Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.12.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: Dotyczy - preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; koszt-koszty bezpośrednie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 5 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) na wezwanie z dnia 22 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.12.2021.1.AK o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box) – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania wydatków na usługi bankowe za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Informacje podstawowe

Wnioskodawca od dnia 02.10.2019 r prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest opisana w niniejszym wniosku działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD ). Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm. dalej ustawa o PIT). Wnioskodawca rozlicza się na zasadach podatku liniowego.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402, ze zm. dalej „UNFWDI"). Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na terenie objętym decyzją o wsparciu nowej inwestycji.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej przez zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT W szczególności Wnioskodawca nie posiada za granicą żadnej stałej placówki ani wyznaczonej osoby działającej w jego imieniu i na jego rzecz za granicą.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani na podstawie umowy o pracę ani na podstawie innych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie usługi i samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Model działalności. Przenoszenie praw autorskich do programów komputerowych

Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne (tworzenie oprogramowania komputerowego) na rzecz spółki z siedzibą w USA (dalej. Klient). Podstawą współpracy Wnioskodawcy z Klientem jest umowa określająca zasady współpracy stron i kwestie związane z prawami autorskimi. Umowa została sporządzona w formie dokumentu elektronicznego. Do umowy Stron - wobec braku innej klauzuli umownej mają zastosowanie przepisy prawa amerykańskiego. Zgodnie z tymi przepisami prawa autorskie do programów komputerowych tworzonych przez programistę przechodzą na zleceniodawcę bez konieczności podpisywania umowy w formie pisemnej (jak ma to miejsce w prawie polskim, które w tym wypadku nie ma jednak zastosowania).

Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego dla Klienta w ramach rożnych projektów. Praca Wnioskodawcy nad programem komputerowym jest równoznaczna z tworzeniem kodu źródłowego stanowiącego ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania. Prace nad programem komputerowym obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikacje i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

W niektórych projektach Wnioskodawca samodzielnie wytwarza cały program komputerowy. W innych natomiast wytwarza samodzielnie poszczególne części tego oprogramowania stanowiące - technicznie i z perspektywy prawa autorskiego - samodzielne programy komputerowe, tj. odrębny przedmiot ochrony w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U z 2019 r . poz. 1231. ze zm. dalej Ustawa o prawie autorskim). Każdy końcowy efekt prac Wnioskodawcy przenoszony na Klienta – tj. oprogramowanie będące rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy - jest programem komputerowym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Jednocześnie oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku. Oprogramowanie, o którym mowa, to w szczególności aplikacja przeznaczona do budowania bibliografii naukowych oraz tworzenia odesłań do publikacji naukowych z zachowaniem różnych stosowanych w pracy naukowej standardów. Oprogramowanie to, może być zintegrowane z popularnymi programami wykorzystywanymi przy tworzeniu opracowań naukowych.

Wnioskodawca realizuje również prace twórcze polegające na rozwijaniu już istniejącego oprogramowania. Podstawą wykonywania takich prac jest również, wspomniana wyżej umowa współpracy zawarta z Klientem. Klient nie udziela Wnioskodawcy odrębnej licencji wyłącznej w celu wykonania takich prac, jest to bowiem zbędne. W zakresie, w jakim Wnioskodawca prowadzi prace polegające na modyfikacji już istniejącego oprogramowania, majątkowe prawa autorskie do modyfikowanego (rozwijanego) oprogramowania posiada Klient. Oznacza to, że w momencie przystąpienia do prac programistycznych prawa autorskie do programu przysługują Klientowi, jednak Wnioskodawca podejmuje swoje działania za zgodą Klienta (na jego zlecenie). W elekcie tych działań powstają rozwinięte i ulepszone części oprogramowania (kody źródłowe), które stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 Ustawy o prawie autorskim. Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Wnioskodawcy i przenosi on je w całości w zamian za wynagrodzenie na rzecz Klienta na podstawie zawartej umowy. W niektórych przypadkach prace nad konkretnym programem komputerowym mogą być realizowane przez Wnioskodawcę wspólnie z innymi programistami. W takim przypadku, jeżeli Wnioskodawca oraz inni programiści wspólnie realizują określone rozwiązanie, możliwa jest sytuacja, w której majątkowe prawa autorskie do stworzonego programu komputerowego przysługują wspólnie Wnioskodawcy oraz innym współpracującym w ramach danego projektu programistom, zgodnie z art. 9 ustawy o prawie autorskim.

