Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-458/16-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-02
Teza: Czy wpłacenie przez Wnioskodawcę wadium w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym może zostać uznane za poniesienie wydatku na cele sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy dochód Wnioskodawcy w kwocie równej wadium powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym jako przeznaczony na cele sprzeczne z tym przepisem?
Słowa kluczowe: dochód; dochód-opodatkowanie dochodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; wadium
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Wnioskodawca) jest polskim związkiem sportowym, działającym na podstawie przepisów ustawy Prawo o Stowarzyszeniach oraz Statutu. Akademia (dalej: Uczelnia) jest właścicielem nieruchomości, na której znajduje się przystań jachtowa z infrastrukturą towarzyszącą (budynki, pomieszczenia gospodarcze, etc.).

Uczelnia jest zainteresowana nawiązaniem współpracy z podmiotem, który na wspólnie uzgodnionych warunkach zapewni kontynuowanie działalności żeglarskiej na ww. terenie, natomiast Wnioskodawca jest zainteresowany wykorzystaniem tego terenu i infrastruktury (po jej odpowiedniej przebudowie na koszt Wnioskodawcy) dla celów mieszanych, tj. statutowych (wspieranie i rozwój żeglarstwa, w tym Kadry Narodowej, w tym np. w ramach przygotowań do różnych zawodów, olimpiad, igrzysk, etc.), a także komercyjnych - poprzez udostępnienie infrastruktury, jaka powstanie (jeśli Uczelnia i Wnioskodawca dojdą do porozumienia), jak najszerszemu kręgowi turystów, żeglarzy, etc.

W dniu 1 października 2015 Wnioskodawca i Uczelnia zawarły (w formie aktu notarialnego) „Umowę o zasadach, warunkach i trybie prowadzenia negocjacji do zawarcia umowy dotyczącej Narodowego\`(...)\` (Umowa). Zgodnie z jej par. 3 jest to umowa o negocjacje, w celu uregulowania zasad, warunków i trybu prowadzenia - na zasadzie wyłączności przez Wnioskodawcę - negocjacji dotyczących zawarcia umowy lub umów, których celem będzie oddanie przez Uczelnię do korzystania przez Wnioskodawcę składników na cele szeroko pojętej działalności gospodarczej.

Na mocy tej Umowy strony zobowiązały się do prowadzenia w dobrej wierze negocjacji, Uczelnia zgodziła się na przeprowadzenie audytu prawnego, finansowego i technicznego, od którego wyników będzie zależne ewentualne zawarcie umowy lub umów dotyczących składników, które miałby wykorzystywać Wnioskodawca; Uczelnia zobowiązała się dostarczać wszelkie informacje, a także nie prowadzić, w okresie wyłączności określonym Umową, negocjacji z innymi podmiotami.

Dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości strony w par. 8 Umowy postanowiły, że nie jest ona umową przedwstępną, nie może tak być traktowana ani interpretowana, nie tworzy dla którejkolwiek ze stron obowiązku zawarcia umowy wynajmu czy dzierżawy nieruchomości należących do Uczelni opisanych wyżej, etc.

Zgodnie z par. 9 Umowy, z tytułu udzielenia przez Uczelnię okresu wyłączności na negocjacje, Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty wadium w kwocie 1 mln zł (kwotę tą Wnioskodawca wpłacił Uczelni 1 października 2015). Jednak w par. 10 Umowy postanowiono, że po okresie wyłączności wadium zostanie Wnioskodawcy zwrócone niezależnie od tego, czy umowa dzierżawy / wynajmu terenów Uczelni, które miałyby być wykorzystywane przez Wnioskodawcę w sposób opisany wyżej, zostanie zawarta, czy nie, na jakich warunkach, etc. Zgodnie z Umową, przeznaczenie kwoty wadium może zostać zmienione (np. może ono w całości lub części zostać zaliczone na poczet kwot należnych Uczelni od Wnioskodawcy, jeśli takie wystąpią), na mocy odrębnego porozumienia Stron - o ile takowe zostanie zawarte. Co do obowiązku zwrotu wadium Uczelni poddał się egzekucji wprost z aktu notarialnego w trybie art. 777 par. 1 pkt 5 kodeksu postępowania cywilnego.

