Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.711.2020.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budowli oraz udokumentowania tej transakcji fakturą
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; infrastruktura; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; zasiedlenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 24 lutego 2021 r., znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.711.2020.2.AM, 0111-KDIB2-1.4010.542.2020.3.AT (skutecznie doręczone w dniu 1 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Urządzeń na rzecz Spółki, jeśli Strony transakcji nie wybrały opcji opodatkowania (pytania nr 1 i 2) – **jest prawidłowe;**

*   prawidłowości wystawienia faktury, w której podano inną podstawę prawną zastosowania zwolnienia niż rzeczywiście wynikającą z obowiązujących przepisów ustawy i braku obowiązku dokonania jej korekty (pytania nr 3 i 4) – **jest nieprawidłowe;**

*   określenia podstawy opodatkowania dla sprzedanych Urządzeń (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do dostawy Urządzeń i rezygnacji z tego zwolnienia (pytania nr 6 i 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Urządzeń na rzecz Spółki, jeśli Strony transakcji nie wybrały opcji opodatkowania (pytania nr 1 i 2);

*   prawidłowości wystawienia faktury, w której podano inną podstawę prawną zastosowania zwolnienia niż rzeczywiście wynikającą z obowiązujących przepisów ustawy i braku obowiązku dokonania jej korekty (pytania nr 3 i 4);

*   określenia podstawy opodatkowania dla sprzedanych Urządzeń (pytanie nr 5);

*   zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do dostawy Urządzeń i rezygnacji z tego zwolnienia (pytania nr 6 i 7).

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 24 lutego 2021 r., znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.711.2020.2.AM, 0111-KDIB2-1.4010.542.2020.3.AT (skutecznie doręczone w dniu 1 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia (Wnioskodawca) na podstawie przepisów art. 1 ust. 2, 3, 5 ustawy z 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych, przepisów Prawa spółdzielczego oraz przepisów Statutu Spółdzielni, od 1990 realizuje przedmiot swojej działalności poprzez:

*   budowanie budynków mieszkalnych i garaży wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w celu ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych własnościowych praw do lokali, ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności lokali,

*   zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi jej własność w trybie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz zarządzanie nieruchomościami na zlecenie.

W latach 1993 - 1995 Spółdzielnia wybudowała 5 budynków wielorodzinnych i ustanowiła w nich spółdzielcze własnościowe prawa do lokali na rzecz członków. Wraz z budynkami została wybudowana infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, w tym urządzenia wodociągowe służące do zaopatrzenia budynków w wodę oraz urządzenia kanalizacyjne służące do odprowadzania ścieków (dalej: zwane urządzeniami). Koszty budowy budynków i infrastruktury towarzyszącej zostały sfinansowane wkładami budowlanymi wniesionymi przez członków Spółdzielni. Wkłady budowlane stanowiły równowartość całkowitych kosztów budowy lokali tj. budynków wraz z urządzeniami infrastruktury (w tym wodociągowej i kanalizacyjnej) oraz kosztów nabycia gruntów.

Urządzenia zostały wybudowane w okresach:

1.  do 5 lipca 1993 - tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  od 5 lipca 1993 roku do 1995 roku tj. w okresie gdy ustanawianie spółdzielczych własnościowych praw do lokali nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółdzielnia nie mogła odliczać podatku naliczonego z faktur za budowę urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.

Podatek naliczony stanowił koszty budowy. Po wybudowaniu, urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne zostały przyłączone do Przedsiębiorstwa (dalej: Spółka). Protokoły odbioru technicznego urządzeń od wykonawcy robót, sporządzone z udziałem Spółki, zawierają zapisy, że sieci pozostają w eksploatacji Spółdzielni.

Spółdzielnia nie dokonywała w urządzeniach ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej.

Od momentu odbioru w latach 1993-1995 urządzenia wykorzystywane były przez Spółdzielnię do zapewnienia dostaw wody i odprowadzania ścieków dla 5 budynków mieszkalnych, w których znajduje się 400 lokali mieszkalnych i 4 lokale użytkowe. Urządzenia nie były wykorzystywane do sprzedaży usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tylko do zakupu tych usług. Odsprzedaż usług dostawy wody i odprowadzania ścieków odbywa się przy wykorzystaniu instalacji wodnych i kanalizacyjnych znajdujących się w budynkach za wodomierzami zamontowanymi przez Spółkę. Opłaty za dostawy wody i odprowadzanie ścieków do lokali mieszkalnych stanowią sprzedaż zwolnioną, a opłaty pobierane za dostawę wody i odprowadzanie ścieków dla lokali użytkowych stanowią sprzedaż opodatkowaną. Kosztami tych usług Spółdzielnia obciąża swoich członków według wskazań wodomierzy zamontowanych w lokalach.

Do kwietnia 2015 roku Spółdzielnia ponosiła koszty utrzymania urządzeń. Podatek VAT z faktur za roboty związane z utrzymaniem i konserwacją urządzeń odliczany był wskaźnikiem wynoszącym kilka procent proporcjonalnie do sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem.

W dniu 22 października 2014 r. Zarząd Spółki podjął uchwałę nr (…) w sprawie jednolitej polityki spółki w zakresie eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Zgodnie z § 1 przedmiotowej uchwały „(\`(...)\`) urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne z chwilą ich włączenia do sieci Spółki stają się elementem przedsiębiorstwa Spółki, będącej jedynym podmiotem uprawnionym do eksploatacji tych urządzeń”, od momentu podjęcia przez Spółkę ww. uchwały koszty utrzymania i konserwacji urządzeń ponoszone są przez Spółkę.

