Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.63.2022.5.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-11
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – zakwaterowanie wraz ze śniadaniem w ramach usługi hotelowej pracownika firmy (…) przebywającego w Polsce w delegacji
Słowa kluczowe: hotel-obiekt hotelarski; pokoje gościnne-wynajem pokoi gościnnych; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi pomocnicze; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 28 marca 2022 r. (data wpływu 28 marca 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 17 maja 2022 r. (data wpływu 17 maja 2022 r.), 17 maja 2022 r. (data wpływu 18 maja 2022 r.), 20 czerwca 2022 r. (data wpływu 20 czerwca 2022 r.), 20 czerwca 2022 r. (data wpływu 24 czerwca 2022 r.) oraz 7 lipca 2022 r. (data wpływu 7 lipca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zakwaterowanie wraz ze śniadaniem w ramach usługi hotelowej pracownika firmy (…) przebywającego w Polsce w delegacji

**Opis czynności:**

Wnioskodawca w ramach swojej działalności świadczy usługi hotelowe polegające na zakwaterowaniu pracowników firm oraz gości firm. W ramach świadczonych usług (…) wynajmuje pomieszczenia wielopokojowe, w których następnie prowadzi ona usługę hotelową. Osobom, którym udostępniane są pokoje zapewniane są również śniadania, wydawane na zlecenie. Świadczenie, na które składa się udostępnienie pokoju hotelowego i śniadanie jest elementem składowym usługi (wliczanym w cenę), a zatem „firmy”/„pracownicy”/„goście” nie mogą z niego zrezygnować. Firma, z którą Wnioskodawca podpisuje „Umowę na świadczenie usługi hotelowej” to spółka (…), której pracownik odbywa podróż służbową do Polski i korzysta z usługi hotelowej w udostępnionym pokoju wraz z wyżywieniem według standardu przedstawionego użytkownikowi bezpośredniemu, którym jest pracownik firmy. Umowa jest zawierana z Firmą (…) a bezpośrednio korzystającym jest pracownik tej firmy przebywający w Polsce w delegacji. Przedmiotem usługi jest udostępnienie pokoju ze śniadaniem w stałej cenie. Umowa z Firmą zawierana jest na okres roczny, jednostką rozliczeniową jest dzień (doba hotelowa). Okres rozliczeniowy jest liczony w dniach. Umowa nie określa okresu wypowiedzenia, w przypadku nie korzystania z usług nie są naliczone opłaty. Budynki wyposażone są w kuchnie i jadalnie. Pokój wyposażony jest w: łóżko, szafkę nocną, biurko, telewizor, szafę ubraniową, telefon, toaletę. Budynki, w których znajdują się udostępniane pokoje, klasyfikowane są jako: 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne, 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach, 1211 Budynki hoteli oraz 1212 Budynki zakwaterowania. Są to pensjonaty oraz inne obiekty świadczące usługi hotelarskie, wszystkie pokoje spełniają wymagania, o których mową w art. 35 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, inne obiekty spełniają wymagania, o których mową w art. 35 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, obiekty spełniają również wymagania z rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie. Recepcja znajduje się w budynku centralnym i jest przypisana również dla pokoi zlokalizowanych w pozostałych obiektach. Kaucja nie jest pobierana. Pracownik nie ma możliwości zameldowania się na pobyt stały. Pokoje udostępniane są również innym firmom (klientom), jak i indywidualnym osobom. Jeżeli dany pokój nie jest zarezerwowany przez klienta, jest udostępniany innym klientom. Oferta prezentowana jest bezpośrednio firmom posiadającym pracowników w Polsce w formie ogłoszeń na budowie. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 55

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu: 17 maja 2022 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty, 18 maja 2022 r. o skan ww. uzupełnienia opatrzony odrębnym podpisem zaufanym pełnomocnika, 20 czerwca 2022 r. o dalsze doprecyzowanie opisu świadczenia i dokumenty, w 24 czerwca 2022 r. o skan ww. uzupełnienia opatrzony odrębnym podpisem zaufanym pełnomocnika oraz 7 lipca 2022 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku, wpłatę brakującej opłaty i doprecyzowanie opisu świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Wnioskodawca (…) w ramach swoich czynności świadczy usługi hotelowe polegające na zakwaterowaniu pracowników firm oraz gości firm. W ramach świadczonych usług, (…) wynajmuje pomieszczenia wielopokojowe, w których następnie prowadzona jest usługa hotelowa. Korzysta z wynajmu mieszkań wielopokojowych, pokoi hotelowych, które następnie wynajmuje jako pokoje celem realizacji usług hotelowych. (…) świadczy usługi bardzo zbliżone do usługi hostelowej. Wynajmującym pokoje zapewniane są również śniadania, wydawane na zlecenie.

