzględnia nie tylko dane klientów i ich lojalność oraz relacje Sprzedającego z klientami, ale także inne ważne informacje o tych klientach oraz kanałach dystrybucji towarów.

Z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych baza ta stanowi know - how (co zostało potwierdzone w interpretacji podatkowej otrzymanej przez Kupującego).

Umowa kupna - sprzedaży dotycząca przedmiotowej bazy przewiduje, iż Sprzedający sprzedaje, a Kupujący kupuje opisaną bazę klientów Sprzedającego za określoną cenę. Cena ta będzie płatna bez spełnienia się dodatkowego warunku w terminie określonym w umowie. Umowa stanowi jednocześnie, że ponieważ możliwości oczekiwanego wykorzystania bazy danych klientów zależne są w pewnym stopniu od woli osób trzecich (klientów), w tym podjęcia współpracy handlowej z Kupującym, strony zgodnie ustalają, iż w razie uzyskania przez Kupującego w ciągu określonego przedziału czasowego łącznie obrotów netto z podmiotami umieszczonymi w bazie klientów Sprzedającego nie niższych niż określony pułap, to Kupujący zapłaci Sprzedającemu dodatkową kwotę określoną w umowie, powiększoną o podatek od towarów i usług.

Potencjalne zwiększenie ceny sprzedaży bazy klientów, o której mowa powyżej, zostanie udokumentowane wystawieniem przez Sprzedającego faktury VAT korygującej w stosunku do pierwotnej faktury VAT sprzedaży.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.**

Czy w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji przeniesienia na rzecz Kupującego bazy klientów Spółki, cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek ziszczenia warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży w dacie ziszczenia się przedmiotowego warunku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji przeniesienia na rzecz Kupującego bazy klientów Spółki, cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek ziszczenia warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży w dacie ziszczenia się przedmiotowego warunku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem przychodów należnych. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, o przychodach należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności (w rozumieniu cywilistycznym). Tym samym, warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie po stronie wierzyciela, tj. podatnika, prawnej możliwości jego dochodzenia od dłużnika (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. o sygn. II FSK 198/05).

W ocenie Spółki, zważywszy na ww. przepis oraz jego wykładnię wypracowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, dodatkowy element wynagrodzenia, które Spółka może otrzymać w sytuacji ziszczenia się warunku, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie stanowi przychodu należnego w momencie zbycia bazy klientów. W tym momencie, ta część wynagrodzenia nie jest bowiem z prawnego punktu widzenia Spółce należna, tj. Spółka nie posiada uprawnienia do jej prawnego dochodzenia. Dopiero spełnienie warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, który jest zdarzeniem niepewnym i w razie spełnienia będzie skutkował zwiększeniem ceny sprzedaży – a w konsekwencji powstaniem umownego zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki dodatkowego elementu wynagrodzenia - będzie prowadziło do powstania przychodu należnego w wysokości odpowiadającej temu dodatkowemu elementowi.

Tym samym, ponieważ ewentualny przychód z tytułu otrzymania dodatkowego elementu wynagrodzenia do momentu ziszczenia się warunku, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie ma charakteru należnego, to Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego przed nadejściem tego momentu.

W chwili gdy przedmiotowy warunek się ziści i Spółka nabędzie uprawnienie do otrzymania dodatkowego elementu wynagrodzenia, tj. powstanie po Jej stronie wierzytelność obejmująca to dodatkowe wynagrodzenie w stosunku do Kupującego, taki przychód powstanie.

Podsumowując, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży bazy klientów (o dodatkowy element wynagrodzenia) w dacie ziszczenia się przedmiotowego warunku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 tej ustawy, uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 powyższej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wobec powyższego, momentem powstania przychodu dla Spółki – stosownie do art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest dzień odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy Wnioskodawca, planuje On zbyć na rzecz innej spółki kapitałowej (Kupującego) szereg aktywów, w tym m.in. w drodze umowy kupna - sprzedaży – bazę klientów. Baza klientów stanowi substrat tzw. kapitału klienta, traktowanego jako część kapitału intelektualnego Spółki i uwzględnia nie tylko dane klientów i ich lojalność oraz relacje Spółki z klientami, ale także inne ważne informacje o tych klientach oraz kanałach dystrybucji towarów. Umowa kupna - sprzedaży dotycząca przedmiotowej bazy przewiduje, iż Spółka sprzeda bazę klientów za określoną cenę. Cena ta będzie płatna bez spełnienia się dodatkowego warunku w terminie określonym w umowie. Umowa stanowi jednocześnie, że ponieważ możliwości oczekiwanego wykorzystania bazy danych klientów zależne są w pewnym stopniu od woli osób trzecich (klientów), w tym podjęcia współpracy handlowej z Kupującym, strony umowy zgodnie ustaliły, iż w razie uzyskania przez Kupującego w ciągu określonego przedziału czasowego łącznie obrotów netto z podmiotami umieszczonymi w bazie klientów Spółki nie niższych niż określony pułap, to Kupujący zapłaci Spółce dodatkową kwotę określoną w umowie, powiększoną o podatek od towarów i usług. Potencjalne zwiększenie ceny sprzedaży bazy klientów, zostanie udokumentowane wystawieniem przez Spółkę faktury VAT korygującej w stosunku do pierwotnej faktur VAT sprzedaży.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie będziemy mieć do czynienia ze zwiększeniem ceny sprzedaży bazy klientów z uwagi na ziszczenie się warunku, o którym mowa w umowie kupna –sprzedaży. Zatem, chodzi tu o korektę pierwotnie ustalonej ceny, a co za tym idzie również o korektę pierwotnie ustalonych przychodów podatkowych.

Takie rozumienie opisanej sytuacji potwierdza dodatkowo fakt wystawienia przez Spółkę faktury korygującej do pierwotnej faktury sprzedaży.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Podkreślić zatem należy, iż wzrost przychodu należnego nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny zwiększenia przychodu mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny wzrostu kwoty należnej, punktem odniesienia dla tegoż zwiększenia jest zawsze moment powstania przychodu pierwotnego. Wzrost kwoty należnej nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży bazy klientów powstaje w dacie ziszczenia się warunku, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Mamy tu bowiem do czynienia z korektą przychodu należnego, której należy dokonać w okresie podatkowym, w którym wykazany został przychód należny.

Reasumując, Spółce będzie przysługiwało prawo do korekty przychodu z tytułu ewentualnego zwiększenia ceny sprzedaży bazy klientów (o dodatkowy element wynagrodzenia) w momencie powstania przychodu pierwotnego z tego tytułu.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych, tut. Organ uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.