Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.468.2018.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: Czy w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, Spółka będzie miała prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego oraz czy w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł, jak również, czy wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 cyt. ustawy.
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.), uzupełnionym 26 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym, kwoty 3.000.000 zł, Spółka będzie miała prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego – **jest nieprawidłowe**,
*   w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy, pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł – **jest nieprawidłowe**,
*   wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 cyt. ustawy – **jest prawidłowe**.

(pytania oznaczone we wniosku nr 2-4)

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, Spółka będzie miała prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego oraz czy w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł, jak również, czy wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 cyt. ustawy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.348.2018.1.MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 26 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca posiada zezwolenie z dnia 13 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydane na podstawie przepisu art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z poźn. zm.) (dalej: „Zezwolenie”).

Działalność realizowana na terenie SSE na podstawie Zezwolenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami niezależnymi różnego rodzaju transakcje związane z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak również poza nią. Z tego względu Wnioskodawca przyporządkowuje koszty finansowania odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. Wnioskodawca przypuszcza, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki, o której mowa w przepisie art. 15e ust. 1 UPDOP (winno być art. 15c ust. 1 UPDOP), może przekroczyć w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Rok podatkowy Spółki wynosi 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, Spółka będzie miała prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego?
2.  Czy w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy, pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł?
3.  Czy wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 cyt. ustawy?

(pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Z uwagi na powyższą regulację zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegają jedynie wydatki wypełniające określone kryteria. W pierwszej kolejności należy zatem zawsze zweryfikować, czy dany wydatek w ogóle stanowi koszt uzyskania przychodu. W dalszej kolejności możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu może być ograniczona przez przepisy szczególne.

Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 r. treścią przepisu art. 15c ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tzw. podatkowa EBITDA).

Przy czym zgodnie z przepisem art. 15c ust. 3 UPDOP, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z przepisem art. 15c ust. 4 UPDOP do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 15c ust. 14 pkt 1 UPDOP, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Pojęcie kosztów finansowania dłużnego zostało natomiast zdefiniowane w przepisie art. 15c ust. 12 UPDOP, jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, cześć odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie, na rzecz kogo zostały one poniesione. Dodatkowo, ustawodawca w przepisie art. 15c ust. 13 UPDOP wskazał, iż przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Powyższe regulacje stanowią efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa”).

Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD (Action 4) odnosi się wprost do Ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych.

Ad. 1

W ocenie Spółki, w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, Spółka będzie miała prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego, bez względu na wartość wskaźnika określonego w art. 15c ust. 1 updop.

Spółka stoi na stanowisku, iż literalne brzmienie przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 UPDOP, nie pozostawia wątpliwości, iż ograniczenie w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów uzyskania przychodów z przepisu art. 15c ust. 1 UPDOP, nie znajdzie zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Z tego względu w przypadku, gdy w danym roku podatkowym nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki nie przekroczy wartości 3 mln zł, Wnioskodawca może zaliczyć całość wydatków poniesionych jako koszty finansowania dłużnego, o których mowa w przepisie art. 15c ust. 12 UPDOP jako koszty uzyskania przychodu. Tym samym, w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekroczy w danym roku podatkowym progu 3.000.000 zł, Spółka nie byłaby zobowiązana do przeprowadzenia kalkulacji z przepisu art. 15c ust. 1 UPDOP, a tym samym nie byłaby zobowiązana do wyłączenia jakichkolwiek kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy próg 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 UPDOP, pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł.

Jednocześnie z uwagi na brzmienie przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 UPDOP należy stwierdzić, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł nie podlega w żadnym przypadku rozpatrywaniu w ramach limitu, określonego w przepisie art. 15c ust. 1 UPDOP.

Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie („nie stosuje się”) pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c UPDOP.

