Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.7.2020.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie przed i po połączeniu Spółek
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie przed i po połączeniu Spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie przed i po połączeniu Spółek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Sp. z o.o. (poprzednio: (…) Sp. z o.o.; dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do Grupy (…) - grupy zajmującej się produkcją oraz dystrybucją szerokiej gamy produktów mrożonych, chłodzonych i suchych.

Do końca 2019 r. w ramach Grupy (…) funkcjonowały również m in. następujące spółki: (…) Sp. z o.o. A, (…) Sp. z o.o. B, (…) Sp. z o.o. C oraz (…) Sp. z o.o. D (dalej łącznie jako: „Spółki Przejmowane”), które posiadały siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz były polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ze względów biznesowych w grudniu 2019 r. zarząd Wnioskodawcy oraz zarządy Spółek Przejmowanych podjęły uchwałę o przeprowadzeniu reorganizacji w Grupie (…), w ramach której doszło do połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych (dalej: „Połączenie”). Połączenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 2 stycznia 2020 r.

Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca wydała wspólnikom Spółek Przejmowanych (połączenie przez przejęcie), z zastrzeżeniem wyjątku, że Połączenie zawierało elementy połączenia odwrotnego.

Spółka Przejmująca z dniem Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Dla celów księgowych Połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 395 z późn. zm., dalej „ustawa o rachunkowości”).

W związku z powyższym, zastosowanie znalazł art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie została podjęta decyzja, iż w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych.

Począwszy od dnia następującego po dniu Połączenia kontrahenci Spółek Przejmowanych powinni wystawiać faktury/faktury korygujące wskazując jako nabywcę wyłącznie Spółkę Przejmującą, a nie Spółki Przejmowane (Spółki Przejmowane już bowiem nie istnieją/utraciły swój byt prawny) i to bez względu na fakt, czy do dostawy towaru lub świadczenia usługi doszło przed dniem czy po dniu połączenia. Prawdopodobna jest jednak sytuacja, w której pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, kontrahenci po Połączeniu będą przez pewien okres nadal wystawiali faktury/faktury korygujące dokumentujące dostawy i usługi świadczone zarówno przed, jak i po Połączeniu, wskazując błędnie na fakturach jako nabywcę Spółki Przejmowane (w tym ze wszystkimi jej danymi jak: NIP, nr VAT, adres, itd.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce Przejmującej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki Przejmowane po dniu Połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed Połączeniem bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących?
2.  Czy Spółce Przejmującej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki Przejmowane po dniu połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone po Połączeniu bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących?
3.  Czy Spółce Przejmującej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki Przejmowane przed dniem Połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone po Połączeniu bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur, wystawionych po dniu Połączenia na Spółki Przejmowane, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed Połączeniem bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących.
2.  Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur wystawionych po dniu Połączenia na Spółki Przejmowane, dokumentujących dostawy i usługi świadczone po Połączeniu bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących.
3.  Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur wystawionych przed dniem Połączenia na Spółki Przejmowane, dokumentujących dostawy i usługi świadczone po Połączeniu bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących.

Ad 1

Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur, wystawionych po dniu Połączenia na Spółki Przejmowane, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed Połączeniem bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących. Wskazanie na owych fakturach danych Spółek Przejmowanych, jako nabywców, nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony.

Zgodnie z regulacją art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Mając na uwadze fakt, że Spółka Przejmująca, po dniu wpisu Połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego, wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (w tym podatkowe) Spółek Przejmowanych, to jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało/powstanie po dniu Połączenia. Spółki Przejmowane straciły swój byt prawny oraz przestały być czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Fakt, iż sprzedawcy wystawiając faktury wskażą jako nabywcę dane Spółek Przejmowanych, pozostaje bez wpływu na prawo po dniu Połączenia do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy danych Spółek Przejmowanych, nie wyłącza prawa Spółki Przejmującej (jako sukcesora podatkowego Spółek Przejmowanych) do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy po dniu Połączenia sprzedawcy wystawią faktury dokumentujące dostawę towarów lub wykonanie usługi przed Połączeniem, wskazując jako nabywców Spółki Przejmowane, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur jest Spółka Przejmująca. Fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych po dniu Połączenia jako nabywców Spółki Przejmowane, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W szczególności dla potrzeb odliczenia podatku VAT z takich faktur nie będzie konieczności wystawienia faktur czy not korygujących.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca jest również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych po dniu Połączenia w dalszym ciągu na Spółki Przejmowane, dokumentujących dostawy i usługi świadczone po Połączeniu. Wskazanie na owych fakturach danych Spółek Przejmowanych, jako nabywców, nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

