Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1191/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Czy w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać, że samochód służbowy - osobowy, wykorzystywany przez Nadleśniczego do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do sporadycznych przejazdów pomiędzy siedzibą Nadleśnictwa (miejsce garażowania) a miejscem zamieszkania Nadleśniczego położonym na terenie Nadleśnictwa, jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Nadleśnictwo ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, do tego samochodu i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem przez nadleśniczego samochodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem przez nadleśniczego samochodu.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, w ramach zarządu określonego w art. 4 ust. 3 ustawy o lasach. Zgodnie z tym przepisem, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Stosownie do art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną w sposób zrównoważony z zachowaniem trwałości lasów.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.) - dalej ustawa o lasach oraz Statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, stanowiącego załącznik do Zarządzenia Nr 50 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 18 maja 1994 r. w sprawie nadania statutu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe (dalej Statut LP).

Obszar działania Nadleśnictwa wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. obejmuje 23.139,13 ha i jest administracyjnie wydzielony. Nadleśnictwo podzielone jest na 13 leśnictw i Gospodarstwo Szkółkarskie, których obszary są również wydzielone administracyjnie. Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Nadleśnictwo wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są związane ze sprzedażą produktów gospodarki leśnej (drewna, sadzonek i choinek), sprzedażą nieruchomości i ruchomości oraz sprzedażą usług (np. dzierżaw i służebności gruntów).

Część wykonywanych przez Nadleśnictwo czynności jest zwolniona od podatku od towarów i usług i dotyczy usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Czynności wykonywane przez Nadleśnictwo i wyłączone z podatku od towarów i usług dotyczą prowadzenia spraw z zakresu nadzoru nad gospodarką leśną w lasach niestanowiących własności Skarbu Państwa - na podstawie porozumienia zawartego ze starostą na podstawie przepisu art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach.

W oparciu o dyspozycję zawartą w art. 35 ust. 1 ustawy o lasach Nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, kieruje Nadleśniczy, który prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w Nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. Nadleśniczy w szczególności:

*   reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;

*   bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

*   dokonuje bieżącej oceny stanu lasów Nadleśnictwa i podejmuje działania zmierzające do ich ochrony oraz prawidłowego zagospodarowania;

*   inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników Nadleśnictwa;

*   ustala organizację Nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;

*   organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Zadania Nadleśniczego określone w art. 35 ust. l ustawy o lasach uzupełniają zapisy § 22 - 24 i § 25 ust. 3 Statutu LP. Ponadto, Nadleśniczy, stosownie do art. 35:

*   ust. 2 - udziela właścicielowi lasu niestanowiącego własności Skarbu Państwa pomocy, na jego wniosek, poprzez: doradztwo w zakresie zalesiania i gospodarki leśnej; odpłatne udostępnianie sadzonek drzew i krzewów leśnych oraz specjalistycznego sprzętu leśnego;

*   ust. 3 - może w szczególnie uzasadnionych przypadkach, na wniosek właściciela lasu niestanowiącego własności Skarbu Państwa, poparty opinią wójta (burmistrza, prezydenta miasta) udostępnić nieodpłatnie sadzonki drzew i krzewów leśnych na ponowne wprowadzenie roślinności leśnej (praw leśnych) - zgodnie z uproszczonym planem urządzania lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach;

*   ust. 4 - może, na podstawie umowy z właścicielem lasu, organizować wykonywanie zadań gospodarczych w lesie, łącznie ze sprzedażą drewna;

*   ust. 5 - na wniosek właściciela gruntu przeznaczonego do zalesienia, sporządza plan zalesienia i potwierdza wykonanie zalesienia w przypadku zalesienia objętego przepisami o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej lub przepisami o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Zadania, o których mowa w art. 35 ust. 2-5 ustawy o lasach, obecnie nie są realizowane w Nadleśnictwie.

Poza zadaniami określonymi w art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśniczy prowadzi, w imieniu Starosty Powiatu, sprawy z zakresu nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, na podstawie porozumienia zawartego w dniu 15 października 1999 r. z tym Starostą (na czas nieokreślony), w oparciu o przepisy art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach. Czynności związane z realizacją zadań w ramach tego porozumienia wykonywane są przez Nadleśniczego w biurze Nadleśnictwa.

