Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-15/08
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-01-15
Teza: Obowiązek wystawiania korekt faktur VAT za usługi budowlane w przypadku zmiany przeznaczenia remontowanego budynku z mieszkaniowego na cele usługowe.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; lokal-lokal mieszkalny; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2007r. (data wpływu 15 października 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku wystawiania korekt faktur VAT za usługi budowlane w przypadku zmiany przeznaczenia budynku w trakcie inwestycji na cele usługowe (niemieszkaniowe) - **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku wystawiania korekt faktur VAT za usługi budowlane w przypadku zmiany przeznaczenia budynku w trakcie inwestycji na cele usługowe (niemieszkaniowe).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem. W ramach realizacji inwestycji Spółka podjęła działania zmierzające do nadbudowy, rozbudowy i przebudowy budynku, tak by w przyszłości, po zakończeniu prac, wyodrębnić w budynku lokale mieszkaniowe, które następnie zostaną zbyte na rzecz podmiotów trzecich. Lokale te powstaną zarówno w obrębie modernizowanej części budynku jak i w nowo dobudowanej części budynku. Zawarta przez Spółkę umowa z wykonawcą robót budowlanych przewiduje okresowe rozliczanie usług świadczonych przez tego ostatniego na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych sporządzanych w terminach określonych w umowie. Z uwagi na przeznaczenie remontowanego budynku faktury w poszczególnych okresach rozliczeniowych wystawiane będą przez wykonawcę prac ze stawką 7% (budynek mieszkalny). Jednakże Spółka przewiduje możliwość zmiany przeznaczenia remontowanego budynku i przebudowy go wyłącznie na cele usługowe (pensjonat/ usługi krótkotrwałego zakwaterowania), gdyż taką możliwość daje jej decyzja o pozwoleniu na budowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia budynku jeszcze przed zrealizowaniem inwestycji (z mieszkaniowego na hotelowy), a w konsekwencji zmiany stawki podatku w zakresie usług świadczonych przez wykonawcę robót budowlanych (22% zamiast wcześniej zastosowanej 7% stawki) po stronie wykonawcy powstanie obowiązek wstecznej korekty faktur wystawionych ze stawką 7% w okresach rozliczeniowych sprzed zmiany przeznaczenia budynku i zastosowania stawki 22% (właściwej dla usług remontowych związanych z budynkiem mieszkalnym) od początku realizacji prac, a po stronie Spółki konieczność dopłaty części należnej ceny w związku z zastosowaniem wyższej stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z poz. 161 załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług usługi związane z remontem i przebudową budynków mieszkalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%. Ewentualna zmiana przeznaczenia remontowanego budynku jeszcze w trakcie prac budowlanych (po uprzednim dopełnieniu wszelkich formalności, związanych np. ze zmianą projektu budowlanego) wpłynie od tego momentu na wysokość opodatkowania usług remontowych dotyczących tego budynku. Zdaniem Spółki od momentu zmiany przeznaczenia remontowanego budynku na cele inne niż mieszkaniowe (np. usługi hotelowe), która to zmiana potwierdzona będzie odpowiednią dokumentacja budowlaną (zmienionym projektem architektonicznym, aneksem do umowy z wykonawcą prac remontowych, uchwałą wspólników), wszelkie dalsze prace remontowe i modernizacyjne powinny zostać opodatkowane według 22% i taka też stawka powinna być wykazywana na fakturach wystawianych przez wykonawcę w kolejnych okresach rozliczeniowych. W opinii Spółki nie wypłynie to na rozliczenia wynikające z faktur wystawionych dotychczas, tj. przed zmianą przeznaczenia remontowanego budynku. Wynika to z zasad regulacji momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Zgodnie, bowiem z art. 19 ust. 13 pkt d oraz art. 19 ust. 14 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje z momentem otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, bądź części usług. Przepis ten stosuje się również do usług, których obiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo — odbiorczych. W tym terminie powstaje również dla wykonawcy obowiązek wystawienia faktury. Z uwagi zatem na fakt, iż w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje odrębnie w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie (potwierdzonego protokołem zdawczo - odbiorczym), zmiana przeznaczenia budynku będzie skutkować zmianą stawki podatkowej dla usług budowlanych dopiero za pierwszy okres rozliczeniowy przypadający po tej zmianie, nie spowoduje natomiast konieczności zmian w zakresie poprzednich rozliczeń dokonywanych w oparciu o prace budowlane realizowane na podstawie projektu budowlanego przewidującego odmienne przeznaczenie budynku. Zmiana ta nie odniesie zatem skutku w zakresie usług, co do których obowiązek podatkowy powstał już wcześniej, w szczególności omawiana zmiana nie spowoduje powstania obowiązku sporządzenia korekty faktury.

