Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-923/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-03
Teza: wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności Akcji.
Słowa kluczowe: akcja; należność; przychód; rok-rok podatkowy; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014r. (data wpływu 4 września 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności Akcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności Akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, mającą swoją siedzibę w Polsce i podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wszedł w posiadanie:

1.  udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
2.  akcji w spółce komandytowo-akcyjnej;
3.  akcji w spółce akcyjnej

\- dalej łącznie: „Akcje”.

Powyższe Akcje zostały nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady niepieniężne. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wejdzie w posiadanie większej ilości udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego w zamian za wkłady niepieniężne.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż posiadanych Akcji. Odpłatne zbycie (sprzedaż) może mieć miejsce na rzecz podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą lub na rzecz spółki powiązanej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że ze względów biznesowych lub prawnych transakcja sprzedaży Akcji zostanie ukształtowana w ten sposób, że formalny termin przejścia własności Akcji na nabywcę zostanie przesunięty w czasie, tj. Wnioskodawca zawrze umowę zobowiązującą do przeniesienia własność Akcji i otrzyma także w tym momencie (lub momencie bardzo zbliżonym po zawarcie tej umowy) wynagrodzenie z tego tytułu (skutek zobowiązujący oraz zapłata), natomiast, sam skutek rozporządzający przejścia własności Akcji na nabywcę zostanie przesunięty w czasie przez strony, co spowoduje, że formalne przejście własności Akcji na nabywcę będzie miało miejsce w obranym dniu następującym po dniu zawarcia umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży (skutek rozporządzający) - np. po kilku miesiącach od dnia zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności Akcji i uzyskaniu ceny. Może się zdarzyć, że formalne przejście własności Akcji (skutek rozporządzający) nastąpi w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym zawarta zostanie umowa zobowiązująca oraz, w którym nastąpi uregulowanie należności za Akcje (dalej: „Transakcja”).

Podkreślenia wymaga fakt, że płatność a tym samym przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Akcji nastąpi w momencie zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności Akcji lub bezpośrednio po zawarciu umowy zobowiązującej, tj. płatność nastąpi przed formalnym przeniesieniem własności Akcji na nabywcę.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższą konstrukcję Transakcji, Wnioskodawca powziął wątpliwość jaki powinien być właściwy moment rozpoznania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Akcji. Wątpliwości Wnioskodawcy maja związek z faktem, iż konstrukcja Transakcji zawiera w sobie trzy osobne zdarzenia prawne, tj. i) zawarcie umowy zobowiązującej do późniejszej sprzedaży Akcji; ii) otrzymanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Akcji, iii) skutek rozporządzający w postaci formalnego przejścia własności Akcji. Konsekwentnie, Wnioskodawca wnosi o rozstrzygnięcie, które z poniższych zdarzeń prawnych powinno determinować moment rozpoznania przychodu z tytułu Transakcji sprzedaży Akcji:

1.  moment zawarcia umowy zobowiązującej do późniejszej sprzedaży Akcji;
2.  moment otrzymania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Akcji (uregulowanie należności);
3.  moment formalnego przejścia prawa własności Akcji na nabywcę (uregulowanie należności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zbycia Akcji, które będą przedmiotem Transakcji (sprzedaży Akcji) w momencie otrzymania zapłaty z tytułu zawarcia umowy zobowiązującej do późniejszego przeniesienia własności Akcji (uregulowanie należności), mimo iż formalne przeniesienie własności Akcji nastąpi w kolejnym roku podatkowym oraz odpowiednio rozpoznać koszty uzyskania przychodu tj. w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto przychód z tytułu Transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód z tytułu zbycia Akcji, które będą przedmiotem Transakcji (sprzedaży Akcji) w momencie otrzymania zapłaty z tytułu zawarcia umowy zobowiązującej do późniejszego przeniesienia własności Akcji (uregulowanie należności), mimo iż formalne przeniesienie własności Akcji nastąpi w kolejnym roku podatkowym oraz odpowiednio rozpoznać koszty uzyskania przychodu tj. w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto przychód z tytułu Transakcji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Konsekwentnie, w przedmiotowej sytuacji, mając na uwadze przedmiot Transakcji, przychód Wnioskodawcy mógłby powstać w dacie zbycia prawa majątkowego (skutek rozporządzający) nie później jednak niż w dniu:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wyrażenie „nie później” użyte przez Ustawodawcę w przepisie, wyraźnie wskazuje, iż dla powstania przychodu wystarczające jest wystąpienie jednego ze wskazanych zdarzeń: zbycia prawa majątkowego albo wystawienia faktury albo uregulowania należności. W konsekwencji, zgodnie z wykładnią językową, należy uznać, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie uregulowania należności, jeżeli uregulowanie należności poprzedzi formalne zbycie Akcji. Skoro przychód powstaje już w momencie uregulowania należności, to nie można przesuwać momentu jego rozpoznania do momentu sprzedaży Akcji.