Tym samym, w przypadku wystąpienia w danym roku podatkowym nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższającej kwotę 3 mln zł, Spółka stosując art. 15c ust. 14 pkt 1 UPDOP, powinna wykonać kalkulację określoną w przepisie art. 15c ust. 1 UPDOP i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu obliczoną zgodnie z powyższym przepisem wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego po odliczeniu stałej kwoty 3.000.000 zł. Taki sposób regulacji należy uznać za słuszny, gdyż oparcie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie na zmiennej wartości, jaką jest podatkowa EBITDA, mogłoby prowadzić do sytuacji, w której część podatników mogłaby nie uzyskać zagwarantowanej w przepisie art. 15c ust. 14 pkt 1 UPDOP wartości kosztów finansowania dłużnego, która zawsze będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Natomiast, uzależnienie możliwości zwiększenia kwoty kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu - po dokonaniu zaliczenia 3.000.000 zł - na podstawie kalkulacji podatkowej EBITDA stanowi uelastycznienie przepisów prawa do indywidulanej sytuacji podatnika. Należy bowiem stwierdzić, iż zaliczenie wyłącznie 3.000.000 zł kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów nie zawsze będzie oddawać relacje wydatków związanych z uzyskaniem finansowania zewnętrznego z ogólną sytuacją finansową podatnika.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż wydatki o charakterze finansowym, określone jako koszty finansowania dłużnego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób szczegółowo określony w przepisie art. 15c ust. 1 UPDOP, po zmniejszeniu o stałą wartość 3.000.000 zł.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 UPDOP.

Spółka stoi na stanowisku, iż przepis art. 15c ust. 1 UPDOP, określa limit kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, poprzez wyznaczenie wartości kosztów finansowania dłużnego, która nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Należy bowiem stwierdzić, iż oparcie limitu na ustaleniu wartości kosztów finansowania dłużnego, które nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu pozwoliło za skorelowanie wydatków poniesionych przez podatnika na uzyskanie zewnętrznego finansowania z całością kosztów i przychodów związanych z działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych. Dodatkowo, taki sposób wyznaczania limitu kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu pozwala na premiowanie podatników posiadających przychody o charakterze odsetkowym, które bezpośrednio wpływają na wartość kosztów finansowania dłużnego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15c ust. 1 UPDOP, wartość dochodu referencyjnego (podatkowej EBITDA) niezbędnego dla obliczenia limitu zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez wyliczenie nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (P) pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym (PO) nad sumą kosztów uzyskania przychodów (KUP) pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m (OA), oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (KFD), co można sprowadzić do uproszczonego wzoru: podatkowa EBIDTA = (P-PO) - (KUP-OA-KFD).

Jednocześnie, początkowa część przepisu art. 15c ust. 1 UPDOP wskazuje, że Podatnicy, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (NKFD) przewyższa 30% podatkowej EBIDTA. tj. limit zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu wynosi = KFD - (NKFD - 30% x \[(P-PO) - (KUP- OA-KFD)\]).

Tylko ilustracyjnie, Spółka wskazuje, iż przyjmując, że P=100, PO=1, KUP=90, OA=10, KFD=10, to podatkowa EBITDA wynosi 29 ((100-1)- (90-10-10)), 30% podatkowej EBIDTA wynosi 8.7. a NKFD ma wartość 9. W konsekwencji NKFD przewyższa 30% podatkowej EBIDTA o 0,3 i tę wartość należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu, tj. 10 - 0.3 = 9,7.

W konsekwencji, w opinii Spółki, wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego (ustaloną zgodnie z art. 15c ust. 3) a wartością 30% podatkowej EBIDTA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej z 1 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.348.2018.3.MO uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy Spółka na potrzeby przepisu art. 15c ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”) powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji czy przepisy art. 15c updop nie mają zastosowania do kosztów finansowania dłużnego ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu. W interpretacji tej wskazano m.in., że w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o pdop. (…) Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c ustawy o pdop w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o pdop, do którego odsyłają art. 15c ust. 4 ustawy o pdop. (…) W przypadku osiąganego przez Wnioskodawcę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15c ustawy o pdop. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o pdop.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 updop).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 cyt. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przy czym, jak wynika z art. 15c ust. 7 updop, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. (…)

Projektowany ust. 1 przewiduje rozciągnięcie stosowania ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (…) Jednocześnie na mocy ust. 1 przepis art. 15c staje się przepisem o powszechnym zastosowaniu, a nie regulacją stosowaną opcjonalnie. Przepis ten ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu) wynosi 30% kwoty wskazanej w ustępie 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją.