Od 2001 roku Spółdzielnia podejmowała działania w celu przekazania urządzeń na majątek Spółki. W 2016 roku Spółka przedstawiła Spółdzielni wycenę urządzeń. Wyceny sporządzone były według cenników (…) zawierających ceny netto. Spółdzielnia sugerowała aby zapłata za urządzenia uwzględniała także koszty z tytułu podatku VAT, które Spółdzielnia ponosiła ze względu na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w okresie budowy urządzeń i później w okresie eksploatacji i utrzymania tych urządzeń, gdy mogła odliczać tylko kilka procent podatku naliczonego. Spółdzielnia podnosiła, że większość kosztów utrzymania sieci, stanowiły faktury Spółki za naprawy, konserwacje, otwieranie i zamykanie zasuw, wraz z podatkiem VAT, który był neutralny dla Spółki bo odliczała VAT naliczony z faktur wystawionych przez wykonawców, a dla Spółdzielni podatek VAT stanowił koszty utrzymania urządzeń.

Podczas spotkania w sprawie przeniesienia własności urządzeń na rzecz Spółki, które odbyło się w listopadzie 2018 roku, zostało przedstawione Spółdzielni, sporządzone przez Spółkę, zestawienie wycen urządzeń na podstawie kosztorysów i katalogów (…) z zastosowaniem współczynników obniżających wartość urządzeń na około (…) % wartości kosztorysowej i około (…) % wartości szacowanej na podstawie katalogów (…). Do tak ustalonej wartości urządzeń na podstawie ww. cenników zawierających ceny netto został doliczony podatek VAT. Łączna wartość urządzeń wg wyceny została wyliczona na kwotę (…) złotych, podatek VAT w stawce 23% na kwotę (…) złotych, cena urządzeń na kwotę (…) złotych. Ze spotkania został sporządzony przez pracowników Spółki protokół, w którym zostały wpisane sugerowane przez Spółkę terminy płatności w ratach. Pierwsza (I) rata 21 dni od wystawienia faktury - 50% ceny i do 30 września 2019 - 50%. Terminy ustalone w protokole ze spotkania nie zostały dotrzymane.

Umowa została zawarta dopiero 27 lipca 2020 roku. W umowie określona została odrębnie cena każdego urządzenia oraz łączna cena wszystkich urządzeń. Zapis w umowie brzmi: „Strony ustalają, że cena urządzeń, zawierająca podatek VAT, zwana dalej ceną wynosi (…) złotych”. Cena zostanie uiszczona po doręczeniu Spółce przez Przekazującego, wystawionej zgodnie z umową i przepisami prawa faktury VAT”.

Umowa o przeniesienie własności na rzecz nabywcy zawarta była pod warunkiem zawieszającym i określała, że przeniesienie własności nastąpi po przeprowadzeniu przez Spółkę czynności odbioru i uznaniu, że urządzenia odpowiadają wymaganiom Spółki, a więc to czy Spółka dokona protokolarnego odbioru i dojdzie do przeniesienia własności urządzeń zależało wyłącznie od Spółki.

Umowa była przygotowana przez Spółkę. W dniu 10 września 2020 roku Spółdzielnia wystawiła faktury odrębnie za każde urządzenie. W fakturach wskazana została podstawa zwolnienia z podatku VAT - art. 43 ust. 1 pkt 10a, kwota netto, podatek VAT - 0 złotych, kwota brutto. Kwoty netto i brutto odpowiadają cenom urządzeń wpisanym w umowie.

