Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.65.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: nieopodatkowania/zwolnienia z opodatkowania przez Gminę usług zapewnienia posiłków uczniom szkoły i gimnazjum
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; posiłki; szkoły; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieopodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług zapewnienia posiłków uczniom szkoły i gimnazjum – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług zapewnienia posiłków uczniom szkoły i gimnazjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieopodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług zapewnienia posiłków uczniom szkoły i gimnazjum, oraz

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług zapewnienia posiłków uczniom szkoły i gimnazjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy, w tym ze Szkołą Podstawową …. (działającą w formie jednostki budżetowej Gminy) \[dalej: Szkoła\] oraz Zespołem Szkół Ogólnokształcących …. (działającym w formie jednostki budżetowej Gminy).

W Szkole funkcjonuje stołówka szkolna, w której przygotowywane są posiłki dla uczniów Szkoły oraz uczniów Gimnazjum … będącego częścią Zespołu Szkół Ogólnokształcących w …. \[dalej: Gimnazjum\] i w której uczniowie ww. placówek spożywają posiłki \[dalej: Stołówka\]. Stołówka jest prowadzona zgodnie z art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) \[dalej: Ustawa o systemie oświaty\]. Stołówka wyposażona jest m.in. w pomieszczenie kuchenne, gdzie przygotowywane są posiłki.

Zapewnienie posiłków przez Gminę, spożywanych przez uczniów Szkoły i Gimnazjum w Stołówce \[dalej: Posiłki\], następuje za odpłatnością. Co do zasady odpłatność za Posiłki wnoszona jest przez rodziców lub opiekunów prawnych uczniów Szkoły i Gimnazjum, w kwocie ustalonej przez dyrektora Szkoły w porozumieniu z Gminą. Zgodnie z art. 67a ust. 4 Ustawy o systemie oświaty do odpłatności za Posiłki nie są wliczane wynagrodzenia pracowników i składki naliczane od tych wynagrodzeń oraz koszty utrzymania Stołówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapewnienie przez Gminę Posiłków uczniom Szkoły i Gimnazjum podlega (i będzie podlegać) VAT?
2.  Czy zapewnienie Posiłków uczniom Szkoły i Gimnazjum przez Wnioskodawcę podlega (i będzie podlegać) zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie przez Gminę Posiłków uczniom Szkoły i Gimnazjum nie podlega (i nie będzie podlegać) VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać (z czym Wnioskodawca się nie zgadza vide: uwagi w Ad. 1 poniżej), że zapewnienie Posiłków uczniom Szkoły i Gimnazjum podlega VAT, to podlega (i będzie podlegać) zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym co do zasady krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności opłaty, składki lub płatności w związku takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby, wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, przy interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy uwzględnić stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym do wyłączenia organu publicznego jako podatnika, w zakresie działalności, którą organ ten podejmuje lub transakcji, których dokonuje, spełnione winny być dwie przesłanki – po pierwsze, działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i po drugie, działalność ta musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną (zob. np. wyroki w sprawach C-288/07 i C-202/90).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że ustawodawca nie dokonał dokładnego wdrożenia przepisów Dyrektywy do polskiego systemu VAT. Przepisy art. 13 ust. 1 Dyrektywy traktują o tym, że nie uważa się za podatników organów władzy publicznej w stosunku do działań i transakcji, które wykonywane przez te organy prowadziłyby do znaczących zakłóceń konkurencji. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi zaś o tym, że czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych powodują, że organ władzy publicznej traktowany jest jako podatnik VAT.

