Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-75/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-16
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% świadczonych usług zarządzania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% świadczonych usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% świadczonych usług zarządzania oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz zakresu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania oraz usług doradztwa w zakresie zarządzania. Wnioskodawca (dalej również „Zarządzający”) zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej „Umowa”) ze spółką akcyjną (dalej „Spółka”), w której pełni funkcję Prezesa Zarządu.

Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do jego funkcji pełnionej w Zarządzie Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej. Natomiast Umowa dopuszcza możliwość korzystania przez Zarządzającego na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie pracowników oraz niezależnych doradców. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

1.  zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki,
2.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - służących lub umożliwiających realizację przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki i wyznaczonych jej przez przepisy prawa;
3.  reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich,
4.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągania przez Spółkę celów określonych w ustalonych planach działalności gospodarczej, w tym w planach Inwestycyjnych,
5.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych,
6.  opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją,
7.  koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań,
8.  formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki,
9.  wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Prezesa Zarządu.

Dodatkowo Zarządzający zobowiązany jest do wykonania następujących zadań (odpowiada za ich realizację):

1.  rozpoczęcie próby wodnej zbiornika 1,
2.  pierwsze podanie napięcia,
3.  kompletacja mechaniczna Pomieszczenia Sterowni,
4.  zakończenie robót na pirsie urządzeń przeładunkowych,
5.  zakończenie budowy systemu pomp HP,
6.  zakończenie odbiorów wstępnych Inst. Procesowych,
7.  uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Zarządzający w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i w szczególności, lecz niewyłącznie - do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego oraz samochodu. Obowiązek stosowania środków służących ochronie informacji określony w zdaniu poprzedzającym dotyczy również składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Zarządzającego - w szczególności komputerów oraz środków łączności -wykorzystywanych przez niego dla celów realizacji obowiązków umownych poza siedzibą Spółki. Ponadto Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. Walne Zgromadzenie, ani Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać przedmiot Umowy w wybranym przez siebie czasie (z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Umowy) oraz miejscu. Zgodnie z Umową, miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki, siedziba Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Spółka zobowiązana jest do:

1.  zapewnienia Zarządzającemu na własny koszt stosownej powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, samochodu, jak również innych składników mienia w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla prawidłowego wykonywania przedmiotu Umowy;
2.  pokrywania wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego przedmiotu Umowy, takich jak koszty podróży odbywanych w interesie Spółki (w kraju i za granicą), w tym koszty transportu, noclegów, pobytu oraz spotkań, o ile są to koszty udokumentowane, uzasadnione, bezpośrednio związane z wykonywaniem przedmiotu Umowy. W przypadku, gdy koszty określone w zdaniu poprzedzającym zostaną poniesione ze środków własnych Zarządzającego, to Spółka zobowiązuje się do ich zwrotu na jego rzecz. W pozostałym zakresie koszty związane z realizacją przedmiotu Umowy obciążają Zarządzającego.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Odpowiedzialność ta, zgodnie z Umową, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. W celu zagwarantowania ww. odpowiedzialności Zarządzający zgodnie z Umową obowiązany jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania.

Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzającemu przysługuje:

1.  wynagrodzenie bazowe - zryczałtowane wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia usług (w przypadku gdy umowa obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, jest ono ustalane poprzez podzielenie kwoty wynagrodzenia przez 30 i pomnożenie jej przez liczbę obowiązywania umowy w tym miesiącu) - podwyższone o przysługujący Zarządzającemu zwrot wydatków poniesionych w danym miesiącu,
2.  wynagrodzenie dodatkowe za rok 2014 z tytułu wykonania zadań opisanych powyżej,
3.  wynagrodzenie specjalne.

Wynagrodzenie bazowe, określone w lit. a) powyżej ma charakter stały, natomiast wynagrodzenia określone w lit. b) i c) są uzależnione od osiągnięcia określonych rezultatów lub realizacji określonych zadań. Wynagrodzenie dodatkowe z tytułu wykonania poszczególnych zadań jest ustalone w wysokości 25% wartości netto wynagrodzenia bazowego - w odniesieniu do każdego zrealizowanego zadania. Zarządzający jest obowiązany do przedłożenia Radzie Nadzorczej, po upływie określonego w Umowie terminu realizacji danego zadania, sprawozdania z realizacji danego zadania wraz z dokumentacją wykazującą jego wykonanie. O wysokości wynagrodzenia dodatkowego decyduje wykonanie danego zadania przez Zarządzającego.

