Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.525.2023.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Ustalenie, czy Podział przez wyodrębnienie części działalności Zainteresowanej niebędącej stroną i przejęcie jej przez Wnioskodawcę, będzie wyłączony z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz czy Spółka przejmująca będzie miała obowiązek dokonania po Podziale ewentualnych korekt VAT, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy w odniesieniu do aktywów przejętych w ramach nabywanej Działalności wyodrębnianej.
Słowa kluczowe: korekta; opodatkowanie; spółki; spółki-podział spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku sprzedaży towarów lub usług lub opodatkowania towarów w remanencie likwidacyjnym ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

3 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Podział przez wyodrębnienie części działalności Zainteresowanej niebędącej stroną i przejęcie jej przez Wnioskodawcę, będzie wyłączony z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz czy Spółka przejmująca będzie miała obowiązek dokonania po Podziale ewentualnych korekt VAT, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy w odniesieniu do aktywów przejętych w ramach nabywanej Działalności wyodrębnianej.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B S.A.

### Opis zdarzenia przyszłego

B S.A. oraz A Sp. z o.o. mają siedzibę i posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „RP”) oraz są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

B S.A. jest obecnie jedynym udziałowcem A Sp. z o.o. (posiada 100% udziałów A Sp. z o.o.). Podstawowym przedmiotem działalności B S.A. jest obsługa (…).

Podstawowe usługi świadczone przez B S.A. obejmują zatem m.in.:

(…).

Ponadto B S.A. świadczy usługi polegające na:

(…).

Głównym źródłem przychodów B S.A. jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz akceptantów (tj. przedsiębiorców, którzy zawarli umowę z Partnerem oraz B S.A. o przyjmowanie zapłaty przy użyciu C; dalej: „D”) we współpracy z Partnerem na podstawie umowy o współpracę zawartej w dniu 11 grudnia 2009 r., wraz z dalszymi aneksami i postanowieniami zmieniającymi (dalej: „Umowy o współpracy”).

W ramach współpracy, B S.A. wraz z Partnerem wykonują w szczególności następujące czynności:

• B S.A. jako tzw. procesor zarządzający (…): pozyskiwanie oraz zawieranie umów z D (…);

• Partner jako agent rozliczeniowy: świadczenie usług w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), tj. (…).

Umowy o współpracy przewidują, że w określonych przypadkach B S.A. lub spółki powiązane będą mogły samodzielnie kontynuować obsługę istniejącego xD (bez/z marginalnym udziałem Partnera), pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek – w tym przede wszystkim umownego warunku do dokonania migracji xD. Kluczowym warunkiem jest to, aby migracja była dokonana na rzecz B S.A. lub podmiotu należącego do grupy kapitałowej (w skład której to grupy obecnie wchodzą m.in. B S.A., A Sp. z o.o. oraz C S.A. (dalej: „Grupa Kapitałowa”)), który to podmiot posiada status E oraz status (…) w określonych (…).

A Sp. z o.o. posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w charakterze E w rozumieniu ustawy z dnia (…) 2011 r. Spółka prowadzi obecnie działalność polegającą na świadczeniu usług (…). (…).

B S.A. oraz A Sp. z o.o. planują dokonanie transakcji podziału przez wyodrębnienie części działalności B S.A. i przejęcie działalności wyodrębnianej przez A Sp. z o.o. (dalej: „Podział”). Dniem podziału będzie, zgodnie z art. 530 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dalej: „Dzień Podziału”).

Decyzja o Podziale została podjęta przez zarząd B S.A. i wynikała z uwarunkowań biznesowych oraz długoterminowej strategii Grupy Kapitałowej. W szczególności, z uwagi na uwarunkowania prawne oraz biznesowe, dalsza współpraca B S.A. oraz Partnera na podstawie Umów o współpracę mogłaby nie być możliwa i/lub opłacalna biznesowo w przyszłości, co miało istotny wpływ na podjęcie decyzji o Podziale.

Wybór formy prawnej podziału przez wyodrębnienie motywowany był przede wszystkim względami operacyjnymi i biznesowymi – taka forma wiąże się z sukcesją prawną, która umożliwia płynne przejście praw i obowiązków wynikających z umów z D (…). Inne formy przeniesienia Działalności wyodrębnianej do A Sp. z o.o. , niezapewniające sukcesji prawnej, istotnie utrudniłyby, a w skrajnym wypadku mogłyby nawet uniemożliwić, przeprowadzenie transakcji. Z tego względu rozważano również połączenie B S.A. oraz A Sp. z o.o. , (…). Jednym z rozważanych rozwiązań było również dokonanie podziału przez wydzielenie, jednak z uwagi na fakt, iż wprowadzona 15 września br. do KSH nowa forma podziału – podział przez wyodrębnienie – zapewnia analogiczne korzyści z perspektywy prawnej, a w przeciwieństwie do podziału przez wydzielenie, pozwala zachować dotychczasową strukturę właścicielską spółek w Grupie Kapitałowej, zarząd B S.A. zdecydował ostatecznie o dokonaniu podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH.