W konsekwencji przy ustalaniu znaczenia polskich przepisów ustawy o VAT, tj. art. 15 ust. 6 dokonać należy tzw. wykładni prounijnej, mając na względzie to, że organ władzy publicznej występujący w charakterze władzy publicznej nawet jeżeli wykonuje konkretne czynności na podstawie umów cywilnoprawnych nie powinien być traktowany jako podatnik VAT, jeżeli w wyniku wykonywania tych czynności lub realizacji transakcji nie dochodzi do znaczących zakłóceń konkurencji. Przez znaczący należy rozumieć „taki, który jest bardzo ważny lub ma dużą intensywność” (Wielki Słownik Języka Polskiego dostępny on-line pod adresem: www.wsjp.pl). Z kolei przez konkurencję należy rozumieć: „rywalizację między osobami lub grupami osób, które dążą do osiągnięcia tego samego celu (Wielki Słownik Języka Polskiego dostępny on-line pod adresem: www.wsjp.pl). Należy stwierdzić, że zapewnienie Posiłków uczniom nie wpływa w istotny sposób na konkurencję na rynku usług gastronomicznych, ponieważ celem Wnioskodawcy jest zapewnienie właściwej opieki uczniom i wspieranie ich prawidłowego rozwoju, a celem podmiotów działających na zasadach komercyjnych jest osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Hipotetycznie, nawet jeżeli uznać, że Wnioskodawca konkuruje z podmiotami prowadzącymi profesjonalną działalność gastronomiczną, to nie można twierdzić, że nieopodatkowanie zapewnienia Posiłków w ramach stołówki szkolnej prowadzi do zaburzeń konkurencji, które mają dużą intensywność, ze względu na istotnie ograniczony obszar rynku, w którym działa Wnioskodawca (sprowadzający się do uczniów pobierających naukę w Szkole i Gimnazjum).

W świetle powyższego należy zauważyć, że Wnioskodawca – w ramach działalności realizowanej przez Szkołę i Gimnazjum – wypełnia zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Wymóg zapewnienia dzieciom i młodzieży kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy, w myśl art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Jednocześnie stosownie do art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę, przy czym korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). W świetle art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zgodnie z art. 67a ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że zapewnienie Posiłków w ramach stołówki szkolnej, spożywanych przez uczniów Szkoły i Gimnazjum, wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem w tym względzie (i) Wnioskodawca jest organem władzy lokalnej (jednostką samorządu terytorialnego i zarazem instytucją prawa publicznego) oraz (ii) Wnioskodawca występuje w charakterze władzy publicznej, ponieważ działa na podstawie stosownych przepisów prawa administracyjnego, w szczególności ustawy o systemie oświaty i ustawy o samorządzie gminnym, a celem prowadzenia Stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie wypełnianie funkcji/obowiązków socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia uczniom Szkoły i Gimnazjum, w ramach realizacji przez Gminę funkcji opiekuńczej.

Co równie istotne, Gmina zapewniając Posiłki uczniom Szkoły i Gimnazjum nie jest uprawniona do swobodnego określenia ich ceny (wysokości odpłatności). Tym samym, odpłatność za Posiłki nie ma charakteru ceny rynkowej, lecz opłaty administracyjnej, ustalanej na podstawie kosztów składników posiłków (wsadu do kotła) – konsekwentnie opłata ta nie stanowi i nie może być traktowana jak wynagrodzenie należne Gminie w zamian za zapewnienie Posiłków. Dodać należy, że Gmina jako organ prowadzący Szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub z części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 67 ust. 5 ustawy o systemie oświaty) – co przy komercyjnej działalności i rynkowym ustaleniu cen się nie zdarza. Powyższe potwierdza, iż w związku z zapewnieniem Posiłków w ramach stołówki szkolnej spożywanych przez uczniów Szkoły i Gimnazjum, Gmina nie działa jak przedsiębiorca, tj. nie jest stroną czynności cywilnoprawnej, lecz występuje w charakterze organu władzy publicznej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na fakt, iż w związku z rozpatrywanym zapewnieniem Posiłków uczniom Szkoły i Gimnazjum działa on jako organ władzy publicznej (a nie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą) i tym samym wypełnione są przesłanki zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (interpretowanego w świetle orzecznictwa TSUE), zapewnienie Posiłków uczniom Szkoły i Gimnazjum nie podlega i nie będzie podlegać VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska, w zbliżonych do sytuacji Gminy przypadkach, została potwierdzona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[dalej: WSA\] w Poznaniu z 19 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 989/14 – wyrok nieprawomocny) oraz wyroku WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1246/15 – wyrok prawomocny).

