Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.868.2016.1.JŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Otrzymana dotacja zarówno z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jak i z budżetu państwa (dotacja z budżetu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego) nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który jednocześnie zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: budżet-budżet państwa; dotacja; dyrektor; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; opodatkowanie; przychód; szkoły-szkoła niepubliczna; wynagrodzenia; własność; zeznania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 roku (data wpływu 26 października 2016 roku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznych liceów: ogólnokształcącego oraz plastycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 roku został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznych liceów: ogólnokształcącego oraz plastycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi Liceum Plastyczne oraz Liceum Ogólnokształcące, na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Są to szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych wpisane do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych. Źródłem finansowania działalności Liceum Ogólnokształcącego jest dotacja otrzymywana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (na podstawie art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty, Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.). Natomiast działalność Liceum Plastycznego jest finansowana dotacją z budżetu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Szkoły te nie pobierają czesnego ani wpisowego, co jest zapisane w statutach szkół.

Wnioskodawca prowadzi szkoły osobiście i jednocześnie sprawuje w nich funkcję dyrektora. Jest odpowiedzialny za całość spraw związanych z ich organizacją i funkcjonowaniem, a w szczególności: nadzór pedagogiczny, zatrudnianie kadry pedagogicznej, prowadzenie spraw finansowych. Wydatki na rzecz tych szkół, takie jak zakup pomocy dydaktycznych, wynagrodzenie nauczycieli, zakup wyposażenia, finansowane są ze środków z dotacji. Część dotacji Wnioskodawca przeznacza również na swoje wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków dyrektora szkół.

Dotychczas powyższe wynagrodzenie, pokryte z dotacji Wnioskodawca traktował jako dochód do opodatkowania, po pomniejszeniu o składki uiszczane na ubezpieczenia społeczne. Odprowadzał w związku z tym podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% osiągniętego dochodu (tzw. podatek liniowy), poprzez comiesięczne uiszczanie zaliczek na ten podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, jako podatnik, postępował prawidłowo odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia pobieranego za pełnienie funkcji dyrektora szkół niepublicznych posiadających uprawnienia szkół publicznych, pokrywanego w całości z dotacji otrzymywanej na podstawie art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), w okresie od dnia 1 września 2008 roku do dnia dzisiejszego ?
2.  Czy można dokonać korekty składanych corocznie deklaracji PIT 36L i wystąpić o zwrot nadpłaty wynikającej z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora pokrytego w całości z dotacji?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, odprowadzanie przez Niego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia (dochodu z działalności), pokrywanego w całości z dotacji przekazywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, nie było prawidłowe. Według Wnioskodawcy, dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, na prowadzenie szkół niepublicznych posiadających uprawnienia szkół publicznych, są przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych (zatem również w części obejmującej wynagrodzenie Wnioskodawcy), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. placówkach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015, poz. 584 ze zm.) – nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie. Jednakże prowadzenie szkół wypełnia przesłanki definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, określonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji umożliwia zakwalifikowanie osiągniętych przeze Wnioskodawcę przychodów do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawia generalną zasadę, wedle której opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyszczególnionymi w tym przepisie wyjątkami. Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z brzmienia art. 131 oraz art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile tak stanowią odrębne przepisy. Zatem, dotacje przyznane Szkołom na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Ponadto stwierdzić też należy, że fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania tej części dotacji. Wnioskodawca prowadząc działalność uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, przy czym kosztów pokrywanych z dotacji nie ujmuje się w kosztach działalności. Zatem dochodów pokrywanych z dotacji Wnioskodawca również nie powinien opodatkowywać.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołuje następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2009 roku, sygn. ITPB1/415-496/09/MM.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 roku, sygn. ITPB1/415-272/14/AK.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2014 roku, sygn. ITPB1/415-106/14/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2014 roku, sygn. ITPB1/415-1089/13/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2010 roku, sygn. ITPB1/415-261/10/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2015 roku, sygn. ITPB1/4511-548/15/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2012 roku, sygn. IPTPB1/415-333/12-4/KSU,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2015 roku, sygn. IPTPB1/4511-157/15-2/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lutego 2016 roku, sygn. 1061-IPTPB1.4511.2.2016.1.ISL.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 roku, sygn. IPPB4/415-934/12-2/MP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2014 roku, sygn. IPPB1/415-1327/13-2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2014 roku, sygn. IBPBI/1/415-463/14/ESZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2014 roku, sygn. ILPB1/415-89/14-4/AA.