Podział ma na celu umożliwienie świadczenia przez A Sp. z o.o. , jako E, wszelkich usług (…) świadczonych dotąd na podstawie umów trójstronnych przez B S.A we współpracy z Partnerem, bez konieczności dalszego zaangażowania Partnera (…), podczas gdy B S.A. po Podziale ma zachować funkcje i będzie traktowany w Grupie Kapitałowej jako spółka holdingowa, pełniąca również określone funkcje wspierające i pomocnicze.

Planowany Podział zostanie zatem przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym ani jednym z głównych celów przeprowadzenia transakcji nie będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, czy też uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Spółki podjęły decyzję o Podziale w szczególności w celu ułatwienia zarządzania Grupą Kapitałową w efekcie podziału działalności operacyjnej i holdingowej oraz umożliwienia kontynuacji prowadzenia głównej działalności operacyjnej w niezakłócony sposób w ramach Grupy Kapitałowej w jednym podmiocie, posiadającym niezbędną infrastrukturę i spełniającą wymogi regulacyjne, co pozwoli na osiągnięcie następujących efektów:

(…).

Podział zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, tj. poprzez przeniesienie na A Sp. z o.o. części majątku (aktywów i pasywów) oraz praw i obowiązków B S.A. w postaci części majątku Spółki dzielonej stanowiącej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie B S.A. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań związanych z działalnością w zakresie obsługi D, (…).

Składniki majątku oraz prawa i obowiązki przypisane do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej zostaną szczegółowo opisane w planie podziału („Plan Podziału”).

Intencją B S.A. w ramach Podziału jest przeniesienie wszystkich składników majątku oraz zobowiązań związanych z Działalnością wyodrębnianą do A Sp. z o.o. W efekcie, w wyniku Podziału na A Sp. z o.o. zostaną przeniesione składniki majątku związane z Działalnością wyodrębnianą oraz zobowiązania określone poniżej, tj.:

(…).

Podatkowa wartość składników majątku Działalności wyodrębnianej będzie kontynuowana przez A Sp. z o.o. , ale nie można wykluczyć, że na skutek decyzji biznesowej Spółka przejmująca może zaprzestać wykorzystywania części z nich w kolejnych okresach następujących po Podziale.

W wyniku Podziału dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz.U. 2022 r., poz. 1510 ze zm.; dalej: „KP”), w konsekwencji czego A Sp. z o.o. stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami B S.A. przenoszonymi w ramach Podziału.

Działalność pozostająca będzie obejmowała następujące składniki majątku oraz zobowiązania związane z Działalnością pozostającą:

(…).

Składniki majątku (materialne i niematerialne, w tym zobowiązania) przypisane do Działalności wyodrębnianej są wystarczające, aby A Sp. z o.o. mógł prowadzić samodzielnie działalność operacyjną w zakresie obsługi D po Podziale. Składniki te będą umożliwiały Spółce przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i kontynuowanie Działalności wyodrębnianej w analogicznym zakresie jak prowadzona dotychczas w ramach przedsiębiorstwa B S.A. Analogicznie, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przypisany do Działalności pozostającej jest wystarczający, aby B S.A. mógł prowadzić działalność jako spółka holdingowa oraz pełnić funkcje wspierające i pomocnicze w ramach Grupy Kapitałowej po Podziale (potencjalnie jako samodzielny podmiot gospodarczy).

Na Działalność wyodrębnianą i Działalność pozostającą składają się jednostki organizacyjne wyodrębnione w strukturze organizacyjnej B S.A. Działalność wyodrębniana i Działalność pozostająca zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej w drodze uchwały zarządu spółki B spółka akcyjna z dnia (…) 2023 r. w sprawie wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki oraz określenia ich składników (dalej: „Uchwała”).

Struktura organizacyjna B S.A., odzwierciedlona w Uchwale, formalnie potwierdza przypisanie określonych zadań gospodarczych (funkcji) do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej oraz przypisanie do nich pracowników, którzy umożliwiają realizację tych funkcji.

W oparciu o strukturę organizacyjną Działalności wyodrębnianej, obejmie ona poniższe piony organizacyjne (oraz znajdujące się w nich działy):

(…).

W oparciu o strukturę organizacyjną Działalności pozostającej, obejmie ona poniższe piony lub samodzielne stanowiska:

(…).

Powyższa struktura organizacyjna oraz planowane rozdzielenie funkcji spółki holdingowej (która będzie pełniona przez B S.A.) oraz operacyjnej (która będzie pełniona przez A Sp. z o.o. ), odzwierciedla odrębne funkcje sprawowane w ramach Działalności pozostającej i Działalności wyodrębnianej przed Podziałem i jest również opisana w Uchwale oraz załącznikach do Uchwały, a także będzie opisana w Planie Podziału.

Zarówno dla Działalności wyodrębnianej, jak i dla Działalności pozostającej prowadzone będą odrębne zapisy księgowe pozwalające na przypisanie do tych Działalności operacji gospodarczych, w tym w szczególności odpowiednich przychodów, kosztów oraz składników majątkowych (…).