W terminie 30 dni od dnia przedłożenia Radzie Nadzorczej sprawozdania z realizacji danego zadania Rada Nadzorcza informuje Zarządzającego o obliczeniu wysokości wynagrodzenia dodatkowego. Wynagrodzenie to jest doliczane do wynagrodzenia miesięcznego (bazowego) za miesiąc, w którym Zarządzający otrzymał od Rady Nadzorczej informację o obliczeniu wysokości wynagrodzenia dodatkowego - a jeżeli nie otrzyma tej informacji, jest ono doliczane do wynagrodzenia za miesiąc przypadający po miesiącu, w którym powinien otrzymać tę informację. Ponadto, po zakończeniu 2015 r. Zarządzającemu może (ale nie musi) być przyznane wynagrodzenie specjalne. Wynagrodzenie to będzie ustalone w drodze negocjacji pomiędzy Zarządzającym i Spółką - w przypadku niedojścia do porozumienia, Zarządzający nie będzie uprawniony do takiego wynagrodzenia.

Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w wymiarze 28 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym (z tym, że w 2013 r. ma on prawo do przerw w wymiarze 3 dni roboczych) - które nie wpływają na wysokość jego wynagrodzenia. Uprawnienie to wygasa po zakończeniu danego roku kalendarzowego i nie przechodzi na rok następny. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, jednakże podejmując powyższą decyzję zobowiązany jest on do poinformowania o terminie przerwy pozostałych członków Zarządu Spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a także uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności, jak również realizacji zadań Spółki, o których mowa w Umowie. Usprawiedliwiona niezdolność Zarządzającego do wykonywania przedmiotu Umowy z powodu choroby w wymiarze do 30 dni w każdym roku kalendarzowym, nie powoduje ograniczenia prawa do wynagrodzenia bazowego i świadczeń wynikających z Umowy (uprawnienie to wygasa po zakończeniu danego roku kalendarzowego i nie przechodzi na rok następny). W przypadku gdy ww. usprawiedliwiona niezdolność do wykonywania przedmiotu Umowy z powodu choroby przekroczy 30 dni w każdym roku kalendarzowym, powoduje ona ograniczenie prawa do wynagrodzenia miesięcznego (bazowego) - w takim przypadku wynagrodzenie to będzie pomniejszane o kwotę, jaka wynika z podziału wysokości tego wynagrodzenia przez 30 razy liczba dni nieobecności w miesiącu kalendarzowym. W przypadku ww. niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy Zarządzający jest zobowiązany w miarę możliwości do zabezpieczenia funkcjonowania Spółki. O niemożności wykonywania Umowy Zarządzający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić pozostałych członków Zarządu Spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej. W ramach wynagrodzenia miesięcznego Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich.

Umowa jest zawarta na czas określony, tj. od dnia 6 grudnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Ponadto, Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku odwołania Zarządzającego z funkcji Prezesa Zarządu, niepowołania go na tę funkcję przez uprawniony organ Spółki lub jego rezygnacji z tej funkcji - rozwiązanie Umowy następuje z upływem 30 dnia od odwołania, rezygnacji lub od dnia odbycia posiedzenia uprawnionego organu Spółki, na którym nie dokonano powołania Zarządzającego na funkcję Prezesa Zarządu.

W przypadku odwołania lub niepowołania Zarządzającego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w okresie obowiązywania Umowy przysługuje mu odszkodowanie w wysokości sześciokrotności wynagrodzenia miesięcznego (bazowego) przysługującego Zarządzającemu za miesiąc, w którym został odwołany lub nie został powołany na ww. funkcję – z wyjątkiem sytuacji:

1.  gdy odwołanie lub niepowołanie jest skutkiem naruszenia przez Zarządzającego przepisów o zakazie konkurencji i działalności konkurencyjnej;
2.  gdy odwołanie lub niepowołanie jest skutkiem popełnienia przez Zarządzającego oczywistego lub stwierdzonego wyrokiem przestępstwa lub wykroczenia, o których mowa w przepisach Kodeksu spółek handlowych, przepisach prawa określających odpowiedzialność karno-skarbową lub w przepisach ustawy prawo upadłościowe i naprawcze lub w przepisach o ochronie konkurencji lub w Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 29 marca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w tym w szczególności w związku ze świadczeniem usług w ramach opisywanej Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania stanowi przychody mieszczące się w katalogu przychodów z art. 13 pkt 2-9 ustawy o pdof. W szczególności, wynagrodzenie to spełnia definicję przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 art. 13 ustawy. Usługi objęte Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania mieszczą się w wymienionym poniżej katalogu usług sklasyfikowanych w następujących grupach PKWiU:

*   70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

*   70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,

*   70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

*   70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

*   71.12.11.0 Usługi doradztwa technicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Dla uznania, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność ta musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być ona wykonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, którym w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec faktu, że „świadczeniem usług” jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów, oczywistym jest, że usługi zarządzania świadczone za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

„

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką, działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Mając na uwadze, że „działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje „wszelką działalność" m. in. usługodawców, w ocenie Zainteresowanego, nie ulega wątpliwości, że może ona obejmować również świadczenie usług zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego (zawartego w ramach działalności wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej) - o ile nie jest ono wyłączone z zakresu tego pojęcia przez przepis szczególny.

Przepisem przewidującym wyjątki od zasady zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest art. 15 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z nim: „Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.”

Art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof, a co za tym idzie, nie ma on zastosowania do usług zarządzania świadczonych na podstawie Umowy. Natomiast art. 15 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 updof. Do przychodów tych zaliczają się również „przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych” (art. 13 pkt 7 updof) oraz „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”.

W przypadku usług zarządzania, w ocenie Zainteresowanego, nie można zatem z góry wykluczyć możliwości objęcia ich zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i co za tym idzie, uznania, że osobie świadczącej te usługi nie przysługuje z tego tytułu status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że sam fakt świadczenia tych usług nie umożliwia jeszcze wysnucia takiego wniosku, lecz konieczne do tego jest spełnienie przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tzn. z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca musi być związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia i
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich

\- przy czym wszystkie te przesłanki musza być spełnione łącznie.

W przypadku Umowy spełnione są pierwsze dwa ww. warunki, tzn. określa ona warunki świadczenia usług przez Zarządzającego oraz wynagrodzenie (jednakże trzeba mieć na względzie, że warunki te spełnia w istocie każda umowa dotycząca odpłatnego świadczenia usług, bez względu na to, czy podlegają one opodatkowaniu VAT, czy nie). Natomiast zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie jest spełniony trzeci z wymienionych warunków, tzn. warunek, by z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca (Zarządzający) była „związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółka) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Dokonując interpretacji tego zapisu, w ocenie Zainteresowanego, nie można się ograniczyć do jego czysto literalnego brzmienia, jako że prowadziłoby ono do pozbawienia go jakiegokolwiek praktycznego znaczenia. Trzeba bowiem uwzględnić, że w przypadku każdego stosunku zobowiązaniowego istnieją więzi prawne określające w jakiś sposób (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie określa, w jaki) zakres odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich - jeśli nie określa tego umowa łącząca strony, to kwestię tę regulują przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Taka wykładnia byłaby jednak niemożliwa do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy, który nie wprowadza regulacji zbędnych. Wobec tego przy interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy również uwzględnić wykładnię celowościową. Zdaniem Wnioskodawcy, aby nadać warunkowi przewidzianemu w tym przepisie jakikolwiek sens, należy interpretować go w ten sposób, że jeśli dana umowa przewiduje, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez usługodawcę ponosi wyłącznie zlecający, to usługi te na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowią „działalności gospodarczej" podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

A contrario, w sytuacji, gdy umowa przewiduje odpowiedzialność usługodawcy wobec osób trzecich, to nie zachodzi przewidziana w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka wyłączenia usług świadczonych na podstawie tej umowy z „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko ma oparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: nr IP-PP2-443-752/07-2/KCH z dnia 11 lutego 2008 r.: „Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że:

*   jeżeli odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy ponosi zleceniodawca - wówczas zleceniobiorca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ich wykonania. Czynności te nie będą bowiem stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