Spółka odesłała faktury na adres Spółdzielni wraz z pismem przewodnim, w którym zostało napisane, że faktury zostały wystawione niezgodnie z umową i obowiązującymi przepisami ze względu na to, że w fakturze brak jest podatku VAT, który Spółka zamierzała odliczyć i w związku z tym wynikająca z faktur kwota netto równa kwocie brutto nie może stanowić podstawy wpisu do ewidencji środków trwałych, ponieważ Spółka nie może przyjmować do ewidencji środków trwałych w innej wartości jak wynikającej z wyceny rzeczoznawców.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z dnia 5 marca 2021 r. uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że każde z urządzeń zafakturowanych przez Wnioskodawcę na Spółkę na podstawie zawartej umowy stanowi część budowli w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 3 do budowli należą sieci uzbrojenia terenu, w tym sieci wodociągowe i kanalizacyjne, określane w umowie oraz pierwszym wniosku i niniejszym uzupełnieniu wniosku jako urządzenia wodociągowe. Sieci budowane były etapami w ramach kolejno realizowanych zadań inwestycyjnych obejmujących jeden lub dwa budynki mieszkalne wielolokalowe i uzbrojenie terenu zapewniające możliwość użytkowania tych budynków. Każdy wybudowany odcinek sieci był przedmiotem odrębnego odbioru technicznego potwierdzonego odrębnym protokółem odbioru technicznego robót. Wycena odcinków sieci została sporządzana przez Spółkę według zakresu robót zgodnego z protokołami odbioru technicznego robót. Każdy odcinek sieci zrealizowany w kolejnych latach był przyłączony do wcześniej wybudowanych i przekazanych do użytkowania odcinków sieci. W związku z powyższym każde urządzenie wodociągowe i kanalizacyjne stanowi część budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż sieci wodociągowych i kanalizacyjnych stanowiących części budowli, wykorzystywanych do zapewnienia przez okres dłuższy niż 2 lata, do zakupu dostaw wody i odprowadzania ścieków dla wielolokalowych budynków mieszkalnych stanowiących zasoby mieszkaniowe Spółdzielni, jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z tym że doszło do pierwszego zasiedlenia urządzeń przed dostawą tych urządzeń i nie mają zastosowania przepisy ust. 1 pkt 10a i b wyłączające zwolnienie od podatku? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 marca 2021 r.)?
2.  Czy odpłatne zbycie urządzeń na rzecz Spółki, jest zwolnione od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jeżeli strony w umowie nie postanowiły, że opodatkują transakcję na podstawie przepisów art. 43 ust. 10, a Spółdzielnia użytkowała urządzenia przez okres dłuższy niż 2 lata na potrzeby własne tj. w celu zapewnienia dostaw wody i możliwości odprowadzania ścieków dla budynków wielorodzinnych wybudowanych i zarządzanych przez Spółdzielnię?
3.  Czy Spółdzielnia prawidłowo wystawiła faktury w odniesieniu do ustaleń umowy i przepisów prawa, jeżeli wartość netto i brutto została wpisana w kwotach odpowiadających wpisanym w umowie cenom urządzeń, nie został naliczony podatek VAT a jako podstawa zwolnienia wpisane zostały przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a, w sytuacji gdy w umowie zostało napisane „cena nabycia zawierająca podatek VAT zwana dalej „ceną” wynosi (…) złotych”, „Cena zostanie uiszczona po doręczeniu Spółce przez Przekazującego, wystawionej zgodnie z umową i przepisami prawa faktury VAT”?
4.  Czy Spółdzielnia powinna skorygować wystawione faktury i wskazać w nich przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, zamiast przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a pomimo tego, że może też korzystać z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a, ze względu na brak możliwości odliczania podatku naliczonego w procesie wytworzenia urządzeń. Czy należy wystawić faktury korygujące z uwagi na to, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a obowiązują tylko w odniesieniu do dostawy budynków i budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Czy ze względu na brak podatku VAT w fakturze nie zachodzi konieczność wystawiania faktur korygujących, ponieważ wystawienie faktur nie powoduje zmian w podatku należnym dostawcy, ani w podatku naliczonym u nabywcy?
5.  Czy przy sformułowaniu ustaleń w umowie, „cena nabycia zawierająca podatek VAT zwana dalej „ceną” wynosi (…) złotych” i podaniu w podpunktach cen poszczególnych urządzeń (bez określenia netto/brutto) oraz ustalenia w umowie: „Cena zostanie uiszczona po doręczeniu Spółce przez Przekazującego, wystawionej zgodnie z umową i przepisami prawa faktury VAT” Spółdzielnia sama mogła/powinna obliczyć kwoty netto i wystawić faktury wpisując ceny poszczególnych urządzeń niższe o 23% niż ceny wpisane umowie, na łączną kwotę niższą o 23% od ceny łącznej urządzeń wpisanej w umowie, jak oczekuje tego Spółka sugerując taką konieczność ze względu na akceptację przez Spółdzielnię ceny, która ustalona była 2 lata wcześniej i zawierała kwotę wynikającą z wyceny na podstawie cenników zawierających ceny netto oraz doliczony do wyceny podatek VAT?
6.  Czy w przypadku uznania, że do opisywanej transakcji nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 lecz przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnienie z podatku VAT będzie obligatoryjne jedynie w odniesieniu do urządzeń wybudowanych w okresie od lipca 1993 roku, gdy Spółdzielnia nie mogła odliczyć podatku VAT z faktur za roboty budowlane ze względu na to że stanowiły zakup związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (do 1 maja 2004 roku ustanawianie spółdzielczych praw do lokali nie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT)?
7.  Czy w odniesieniu do zbywanych urządzeń wybudowanych przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wybudowanych do lipca 1993 roku Spółdzielnia może odstąpić od zwolnienia wynikającego z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i opodatkować transakcję oraz wystawić faktury korygujące zawierające należny podatek VAT na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż sieci wodociągowych i kanalizacyjnych stanowiących części budowli, jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 marca 2021 r.).
2.  Odpłatne zbycie urządzeń na rzecz Spółki jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  Spółdzielnia prawidłowo wystawiła faktury bez naliczenia podatku VAT wpisując w fakturach wartość netto i brutto w tej samej kwocie pomimo tego, że w umowie zostało napisane, że cena zawiera VAT „cena nabycia zawierająca podatek VAT zwana dalej „ceną” wynosi (…) złotych”. Spółdzielnia nie mogła wystawić faktur na wartość niższą niż ceny urządzeń wskazane w umowie. Spółdzielnia mogłaby opodatkować dostawę gdyby strony ustaliły i spełniły warunki uprawniające do opodatkowania dostawy określone w przepisach art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
4.  Spółdzielnia nie jest zobligowana do wystawienia faktur korygujących ze względu na wskazanie w pierwotnych fakturach przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a jako podstawy prawnej zwolnienia, zamiast przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10.
5.  Spółdzielnia nie mogła i nie powinna wystawiać faktur na wartość niższą niż ceny urządzeń wyszczególnione w umowie pomimo stwierdzenia w umowie, że cena zawiera VAT.
6.  W przypadku stwierdzenia, że urządzenia będące przedmiotem transakcji nie były użytkowane do własnej działalności gospodarczej Spółdzielni, do opisywanej dostawy znajdą zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnienie z podatku VAT będzie obligatoryjne jedynie w odniesieniu do urządzeń wybudowanych w okresie od lipca 1993 roku.
7.  W odniesieniu do urządzeń wybudowanych przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług tj. wybudowanych do lipca 1993 roku, Spółdzielnia nie ma obowiązku opodatkowania dostawy, ale może odstąpić od zwolnienia wynikającego z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, opodatkować dostawę i wystawić faktury korygujące z VAT na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy dokonywaną przez podatnika VAT i w efekcie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak przykładowo: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, etc.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym przedmiotem dostawy są budowle i ich części.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Ad 1

Sprzedaż sieci wodociągowych i kanalizacyjnych stanowiących części budowli, jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ urządzenia te były wykorzystywane w okresie dłuższym niż 2 lata do zakupu dostaw wody i usług odprowadzania ścieków, w celu zapewnienia dostaw wody i odprowadzania ścieków dla budynków mieszkalnych należących do zasobów mieszkaniowych Spółdzielni, w związku z tym pierwsze zasiedlenie urządzeń nastąpiło przed dostawą tych urządzeń i nie mają zastosowania przepisy ust. 1 pkt 10a i b wyłączające zwolnienie od podatku (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 marca 2021 r.).

