Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.301.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: W związku ze zwolnieniem zabezpieczenia ustanowionego przez poręczyciela i dłużnika rzeczowego niebędącego jednocześnie kredytobiorcą nie powstanie u tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na B. nie będzie ciążył obowiązek informacyjny, o którym mowa w 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dłużnik; hipoteka; poręczenie; przychód; zabezpieczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2019 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych, jakie ciążą na Banku w związku ze zwolnieniem poręczycieli i dłużników rzeczowych z ustanowionego zabezpieczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych, jakie ciążą na Banku w związku ze zwolnieniem poręczycieli i dłużników rzeczowych z ustanowionego zabezpieczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca/Bank ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm ), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Przedmiotem działalności Banku jest m.in. udzielanie kredytów i pożyczek.

W ramach udzielania kredytów i pożyczek Bank może żądać od kredytobiorców ustanowienia zabezpieczeń. Zabezpieczenia mogą zostać ustanowione przez osoby niebędące stroną umowy kredytu. Mogą to być zabezpieczenia osobiste (np. poręczenie) i majątkowe (np. ustanowienie hipoteki). W zależności od rodzaju ustanowionego zabezpieczenia osoba niebędąca stroną umowy kredytu może być np. poręczycielem albo dłużnikiem rzeczowym.

W przypadku zaprzestania przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) spłacania zaciągniętych zobowiązań Bank podejmuje działania windykacyjne również w stosunku do poręczycieli i dłużników rzeczowych. Procedury windykacyjne stosowane w Banku przewidują możliwość wystąpienia sytuacji, w wyniku której dojdzie do zwolnienia zabezpieczenia, np. w zamian za określoną wpłatę dokonaną przez poręczyciela lub dłużnika rzeczowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego na Banku ciążyć będzie obowiązek wystawienia PIT-11 poręczycielowi lub dłużnikowi rzeczowemu niebędącemu jednocześnie kredytobiorcą w związku ze zwolnieniem ustanowionego zabezpieczenia, mimo braku uregulowania części wierzytelności, w związku z którą ustanowiono zabezpieczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie zwolnienia ustanowionego zabezpieczenia nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie poręczyciela lub dłużnika rzeczowego. Zatem na Banku nie ciąży w takiej sytuacji obowiązek wystawienia PIT-11 dla poręczyciela lub dłużnika rzeczowego, mimo braku uregulowania części wierzytelności, w związku z którą ustanowiono zabezpieczenie.

W myśl art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W świetle zacytowanych przepisów Wnioskodawca stwierdza, że poręczenie stanowi postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności, także z majątku poręczyciela. Podstawową cechą poręczenia jest jego akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył. O akcesoryjności poręczenia przesądza także zależność między zakresem odpowiedzialności poręczyciela a rozmiarem zobowiązania dłużnika, co przekłada się na odpowiedzialność poręczyciela także za wszelkie dodatkowe zobowiązania przewidziane zobowiązaniem głównym (np. odsetki, koszty postępowania).

Poręczenie kredytu bankowego jest praktyką powszechnie stosowaną. W przypadku braku spłat od kredytobiorcy, banki często podpisują ugodę z poręczycielem (lub ewentualnie z dłużnikiem rzeczowym) i zwalniają ustanowione zabezpieczenia np. w zamian za częściową spłatę dokonaną przez poręczyciela lub dłużnika rzeczowego.

W sytuacji gdy zabezpieczenia zostały wniesione przez osoby niebędące kredytobiorcami, poręczyciele lub dłużnicy rzeczowi jedynie zabezpieczają spłatę kredytu. Skoro więc majątek poręczyciela lub dłużnika rzeczowego w chwili udzielenia kredytu nie ulega powiększeniu, gdyż nie byli oni beneficjentami środków pochodzących z kredytu - to nie można uznać, że w chwili zwolnienia tego zabezpieczenia poręczycielowi lub dłużnikowi rzeczowemu, powstanie u nich przychód podlegający opodatkowaniu.

