Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.670.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: Zastosowanie art. 103 ust. 5a ustawy do wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych oraz zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności.
Słowa kluczowe: mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; olej; paliwo; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 grudnia 2019 r. oraz uzupełnionym w dniu 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, przy sprzedaży towarów – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy do wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99;

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy do wewnątrzwspólnotowego nabycia innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47;

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99;

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, przy sprzedaży innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kodach CN 2710 19 93, CN 2710 19 99, CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47 oraz zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, przy sprzedaży tych towarów. Wniosek uzupełniony został w dniu 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.670.2019.1.KT z dnia 14 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 grudnia 2019 r.), a także w dniu 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony w dniu 3 stycznia 2020 r.:

(…) Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy X, w której wiodącym podmiotem jest spółka X. AB z siedzibą w Szwecji. Przedmiotem działalności Grupy jest produkcja i dystrybucja wyrobów petrochemicznych. W rafineriach Grupy w Europie produkowane są między innymi oleje naftenowe (oleje elektroizolacyjne - transformatorowe, bazowe i procesowe).

Spółka nabywa i oferuje do sprzedaży jako dystrybutor:

1.  asfalty (a precyzyjnie: lepiszcze asfaltowe) - kod CN 27132000;
2.  oleje naftenowe smarowe - kod CN 2710 19 93 i 2710 19 99;
3.  oleje naftenowe inne - oleje naftenowe klasyfikowane są do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 47 oraz 2710 19 48.

Należy podkreślić, że pomimo, iż kody CN 2710 19 43, 2710 19 47 i 2710 19 48 określone są w taryfie celnej jako „oleje napędowe” (o różnych parametrach), produkty Spółki nie są paliwami napędowymi ani opałowymi i ze względu na swoje parametry nie mogą być stosowane do tych celów. Wyżej wymienione oleje naftenowe otrzymywane są w wyniku rafinacji i hydrorafinacji ropy naftowej. Krzywa destylacji tych olejów jest zbliżona do krzywej destylacji paliw, co skutkuje ich klasyfikacją do pozycji CN 2710 19 43, 2710 19 47 lub 2710 19 48, ponieważ ten parametr ma decydujące znaczenie dla klasyfikacji celnej. Oleje naftenowe, których podgrupą są oleje smarowe, wyprodukowane w Grupie X, nie są olejami napędowymi (paliwami). Zastosowanie olejów naftenowych nabywanych i dystrybuowanych przez Spółkę ogranicza się do zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych jako chłodziwo. Oferowane przez Spółkę towary, w tym oleje naftenowe, nie są zatem olejami napędowymi, gdyż inne jest ich przeznaczenie i gospodarcze wykorzystanie, a ich parametry nie pozwalają na wykorzystanie tych produktów (towarów) jako olejów napędowych (paliw). Oferowane do sprzedaży przez Spółkę towary, w tym oleje naftenowe, nie są olejami napędowymi, ponieważ nie spełniają wymagań jakościowych określonych w przepisach ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (tekst jednolity, Dz. U. z 2019 r., poz. 660, ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, co oznacza, że parametry olejów naftenowych i smarowych, które Spółka nabywa i dystrybuuje, nie mieszczą się w normach dla paliw ciekłych (olejów napędowych i olejów opałowych). A także dlatego, że przeznaczenie olejów elektroizolacyjnych jest zupełnie inne - są one wykorzystywane do celów przemysłowych, np. zalewania transformatorów. Nie są natomiast przeznaczone do napędu pojazdów silnikowych lub do celów grzewczych. Tym bardziej do celów takich nie są przeznaczone lepiszcze asfaltowe czy podgrupa olejów naftenowych, tj. oleje naftenowe smarowe.

Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Dokonuje wysyłek oraz przyjęć wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (realizowanych w oparciu o elektroniczny system EMCS (ang. Excise Movement Control System, w ustawie o podatku akcyzowym określane mianem „Systemu”, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 tej ustawy).

W dniu 24 lutego 2017 r. Spółka otrzymała postanowienie Prezesa URE z dnia … r., nr (…), (…), (…), w którym Prezes URE odmówił wszczęcia postępowania z wniosków Spółki z (…) r. w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Postanowienie zostało uzasadnione w ten sposób, iż obrót produktami Spółki nie wymaga koncesji, wobec czego wnioski o koncesję są bezprzedmiotowe. Uzasadniając ww. postanowienie, Prezes URE wskazał, iż biorąc pod uwagę przeznaczenie produktów dystrybuowanych przez Spółkę, nie spełniają one jednej z przesłanek definicji paliw ciekłych, ponieważ nie mieszczą się one w definicji nośników energii, o których mowa w załączniku B, rozdz. 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1099/2008 z 22 października 2008 r. Wniosek taki wynika z okoliczności, iż aby uznać dany produkt za nośnik energii w rozumieniu ww. rozporządzenia, jego przeznaczenie powinno być zgodne z jednym ze wskazanych tam przeznaczeń, tj. jako paliwo napędowe lub opałowe wykorzystywane:

*   w wysokoprężnych silnikach pojazdów drogowych,

*   w przemyśle i gospodarstwach domowych,

*   w transporcie morskim i szynowym,

*   jako wsad w przemyśle petrochemicznym.

Żadne z tych przeznaczeń nie dotyczy produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Tym samym, Prezes URE uznał, że produkty te nie podlegają koncesjonowaniu.