W projekcie nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z dyrektywą, wskazano – w oparciu o kategorie podatkową – sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego.

Ponadto, uzasadnienie do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1878), w którym wskazano, iż zmiany do ustawy wprowadzono w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. „bezpiecznych przystani”. Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA. W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3.000.000 zł. Do wysokości 3.000.000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3.000.000 zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c nie powinna być zatem pomniejszana o 3.000.000 zł; kwota 3.000.000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000 zł.

Każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści złożonego wniosku wynika, m.in. że Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 updop. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie Zezwolenia z 2005 r. wydanego na podstawie przepisu art. 16 ust. 1, 2, 3, 6, art. 17 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Działalność realizowana na terenie SSE na podstawie Zezwolenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami niezależnymi różnego rodzaju transakcje związane z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak również poza nią. Z tego względu Wnioskodawca przyporządkowuje koszty finansowania odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. Wnioskodawca przypuszcza, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki, o której mowa w przepisie art. 15c ust. 1 updop, może przekroczyć w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Rok podatkowy Spółki wynosi 12 miesięcy.

Mając powyższe na względzie odnosząc się kolejno do pytań Wnioskodawcy oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wskazać należy, że co do zasady w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł (tzw. próg de minimis).

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zatem w przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3.000.000 zł – cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% „podatkowego EBITDA”.

Jednocześnie, w przypadku, gdy kwota wyliczona w oparciu o ww. wzór jest niższa niż 3.000.000 zł, należy przyjąć, że w przypadku kiedy kwota 3.000.000 zł ustalona w oparciu o art. 15c ust. 14 ustawy, będzie kwotą limitującą koszty uzyskania przychodów, odpowiednie ustalenie kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów powinno mieć miejsce w oparciu o art. 15c ust. 7 ustawy, czyli proporcjonalnie do wysokości kosztów finansowania dłużnego dotyczących odpowiednio działalności opodatkowanej oraz prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE). Wykorzystanie limitu 3.000.000 zł, powinno również następować w określonej powyżej proporcji, a więc w zależności od wysokości kosztów finansowania dłużnego, dotyczących działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia (SSE).

Natomiast, w przypadku gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazany próg zauważyć należy, że zgodnie z art. 15c ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 updop (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu wyliczenia kosztów finansowania dłużnego które można uznać za koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), wskazać należy, że limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw.

Limit ten oblicza się według poniższego wzoru:

Limit = 30% x \[(Psuma – Podsetkowe) – (Ksuma – Amortyzacja – KFD)\]

gdzie:

Psuma – suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

Podsetkowe – przychody o charakterze odsetkowym,

Ksuma – suma kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

KFD – koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiP).

Zgodnie z art. 15c ustawy, który określa sposób wyliczenia kwoty wyłączonej z kosztów, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym na sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zatem, „odwracając” sposób wyliczenia, wartość finansowania dłużnego podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego ustaloną zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy, a wartością 30% podatkowej „EBITDA” obliczonej w sposób określony w art. 15c ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, Spółka będzie miała prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego – jest nieprawidłowe,
*   w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu 3 000 000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł – jest nieprawidłowe,
*   wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 cyt. ustawy – jest prawidłowe.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie objęte pytaniami oznaczonymi przez Wnioskodawcę numerami 2, 3 i 4.

Natomiast, zagadnienia objęte pozostałymi pytaniami, oznaczonymi we wniosku numerami 1 i 5, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Jednocześnie nadmienić należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena wskazanych przez Wnioskodawcę przykładowych wyliczeń, mających uzasadniać prezentowane przez niego stanowisko w zakresie określonym pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2, 3, 4, albowiem Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a do tego sprowadzałoby się dokonanie takiej oceny, zasadniczo ograniczając tym samym samodzielność działań organów podatkowych, czy celno-skarbowych. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionych we wniosku okoliczności (wyliczeń). Organ jest zobligowany do przedstawienia własnego poglądu na przedstawione we wniosku zagadnienie podatkowe z kwestiami regulującymi konkretną prawnopodatkową sytuację podatnika w przypadku przyjęcia określonej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.