Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.252.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Uznanie przeniesienia własności lokali nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1)
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; powiernictwo; powiernictwo-zlecenia powiernicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności lokali nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności lokali nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani K. M. (dalej „Wnioskodawca”) wykonuje działalność gospodarczą od czerwca 2019 r. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). Ponadto, wg wpisu do CEIDG Wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z), Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje możliwości nabycia budynku wielorodzinnego, dla którego ustanowiona została jedna księga wieczysta. Istotne przy tym jest to, by możliwe było formalne dokonanie podziału takiego budynku tak aby wyodrębnione zostały w nich samodzielne lokale, dla których ustanowione będą odrębne księgi wieczyste. Ponadto, budynek powinien posiadać części wspólne (poddasza, piwnice), w których fizycznie i formalnoprawnie możliwe będzie wyodrębnienie dodatkowych lokali. Od początku realizacji przedsięwzięcia (na etapie poszukiwania budynku do nabycia), Wnioskodawca planuje, że w wyniku podjętych robót modernizacyjnych podejmowanych w nabytych przez Wnioskodawcę budynku wytworzone będą nowe lokale (dalej określane są jako „nowe lokale”), stanowiące wyłączną własność Wnioskodawcy. Zatem, cel jest taki, że nowe lokale powstaną w częściach budynku, które uprzednio nie pełniły takiej funkcji.

Przed nabyciem budynku Wnioskodawca pozyskuje Klientów (dalej zamiennie: „Klienci”, „Inwestorzy”, „Zleceniodawcy”), z którymi zawiera umowy zlecenia, w ramach których to umów zobowiązuje się do nabycia w imieniu własnym ale na rzecz Zleceniodawców udziału w konkretnym, określonym w umowie zlecenie, budynku. W umowie zlecenia Strony (tj. Wnioskodawca i Inwestor określani łącznie) m.in. specyfikują obowiązki spoczywające na Wnioskodawcy służące realizacji zlecenia, w szczególności takie jak spłata zobowiązań obciążających nieruchomość, uregulowanie stanu prawnego nieruchomości i ustanowienie odrębnej własności lokali, wykonanie prac remontowych i modernizacyjnych w nieruchomości, koordynacja i prowadzenie remontu części wspólnych, niejednokrotnie uzyskiwanie pozwoleń na budowę, zgłaszanie remontów, szacowanie inwestycji, nadzorowanie i rozliczanie wykonawców, pozyskiwanie dofinansowań i kredytów na remont części wspólnych, rozliczanie ich, itp. Rzeczywistym finalnym skutkiem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będzie przeniesienie na rzecz Inwestora własności konkretnego lokalu mieszkalnego, oznaczonego w umowie zlecenia co do wielkości, standardu, lokalizacji (w tym kondygnacji) wraz z udziałem w gruncie i ewentualnymi lokalami przynależnymi. Jest to umowa powierniczego nabycia nieruchomości. Przeniesienie własności, o którym mowa powyżej dokonywane będzie na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, w którym Strony stwierdzą, że cena lokalu odpowiada cenie udziału w nieruchomości określonej w umowie zlecenia zawartej uprzednio przez Strony. Podkreślić trzeba, że w każdym przypadku zawierana przez Wnioskodawcę umowa powiernicza dotyczy wyłącznie nabycia konkretnego udziału w nieruchomości bez części wspólnych budynku, w szczególności bez piwnic, strychów, korytarzy itp.

Zatem, Wnioskodawca, w umowie nabycia powierniczego zobowiązuje się do nabycia udziału w konkretnej, określonej w umowie, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (czyli udziału w budynku wielorodzinnym, a nie całego budynku). Ważnym jest to, że w wyniku zawiązania umowy nabycia powierniczego Inwestor nie nabędzie finalnie całej nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym, a tylko konkretny udział w takiej nieruchomości (przedmiotem zlecenia jest powiernicze nabycie określonej części, a nie całego budynku). Dla realizacji świadczenia na podstawie umowy powierniczej będzie to, czy Wnioskodawca nabywa cały budynek, kilka lokali czy tylko ten, którego dotyczy konkretna umowa.

