Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-264/09-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-25
Teza: Czy w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1d i pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nowelizacją ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., przedstawione poniżej koszty niepodzielnie związane z przedmiotową budową: koszt miesięcznych spłat odsetek i kapitału za okres budowy, koszt spłaty kredytu po akcie notarialnym, opłata za wcześniejszą spłatę kredytu (wymagana przez bank ok. 15.000,00 zł , wpłaty ze środków własnych na uzupełnienie kosztów budowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy rozliczeniu umowy sprzedaży oraz w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązuje jednocześnie zasada rozliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości w ciągu następnych lat kalendarzowych?
Słowa kluczowe: dochód; koszt; lokal-lokal mieszkalny; umowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 02.04.2009 r. (data wpływu 06.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze zbycia ekspektatywy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze zbycia ekspektatywy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 10.02.2009 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł przed notariuszem umowę sprzedaży Rep. A nr roszczenia - ekspektatywy na ustanowienie prawa odrębnej własności dla nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym.

Umowa sprzedaży, o której mowa powyżej została podpisana po wybudowaniu budynku wielo-mieszkaniowego i oddaniu przedmiotowego lokalu do użytkowania.

Budynek, w którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość lokalowa, został przekazany do użytkowania w styczniu 2009 roku.

Od chwili wybudowania lokalu, spółdzielnia mieszkaniowa w terminie do 9 miesięcy jest zobowiązana do ustanowienia prawa odrębnej własności dla lokali mieszkaniowych.

Umowa o budowę została zawarta ze spółdzielnią mieszkaniową w maju 2007. Budowa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym została sfinansowana ze środków własnych opodatkowanych i kredytu bankowego.

Do momentu sprzedaży były spłacane raty miesięczne od zaciągniętego kredytu. Jednocześnie wpłaty na budowę były uzupełniane ze środków własnych, z uwagi iż kredyt nie zabezpieczał całości kosztów budowy.

Z uwagi na wzrost kosztów budowy w ostatnim etapie budowy o prawie 70 tysięcy złotych, Wnioskodawca wraz z żoną nie był w stanie dokonać dopłaty oraz możliwości wykończenia przedmiotowego lokalu. W obliczu widma bankructwa małżonkowie postanowili sprzedać nieruchomość lokalową z uwzględnieniem poniesionych nakładów.

W załączeniu: Akt notarialny Rep. A nr z dnia 10 lutego 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1d i pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nowelizacją ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., przedstawione poniżej koszty niepodzielnie związane z przedmiotową budową:

*   koszt miesięcznych spłat odsetek i kapitału za okres budowy,

*   koszt spłaty kredytu po akcie notarialnym,

*   opłata za wcześniejszą spłatę kredytu (wymagana przez bank ok. 15.000,00 zł ,

*   wpłaty ze środków własnych na uzupełnienie kosztów budowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy rozliczeniu umowy sprzedaży oraz w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązuje jednocześnie zasada rozliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości w ciągu następnych lat kalendarzowych?

Zdaniem Wnioskodawcy umowa sprzedaży opiewa na sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa odrębnej własności, ale faktycznie rzecz biorąc jest to sprzedaż wybudowanej nieruchomości lokalowej wraz z miejscem postojowym w budynku wielo-mieszkaniowym, przekazanym do użytkowania w styczniu 2009 r.

Z uwagi na przedłużające się procedury formalno-prawne mające na celu uzyskanie prawa odrębnej własności do nieruchomości lokalowej umowa sprzedaży jest nazwana umową o sprzedaż roszczenia - ekspektatywy. Na dzień sprzedaży lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym był wybudowany i posiadał decyzje właściwego organu na użytkowanie całego budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że do rozliczenia przedmiotowej umowy sprzedaży powinny być zaliczone wszelkie koszty poniesione z tytułu budowy przedmiotowej nieruchomości, jako że budowa została faktycznie zrealizowana i doprowadzona do końca. Sfinalizowanie całości budowy zostało zrealizowane przez nas ze środków własnych i kredytu bankowego, za wyjątkiem ostatniej dopłaty w wysokości 69.574,00 zł, którą zapłaci nabywca. Rozliczenie transakcji powinno być wykonane zgodnie z zapisami artykułów: art. 21 ust. 25 pkt 1d i pkt 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i potraktowane jako rozliczenie wydatków poniesionych na budowę własnego lokalu mieszkalnego.