Ponadto, w (…) r. Spółka rozpoczęła nabywanie i dystrybucję olejów naftenowych klasyfikowanych w pozycji CN 2710 19 43. Produkt ten nie różni się zasadniczo od innych produktów X o identycznym przeznaczeniu, klasyfikowanych w pozycjach CN 2710 19 47 i CN 2710 19 48, poza zawartością siarki, która dla poszczególnych produktów jest następująca:

*   2710 19 43 - do 0,001% masy produktu;

*   27101 19 47 - powyżej 0,002% lecz nie więcej niż 0,1% masy produktu;

*   2710 19 48 - powyżej 0,1% masy produktu.

Wskazane różnice nie mają jednak żadnego wpływu ani na przeznaczenie produktów, ani też nie zmieniają faktu, iż wszystkie produkty Spółki klasyfikowane w tych kodach CN nie mogą być przeznaczone jako paliwa silnikowe.

Pomimo nieznacznych różnic pomiędzy wcześniej nabywanymi produktami, a tymi klasyfikowanymi do pozycji CN 2710 19 43, Spółka wystąpiła z zapytaniem do Prezesa URE, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sprzedaż w kraju tych produktów będzie podlegać obowiązkowi uzyskania koncesji. Pismem z dnia (…) r., nr (…), Prezes URE udzielił odpowiedzi, w której poinformował, iż w jego opinii, również te produkty nie podlegają obowiązkowi uzyskania koncesji, uzasadniając tę odpowiedź podobnie, jak w przypadku wcześniejszego postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania koncesyjnego dla produktów klasyfikowanych w CN 2710 19 47 i 2710 19 48.

Zmiana w roku 2019 przepisów prawa (zmiana ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne), spowodowała, że w dniu … 2019 roku Spółka zwróciła się ponownie do Departamentu Rynku Paliw Ciekłych Urzędu Regulacji Energetyki o potwierdzenie, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie i dystrybucja w kraju olejów naftenowych (oleje elektroizolacyjne - transformatorowe, bazowe i procesowe), klasyfikowanych do pozycji CN 2710 19 43, 2710 19 47 oraz 2710 19 48 nie podlega obowiązkowi uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, przewidzianych w art. 32 ust 1 pkt 4) w związku z art. 3 pkt 3b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., ustalonym nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019, poz. 1520).

Ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019, poz. 1520), z dniem 1 września 2019 r. wprowadziła m.in. zmiany w definicji paliw ciekłych w art. 3 pkt 3b Prawa Energetycznego dokonującej definicji paliw ciekłych. Obecnie przepis ten stanowi, iż paliwa ciekłe stanowią ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki:

1.  półprodukty rafineryjne,
2.  gaz płynny LPG,
3.  benzyny ciężkie,
4.  benzyny silnikowe,
5.  benzyny lotnicze,
6.  paliwa typu benzynowego do silników odrzutowych,
7.  paliwa typu nafty do silników odrzutowych,
8.  inne rodzaje nafty,
9.  oleje napędowe, w tym lekkie oleje opałowe,
10.  ciężkie oleje opałowe,
11.  benzyny lakowe i przemysłowe,
12.  biopaliwa ciekłe,
13.  smary

\- określone w załączniku A rozdział 3 do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), niezależnie od ich przeznaczenia, których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6 Ustawy Prawo energetyczne.

Ponadto, zgodnie z nowelizacją Minister Energii został zobowiązany do przygotowania nowego rozporządzenia określającego szczegółowy wykaz paliw ciekłych podlegających koncesjonowaniu, bądź których nabycie wewnątrzwspólnotowe obliguje nabywcę do wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Na dzień składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązuje jednak Rozporządzenie Ministra Energii z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących, stąd zasadnym jest posługiwanie się jego treścią. W § 1 pkt 8 i 9 Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących wskazano, iż uzyskania koncesji wymaga wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, paliwami ciekłymi oznaczonymi następującymi kodami CN olejami napędowymi: 2710 19 43, 2710 20 11 oraz lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe: 2710 19 46, 2710 19 47, 2710 19 48, 2710 20 15, 2710 20 17, 2710 20 19.

W odpowiedzi na złożony wniosek, pismem z dnia (…) 2019 roku, Dyrektor Departamentu Rynku Paliw Ciekłych wskazał, iż pomimo braku nowego rozporządzenia Ministra Energii, które jest obecnie w fazie projektowej na etapie konsultacji publicznych, a także wobec zmian dokonanych w ustawie Prawo energetyczne, oferowanie olei naftenowych sklasyfikowanych kodami CN 2710 19 43, 2710 19 47 oraz 2710 19 48 skutkowało będzie obowiązkiem posiadania koncesji.

Z otrzymanej odpowiedzi wynika, iż w ocenie Urzędu Regulacji Energetyki, oleje naftenowe klasyfikowane do pozycji 2710 19 43 (47) (48) według nowej ustawowej definicji paliw ciekłych podlegają obowiązkowi uzyskania koncesji. Uznano bowiem, że produkty te spełniają warunki określone w art. 3 pkt 3b ustawy Prawo Energetyczne oraz w wyżej wskazanym rozporządzeniu unijnym, po odjęciu kwestii przeznaczenia. Jedynym aktualnie nieznanym warunkiem jest jedynie to, czy ww. kody zostaną uwzględnione w nowym wykazie paliw ciekłych.