*   jeżeli jednak odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy ponosić będzie zleceniobiorca - wówczas będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych czynności. W takiej sytuacji czynności te będą uznane - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   oraz nr IPPP2/443-604/10-2/IG z dnia 10 lutego 2010 r.: „Wnioskodawca jako Prezes Zarządu zobowiązał się w kontrakcie ponosić pełną odpowiedzialność za czynności podjęte w ramach kontraktu menadżerskiego i zwolnił Spółkę z odpowiedzialności za szkody poczynione osobom trzecim. Przedmiotowy kontrakt menadżerski obie strony potraktowały jako czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt, że zdaniem Wnioskodawcy wypłacane mu wynagrodzenie w ramach kontraktu menedżerskiego spełniało warunki przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najistotniejszy i decydujący jest fakt, że w opisanej sytuacji zleceniodawca został zwolniony z odpowiedzialności wobec osób trzecich i tym samym nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że jak wspomniano, na podstawie Umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków. Co więcej, w celu zagwarantowania powyższej odpowiedzialności Zarządzający jest zgodnie z Umową zobowiązany do zawarcia na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania.

W świetle przywołanych interpretacji indywidualnych okoliczność ta, tzn. fakt, że w Umowie nie została wyłączona odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przy świadczeniu usług na jej podstawie, powoduje, że nie jest spełniona przewidziana w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka wyłączenia tych usług z zakresu „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Zainteresowanego, należy przy tym podkreślić, że powyższa odpowiedzialność wobec osób trzecich, jest zgodnie z Umową, niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

Niemniej jednak trzeba uwzględnić, że również przywołane przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wyłączają odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich. Zgodnie bowiem z art. 490 Kodeksu spółek handlowych, „Przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.” Przepis ten jednoznacznie przesądza, że niezależnie od odpowiedzialności przewidzianej w przepisach szczególnych art. 479-489 k.s.h. (dotyczących m.in. odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki), członkowie zarządu odpowiadają wobec osób trzecich za wyrządzone im szkody na zasadach ogólnych. Przy czym na powyższą odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich nie ma wpływu (nie wyłącza jej) okoliczność, że za ich działania ponosi odpowiedzialność również spółka - zgodnie z poglądem prezentowanym w literaturze, „(\`(...)\`) okoliczność, iż spółka odpowiada za działania (w tym za zaniechania) członków swoich ustawowych organów jak za swoje własne, nie ma wpływu na istnienie osobistej odpowiedzialności tych osób wobec wspólników oraz osób trzecich, jeżeli poniosły one szkodę wskutek wadliwych działań członków organów spółki." (A. Szajkowski w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” Wydawnictwo CH Beck, 2005 r.).

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przewidziana w Umowie odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich nie koliduje z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, które wyraźnie przewidują taką odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej. Także zatem i z tego względu nie jest możliwe objęcie usług świadczonych na podstawie Umowy zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Za powyższym wnioskiem przemawia też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-797/12-4/AK z dnia 21 grudnia 2012 r., w której uznano za zasadną argumentację wnioskodawcy, wskazującego na odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych przewidzianą w art. 291, art. 299, art. 479 i art. 484 k.s.h, a także art. 116 Ordynacji podatkowej („Jak wynika z przywołanych przepisów menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, w którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność.”) i stwierdził, że: „Jak Wnioskodawca wskazuje będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż usługi wykonywane przez Zainteresowanego na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. A zatem stanowisko, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.”

Stanowisko, iż osoba świadcząca usługi zarządzania i będąca zarazem członkiem zarządu spółki, na rzecz której świadczy te usługi, posiada w związku z tym status podatnika podatku VAT (tzn. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie ma do niej zastosowania), zajął również w szeregu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie - przykładowo Wnioskodawca wskazał interpretacje indywidualne nr IPPP1/443-327/13-2/AP z dnia 25 czerwca 2013 r., nr IPPP1/443-658/13-3/MP z dnia 26 sierpnia 2013 r., czy nr IPPP1/443-724/13-3/AS z dnia 11 października 2013 r.

Reasumując, zarówno postanowienia Umowy, jak i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa przewidują odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku ze świadczeniem przez niego usług przewidzianych w Umowie. W ocenie Zainteresowanego, powoduje to, że nie jest możliwe wyłączenie przedmiotowych usług z zakresu „wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej” na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - a co za tym idzie, nie jest możliwe uznanie, że w związku ze świadczeniem tych usług Wnioskodawcy nie przysługuje status podatnika VAT. Powyższy wniosek ma również oparcie w regulacjach Dyrektywy Rady 112/2006 (dalej „Dyrektywa”) – z którą co do zasady powinny być zgodne regulacje ustawy o VAT (w tym art. 15 ust. 3 pkt 3), stanowiące implementację zapisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 10 Dyrektywy, który stanowi, że „Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.”