Zgodnie z § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - miejscem pracy Nadleśniczego jest teren Nadleśnictwa.

Przy wykonywaniu ustawowo określonych zadań od Nadleśniczego wymagana jest pełna mobilność i stała gotowość. W czasie wykonywania obowiązków służbowych Nadleśniczy używa samochód (dalej samochód służbowy), stanowiący własność Nadleśnictwa. Uprawnienia Nadleśniczego do korzystania z samochodu służbowego wynikają z § 2 Zarządzenia Nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r. (znak OR-402-4/08) w sprawie stanu ilościowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Miejscem garażowania samochodu służbowego używanego przez Nadleśniczego jest baza transportowa Nadleśnictwa, położona w miejscowości M., oddalona od miejsca zamieszkania Nadleśniczego o około 1 km. Miejsce zamieszkania Nadleśniczego znajduje się na terenie Nadleśnictwa.

W sytuacjach, gdy Nadleśniczy wraca z podróży służbowej kończącej się w porach późno wieczornych lub nocnych, jak również po przeprowadzonych, w godzinach popołudniowych, kontrolach w terenie i w okresie dużego zagrożenia pożarowego (szczegółowe opisy w karcie pojazdu), samochód służbowy garażowany jest w miejscu zamieszkania Nadleśniczego, skąd następnego dnia jest odstawiany do bazy transportowej Nadleśnictwa.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania VAT wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony Nadleśnictwo, zgodnie z art. 86a ust.12 ustawy o VAT, w dniu 4 kwietnia 2014 r. złożyło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26), w której wykazano również samochód służbowy używany przez Nadleśniczego.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 kwietnia 2014 r. Nadleśniczy wprowadził do stosowania Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w Nadleśnictwie, stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia Nr 5/2014 z dnia 25 marca 2014 r. (dalej Regulamin). Regulamin obowiązuje wszystkich pracowników korzystających z samochodów służbowych będących w dyspozycji pracodawcy.

Regulamin zawiera zapisy dotyczące m. in. możliwości używania samochodu służbowego wyłącznie do celów służbowych, zakazu używania samochodu służbowego do celów prywatnych i udostępniania tego samochodu osobom trzecim, zasady powierzania i zwrotu samochodu służbowego powierzonego do wyjazdu służbowego, kontroli zasadności wyjazdów samochodem służbowym, obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji, zmian sposobu wykorzystania samochodu służbowego, odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód służbowy.

W odniesieniu do samochodu służbowego używanego przez Nadleśniczego prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, wg wymogów określonych w art. 86 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Kluczyki od samochodu i dokumentacja samochodu pozostają w dyspozycji Nadleśniczego. Samochód ten jest samochodem osobowym.

Samochód osobowy, o którym mowa we wniosku, jest wykorzystywany przez Nadleśniczego do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 Ir. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) prowadzonej przez Nadleśnictwo, tj. działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, w ramach sprawowanego zarządu majątkiem Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 4 ust.1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Stosownie do art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną w sposób zrównoważony, z zachowaniem trwałości lasów.

Nadleśniczy z użyciem samochodu, własności Nadleśnictwa, wykonuje czynności określone w art. 35 ust. 1 ustawy o lasach oraz w § 22 do 25 Statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, tj. w ramach sprawowanego zarządu majątkiem Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach) samodzielnie prowadzi gospodarkę leśną w Nadleśnictwie, a w szczególności Nadleśniczy w tym zakresie:

*   reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilno-prawnych, w zakresie swojego działania;

*   kieruje Nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;

*   bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa;

*   inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników Nadleśnictwa;

*   ustala podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych.

*   uczestniczy w opracowywaniu planu urządzenia lasu;

*   dokonuje bieżącą ocenę stanu lasów Nadleśnictwa i podejmuje działania zmierzające do ich ochrony oraz prawidłowego gospodarowania;

*   organizuje działania w zakresie ochrony mienia i zwalczania szkodnictwa leśnego.