Wnioskodawca jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), tj. wszystkie dochody Wnioskodawcy są zwolnione z podatku dochodowego - jako przeznaczone na cele statutowe Wnioskodawcy, a jedynie kwoty wydatkowane na cele sprzeczne z tym przepisem Wnioskodawca wyłącza ze zwolnienia i opodatkowuje. Zgodnie zaś z powyższym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, i ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wpłacenie przez Wnioskodawcę wadium w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym może zostać uznane za poniesienie wydatku na cele sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy dochód Wnioskodawcy w kwocie równej wadium powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym jako przeznaczony na cele sprzeczne z tym przepisem?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata wadium nie może być traktowana jako wydatek, a w konsekwencji nie można twierdzić, że wpłacenie wadium jest przeznaczeniem dochodu na cele sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wobec tego dochód Wnioskodawcy równy kwocie wadium powinien być objęty zwolnieniem z podatku do momentu, aż kwota ta zostanie faktycznie wydana. Wówczas konieczna będzie ocena, czy był to wydatek przeznaczony na cele statutowe, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, czy nie.

1.  Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (Dz. U. z 2014 r.,poz. 851 z późn. zm.; dalej: CIT), zwolnione z podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.
2.  Jak się zgodnie podnosi w orzecznictwie i doktrynie, powyższy przepis nie wskazuje limitu czasowego czy terminu, w jakim należy przeznaczyć dochody na cele statutowe. Przyjmuje się, że podatnik korzystający z tego zwolnienia (np. fundacja, stowarzyszenie), zawiązany (powstały) w celu realizacji ww. celów, będzie niejako z definicji przeznaczał uzyskiwane dochody na cele statutowe, zatem jeśli taki podatnik uzyska jakiś dochód, to jest on niejako objęty domniemaniem, że zostanie przeznaczony na cel statutowy. W szczególności zaś podatnik nie musi wydawać pieniędzy na cele statutowe w roku osiągnięcia dochodu. Może to zrobić w następnych latach i dopiero w momencie faktycznego wydatkowania tego dochodu (bez względu na moment jego osiągnięcia) należy ocenić, czy wydatek został poniesiony na cele statutowe (dodatkowo - pokrywające się z celami wskazanymi w omawianym przepisie) czy nie - i jeśli nie, to w momencie wydatkowania powstaje obowiązek podatkowy.
3.  Z powyższego wynika, że dla potrzeb ustalenia, czy wydatek został poniesiony na cele statutowe czy nie, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy podatnik w ogóle ten wydatek poniósł. Jeśli bowiem wydatek nie został poniesiony, to bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie, czy ten nieponiesiony wydatek był czy nie był zgodny z celami statutowymi.
4.  W ocenie Wnioskodawcy wpłacenie wadium nie może być traktowane jako poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku (a tym samym nie można tej wpłaty oceniać pod kątem zgodności lub niezgodności z celami statutowymi). O poniesieniu wydatku można mówić wtedy, gdy jest to definitywne, zwykle na poczet zakupu towaru lub usługi – bez względu na to, czy jest to płatność po transakcji, czy ewentualnie też zaliczka. We wszystkich tych przypadkach jest to wydatek poniesiony definitywnie - nawet, jeśli zaliczka może podlegać zwrotowi, gdy otrzymujący zaliczkę nie wywiąże się ze swego zobowiązania.
