Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.53.2022.3.MKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-09
Teza: Czy dzierżawa środków materialnych i niematerialnych wchodzących w skład jednoosobowej działalności prowadzonej przez akcjonariusza spółki, na rzecz spółki X PSA będzie uznane za ukryty zysk określony w podatku ryczałtowym od dochodów spółek kapitałowych tzw. Estoński CIT, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; dzierżawa; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dzierżawa środków materialnych i niematerialnych wchodzących w skład jednoosobowej działalności prowadzonej przez akcjonariusza spółki, na rzecz spółki X PSA będzie uznane za ukryty zysk określony w podatku ryczałtowym od dochodów spółek kapitałowych tzw. Estoński CIT, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 marca 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.53.2022.1.MKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą prawną działającą w formie Prostej Spółki Akcyjnej (X PSA z siedzibą w P). Spółka została zarejestrowana w dniu (…) 2021 r. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

X PSA wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) pod nr KRS (…).

Jedynym akcjonariuszem w niniejszej spółce jest Y, która posiada 100 akcji o łącznej wartości 100 zł. Kapitał zakładowy spółki wynosi 100 zł.

W spółce został powołany Dyrektor -Z.

**Przedmiotem działalności Spółki jest:**

PKD 46.42.Z Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia,

PKD 52.10.B Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów,

PKD 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,

PKD 63.11.Z Przetwarzanie danych: Zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Pani Y prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą z siedzibą w P. Pani Y podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

**Przedmiotem wykonywanej przez nią działalności jest:**

46.42.Z Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia,

46.42.Z Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia,

46.51.Z Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania,

61.10.Z Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej,

62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,

62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne,

77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery.

Pani Y w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, planuje wydzierżawić spółce X PSA:

**I. Wartości materialne:**

a) 2500 wózków na odzież

b) 34 stanowiska biurowe, w której skład wchodzą: biurko, krzesło, szafka ,komputer, monitor, drukarka

c) bufet

d) lampy, wyposażenie fotograficzne, ściana monitorów, przymierzalnie, narzędzia do montażu i naprawy, cztery kompletne stanowiska dla informatyków, słupki rozdzielające przestrzeń handlową, zapasy kartonów torebek i worków, Kamery i nagrywarki sieciowe, itp.

**II. Wartości niematerialne:**

a) rozpoznawalna marka i domena

b) procedury handlowe wraz z bazą dostawców i odbiorców

c) autorski program do zarządzania magazynem towarów obcych (z własnym wkład projektowym).

Prowadzenie działalności gospodarczej przez X PSA będzie polegać na prezentowaniu w wynajętej na ten cel hali, potencjalnym kontrahentom, odzieży na specjalnie dostosowanych do tego wózkach, przyjmowaniu potencjalnych kontrahentów i zapewnieniu im warunków dogodnych do zawierania transakcji handlowych (stanowisko bufetowe, przymierzalnie, stoły, krzesła), zapewnieniu pracownikom stanowisk pracy - stanowisk komputerowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi również konieczność posiadania rozpoznawalnej marki i domeny, procedur handlowych wraz z bazą dostawców i odbiorców oraz oprogramowania niezbędnego do zarządzania magazynem towarów obcych, które będą miały bezpośredni związek z wykonywanym przedmiotem działalności do prawidłowego jej funkcjonowania oraz będą niezbędne i konieczne w aspekcie sytuacji majątkowej spółki oraz faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Wartości niematerialne w postaci rozpoznawalnej marki i domeny mają służyć do prawidłowego funkcjonowania spółki polegającej na dystrybucji, sprzedaży hurtowej i detalicznej oraz promocji jej produktów, co będzie korzystnie wpływało na pozyskiwanie większej ilości klientów oraz zwiększenie sprzedaży oferowanych produktów, a nadto spowoduje również wzrost rozpoznawalności produktów oferowanych do sprzedaży przez spółkę oraz umożliwi zawieranie transakcji handlowych za pośrednictwem Internetu. Procedury handlowe wraz z bazą dostawców i odbiorców umożliwią spółce szybsze i skuteczniejsze nawiązywanie transakcji handlowych oraz dostępu do stworzonej już bazy dostawców i odbiorców. Program do zarządzania magazynem towarów obcych jest niezbędny z uwagi na prawidłową koordynację transakcji z dostawcami i odbiorcami.

Dzierżawa w/w wartości niematerialnych i materialnych nastąpi na podstawie cen rynkowych. X Spółka Akcyjna planuje złożyć wniosek do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT).

Dodatkowo Wnioskodawca we własnym stanowisku zawarł istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że świadczenie nie będzie mogło zostać uznane za ukryty zysk albowiem nie będzie związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu oraz nie będzie powiązane z posiadanymi akcjami w spółce. Ponadto, do zawarcia danej transakcji, mogłoby dojść również gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

### Pytanie

Czy dzierżawa środków materialnych i niematerialnych wchodzących w skład jednoosobowej działalności prowadzonej przez akcjonariusza spółki, na rzecz spółki X PSA będzie uznane za ukryty zysk określony w podatku ryczałtowym od dochodów spółek kapitałowych tzw. Estoński CIT, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy dzierżawa przez Y na rzecz X PSA wartości materialnych w postaci 2500 wózków na odzież, 34 stanowisk biurowych, w której skład wchodzą: biurko, krzesło, szafka, komputer, monitor, drukarka, bufet, lampy, wyposażenie fotograficzne, ściany monitorów, przymierzalnie, narzędzia do montażu i naprawy, cztery stanowiska dla informatyków, słupki rozdzielające przestrzeń handlowa, zapasy kartonów torebek i worków, kamery i nagrywarki sieciowe oraz wartości niematerialne w postaci rozpoznawalnej marki i domeny, procedury handlowe wraz z bazą dostawców i odbiorców oraz autorski program do zarządzania magazynem towarów obcych (nieprzerwany własny wkład projektowy), nie będzie stanowiła ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w szczególności wskazano:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Powyższej przedstawiony katalog, nie jest katalogiem zamkniętym.