W ramach bezpośredniego zarządu lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa, Nadleśniczy z wykorzystaniem samochodu wykonuje obowiązki związane m.in.:

*   z nabywaniem stanowiących własność osób fizycznych lub prawnych lasów oraz gruntów przeznaczonych do zalesienia, jak również innych gruntów i nieruchomości, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesu Skarbu Państwa - art. 37 ust. 1 ustawy o lasach;

*   ze sprzedażą lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa - art. 38 i art. 40a ustawy o lasach;

*   z zamianami lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Nadleśnictwa na lasy, grunty i inne nieruchomości, w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami gospodarki leśnej, po ich wycenie przez osoby posiadające uprawnienia z zakresu szacowania nieruchomości - art. 38e ustawy o lasach;

*   z wydzierżawianiem lasów, gruntów oraz innych nieruchomości związanych z gospodarką leśną - art. 39 ustawy o lasach;

*   z ustanawianiem za wynagrodzeniem służebności drogowej lub służebności przesyłu - art. 39a ust.1 ustawy o lasach.

Nadleśniczy wykonując wyżej wymienione czynności z użyciem samochodu, ma wpływ na działalność gospodarczą Nadleśnictwa, w wyniku której Nadleśnictwo wykonuje sprzedaż opodatkowaną VAT i zwolnioną od tego podatku.

Kierowanie przez Nadleśniczego Nadleśnictwem - wykonywanie przez niego zadań osobiście, polegających na zarządzaniu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzeniu gospodarki leśnej z użyciem tego majątku, w oparciu o przepisy art. 4 ust. 3 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, z wykorzystaniem samochodu służbowego, ma związek bezpośredni lub pośredni ze sprzedażą towarów i usług uzyskanych z wyniku prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej.

Bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (lub zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) mają czynności wykonywane przez Nadleśniczego, takie jak np. nabycie usług pozyskania drewna, sadzenia upraw, nabycie ruchomości, w tym materiałów, zawarcie umów o sprzedaż drewna, sprzedaż gruntów oraz innych nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, zawarcie umów zamiany gruntów, najmu, dzierżawy nieruchomości, w tym dzierżawy i służebności gruntów, zawarcie umów sprzedaży innych składników majątku ruchomego.

Część z wyżej wymienionych transakcji, za wyjątkiem nabycia, zamiany i sprzedaży nieruchomości, nie musi być wykonana z użyciem samochodu służbowego przez Nadleśniczego, jednak nie można wykluczyć, że użycie samochodu, w określonych sytuacjach, okaże się niezbędne. W tym przypadku wydatki ponoszone na samochód używany przez Nadleśniczego mają również związek bezpośredni z wyżej wymienioną sprzedażą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Część czynności wykonywanych przez Nadleśniczego (w zakresie kierowania Nadleśnictwem; nadzoru nad wykonywaniem zadań związanych z zarządzaniem majątkiem Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej, pozyskiwaniem produktów z tej gospodarki, sprzedażą produktów wytworzonych w wyniku jej prowadzenia, sprzedażą innych składników majątkowych, wykonywaniem zadań w zakresie ochrony majątku i przeciwdziałaniu szkodom) nie jest czynnościami bezpośrednio skierowanymi na wytworzenie produktów (drewna, sadzonek i innych pochodzących z gospodarki leśnej), czy nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności te będą miały związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - sprzedażą drewna, sadzonek i innych produktów pochodzących z gospodarki leśnej, rzeczy ruchomych (środków trwałych i materiałów). Również wydatki ponoszone na samochód używany przez Nadleśniczego do wykonywania tych czynności mają związek pośredni z wyżej wymienioną sprzedażą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wydatki te wiążą się z całokształtem funkcjonowania Nadleśnictwa.