Tym samym, do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej zostaną alokowane odpowiednio przychody i koszty związane z tymi rodzajami działalności oraz składnikami majątku, w tym zobowiązaniami i wierzytelnościami, oraz pracownikami przypisanymi do każdej z nich w Planie Podziału. Przypisanie przychodów i kosztów zostanie tym samym dokonane w oparciu o istnienie związku funkcjonalnego z Działalnością wyodrębnianą oraz Działalnością pozostającą.

Do Działalności pozostającej zostaną przypisane następujące przychody oraz koszty związane z prowadzeniem Działalności pozostającej:

(…).

Do Działalności wyodrębnianej zostaną przypisane następujące przychody oraz koszty związane z prowadzeniem Działalności wyodrębnianej:

(…).

Dla Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej, które do czasu Podziału będą funkcjonowały w ramach struktur B S.A., są tworzone odrębne plany finansowe, w tym projekcje wyników finansowych, wewnętrzne sprawozdania finansowe oraz budżety. Spółka dzielona dokonała podziału elementów bilansowych oraz elementów rachunku zysków i strat na elementy przypisane do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej, w wartościach adekwatnych do planowanego zakresu działalności po Podziale. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest (i będzie) przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do obu działalności.

Ponadto, w zakresie opisanym w wewnętrznych dokumentach korporacyjnych, w tym w Uchwale, zarówno Działalność wyodrębniana, jak i Działalność pozostająca są niezależne w obszarze decyzyjnym. Dyrektor Działalności wyodrębnianej oraz dyrektor działalności pozostającej są niezależni w obszarze decyzyjnym w zakresie spraw i funkcjonowania części przedsiębiorstwa, za których działalność są odpowiedzialni. Niezależność decyzyjna jest realizowana m.in. w obszarze zakupów i decyzji finansowych (w zakresie ograniczonym do określonych kwot, co wynika racjonalnego prowadzenia działalności – nieograniczona decyzyjność mogłaby bowiem generować ryzyka) dokonywanych przez dyrektorów Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej.

W wyniku Podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH, A Sp. z o.o. przejmie z dniem Podziału całość praw i obowiązków B S.A. związanych z Działalnością wyodrębnianą, określonych w Planie Podziału. W związku z powyższym, po dniu Podziału, B S.A. zachowa prawa i obowiązki oraz majątek związany z Działalnością pozostającą, w szczególności uprawnienia właścicielskie w związku z posiadanymi udziałami w innych spółkach należących do Grupy Kapitałowej. W ramach Podziału, Działalność wyodrębniana zostanie przeniesiona w ramach tzw. sukcesji uniwersalnej częściowej na A Sp. z o.o. , podczas gdy Działalność pozostająca pozostanie w B S.A. A Sp. z o.o. wyemituje udziały o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej przejętego majątku (tj. Działalności wyodrębnianej) w podwyższonym kapitale, które zostaną objęte przez B S.A. Nadwyżka wartości emisyjnej wyemitowanych przez A Sp. z o.o. udziałów nad ich wartością nominalną (tzw. agio) będzie stanowić kapitał zapasowy w Spółce przejmującej. Wartość rynkowa Działalności wyodrębnianej nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej.

Wartość rynkowa majątku Spółki dzielonej, Spółki przejmującej oraz Działalności wyodrębnianej na dzień poprzedzający Dzień Podziału zostanie ustalona z zastosowaniem metody wyceny, uznanej za adekwatną przez zewnętrzny, profesjonalny podmiot dokonujący wyceny, dla celów której majątek będzie rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów. Oznacza to, że wycena wartości majątku będzie uwzględniała zarówno wartość przenoszonych aktywów, jak i pasywów (zobowiązań) Spółki dzielonej, Spółki przejmującej oraz Działalności wyodrębnianej.

Spółka przejmująca przyjmie składniki majątku Działalności wyodrębnianej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki dzielonej oraz przypisze te składniki do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Działalność pozostająca oraz Działalność wyodrębniana są, i pozostaną po Podziale, prowadzone i opodatkowane w całości na terytorium RP.

Akcje w B S.A. nie były historycznie nabyte, objęte lub przydzielone w drodze połączenia, podziału czy wymiany udziałów.

Rozpatrywany wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 15 września 2023 r. wprowadzonego ustawą z 16 sierpnia 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1705) zmieniającą m.in. ustawę o CIT z dniem 15 września 2023 r.

### Pytania

1\. Czy Podział nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy Spółka przejmująca będzie miała obowiązek dokonania po Podziale ewentualnych korekt VAT, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w odniesieniu do aktywów przejętych w ramach nabywanej Działalności wyodrębnianej?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

Podział nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż Działalność wyodrębniana będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Ad. 2.

Spółka przejmująca będzie zobowiązana do dokonania po Podziale ewentualnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w odniesieniu do aktywów przejętych w ramach nabywanej Działalności wyodrębnianej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

1\. Zorganizowana część przedsiębiorstwa – warunki.