5.  W analizowanym przypadku wadium nie ma charakteru definitywnego, gdyż ma ono zostać Wnioskodawcy zwrócone bez względu na to, jakie będą dalsze losy negocjacji i tylko ewentualna zmiana przeznaczenia wadium - która powinna zostać wyrażona w odrębnej umowie lub w aneksie do Umowy - może zdecydować o jego innym przeznaczeniu. Zatem dopiero gdyby taki aneks został zawarty, to w zależności od tego, jak strony zadysponowałyby wadium, należałoby dokonać innej kwalifikacji i potraktować wadium jako wydatek definitywny; przykładowo, gdyby strony zawarły umowę dzierżawy, a wraz z nią aneks do omawianej Umowy, w którym stwierdzono by, że kwota wadium zostanie zaliczona na poczet czynszu dzierżawnego, to wtedy można byłoby uznać, że wydatek został poniesiony i wówczas należałoby ocenić, czy na cele statutowe czy nie. Do tego momentu kwota wpłaconego wadium jeszcze nie jest wydatkiem poniesionym, podlega bezwarunkowemu zwrotowi, w zakresie czego Uczelnia poddała się egzekucji wprost z aktu notarialnego.
6.  Z opisanych wyżej przyczyn kwota wpłaconego wadium nie może być traktowana również jako zaliczka. Abstrahując od tego, czy wpłata zaliczki może być potraktowana jako „poniesienie wydatku” (który następnie należałoby oceniać pod kątem zgodności z celami statutowymi lub nie), to przede wszystkim wpłata wadium nie jest tożsame z wpłatą zaliczki. Inne są bowiem cele wpłaty wadium, a inne zapłaty zaliczki. Zaliczka jest wpłacana nie z myślą o jej odzyskaniu, lecz co do zasady na poczet przyszłego, konkretnego świadczenia (np. wykonania określonych prac, dostaw określonych towarów), za określoną cenę. Dla otrzymującego ma ona często gwarancję otrzymania pozostałej części wynagrodzenia, często pełni funkcję finansowania wykonawcy (np. zaliczka przeznaczona na zakup materiałów, z których zostanie wykonana zamówiona rzecz), itd. Może się zdarzyć, że zaliczka zostanie zwrócona, ale w ramach wyjątku, w wyniku niewykonania czy nieprawidłowego wykonania umowy. Tymczasem istotą wadium jest, że będzie ono zwrócone, a dopiero w drodze wyjątku jego los może być inny, np. może przepaść, czyli nie zostać zwrócone, wskutek postąpienia niezgodnie z umową, ewentualnie może zmienić przeznaczenie - zwykle w drodze odrębnej czynności prawnej. Konieczność wpłaty wadium ma na celu zwykle zniechęcenie podmiotów faktycznie nie zainteresowanych prowadzeniem negocjacji, uczestnictwem np. w przetargu czy zawarciem kontraktu, ale z zamiarem zwrócenia wadium wpłacającemu, a nie jej zatrzymania przez otrzymującego wadium. Innymi słowy w przypadku zaliczki jej zwrot jest wyjątkiem uzależnionym od niewykonania umowy, zaś w przypadku wadium jego zwrot jest regułą, zaś ewentualny przepadek wyjątkiem.
7.  Dobrym przykładem są tu przetargi (organizowane w ramach prawa zamówień publicznych lub nie). Zwykle zamawiający oczekuje wpłaty wadium od uczestników, zatem każdy, kto chce złożyć ofertę, musi wpłacić wadium - mimo, że wygra tylko jeden z oferentów. W takim przypadku zwykle warunki przetargu przewidują zwrot wadium (choć w przypadku zwycięzcy może się zdarzyć, że wadium zatrzyma zamawiający jako gwarancja prawidłowego wykonania umowy i zwróci wadium po upływie gwarancji). Ponadto w takim przypadku o ile znane jest świadczenie (przedmiot zamówienia), to nie wiadomo, kto wygra oraz nie wiadomo, jaka będzie jego cena. W konsekwencji żaden z wpłacających wadium nie wie, czy zawrze umowę.
8.  Analogicznie w omawianym przypadku w momencie zawarcia Umowy z 1 października 2015 r. nie jest wiadome czy dojdzie do zawarcia umowy między Uczelnią i Wnioskodawcą, jakiego rodzaju (np. umowy dzierżawy, umowy o współpracy, umowy spółki - i jakiej), o jakiej treści, w zamian za jakie wynagrodzenie (lub podział zysku - i w jakiej proporcji), etc., a jedyne co wiadomo, to że niezależnie od zawarcia lub nie zawarcia Umowy wadium ulegnie zwrotowi. Nie może więc ono być traktowane jak zaliczka, bo nie jest wydatkiem poniesionym.