W piśmie z dnia 17 maja 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Firma – to spółka (…), której pracownik odbywa podróż służbową do Polski i korzysta z usługi hotelowej w udostępnionym pokoju wraz z wyżywieniem według standardu przedstawionego użytkownikowi bezpośredniemu którym jest pracownik firmy.

Nazwa usługi będącej przedmiotem wniosku to „usługa hotelowa”.

Umowa jest zawierana z Firmą (…) a bezpośrednio korzystającym jest pracownik tej firmy przebywający w Polsce w delegacji.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składa się udostępnienie pokoju hotelowego i śniadania.

Świadczenie, na które składa się udostępnienie pokoju hotelowego i śniadanie jest elementem składowym usługi (wliczanym w cenę), a zatem „firmy”/„pracownicy”/„goście” nie mogą z niego zrezygnować.

Klasyfikacja budynków, w których znajdują się lokale udostępniane przez Wnioskodawcę w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowalnych:

· 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne

· 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania

· 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach

· 1211 Budynki hoteli

· 1212 Budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe.

Recepcja znajduje się w budynku centralnym i jest przypisana również dla pokoi zlokalizowanych w pozostałych obiektach.

Lokale są wyposażone w kuchnię i jadalnie.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca załączył następujące dokumenty:

(…)

Ponadto, w piśmie z dnia 20 czerwca 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia w następujący sposób:

Przedmiotem umowy jest okres roczny, jednostką rozliczeniową jest dzień (doba hotelowa).

Rozliczenie za usługę będącą przedmiotem wniosku odbywa się na podstawie doby.

Okres rozliczeniowy jest liczony w dniach.

Umowa nie określa okresu wypowiedzenia, w przypadku nie korzystania z usług nie są naliczone opłaty.

Przedmiotem usługi jest udostępnienie pokoju ze śniadaniem w stałej cenie.

Pokój wyposażony jest w:

· łóżko

· szafkę nocną

· biurko

· telewizor

· szafę ubraniową

· telefon

· toaletę.

W odniesieniu do każdego z wymienionych PKOB, tj. 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne, 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach, 1211 Budynki hoteli, 1212 Budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe Wnioskodawca wskazał, że:

· są to pensjonaty oraz inne obiekty świadczące usługi hotelarskie;

· wszystkie pokoje spełniają wymagania, o których mową w art. 35 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych;

· inne obiekty zaliczane są do grupy 1122 PKOB;

· inne obiekty spełniają wymagania, o których mową w art. 35 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych;

· obiekty spełniają wymagania z rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie.

Kaucja nie jest pobierana.

Pracownik nie ma możliwości zameldowania się na pobyt stały.

W kuchnie i jadalnie wyposażone są budynki, a nie poszczególne lokale.

Pokoje udostępniane są również innym firmom (klientom), jak i indywidualnym osobom.

Jeżeli dany pokój nie jest zarezerwowany przez klienta jest udostępniany innym klientom.

Oferta prezentowana jest bezpośrednio firmom posiadającym pracowników w Polsce w formie ogłoszeń na budowie. (…) nie prowadzi szerokiego marketingu w Internecie i nie jest w stanie wskazać strony internetowej ze swoją ofertą.

Do uzupełnienia Wnioskodawca załączył (…).

Z kolei, w dniu 7 lipca 2022 r. Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku są dwie usługi (tj. zakwaterowanie w ramach usługi hotelowej pracownika firmy (…) przebywającego w Polsce w delegacji wraz z usługą gastronomiczną w postaci śniadania wydawanego temu pracownikowi), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) oraz odpowiedział na zadane przez tutejszy organ pytania w następujący sposób:

1) czy, zdaniem Wnioskodawcy, obie wykonywane przez niego usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak.

2) czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak. Wnioskodawca świadczy tylko i wyłącznie usługę zakwaterowania z wyżywieniem.

3) czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać ten cel?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wykonanie kompleksowej usługi.

4) czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak.

5) czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych, odrębnych czynności?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Jednego (złożonego) świadczenia.

6) w jaki sposób poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Zakwaterowanie musi łączyć się z wyżywieniem.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z opisu przedstawionego świadczenia oraz treści przesłanych dokumentów, umowa na realizację przedmiotowego świadczenia zawierana jest z Firmą (…) a bezpośrednio korzystającym jest pracownik tej firmy przebywający w Polsce w delegacji. Pokoje, w których zakwaterowani są pracownicy przebywający w Polsce w delegacji, mieszczą się w obiektach stanowiących pensjonaty oraz inne obiekty świadczące usługi hotelarskie. Przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składa się udostępnienie pokoju hotelowego i śniadania w stałej cenie. Śniadanie jest elementem składowym usługi (wliczanym w cenę), a zatem pracownik Firmy nie może z niego zrezygnować. Tym samym, nabywca nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywane świadczenie, jak również nie ma możliwości zrezygnowania z elementu w postaci śniadania i zapłacenia niższej ceny. Jak wskazał Wnioskodawca, nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Świadczenie nabywane jest jako jedna całość i nabywca nie ma możliwości nabycia każdego z jego elementów składowych oddzielnie.