Na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (zgodnie, odpowiednio, z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Zgodnie z praktyką organów podatkowych zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP pod warunkiem, że składniki te można wyodrębnić z przedsiębiorstwa organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. W konsekwencji organy podatkowe oceniając, czy zespół składników majątkowych stanowi ZCP badają spełnienie następujących przesłanek:

• przypisanie składników materialnych i niematerialnych – konkretne składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) są przypisane do ZCP; składniki ZCP powinny być wyselekcjonowane i zestawione razem nieprzypadkowo, ale ze względu na efekt, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć; do składników materialnych można zaliczyć przykładowo budynki, urządzenia, pojazdy, wyposażenie; z kolei składnikami niematerialnymi mogą być przykładowo licencje, inne wartości niematerialne i prawne, jak również umowy tej ZCP; ponadto składnik ZCP stanowić muszą pracownicy realizujący działania związane z tą ZCP;

• wyodrębnienie organizacyjne – ZCP jest organizacyjnie wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa i istnieje niezależnie od innych działów przedsiębiorstwa; wyodrębnienie może przybrać formę oddziału, zakładu, działu, wydziału czy departamentu; wyodrębnienie powinno wynikać z aktów korporacyjnych danego przedsiębiorstwa;

• wyodrębnienie finansowe – nie oznacza to, że ZCP musi być niezależna (samodzielna) finansowo, jednak na podstawie odpowiedniego wykazu zadań gospodarczych przedsiębiorstwa, możliwe jest przypisanie do ZCP określonych przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów przedsiębiorstwa; organy podatkowe wymagają dodatkowo w niektórych przypadkach, aby ZCP posiadała oddzielny rachunek bankowy; niemniej jednak ZCP nie musi sama sporządzać bilansu;

• wyodrębnienie funkcjonalne – ZCP realizując zadania gospodarcze może potencjalnie samodzielnie funkcjonować na rynku; składniki tworzące ZCP powinny umożliwić ZCP rozpoczęcie działalności gospodarczej w charakterze odrębnego podmiotu. Dla oceny odrębności funkcjonalnej istotne jest, aby przedmioty działalności ZCP stanowiły odrębne obszary działalności w przedsiębiorstwie. Przypisany do ZCP zespół składników majątkowych i ich struktura organizacyjna powinny pozwalać na samodzielną realizację zadań, za których realizację odpowiada ZCP.

Mając na uwadze powyższe regulacje, ZCP wystąpi, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

• wyodrębniono organizacyjnie zespół tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

• wyodrębniono finansowo zespół tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

• przeznaczono zespół tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

• wykazano, że zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Podkreślenia wymaga, że dla zdefiniowania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych jako ZCP niewystarczające jest, aby składniki te stanowiły zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jednocześnie, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, muszą one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Przypisanie składników materialnych i niematerialnych.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. ZCP nie jest zatem sumą poszczególnych / przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, ale kompletnym zespołem składników powiązanych i zorganizowanych funkcjonalnie w celu prowadzenia takiej działalności.

Podejście takie zostało przedstawione przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.209.2023.3.JKU, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej”.

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.159.2022.4.KW, w której wskazano, że: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Powyższy warunek będzie, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony w odniesieniu do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej.

Przede wszystkim należy wskazać, że Spółka dzielona dokonała wyodrębnienia Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej w ramach swojego przedsiębiorstwa oraz formalnie określiła aktualnie w Uchwale, a docelowo w Planie Podziału, i przypisała do nich składniki oraz odpowiednie zasoby, stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań związanych z Działalnością wyodrębnianą oraz Działalnością pozostającą. Zatem podstawą przypisania określonych zasobów Spółki dzielonej do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej był z góry określony cel gospodarczy, jakiemu mają one służyć i jakiemu służą obecnie w praktyce w Spółce dzielonej (w zakresie każdej ZCP).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu umożliwienia Działalności wyodrębnianej właściwego i efektywnego wykonywania jej funkcji, zostały przypisane do niej w szczególności następujące składniki majątkowe oraz pracownicy lub współpracownicy (szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego):

(…).

W wyniku Podziału w Spółce dzielonej pozostanie część majątku (aktywa i pasywa) oraz praw i obowiązków Spółki dzielonej, związane z prowadzeniem Działalności pozostającej we właściwy i efektywny sposób, w tym w szczególności:

(…).

Będą to składniki pozostałe, inne niż wchodzące w skład Działalności wyodrębnianej.

