Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.269.2022.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-06
Teza: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności od Ukraińskiego Dłużnika
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2a-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności od Ukraińskiego Dłużnika. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji \`(...)\`. Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty m.in. podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą mającym siedzibę na terytorium Ukrainy. Jeden z ukraińskich klientów Wnioskodawcy – spółka K (zwana dalej: „Ukraińskim Dłużnikiem”), jeszcze przed wybuchem wojny z Rosją 24 lutego 2022 r. przestała spłacać swoje zobowiązania wobec Wnioskodawcy z tytułu dokonanych dostaw towarów w roku 2018 i 2019. W stosunku do Ukraińskiego Dłużnika udało się wszcząć postępowanie sądowe przed sądem ukraińskim i uzyskać wyrok zasądzający Wnioskodawcy należności z tytułu dokonanych dostaw towarów. Zgodnie ze stanem wiedzy Wnioskodawcy, ten wyrok stał się prawomocny przed wszczęciem wojny przez Rosję. W stosunku do Ukraińskiego Dłużnika nie wszczęto jednak postępowania egzekucyjnego. Według stanu wiedzy Wnioskodawcy, wobec Ukraińskiego Dłużnika nie toczą się także żadne postępowania upadłościowe czy restrukturyzacyjne.

Ukraiński Dłużnik nie został postanowiony w stan likwidacji. W ocenie Wnioskodawcy, przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności od Ukraińskiego Dłużnika byłyby niższe od kwoty tych wierzytelności. Wierzytelności należne Wnioskodawcy od Ukraińskiego Dłużnika są nieprzedawnione. Wierzytelności należne Wnioskodawcy od Ukraińskiego Dłużnika zostały zarachowane do przychodów należnych. W 2020 roku Wnioskodawca uzyskał raport przygotowany przez ukraińskich prawników, zgodnie z którym Ukraiński Dłużnik: - nie posiada żadnych nieruchomości i pojazdów, - nie posiada udziałów (akcji) w innych spółkach, - zanotował w ostatnich latach znaczne spadki przychodów (w 2019 r. osiągnął przychody o połowę niższe niż w 2018 r.). Wnioskodawca dokonał odpisu aktualizującego wartość należności od Ukraińskiego Dłużnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności od Ukraińskiego Dłużnika?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności od Ukraińskiego Dłużnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, tekst jednolity ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…) odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że katalog okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności, zawarty w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, ma charakter otwarty.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na działania wojenne, nie ma obecnie możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co w połączeniu z już uzyskanym prawomocnym wyrokiem sądu ukraińskiego, dałoby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należności od Ukraińskiego Dłużnika na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o CIT. W związku z tym należy uznać, że prawomocny wyrok sądu ukraińskiego, w połączeniu z niezależnym od Wnioskodawcy brakiem możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w Ukrainie (spowodowanym działaniami wojennymi), uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Należy dodatkowo zauważyć, że Ukraiński Dłużnik nie spłaca zaległości w stosunku do Wnioskodawcy już od 2018 r. oraz nie posiada żadnego znaczącego majątku, co dodatkowo uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

\- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.);

\- dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać również należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

\- dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),

\- udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Należy bowiem podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności od Ukraińskiego Dłużnika.

Jak wynika z opisu sprawy, w stosunku do Ukraińskiego Dłużnika Wnioskodawcy zostało wszczęte postępowanie sądowe przed sądem ukraińskim w wyniku którego zapadł wyrok zasądzający na rzecz Wnioskodawcy należności z tytułu dokonanych dostaw towarów. Zgodnie ze stanem wiedzy Wnioskodawcy, ten wyrok stał się prawomocny przed wszczęciem wojny przez Rosję. W stosunku do Ukraińskiego Dłużnika nie wszczęto jednak postępowania egzekucyjnego. Według stanu wiedzy Wnioskodawcy, wobec Ukraińskiego Dłużnika nie toczą się także żadne postępowania upadłościowe czy restrukturyzacyjne. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na działania wojenne, nie ma obecnie możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Zauważyć należy, że katalog zawarty w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 ma charakter otwarty (poprzez użycie sformułowania „w szczególności”), czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz wówczas, gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2271/17).

W przypadku, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, dopuszczalne są dokumenty zagranicznych organów, pod warunkiem, że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą na gruncie polskiego prawa.

Jednym ze sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności jest wymieniona przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) sytuacja, w której wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca pomimo iż dysponuje wyrokiem sądu potwierdzającym wierzytelność nie wystąpił na drogę postępowania egzekucyjnego. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 16 ust. 2a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako jeden ze sposobów uprawdopodobnienia (lit. c) wymienił łączne wystąpienie zdarzeń:

\- potwierdzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i

\- skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego.

Nie można uznać za równoważną, czy nawet podobną do wskazanej w art. 16 ust. 2a ust. 1 pkt 1 lit. c (a także innych wymienionych w tym przepisie) sytuacji, w której Wnioskodawca dysponuje jedynie raportem przygotowanym przez prawników o nieposiadaniu przez dłużnika pewnych składników majątku (nieruchomości, pojazdów, udziałów i akcji) i zmniejszeniu dochodów z działalności. Dłużnik może posiadać przecież inne składniki majątkowe (środki pieniężne w różnych walutach, obligacje, dzieła sztuki itp.), czego można dowieść w postępowaniu egzekucyjnym.

Mając powyższe na względzie, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że prawomocny wyrok sądu ukraińskiego, w połączeniu z niezależnym od Wnioskodawcy brakiem możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w Ukrainie (spowodowanym działaniami wojennymi), uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem ww. przepisu, fakt, iż wobec Ukraińskiego Dłużnika nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, przesądza o tym, że nie została spełniona przesłanka uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c tej ustawy. Zatem Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności od Ukraińskiego dłużnika.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` .. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).