Wynika to z faktu, że w umowie powierniczej określona jest powierzchnia lokalu, który nabywany jest przez Wnioskodawcę powierniczo, jego położenie w budynku, przypadający na niego udział we własności gruntu (jeśli da się go określić na etapie umowy powierniczej). Decyduje to, że w ramach realizacji zlecenia na nabycie nastąpi przeniesienie (w drodze odrębnej umowy) przez Wnioskodawcę na zlecającego (Inwestora) własności konkretnego lokalu mieszkalnego, oznaczonego w umowie (powierniczej, a następnie w umowie definitywnego zbycia) co do wielkości, standardu, lokalizacji (w tym kondygnacji) wraz z przypadającym na dany lokal wg odrębnych przepisów udziałem w gruncie i ewentualnymi lokalami przynależnymi (jeżeli takie są).

Tak to zostało wskazane powyżej, w praktyce, dla potrzeb realizacji zleceń udzielonych w ramach umów powierniczego nabycia nieruchomości, Wnioskodawca zamierza nabyć cały budynek, pomimo że nie jest to konieczne wg umowy o powiernicze nabycie nieruchomości.

Wnioskodawca finansuje z własnych środków nabycie budynku w takim zakresie, w jakim nie został on objęty umowami nabycia powierniczego (np. powierzchnia budynku 1000 m2, łączna powierzchnia objęta umowami nabycia powierniczego wynosi 700 m2 to Wnioskodawca finansuje środkami własnymi nabycie 300 m2, w skład których wchodzą części wspólne - przykład wyłącznie do zobrazowania mechanizmu działania). Środki własne, o których mowa w poprzednim zdaniu to w szczególności osobiste środki pochodzące z innych przedsięwzięć, wykonywanej uprzednio pracy, z wykonywanej działalności gospodarczej, z otrzymanych darowizn, w miarę potrzeby z uzyskanych osobiście przez Wnioskodawcę kredytów, pożyczek itp. Na podstawie umowy zlecenia, w ramach relacji powierniczej, Zleceniodawca przekazuje Wnioskodawcy świadczenie pieniężne identyfikowane w umowie zlecenia jako cena udziału w nieruchomości nabywanej w imieniu własnym Wnioskodawcy ale na rzecz Zleceniodawcy wraz z określonymi w umowie zlecenia znanymi kosztami wykonania zlecenia. W umowie zlecenia określone jest wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie świadczenia na podstawie umowy zlecenia, wynoszące 300 zł netto.

Zgodnie z postanowieniami umowy wynagrodzenie za wykonane świadczenie płatne jest przez Zleceniodawcę po przeniesieniu własności lokalu.

Cena udziału w nieruchomości nabywanej powierniczo, tj. w imieniu własnym Wnioskodawcy ale na rzecz Zleceniodawcy, wraz z określonymi w umowie zlecenia znanymi kosztami wykonania zlecenia wypłacana jest Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę zgodnie z harmonogramem określonym w umowie. Harmonogram przewiduje wypłatę przed przeniesieniem własności lokalu na Zleceniodawcę.

Tak jak zostało to wskazane w niniejszym wniosku, realizując świadczenie wynikające z zawartej umowy zlecenia Wnioskodawca zamierza nabyć własność całej nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem, uporządkować i zmodyfikować stan prawny, w szczególności wydzielając samodzielne lokale, przeprowadzić prace remontowe i modernizacyjne. Środki otrzymane przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji zlecenia od Inwestora mają być przeznaczone na nabycie przypadającego Inwestorowi udziału w nieruchomości, wyodrębnienie lokalu dla Inwestora, wykonanie prac remontowych w lokalu odpowiadającym udziałowi itp.