Biorąc powyższe pod uwagę – w ocenie Wnioskodawcy – na Dzień Podziału należy uznać, że Działalność wyodrębniana oraz Działalność pozostająca będą funkcjonować w oparciu o odpowiednie, przypisane im zaplecze pracownicze, dające się zidentyfikować i wyodrębnić składniki majątku (materialne oraz niematerialne), w tym również należności i zobowiązania, oraz umowy, między którymi wystąpią takie wzajemne relacje, że składniki te będą tworzyć zespół majątkowy umożliwiający prowadzenie działalności:

(…).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność pozostająca oraz Działalność wyodrębniana stanowić będą na Dzień Podziału zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o CIT ani ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd., oraz o wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r. sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-229/13/DK.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu organizacyjnym Działalności wyodrębnianej w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej świadczą następujące okoliczności:

• Działalność wyodrębniana ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, tj. tworzy osobne piony w tej strukturze i jest wyodrębniona jako osobna jednostka, co potwierdza Uchwała przyjęta przez Spółkę dzieloną;

• Działalność wyodrębniana jest koordynowana przez jej dyrektora, formalnie przypisanego do Działalności wyodrębnianej, który zgodnie z Uchwałą jest bezpośrednim przełożonym uprawnionym w szczególności do wydawania i weryfikacji wykonania poleceń służbowych odnośnie do wszystkich pracowników zatrudnionych w Działalności wyodrębnianej,

• do Działalności wyodrębnianej zostali przypisani wybrani pracownicy oraz współpracownicy Spółki dzielonej, których obowiązuje hierarchiczna struktura organizacyjna przewidziana dla Działalności wyodrębnianej.

Analogicznie, o wyodrębnieniu organizacyjnym Działalności pozostającej w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej świadczą następujące okoliczności:

• Działalność pozostająca ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, tj. tworzy osobne piony w tej strukturze i jest wyodrębniona jako osobna jednostka, co potwierdza ww. Uchwała;

• Działalność pozostająca jest koordynowana przez jej dyrektora, formalnie przypisanego do Działalności pozostającej, który zgodnie z Uchwałą jest bezpośrednim przełożonym uprawnionym w szczególności do wydawania i weryfikacji wykonania poleceń służbowych odnośnie do wszystkich pracowników zatrudnionych w Działalności pozostającej;

• do Działalności pozostającej zostali przypisani wybrani pracownicy Spółki dzielonej, których obowiązuje hierarchiczna struktura organizacyjna przewidziana dla Działalności pozostającej.

Istniejące i potwierdzone w formie Uchwały wyodrębnienie organizacyjne dwóch Działów będzie tożsame z podziałem Spółki dzielonej na Działalność wyodrębnianą oraz Działalność pozostającą zdefiniowaną w Planie Podziału.

Mając powyższe na względzie – w ocenie Wnioskodawcy – zarówno Działalność wyodrębniana, jak i Działalność pozostająca spełniają przesłankę wystarczającego wyodrębnienia organizacyjnego w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe.

W ustawie o CIT i ustawie o VAT nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w doktrynie prawa podatkowego: „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość oddzielenia finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W związku z powyższym istotną przesłanką wyodrębnienia finansowego jest także, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w taki sposób, aby możliwe było przejęcie funkcji gospodarczych.

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe, wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z samodzielnością finansową.

Takie podejście zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.831.2022.2.KM, czy z 23 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB11.4010.674.2022.4.SH.

W kontekście przesłanki wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnieje możliwość identyfikacji w prowadzonych księgach rachunkowych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

• aktywów (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisanych do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej;

• zobowiązań przypisanych do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej;

• przychodów i kosztów związanych z Działalnością wyodrębnianą oraz Działalnością pozostającą.

Spółka dzielona dokonuje w ramach sporządzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat alokacji odpowiednich elementów tych sprawozdań do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej, w sposób i w wartościach adekwatnych do docelowo prowadzonej działalności przez te części Spółki dzielonej i na podstawie funkcjonalnego związku tych elementów z danym rodzajem działalności.

Ewidencja prowadzona w Spółce dzielonej umożliwia zatem dokonanie podziału składników majątku (wg zasad opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia), jak też przychodów i kosztów, oraz odpowiedniego przyporządkowania ich do Działalności wyodrębnianej, oraz Działalności pozostającej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej są tworzone odrębne plany finansowe, w tym projekcje wyników finansowych, wewnętrzne sprawozdania finansowe oraz budżety, co zdaniem Wnioskodawcy, stanowi dodatkowy argument za istnieniem możliwości oddzielenia finansów Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej.

Niezależnie od występowania (obecnie) wewnętrznych tytułów do rozliczeń pomiędzy wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Spółki dzielonej, Działalność wyodrębniana oraz Działalność pozostająca będą osiągały lub ponosiły „zewnętrzne” przychody i koszty związane z przypisanym jej zakresem działalności gospodarczej i w następstwie przejścia na nią praw i obowiązków wynikających z umów lub ustaleń z podmiotami trzecimi, funkcjonalnie związanych z Działalnością wyodrębnianą lub Działalnością pozostającą. Z uwzględnieniem tytułów opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, będzie to dotyczyło w szczególności przychodów i kosztów operacyjnych związanych z obsługą Akceptantów oraz dodatkowych usług świadczonych dotychczas przez B S.A. na ich rzecz (w odniesieniu do Działalności wyodrębnianej) oraz przychodów i kosztów (zarówno finansowych, jak i operacyjnych) związanych z działalnością holdingową i zarządzaniem spółkami w Grupie Kapitałowej, jak również realizacją funkcji wspierających i pomocniczych w ramach Grupy Kapitałowej (w odniesieniu do Działalności pozostającej).