Ad 2

Transakcja przeniesienia własności urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na rzecz Spółki korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia budowli do momentu dostawy minął okres dłuższy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, do pierwszego zasiedlenia urządzeń dochodziło sukcesywnie od 1993 do 1995 roku, na podstawie protokołów odbioru technicznego robót budowlanych i przekazaniu do eksploatacji. Po wybudowaniu i przekazaniu do eksploatacji od 1993 roku urządzenia były użytkowane przez Spółdzielnię na potrzeby własne do zapewnienia dostaw wody i możliwości odprowadzania ścieków dla budynków mieszkalnych wielolokalowych.

Dostawa mogła być opodatkowana w przypadku ustalenia i wypełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 10 na podstawie zgodnego oświadczenie w formie określonej w art. 43 ust. 11.

Nabywca nie przedstawiał warunku, że zapłata ceny w wysokości ustalonej w umowie jest uzależnione od tego, czy zbywca wystawi fakturę zawierającą podatek VAT w wysokości 23 %. Strony nie ustalały przed umową, ani w umowie, że dostawa będzie opodatkowana na warunkach jw.

Umowa zawiera ustalenie, że faktura zostanie wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami, a z obowiązujących przepisów wynika, że dostawa jest zwolniona na podstawie przepisów art. 43 ust.1 pkt 10.

Ad 3

Spółdzielnia wystawiła faktury zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie naliczając podatku VAT i wpisując w fakturach wartość netto i brutto w tej samej kwocie odpowiadającej cenom urządzeń wyszczególnionym w umowie i łącznej cenie podanej w treści umowy w następujący sposób: „cena nabycia zawierająca podatek VAT zwana dalej „ceną” wynosi (…) złotych. „Cena zostanie uiszczona po doręczeniu Spółce przez Przekazującego, wystawionej zgodnie z umową i przepisami prawa, faktury VAT”.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT przewiduje, iż podstawą opodatkowania jest obrót netto („kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku”). Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Do określenia kwoty podstawy opodatkowania dochodzi zatem dwuetapowo - wychodząc od kwoty brutto dochodzi do unettowienia podstawy opodatkowania, jako kwoty należnej pomniejszonej o VAT.

Zapis w umowie „cena nabycia zawierająca podatek VAT zwana dalej „ceną” wynosi (…) złotych nie zobowiązuje, ani nie uprawnia Spółdzielni, tak jak chce nabywca, do obliczenia kwot netto i wystawienia faktur zawierających ceny urządzeń niższe o 23% od cen wpisanych w umowie tj. na łączną kwotę netto i brutto: (…) złotych, o 23% niższą od łącznej ceny wpisanej w umowie.

Sformułowanie użyte w umowie „Cena nabycia zawierająca podatek VAT zwana dalej ceną wynosi (…) złotych” oznacza, że tak określona cena stanowi wszystko co jest należne zbywcy i do tak określonej ceny nie może być doliczony podatek VAT. Wystawienie faktur, w których cena zbycia urządzeń na rzecz Spółki, jest niższa od cen urządzeń podanych w umowie oznaczałoby, że dostawa została zafakturowana niezgodnie z umową, faktury zostałyby wystawione na niższe kwoty niż wynikająca z umowy należność Spółdzielni co oznaczałoby także, że przychody wynikające z faktury są niższe od tych wynikających z umowy.

W ocenie wnioskodawcy faktura została wystawiona prawidłowo zgodnie z przepisami art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Obie strony znały okres eksploatacji urządzeń i do jakich celów były używane urządzenia będące przedmiotem transakcji. Transakcja mogła być opodatkowana na podstawie przepisów art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Przed zawarciem umowy, nabywca znał bardzo dobrze stan techniczny urządzeń.

Nabywca dobrze wiedział, że nabywa urządzenia, które Spółdzielnia przez wiele lat użytkowała na potrzeby własne, do zaopatrzenia budynków wielomieszkaniowych w wodę i do odprowadzania ścieków z tych budynków, ponieważ nabywca przez wiele lat świadczył usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu tych urządzeń.

Budowa i nabywanie urządzeń wodociągowych nowych i używanych od deweloperów, spółdzielni mieszkaniowych, innych przedsiębiorców i osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami należy do działalności profesjonalnej nabywającej urządzenia Spółki.