Przyjęcie wykładni przedstawionej, w ocenie Wnioskodawcy, powodowałoby, iż przychód ze sprzedaży rozpoznawany byłby zawsze w momencie zaistnienia skutku rozporządzającego na podstawie stosownej umowy. W konsekwencji, zapis znajdujący się w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, odnoszący się do dnia wystawienia faktury lub uregulowania należności byłby zbędny. Tymczasem jedną z podstawowych zasad wykładni, jest zakaz dokonywania takiej wykładni, która prowadziłaby, iż część przepisu byłaby zbędna.

Pogląd, iż przychód powstaje w momencie ziszczenia się pierwszego z warunków określonych w art. 12 ust. 3a ustawy CIT znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   „jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy (\`(...)\`), ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód. W świetle powyższej regulacji, podatnik nie może wykazywać przychodów po wystawieniu faktury albo uregulowaniu należności, nawet jeżeli wydanie rzeczy lub wykonanie usługi nastąpiło po tym fakcie. Tak - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20 wrześniu 2008 r. sygn. I SA/G1 163/08;
*   „jeżeli jednak przed dniem wydania rzeczy, wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych dwóch zdarzeń”. - tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 października 2008 r. sygn. I SA/G1 164/08 na tle analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   „wymienione w tym przepisie \[ art. 12 ust. 3a ustawy CIT - przyp. Spółki\] zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne w tym znaczeniu, że nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu. (\`(...)\`) Data powstania przychodu jest tylko jedna wskazana przez ustawodawcę - to jest dzień wystąpienia określonego zdarzenia umiejscowionego w czasie jako pierwsze \[podkreślenie własnej\].” - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. I SA/Kr 248/10.

Stanowisko, iż wystarczające dla rozpoznania przychodu ma spełnienie tylko jednej z przesłanek określonych w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, podziela także doktryna prawa podatkowego. Jak stwierdza M. Chudzik w artykule Zasady powstawania przychodów z działalności gospodarczej w Monitorze Podatkowym 2007/12 „jeśli wystawienie faktury albo uregulowanie należności następuje przed dniem albo w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi, to momentem powstania przychodu jest moment wystawienia faktury albo uregulowania należności (wystąpienia jednej z tych okoliczności).”

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, podobnie jak sądy administracyjne oraz doktryna uznawały, iż w przypadku uregulowania należności powstaje przychód, o ile nie został on rozpoznany wcześniej. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. ILPB3/423-291/11-2/MM stwierdza, iż „dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.” Z kolei, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-769/08-2/DG wskazano, iż „przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny.”

Biorąc pod uwagę, zarówno wykładnię językową, orzecznictwo sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz interpretacje organów podatkowych należy uznać, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu przedmiotowej Transakcji w momencie uregulowania należności, tj. w momencie zapłaty ceny za Akcje.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższą regulację, a także okoliczności, iż:

1.  Wnioskodawca poniósł uprzednio koszt z tytułu nabycia/objęcia Akcji;
2.  koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Akcji stanowi koszt bezpośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy CIT;
3.  w momencie zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności Akcji (lub bezpośrednio po zawarciu umowy) nastąpi także przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za sprzedawane Akcje (uregulowanie należności);

\- koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu nabycia/objęcia Akcji, które to będą przedmiotem Transakcji, powinien zostać rozpoznany w ocenie Wnioskodawcy, tak jak każdy koszt bezpośredni na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto przychód z tytułu Transakcji.

Konsekwentnie, w oparciu o przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zbycia Akcji, które to będą przedmiotem Transakcji (sprzedaży Akcji) w momencie otrzymania zapłaty z tytułu zawarcia umowy zobowiązującej do późniejszego przeniesienia własności Akcji (uregulowanie należności), mimo iż formalne przeniesienie własności Akcji nastąpi w kolejnym roku podatkowym oraz odpowiednio rozpoznać koszty uzyskania przychodu tj. w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto przychód z tytułu Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.