Zasady wyodrębnienia składników majątku oraz przychodów i kosztów obydwu Działów znajdują odzwierciedlenie w Uchwale, a docelowo ich podział pomiędzy Działalnością pozostającą a Działalnością wyodrębnianą będzie odzwierciedlony w Planie Podziału.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Działalność wyodrębniana oraz Działalność pozostająca będą, na Dzień Podziału, spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W przepisach ustawy o CIT ani ustawy o VAT nie zawarto informacji, jak należy rozumieć przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu składników majątkowych (a także zobowiązań), mającego tworzyć ZCP, do realizacji określonych zadań / funkcji gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu funkcjonalnym Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej świadczy przede wszystkim, opisane już wcześniej, szczegółowe zidentyfikowanie i przypisanie do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej odrębnych zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, a także przypisanie do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej odpowiednich zasobów (w tym m.in. składników majątku, zasobów ludzkich oraz umów), które pozwalają na realizację tych zadań. Należy podkreślić, że w Spółce dzielonej funkcjonują także rozwiązania organizacyjne i finansowe (jak opisano powyżej i co jest formalnie potwierdzone Uchwałą oraz – docelowo – w Planie Podziału), które umożliwiają wykonanie przypisanych zadań odpowiednio przez Działalność wyodrębnianą i Działalność pozostającą.

Co jednak najbardziej istotne, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Podział ma na celu umożliwienie świadczenia przez A Sp. z o.o., jako E, wszelkich usług (…) świadczonych przed Podziałem przez B S.A. we współpracy z Partnerem, bez konieczności dalszego zaangażowania Partnera (lub z marginalnym udziałem Partnera). Jednocześnie, B S.A. po Podziale ma zachować obecne funkcje w zakresie działalności wspierającej w Grupie Kapitałowej oraz kontynuować funkcjonowanie w tej grupie już w roli spółki holdingowej, wykonując również działalność wspierającą i pomocniczą dla pozostałych podmiotów w Grupie. Do Działalności wyodrębnianej oraz do Działalności pozostającej przypisano zatem określone zadania oraz składniki majątku, które umożliwiają wykonywanie ich funkcji / działalności gospodarczej w zakresach realizowanych obecnie w strukturach B S.A.

Ponadto, w zakresie opisanym w wewnętrznych dokumentach korporacyjnych, w tym w Uchwale, Działalność wyodrębniana oraz Działalność pozostająca pozostają niezależne w obszarze decyzyjnym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność wyodrębniana oraz Działalność pozostająca będą spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze

Aby wyodrębniona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z powyższym, istotne jest, aby ZCP obejmowało elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze przez przedsiębiorstwo.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.197.2023.4.AWY, czy z 16 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.58.2023.3.DP.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności wyodrębnianej oraz pracownicy i współpracownicy, w zakresie wskazanym szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, odpowiadają za całość działań w zakresie realizacji zadań w obszarze działalności operacyjnej i biznesowej dotyczącej obsługi Akceptantów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność wyodrębniana jest w stanie realizować samodzielnie zadania w ramach powyższych funkcji oraz mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te funkcje.

Analogicznie, w odniesieniu do Działalności pozostającej, zdaniem Wnioskodawcy, przypisany do niej zespół składników majątkowych oraz personel do obsługi tych składników majątku odpowiada całości funkcji, która ma na celu kontynuowanie działalności w roli spółki holdingowej, która poza realizacją funkcji właścicielskich i zarządzaniem spółkami, będzie pełniła również określone funkcje wspierające i pomocnicze w ramach Grupy Kapitałowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, decyzja o Podziale wynikała z uwarunkowań biznesowych oraz długoterminowej strategii Grupy Kapitałowej. Dalsza współpraca B S.A. oraz Partnera na podstawie Umów o współpracę mogłaby nie być możliwa i/lub opłacalna biznesowo w przyszłości, co miało istotny wpływ na podjęcie decyzji o Podziale. Rozważano również połączenie B S.A. oraz A Sp. z o.o. , natomiast z uwagi na restrykcyjne przepisy Ustawy (…) oznaczałoby to konieczność ponownego ubiegania się o zezwolenie E przez A Sp. z o.o. Podział ma umożliwić świadczenie przez A Sp. z o.o., jako E, wszelkich usług płatniczych świadczonych dotąd przez B S.A we współpracy z Partnerem, bez konieczności dalszego zaangażowania Partnera (…).