Nabywca sporządzał wycenę urządzeń, ustalał cenę, sporządzał umowę, ustalał warunki nabycia urządzeń. Spółdzielnia nie mogła mieć wpływu na ustalane warunki, gdyż Spółka nie była skłonna do uwzględnienia uwag Spółdzielni. Spółdzielnia podczas negocjacji podnosiła, że w procesie budowy urządzeń nie odliczała podatku VAT, a w okresie ich eksploatacji i utrzymania podatek naliczony mógł być odliczany jedynie w niewielkim procencie, przy czym większość kosztów wynikała z faktur wystawianych przez Spółkę, w których Spółka do faktur podwykonawców doliczała wysokie narzuty kosztów wydziałowych i ogólnozakładowych i do całości podatek VAT, który Spółdzielnia mogła odliczyć zaledwie w kilku procentach. Spółdzielnia zaakceptowała cenę pomimo tego, że wycena stanowiła zaledwie około (…)% wyceny kosztorysowej i około (…) % wyceny na podstawie katalogów (…) ze względu na zastosowanie wskaźników zużycia wyższych od powszechnie stosowanych i wynikających z przepisów ustawy u.p.d.o.p. oraz z powodu obniżających wycenę wskaźników przydatności, nie wiadomo z czego wynikających, gdyż urządzenia są w sposób ciągły bez żadnych ograniczeń wykorzystywane do dostaw wody i odprowadzania ścieków. Spółka przez wiele lat nieodpłatnie korzystała z tych urządzeń do świadczenia odpłatnych usług na rzecz zbywcy oraz innych podmiotów. Kalkulacja ceny uwzględniała podatek VAT w ocenie Spółdzielni odpowiadający części ponoszonych kosztów z tytułu braku możliwości odliczania podatku VAT. W przekonaniu Spółdzielni, Spółka uznała argumenty Spółdzielni, że cena powinna obejmować koszty budowy łącznie z podatkiem VAT, którego Spółdzielnia nie mogła odliczać.

W Umowie zostało ustalone, że „cena zostanie uiszczona po doręczeniu Spółce przez przekazującego wystawionej zgodnie z umową i przepisami prawa faktury VAT”, a nie że cena zostanie uiszczona tylko wówczas, gdy faktura będzie zawierała podatek VAT, który Spółka będzie mogła odliczyć. Brak jest jakichkolwiek zastrzeżeń w umowie, że cena określona w umowie obowiązuje jedynie w przypadku, gdy transakcja będzie opodatkowana. Strony nie ustalały, że zastosują przepisy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i spełnią warunki określone w tych przepisach oraz w art. 43 ust. 11.

Umowa przeniesienia własności urządzeń wskazująca cenę urządzeń była przygotowana przez Spółkę.

Sam fakt, że w kalkulacji został uwzględniony podatek VAT 23% nie oznacza obowiązku wystawienia faktury zawierającej podatek VAT w stawce 23 %, ani też nie zobowiązuje Spółdzielni do wystawienia faktury na wartość o 23% niższą niż wartość wynikająca z ceny wskazanej w umowie jak chce tego Spółka.

Ad 4

Nie zachodzi konieczność korekty faktur pomimo tego, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a dotyczą dostawy budowli nieobjętych zwolnieniem, o których mowa w pkt 10. Spółdzielnia nie jest zobligowana do wystawienia faktur korygujących ze względu na wskazanie w fakturach pierwotnych jako podstawy zwolnienia z opodatkowania przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a, zamiast przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10. W odniesieniu do omawianej dostawy w przypadku braku zastosowania przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w odniesieniu do urządzeń wybudowanych w okresie po 5 lipca 1993 roku znalazłyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i oba przepisy wskazują właściwą podstawę zwolnienia. Nabywca nie jest zobowiązany do ujęcia w rejestrze zakupu VAT i JPK VAT faktur dotyczących zakupu towarów dokumentujących sprzedaż zwolnioną, nie zawierających podatku VAT, zatem wystawienie faktur korygujących wprowadzających zmianę podstawy prawnej zwolnienia nie jest niezbędne.

Ad 5

Spółdzielnia nie mogła i nie powinna wystawiać faktur na wartość niższą niż ceny urządzeń wskazane w umowie, pomimo stwierdzenia w umowie, że cena zawiera VAT. W umowie strony postanowiły także, że faktura zostanie wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie było zastrzeżeń przed zawarciem umowy oraz w umowie, że cena podana w umowie obowiązuje jedynie w przypadku, gdy transakcja będzie opodatkowana.

Spółka w sposób profesjonalny zajmuje się budową urządzeń, nabywaniem urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych od różnych podmiotów i raczej nie jest możliwe, że nie zna zasad opodatkowania takich dostaw. Natomiast Spółdzielnia realizuje taką transakcję po raz pierwszy.

Umowa przeniesienia własności urządzeń była przygotowana przez Spółkę. W Umowie zostało ustalone, że cena zostanie uiszczona po doręczeniu Spółce przez przekazującego wystawionej zgodnie z umową i przepisami prawa faktury VAT.

Ad 6

W przypadku stwierdzenia, że urządzenia będące przedmiotem transakcji nie były użytkowane do własnej działalności gospodarczej Spółdzielni, do opisywanej transakcji znajdą zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a. Obligatoryjne zwolnienie będzie miało zastosowanie do urządzeń wybudowanych w okresie od lipca 1993 roku, w odniesieniu do których Spółdzielnia nie mogła odliczyć podatku VAT ze względu na to, że faktury za budowę sieci stanowiły zakup związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (do 1 maja 2004 roku ustanawianie spółdzielczych praw do lokali nie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ad 7

W odniesieniu do urządzeń wybudowanych przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. wybudowanych do lipca 1993 roku, nie obowiązuje obligatoryjne zwolnienie z VAT i Spółdzielnia może odstąpić od zwolnienia wynikającego z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, opodatkować transakcję i wystawić faktury korygujące z VAT na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Urządzeń na rzecz Spółki, jeśli Strony transakcji nie wybrały opcji opodatkowania;

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawidłowości wystawienia faktury, w której podano inną podstawę prawną zastosowania zwolnienia niż rzeczywiście wynikającą z obowiązujących przepisów ustawy i braku obowiązku dokonania jej korekty;

*   **prawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla sprzedanych Urządzeń;

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do dostawy Urządzeń i rezygnacji z tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółdzielni (Wnioskodawcy) jest:

*   budowanie budynków mieszkalnych i garaży wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w celu ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych własnościowych praw do lokali, ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności lokali,

*   zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi jej własność w trybie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz zarządzanie nieruchomościami na zlecenie.