Ponadto, na wezwanie Organu, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opisanych we wniosku, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej przedmiotem zapytania jest prawidłowość zakwalifikowania dokonywanych przez Spółkę nabyć towarów jako nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów wskazanych w art. 103 ust. 5aa w zw. z ust. 5 ustawy o VAT.

Spółka w najbliższym okresie nie będzie już nabywała oleju naftenowego o kodzie 2710 19 48.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania – ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 stycznia 2020 r.:

1.  Czy Spółka będzie zobowiązana, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych smarowych o kodach: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w oparciu o dyspozycję art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 września 2019 roku?
2.  Czy Spółka będzie zobligowana, od 1 listopada 2019 roku, do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

W myśl art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, przepis ust. 5a stosuje się do następujących towarów:

1.  benzyn lotniczych (CN 2710 12 31);
2.  benzyn silnikowych (CN 2710 12 25 - z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN 2710 12 41, CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 12 51, CN 2710 12 59, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00);
3.  gazu płynnego (LPG) - (CN 2711 12, CN 2711 13, CN 2711 14 00, CN 2711 19 00);
4.  olejów napędowych (CN 2710 19 43, CN 2710 20 11);
5.  olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 64, CN 2710 19 68, CN 2710 20 31, CN 2710 20 35, CN 2710 20 39, CN 2710 20 90);
6.  paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN 2710 12 70);
7.  paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN 2710 19 21);
8.  pozostałych olejów napędowych (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 15, CN 2710 20 17, CN 2710 20 19);
9.  paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r. poz. 660), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;
10.  biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1155,1123 i 1210);
11.  pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Stosownie natomiast do art. 103 ust. 5ab ustawy o VAT, do towarów, o których mowa w ust. 5aa, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian opodatkowania podatkiem towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

W związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 roku, ustawodawca wskazał na towary, które objęte są regulacją art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, tzn. procedurą nabycia wewnątrzwspólnotowego wiążącego się z obowiązkiem rozliczenia tzw. „przyspieszonego VAT”. Towarami tymi są m.in.:

*   oleje napędowe (CN 2710 19 43, CN 2710 20 11);

*   pozostałe oleje napędowe (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 15, CN 2710 20 17, CN 2710 20 19).

Wprowadzone przepisy mają na celu modyfikację zasad określania tzw. uproszczonej podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów objętych znowelizowanym pakietem ustaw paliwowych. Należy zwrócić uwagę, że dodawany przepis art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT znacznie rozszerza zakres stosowania pakietu paliwowego, jeśli chodzi o liczbę towarów objętych tym specjalnym sposobem rozliczania podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka dokonuje m.in. nabyć towarów oznaczonych kodami CN 2710 19 43, 2710 19 47 oraz 2710 19 48, niemniej jednak nie stanowią one oleju napędowego. Krzywa destylacji tych olejów jest zbliżona do krzywej destylacji paliw, co skutkuje ich klasyfikacją do pozycji CN 27 10 19 43, 2710 19 47 lub 2710 19 48, ponieważ ten parametr ma decydujące znaczenie dla klasyfikacji celnej. Jednakże, zastosowanie olejów naftenowych nabywanych i dystrybuowanych przez Spółkę ogranicza się do zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych jako chłodziwo. Ustawodawca formułując przepis art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT wyraźnie wskazał, iż przepis ten ma zastosowanie do olejów napędowych oraz pozostałych olejów napędowych. Odwołał się przy tym do konkretnych kodów CN, lecz oznaczeń tych użył w nawiasie, poprzedzając oznaczenia klasyfikacyjne wskazaniem rodzajów olejów. Tak sformułowany przepis, zdaniem Spółki oznacza, że przytoczona pozycja wykazu obejmuje towary będące olejami napędowymi, pozostałymi olejami napędowymi, klasyfikowanymi pod wymienionymi kodami celnymi. Jednakże, nie obejmuje ona towarów, co prawda klasyfikowanych według kodu CN wskazanego w przepisie, lecz niebędących olejami napędowymi. Gdyby pozycja ta miała obejmować wszystkie towary klasyfikowane pod wymienionymi kodami celnymi, wówczas wystarczające byłoby odniesienie do samych kodów celnych, bez wskazywania w przepisie konkretnego rodzaju towaru objętego daną pozycją taryfową.

Odwołanie się w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do towarów wyszczególnionych w kolejnym ustępie powoduje, iż tylko w stosunku do tych towarów ustawodawca przewidział obowiązek rozliczenia podatku VAT według wskazanych w tym przepisie zasad. Skoro oferowane przez Spółkę towary nie stanowią olejów napędowych, to nie mieszczą się w zakresie art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki potwierdza nadto sama budowa systemu zintegrowanej taryfy celnej. Kod CN rozpoczynający się od 27 mieści się w sekcji V - Produkty mineralne i określany jest jako paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne. Rozwijając drzewo dalej kod 2710 oznacza oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Kod CN 2710 19 43 oznacza oleje napędowe z ropy naftowej lub z minerałów bitumicznych o zawartości siarki  0,002%, ale  0,1% masy (z wył. zawierających biodiesel, i do przeprowadzania przemian chemicznych). O tym, że oleje naftenowe dystrybuowane przez Spółkę klasyfikowane są do tych kodów CN przesądza, jak wskazano wyżej, krzywa ich destylacji.