Mając na uwadze fakt, że Spółka Przejmująca w związku z Połączeniem wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych, to jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w których jako nabywcy wskazane są Spółki Przejmowane. Spółki Przejmowane straciły swój byt prawny oraz przestały być czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Fakt, iż sprzedawcy wystawiając faktury wskazali/wskażą, jako nabywców, dane Spółek Przejmowanych, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą. Kluczowym jest bowiem to, że wskazana faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT, a Spółka Przejmująca jest sukcesorem Spółek Przejmowanych, co wprost wynika z przytaczanych w ramach uzasadnienia pytania oznaczonego nr 1 przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności dla potrzeb odliczenia podatku VAT z takich faktur nie ma konieczności wystawienia faktur czy not korygujących.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur wystawionych przed dniem Połączenia na Spółki Przejmowane, dokumentujących dostawy i usługi świadczone po Połączeniu. Wskazanie na owych fakturach danych Spółek Przejmowanych, jako nabywców, nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

Jak wskazano powyżej, mając na uwadze fakt, że Spółka Przejmująca w związku z Połączeniem wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych, to jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur, w których jako nabywcy wskazane są/będą Spółki Przejmowane. Spółki Przejmowane straciły swój byt prawny oraz przestały być czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Fakt, iż sprzedawcy wystawiając faktury wskazali/wskażą, jako nabywców, dane Spółek Przejmowanych, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą. Kluczowym jest bowiem to, że wskazana faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT, a Spółka Przejmująca jest sukcesorem Spółek Przejmowanych, co wprost wynika z przytaczanych w ramach uzasadnienia pytania oznaczonego nr 1 przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności dla potrzeb odliczenia podatku VAT z takich faktur nie ma konieczności wystawienia faktur czy not korygujących.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1-3 znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2019.1.KOM, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Przy tym, prawo do odliczenia VAT naliczonego będzie mogło zostać zrealizowane przez Spółkę, jako sukcesora całości praw i obowiązków Spółek Przejmowanych i kontynuatora ich działalności. Powyższe zachowuje aktualność niezależnie od tego, na kogo jako nabywcę (na Spółkę Przejmowaną czy na Spółkę) została/zostanie wystawiona dana faktura.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.668.2018.1.IZ, w której Organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmującej, w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących działalności Spółki Przejmowanej powstanie w dniu lub po dniu Połączenia, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie Spółka Przejmująca, przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 Ustawy o VAT - w szczególności. Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT:
    1.  wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dniem Połączenia i otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem Połączenia, w zakresie których Spółka Przejmowana nie dokona do dnia Połączenia odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur;
    2.  wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dniem Połączenia, a otrzymanych przez Spółkę Przejmująca w dniu lub po dniu Połączenia;
    3.  wystawionych na Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu Połączenia i otrzymanych przez Spółkę Przejmująca\- bez względu na to czy wskazanie na takich fakturach Spółki Przejmowanej jako nabywcy zostanie skorygowane poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawce faktury lub poprzez wystawienie noty korygującej przez Spółkę Przejmującą.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.766.2017.1 KT, w której Organ podatkowy wskazał, iż: „Jeżeli sprzedawcy za dokonane dostawy i wyświadczone usługi zarówno przed dniem połączenia, jak i po dniu połączenia, wskażą na fakturach wystawionych po dniu połączenia spółek, jako nabywcę, Spółkę Przejmowaną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Zatem Spółce Przejmującej, tj. Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółkę Przejmowaną po dniu połączenia, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie przesłanek pozytywnych, m in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wskazać, iż przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 ww. ustawy.