Nabycie w imieniu własnym ale na rzecz Zleceniodawcy udziału w nieruchomości i następnie przeniesienie własności odrębnego lokalu zidentyfikowanego w umowie zlecenia określane dalej jako „powiernicze nabycie nieruchomości” stanowi pierwsze zdarzenie przyszłe, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Tak jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca planuje, że w wyniku podjętych robót modernizacyjnych podejmowanych w nabytym przez Wnioskodawcę budynku wytworzone będą nowe lokale. Jeżeli Wnioskodawca zdąży ukończyć wytwarzanie nowych lokali przed powstaniem w danym budynku wielorodzinnym wspólnoty mieszkaniowej to nieprzerwanie (od powstania) są one wyłączną własnością Wnioskodawcy (częścią majątku prywatnego-osobistego). Czyli, do takich nowych lokali (tj. lokali tworzonych na strychach, w części dobudowanej itp. nie objętych umowami nabycia powierniczego) nie będzie przysługiwało prawo żadnemu z Inwestorów. Będzie to konsekwencją tego, że lokale powstaną w tej części budynku, która jako nie objęta zleceniem w ramach umowy powierniczego nabycia nieruchomości, do powstania wspólnoty mieszkaniowej stanowiła będzie wyłączną własność Wnioskodawcy.

Podkreślić przy tym należy, że Wnioskodawca poniesie w całości i wyłącznie ciężar ekonomiczny nabycia takiego budynku w tej części, a także przeprowadzenia wszelakich prac i podjęcia wszystkich działań formalnych niezbędnych do wytworzenia nowego lokalu.

Jeżeli jednak zakończenie przedsięwzięcia i wyodrębnienie lokali nie zostanie dokonane przed zawiązaniem wspólnoty mieszkaniowej to nowe lokale wytworzone na strychach, korytarzach, w piwnicach, nadbudowach zaliczone będą do części wspólnych nieruchomości. Zaznaczyć należy, że będzie to wówczas powodowane wyłącznie tym, że roboty budowlane lub działania formalne służące wyodrębnieniu własności takich lokali nie zostały ukończone przed powstaniem wspólnoty mieszkaniowej - tylko i wyłącznie z tego powodu (co ma swoje uzasadnienie w odrębnych przepisach dotyczących własności lokali). Żaden z Inwestorów nie ma i nie będzie miał w przyszłości wyłącznego prawa do takich lokali i nie sfinansuje ich nabycia, fizycznego ani formalnego wytworzenia. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że wytworzenie takich lokali finansowane będzie wyłącznie ze środków osobistych Wnioskodawcy.

Jednym słowem: w każdym przypadku umowa powiernicza zawierana przez Wnioskodawcę dotyczyła będzie wyłącznie nabycia konkretnego udziału w nieruchomości bez części wspólnych budynku, w szczególności bez piwnic, strychów, korytarzy itp.; umowa powiernicza obejmie nabycie wyłącznie konkretnych udziałów w konkretnych nieruchomościach bez części wspólnych budynku (piwnic, strychu etc.).

W przypadku gdy ze względu na brak ukończonych robót budowlanych przed powstaniem w budynku wspólnoty mieszkaniowej nie zostaną wydzielone nowe lokale, w aktach notarialnych dotyczących przeniesienia własności w realizacji powierniczego nabycia nieruchomości Inwestorzy, jako współwłaściciele takich części wspólnych tworzący wspólnotę mieszkaniową (po nabyciu własności lokalu), wyrażą zgodę na ustanowienie własności nowych lokali na rzecz Wnioskodawcy albo wskazanej przez Wnioskodawcę osoby trzeciej bez wynagrodzenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. W aktach notarialnych, o których mowa w poprzednim zdaniu Inwestorzy udzielą Wnioskodawcy stosownych nieodwołalnych pełnomocnictw do ustanowienia własności takich lokali na rzecz Wnioskodawcy albo wskazanej przez Wnioskodawcę osoby trzeciej bez wynagrodzenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. Uzyskane w ten sposób lokale Wnioskodawca zamierza sprzedać we własnym imieniu i na własną rzecz. W przypadku ustanowienia własności nowego lokalu na rzecz wskazanej przez Wnioskodawcę osoby trzeciej, osoba trzecia wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie za ustanowione na jej rzecz prawo. Zdarzenie takie stanowi drugie zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu realizacji umowy zlecenia tj. powierniczego nabycia nieruchomości Wnioskodawca powinien traktować jako czynność opodatkowaną VAT zbycie lokalu w ramach realizacji zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu realizacji umowy zlecenia tj. powierniczego nabycia nieruchomości Wnioskodawca powinien traktować jako czynność opodatkowaną VAT zbycie lokalu w ramach realizacji zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości.