W latach 1993 - 1995 Spółdzielnia wybudowała 5 budynków wielorodzinnych i ustanowiła w nich spółdzielcze własnościowe prawa do lokali na rzecz członków. Wraz z budynkami została wybudowana infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, w tym urządzenia wodociągowe służące do zaopatrzenia budynków w wodę oraz urządzenia kanalizacyjne służące do odprowadzania ścieków (Urządzenia). Koszty budowy budynków i infrastruktury towarzyszącej zostały sfinansowane wkładami budowlanymi wniesionymi przez członków Spółdzielni. Wkłady budowlane stanowiły równowartość całkowitych kosztów budowy lokali tj. budynków wraz z urządzeniami infrastruktury (w tym wodociągowej i kanalizacyjnej) oraz kosztów nabycia gruntów.

Urządzenia zostały wybudowane w okresach:

*   do 5 lipca 1993 - tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

*   od 5 lipca 1993 roku do 1995 roku tj. w okresie gdy ustanawianie spółdzielczych własnościowych praw do lokali nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółdzielnia nie mogła odliczać podatku naliczonego z faktur za budowę urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.

Podatek naliczony stanowił koszty budowy. Po wybudowaniu, urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne zostały przyłączone do Spółki. Protokoły odbioru technicznego urządzeń od wykonawcy robót, sporządzone z udziałem Spółki, zawierają zapisy, że sieci pozostają w eksploatacji Spółdzielni.

Spółdzielnia nie dokonywała w urządzeniach ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej.

Od momentu odbioru w latach 1993-1995 urządzenia wykorzystywane były przez Spółdzielnię do zapewnienia dostaw wody i odprowadzania ścieków dla 5 budynków mieszkalnych, w których znajduje się 400 lokali mieszkalnych i 4 lokale użytkowe.

Opłaty za dostawy wody i odprowadzanie ścieków do lokali mieszkalnych stanowią sprzedaż zwolnioną, a opłaty pobierane za dostawę wody i odprowadzanie ścieków dla lokali użytkowych stanowią sprzedaż opodatkowaną. Kosztami tych usług Spółdzielnia obciąża swoich członków według wskazań wodomierzy zamontowanych w lokalach.

Do kwietnia 2015 roku Spółdzielnia ponosiła koszty utrzymania urządzeń. Podatek VAT z faktur za roboty związane z utrzymaniem i konserwacją urządzeń odliczany był wskaźnikiem wynoszącym kilka procent proporcjonalnie do sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem.

Od 2001 roku Spółdzielnia podejmowała działania w celu przekazania urządzeń na majątek Spółki. W 2016 roku Spółka przedstawiła Spółdzielni wycenę urządzeń. Wyceny sporządzone były według cenników (…) zawierających ceny netto. Spółdzielnia sugerowała aby zapłata za urządzenia uwzględniała także koszty z tytułu podatku VAT, które Spółdzielnia ponosiła ze względu na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w okresie budowy urządzeń i później w okresie eksploatacji i utrzymania tych urządzeń, gdy mogła odliczać tylko kilka procent podatku naliczonego. Spółdzielnia podnosiła, że większość kosztów utrzymania sieci, stanowiły faktury Spółki za naprawy, konserwacje, otwieranie i zamykanie zasuw, wraz z podatkiem VAT, który był neutralny dla Spółki bo odliczała VAT naliczony z faktur wystawionych przed wykonawców, a dla Spółdzielni podatek VAT stanowił koszty utrzymania urządzeń.

Podczas spotkania w sprawie przeniesienia własności urządzeń na rzecz Spółki, które odbyło się w listopadzie 2018 roku, zostało przedstawione Spółdzielni, sporządzone przez Spółkę, zestawienie wycen urządzeń na podstawie kosztorysów i katalogów (…) z zastosowaniem współczynników obniżających wartość urządzeń na około 29% wartości kosztorysowej i około 60 % wartości szacowanej na podstawie katalogów (…). Do tak ustalonej wartości urządzeń na podstawie ww. cenników zawierających ceny netto został doliczony podatek VAT. Łączna wartość urządzeń wg wyceny została wyliczona na kwotę (…) złotych, podatek VAT w stawce 23% na kwotę (…) złotych, cena urządzeń na kwotę (…) złotych. Ze spotkania został sporządzony przez pracowników (…) protokół, w którym zostały wpisane sugerowane przez Spółkę terminy płatności w ratach. Pierwsza (I) rata 21 dni od wystawienia faktury - 50% ceny i do 30 września 2019 - 50%. Terminy ustalone w protokole ze spotkania nie zostały dotrzymane.

Umowa została zawarta dopiero 27 lipca 2020 roku. W umowie określona została odrębnie cena każdego urządzenia oraz łączna cena wszystkich urządzeń. Zapis w umowie brzmi: „Strony ustalają, że cena urządzeń, zawierająca podatek VAT, zwana dalej ceną wynosi (…) złotych”. Cena zostanie uiszczona po doręczeniu Spółce przez Przekazującego, wystawionej zgodnie z umową i przepisami prawa faktury VAT”.

Umowa o przeniesienie własności na rzecz nabywcy zawarta była pod warunkiem zawieszającym i określała, że przeniesienie własności nastąpi po przeprowadzeniu przez Spółkę czynności odbioru i uznaniu, że urządzenia odpowiadają wymaganiom Spółki, a więc to czy Spółka dokona protokolarnego odbioru i dojdzie do przeniesienia własności urządzeń zależało wyłącznie od Spółki. Każde z urządzeń zafakturowanych przez Wnioskodawcę na Spółkę na podstawie zawartej umowy stanowi część budowli w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane.