Z przepisów dotyczących zasad wystawiania faktur wynika obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku zmian ceny oraz stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatkom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur i sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). W przedmiotowym przypadku nie zachodzi żadna z przesłanek wystawienia faktury korygującej, wcześniejsze wystawianie faktur ze stawką 7% nie było bowiem wynikiem pomyłki, gdyż było zgodne ze stanem faktycznym istniejącym w momencie powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższego, po stronie Spółki nie powstanie zatem obowiązek odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z korektami faktur otrzymanych od wykonawcy a dotyczących faktur wystawionych w okresie poprzedzającym zmianę przeznaczenia budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W związku z powyższym w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług remontowo budowlanych, związanych z realizacją ww. inwestycji, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące świadczenia usług.

W myśl art. 19 ust.1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.2 – 21, art. 14 ust.6, art. 20 i art. 21 ust.1. Stosownie zaś do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), ust.14 i ust.15 w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. W myśl § 13 ust.1 oraz § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust.1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z § 9 ust.1 pkt. 3 – 8 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

*   dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
*   nazwę towaru lub usługi;
*   jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
*   wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawki podatku.

Stosownie zaś do art. 99 ust.1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust.2-10 i art. 133. W cyt. wyżej przepisów wynika, iż wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w art. 19 ust.1, ust.13 pkt 2 lit. d), ust.14 i ust.15 ww. ustawy moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust.1 ustawy.

Zatem w przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, wykonanych w obiektach mieszkalnych - usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących dla tych usług w momencie ich wykonania, tj. z dniem częściowego odbioru tych usług na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych. Zmiana przeznaczenia budynku (nawet w tracie realizacji inwestycji) z mieszkalnego na użytkowy skutkować będzie zmianą stawki podatkowej dla ww. usług budowlanych w odniesieniu do tych protokołów zdawczo – odbiorczych, które będą dokumentowały częściowe wykonanie usług w obiekcie po zmianie jego przeznaczenia z mieszkalnego na użytkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust.10 pkt 1) i ust.11 oraz art. 90 ust.1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2 – 4 oraz ust.11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, czynnościami stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z cyt wyżej przepisów wynika, iż w takim zakresie w jakim nabywane usługi budowlane wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy przysługiwać będzie w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez wykonawcę usług budowlanych.

Regulacje dotyczące wystawiania faktur korygujących, zostały określone w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Zgodnie z § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepisy ust.1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust.4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z powyższego wynika, iż zmiana przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy nie powoduje obowiązku wystawienia przez wykonawcę usług budowlanych, faktury korygującej w odniesieniu do tej części usług budowlanych, przyjętych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, które zostały wykonane budynku mieszkalnym tj. przed zmianą jego przeznaczenia. W konsekwencji również po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek pomniejszania kwot podatku naliczonego określonego w ww. fakturach.

Ponadto zauważyć należy, iż z dniem 1 stycznia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz. 1382), na mocy której wprowadzono definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i ustalono specyficzne zasady opodatkowania budowy i dostawy obiektów oraz ich części objętych tym programem. Zmiany te wprowadzono ze względu na utratę z dniem 31 grudnia 2007r. mocy prawnej przepisu przejściowego jakim był w tym zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług. W ww. ustawie z dnia 19 września 2007r. ustawodawca wprowadził stosowne uregulowania (art. 41 ust. 12-12c oraz art. 2 pkt 12). W związku z tym, poczynając od 1 stycznia 2008 r. na mocy zmienionego art. 41 ust.1, ust. 12 i 12a ww. ustawy stawkę 7% stosować się będzie nadal do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl dodanego ust. 12a w art. 41, rozumieć się będzie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zaś zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2008r. nowym brzmieniem art. 2 pkt 12 przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto Minister Finansów przepisami rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2007r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 249, poz. 1861) uzupełnił listę obiektów i robót, objętych nadal stawką 7%.

Zgodnie z § 5 ust. 1a ww. rozporządzenia stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust.12 – 12c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

**

Dodatkowo wskazać należy na jeszcze jeden aspekt sprawy - a mianowicie fakt, że z chwilą zawarcia umowy cywilnoprawnej obie strony transakcji związane są ceną. Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.) wyraźnie wskazuje, że w cenie uwzględniony powinien być podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy, jeżeli sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu tym podatkiem lub tymi podatkami. Jeżeli zatem w cenie musi być zawarty podatek VAT - to musi być on wyliczony według stawki obowiązującej w dniu wykonania świadczenia, a nie w dniu podpisania umowy. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 604/06. W związku z powyższym w razie podwyższenia stawki VAT nabywca obowiązany jest zapłacić odpowiednio wyższą cenę – bowiem zgodnie z zasadą neutralności - podatek VAT ostatecznie powinien obciążać odbiorcę usług, a nie wykonawcę. Zatem kontrahenci w zawartej umowie o wykonanie usług budowlanych winni zawrzeć takie postanowienia aby zmiana stawki VAT w trakcie realizacji postanowień umownych nie wpłynęła negatywnie na sytuację finansową żadnej ze stron transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****