Do powyższego katalogu nie można zaliczyć dzierżawy wartości materialnych i niematerialnych, która nie jest powiązana z wypłatą dywidendy w spółce z przyczyn wskazanych poniżej.

Przede wszystkim zważyć należy na zakres działalności X PSA tj. sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność związana z oprogramowaniem, przetwarzanie danych: zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Ponadto, biorąc pod uwagę wizję prowadzenia działalności gospodarczej przez X PSA polegającej na prezentowaniu w wynajętej na ten cel hali, potencjalnym kontrahentom, odzieży na specjalnie dostosowanych do tego wózkach, przyjmowaniu potencjalnych kontrahentów i zapewnienie im warunków dogodnych do zawierania transakcji handlowych (stanowisko bufetowe, przymierzalnie, stoły, krzesła), zapewnienie pracownikom stanowisk pracy - stanowisk komputerowych oraz konieczności posiadania rozpoznawalnej marki i domeny, procedur handlowych wraz z bazą dostawców i odbiorców oraz oprogramowania niezbędnego do zarządzania magazynem towarów obcych, będą miały bezpośredni związek z wykonywanym przedmiotem działalności do prawidłowego jej funkcjonowania oraz będą niezbędne i konieczne w aspekcie sytuacji majątkowej spółki oraz faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Wartości niematerialne w postaci rozpoznawalnej marki i domeny są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania spółki polegającej na dystrybucji, sprzedaży hurtowej i detalicznej oraz promocji jej produktów, co wpłynie na pozyskiwanie znacznie większej ilości klientów oraz zwiększenie sprzedaży oferowanych produktów, spowoduje również wzrost rozpoznawalności produktów oferowanych do sprzedaży przez spółkę oraz umożliwi zawieranie transakcji handlowych za pośrednictwem Internetu. Procedury handlowe wraz z bazą dostawców i odbiorców umożliwią spółce szybsze i skuteczniejsze nawiązywanie transakcji handlowych oraz do dostęp do stworzonej już bazy dostawców i odbiorców. Program do zarządzania magazynem towarów obcych jest niezbędny z uwagi na prawidłową koordynację transakcji z dostawcami i odbiorcami.

W niniejszym przypadku świadczenie nie będzie mogło zostać uznane za ukryty zysk albowiem nie będzie związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu oraz nie będzie powiązane z posiadanymi akcjami w spółce. Ponadto, do zawarcia danej transakcji, mogłoby dojść również gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

Świadczenie w niniejszym przypadku, w którym stroną będzie akcjonariusz spółki opodatkowanej ryczałtem, nie będzie mogło być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie, albowiem nie zachodzi sytuacja, w której podatnik dokonując czynności prawnej osiągnąłby taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Podsumowując, świadczenie wynikające z zawartej umowy dzierżawy wartości niematerialnych i materialnych przez akcjonariusza PSA ze spółką PSA nie będzie mogło zostać uznane za ukryty zysk określony w dyspozycji art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 28f ustawy CIT:

1) Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

2) Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o która w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT,

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy dzierżawa środków materialnych i niematerialnych wchodzących w skład jednoosobowej działalności prowadzonej przez akcjonariusza spółki, na rzecz spółki X PSA będzie uznana za ukryty zysk określony w podatku ryczałtowym od dochodów spółek kapitałowych tzw. Estoński CIT, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że za ukryty zysk można uznać każde świadczenie, którego beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - wspólnik istotne w przedmiotowej ocenie jest to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki. Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca planuje wydzierżawienie wartości materialnych i niematerialnych zaś podmiot powiązany Pani Y - jedyny akcjonariusz Spółki – nie zdecydował się np. na wniesienie tych składników w drodze aportu. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego dzierżawione wartości materialne będą stanowić: wózki na odzież, stanowiska biurowe, w które skład wchodzą: biurko, krzesło, szafka, komputer, monitor, drukarka, bufet, lampy, wyposażenie fotograficzne, ściana monitorów, przymierzalnie, narzędzia do montażu i naprawy, cztery kompletne stanowiska dla informatyków, słupki rozdzielające przestrzeń handlową, zapasy kartonów torebek i worków, Kamery i nagrywarki sieciowe, itp. oraz wartości niematerialne: rozpoznawalna marka i domena, procedury handlowe wraz z bazą dostawców i odbiorców, autorski program do zarządzania magazynem towarów obcych (z własnym wkładem projektowym).

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że dzierżawa w/w wartości niematerialnych i materialnych nastąpi na podstawie cen rynkowych, nie będzie związana z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu oraz nie będzie powiązana z posiadanymi akcjami w spółce. Ponadto, do zawarcia danej transakcji, mogłoby dojść również gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Podkreślić należy natomiast fakt, że Spółka nie posiada własnych podstawowych w/w wartości materialnych i niematerialnych, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i zamierza je wydzierżawiać od podmiotu powiązanego, co prowadzi do wniosku, że jedyny udziałowiec nie zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji czynność tę należy interpretować jako dokapitalizowywanie tego podmiotu. To z kolei oznacza, że dzierżawa ww. składników na rzecz Wnioskodawcy stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym taki ukryty zysk podlega opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).