Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-577/14/19-S/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki oraz opodatkowania aportu Infrastruktury do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; gmina; opodatkowanie; wodociągi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1268/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, sposobu opodatkowania wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu jej dokonania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, sposobu opodatkowania wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu jej dokonania.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak ITPP1/443-577/14/MN, w której za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, natomiast za nieprawidłowe stanowisko w zakresie opodatkowania aportu Infrastruktury do Spółki.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 sierpnia 2014 r. znak ITPP1/443-577/14/MN wniósł pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 2 października 2014 r. znak: ITPP1/443W-79/14/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1268/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Sąd rozstrzygając sprawę omawianym wyrokiem nie zgodził się z rozstrzygnięciem tut. organu dotyczącego wstępnego zagadnienia w sprawie, tj. kwestii prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdził, że w orzecznictwie wyrażono już pogląd, z którym obecnie zgadza się, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2014r., I SA/Łd 1004/14, że stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 uVAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego, na co wskazuje art. 91 ust. 7 uVAT, stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 uVAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

I w tym wyroku Sąd wskazał, że badane zagadnienie było przedmiotem wykładni dokonywanej przez TSUE a także przedstawiane w poglądach sądów administracyjnych. Przywołał to, że zagadnieniem podobnym do objętego przedmiotowa sprawą zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), w którym to stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył, co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.

Sąd zgadza się, że szczególnego znaczenia nabiera, i jednocześnie stanowi o słuszności stanowiska skarżącego postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 roku sygn. C-500/13. Zapadło ono w oparciu o postawione przez NSA pytane prejudycjalne 25 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1135/12, niemalże na tle identycznego stanu faktycznego z tym, że problem nie zasadzał się na prawie dokonania korekty, albowiem to nie było kwestionowane, lecz dotyczył sposobu dokonania korekty – czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 (op. cit.) stawiając tezę, w ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując, że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności nie dających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Jakkolwiek orzeczenie to dotyczyło sposobu dokonania korekty jednakowoż poza sporem pozostawała zasadność dokonanie korekty w sytuacji analogicznej do przełożonej w zdarzeniu przyszłym przez skarżącą Gminę. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 uVAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 uVAT. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Zdaniem Sądu literalna treść art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostawia wątpliwości, do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – „podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem, w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Zdaniem Sądu sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację wpisuje się w hipotezę tej normy prawnej.

Oznacza to – w ocenie Sądu – że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 ustawy, a także powiązanego z nim art. 86 ust. 1 ustawy poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Oczywistym przy tym jest, że konsekwencją nabytego prawa będą zasady zastosowania korekty, opisane w ust. 2 art. 91 ustawy. Tym samym za nieprawidłowe – w ocenie Sądu – należy uznać stanowisko co do pozostałych pytań, opartych o powyższy pogląd.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 11 marca 2015 r. znak ITPP1/443-577/14/MN/45/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast pismem z dnia 25 czerwca 2019 r., znak 0110-KWR4.4022.106.2019.1.AF organ cofnął ww. skargę kasacyjną, w wyniku czego Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 9 lipca 2019 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania kasacyjnego (sygn. akt I FSK 989/15).

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1268/14 uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa, przebudowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”). Gmina była/jest inwestorem przy realizacji projektów dotyczących Infrastruktury. Inwestycje w Infrastrukturę były i są co do zasady finansowane przez Gminę zarówno z jej własnych funduszy, jak i przy udziale dofinansowania ze środków zewnętrznych.

Poszczególne części Infrastruktury miały lub będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były/są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Do 2011 r. większość zadań w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”) – zakładu komunalnego Gminy. Po likwidacji ZGK w 2011 r., jego zadania przejęła spółka komunalna – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której działalność obejmuje m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a także realizację innych zadań własnych Gminy.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po oddaniu do użytkowania przekazywane były w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki na podstawie umowy powierzenia, niemniej pozostawały jednocześnie składnikami majątku Gminy. Spółka zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie Spółka była i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. W konsekwencji Spółka, będąca zarejestrowanym podatnikiem, odprowadza/odprowadzała VAT należny we wskazanym zakresie.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT naliczonego.