Dodatkowo wskazać należy, że ustawodawca w art. 103 ust. 5ab ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., zapisał, iż „Do towarów, o których mowa w ust. 5aa, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian opodatkowania podatkiem towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie.” Oznacza to, że dla celów podatkowych istotne pozostają zapisy zawarte w samej ustawie podatkowej i mają one charakter rozstrzygający, a nie klasyfikacja CN, która co prawda ustawa przywołuje, ale jej zmiany pozostawać mają bez wpływu na zasady i reguły opodatkowania. Zatem to sformułowanie „oleje napędowe” i „pozostałe oleje napędowe” ma znaczenie rozstrzygające. Co zaś najistotniejsze, ustawy podatkowe należy wykładać i interpretować zgodnie z regułami wykładni językowej. Należy podkreślić, że w ustawie o VAT brak jest definicji legalnej „oleju napędowego” oraz „pozostałych olejów napędowych”. Ustawa nie odsyła także w tym względzie do żadnych regulacji prawnych. Art. 103 ust. 5ab ustawy o VAT przesądza, że w odniesieniu do tych regulacji znaczenie ma jedynie co, zostało zapisane w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, pod pojęciem oleju napędowego rozumieć należy „olej przeznaczony do napędu silników wysokoprężnych”. Oferowane przez Spółkę towary, w tym oleje naftenowe (pomimo zakwalifikowania ich do tego samego kodu CN, jaki posiadają oleje napędowe), nie wypełniają powyższej definicji z uwagi na zupełnie odmienny sposób użytkowania, ich przeznaczenie i brak parametrów jakościowych, jakie muszą spełniać oleje napędowe.

Dodatkowo wymaga podkreślenia, że według zaprezentowanego w roku 2019 stanowiska Dyrektora Departamentu Rynku Paliw Ciekłych URE o obowiązku ubiegania się przez Spółkę o koncesję na obrót olejami naftenowymi, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na obowiązek objęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia przyspieszoną płatnością podatku VAT, gdyż obecne przepisy ustawy o podatku od towarów usług, a konkretnie art. 103 ust. 5a tej ustawy, nie odwołują się już do towarów koncesjonowanych, obowiązku uzyskania koncesji, jak to miało miejsce w okresie wcześniejszym.

Reasumując:

1.  skoro towary nabywane i sprzedawane przez Spółkę to asfalty (lepiszcze asfaltowe) oraz oleje naftenowe smarowe niewymienione w art. 103 ust. 5a w zw. z ust. 5aa ustawy o VAT, ani też nieobjęte kodami CN wskazanymi w tych przepisach oraz
2.  skoro oleje naftenowe inne oferowane przez Spółkę, pomimo ich klasyfikacji pod numerami kodów CN wskazywanymi w ustawie w art. 103 ust 5a w zw. z ust. 5aa ustawy o VAT, nie są olejami napędowymi, z tego m.in. powodu, że pełnią rolę chłodziwa,

to Spółka nie jest obowiązana stosować procedury rozliczeń podatku od towarów i usług wskazanej w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 stycznia 2020 r. wskazano, że wedle Spółki nie jest ona obowiązana stosować procedury rozliczeń podatku od towarów i usług wskazanej w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, ponieważ:

1.  towary nabywane i sprzedawane przez Spółkę to oleje naftenowe smarowe o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99, które nie zostały wymienione w art. 103 ust. 5a w zw. z ust. 5aa ustawy o VAT, oraz
2.  oleje naftenowe inne oferowane przez Spółkę, które pomimo ich klasyfikacji pod numerami kodów CN wskazywanymi w ustawie w art. 103 ust. 5a w zw. z ust. 5aa ustawy o VAT, tj. pomimo ich zaklasyfikowania do kodów CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47 nie są olejami napędowymi, z tego m.in. powodu, że pełnią rolę chłodziwa. Tym samym nie stanowią one ani olejów napędowych ani pozostałych olejów napędowych, a tylko te zostały wskazane w ustawie, jako oleje podlegające procedurze zapłaty podatku wskazanej w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko, wskazując:

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Jedynym kryterium zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, które budzi wątpliwości interpretacyjne, jest kwalifikacja towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jako paliwa silnikowego. Albowiem nie wszystkie substancje określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym będą paliwami silnikowymi w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego, istnieje potrzeba ustalenia znaczenia pojęcia „paliwa silnikowe”. Wśród paliw silnikowych znajdują się zatem wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Są to wyroby co do zasady oferowane na sprzedaż i używane do napędu silników spalinowych. Wyroby te bez względu na to do czego zostaną wykorzystane są paliwami silnikowymi.

Definicja paliw silnikowych odnosi się do przeznaczenia wyrobów akcyzowych i to właśnie ta kwestia jest najistotniejsza dla określenia typu towaru z jakim mamy do czynienia. Do uznania wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe konieczne jest jego faktyczne przeznaczenie do celów napędowych, względnie oferowanie na sprzedaż do takich celów. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym w brzmieniu dotychczasowym, przy definiowaniu „paliw silnikowych” w ogóle nie odwołuje się do kodów CN wyrobów energetycznych, a to z kolei potwierdza fakt, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie, kluczowym do uznania wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe jest jego faktyczne przeznaczenie. Odwoływanie się w definicji paliw silnikowych do faktycznego ich przeznaczenia, zasadniczo ogranicza zakres pojęciowy paliw silnikowych względem katalogu wyrobów energetycznych. Określenie przeznaczenia wyrobów energetycznych warunkuje więc, czy mamy do czynienia z wyrobem energetycznym, który jest jednocześnie paliwem silnikowym, czy też nie.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Słownik języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl) „przeznaczyć” oznacza: „określić z góry cel, któremu ma służyć, przeznaczać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść”. Przeznaczenie wyrobu jest więc określane przez podmiot gospodarczy, który decyduje do jakich celów ma być używany dany wyrób energetyczny i z takim przeznaczeniem sprzedaje on wyrób odbiorcy. Zatem aby móc uznać, że określony wyrób energetyczny jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, podmiot gospodarczy musiałby dostarczyć wyrób do odbiorcy określając, że dany wyrób ma służyć do napędu silników spalinowych.