Nadto należy wskazać, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych;

*   osobowych spółek handlowych;

*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych;

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy o podatku od towarów i usług.

Na postawie art. 86 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony)
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgonie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do Grupy (…) - grupy zajmującej się produkcją oraz dystrybucją szerokiej gamy produktów mrożonych, chłodzonych i suchych. Do końca 2019 r. w ramach Grupy (…) funkcjonowały również m in. następujące spółki: (…) Sp. z o.o. A, (…) Sp. z o.o. B, (…) Sp. z o.o. C oraz (…) Sp. z o.o. D („Spółki Przejmowane”), które posiadały siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz były polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ze względów biznesowych w grudniu 2019 r. zarząd Wnioskodawcy oraz zarządy Spółek Przejmowanych podjęły uchwałę o przeprowadzeniu reorganizacji w Grupie (…), w ramach której doszło do połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych („Połączenie”). Połączenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 2 stycznia 2020 r. Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca wydała wspólnikom Spółek Przejmowanych (połączenie przez przejęcie), z zastrzeżeniem wyjątku, że Połączenie zawierało elementy połączenia odwrotnego. Spółka Przejmująca z dniem Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych. Dla celów księgowych Połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W związku z powyższym, zastosowanie znalazł art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie została podjęta decyzja, iż w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy, tj. Spółki Przejmującej dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną po dniu połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed połączeniem oraz po dniu połączenia.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka Przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą. Sukcesja obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych po dniu połączenia na Spółkę Przejmowaną, w przypadku, gdy prawo takie przysługiwało tej Przejmowanej spółce.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Przejmowanej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, data połączenia spółek i przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, tj. Wnioskodawcę.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli sprzedawcy za dokonane dostawy i wyświadczone usługi zarówno przed dniem połączenia, jak i po dniu połączenia, wskażą na fakturach wystawionych po dniu połączenia spółek, jako nabywcę, Spółkę Przejmowaną, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Zatem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółkę Przejmowaną po dniu połączenia, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy.

Jednakże należy podkreślić, że pomimo tego, że w obydwu sytuacjach opisanych powyżej odliczenie podatku naliczonego nie będzie uzależnione od wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu połączenia, Strona otrzymująca faktury (Wnioskodawca) powinna wystawić noty korygujące i przesłać wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT, z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone po połączeniu, bez konieczności wystawiania faktur lub not korygujących.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienia do wcześniejszych kwestii wskazanych we wniosku, z chwilą zarejestrowania przez Wnioskodawcę przejęcia, połączonego z wykreśleniem danej Spółki Przejmowanej z rejestru sądowego, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT.

W konsekwencji, Spółka Przejmowana straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a jednocześnie prawa te i obowiązki przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. Spółkę Przejmującą.

W związku z powyższym począwszy od dnia następującego po dniu połączenia, kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę Spółkę Przejmującą, a nie daną Spółkę Przejmowaną (dana Spółka Przejmowana nie będzie już istniała/utraci swój byt prawny) i to bez względu na okoliczność, czy do dostawy towaru czy świadczenia usługi doszło do dnia czy po dniu połączenia.

Z uwagi na fakt, że w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą, na Spółkę Przejmującą przechodzi również prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka Przejmująca kontynuuje działalność poprzedników, co oznacza, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na daną Spółkę Przejmowaną przed dokonaniem połączenia, w przypadku gdy prawo takie przysługiwało tej Spółce Przejmowanej.

Jak już wskazano wyżej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. W tych okolicznościach, faktura wystawiona przed dokonaniem połączenia na daną Spółkę Przejmowaną jest dokumentem zawierającym prawidłowe dane odnośnie adresata transakcji i w tym zakresie nie wymaga żadnej korekty.

Zatem Wnioskodawcy jako Spółce Przejmującej będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na daną Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, bez konieczności korekty danych nabywcy, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o podatku od towarów i usług przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy. Odliczenia Wnioskodawca powinien dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.