Należy zaznaczyć, jak wyżej wykazano, wytworzone produkty i usługi w wyniku prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności, a także sprzedaż składników majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, opodatkowane są, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, podatkiem od towarów i usług. Zatem wykonywanie wszystkich czynności przez Nadleśnictwo, w tym przez Nadleśniczego w ramach obowiązków służbowych, w oparciu o art. 4 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem, że Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą jest postanowienie Sądu Najwyższego, sygn.akt IV CSK 272/1 Oz dnia 10 lutego 2011 r., w którym Sąd stwierdził: „Zgodnie z art. 4 ust. 1 oraz art. 32 tej ustawy lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe nieposiadające osobowości prawnej, którego jednostki organizacyjne wymienione w ustawie reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, każda w zakresie swojej właściwości. W rozpoznawanej sprawie tą jednostką organizacyjną jest Nadleśnictwo, kierowane przez nadleśniczego (art. 35 ust. 1 pkt 1). W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną oraz gospodarkę gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną (art. 4 ust. 3), zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 gospodarką leśną jest działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna i innych produktów leśnych a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Lasy Państwowe mogą też nabywać lasy i inne grunty stanowiące własność osób fizycznych i prawnych, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesów Skarbu Państwa (art. 37 ust. 1) oraz sprzedawać lasy, grunty i inne nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w ich zarządzie (art. 38 ust. 1), a także sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne oraz grunty z budynkami mieszkalnymi, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a ust. 1). Zgodnie z art. 50 Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Samodzielną gospodarkę leśną, o której mowa wyżej oraz bezpośredni zarząd lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych prowadzą nadleśniczowie kierujący nadleśnictwami, które są podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych (art. 35 ust. 1 ustawy o lasach). Samodzielną gospodarkę leśną, o której mowa wyżej oraz bezpośredni zarząd lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych prowadzą nadleśniczowie kierujący nadleśnictwami, które są podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych (art. 35 ust. 1 ustawy o lasach). Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zastrzeżenia, że nie uznaje się za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalności gospodarczej prowadzonej w sposób zrównoważony i trwały, w tym z uwzględnieniem przepisów ustawy o lasach, a także nie wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów (drewna, choinek, sadzonek, zwierzyny, kory, igliwia i innych produktów pochodzących z prowadzenia gospodarki leśnej) wytworzonych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zrównoważony i trwały. W świetle powyższych regulacji należy uznać, że Skarb Państwa, reprezentowany przez odpowiednie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, w tym Nadleśnictwa, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową a środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów."

W sformułowaniu tej tezy Sąd Najwyższy odniósł się również do definicji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Definicja działalności gospodarczej określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest szersza niż definicja działalności gospodarczej określonej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, bo obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem, w świetle wyżej zacytowanej tezy Sądu Najwyższego, nadleśnictwa, w tym Nadleśnictwo, prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co oznacza, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Nadleśniczy wykonuje czynności z użyciem samochodu służbowego związane z tą działalnością - opodatkowaną VAT lub zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało wyżej wykazane.

Samochód osobowy, nie jest wykorzystywany do czynności pozostających poza uregulowaniami ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać, że samochód służbowy - osobowy, wykorzystywany przez Nadleśniczego do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do sporadycznych przejazdów pomiędzy siedzibą Nadleśnictwa (miejsce garażowania) a miejscem zamieszkania Nadleśniczego położonym na terenie Nadleśnictwa, jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Nadleśnictwo ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, do tego samochodu i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, do samochodu używanego przez Nadleśniczego i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy - przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do tego samochodu nie ma zastosowania.

Nadleśniczy użytkuje samochód (dalej samochód służbowy), stanowiący własność Nadleśnictwa do wykonywania zadań określonych w art. 35 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.) - dalej ustawa o lasach oraz § 22-24 i § 25 ust. 3 Statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, stanowiącego załącznik do Zarządzenia Nr 50 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 18 maja 1994 r. w sprawie nadania statutu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe (dalej Statut LP).

Uprawnienia Nadleśniczego do korzystania z samochodu służbowego wynikają z § 2 Zarządzenia Nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 września 2008 r. (znak OR-402-4/08) w sprawie stanu ilościowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o lasach, lasami własności Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi".