Umowa była przygotowana przez Spółkę. W dniu 10 września 2020 roku Spółdzielnia wystawiła faktury odrębnie za każde urządzenie. W fakturach wskazana została podstawa zwolnienia z podatku VAT - art. 43 ust. 1 pkt 10a, kwota netto, podatek VAT - 0 złotych, kwota brutto. Kwoty netto i brutto odpowiadają cenom urządzeń wpisanym w umowie.

Spółka odesłała faktury na adres Spółdzielni wraz z pismem przewodnim, w którym zostało napisane, że faktury zostały wystawione niezgodnie z umową i obowiązującymi przepisami ze względu na to, że w fakturze brak jest podatku VAT, który Spółka zamierzała odliczyć i w związku z tym wynikająca z faktur kwota netto równa kwocie brutto nie może stanowić podstawy wpisu do ewidencji środków trwałych, ponieważ Spółka nie może przyjmować do ewidencji środków trwałych w innej wartości jak wynikającej z wyceny rzeczoznawców.

Ad 1 i 2

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy odpłatne zbycie Urządzeń na rzecz Spółki, jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy przedmiotowa dostawa powinna podlegać zwolnieniu od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. Urządzeń, stanowiących budowle doszło do pierwszego zasiedlenia oraz czy od momentu tego zasiedlenia minął okres przekraczający dwa lata.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT Urządzeń, które stanowiły przedmiot dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki.

Z okoliczności sprawy wynika, że budowę Urządzeń zakończono w 1995 r. Po wybudowaniu, urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne zostały przyłączone do Spółki. Nie dokonywano w Urządzeniach ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej. Od momentu odbioru w latach 1993-1995 urządzenia wykorzystywane były przez Spółdzielnię do zapewnienia dostaw wody i odprowadzania ścieków dla 5 budynków mieszkalnych.

Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia Urządzeń do momentu dostawy minął okres przekraczający dwa lata. Ponadto, Urządzenia nie były poddane ulepszeniom, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Tym samym dostawa Urządzeń będących przedmiotem wniosku na rzecz Spółki podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy ponadto wskazać, że Wnioskodawca wraz ze Spółką w związku z przedmiotową transakcją mieli prawo do skorzystania z opcji opodatkowania dostawy ww. Urządzeń przy zachowaniu warunków określonych w przywołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, jednakże z okoliczności sprawy nie wynika, aby z tego uprawnienia skorzystali.

Biorąc pod uwagę, że dostawa urządzeń podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań nr 1 i 2 w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Urządzeń na rzecz Spółki należało uznać za prawidłowe.

Ad 3 i 4

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy Spółdzielnia prawidłowo wystawiła faktury w odniesieniu do przepisów prawa, jeżeli wartość netto i brutto została wpisana w kwotach odpowiadających wpisanym w umowie cenom urządzeń, nie został naliczony podatek VAT, a jako podstawa zwolnienia wpisane zostały przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a. Wątpliwości Spółdzielni dotyczą również kwestii skorygowania wystawionych faktur i wskazania w nich przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10, zamiast przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem. (…);
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 106e ust. 7 ustawy kwotę podatku w odniesieniu do dostarczanych towarów lub świadczonych usług objętych daną stawką podatku podatnik może obliczyć według następującego wzoru:

WB x SP

KP = ────────

100 + SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

WB - oznacza wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług objętych stawką podatku, uwzględniającą kwotę podatku (wartość sprzedaży brutto),

SP - oznacza stawkę podatku.

W myśl § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r, poz. 1485), faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać:

1.  datę wystawienia,
2.  numer kolejny,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
5.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi,
7.  kwotę należności ogółem,
8.  wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Odnosząc powyżej wskazane przepisy dotyczące wystawiania faktur do okoliczności sprawy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że faktura została wystawiona prawidłowo i nie wymaga korekty jeżeli Wnioskodawca wpisał na fakturze wartość netto i brutto w kwotach odpowiadających wpisanym w umowie cenom Urządzeń oraz wskazał jako podstawę zastosowania zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wykazano powyżej dostawa Urządzeń podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawca postąpił prawidłowo wpisując na fakturze wartość Urządzeń odpowiadającą ustalonym w umowie cenom oraz wykazując wartość netto i brutto Urządzeń w tej samej wartości tj. do cen nie doliczył podatku VAT należnego.

Należy jednak wskazać, że z powyżej przytoczonych przepisów dotyczących wystawiania faktur wynika, że podatnik zobowiązany jest do podania podstawy prawnej zastosowanego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie, dostawa podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i tę podstawę prawną Wnioskodawca powinien podać na fakturze, a nie jak wskazał Wnioskodawca art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca wystawiając fakturę nie podał właściwej podstawy prawnej, która rzeczywiście powinna być zastosowana, dla tej transakcji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT oraz § 3 pkt 1 lit. h powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur, faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych powinna zawierać wskazanie przepisu ustawy, zgodnie z którym podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Zatem w przypadku zastosowania na fakturze błędnej podstawy prawnej zwolnienia Wnioskodawca powinien skorygować taką fakturę podając właściwą podstawę prawną zwolnienia, ponieważ faktura powinna odzwierciedlać rzeczywiste i prawidłowe dane.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 5

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy przy sformułowaniu ustaleń w umowie, „cena nabycia zawierająca podatek VAT zwana dalej „ceną” wynosi (…) złotych” i podaniu w podpunktach cen poszczególnych urządzeń (bez określenia netto/brutto) oraz ustalenia w umowie: „Cena zostanie uiszczona po doręczeniu Spółce przez Przekazującego, wystawionej zgodnie z umową i przepisami prawa faktury VAT” Spółdzielnia sama mogła/powinna obliczyć kwoty netto i wystawić faktury wpisując ceny poszczególnych urządzeń niższe o 23% niż ceny wpisane w umowie, na łączną kwotę niższą o 23% od ceny łącznej urządzeń wpisanej w umowie, jak oczekuje tego Spółka sugerując taką konieczność ze względu na akceptację przez Spółdzielnię ceny, która ustalona była 2 lata wcześniej i zawierała kwotę wynikającą z wyceny na podstawie cenników zawierających ceny netto oraz doliczony do wyceny podatek VAT.

