Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4016.8.2019.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są podmiotami zależnymi lub współzależnymi oraz czy są oni zobowiązani do wspólnego ustalania podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podmiot
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 31 października 2019 r., który wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu, uzupełnionym 23 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są podmiotami zależnymi lub współzależnymi oraz czy są oni zobowiązani do wspólnego ustalania podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są podmiotami zależnymi lub współzależnymi oraz czy są oni zobowiązani do wspólnego ustalania podstawy opodatkowania. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4016.8.2019.1.JKU wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 23 grudnia 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 1” lub „Spółka 1”)

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 2” lub „Spółka 2”)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2, dalej łącznie jako „Zainteresowani”, są podmiotami posiadającymi siedziby na terytorium RP, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT, podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.). Niniejszy wniosek wspólny dotyczy okresu od 1 grudnia 2018 r. W okresie powyższym do dnia dzisiejszego Zainteresowani byli i są instytucjami pożyczkowymi w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2019 r. poz. 1083) i zajmują się udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim. We wskazanym okresie obaj Zainteresowani byli więc, jako instytucje pożyczkowe, podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych na podstawie ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1836 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o ponif”). Pomiędzy Zainteresowanymi występowały we wskazanym okresie pośrednie powiązania kapitałowe. Bezpośrednim udziałowcem posiadającym 100% udziałów Wnioskodawcy 1 jest spółka z siedzibą na Łotwie (dalej: „spółka łotewska”). Bezpośrednim udziałowcem posiadającym 100% udziałów Wnioskodawcy 2 była do 12 czerwca 2019 r. spółka z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „spółka luksemburska”). Od 13 czerwca 2019 r. do dnia dzisiejszego spółka luksemburska posiada 70% udziałów Wnioskodawcy 2, zaś pozostałe 30% udziałów posiadanych jest przez spółkę łotewską. Przez cały wskazany okres, spółka luksemburska posiadała bezpośrednio 100% udziałów w spółce łotewskiej. Spółki luksemburska i łotewska nie prowadziły działalności gospodarczej w Polsce. Podlegają one jurysdykcji przepisów - odpowiednio: luksemburskich i łotewskich. Żadna polska spółka nie stanowiła jednostki dominującej nad tymi spółkami. Zainteresowani sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie standardów, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. nr 121, poz. 591 z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące podmioty powiązane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 nie są podmiotami zależnymi lub współzależnymi w rozumieniu art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif?
2.  Czy Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 nie są zobowiązani do łącznego ustalania podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych, a więc Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 z osobna są uprawnieni do odrębnego odliczenia w całości kwoty wolnej 200 mln złotych przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych za poszczególne miesiące?

Zdaniem Zainteresowanych, (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 nie są podmiotami zależnymi lub współzależnymi w rozumieniu art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif.

Zdaniem Zainteresowanych, Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 nie są zobowiązani do łącznego ustalania podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych, a więc Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 z osobna są uprawnieni do odrębnego odliczenia w całości kwoty wolnej 200 mln złotych przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych za poszczególne miesiące.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 Ustawy o ponif podatnikami podatku są m.in. instytucje pożyczkowe w rozumieniu przepisów ustawy o kredycie konsumenckim.

Zainteresowani w okresie objętym niniejszym wnioskiem byli instytucjami pożyczkowymi, a więc byli podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych.

Zgodnie z art. 3 Ustawy o ponif przedmiotem opodatkowania są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku. Art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif stanowi z kolei, że w przypadku podatników będących instytucjami pożyczkowymi, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przed podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 200 mln zł. Przy czym wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, aby obliczyć podstawę opodatkowania przede wszystkim należy określić wartość aktywów podatnika. Następnie, należy zweryfikować, czy jest on podatnikiem zależnym lub współzależnym od innego podmiotu lub grupy podmiotów. Jeśli byłby zależny lub współzależny, to wówczas należy zsumować aktywa podatnika zależnego lub współzależnego z aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów.