W następstwie dokonanych analiz, Gmina podjęła decyzję o zawarciu ze Spółką umowy odpłatnego świadczenia usług. Przedmiotem ww. umowy jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody (dalej: „Umowa”). W odniesieniu do części Infrastruktury do zawarcia Umowy doszło już w 2013 r. natomiast w odniesieniu do pozostałej części Infrastruktury oddanej już do użytkowania Gmina planuje jej objęcie usługą przesyłu w 2014 r.

Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkuje/będzie skutkować:

*   pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy,
*   Spółka świadczy/będzie świadczyć usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców,
*   jednocześnie Gmina na podstawie zawartej Umowy świadczy/będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez Spółkę – od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy/urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach,
*   Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Intencją Gminy jest/będzie, aby wszystkie oddane do użytkowania odcinki Infrastruktury były przedmiotem świadczenia przez Gminę usługi przesyłu na podstawie Umowy.

W dalszej kolejności Gmina planuje dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki, który miałby nastąpić w 2014 r. lub w kolejnym roku.

Tym samym na stanie mienia Gminy znajdują się odcinki sieci, które przed wniesieniem ich aportem do Spółki były/będą przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę na podstawie zawartej ze Spółką umowy powierzenia, a następnie zostały/zostaną objęte Umową, której przedmiotem jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu. W szczególności w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których poszczególne odcinki Infrastruktury zostały oddane do użytkowania w roku 2013 lub zostały wytworzone w latach wcześniejszych (dla których nie upłynął jeszcze okres wieloletniej korekty w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT) – które początkowo były przedmiotem nieodpłatnego użytkowania a następnie były/będą przedmiotem świadczenia przez Gminę usług przesyłu na podstawie Umowy. Wszystkie te środki trwałe zgodnie z planami Gminy będą następnie przedmiotem aportu do Spółki. Ta część infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z opisaną wyżej sytuacją, świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co spowoduje, iż Gmina uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości w związku z jej budową (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację składanego przez Gminę).

Zgodnie z planami Gminy, wniesienie Infrastruktury w formie aportu rzeczowego do Spółki ma mieć miejsce w 2014 r. lub w kolejnym roku. Gmina nie ponosiła i do momentu dokonania aportu nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W rezultacie, w zależności od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury, która ma być przedmiotem planowanego aportu, zrealizowane zostaną 2 następujące scenariusze:

1.  Scenariusz nr 1 – w odniesieniu do części Infrastruktury, która została oddana do użytkowania, ale nie została objęta Umową zawartą pomiędzy Gminą a Spółką w 2013 r.:
    1.  objęcie jej usługą przesyłu, a następnie aport Infrastruktury do Spółki będą miały miejsce jeszcze w 2014 r. – tj. jeszcze przed dokonaniem częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem Umowy, czyli objęciem tej części Infrastruktury usługą przesyłu) – Opcja nr 1; lub
    2.  objęcie jej usługą przesyłu będzie miało miejsce w 2014 r., natomiast aport Infrastruktury nastąpi w kolejnym roku, tj. już po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem Umowy) – Opcja nr 2;
2.  Scenariusz nr 2 – w odniesieniu do części Infrastruktury, która stała się przedmiotem Umowy już w 2013 r. – aport Infrastruktury do Spółki nastąpi w 2014 r. — tj. już po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem Umowy).

W praktyce, termin dokonania aportu zależeć będzie od wielu czynników, m.in. od kwestii organizacyjnych, bowiem wygodniej jest dokonać jednorazowo aportu większej ilości odcinków sieci, aniżeli dopełniać koniecznych formalności dla każdego elementu sieci oddzielnie.

Gmina także wskazuje, że w ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). W zależności od decyzji organów finansujących możliwe jest, że w odniesieniu do części majątku, który będzie przedmiotem aportu, ze względu na uzyskane uprzednio dofinansowanie dojdzie do przeniesienia zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie danej (danych) inwestycji w Infrastrukturę (w szczególności w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich) w drodze podpisania trójstronnej umowy przejęcia długu pomiędzy instytucją finansującą, Gminą a Spółką.