Wobec powyższego, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego oraz charakter instytucji poręczenia, Wnioskodawca stwierdza, że jeżeli zwolni ustanowione przez poręczycieli lub dłużników rzeczowych zabezpieczenia w zamian za dokonanie przez nich określonej wpłaty, nie powoduje to powstania u poręczycieli lub dłużników rzeczowych obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji różnica między wartością zobowiązania, z tytułu którego zostały ustanowione zabezpieczenia, a faktyczną wartością wpłaty dokonanej przez poręczycieli lub dłużników rzeczowych nie stanowi dla nich przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja została również podzielona w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2018 r„ sygn. 0115-KDIT2-2.4011.301.2018.1.ŁS, ale także w interpretacjach z dnia 17 maja 2018 r„ sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.166.2018.1.IR oraz z dnia 16 kwietnia 2018 r„ sygn. 0114- KDIP3-2.4011.217.2018.1 JG1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - źródłem przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 42a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca - Bank ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Przedmiotem działalności Banku jest m.in. udzielanie kredytów i pożyczek.

W ramach udzielania kredytów i pożyczek Bank może żądać od kredytobiorców ustanowienia zabezpieczeń. Zabezpieczenia mogą zostać ustanowione przez osoby niebędące stroną umowy kredytu. Mogą to być zabezpieczenia osobiste (np. poręczenie) i majątkowe (np. ustanowienie hipoteki). W zależności od rodzaju ustanowionego zabezpieczenia osoba niebędąca stroną umowy kredytu może być np. poręczycielem albo dłużnikiem rzeczowym.

W przypadku zaprzestania przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) spłacania zaciągniętych zobowiązań Bank podejmuje działania windykacyjne również w stosunku do poręczycieli i dłużników rzeczowych. Procedury windykacyjne stosowane w Banku przewidują możliwość wystąpienia sytuacji, w wyniku której dojdzie do zwolnienia zabezpieczenia, np. w zamian za określoną wpłatę dokonaną przez poręczyciela lub dłużnika rzeczowego.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe należy odwołać się do art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 2187, z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Natomiast w myśl art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie spłaty kredytu ma zatem charakter zabezpieczający, gwarancyjny wobec spłaty kredytu przez kredytobiorcę. Poręczenie stanowi postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawową cechą poręczenia jest jego akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył. O akcesoryjności poręczenia przesądza także zależność między zakresem odpowiedzialności poręczyciela a rozmiarem zobowiązania dłużnika, co przekłada się na odpowiedzialność poręczyciela także za wszelkie dodatkowe zobowiązania przewidziane zobowiązaniem głównym (np. odsetki, koszty postępowania).

Odnosząc się natomiast do kwestii zabezpieczenia ustanowionego na nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Hipoteka uregulowana została zaś w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm.). Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Hipoteka zabezpiecza wierzytelność pieniężną, w tym również wierzytelność przyszłą (art. 68 ust. 1 ww. ustawy).

Z ww. przepisów wynika, że hipoteka jest tzw. ograniczonym prawem rzeczowym, ustanawianym na nieruchomości w celu zabezpieczenia interesów wierzyciela wynikających z posiadanej przez niego wierzytelności pieniężnej. Uprawnienie do dochodzenia zaspokojenia z nieruchomości obciąża każdorazowego właściciela nieruchomości niezależnie od tego, czy to on zaciągnął zobowiązanie, które zabezpieczone zostało hipoteką. Właściciel nieruchomości może bowiem zgodzić się na ustanowienie hipoteki, która zabezpiecza cudzy dług (stając się tym samym dłużnikiem rzeczowym). Natomiast wierzycielowi hipotecznemu przysługują dwa zasadnicze uprawnienia. Po pierwsze, może on zaspokoić się z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się ona własnością. Po drugie, przysługuje mu pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzycielami osobistymi właścicieli nieruchomości.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w związku ze zwolnieniem zabezpieczenia ustanowionego przez poręczyciela i dłużnika rzeczowego niebędącego jednocześnie kredytobiorcą nie powstanie u tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. U poręczyciela oraz dłużnika rzeczowego (który zgodził się na ustanowienie hipoteki na swojej nieruchomości w związku z zaciągnięciem kredytu przez inną osobę - kredytobiorcę) nie następuje bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe na skutek tego zdarzenia, gdyż poręczyciel, jak również dłużnik rzeczowy nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu, którego spłatę poręczył/zabezpieczył swoim majątkiem. W konsekwencji na Banku nie będzie ciążył obowiązek informacyjny, o którym mowa w 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż jakkolwiek interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.