Wnioskodawca zaznacza, iż interpretacje te mają wiążący skutek wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, to jednak ilość pozytywnych interpretacji w tym zakresie pozwala przypuszczać, że stanowisko to jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie prawa do wystąpienia o zwrot nienależnie zapłaconego podatku, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przypadku, gdy w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, stosownie do treści art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem uzyskane przez Wnioskodawcę w latach ubiegłych środki finansowe, o których mowa we wniosku (lub ich część) zostały wykazane w złożonych za te lata zeznaniach podatkowych, jako dochód do opodatkowania, a w związku z tym wykazał kwotę nienależnego podatku, który został odprowadzony, wówczas przysługuje Mu prawo do dochodzenia zwrotu nadpłaconego podatku za 5 lat wstecz, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943) prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. placówkach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015, poz. 584 ze zm.) – nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty – są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast z art. 9a ust. 2 ww. ustawy wynika, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 9a ust. 4).

Stosownie do przepisu art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pełniącego funkcję dyrektora, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty. Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Zatem dotacje z budżetu gminy (miasta) oraz z budżetu powiatu przyznane przedszkolom niepublicznym na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 82 ust. 1a ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty osoby prawne i fizyczne mogą zakładać niepubliczne szkoły artystyczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

W myśl art. 90 ust. 4a ustawy o systemie oświaty wynika, że niepubliczne szkoły artystyczne o uprawnieniach szkół publicznych otrzymują dotacje z budżetu państwa. Dotacje podmiotowe – w myśl art. 131 ustawy o finansach publicznych – obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Z brzmienia art. 90 ust. 4f ustawy o systemie oświaty wynika, że do dotacji, o których mowa w ust. 4a-4d, stosuje się odpowiednio ust. 2f oraz 3d-3i. W myśl art. 90 ust. 3d ww. ustawy dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1.  pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
    1.  wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
    2.  sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7\- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2.  zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
    1.  książki i inne zbiory biblioteczne,
    2.  środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
    3.  sprzęt sportowy i rekreacyjny,
    4.  meble,
    5.  pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznej szkoły artystycznej – w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty – są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie tej ustawy prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznej szkoły artystycznej generuje przychody zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Jednocześnie zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi, jako osoba fizyczna, Liceum Plastyczne oraz Liceum Ogólnokształcące. Pełni tam jednocześnie funkcję dyrektora. Działalność Liceum Plastycznego finansowana jest z dotacji otrzymywanej w budżetu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, natomiast działalność Liceum Ogólnokształcącego – z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty. Szkoły te nie pobierają czesnego ani wpisowego. Wnioskodawca część dotacji przeznacza na swoje wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków dyrektora powyższych szkół. Wybrał opodatkowanie dochodów w formie podatku liniowego w wysokości 19%.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż otrzymana dotacja zarówno z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jak i z budżetu państwa (dotacja z budżetu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego) nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który jednocześnie zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy na art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), który stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z § 2 tego artykułu skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Jeżeli zatem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ostatnie 5 lat zawierają niewłaściwe dane, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekt zgodnie z cytowanym art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy przy tym wyjaśnić, że prawidłowość złożonych zeznań (korekt) podlega ocenie organów podatkowych w odrębnym trybie, w związku z czym tutejszy organ nie ma uprawnień, by rozstrzygać w ramach wydawania interpretacji indywidualnych, czy złożone zeznania (korekty) zostały sporządzone prawidłowo.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Tutejszy organ zaznacza przy tym, iż od 1 stycznia 2017 roku zmianie ulegnie kwestia opodatkowania wynagrodzenia sfinansowanego z dotacji z budżetu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy z dnia 23 czerwca 2016 roku o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymuje brzmienie: wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. W myśl dodanego i obowiązującego od 1 stycznia 2017 roku art. 21 ust. 36 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność (Dz. U. z 2016 r., poz. 1010).

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.