W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT – na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT – transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1 (tj. aport Infrastruktury po wcześniejszym zawarciu Umowy, ale przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia Umowy) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
4.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Scenariuszu nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1 \[tj. aport Infrastruktury, dokonany w roku następującym po roku zawarcia Umowy, tj. po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r. (w przypadku Scenariusza nr 2) lub 2015 r. (w przypadku Opcji nr 2 Scenariusza nr 1), w związku ze zmianą przeznaczenia\] będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
5.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
6.  W przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury (przy której dojdzie do wcześniejszej zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, na wykorzystywanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT – na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT – transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.
2.  Planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadkach opisanych w stanie faktycznym w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1 (tj. aport Infrastruktury dokonany po wcześniejszym zawarciu Umowy, ale przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia Umowy) nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.
4.  Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Scenariuszu nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1 \[tj. aport Infrastruktury dokonany w roku następującym po roku zawarcia Umowy, tj. po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r. (w przypadku Scenariusza nr 2) lub 2015 r. (w przypadku Opcji nr 2 Scenariusza nr 1), związanego ze zmianą przeznaczenia\] nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
5.  W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
6.  Po dokonaniu aportu Infrastruktury, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury do Spółki zgodnie z metodologią przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 6.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Brak podstaw do uznania planowanego aportu za niepodlegające VAT zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 ust. 1 ustawy o VAT).

Planowane wniesienie do Spółki aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06, w której uzasadniając, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki, a nie czynność wniesienia wkładu, organ podatkowy wskazał: „należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki”). W rezultacie, dokonując aportu Gmina działać będzie jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, nie zachodzą podstawy do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części), których nie sposób zakwalifikować jako zespół składników cechujących się stopniem zorganizowania wystarczającym do uznania, że stanowią one niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego realizowania swych zadań.

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art, 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art, 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB stwierdzono, że „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, iż w zależności od decyzji organów finansujących możliwe będzie, iż przed dokonaniem aportu dojdzie do przeniesienia na Spółkę zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie danej (danych) inwestycji w Infrastrukturę (w szczególności w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich).

Przytoczony powyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też, zdaniem Gminy, nie można uznać przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, m.in. ze względu na fakt, iż w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości zobowiązań Gminy na rzecz Spółki.

Na słuszność rozwiązania uzależniającego możliwość uznania aktywów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od przeniesienia całości zobowiązań, wskazuje między innymi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Wskazuje on w niej w szczególności, iż „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Ad. 2.

Brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy aport nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT –oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności świadczenie na rzecz Spółki usług przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury, które stanowią/stanowić będą opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z zawarciem przez Gminę ze Spółką Umowy, w opinii Gminy działa/będzie ona działała w charakterze podatnika, gdyż umowa taka zawiera się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT. Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-430/13-2/OS uznał, że: „zawarcie ze Spółką cywilnoprawnej umowy na odpłatne świadczenie przez Gminę (jako właściciela infrastruktwy wodno-kanalizacyjnej) na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków i wody, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie zaś publicznoprawną), a zatem dla tej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wniesienie aportu do Spółki, bez względu na to, którego przypadku z przedstawionych w stanie faktycznym w Scenariuszach nr 1 lub nr 2 dotyczyć będzie ta transakcja, nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o Umowę).

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT w przypadku opisanym w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy w opisanym przypadku przesłanki te nie zostaną łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, iż w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1 opisanej w stanie faktycznym, pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit a) ww. przepisu, nie zostanie spełniona. Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej w momencie zawarcia Umowy ze Spółką, która podlegać będzie VAT, Gmina nabędzie (w odniesieniu do Infrastruktury nieobjętej Umową na moment złożenia niniejszego zapytania, która jednak ma również podlegać usłudze przesyłu) prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury (prawo odliczenia VAT do zrealizowania w pierwszym okresie rozliczeniowym po roku, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia, tj. w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1, gdzie do zmiany przeznaczenia doszłoby w 2014 r., w pierwszym okresie rozliczeniowym 2015 r.).

Według Gminy, dla oceny czy dana czynność, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części w kontekście art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, należy przeanalizować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostanie fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał, jak również moment, kiedy zrealizował to prawo.