Należy wskazać, że w myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ustawodawca dopuszcza, przy dokumentowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, możliwość obliczenia podatku zarówno tzw. metodą „do stu”, tj. obliczania kwoty podatku VAT należnego od wartości netto towarów (usług) oraz tzw. metodą „w stu”, tj. wyliczenia kwoty podatku VAT należnego od wartości brutto towarów (usług).

Natomiast rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do stu”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy/usługodawcy od nabywcy/usługobiorcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według tzw. metody „w stu”.

Trzeba przy tym zauważyć, że sposób prezentacji należności (ceny) w umowie/cenniku/zamówieniu nie może podlegać rozstrzygnięciu w interpretacji wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z okoliczności sprawy wynika, że umowa została zawarta 27 lipca 2020 roku. W umowie określona została odrębnie cena każdego urządzenia oraz łączna cena wszystkich urządzeń. Zapis w umowie brzmi: „Strony ustalają, że cena urządzeń, zawierająca podatek VAT, zwana dalej ceną wynosi (…) złotych”. Cena zostanie uiszczona po doręczeniu Spółce przez Przekazującego, wystawionej zgodnie z umową i przepisami prawa faktury VAT”. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy kwoty netto i brutto na fakturach odpowiadają cenom urządzeń wpisanym w umowie.

Trzeba ponadto nadmienić, że ustalając podstawę opodatkowania należy kierować się tym w jaki sposób strony transakcji określiły umownie cenę przedmiotu sprzedaży należną Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy powinna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Należy jednakże zaznaczyć, że strony powinny brać pod uwagę jaka dokładnie jest kwota należna wynikająca z umowy, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Jak już wskazano stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z art. 29a ust. 6 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W analizowanej sprawie należy kierować się zapisami umowy. Jeśli Strony ustaliły, że cena urządzeń jest kwotą należną do zapłaty. To podanie na fakturze w pozycji „kwota netto” i pozycji „kwota brutto” kwoty należnej do zapłaty, w przypadku gdy dostawa podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oznacza, że faktura została wystawiona prawidłowo.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Ad 6 i 7

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w przypadku uznania, że do opisywanej transakcji nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 lecz przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnienie z podatku VAT będzie obligatoryjne jedynie w odniesieniu do urządzeń wybudowanych w okresie od lipca 1993 roku oraz czy w odniesieniu do zbywanych urządzeń wybudowanych przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wybudowanych do lipca 1993 roku Spółdzielnia może odstąpić od zwolnienia wynikającego z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i opodatkować transakcję oraz wystawić faktury korygujące zawierające należny podatek VAT na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wskazano powyżej dostawa Urządzeń na rzecz Spółki powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a można zastosować wyłącznie w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę, że dostawa ww. Urządzeń na rzecz Spółki podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy badanie przesłanek zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Zatem skoro dostawa Urządzeń (budowli) objętych pytaniami wniosku podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie istnieje możliwość zastosowania dla tej dostawy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz rezygnacji z tego zwolnienia.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym do pytania nr 7, że w odniesieniu do urządzeń wybudowanych przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. wybudowanych do lipca 1993 roku, nie obowiązuje obligatoryjne zwolnienie z VAT i Spółdzielnia może odstąpić od zwolnienia wynikającego z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, opodatkować transakcję i wystawić faktury korygujące z VAT na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., z późn. zm., Dyrektywa 2006/112/WE) państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE).

Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa.

Oznacza to, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i budowli.

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazać należy, że przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Konfrontując powyższe normy prawa krajowego i zasady prawa unijnego należy wskazać, że w przepisach krajowych tj. art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług określono zasady wyboru opodatkowania transakcji sprzedaży budynków, budowli lub ich części.

Należy zaznaczyć, że definicja pierwszego zasiedlenia wynikająca z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT spełnia kryteria pierwszego zasiedlenia określonego w przepisach unijnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację Wnioskodawcy uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zauważył też, że jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. z 1977 r., L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ww. orzeczeniu Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższym w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej zarówno z ustawy o VAT jak i biorąc pod uwagę przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do przedmiotowych Urządzeń stanowiących budowle i po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Wnioskodawcę przez okres przekraczający dwa lata.

W konsekwencji, zarówno biorąc pod uwagę przepisy prawa krajowego jak i Dyrektywy 2006/112/WE i określając datę pierwszego zasiedlenia dla budowli (Urządzeń) będących przedmiotem analizowanej transakcji należy stwierdzić, że ich dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem wyłącznie, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, możliwa była rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania ww. dostawy.

W konsekwencji skoro dostawa podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i Strony transakcji nie wybrały opcji jej opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla tej transakcji. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma prawa odstąpić od zwolnienia wynikającego z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dokonać opodatkowania transakcji i wystawić faktury korygujące z wykazanym podatkiem VAT na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 6 i 7 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.