9.  Powyższy charakter wadium, jako wydatku nie mającego charakteru definitywnego, potwierdza także orzecznictwo i doktryna wypracowane na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że sama wpłata wadium nie skutkuje możliwością zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych - właśnie dlatego, że nie jest to wydatek poniesiony definitywnie, a jego immanentną cechą jest obowiązek zwrotu wadium. Potwierdza to np. interpretacja MF z 10 kwietnia 2013 r. (nr IPPB1/415-284/13-2/ES), zgodnie z którą: „Wadium jest świadczeniem warunkowym, które w razie przegrania przetargu podlega zwrotowi. Stanowi rodzaj depozytu przekazanego organizatorowi. Jak podano wyżej warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest m.in. definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone. W takim rozumieniu kosztu podatkowego, wadium, które w razie przegrania przetargu podlega zwrotowi, nie stanowi takiego kosztu. Jest neutralne podatkowo. Zwrot wadium nie stanowi przychodu.”
10.  Wprawdzie powyższa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak kwalifikacja wadium jako kwoty nie wydanej definitywnie jest w obydwu podatkach taka sama. W związku z powyższym należy przyjąć, że skoro wadium nie jest wydatkiem, lecz rodzajem depozytu zabezpieczającego, ze względu na swój niedefinitywny oraz zwrotny charakter, to taką kwalifikację należy przyjąć nie tylko na potrzeby art. 15, ale też na potrzeby art. 17 ustawy o CIT. Innymi słowy, jeśli uznać, że wpłata wadium nie jest wydatkiem poniesionym, to taka kwalifikacja wadium dla celów podatkowych wywołuje konsekwencje zarówno w art. 15, jak i w art. 17 ustawy o CIT. Oznacza to, że wadium - jako wydatek nie poniesiony definitywnie i o charakterze zwrotnym - nie może stanowić kosztu podatkowego na gruncie art. 15, ale równocześnie nie może być traktowany jako dochód wydatkowany (niezgodnie z celami statutowymi) w świetle art. 17. W przeciwnym razie należałoby uznać, że wpłata wadium nie jest wydatkiem poniesionym definitywnie (by wykluczyć wadium z kosztu podatkowego) oraz że równocześnie jest wydatkiem poniesionym definitywnie (by następnie ustalić, czy wydatek ten został poniesiony na cele statutowe, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Takie podejście, czyli dwie kompletnie różne kwalifikacje prawne tego samego zdarzenia (czyli wpłaty wadium) na gruncie tej samej ustawy (o podatku dochodowym od osób prawnych) byłoby pozbawione podstaw prawnych.
11.  W końcu też należy zauważyć, że jeśli przyjąć, że wpłata wadium jest poniesieniem wydatku (i następnie ustaleniu, że jest to wydatek na cele inne niż statutowe, a w konsekwencji, że dochód Wnioskodawcy w części równej kwocie wpłaconego wadium nie jest objęty zwolnieniem z CIT), to następnie w razie otrzymania zwrotu wadium i przekazania tej kwoty na cele statutowe (np. zorganizowania wyjazdu Kadry Narodowej na Mistrzostwa Świata) okazałoby się, że opodatkowany został wydatek przeznaczony na cele statutowe. Co więcej, Wnioskodawca musiałby przeznaczyć na cele statutowe kwotę mniejszą o podatek dochodowy zapłacony od wpłaconego wadium - jeśli potraktowalibyśmy wadium jako poniesienie wydatku na cele inne niż statutowe. Powyższe najlepiej obrazuje, że wpłata wadium, podobnie jak jego zwrot, powinna być neutralna podatkowo, czy to na gruncie art. 15 oraz art. 12 (tj. wpłata wadium nie jest kosztem podatkowym, a otrzymanie jego zwrotu przychodem podatkowym), jak też na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (tj. wpłata wadium nie jest wydatkiem poniesionym, więc bezprzedmiotowa jest ocena celowości wpłaty kwoty nie będącej poniesionym wydatkiem).

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.