Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.186.2022.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-17
Teza: Prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem
Słowa kluczowe: gmina; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje projekt pn: „(…)”. Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja budynku Urzędu Gminy oraz zastosowanie OZE w termomodernizowanym budynku.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje w szczególności: roboty budowlane związane z poprawą efektywności energetycznej budynku, likwidację niskiej emisji, modernizację oświetlenia oraz montaż OZE w zakresie fotowoltaiki. Termomodernizacja obejmuje m.in: docieplenie ścian zewnętrznych, stropów stropodachów, wymianę okien i drzwi, modernizację systemu wentylacji wraz z rekuperacją. Ponadto w ramach projektu budynek zostanie dostosowany do potrzeb osób z niepełnosprawnością. Projekt ma na celu poprawę warunków ekologicznych i ekonomicznych Wnioskodawcy. Głównym celem projektu jest zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza na terenie Gminy oraz racjonalne wykorzystanie energii, co bezpośrednio przełoży się na poprawę warunków życia mieszkańców Gminy.

Projekt jest realizowany w okresie od 5 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2022 r. W budynku mieści się siedziba Urzędu Gminy oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i wynajmowane są pomieszczenia dla działalności Przychodni Medycyny Rodzinnej.

W budynku wykonywane są różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu to działalność z zakresu władztwa publicznego, w tym m.in. pobieranie podatków, opłat za usuwanie odpadów komunalnych, opłaty skarbowej, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, działalność z zakresu pomocy społecznej itd.

Czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT to m.in. najem mieszkań na cele mieszkalne, dzierżawa gruntów na cele rolnicze, sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane itd.

Czynności opodatkowane podatkiem VAT to m.in. dostaw wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, odbiór ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, wynajem lokali na cele użytkowe, sprzedaż terenów budowlanych itd.

Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1270,12 m2 na część powierzchni tj. 234 m2 jest zawarta umowa na potrzeby Przychodni Medycyny Rodzinnej, gdzie wystawiane są faktury na dzierżawę powierzchni i odprowadzany jest należny podatek VAT do US w wysokości 23% oraz wystawiane są opodatkowane refaktury za media.

Faktury zakupowe z realizowanej inwestycji są wystawiane na Gminę.

Po zakończonej inwestycji część pomieszczeń nadal będzie wynajmowana dla prowadzenia działalności Przychodni Medycyny Rodzinnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności planuje odliczyć VAT biorąc pod uwagę udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej (wynajem Przychodnia Medycyny Rodzinnej) tj. 234 m2 w ogólnej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanego do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tj. 1270,12 m2.

Podatek VAT będzie odliczany w całości z 18,42% powierzchni oraz z 81,58% powierzchni proporcją wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT która wynosi w roku 2022 - 16% (wyliczona na podstawie danych za 2021 r) i proporcją wyliczoną zgodnie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, która wynosi 97% (wyliczona na podstawie danych za 2021 r).

### Pytanie

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym Gmina jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem pn: „(…)” w całości z części powierzchni wykorzystywanej pod odpłatny wynajem Przychodni Medycyny Rodzinnej oraz proporcją wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 22 i proporcją wyliczoną na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT z części powierzchni budynku wykorzystywanego na potrzeby Urzędu Gminy i GOPS do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Naszym zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości z 18,42% powierzchni, która jest wynajmowana Przychodni Medycyny Rodzinnej oraz z reszty powierzchni tj. 81,58% ma prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT czyli prewspółczynnikiem i proporcją.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy;

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy;

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie zatem do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn.”(…)” Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja budynku Urzędu Gminy oraz zastosowanie w nim OZE.

W budynku mieści się siedziba Urzędu Gminy oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i wynajmowane są pomieszczenia dla działalności Przychodni Medycyny Rodzinnej.

W budynku wykonywane są różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności, planuje odliczyć VAT biorąc pod uwagę udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej (wynajem Przychodnia Medycyny Rodzinnej) tj. 234 m2 w ogólnej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanego do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tj. 1270,12 m2.