W ramach wykonywanej działalności, w okolicznościach wskazanych we wniosku Wnioskodawca zamierza zrealizować świadczenia w ramach umowy zlecenia kreującej stosunek prawny powierniczego nabycia nieruchomości. Zaznaczyć trzeba, że tego rodzaju relacje cywilnoprawne są prawnie dopuszczalne, a kreowane w ramach takich stosunki gospodarcze są w pełni legalne.

Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że w obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez wyznaczoną osobę trzecią np. przez powiernika. Istota zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości polega na tym, że w stosunkach zewnętrznych powiernik dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który w chwili nabycia nie ujawnia się przed zbywcą, bądź innymi osobami.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest wprost uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z taką regulacją strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W praktyce najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Na skutek tego prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Niniejszy wniosek nie ma na celu ustalenia charakteru cywilnoprawnego relacji pomiędzy Wnioskodawcą i Klientami, a informacje zamieszczone powyżej służą wyłącznie wyjaśnieniu okoliczności cywilnoprawnych zdarzenia. Dla uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę powyżej w odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie należy wskazać, iż skutki podatkowe transakcji dokonywanych za pośrednictwem powiernika (tutaj taką funkcję pełni Wnioskodawca) postrzegane są inaczej na gruncie podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatków dochodowych (tutaj PIT).

W przypadku VAT, zgodnie z art. 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Wskutek zawarcia umowy powierniczego nabycia nieruchomości Wnioskodawca (powiernik) we własnym imieniu, ale na rzecz zlecającego, najpierw nabywa określoną nieruchomość, a następnie zbywa ją na rzecz Zlecającego. Wnioskodawca, działając jako podatnik VAT nabywa prawo do rozporządzania towarem, tj. nieruchomością, jak właściciel. Dokonując następnie, w ramach realizacji zleconego świadczenia powierniczego, przeniesienia na rzecz Zlecającego własności lokalu Wnioskodawca wykonuje dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z taką dostawą wnioskodawcy są powiązane zarówno nabycie budynku, w którym znajdują się zbywane lokale jak i usługi oraz towary związane z realizacją zleconego świadczenia powierniczego.

Taka kwalifikacja wynika z faktu, że Wnioskodawca działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Zlecającego. Wnioskodawca działał zatem jako odrębny podatnik i to on jest stroną umów.

Fakt, że w wykonaniu umowy powierniczej dochodzi do dwóch dostaw opodatkowanych VAT potwierdzają również organy podatkowe oraz sądy administracyjne (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr: IPPP3/443-4/13-2/RD z dnia 28 marca 2013 r., czy NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 933/14).

Zatem, powiernicze zbycie nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT, a zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z taką sprzedaż (nabycie nieruchomości, usługi budowlane, usługi prawne itp.) winny być sklasyfikowane jako dokonane przez Wnioskodawcę i w związku dokonaną dostawą na rzecz Klienta. Wykładnia taka została wprost potwierdzona jako prawidłowa w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dla niemal identycznych okoliczności, interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.630.2019.2.KOM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa.

W tym miejscu należy wskazać powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl § 2 tego artykułu, w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego).

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

1.  ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
2.  ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
3.  nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). Ponadto, wg wpisu do CEIDG Wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z), Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje możliwości nabycia budynku wielorodzinnego, dla którego ustanowiona została jedna księga wieczysta. Istotne przy tym jest to, by możliwe było formalne dokonanie podziału takiego budynku tak aby wyodrębnione zostały w nich samodzielne lokale, dla których ustanowione będą odrębne księgi wieczyste. Ponadto, budynek powinien posiadać części wspólne (poddasza, piwnice), w których fizycznie i formalnoprawnie możliwe będzie wyodrębnienie dodatkowych lokali. Od początku realizacji przedsięwzięcia (na etapie poszukiwania budynku do nabycia), Wnioskodawca planuje, że w wyniku podjętych robót modernizacyjnych podejmowanych w nabytych przez Wnioskodawcę budynku wytworzone będą nowe lokale („nowe lokale”), stanowiące wyłączną własność Wnioskodawcy. Zatem, cel jest taki, że nowe lokale powstaną w częściach budynku, które uprzednio nie pełniły takiej funkcji.