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, określenie „gospodarka leśna" oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania-z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, Nadleśnictwo wchodzi w skład Lasów Państwowych. Na podstawie art. 35 ustawy o lasach Nadleśniczy jest reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia - Nadleśnictwa i prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności Nadleśniczy m.in. kieruje Nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników Nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego. Zadania Nadleśniczego określone w art. 35 ustawy o lasach uzupełniają zapisy § 22 - 24 i § 25 ust. 3 Statutu LP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Nadleśnictwa, przepisy art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach jednoznacznie wskazują, że prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa (ponieważ nim zarządza), w ramach której prowadzi gospodarkę leśną.

To, że Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwo) prowadzą działalność gospodarczą znajduje potwierdzenie w postanowieniach: Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt IV CSK 272/10 i Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt. l ACz 709/12.

Nadleśnictwo, którym kieruje Nadleśniczy, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadzi, jak wykazano powyżej, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W wyniku prowadzenia tej działalności sprzedaje:

*   towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: produkty z gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego, w rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy o VAT), jak: drewno, choinki oraz sadzonki, a także pochodzące z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości oraz ruchomości - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych;

*   wytworzone/wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności, niebędące towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy i służebności gruntów. Nadleśnictwo wykonuje również czynności zwolnione od podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. l pkt 36 ustawy o VAT), a także czynności wyłączone z podatku od towarów i usług dotyczące prowadzenia spraw z zakresu nadzoru nad gospodarką leśną w lasach niestanowiących własności Skarbu Państwa - na podstawie Porozumienia zawartego w dniu 15 października 1999 r. ze Starostą Powiatu (na czas nieokreślony), w oparciu o przepisy art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o lasach, zadania starosty w zakresie nadzoru nad lasami innych własności, są zadaniami z zakresu administracji rządowej (organu władzy publicznej), nie wykonywanej przez Nadleśnictwo na podstawie umowy cywilnoprawnej, zatem w tym zakresie Nadleśnictwo nie występuje jako podatnik. Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Nr ILPP2/443-1397/11-2/EN wydanej dnia 3 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Jak wykazano powyżej, do czynności nie wchodzących w zakres działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, należy prowadzenie przez Nadleśniczego spraw z zakresu nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa (obecnie o pow. 212,27 ha), powierzonych przez Starostę w drodze Porozumienia zawartego w dniu 15 października 1999 r. (na czas nieokreślony), w oparciu o art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach.

Odnoszące się do Nadleśniczego w ustawie o lasach dyspozycje w zakresie zadań związanych z lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa nie oznaczają, że Nadleśniczy obowiązany jest do wykonywania tych zadań osobiście. W oparciu o art. 35 ust. 1 ustawy o lasach oraz § 25 ust.3 Statutu LP, Nadleśniczy ustala regulamin organizacyjny Nadleśnictwa, w którym ustala szczegółowe zadania dla poszczególnych komórek Nadleśnictwa.

W Nadleśnictwie wykonywanie zadań w zakresie lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa powierzone jest, w oparciu o Regulamin organizacyjny, właściwej merytorycznie komórce oraz właściwemu merytorycznie pracownikowi (Starszemu specjaliście Służby Leśnej) - w zakresie czynności.

Nadleśniczy czynności związane z zadaniami w zakresie lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa wykonuje w biurze Nadleśnictwa - wykonanie tych czynności nie wymaga użycia samochodu służbowego - m.in. wydaje dokumenty ustalające zadania dla właścicieli lasów i decyzje określające zadania dla właścicieli lasów w przypadku nie wykonania przez nich obowiązków mających na celu zapewnienie powszechnej ochrony lasów, czy decyzje administracyjne w oparciu o art. 24 ustawy o lasach, które to dokumenty przesłane są do właścicieli lasów pocztą tradycyjną.

Jak wyżej wykazano, działalność Nadleśnictwa (za wyjątkiem nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, w odniesieniu do której Nadleśniczy nie używa samochodu służbowego) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z tym Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zatem, zdaniem Nadleśnictwa, samochód służbowy używany przez Nadleśniczego jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Nadleśnictwa, a wydatki na nabycie paliwa, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tego samochodu są wydatkami pośrednio związanymi z działalnością opodatkowaną - gospodarką leśną, pozostałą działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo lub od tego podatku zwolnioną i w związku z tym Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazaną na fakturach dokumentujących te wydatki, z zastrzeżeniem przepisów art. 86a ustawy o VAT, na zasadach określonych w art. 90 tej ustawy.