W ocenie Wnioskodawcy, zasoby przypisane do Działalności wyodrębnianej oraz jej wewnętrzna struktura organizacyjna umożliwią Spółce przejmującej kontynuowanie działalności w strukturach A Sp. z o.o. w zakresie, w jakim dotychczas była ona prowadzona przez Spółkę dzieloną poprzez Działalność wyodrębnianą. Należy przy tym zwrócić uwagę na jeden z głównych celów reorganizacji w Grupie Kapitałowej, którym jest przeniesienie działalności operacyjnej w zakresie obsługi D w ramach Podziału do podmiotu, który posiada licencję E oraz docelowo zmiana modelu prowadzenia działalności biznesowej w ramach Grupy Kapitałowej (tj. bez konieczności angażowania zewnętrznego Partnera). Istotnym składnikiem Działalności wyodrębnianej są bowiem obecnie prawa i obowiązki związane z Umową o współpracę, które w ramach sukcesji formalnie zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą, jednak ich istotna rola jest związana z brakiem posiadania licencji E przez Spółkę dzieloną. W docelowym modelu nie będą one kluczowe z perspektywy możliwości kontynuacji podstawowej działalności operacyjnej, ponieważ Spółka przejmująca posiada licencję E, w związku z czym zakres zaangażowania Partnera docelowo ulegnie modyfikacji. Dojdzie do tego jednak dopiero po Podziale, natomiast na Dzień Podziału i w momencie przejęcia jej przez Spółkę przejmującą Działalność wyodrębniana – w dotychczasowym kształcie – umożliwia prowadzenie opisanej wyżej działalności.

Również w zakresie Działalności pozostającej, w ocenie Wnioskodawcy, zasoby przypisane do niej oraz jej wewnętrzna struktura organizacyjna pozwolą Spółce dzielonej kontynuowanie działalności w zakresie, w jakim dotychczas była ona prowadzona (z wyłączeniem Działalności wyodrębnianej). Po przeniesieniu biznesu operacyjnego w formie Działalności wyodrębnianej do odrębnego podmiotu, Spółka dzielona zachowa bowiem zasoby i strukturę związaną z realizacją funkcji właścicielskich oraz zarządzania podmiotami z Grupy Kapitałowej, jak również określonych funkcji pomocniczych i wspierających. Innymi słowy, po Podziale będzie istniała możliwość kontynuacji prowadzenia tej części działalności przez B S.A. poprzez Działalność pozostającą.

Wszystkie opisane powyżej argumenty dotyczące przypisania składników majątku i pracowników oraz współpracowników do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej oraz stopień wyodrębnienia i zorganizowania Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej w obszarze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, pozwala twierdzić, że zarówno Działalność wyodrębniana, jak również Działalność pozostająca, będą posiadać w Dniu Podziału zdolność do działania jak niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania gospodarcze.

Tym samym, przesłankę potencjalnej zdolności do funkcjonowania jak przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT, należy uznać za spełnioną w odniesieniu do Działalności wyodrębnianej oraz Działalności pozostającej na Dzień Podziału.

Podsumowując wszystkie powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, Działalność wyodrębniana oraz Działalność pozostająca stanowić będą na Dzień Podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT Podziału.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, pod warunkiem, że przedmiot tej dostawy nie stanowi przedsiębiorstwa, ani ZCP. Regulacja prawna art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skoro, jak wskazano uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania 1, Działalność wyodrębniana w ramach transakcji Podziału będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, transakcja ta na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT (jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Takie stanowisko – potwierdzające neutralność na gruncie podatku VAT podziału w przypadku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdzają organy podatkowe, przykładowo w niżej wskazanych interpretacjach indywidualnych:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.74.2023.3.MN,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.183.2023.1.MN,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.148.2023.1.MM,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.25.2021.3.WD,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.459.2020.3.MR,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.58.2020.1.AMO.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowiska oraz akceptowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumentacja pozostają aktualne również po rozszerzeniu prawnie dozwolonych metod podziału spółek na gruncie Kodeksu spółek handlowych o podział przez wyodrębnienie i znajdują do niego zastosowanie, gdyż jest to również sposób zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Podział nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten znajduje zastosowanie również do dozwolonych metod podziału spółek na gruncie KSH (w tym podziału przez wyodrębnienie). Ma on na celu zapewnienie pełnej neutralności transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP tak, aby transakcja na moment jej dokonania nie wywoływała jakichkolwiek skutków w zakresie VAT oraz nie wpływała (przez sam fakt jej dokonania) na prawo zbywcy i nabywcy do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze, że Działalność wyodrębniana będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, obowiązek korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 w zw. z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w odniesieniu do Działalności wyodrębnianej po Podziale powinien ciążyć na A Sp. z o.o. jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.621.2018.1.AM.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa..

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h.:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Ustawą z 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1705, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały zmiany w prawie polskim dotyczące m.in. nowego rodzaju podziału spółek tj. podziału przez wyodrębnienie. Definicja nowego typu podziału została uwzględniona w art. 529 § 1 w dodawanym pkt 5 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:

Podział spółki może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Stosownie do art. 529 § 2 k.s.h.:

Do podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. W przypadku podziału przez wyodrębnienie nie stosuje się przepisów art. 534 § 1 pkt 2, 3-5 i 8, art. 536 § 1, art. 537, art. 538 i art. 541 § 5.

Na mocy art. 530 § 1 i § 2 k.s.h.:

§ 1. Spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału).