Przychody z przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

W ramach zawartej z Klientem umowy Wnioskodawca przenosi na rzecz Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie w ramach współpracy oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. Dotyczy to wszelkich majątkowych praw autorskich wytworzonych w związku z realizacją usług programistycznych, w tym również praw autorskich wytworzonych w związku z rozwijaniem oprogramowania.

Prawa autorskie przenoszone są równocześnie z ich wytwarzaniem na rzecz Klienta (bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń i bez żadnych dodatkowych warunków). Wypłata wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy następuje na podstawie faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Strony ustaliły, że podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym jest czas poświęcony przez Wnioskodawcę na realizację umowy (z zastrzeżeniem stawki minimalnej)

Działalność badawczo-rozwojowa

Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany zgodnie z przyjętą metodyką prac programistycznych), z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy. Nie są to czynności o jedynie rutynowym czy okresowym charakterze. Wnioskodawca podejmuje swoją twórczą i systematyczną działalność w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tworzona jest nowa funkcjonalność, również w wyniku rozwijania oprogramowania). Wnioskodawca nabywa, łączy kształtuje i wykorzystuje wiedzę i umiejętności przede wszystkim z zakresu technologii informatycznych (IT) oraz programowania (znajomość różnych języków i technologii programowania, różnych metodologii programowania, działania i budowania algorytmów, zasad przetwarzania i zabezpieczenia danych itp.). W efekcie wykorzystania tej wiedzy w działalności Wnioskodawcy powstaje nowe (oryginalne) oprogramowanie komputerowe. Prowadzone są również prace polegające na rozwoju już istniejącego oprogramowania, które to prace prowadzą do poprawy użyteczności i funkcjonalności istniejącego oprogramowania. Innymi słowy w wyniku wykorzystania i łączenia aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności tworzone są nowe lub ulepszone produkty i usługi.

Efektem opisanych prac Wnioskodawcy jest projektowanie i tworzenie produktów, które mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i nie jest to wynikiem wyłącznie rutynowych bądź okresowych zmian. Są to produkty, które w znacznym stopniu odróżniają się od funkcjonujących w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ta służy tworzeniu rozwiązań charakteryzujących się oryginalnymi cechami. Opisana działalność obejmująca prace kwalifikowane w ocenie Wnioskodawcy jako prace rozwojowe prowadzona była przez cały rok 2020, a Wnioskodawca planuje ją kontynuować w dalszym okresie. Działalność prowadzona jest i będzie stale (systematycznie). Cała działalność Wnioskodawcy, której efekty przenoszone są na rzecz Klienta, jest działalnością obejmującą opisane prace i całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzi z prowadzenia tej działalności. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich, w tym kwalifikowanych praw własności intelektualnej od innych podmiotów.

Ewidencja IP BOX

Wnioskodawca od 01.01.2020 r. prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT.

Ewidencja ta jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo IP oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja prowadzona jest w formie elektronicznej jako odrębny arkusz, kalkulacyjny.

W ewidencji jako przychód ujmowane jest otrzymywane przez Wnioskodawcę od Klienta wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zaliczane są (lub potencjalnie będą) m in:

1.  koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym przede wszystkim koszty amortyzacji nabywanego sprzętu IT i koszty amortyzacji licencji na korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego w toku działalności Wnioskodawcy,
2.  wydatki na zakup sprzętu i wyposażenia niezbędnego do wykonywania usług programistycznych (m.in. komputer, monitor) od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne,
3.  wydatki na nabycie materiałów przede wszystkim materiałów biurowych,
4.  wydatki na niezbędne do świadczenia usług programistycznych usługi księgowe, prawne, bankowe, telekomunikacyjne,
5.  wydatki na dostęp do serwisów internetowych, oprogramowania udostępnianego w modelu SaaS niezbędnego do prowadzenia działalności programistycznej.

Pismem z dnia 22 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.12.2021.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania. Pismem z dnia 11 marca 2021 r. Wnioskodawca w wyznaczonym terminie uzupełnił wniosek i wskazał:

Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania do dochodów za rok 2020. Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży (przeniesienia) majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT). Kwalifikacja opisanej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej jest elementem oceny prawnej i sformułowanie dotyczące oceny odnosi się do stanowiska wyrażonego w części przedstawiającej ocenę prawną Wnioskodawcy. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zadał również pytanie odnośnie kosztów prowadzonej działalności badawczo rozwojowej oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z opisanej działalności Wnioskodawcy, tj. od opisanych dochodów ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej, może być ustalona z zastosowaniem stawki 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT (tzw. ulga IP BOX)?
2.  Czy prawidłowe jest kwalifikowanie do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT kosztów (niezbędnych do prowadzonej działalności badawczo rozwojowej):
    1.  odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym przede wszystkim koszty amortyzacji nabywanego sprzętu IT i koszty amortyzacji licencji na korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego w toku działalności Wnioskodawcy,
    2.  poniesionych na zakup sprzętu i wyposażenia niezbędnego do wykonywania usług programistycznych (m. in. komputer, monitor) od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne,
    3.  poniesionych na nabycie materiałów, przede wszystkim materiałów biurowych,
    4.  poniesionych na niezbędne do świadczenia usług programistycznych usługi księgowe, prawne, bankowe, telekomunikacyjne,
    5.  poniesionych na dostęp do serwisów internetowych, oprogramowania udostępnianego w modelu SaaS niezbędnego do prowadzenia działalności programistycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane z opisanej działalności Wnioskodawcy będą mogły zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw IP wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP, ponieważ Wnioskodawca uzyskuje dochód z praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych).

Prawa autorskie do programów komputerowych są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym są to prawa kwalifikowane.

Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód pochodzi ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.

Ustalenie dochodu (straty) Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw IP jest możliwe na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę odrębnej ewidencji.

W ocenie Wnioskodawcy kwalifikacja kosztów jest prawidłowa. Są to bowiem koszty, które niezbędne do wykonania usług prowadzących do powstania, a następnie przeniesienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej i jednocześnie koszty te nie są wymienione w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Są to zatem koszty związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności programistyczne prowadzą i będą prowadzić do powstania programu komputerowego określonego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy nie podlegają ochronie.

Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP BOX, nie ma definicji programu komputerowego. Nie ma również innej regulacji prawnej, która wprost definiuje program komputerowy. Należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa.

Zgodnie ze słownikowym znaczeniem, program komputerowy jest to „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera (według Słownika języka polskiego PWN. źródło https://sjp.pwn.pl/sjp/program; 2572576html). Pojęcie „program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Szerokie rozumienie programu komputerowego jest zgodne z podejściem wy rażonym raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5. który stanowi istotny kontekst dla przepisów o uldze IP BOX.

Program komputerowy jest leż definiowany jako porządkowany ciąg instrukcji zapisanych w określonym języku lub językach programowania, przeznaczony do przetwarzania przez komputer (D. Czajka. Ochrona praw twórców i producentów. Warszawa 2010. s 80). Zgodnie natomiast z definicją przyjętą przez WIPO program komputerowy jest zbiorem instrukcji, które po utrwaleniu na nośniku i automatycznym przetłumaczeniu na język zrozumiały dla maszyny powodują, że maszyna ma zdolność do wykonywania danej funkcji lub celu (WIPO Model Proetsion on the Protection of Computer Software).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro tworzone przez niego oprogramowanie stanowi ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania zrozumiałym dla komputera, to stanowi ono program komputerowy podlegający ochronie jako przedmiot praw autorskich.

Ad. 2

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (prace rozwojowe).

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ śluzą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego i jest na tyle innowacyjne. Ze istotnie wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku.

Po drugie, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług Wnioskodawca tworzy oprogramowanie (produkty ), które nie występowało wcześniej w ofercie Wnioskodawcy.

Po trzecie, wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania mają miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym:

1.  Podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) Prace nic mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój Prace są prowadzone według ustalanego harmonogramu i terminów realizacji.
2.  Podejmowanej w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań Każdorazowo tworzenie nowego oprogramowania wymaga zastosowania wiedzy z zakresu IT Przystępując do nowego projektu Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w oparciu o posiadaną wiedzę oraz doświadczenie z dziedziny IT.

Ad. 3

Mając na uwadze to, że istotą (celem) umowy z Klientem jest tworzenie programów komputerowych i przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonych programów na rzecz Klienta, całość wynagrodzenia należnego w oparciu o umowę z Klientem powinna być kwalifikowana jako przychody Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a co za tym idzie jako przychody ze sprzedaży praw autorskich w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Przeniesienie majątkowych praw autorskich na kontrahenta następuje na podstawie przepisów prawa amerykańskiego, które nie wymagają zawarcia w tym zakresie pisemnej umowy. W świetle właściwych przepisów prawa autorskie do programu komputerowego przechodzą na zamawiającego ten program, o ile strony nie umówiły się pisemnie inaczej (Tytuł 17. § 201 (b) Kodeksu prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki - United States Codę). Tym samym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Zastosowanie przepisów prawa amerykańskiego wynika po pierwsze z faktu braku odmiennego postanowienia umownego w zakresie wyboru prawa właściwego, a po drugie z treści art. 46 ust. 1 ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe. Stosownie do tego przepisu powstanie, treść i ustanie prawa własności intelektualnej podlegają prawu państwa, w którym ma miejsce korzy stanie z tego prawa.