Przed nabyciem budynku Wnioskodawca pozyskuje Klientów („Klienci”, „Inwestorzy”, „Zleceniodawcy”), z którymi zawiera umowy zlecenia, w ramach których to umów zobowiązuje się do nabycia w imieniu własnym ale na rzecz Zleceniodawców udziału w konkretnym, określonym w umowie zlecenie, budynku. W umowie zlecenia Strony (tj. Wnioskodawca i Inwestor określani łącznie) m.in. specyfikują obowiązki spoczywające na Wnioskodawcy służące realizacji zlecenia, w szczególności takie jak spłata zobowiązań obciążających nieruchomość, uregulowanie stanu prawnego nieruchomości i ustanowienie odrębnej własności lokali, wykonanie prac remontowych i modernizacyjnych w nieruchomości, koordynacja i prowadzenie remontu części wspólnych, niejednokrotnie uzyskiwanie pozwoleń na budowę, zgłaszanie remontów, szacowanie inwestycji, nadzorowanie i rozliczanie wykonawców, pozyskiwanie dofinansowań i kredytów na remont części wspólnych, rozliczanie ich, itp. Rzeczywistym finalnym skutkiem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będzie przeniesienie na rzecz Inwestora własności konkretnego lokalu mieszkalnego, oznaczonego w umowie zlecenia co do wielkości, standardu, lokalizacji (w tym kondygnacji) wraz z udziałem w gruncie i ewentualnymi lokalami przynależnymi. Jest to umowa powierniczego nabycia nieruchomości. Przeniesienie własności, o którym mowa powyżej dokonywane będzie na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, w którym Strony stwierdzą, że cena lokalu odpowiada cenie udziału w nieruchomości określonej w umowie zlecenia zawartej uprzednio przez Strony. Podkreślić trzeba, że w każdym przypadku zawierana przez Wnioskodawcę umowa powiernicza dotyczy wyłącznie nabycia konkretnego udziału w nieruchomości bez części wspólnych budynku, w szczególności bez piwnic, strychów, korytarzy itp.

Wnioskodawca, w umowie nabycia powierniczego zobowiązuje się do nabycia udziału w konkretnej, określonej w umowie, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (czyli udziału w budynku wielorodzinnym, a nie całego budynku). W wyniku zawiązania umowy nabycia powierniczego Inwestor nie nabędzie finalnie całej nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym, a tylko konkretny udział w takiej nieruchomości (przedmiotem zlecenia jest powiernicze nabycie określonej części, a nie całego budynku). Dla realizacji świadczenia na podstawie umowy powierniczej będzie to, czy Wnioskodawca nabywa cały budynek, kilka lokali czy tylko ten, którego dotyczy konkretna umowa.

Wynika to z faktu, że w umowie powierniczej określona jest powierzchnia lokalu, który nabywany jest przez Wnioskodawcę powierniczo, jego położenie w budynku, przypadający na niego udział we własności gruntu (jeśli da się go określić na etapie umowy powierniczej). Decyduje to, że w ramach realizacji zlecenia na nabycie nastąpi przeniesienie (w drodze odrębnej umowy) przez Wnioskodawcę na zlecającego (Inwestora) własności konkretnego lokalu mieszkalnego, oznaczonego w umowie (powierniczej, a następnie w umowie definitywnego zbycia) co do wielkości, standardu, lokalizacji (w tym kondygnacji) wraz z przypadającym na dany lokal wg odrębnych przepisów udziałem w gruncie i ewentualnymi lokalami przynależnymi (jeżeli takie są).

W praktyce, dla potrzeb realizacji zleceń udzielonych w ramach umów powierniczego nabycia nieruchomości, Wnioskodawca zamierza nabyć cały budynek, pomimo że nie jest to konieczne wg umowy o powiernicze nabycie nieruchomości.