Tym samym w odniesieniu do rozwiązania wskazanego w stanie faktycznym w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1 (aportu Infrastruktury, która najpierw będzie przedmiotem Umowy zawartej w 2014 r., a docelowo ma zostać wniesiona aportem do Spółki także jeszcze w 2014 r., tj. przed momentem zrealizowania prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. w związku ze zmianą przeznaczenia w 2014 r.), brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy/aportu).

W opinii Gminy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, iż Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia (w ramach mechanizmu wieloletniej korekty), jak również to, że zgodnie z przepisami dotyczącymi korekty wieloletniej Gmina miałaby możliwość zrealizowania tego prawa w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2015, a więc w okresie rozliczeniowym późniejszym aniżeli rozważany w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1 moment dokonania aportu (tj. w 2014 r.).

Analiza ww. przepisu wskazuje, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej – jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Gminy dotyczącego braku wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia późniejszego momentu realizacji prawa do odliczenia aniżeli moment dokonania aportu, Gmina pragnie wskazać, iż kluczowe w tym zakresie jest, aby prawo do odliczenia VAT powstało przed momentem dokonania aportu. Sytuacja taka miałaby niewątpliwie miejsce w opisanym scenariuszu, gdyż prawo do częściowego odliczenia VAT powstałoby już w momencie zawarcia przez Gminę Umowy (a zatem przed dokonaniem aportu).

Fakt, iż termin odliczenia VAT w tej sytuacji przypadałby dopiero w pierwszej deklaracji składanej za 2015 r. wynika jedynie ze specyfiki rozliczeń VAT w przypadku konieczności stosowania korekty wieloletniej.

Gmina pragnie w tym miejscu nadmienić, iż przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w praktyce, że np. w przypadku towarów wydawanych nieodpłatnie natychmiast po ich fizycznym otrzymaniu przez podatnika, a przed otrzymaniem faktury zakupowej i skorzystaniem z prawa do odliczenia, należałoby nie opodatkowywać tego rodzaju wydań, gdyż przepisy VAT dotyczące nieodpłatnych wydań uzależniają konieczność naliczania VAT od nich od prawa do odliczenia VAT przy nabyciu wydawanych towarów. Byłoby to jednakże sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów (analogicznych w tym zakresie do regulacji, które są przedmiotem tego pytania) oraz intencją ustawodawcy.

Podobnie przyjęcie podejścia, iż nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku ma wpływ na sposób opodatkowania danej transakcji, prowadziłoby do sytuacji, w których nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia (pomimo takiego prawa) determinowałoby zastosowanie zwolnienia, w szczególności w przypadku transakcji, których przedmiotem byłyby budynki, budowle i ich części. Skoro to, czy podatnik skorzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia nie ma wpływu na opodatkowanie, czy też zwolnienie danej transakcji, to tym bardziej takiego wpływu nie będzie miał moment skorzystania z tego prawa, tj. moment faktycznego wykazania podatku naliczonego w deklaracji VAT.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z ww. przesłanek, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Ad. 4.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Scenariuszu nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1.

Jak wskazała Gmina w odpowiedzi na pytanie nr 3 powyżej, w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury, Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była przez Gminę używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia ze Spółką Umowy w 2013 r. (Scenariusz nr 2) lub 2014 r. (Opcja nr 2 Scenariusza nr 1), Gmina nabyła/nabędzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Rozważany przez Gminę aport miałby zostać dokonany w 2014 r. (Scenariusz nr 2) lub w kolejnym roku (Opcja nr 2 Scenariusza nr 1). W konsekwencji, aport zostałby dokonany już po nabyciu prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po zmianie przeznaczenia, na skutek zawarcia ze Spółką Umowy i ewentualnym zrealizowaniu go (zgodnie z mechanizmem będącym przedmiotem odrębnego zapytania interpretacyjnego składanego do Ministra Finansów).

W rezultacie, przy założeniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. lub odpowiednio 2015 r. zostanie potwierdzone przez Ministra Finansów, uznać będzie należało, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury (rozumiane w odróżnieniu od sytuacji przedstawionej w odpowiedzi na pytanie nr 3 jako istnienie tego prawa oraz faktyczna możliwość jego zrealizowania przez Gminę).