Nadleśniczy używa samochodu służbowego zgodnie z Regulaminem używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w Nadleśnictwie, stanowiącym załącznik nr 1 do Zarządzenia Nr 5/2014 z dnia 25 marca 2014 r. (dalej Regulamin). Regulamin zawiera zapisy dotyczące m.in. możliwości używania samochodu służbowego wyłącznie do celów służbowych, zakazu używania samochodu służbowego do celów prywatnych i udostępniania tego samochodu osobom trzecim, zasady powierzania i zwrotu samochodu służbowego powierzonego do wyjazdu służbowego, kontroli zasadności wyjazdów samochodem służbowym, obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji, zmian sposobu wykorzystania samochodu służbowego, odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód służbowy. Regulamin obowiązuje wszystkich pracowników użytkujących samochody Nadleśnictwa, w tym Nadleśniczego. Nadleśniczy prowadzi dla samochodu służbowego, będącego w jego dyspozycji, ewidencję przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Nadleśniczy wykorzystuje do celów służbowych samochód nie spełniający warunków określonych w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b, ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Miejscem garażowania samochodu służbowego używanego przez Nadleśniczego jest baza transportowa Nadleśnictwa, położona w miejscowości M., z wyjątkiem sytuacji, gdy Nadleśniczy wraca z podróży służbowej kończącej się w porach późno wieczornych lub nocnych, jak również po przeprowadzonych, w godzinach popołudniowych, kontrolach w terenie i w okresie dużego zagrożenia pożarowego (szczegółowe opisy w karcie pojazdu), wówczas samochód ten garażowany jest w miejscu zamieszkania Nadleśniczego, znajdującego się na terenie Nadleśnictwa, skąd następnego dnia jest odstawiany do bazy transportowej Nadleśnictwa.

W powyższych sytuacjach, zdaniem Nadleśnictwa, Nadleśniczy używa samochód służbowy również do wykonywania zadań związanych z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Skoro, jak wykazano powyżej, działalność Nadleśnictwa (za wyjątkiem nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, w odniesieniu do której Nadleśniczy nie używa samochodu służbowego) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym Nadleśnictwo jest podatnikiem tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a Nadleśniczy wykorzystuje samochód służbowy tylko do tej działalności gospodarczej i zgodnie z Regulaminem używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w Nadleśnictwie M., stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia Nr 5/2014 z dnia 25 marca 2014 r., zdaniem Nadleśnictwa, są wobec tego samochodu spełnione przez Nadleśnictwo przesłanki określone w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku regulują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m. in. samodzielną gospodarkę leśną na podstawie planu urządzenia lasu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r. poz. 1153), gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Stosownie do treści art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Zatem działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu m. in. towarów i usług dotyczących eksploatacji samochodów są uregulowane w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, który od dnia 1 kwietnia 2014 r. otrzymał, nadane ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), następujące brzmienie.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 ww. artykułu, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z póź. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

1.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 powołanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

1.  w odniesieniu do których:

1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z ust. 6 tegoż artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel wyjazdu,
3.  opis trasy (skąd – dokąd),
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

*   potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

1.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Stosownie do treści ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

W świetle ust. 9 powołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

1.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
2.  do prac wiertniczych,
3.  koparka, koparko-spycharka,
4.  ładowarka,
5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
6.  żuraw samochodowy

*   jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl ust. 13 tegoż artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do dzia¬łalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na pod¬stawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że o ile rzeczywiście – jak wynika z treści wniosku - samochód osobowy udostępniany Nadleśniczemu wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług a ustalone zasady jego użytkowania pozwalają wykluczyć jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to z uwagi na fakt, że prowadzona jest ewidencja przebiegu ww. pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 ww. ustawy i została złożona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacja o tym pojeździe (VAT-26), Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy, przy czym ze względu na fakt, że działalność ta dotyczy zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej prawo to - wbrew stanowisku nadleśnictwa – nie przysługuje w pełnej kwocie ale jedynie w zakresie, w jakim pojazd wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.