Wnioskodawca finansuje z własnych środków nabycie budynku w takim zakresie, w jakim nie został on objęty umowami nabycia powierniczego (np. powierzchnia budynku 1000 m2, łączna powierzchnia objęta umowami nabycia powierniczego wynosi 700 m2 to Wnioskodawca finansuje środkami własnymi nabycie 300 m2, w skład których wchodzą części wspólne). Środki własne, o których mowa w poprzednim zdaniu to w szczególności osobiste środki pochodzące z innych przedsięwzięć, wykonywanej uprzednio pracy, z wykonywanej działalności gospodarczej, z otrzymanych darowizn, w miarę potrzeby z uzyskanych osobiście przez Wnioskodawcę kredytów, pożyczek itp. Na podstawie umowy zlecenia, w ramach relacji powierniczej, Zleceniodawca przekazuje Wnioskodawcy świadczenie pieniężne identyfikowane w umowie zlecenia jako cena udziału w nieruchomości nabywanej w imieniu własnym Wnioskodawcy ale na rzecz Zleceniodawcy wraz z określonymi w umowie zlecenia znanymi kosztami wykonania zlecenia. W umowie zlecenia określone jest wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie świadczenia na podstawie umowy zlecenia, wynoszące 300 zł netto.

Zgodnie z postanowieniami umowy wynagrodzenie za wykonane świadczenie płatne jest przez Zleceniodawcę po przeniesieniu własności lokalu.

Cena udziału w nieruchomości nabywanej powierniczo, tj. w imieniu własnym Wnioskodawcy ale na rzecz Zleceniodawcy, wraz z określonymi w umowie zlecenia znanymi kosztami wykonania zlecenia wypłacana jest Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę zgodnie z harmonogramem określonym w umowie. Harmonogram przewiduje wypłatę przed przeniesieniem własności lokalu na Zleceniodawcę.

Realizując świadczenie wynikające z zawartej umowy zlecenia Wnioskodawca zamierza nabyć własność całej nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem, uporządkować i zmodyfikować stan prawny, w szczególności wydzielając samodzielne lokale, przeprowadzić prace remontowe i modernizacyjne. Środki otrzymane przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji zlecenia od Inwestora mają być przeznaczone na nabycie przypadającego Inwestorowi udziału w nieruchomości, wyodrębnienie lokalu dla Inwestora, wykonanie prac remontowych w lokalu odpowiadającym udziałowi itp.

Nabycie w imieniu własnym ale na rzecz Zleceniodawcy udziału w nieruchomości i następnie przeniesienie własności odrębnego lokalu zidentyfikowanego w umowie zlecenia określane dalej jako „powiernicze nabycie nieruchomości” stanowi pierwsze zdarzenie przyszłe, którego dotyczy złożony wniosek.

Wnioskodawca planuje, że w wyniku podjętych robót modernizacyjnych podejmowanych w nabytym przez Wnioskodawcę budynku wytworzone będą nowe lokale. Jeżeli Wnioskodawca zdąży ukończyć wytwarzanie nowych lokali przed powstaniem w danym budynku wielorodzinnym wspólnoty mieszkaniowej to nieprzerwanie (od powstania) są one wyłączną własnością Wnioskodawcy (częścią majątku prywatnego-osobistego). Do takich nowych lokali (tj. lokali tworzonych na strychach, w części dobudowanej itp. nie objętych umowami nabycia powierniczego) nie będzie przysługiwało prawo żadnemu z Inwestorów. Będzie to konsekwencją tego, że lokale powstaną w tej części budynku, która jako nie objęta zleceniem w ramach umowy powierniczego nabycia nieruchomości, do powstania wspólnoty mieszkaniowej stanowiła będzie wyłączną własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca poniesie w całości i wyłącznie ciężar ekonomiczny nabycia takiego budynku w tej części, a także przeprowadzenia wszelakich prac i podjęcia wszystkich działań formalnych niezbędnych do wytworzenia nowego lokalu.