Ad. 4

Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji jest możliwe:

1.  wyodrębnienie kwalifikowanego prawa IP (praw autorskiego do programu komputerowego).
2.  ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawo IP.
3.  wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na kwalifikowane prawo IP - w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu

Podsumowując - w przedstawionym stanie faktycznym dochody uzyskane z działalności Wnioskodawcy mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania wydatków na usługi bankowe za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus, jest prawidłowe w pozostałej części.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.) – podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy – kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy – wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy – dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy – podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy – w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy i uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca samodzielnie wytwarza cały program komputerowy lub wytwarza samodzielnie poszczególne części tego oprogramowania stanowiące - technicznie i z perspektywy prawa autorskiego - samodzielne programy komputerowe, tj. odrębny przedmiot ochrony w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy końcowy efekt prac Wnioskodawcy przenoszony na Klienta – tj. oprogramowanie będące rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy - jest programem komputerowym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Wnioskodawca rozwija również oprogramowanie na podstawie umowy podpisanej ze spółką amerykańską. W elekcie tych działań powstają rozwinięte i ulepszone części oprogramowania (kody źródłowe), które stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 Ustawy o prawie autorskim. Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Wnioskodawcy i Wnioskodawca przenosi je w całości w zamian za wynagrodzenie na rzecz Klienta na podstawie zawartej umowy. Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany zgodnie z przyjętą metodyką prac programistycznych), z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy. Nie są to czynności o jedynie rutynowym czy okresowym charakterze. Tworzone i rozwijane oprogramowanie, to produkty, które w znacznym stopniu odróżniają się od funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży (przeniesienia) majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT). Wnioskodawca od 01.01.2020 r. prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej,
4.  wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
5.  nowe oprogramowanie powstałe w wyniku rozwijania i ulepszania istniejącego oprogramowania jest również utworem podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
6.  Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Wnioskodawcy i Wnioskodawca przenosi je w całości w zamian za wynagrodzenie na rzecz Klienta na podstawie zawartej umowy
7.  Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX stwierdziło jednoznacznie, że dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w sytuacji, gdy oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia praw autorskich do wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. ustawy. Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za 2020 r. oraz lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny i prawny.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jako koszty Wnioskodawca podał koszty: zakupu sprzętu i wyposażenia (m. in. komputer, monitor) od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, nabycia materiałów, przede wszystkim materiałów biurowych, usług księgowych, prawnych, bankowych, telekomunikacyjnych, dostępu do serwisów internetowych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym, w analizowanej sprawie, kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą koszty zakupu sprzętu i wyposażenia (m. in. komputer, monitor), nabycia materiałów biurowych, usług księgowych, prawnych, telekomunikacyjnych, dostępu do serwisów internetowych – jak wskazał Wnioskodawca – są one bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania. Ponadto Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej.

Zatem wydatki, ponoszone przez Wnioskodawcę na zakupu sprzętu i wyposażenia (m. in. komputer, monitor), nabycie materiałów biurowych, usług księgowych, prawnych, telekomunikacyjnych, dostępu do serwisów internetowych, można uznać za koszty związane z tworzeniem praw własności intelektualnej, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie stanowią opisane wydatki na usługi bankowe.

Jak wyżej wskazano, przepis art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wskazuje, że: do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca – na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie zdefiniował pojęcia „opłata finansowa”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – „opłata – to: pieniądze płacone za świadczenia, usługi itp., opłacenie albo opłacanie czegoś.” (zobacz: https://sjp.pwn.pl/szukaj/op%C5%82ata.html). Zatem, opłaty finansowe, o których mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumieć należy jako wynagrodzenie uiszczane za świadczone usługi finansowe, np. za prowadzenie rachunku bankowego, za wykonanie przelewów, itp., czyli za usługi bankowe.

Reasumując – ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, na zakupu sprzętu i wyposażenia (m. in. komputer, monitor), nabycie materiałów biurowych, usług księgowych, prawnych, telekomunikacyjnych, dostępu do serwisów internetowych, które Wnioskodawca ponosił i będzie ponosił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszty związane z tworzeniem praw własności intelektualnej, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie może stanowić koszt usług bankowych, ponieważ nie stanowi on kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za:

nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania kosztów poniesionych na usługi bankowe za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP,

prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.