Z powyższego wynika, że zakwaterowanie jest powiązane z wyżywieniem w postaci śniadania, bez możliwości dowolnego kształtowania przedmiotowego świadczenia w tym zakresie. Zmiana ceny, tj. zmniejszenie opłaty za świadczenie, nie wystąpi w żadnym przypadku, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – śniadanie jest elementem składowym usługi (wliczanym w cenę), a zatem pracownik Firmy nie może z niego zrezygnować. Co więcej, jak wskazał Wnioskodawca, zakwaterowanie w pokoju łącznie z wyżywieniem w postaci śniadania jest również tym świadczeniem, którego oczekuje nabywca.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku, jego uzupełnieniach oraz zapisy zawarte w przesłanych dokumentach należy wskazać, że zakwaterowanie w pokoju hotelowym pracownika Firmy (…) przebywającego w Polsce w delegacji oraz zapewnienie mu wyżywienia w postaci śniadania są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Łącznie te dwa elementy umożliwiają zapewnienie pewnego oczekiwanego standardu usług świadczonych w tego typu obiektach hotelarskich. Niewątpliwie czynności te mogą stanowić w określonych warunkach świadczenia odrębne, niemniej jednak, w analizowanych okolicznościach odrębne nabycie jednej z usług – czy to zakwaterowania, czy to śniadania – jest w przedmiotowej sprawie niemożliwe. Zatem usługa polegająca na zakwaterowaniu w ramach usługi hotelowej pracownika firmy (…) przebywającego w Polsce w delegacji oraz zapewnienie mu wyżywienia w postaci śniadania stanowi jedno świadczenie kompleksowe. Przy czym stwierdzić należy, że w opisanym świadczeniu kompleksowym elementem dominującym jest usługa zakwaterowania, a zapewnienie wyżywienia w postaci śniadania ma charakter pomocniczy względem elementu dominującego.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla usługi zakwaterowania pracownika firmy (…) przebywającego w Polsce w delegacji (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja I obejmuje m.in.:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

\- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

\- usługi gastronomiczne,

\- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

\- usługi stołówkowe,

\- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

̶ gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

̶ sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

̶ wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

̶ usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

W sekcji I zawarty jest dział 55 Usługi związane z zakwaterowaniem, który obejmuje usługi:

\- w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach sekcji L.

Uwaga: Niniejszy dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Niniejsze grupowanie obejmuje zatem zapewnienie zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym oraz pozostałym osobom.

W tym miejscu należy odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia wielopokojowe, w których następnie świadczy usługę hotelową. Budynki, w których znajdują się udostępniane pokoje, klasyfikowane są jako: 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne, 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach, 1211 Budynki hoteli oraz 1212 Budynki zakwaterowania. Są to pensjonaty oraz inne obiekty świadczące usługi hotelarskie, wszystkie pokoje spełniają wymagania, o których mowa w art. 35 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, inne obiekty spełniają wymagania, o których mowa w art. 35 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, obiekty spełniają również wymagania z rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie. Wnioskodawca zawiera umowę o świadczenie usługi hotelowej z Firmą (…) a bezpośrednio korzystającym jest pracownik tej firmy przebywający w Polsce w delegacji. Przedmiotem świadczenia jest udostępnienie pokoju ze śniadaniem w stałej cenie. Przedmiotem umowy jest okres roczny, jednostką rozliczeniową jest dzień (doba hotelowa). Rozliczenie za świadczenie odbywa się na podstawie doby. Okres rozliczeniowy jest liczony w dniach. Umowa nie określa okresu wypowiedzenia, w przypadku nie korzystania z usług nie są naliczone opłaty. Budynki wyposażone są w kuchnie i jadalnie. Pokój wyposażony jest w: łóżko, szafkę nocną, biurko, telewizor, szafę ubraniową, telefon, toaletę. Recepcja znajduje się w budynku głównym i przypisana jest również do lokali znajdujących się w innych lokalizacjach. Pracownik nie ma możliwości zameldowania się na pobyt stały.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dział PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem” jest klasyfikacją najbardziej odzwierciedlającą opisane powyżej świadczenie, ponieważ ww. usługa ma charakter tymczasowy, nie jest związana z pobytem stałym i nie jest świadczona w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników firmy (…), którzy w lokalach przebywają podczas podróży służbowej do Polski.

Zatem z uwagi na swoją specyfikę, będąca przedmiotem wniosku kompleksowa usługa zakwaterowania wraz ze śniadaniem w ramach usługi hotelowej pracownika firmy (…) przebywającego w Polsce w delegacji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowanie stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art.38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art.112aa ust.5 ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 47 wskazano PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).