Jeżeli jednak zakończenie przedsięwzięcia i wyodrębnienie lokali nie zostanie dokonane przed zawiązaniem wspólnoty mieszkaniowej to nowe lokale wytworzone na strychach, korytarzach, w piwnicach, nadbudowach zaliczone będą do części wspólnych nieruchomości. Będzie to wówczas powodowane wyłącznie tym, że roboty budowlane lub działania formalne służące wyodrębnieniu własności takich lokali nie zostały ukończone przed powstaniem wspólnoty mieszkaniowej - tylko i wyłącznie z tego powodu (co ma swoje uzasadnienie w odrębnych przepisach dotyczących własności lokali). Żaden z Inwestorów nie ma i nie będzie miał w przyszłości wyłącznego prawa do takich lokali i nie sfinansuje ich nabycia, fizycznego ani formalnego wytworzenia.

W przypadku gdy ze względu na brak ukończonych robót budowlanych przed powstaniem w budynku wspólnoty mieszkaniowej nie zostaną wydzielone nowe lokale, w aktach notarialnych dotyczących przeniesienia własności w realizacji powierniczego nabycia nieruchomości Inwestorzy, jako współwłaściciele takich części wspólnych tworzący wspólnotę mieszkaniową (po nabyciu własności lokalu), wyrażą zgodę na ustanowienie własności nowych lokali na rzecz Wnioskodawcy albo wskazanej przez Wnioskodawcę osoby trzeciej bez wynagrodzenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. W aktach notarialnych, o których mowa w poprzednim zdaniu Inwestorzy udzielą Wnioskodawcy stosownych nieodwołalnych pełnomocnictw do ustanowienia własności takich lokali na rzecz Wnioskodawcy albo wskazanej przez Wnioskodawcę osoby trzeciej bez wynagrodzenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. Uzyskane w ten sposób lokale Wnioskodawca zamierza sprzedać we własnym imieniu i na własną rzecz. W przypadku ustanowienia własności nowego lokalu na rzecz wskazanej przez Wnioskodawcę osoby trzeciej, osoba trzecia wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie za ustanowione na jej rzecz prawo. Zdarzenie takie stanowi drugie zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zbycie lokalu w ramach realizacji zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W odniesieniu do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu udziału w konkretnym określonym w umowie budynku - bowiem Wnioskodawca (powiernik) nabędzie te udziały w nieruchomości we własnym imieniu, a następnie przekaże je Zleceniodawcom. Nabycie we własnym imieniu udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawcę skutkuje możliwością dysponowania nimi (rozporządzania) jak właściciel, dopóki nie zostaną one przekazane Klientom/Inwestorom/Zleceniodawcom, bez względu na to, że Wnioskodawca nabywa je jako powiernik.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt, że Wnioskodawca nabywając te udziały w nieruchomości działa jako powiernik – jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozporządzania nabywanymi nieruchomościami jak właściciel, mimo że jako powiernik jest zobowiązany przenieść ich własność na Klientów, we wskazanym terminie. Wnioskodawcy przysługuje łączne wynagrodzenie za wszystkie czynności powiernicze, tj. za nabycie przypadającego Inwestorowi udziału w nieruchomości, wyodrębnienie lokalu dla Inwestora, wykonanie prac remontowych w lokalu odpowiadającym udziałowi itp.

Zatem, w stosunkach zewnętrznych, to Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem nabywanych udziałów w nieruchomości. Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, w odniesieniu do przeniesienia na rzecz Klientów/Inwestorów/Zleceniodawców własności nieruchomości nabytych na podstawie wskazanych we wniosku umów powierniczych spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Klientów/Inwestorów/Zleceniodawców.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, który zawiera z Klientami/Inwestorami/Zleceniodawcami umowy zlecenia powierniczego.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami/Inwestorami/Zleceniodawcami dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca w zamian za zaoferowane wynagrodzenie zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu nieruchomości, a następnie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Klientów/Inwestorów/Zleceniodawców. Zatem bezsprzecznie należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nabywa udziały w nieruchomości w celach dalszej ich odsprzedaży, a więc jest to działanie w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą.

W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności lokali w budynku mieszkalnym wielorodzinnym na rzecz Klientów/Zleceniodawców/Inwestorów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Wnioskodawcę pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone

Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, którego dotyczą pytania nr 2 i 3, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.