Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-616/15-4/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta; nadpłata-zwrot nadpłaty; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) .) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko prowadzącego działalność gospodarczą przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniach 29 czerwca 2015 r. oraz 2 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prowadzonych w klubie sportowym.

Jako podatnik na podstawie wydanej interpretacji ogólnej PT1/033/32/354/LJU/14 z 2 grudnia 2014 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznał, iż w odniesieniu do sprzedaży niektórych usług stosował stawkę podstawową podatku VAT, zamiast stawki obniżonej. W konsekwencji, planuje dokonać korekt deklaracji podatkowych VAT za poszczególne miesiące lat 2012-2014 i zmniejszyć kwotę podatku VAT należnego.

Jednocześnie w związku z planowanymi korektami deklaracji VAT-7, złoży, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT.

Podatnik przewiduje otrzymać od organu podatkowego zwrotu nadpłaconego podatku na podstawie przepisów rozdziału 9 „Nadpłata” Ordynacji podatkowej.

Zwrot nastąpił na rachunek bankowy. Nadpłacony podatek VAT należny nie był zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy opis wynika z wniosku oraz uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymany zwrot podatku powstały w wyniku dokonania korekty zadeklarowanego VAT należnego (zmiana stawki VAT ze stawki podstawowej na obniżoną) jest neutralny na gruncie podatku PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany zwrot podatku powstały w wyniku dokonania korekty zadeklarowanego VAT należnego (zmiana stawki VAT ze stawki podstawowej na obniżoną) jest neutralny na gruncie podatku PIT.

Brak przychodu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy PIT, do przychodów nie zalicza się „zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.

Zatem nie powstaje przychód, jeżeli podatek:

1.  stanowił dochód budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
2.  został zwrócony, umorzony lub zaniechany,
3.  nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. a)

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy VAT, „podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa”. Zatem nadpłacony przez podatnika podatek VAT należny stanowi dochód budżetu państwa. Spełniona jest zatem przesłanka zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy PIT wskazana w pkt a.

Ad. b)

Termin zwrot podatku został zdefiniowany w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez zwrot podatku „rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Inną formą zwrotu podatku przewidzianą w przepisach prawa podatkowego jest w szczególności zwrot nadpłaty na podstawie przepisów rozdziału 9 „Nadpłata” Ordynacji podatkowej. Pogląd taki podziela również doktryna. Jak wskazuje C. Kosikowski w Ordynacji podatkowej, Komentarz ze zwrotem podatku „mamy do czynienia, gdy nastąpi nadpłata podatku, o której mowa w przepisach zamieszczonego w dziale III o.p. rozdziału 9 „Nadpłata” (art. 72–80)”. Stanowisko takie potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. ITPB3/423-437/11/AW, zgodnie z którą „zwrot podatku, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże się przede wszystkim z sytuacją istnienia nadpłaty. Nadpłatą jest natomiast m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)”, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2014 r. sygn. ILPB3/423-591/13-2/PR. Identyczne zapisy wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujęte są ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 14 ust. 3 pkt 3. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu przyszłego, przewiduje otrzymać zwrot nadpłaconego podatku VAT należnego w trybie zwrotu nadpłaty przewidzianego w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, spełniona jest przesłanka zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy PIT wskazana w pkt b.

Ad. c)

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Podatek VAT należny może stanowić koszt uzyskania jedynie w wyjątkowych przypadkach wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy PIT, takich jak import usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, nieodpłatnych przekazań towarów. Żaden z tych przypadków nie dotyczy sytuacji podatnika. W rezultacie, jak wskazał w opisie stanu przyszłego, nie zaliczał nadpłaconego podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, spełniona jest przesłanka zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy PIT w postaci niezaliczenia zwróconego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymanie zwrot podatku powstałego w wyniku dokonania korekty zadeklarowanego VAT należnego (zmiana stawki VAT ze stawki podstawowej na obniżoną) nie będzie wiązał się z powstaniem przychodu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy PIT.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i interpretacjach organów podatkowych.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r. sygn. IH SA/Wa 1659/11 „w sytuacji, gdy Skarżąca otrzyma zwrot nadpłaty odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką podatku VAT należnego nad naliczonym w konsekwencji zmniejszenia wysokości podatku należnego, kwota zwrotu podatku nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 u. p. d. o. p.”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-843/09-6/AO stwierdził, że gdy „z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że dokonała korekty deklaracji podatku od towarów i usług, dotyczącej podatku należnego i złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT za lata 2004–2009. Jednocześnie ww. podatek od towarów i usług nie został wcześniej zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji zwrócony podatek nie będzie stanowił przychodu podatkowego. Reasumując, zwrócone kwoty nadpłaconego podatku od towarów i usług za lata 2004–2009, nie ujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów, nie stanowią przychodu podatkowego w momencie ich fizycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 września 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1025/09/MS potwierdził, że,: „w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54 poz. 654 z późniejszymi zm.) zwrócona przez Urząd Skarbowy kwota nienależnie zapłaconego podatku VAT w wysokości 7% (usługi komunikacji miejskiej) nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych”.

VAT należny nie stanowi przychodu. Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Ustawodawca wprowadził do ustawy PIT liczne przepisy, które wskazują, iż podatek od towarów usług jest, co do zasady, neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do:

*   art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy PIT,
*   art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy PIT,
*   art. 14 ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, że zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi, związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7d ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym przypadku powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług nie była ujęta przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów.

Natomiast w treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy ustawodawca wylicza, jakiego rodzaju wpływy podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do jego przychodów.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W przepisie tym jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego częściach składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub należnego. Poza tym trzeba mieć na względzie, że nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot podatku od towarów i usług, o czym świadczy m.in. brzmienie art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), „w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Tak więc w związku z powyższym art. 14 ust. 3 pkt 3 nie znajdzie zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku.

W przedmiotowej sprawie przede wszystkim należy podkreślić, że analizowane zdarzenie nie zostało bezpośrednio wymienione w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu.

Co więcej, konstrukcja prawna podatku od towarów i usług, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców, potwierdza także tezę, że zmniejszenie podatku należnego nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym. Istota podatku od towarów i usług polega bowiem na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że zasada neutralności oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego. Przepis cyt. art. 14 ust. 1 ustawy wprost stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - przychodu nie stanowi należny podatek od towarów i usług.

Ponadto z art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do przychodów nie zalicza się zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że - co do zasady - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego.

W konsekwencji powyższego realizowana jest ww. zasada neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorcy. Dlatego też, skoro Wnioskodawca - po spełnieniu określonych uwarunkowań - dokona korekty podatku VAT należnego, to zwrot podatku od towarów i usług będzie neutralny w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy zauważyć, że Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko do zadanego wcześniej pytania powołał błędną podstawę prawną tj. art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, pomimo, że Wnioskodawca prawidłowo uznaje, iż otrzymany zwrot podatku powstały w wyniku dokonania korekty zadeklarowanego VAT należnego (zmiana stawki VAT ze stawki podstawowej na obniżoną) jest neutralny na gruncie podatku PIT, to stanowisko Wnioskodawcy – z uwagi na jego błędne uzasadnienie – uznano za nieprawidłowe.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.