Jak Gmina wskazywała w odpowiedzi na pytanie nr 3, art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo ma przysługiwać (tj. w momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy, czy też ewentualnie później, jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten nie wskazuje także, jak należy rozumieć pojęcie „przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia”, o którym mowa ww. przepisie, w szczególności czy należy je traktować jako obiektywne jego występowanie, czy też faktyczne jego zrealizowanie.

Zdaniem Gminy, nawet jeżeliby przyjąć bardziej restrykcyjne podejście, a zatem przyjęcie, iż pojęcie to oznacza zarówno obiektywne występowanie prawa odliczenia, jak i jego faktyczne zrealizowanie przed momentem sprzedaży/aportu (co zdaniem Gminy w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na pytanie 3 stanowiłoby jednakże interpretację rozszerzającą), to w sytuacji opisanej w Scenariuszu nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1 niewątpliwie nie dojdzie do wypełnienia przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust 1 pkt l0a lit a ustawy o VAT. Z tego powodu, przy aporcie realizowanym zgodnie ze scenariuszem opisanym w Scenariuszu nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1 nie będzie podstaw do zwolnienia z VAT aportu na podstawie tej regulacji.

Ponadto, podobnie jak Gmina argumentowała szczegółowo w odpowiedzi na pytanie 3, analiza ww. przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej – jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Podsumowanie odnośnie pytań 2-4.

Podsumowując, w odniesieniu do pytań 2-4, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej po zawarciu ze Spółką Umowy, która podlegać będzie VAT, planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-lCennemerland AVest-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/G1 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego wniesienia przez Gminę aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia Umowy (tj. zgodnie z opisanymi przez Gminę Scenariuszami nr 1 i 2 przedstawionymi w stanie faktycznym), w związku z prawem Gminy do częściowego odliczenia VAT zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. lub za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r., dokonanie aportu (bez względu na to, czy nastąpiłby on po nabyciu prawa do częściowego odliczenia VAT i jego zrealizowaniu zgodnie z Opcją nr 1 Scenariusza nr 1, czy też przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT według Scenariusza nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1), nie będzie korzystać ze zwolnień z opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT.

Ad. 5.

Zastosowanie podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie Infrastruktury.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytania nr 2-4, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT konieczne będzie jego opodatkowanie podstawową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Ad. 6.

Metodologia korekty VAT naliczonego związanego z aportem Infrastruktury po dokonaniu planowanego aportu Infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki Infrastrukturę, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Ministra Finansów (choć dotyczą one sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków trwałych przez Gminę):

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AW, zgodnie z którą: „W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku, W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008 r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz, zgodnie z którą: „natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji YAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008r.)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty), w której stwierdzono: „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku”.

Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku tworzących Infrastrukturę sieci oddanych do użytkowania przed zawarciem Umowy w stosunku do tej części Infrastruktury (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji, że w ich przypadku Gmina będzie uprawniona do dokonania w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym zawarta zostanie Umowa tj. dojdzie do zmiany jej przeznaczenia, odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem przypadającego na rok zawarcia Umowy), z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT aportu, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty. Zatem przykładowo: w odniesieniu do Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2012 r. zarówno w przypadku Scenariusza nr 1, jak i Scenariusza nr 2, w przypadku aportu do Spółki przeprowadzonego jeszcze w 2014 r., Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2014–2021 (tj. 8/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę tych sieci).

W szczególności, w przypadku przeprowadzenia działań zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym Opcją nr 1 Scenariusza nr 1, Gmina będzie miała prawo do uwzględnienia w dokonywanej przy okazji aportu w 2014 r. zwiększającej korekcie podatku naliczonego, także części podatku naliczonego wynikającego z korekty wieloletniej związanego z zawarciem Umowy, który w sytuacji braku dokonania aportu podlegałby odliczeniu w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zmiany przeznaczenia (tj. w tym konkretnym przypadku w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. w przypadku zawarcia Umowy w 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1268/14.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.