Ustawodawca w art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif posługuje się pojęciami zależności i współzależności, ale nie definiuje tych pojęć w treści ustawy. Co więcej, oba te pojęcia nie zostały zdefiniowane również w innych ustawach podatkowych. Niemniej, należy zauważyć, że ustawodawca regulując podstawę opodatkowania referuje w art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif wprost do ustawy o rachunkowości. Tym samym, wobec braku innych źródeł definicji, w celu określenia zakresu pojęć zależności i współzależności, nieodzownym wydaje się oparcie na regulacji ustawy o rachunkowości. Tym bardziej, że w ustawie o rachunkowości zdefiniowana jest większość użytych przez ustawodawcę pojęć stanowiących elementy kształtujące podatek od aktywów (np. aktywa, jednostki powiązane, grupa kapitałowa itd.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce, rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1.

Zakres terytorialny ustawy o rachunkowości ograniczony jest do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych. Jednocześnie, przez jednostkę należy także rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, przez jednostkę dominującą natomiast rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną (posiadającą większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącej, będącej udziałowcem uprawnionym do kierowania polityką finansową i operacyjną lub do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządczych jednostki itp.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast, to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami jednostką dominującą może być wyłącznie jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym.

W tym miejscu należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Zatem, Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 nie stanowili jednostek zależnych lub współzależnych. Bezpośrednimi 100% udziałowcami Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 były podmioty zagraniczne, spółki prawa handlowego obcego, które nie są jednostkami dominującymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 nie posiadali zatem jednostki dominującej w rozumieniu tej ustawy. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości nie mogły więc być jednostkami zależnymi. Ponieważ Zainteresowani nie mieli jednostki dominującej nie mogli też stanowić grupy kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości. Nie byli więc jednostkami powiązanymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości.

Zainteresowani nie byli również jednostkami współzależnymi. Jednostką współzależną, na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości jest jednostka, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37c ustawy o rachunkowości, przez wspólnika jednostki współzależnej rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną.

Wspólnikami każdego z Zainteresowanych były wyłącznie podmioty zagraniczne. Nie były to więc - ex definitione - spółki handlowe ani przedsiębiorstwa państwowe. Żaden z tych podmiotów nie był więc współkontrolowany.

W dalszej kolejności, przechodząc na grunt sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w przypadku Wnioskodawców 1-2 zauważyć trzeba, że art. 5 ust. 3 zdanie drugie Ustawy o ponif stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego.

Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 9, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do „podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)”. Tę część przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif należy rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, podmioty tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 3 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 200 mln zł, o której również mowa w art. 5 ust. 3 zdanie pierwsze.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie - do jakich podmiotów adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 3 zdanie drugie Ustawy o ponif, która stanowi: „Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od niektórych instytucji finansowych, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem „zależni lub współzależni” - „Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)”.

Natomiast dalsza część przepisu „(\`(...)\`) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą” stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów, ani „grupa podmiotów powiązanych ze sobą”, ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy, lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi - podatnicy zależni lub współzależni (pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą).

Skoro zatem Zainteresowani nie byli we wskazanym okresie podmiotami zależnymi ani współzależnymi, to należy uznać, że powinny - na podstawie art. 5 ust. 3 Ustawy o ponif - odrębnie, niezależnie od siebie ustalać kwotę wolną od podatku od niektórych instytucji finansowych. Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 z osobna byli uprawnieni do odliczenia w całości kwoty wolnej 200 mln złotych przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, tj. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3087/18 i II FSK 3243/18 oraz z 24 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 285/19. W orzeczeniach tych NSA wprost odrzucił możliwość interpretowania pojęć „jednostki zależnej” i „jednostki współzależnej” przez pryzmat pojęcia „podmiotu powiązanego” na gruncie MSR 24. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości posługują się pojęciem „podmiotu powiązanego”, który ma swoją specyficzną definicję. Nie znają one pojęć „jednostki zależnej” ani „jednostki współzależnej”. Są to pojęcia wyłącznie polskiej ustawy o rachunkowości. Zatem brak jest podstaw do interpretowania pojęć użytych w Ustawie o ponif przez pryzmat terminów innych niż zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, do której zresztą Ustawa o ponif wprost odsyła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.