Ad. 2.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Natomiast jak była mowa (vide uwagi w Ad. 1), stosownie do art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). W świetle art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie wypełnienie obowiązków socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu pożywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków.

Biorąc pod uwagę, iż działalność Stołówki jest prowadzona na zasadach określonych w art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty i zgodnie z tymi przepisami celem Stołówki jest realizacja zadań opiekuńczych (w przypadku twierdzącej odpowiedzi Organu na pytanie nr 1) zapewnienie w ramach stołówki szkolnej Posiłków spożywanych przez uczniów Szkoły i Gimnazjum powinna być traktowana jako usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe uregulowania, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy zapewnienie Posiłków uczniom Szkoły i Gimnazjum spełnia i będzie spełniać przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT i tym samym powinno być traktowane jako usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Konsekwentnie, zdaniem Gminy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, zapewnienie przez Wnioskodawcę Posiłków uczniom Szkoły i Gimnazjum podlega i będzie podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska w zbliżonym przypadku do sytuacji Gminy została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 stycznia 2017 r. nr 1061-IPTPP2.4512.492.2016.1.KK oraz interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 czerwca 2015 r. nr IBPP2/4512-200/15/JJ i z 24 listopada 2015 r. nr IBPP1/4512-762/15/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieopodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług zapewnienia posiłków uczniom szkoły i gimnazjum – **jest nieprawidłowe;**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług zapewnienia posiłków uczniom szkoły i gimnazjum – **jest prawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym ze Szkołą Podstawową …. (działającą w formie jednostki budżetowej Gminy) oraz Zespołem Szkół Ogólnokształcących w ….. (działającym w formie jednostki budżetowej Gminy). W Szkole funkcjonuje stołówka szkolna, w której przygotowywane są posiłki dla uczniów Szkoły oraz uczniów Gimnazjum w …. będącego częścią Zespołu Szkół Ogólnokształcących …. i w której uczniowie ww. placówek spożywają posiłki. Stołówka jest prowadzona zgodnie z art. 67a ustawy o systemie oświaty. Stołówka wyposażona jest m.in. w pomieszczenie kuchenne, gdzie przygotowywane są posiłki. Zapewnienie posiłków przez Gminę, spożywanych przez uczniów Szkoły i Gimnazjum w Stołówce następuje za odpłatnością. Odpłatność za Posiłki wnoszona jest przez rodziców lub opiekunów prawnych uczniów Szkoły i Gimnazjum, w kwocie ustalonej przez dyrektora Szkoły w porozumieniu z Gminą. Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty do odpłatności za Posiłki nie są wliczane wynagrodzenia pracowników i składki naliczane od tych wynagrodzeń oraz koszty utrzymania stołówki.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że zapewnienie posiłków uczniom w szkole i gimnazjum, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkołę podlegającą Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni uczniów szkoły i gimnazjum.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności – zapewnienie posiłku – na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności otrzymuje opłatę (wynagrodzenie) w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu realizacja opisanego we wniosku świadczenia w zakresie zapewnienia posiłków uczniom w szkole i gimnazjum stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, świadczenia te są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu zapewnienia posiłków uczniom szkoły i gimnazjum jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone przez Wnioskodawcę czynności spełniają/będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie zapewnienia posiłków uczniom szkoły i gimnazjum, stanowią/będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  p
    
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne (…).
    

W świetle z art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej.

Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki oświatowej na rzecz uczniów ww. szkoły i gimnazjum należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej przez te jednostki, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Tym samym usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki oświatowej na rzecz uczniów szkoły i gimnazjum korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie zapewnienia posiłków uczniom szkoły i gimnazjum podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.