Zgodnie zatem z art. 10 Dyrektywy za „samodzielną działalność gospodarczą” opodatkowaną VAT nie może być uznany jedynie taki stosunek, który ma cechy zbliżone do stosunku pracy – w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Mając na względzie, że organy stosujące prawo obowiązane są do interpretowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w taki sposób, aby zapewnić jego zgodność z art. 10 Dyrektywy (tzn. wykładnia prounijna), to za niespełniające warunku samodzielności można uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę - co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Stanowisko to wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 792/13: „Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.” a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-724/13-3/AS z dnia 11 października 2013 r.: „Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT. (\`(...)\`) Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.”

Mając powyższe na względzie, w ocenie Zainteresowanego, należy stwierdzić, że warunki Umowy nie są zbliżone w powyższym zakresie do warunków umowy o pracę. Odmienności pomiędzy tymi umowami dotyczą przede wszystkim zasad odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich: jak wspomniano, na podstawie Umowy odpowiada on wobec nich w pełnym zakresie za szkody wyrządzone w związku ze świadczeniem usług zarządzania. Tymczasem odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone osobom trzecim przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych jest co do zasady wyłączona. Zgodnie bowiem z art. 120 § 1 Kodeksu pracy, za szkody wyrządzone przez niego przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych osobie trzeciej odpowiada wyłącznie pracodawca.

Interpretując art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście art. 10 Dyrektywy, z którym powinien być zgodny, zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, że istotne różnice pomiędzy zakresem odpowiedzialności wobec osób trzecich Zarządzającego a odpowiedzialnością pracownika powodują, że przepis ten nie ma do zastosowania do Zarządzającego - a co za tym idzie, w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki przysługuje mu statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Niezależnie natomiast od kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich, zasadnicze różnice pomiędzy sytuacją prawną Zarządzającego i pracowników Spółki dotyczą również kwestii warunków pracy. Przede wszystkim, w ocenie Zainteresowanego, trzeba mieć na względzie, że istotą stosunku pracy jest podporządkowanie pracownika pracodawcy - wykonywanie pracy pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie określonym przez pracodawcę. Z sytuacją taką nie mamy miejsca w przypadku przedmiotowej Umowy. Jak wspomniano bowiem, Zarządzający:

*   samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy, a Walne Zgromadzenie Spółki, ani jej Rada Nadzorcza nie mogą wydawać mu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy,

*   wykonuje przedmiot Umowy w wybranym przez siebie czasie oraz miejscu.

Wreszcie, trzeba również uwzględnić, że istotą stosunku pracy jest osobiste jej wykonywanie przez pracownika. Tymczasem Zarządzający, jakkolwiek nie może bezpośrednio podzlecić wykonywania obowiązków przewidzianych w Umowie osobie trzeciej, to jednak jest uprawniony do korzystania na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie pracowników oraz niezależnych doradców. Przy czym co istotne, zgodnie z Umową Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania. Także zatem w zakresie warunków świadczenia usług pomiędzy stosunkiem prawnym nawiązanym pomiędzy Zarządzającym a Spółką na podstawie Umowy a stosunkiem pracy zachodzą daleko idące różnice. Również i z tego względu nie jest możliwe, że ma on cechy zbliżone do stosunku pracy - co powoduje, że usługi świadczone przez Zarządzającego nie mogą być wyłączone z zakresu „samodzielnej działalności gospodarczej” na podstawie art. 10 Dyrektywy, a w konsekwencji również na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiącego implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje, że w przypadku usług świadczonych przez Zarządzającego nie są spełnione przesłanki objęcia ich zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem Zainteresowanego, należy uznać, że zgodnie z ogólnymi regulacjami art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawcy z tytułu ich świadczenia przysługuje status podatnika VAT. W konsekwencji świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - przy czym ze względu na to, że do usług tych nie ma zastosowania żaden przepis szczególny przewidujący zwolnienie ich od podatku albo opodatkowanie preferencyjną stawką podatku, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wg stawki 23% świadczonych usług zarządzania Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.