Przeznaczenie, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym winno być weryfikowane z perspektywy ww. podmiotu gospodarczego na podstawie zapisów jego dokumentacji, a także postanowień w kontraktach, fakturach i innych formalnych uzgodnieniach z odbiorcami wyrobów energetycznych.

Sformułowanie „używać” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl) oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie”, „zrobić z czegoś użytek”. Ocena do jakich celów zostanie użyty wyrób energetyczny może nastąpić zatem dopiero w chwili jego użycia. Zgodnie z definicją pojęcia „oferować” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl), oznacza ono „proponować kupno, usługi, pomoc”. Jeżeli Wnioskodawca nie proponuje swoim klientom/kontrahentom zakupu wyrobów, których dotyczy niniejszy wniosek, do napędu silników spalinowych (co jest okolicznością łatwą do zweryfikowania na podstawie dokumentacji handlowej), to wyroby te nie mogą zostać objęte zakresem zastosowania art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto decydująca jest w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku, tj. z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wydanej w dniu 20 grudnia 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej znak 0112-KDIL1-2.4012.580.2019.1.PG. Tożsame stanowisko zaprezentował ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2019 r. (znak: 0111- KDIB3-3.4012.407.2019.3.MK). Organ wskazał, iż „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że nabywane przez Wnioskodawcę towary są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (w poz. 35, 38 i 44 załącznika nr 1). Niemniej wyroby te nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż Wnioskodawca zgodnie z opisem sprawy nabywane wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu: CN 2902 19 00, CN 2907 19 90, CN 2909 19 90, CN 2909 49 80, CN 2920 90 70, 2920 90 70 90, CN 3204 19 00, CN 3204 90 00, CN 3811 21 00, CN 3811 90 00, nie przeznacza do użycia, nie oferuje na sprzedaż, ani nie używa do napędu silników spalinowych. Wnioskodawca przeznacza je do użycia, oferuje na sprzedaż, lub używa wyłącznie jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ponadto nabywane wyroby akcyzowe same w sobie nie stanowią paliw silnikowych (nie nadają się do samoistnego wykorzystania do napędu silników spalinowych). W konsekwencji nabywane przez Wnioskodawcę towary nie podlegają na podstawie art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT obowiązkom, o których mowa w art. 103 ust. 5a tej ustawy”.

Ponadto w Obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 7 listopada 2019 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2020 określona została wysokość stawek opłaty paliwowej (wydanym na podstawie art. 37m ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2014 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 730, 1123 i 2020). Zgodnie z dyspozycją art. 37h powołanej ustawy, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pod pojęciem paliw silnikowych należy rozumieć (art. 37h ust. 4 Ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym funduszu Drogowym):

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 12 45 lub CN 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Jak wynika z powyższego towary nabywane i sprzedawane przez Spółkę nie wypełniają definicji paliw silnikowych, co powoduje, iż wyroby energetyczne stanowiące przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w chwili przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju nie są przez Wnioskodawcę ani przeznaczone, ani oferowane na sprzedaż ani także używane do napędu silników spalinowych. Towary nabywane i sprzedawane przez Spółkę nie są paliwami silnikowymi, nie znajdzie do nich zastosowania procedura zapłaty podatku wskazana w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Spółka nie jest obowiązana stosować procedury rozliczeń podatku od towarów i usług wskazanej w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Ad. 2

W zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonywana sprzedaż czy zakup olejów naftenowych innych i smarowych o kodach CN 2710 19 43, 2710 19 47, 2710 19 48, 2710 19 93, 2710 19 99 a także lepiszcze asfaltowych, nie będzie objęta mechanizmem podzielonej płatności.

Od 1 listopada 2019 r. wchodzą w życie kolejne zmiany w ustawie o VAT, które wprowadza ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751). Zgodnie z dyspozycją art. 108a ust. 1a ustawy o VAT „przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności”. W załączniku nr 15 do ustawy o VAT, ustawodawca w poz. 92 i 93 wskazał, iż przepisami objętymi mechanizmem podzielonej płatności są objęte benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (pkt 92) oraz oleje opałowe oraz oleje smarowe - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (pkt 93) bez odwoływania się do kodów PKWiU, a także kodów CN.

