Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-432/10-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-09
Teza: 1. Czy wyżej wymienione koszty są kosztami uzyskania przychodów? 2. Czy wydatki sfinansowane z środków ZFRON (pochodzących ze zwolnień) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów i nie wymienione jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią koszty uzyskania przychodów? 3. Czy wpłaty na ZFRON i PFRON stanowią koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki , przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2010 r. (data wpływu 9 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od wypłaconych wynagrodzeń pracowników, wydatków sfinansowanych ze środków ZFRON oraz wpłat na ZFRON i PFRON,

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty z tytułu handlu napojami alkoholowymi.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiada status zakładu pracy chronionej. Tworzy Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Środki ZFRON gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Ponosi koszty: podatek od nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata z tytułu handlu napojami alkoholowymi, podatek od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) jako element składowy wynagrodzeń brutto. W stosunku do wymienionych kosztów przysługuje zwolnienie z wpłat na rzecz odpowiednich jednostek budżetowych. Środki z tych zwolnień w 90% przekazywane są na ZFRON i w 10% na PFRON. Reguluje to art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. W zakresie podatku od wynagrodzeń pracowników art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wyżej wymienione koszty są kosztami uzyskania przychodów?
2.  Czy wydatki sfinansowane z środków ZFRON (pochodzących ze zwolnień) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów i nie wymienione jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią koszty uzyskania przychodów?
3.  Czy wpłaty na ZFRON i PFRON stanowią koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1\. Koszty tj. podatek od nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty z tytułu handlu hurtowego i detalicznego napojami alkoholowymi, podatek od wynagrodzeń (PIT-4) pomimo zwolnienia z wpłat tych podatków i opłat do stosownych jednostek budżetowych i przekazywania równowartości środków w odpowiedniej proporcji na ZFRON i PFRON, stanowią koszty uzyskania przychodów. Prawo zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów wynika z ogólnej definicji kosztów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te nie są również wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy. Wymienione koszty są kosztami bilansowymi.

Stanowisko potwierdza m.in.: wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. II FSK 1179/05 – podatek od nieruchomości z zpch przekazywany na ZFRON i PFRON jest kosztem uzyskania przychodów.

Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 4 stycznia 2002 r. – „w zakresie podatków m.in. od nieruchomości, czy od środków transportowych, ustalona kwota podatków zaliczana jest w koszty uzyskania przychodów. Podobne zasady dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wynagrodzeń pracowników, w koszty zalicza się bowiem wynagrodzenia brutto”.

Wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. II FSK 1652/07 – „w ocenie sądu, powyższa regulacja stworzyła dla podatnika podatku dochodowego podstawę prawną zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości”.

Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu w informacji w zakresie stosowania prawa z dnia 21 maja 2004 r. DP-423/11/2004: na pytanie czy zpch może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów naliczony ale nie zapłacony podatek od nieruchomości oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników, które przekazano na ZFRON i PFRON odpowiedział że tak niezależnie od tego, iż ich nie przekazuje do budżetu lecz na ZFRON i PFRON.

Urząd Skarbowy we Wrześni w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 września 2005 ZD/415-13/05: na pytanie czy zpch może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów naliczony a nie zapłacony podatek od nieruchomości oraz zaliczkę na podatek dochodowy od pracowników, które to podatki przekazywane są na ZFRON i PFRON, odpowiedział: ponieważ naliczony, a nie zapłacony podatek od nieruchomości jak i podatek od wynagrodzeń pracowników w części ,w której obowiązek naliczenia obciąża koszty pracodawcy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów i wydatki te nie są wykazane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z powyższym podatnik ma prawo do zaliczenia tych podatków do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego iż ich nie przekazuje do budżetu lecz na ZFRON i PFRON.

2\. Wnioskodawca uważa, że wydatki sfinansowane z środków ZFRON, pochodzących ze zwolnień podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Środki ZFRON uzyskane ze zwolnień podatkowych traktować należy jako własne środki zpch. Nie istnieją żadne przeszkody do zarachowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z własnych środków pod warunkiem, że:

*   wydatki ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów,
*   nie są limitowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.
*   zakup środków trwałych jest kosztem rozliczanym za pośrednictwem amortyzacji.

Stanowisko potwierdza między innymi:

*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2005 r. PD 3.2-415-3/5,
*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Elblągu z dnia 22 lipca 2005 r. PD2/415-16/05,
*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 10 marca 2006 r. IUSB I-2/415-21/06,
*   Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 27 lipca 2006 r. RO-XV/415/PDOF-316/367/JS/06.

3\. Wnioskodawca uważa, że wpłaty na ZFRON i PFRON środków pochodzących ze zwolnień podatkowych:

*   art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych,
*   art. 38 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zarachowanie tych wpłat do kosztów stanowiłoby podwójne zaliczenie do kosztów:

*   naliczonego podatku lub opłaty,
*   przekazanych środków.

Przekazanie środków uzyskanych ze zwolnień podatkowych jest realizacją zobowiązania a nie dodatkowym tytułem kosztowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od wypłaconych wynagrodzeń pracowników, wydatków sfinansowanych ze środków ZFRON oraz wpłat na ZFRON i PFRON,

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty z tytułu handlu napojami alkoholowymi.

W myśl przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) prowadzący zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) w stosunku do tego zakładu zwolniony jest m.in. z podatku od nieruchomości – na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

Takim przepisem jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

Natomiast w myśl art. 31 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym.

Prowadzący Zakład Pracy Chronionej na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Pozostała część środków pochodzących ze zwolnienia z podatków stosownie do art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przekazywana jest natomiast na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy.

W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1.  ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b),
2.  z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
3.  z wpływów z zapisów i darowizn,
4.  z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
5.  ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Stosownie natomiast do postanowień art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), płatnicy będący:

1.  zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:
    1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
        1.  w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
        2.  w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
    2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, opłatami z tytułu handlu napojami alkoholowymi, stwierdzić należy, iż podatki te nie zostały wymienione przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka mająca status Zakładu Pracy Chronionej jest zwolniona z powyższych wydatków, ale kwot tego zwolnienia nie może pozostawić do własnej dyspozycji, tylko musi tymi wartościami zasilić ZFRON i PFRON.

W konsekwencji to nie powyższe wydatki przekazywane są na ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty.

Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą kosztami uzyskania przychodów.

Z kolei wynagrodzenia wypłacane pracownikom, będące należnościami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych księgowane są w ewidencjach księgowych pracodawcy w kwotach brutto, tj. łącznie z kwotą zaliczki na podatek dochodowy, którą zakład pracy jako płatnik – na postawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązany jest obliczyć i pobrać w ciągu roku od osób, które uzyskały przychody m.in. ze stosunku pracy. Kwestię potrącalności kosztów wynagrodzeń reguluje przepis art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Z uwagi na powyższe kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia wypłacone (postawione do dyspozycji) pracownikom w kwocie brutto. Oznacza to, że kwota odpowiadająca pobranej przez zakład pracy chronionej zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako część wynagrodzenia brutto, stanowi koszt podatkowy.

Reasumując, Spółka mająca status Zakładu Pracy Chronionej nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty z tytułu handlu napojami alkoholowymi oraz wpłat na ZFRON i PFRON. Może natomiast zaliczyć do tych kosztów wydatki poniesione ze środków ZFRON oraz podatek od wypłaconych wynagrodzeń pracowników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu

Wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego został rozstrzygnięty w dniu 9 lipca 2010 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-432/10-3/TW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.