Ponadto strona wskazuje, iż nie może zgodzić się z wykładnią niektórych doradców, że ekspektatywę należy sprzedawać za cenę wynikającą z umowy o budowę lokalu, gdyż, w tym przypadku taka transakcja byłaby obciążona dużym błędem i nie zawierała faktycznych kwot będących przedmiotem umowy. Taka interpretacja, zdaniem strony, może mieć zastosowanie jedynie w początkowej fazie realizacji inwestycji, kiedy sprzedający nie poniósł istotnych kosztów.

Według Wnioskodawcy, przytoczone powyżej zapisy ustawowe, są jak najbardziej adekwatne do opisanej sytuacji, czyli spełniają wszelkie warunki o zasadności kwalifikacji kosztów budowy do przedmiotowej umowy sprzedaży.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 10.02.2009 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł przed notariuszem umowę sprzedaży roszczenia - ekspektatywy na ustanowienie prawa odrębnej własności dla nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym.

Powyższa umowa została podpisana po wybudowaniu budynku wielo-mieszkaniowego i oddaniu przedmiotowego lokalu do użytkowania w styczniu 2009 roku. Od chwili wybudowania lokalu, spółdzielnia mieszkaniowa w terminie do 9 miesięcy jest zobowiązana do ustanowienia prawa odrębnej własności dla lokali mieszkaniowych. Budowa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym została sfinansowana ze środków własnych opodatkowanych i kredytu bankowego.

W pierwszej kolejności należy wyraźnie wskazać, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę, i w związku z tym - jak słusznie strona wskazuje - aktem notarialnym w dniu 10.02.2009 r. dokonano sprzedaży roszczenia - ekspektatywy na ustanowienie prawa odrębnej własności dla nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż w przedmiotowej sprawie można potraktować sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa odrębnej własności, jako sprzedaż nieruchomości, bowiem Wnioskodawca nie stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości, a zbył jedynie prawa do niej.

Zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Powstaje ona z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu. Jest ona zbywalna, wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Zbycie ekspektatywy, jako że jest to prawo tymczasowe, przygotowujące i zabezpieczające prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspokaja interesy podmiotu uprawnionego, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą z tego źródła przychodów.

Natomiast odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany ze zbycia prawa do ekspektatywy, winien być wykazany - wraz z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej - w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia ww. prawa. W tym samym terminie należy zapłacić podatek z ww. tytułu.

W świetle przytoczonych przepisów tut. Organ informuje, iż zasady określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu przychodu ze sprzedaży ekspektatywy, normują wskazanie powyżej przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem przytoczone przez Wnioskodawcę przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1d i pkt 2a znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczą one zwolnienia przedmiotowego związanego ze zbyciem nieruchomości.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż przychód uzyskany z tytułu sprzedaży ekspektatywy podlega opodatkowaniu, w świetle art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, który należy pomniejszyć o:

*   koszt miesięcznych spłat odsetek i kapitału za okres budowy,

*   opłata za wcześniejszą spłatę kredytu (wymagana przez bank ok. 15.000,00 zł ,

*   wpłaty ze środków własnych na uzupełnienie kosztów budowy pod warunkiem, iż zapłacone one zostały do dnia sprzedaży ekspektatywy na ustanowienie prawa odrębnej własności dla nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym. Natomiast wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu po zawarciu aktu notarialnego, nie może stanowić u Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Ponadto przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1d i pkt 2a znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, co oznacza, iż Wnioskodawca nie może uzyskanego przychodu uzyskanego ze sprzedaży ekspektatywy przeznaczyć na cele w nich określone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ nie może odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy, czy ekspektatywę należy zbyć za cenę wynikającą z umowy o budowę lokalu, nie należy do kompetencji organów podatkowych.

Stosownie bowiem do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Umowy między stronami zawierane są bowiem zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) a tut. Organ interpretuje przepisy podatkowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do niego.

Uwzględniając powyższe informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dla małżonka możliwe jest poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.