Z uwagi na brak definicji legalnej oleju napędowego w ustawie o VAT ustawodawca odsyła w zakresie regulacji odnoszącej się do mechanizmu podzielonej płatności do ustawy o podatku akcyzowym w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy o VAT. Ustawa o podatku akcyzowym jednak nie zawiera definicji legalnej tego terminu co skutkuje tym, że należy przyjąć wykładnię językową tego pojęcia. Jak wskazano powyżej zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, pod pojęciem oleju napędowego rozumieć należy „olej przeznaczony do napędu silników wysokoprężnych”. Oferowane przez Spółkę towary, w tym oleje naftenowe, nie wypełniają powyższej definicji. Przede wszystkim dlatego, że nie spełniają wymagań jakościowych dla olejów napędowych (paliw) określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, co oznacza, że parametry olejów naftenowych, które Spółka nabywa i dystrybuuje, nie mieszczą się w normach dla paliw ciekłych (olejów napędowych i olejów opałowych). A także dlatego, że przeznaczenie olejów oferowanych przez Spółkę jest zupełnie inne - są one wykorzystywane do celów przemysłowych, np. zalewania transformatorów. Nie są natomiast przeznaczone do napędu pojazdów silnikowych lub do celów grzewczych. Należy przyjąć, że obowiązkiem objęcia transakcji mechanizmem podzielonej płatności objęte będą wyroby akcyzowe zawarte w załączniku nr 2 do tej ustawy czyli oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Mechanizmem podzielonej płatności nie zostaną objęte ponadto pozostałe towary Spółki, tj. lepiszcze asfaltowe, gdyż nie zostały one wyszczególnione w załączniku 15 do ustawy o VAT.

Uwzględniając zaś powyższe przyjąć należy, iż skoro oleje naftenowe inne oraz oleje naftenowe smarowe nie są olejem napędowym nie ma do nich zastosowania przepis dotyczący mechanizmu podzielonej płatności.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 stycznia 2020 r. ponownie wskazano, że wedle Spółki nie ma ona obowiązku stosować mechanizmu podzielonej płatności, gdyż towary o kodach CN wymienione w pytaniu nr 2, to towary niebędące olejami napędowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy do wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99;

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy do wewnątrzwspólnotowego nabycia innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47;

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99;

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, przy sprzedaży innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 17a ustawy, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Jak wskazuje art. 99 ust. 11a ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

Natomiast art. 103 ust. 5a ustawy stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5aa ustawy, przepis ust. 5a stosuje się do następujących towarów:

1.  benzyn lotniczych (CN 2710 12 31);
2.  benzyn silnikowych (CN 2710 12 25 - z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN 2710 12 41, CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 12 51, CN 2710 12 59, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00);
3.  gazu płynnego (LPG) - (CN 2711 12, CN 2711 13, CN 2711 14 00, CN 2711 19 00);
4.  olejów napędowych (CN 2710 19 43, CN 2710 20 11);
5.  olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 64, CN 2710 19 68, CN 2710 20 31, CN 2710 20 35, CN 2710 20 39, CN 2710 20 90);
6.  paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN 2710 12 70);
7.  paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN 2710 19 21);
8.  pozostałych olejów napędowych (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 15, CN 2710 20 17, CN 2710 20 19);
9.  paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r. poz. 660), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;
10.  biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1155, 1123 i 1210);
11.  pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Do towarów, o których mowa w ust. 5aa, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian opodatkowania podatkiem towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie – art. 103 ust. 5ab ustawy.

Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika – art. 103 ust. 5c ustawy.

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego – art. 103 ust. 5d ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 864, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Ponadto, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9, 10, 11, 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   nabycie wewnątrzwspólnotowe - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;

*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

*   podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

*   procedura zawieszenia poboru akcyzy – procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązania podatkowe;

*   zarejestrowany odbiorca - podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

Do wyrobów energetycznych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Natomiast paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, wymieniono m.in.:

*   w pozycji 27 pod kodem CN 2710 – oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;

*   w pozycji 44 - bez względu na kod CN - pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany czynny podatnik VAT oraz podatnik podatku akcyzowego - jest częścią Grupy prowadzącej działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów petrochemicznych. W rafineriach Grupy w Europie produkowane są między innymi oleje naftenowe (oleje elektroizolacyjne - transformatorowe, bazowe i procesowe). Spółka nabywa i oferuje do sprzedaży jako dystrybutor: asfalty (lepiszcze asfaltowe) - kod CN 27132000, oleje naftenowe smarowe - kod CN 2710 19 93 i 2710 19 99 oraz oleje naftenowe inne - kody CN 2710 19 43, 2710 19 47 oraz 2710 19 48. Przy czym Spółka wskazała, że w najbliższym okresie nie będzie już nabywała oleju naftenowego o kodzie 2710 19 48.