Podatek VAT będzie odliczany w całości z 18,42% powierzchni oraz z 81,58% powierzchni proporcją wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, która wynosi w roku 2022 - 16% (wyliczona na podstawie danych za 2021 r.) i proporcją wyliczoną zgodnie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, która wynosi 97% (wyliczona na podstawie danych za 2021 r.).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowanym projektem pn. „(…)” w całości z części powierzchni wykorzystywanej pod odpłatny wynajem Przychodni Medycyny Rodzinnej oraz proporcją wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 22 i proporcją wyliczoną na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT z części powierzchni budynku wykorzystywanego na potrzeby Urzędu Gminy i GOPS do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT, ma związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy tj. opodatkowanej i zwolnionej oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Zatem w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Jak Państwo wskazali termomodernizacja budynku, polega m.in. na dociepleniu ścian zewnętrznych, stropów stropodachów, wymianie okien i drzwi, modernizacji systemu wentylacji wraz z rekuperacją oraz dostosowania budynku do potrzeb osób z niepełnosprawnością. Specyfika wydatków ponoszonych w związku z realizowanym projektem sprawia, że wydatki te dotyczą budynku jako całości, a nie tylko poszczególnych, określonych jego części.

W budynku Urzędu Gminy wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku VAT. W tej sytuacji nabywane towary i usługi będą służyły zarówno do działalności opodatkowanej i zwolnionej oraz czynnościom pozostających poza działalnością.

Jednocześnie wskazali Państwo, że Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności. W tych okolicznościach planują Państwo odliczenie podatku VAT od ponoszonych na realizację przedmiotowego projektu wydatków w całości z 18,42% powierzchni oraz z 81,58% powierzchni proporcją wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i proporcją wyliczoną zgodnie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie organu, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez Państwa założenia co do alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku budzą wątpliwości.

Odliczenie podatku naliczonego w całości jest możliwe wyłącznie w przypadku bezpośredniego przyporządkowania wydatku do czynności opodatkowanych. We wniosku wskazali Państwo, że nie jesteście w stanie dokonać takiego przyporządkowania. Skoro nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji wydatków, odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić w opisanych okolicznościach przy zastosowaniu odpowiedniego prewspółczynnika oraz proporcji w odniesieniu do wszystkich poniesionych wydatków.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 2b prewspółczynnik powinien zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zdaniem Organu przedstawiony przez Państwa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia nie spełnia tych warunków. Sposób ten nie odzwierciedla w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania zakupionych towarów i usług w związku z termomodernizacją budynku do działalności gospodarczej (w tym opodatkowanej) Gminy oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto nieuzasadnionym, zdaniem organu, jest zastosowanie prezentowanego sposobu, w którym do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT przyjmują Państwo zasadniczo dwie metody, tj. powierzchniową oraz prewspółczynnik wyliczony na podstawie art. 86 ust. 22. Stosowanie dwóch metod w odniesieniu do tych samych wydatków spowoduje odliczenie podatku w nieprawidłowej wysokości. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać w różny sposób wydatki ponoszone w ramach jednej inwestycji.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym urzędom jednostkom budżetowym, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów: „możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością (orzeczenie NSA sygn. I FSK 838/17 z 25 lipca 2019 r.).

Ponadto w ocenie organu proponowana metoda powierzchniowa odzwierciedla jedynie stosunek powierzchni obejmującej odpłatny najem wykorzystywanej do działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Również w tym zakresie orzeczenia sądów przychylają się do oceny organów „W świetle utrwalonej linii orzeczniczej, kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności”(NSA z 25 maja 2021 r. sygn. akt 733/18).

Reasumując, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego związanego z termomodernizacją budynku jednakże odliczenia tego nie będziecie Państwo mogli dokonać w części z zastosowaniem struktury powierzchni, a w części z zastosowaniem przepisów art. 86 ust. 2a i art. 90. Zdaniem tut. Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Nie można się zgodzić, że faktycznie 18,42% zakupów jest związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Jest to wartość wyliczona szacunkowo, a nie ustalona na podstawie bezpośredniego wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności sprawy, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów, a także art. 90 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko w myśli którego przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w całości z 18,42% powierzchni, która jest wynajmowana oraz z reszty powierzchni tj. 81,58% zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT czyli z zastosowaniem prewspółczynnika i proporcji jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).