§ 2. Przepis § 1 nie dotyczy podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie. Wydzielenie albo wyodrębnienie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na spółkę istniejącą wydzielenie albo wyodrębnienie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej lub emisji przez spółkę przejmującą nowych akcji bez wartości nominalnej (dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia).

Zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h.:

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W odróżnieniu od zwykłego wniesienia aportu w przypadku podziału przez wyodrębnienie dochodzi do transferu w drodze sukcesji uniwersalnej, co stanowi istotne uproszczenie w stosunku do zwykłego wniesienia aportu.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle nowego brzmienia art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesja podatkowa przewidziana jest dla podziału, podziału przez wydzielenie, jak również dla podziału przez wyodrębnienie. Warunkiem sukcesji podatkowej jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału stanowił ZCP. Ponadto przy podziale przez wydzielenie lub wyodrębnienie, warunkiem sukcesji podatkowej jest, aby majątek spółki dzielonej po podziale stanowił ZCP.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.)

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości budzi m.in. kwestia, czy Podział będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w związku z opisanym we wniosku Podziałem przez wyodrębnienie zarówno majątek przejmowany na skutek podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zauważyć należy, że jak już wyjaśniono zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie, czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazać należy, że zarówno opisany we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce dzielonej, tj. Działalność pozostająca oraz zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem wyodrębnienia, tj. Działalność wyodrębniana, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, Podział zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, tj. poprzez przeniesienie na A Sp. z o.o. części majątku (aktywów i pasywów) oraz praw i obowiązków B S.A. w postaci części majątku Spółki dzielonej stanowiącej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie B S.A. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań związanych z działalnością w zakresie obsługi D, (…). Intencją B S.A. w ramach Podziału jest przeniesienie wszystkich składników majątku oraz zobowiązań związanych z Działalnością wyodrębnianą do A Sp. z o.o. W wyniku Podziału dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy, w konsekwencji czego A Sp. z o.o. stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami B S.A. przenoszonymi w ramach Podziału. W wyniku Podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH, A Sp. z o.o. przejmie z dniem Podziału całość praw i obowiązków B S.A. związanych z Działalnością wyodrębnianą, określonych w Planie Podziału. W ramach Podziału, Działalność wyodrębniana zostanie przeniesiona w ramach tzw. sukcesji uniwersalnej częściowej na A Sp. z o.o.

Ponadto, jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy:

1) Na Działalność wyodrębnianą i Działalność pozostającą składają się jednostki organizacyjne wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej. Działalność wyodrębniana i Działalność pozostająca zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej w drodze uchwały zarządu spółki z (…) 2023 r. w sprawie wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki oraz określenia ich składników.

2) Zarówno dla Działalności wyodrębnianej, jak i dla Działalności pozostającej prowadzone będą odrębne zapisy księgowe pozwalające na przypisanie do tych Działalności operacji gospodarczych, w tym w szczególności odpowiednich przychodów, kosztów oraz składników majątkowych. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest (i będzie) przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do obu działalności.

3) Struktura organizacyjna Spółki dzielonej, odzwierciedlona w Uchwale, formalnie potwierdza przypisanie określonych zadań gospodarczych (funkcji) do Działalności wyodrębnianej i Działalności pozostającej oraz przypisanie do nich pracowników, którzy umożliwiają realizację tych funkcji.

4) Składniki majątku (materialne i niematerialne, w tym zobowiązania) przypisane do Działalności wyodrębnianej są wystarczające, aby Spółka przejmująca mogła prowadzić samodzielnie działalność operacyjną w zakresie obsługi D po Podziale. Składniki te będą umożliwiały Spółce przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i kontunuowanie Działalności wyodrębnianej w analogicznym zakresie jak prowadzona dotychczas w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

5) Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przypisany do Działalności pozostającej jest wystarczający, aby Spółka dzielona mogła prowadzić działalność jako spółka holdingowa oraz pełnić funkcje wspierające i pomocnicze w ramach Grupy Kapitałowej po Podziale (potencjalnie jako samodzielny podmiot gospodarczy).

Z wniosku wynika ponadto, że Planowany Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym ani jednym z głównych celów przeprowadzenia transakcji nie będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, czy też uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

**Podsumowując, Podział będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż Działalność wyodrębniana będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.**

**Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe.**

Ponadto przedmiotem wątpliwości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest kwestia obowiązku dokonania po Podziale ewentualnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy w odniesieniu do aktywów przejętych w ramach nabywanej Działalności wyodrębnianej, przez Spółkę przejmującą.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do jej dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do korekt, o których mowa w art. 91 ustawy zobowiązany jest nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro – jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji – przedmiotem Podziału będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to obowiązek dokonania po Podziale ewentualnych korekt podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na Spółce przejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli A Spółka z o.o.

**Podsumowując, Spółka przejmująca będzie miała obowiązek dokonania po Podziale ewentualnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy, w odniesieniu do aktywów przejętych w ramach nabywanej Działalności wyodrębnianej.**

**Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).