Spółka dokonuje wysyłek oraz przyjęć wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (realizowanych w oparciu o elektroniczny system EMCS (ang. Excise Movement Control System, w ustawie o podatku akcyzowym określane mianem „Systemu”, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 tej ustawy). Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. towarów, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku ze zmianą w roku 2019 przepisów prawa (ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne), w dniu 12 września 2019 roku Spółka zwróciła się do Departamentu Rynku Paliw Ciekłych Urzędu Regulacji Energetyki o potwierdzenie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie i dystrybucja w kraju olejów naftenowych (oleje elektroizolacyjne - transformatorowe, bazowe i procesowe), klasyfikowanych do pozycji CN 2710 19 43, 2710 19 47 oraz 2710 19 48 nie podlega obowiązkowi uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, przewidzianych w art. 32 ust 1 pkt 4) w związku z art. 3 pkt 3b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., ustalonym nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019, poz. 1520). W odpowiedzi na złożony wniosek, pismem z dnia 30 września 2019 roku, Dyrektor Departamentu Rynku Paliw Ciekłych wskazał, że oferowanie olei naftenowych sklasyfikowanych kodami CN 2710 19 43, 2710 19 47 oraz 2710 19 48 skutkowało będzie obowiązkiem posiadania koncesji.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że wszystkie produkty klasyfikowane w tych kodach CN nie mogą być przeznaczone jako paliwa silnikowe. Pomimo, iż kody CN 2710 19 43, 2710 19 47 i 2710 19 48 określone są w taryfie celnej jako „oleje napędowe”, produkty Spółki nie są paliwami napędowymi ani opałowymi i ze względu na swoje parametry nie mogą być stosowane do tych celów. Oleje naftenowe, których podgrupą są oleje smarowe, wyprodukowane w Grupie, nie są olejami napędowymi (paliwami). Zastosowanie olejów naftenowych nabywanych i dystrybuowanych przez Spółkę ogranicza się do zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych jako chłodziwo. Oferowane przez Spółkę towary, w tym oleje naftenowe, nie są zatem olejami napędowymi, gdyż inne jest ich przeznaczenie i gospodarcze wykorzystanie, a ich parametry nie pozwalają na wykorzystanie tych produktów (towarów) jako olejów napędowych (paliw). Oferowane do sprzedaży przez Spółkę towary, w tym oleje naftenowe, nie są olejami napędowymi, ponieważ nie spełniają wymagań jakościowych określonych w przepisach ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, co oznacza, że parametry olejów naftenowych i smarowych, które Spółka nabywa i dystrybuuje, nie mieszczą się w normach dla paliw ciekłych (olejów napędowych i olejów opałowych). Przeznaczenie olejów elektroizolacyjnych jest zupełnie inne - są one wykorzystywane do celów przemysłowych, np. zalewania transformatorów. Nie są natomiast, przeznaczone do napędu pojazdów silnikowych lub do celów grzewczych. Tym bardziej do celów takich nie są przeznaczone lepiszcze asfaltowe czy podgrupa olejów naftenowych, tj. oleje naftenowe smarowe.

Przedmiotem zapytania w opisanych okolicznościach jest zobowiązanie Spółki do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, w oparciu o dyspozycję art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 roku, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych smarowych o kodach: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47 (pytanie nr 1).

Według Nomenklatury Scalonej (CN) – zgodnej z ww. rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – kod CN 2710 19 obejmuje m.in. wskazane przez Spółkę oleje o kodach CN 2710 19 43 oraz CN 2710 19 47 - wymienione w grupie „olejów napędowych”, a także oleje o kodach CN 2710 19 93 (oleje izolacyjne) oraz CN 2710 19 99 (pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje) – wymienione jako „oleje smarowe; pozostałe oleje”, przeznaczone „do innych celów”.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do nabywanych prze Spółkę olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99, biorąc pod uwagę powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym należy zauważyć, że towary te są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (w poz. 27 i 44 załącznika nr 1) oraz wyrobami energetycznymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Wyroby o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 nie zostały wprost wymienione w art. 103 ust. 5aa pkt od 1 do 8 ustawy. Jednocześnie wyroby te nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, skoro – jak wynika z wniosku - nabywanych wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 93 oraz kodu CN 2710 19 99 Spółka nie przeznacza do użycia, nie oferuje na sprzedaż, ani nie używa do napędu silników spalinowych. Wnioskodawca przeznacza te wyroby do innych celów – są one wykorzystywane do celów przemysłowych, tj. zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych jako chłodziwo. Nie można więc tych wyrobów uznać za towary wymienione w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stanowią one również towarów wymienionych w art. 103 ust. 5aa pkt 9 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, oleje naftenowe smarowe o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 nie podlegają, na podstawie art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, obowiązkom, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca jako podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w znowelizowanym art. 103 ust. 5a ustawy, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. olejów naftenowych smarowych sklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 93 oraz kodu CN 2710 19 99, które nie zostały wymienione w art. 103 ust. 5aa ustawy.

Natomiast obowiązek ten ciąży na Wnioskodawcy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pozostałych towarów będących przedmiotem zapytania, tj. innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47.

Jak już wskazano, wyroby te – sklasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) – zostały wymienione w cyt. rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej jako oleje napędowe. Ponadto nabywane przez Wnioskodawcę towary sklasyfikowane wg kodu CN 2710 19 43 oraz CN 2710 19 47 zostały wprost wskazane przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5aa pkt 4 (CN 2710 19 43) oraz pkt 8 ustawy (CN 2710 19 47) i zaliczone - odpowiednio - do olejów napędowych i pozostałych olejów napędowych, do których ma zastosowanie art. 103 ust. 5a ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do towarów wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy zastosowanie znajdują obowiązki określone w art. 103 ust. 5a ustawy. Trzeba bowiem podkreślić, że wykaz towarów, dla których podano kod CN, określony w art. 103 ust. 5aa ustawy, obejmuje konkretnie określone wyroby, niezależnie od tego, w jakim celu są one przywożone.

Tym samym, ponieważ nabywane przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów inne oleje naftenowe o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47 zostały – wbrew opinii Wnioskodawcy – wymieniony w ustawie o podatku od towarów i usług w kategorii olejów napędowych bez jakichkolwiek wyłączeń, to podlegają, na podstawie art. 103 ust. 5aa pkt 4 i 8 ustawy, obowiązkom, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy.

Jednocześnie należy dodać, że podnoszona we wniosku okoliczność, iż nabywane wyroby akcyzowe zużywane są do zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych jako chłodziwo, w świetle treści art. 103 ust. 5a w związku ust. 5aa ustawy, nie ma w tej sytuacji znaczenia. Ustawodawca do grupy towarów wskazanych w art. 103 ust. 5aa pkt 4 i 8 ustawy oznaczonych jako „oleje napędowe” i „pozostałe oleje napędowe” jednoznacznie zaliczył oleje o kodach CN 2710 19 43 oraz CN 2710 19 47 i nie określił dla tych towarów żadnych wyłączeń czy zastrzeżeń. Oznacza to, że każdy towar, bez względu na jego przeznaczenie, zaliczony do ww. grup CN, podlega obowiązkom wynikającym z art. 103 ust. 5a ustawy.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące obowiązku stosowania art. 103 ust. 5a ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanych towarów (pytanie nr 1) jest:

*   prawidłowe – w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz
*   nieprawidłowe – w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47.

Wątpliwości Spółki budzi również obowiązek stosowania od dnia 1 listopada 2019 r. mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47 (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2018 r. ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), zawierającą m.in. nowy blok przepisów ujętych w rozdziale 1a w art. 108a - 108d ustawy. Natomiast ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.) wprowadziła z dniem 1 listopada 2019 r. zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu podzielonej płatności, m.in. katalog towarów i usług, w stosunku do których mechanizm ten będzie miał obligatoryjne zastosowanie.

Stosownie do art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy - obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1b ustawy – dodanego do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. - podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Jednocześnie jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy – dodany do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. - faktura powinna zawierać - w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności”.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019 poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – dodany do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. - stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” istnieje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  kwota należności ogółem na fakturze (kwota brutto) przekracza 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców),
2.  faktura dokumentuje dokonywaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy.

Ustawodawca w poz. 92 i 93 załącznika nr 15 do ustawy wskazał, że z dniem 1 listopada 2019 r. obowiązek stosowania mechanizmu podzielnej płatności dotyczy - bez względu na symbol PKWiU - dostawy benzyn silnikowych, olejów napędowych, gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (poz. 92), a także olejów opałowych oraz olejów smarowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (poz. 93).

Zatem obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku towarów wymienionych w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy został zawężony do dostaw tych towarów (benzyn silnikowych, olejów napędowych i gazów) przeznaczonych do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Natomiast w przypadku towarów wymienionych w poz. 93 załącznika nr 15 do ustawy obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy towarów, które są olejami opałowymi oraz olejami smarowymi – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, bez względu na przeznaczenie.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Natomiast paliwami silnikowymi, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, wymieniono:

*   w pozycji 27 pod kodem CN 2710 – oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;

*   w pozycji 44 - bez względu na kod CN - pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca oferuje do sprzedaży jako dystrybutor m.in. towary będące przedmiotem zapytania, tj. oleje naftenowe smarowe o kodach CN 2710 19 93 i 2710 19 99 oraz inne oleje naftenowe o kodach CN 2710 19 43 i 2710 19 47. Wyroby te, jak wskazano we wniosku, nie są przeznaczone do napędu silników spalinowych, ale do celów przemysłowych, tj. zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych jako chłodziwo. Jednocześnie wszystkie wymienione towary są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (poz. 27 załącznika nr 1) oraz wyrobami energetycznymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Przy tym, towary te są sklasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) jako „oleje napędowe” (inne oleje naftenowe o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47) oraz jako „oleje smarowe; pozostałe oleje” (oleje naftenowe smarowe o kodach CN 710 19 93 i CN 2710 19 99).

Mechanizmem podzielonej płatności objęte zostały obowiązkowo wyroby wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji udokumentowana fakturą przekracza 15.000 zł lub jej równowartość.

Jak wskazano powyżej, w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy zostały wymienione, bez względu na klasyfikację, „Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.”

Zatem sprzedaż opisanych we wniosku olejów napędowych, tj. olejów naftenowych innych o kodach CN 2710 19 43 i 2710 19 47, które - jak wskazał Wnioskodawca - nie są przeznaczone do napędu silników spalinowych, nie będzie objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. W tym przypadku nie jest bowiem spełniony warunek niezbędny dla zastosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie tej regulacji, zgodnie z którym towar musi być towarem wymienionym w załączniku nr 15 do ustawy.

Natomiast w poz. 93 załącznika nr 15 do ustawy zostały wymienione, bez względu na klasyfikację „Oleje opałowe oraz oleje smarowe – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym”. Zatem w odniesieniu do sprzedaży wskazanych przez Spółkę olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 trzeba zauważyć, że jako towary spełniające definicję wyrobów akcyzowych, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (pod poz. 27) sklasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) jako „oleje smarowe; pozostałe oleje” mieszczą się w poz. 93 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, tj. są olejami smarowymi – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W tym przypadku nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla wyrobów tych mechanizm podzielonej płatności nie ma zastosowania z tego względu, że nie są to oleje napędowe. W poz. 93 załącznika nr 15 do ustawy o VAT wskazano oleje opałowe oraz oleje smarowe w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym niezależnie od ich przeznaczenia. Zatem nie ma znaczenia jakie jest przeznaczenie olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że (gdy kwota należności ogółem na fakturze (kwota brutto) przekracza 15 000 zł lub jej równowartość) dla sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99, tj. towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy pod poz. 93, w stanie prawnym obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. zastosowanie znajdzie obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, przy sprzedaży opisanych we wniosku towarów (pytanie nr 2) jest:

*   nieprawidłowe – w odniesieniu do sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz
*   prawidłowe – w odniesieniu do sprzedaży innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że od dnia 23 stycznia 2020 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2020 r., poz. 106.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.