Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-252/14-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-08
Teza: Określenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 2013 r. poz. 595, z późn. zm.) Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną. W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT w zakresie podatku od towarów i usług zgłoszone zostało Starostwo Powiatowe.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Starostwo Powiatowe składa w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne deklarację podatkową VAT-7 – Deklaracja dla podatku od towarów i usług oraz odprowadza podatek VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów zawartych przez Powiat. Mając na uwadze zapisy art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług to starostwo powiatowe wystawia faktury dokumentujące sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług.

Zgodnie z art. 12 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595, z późn. zm.) do wyłącznej właściwości rady powiatu należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych powiatu dotyczących między innymi tworzenia i przystępowania do spółek, ich rozwiązywania i występowania z nich oraz określania zasad wnoszenia wkładów oraz obejmowania, nabywania i zbywania udziałów i akcji.

Uchwałą Rady Powiatu w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki pod firmą „Szpital … ” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym oraz objęcia przez powiat nowoutworzonych udziałów Rada Powiatu uchwaliła, co następuje:

„ § 1.1. Wyraża się zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego spółki »Szpital … « sp. z o.o. z dotychczasowej kwoty 33 311 000,00 (słownie: trzydzieści trzy miliony trzysta jedenaście tysięcy 00/100) do kwoty 33 402 000,00 (słownie: trzydzieści trzy miliony czterysta dwa tysiące 00/100), to jest o kwotę 91 000,00 netto (słownie: dziewięćdziesiąt jeden tysięcy 00/100) poprzez ustanowienie nowych 91 udziałów i objęcie ich przez powiat. 2. Wyraża się zgodę na wniesienie do spółki aportem na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów miasta jako działka nr 1233/1 o pow. 0,0243 ha, zapisanej w księdze wieczystej na rzecz powiatu o wartości 91 000,00 netto”.

Zgodnie z zapisami zawartymi w „Protokole uzgodnień” zawartym w dniu 28 marca 2014 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki pod firmą „Szpital … ” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawartym pomiędzy Powiatem reprezentowanym przez Starostę oraz Wicestarostę zwanego „Wnoszącym Aport” a Szpitalem Spółka z o.o. jako „Przyjmującą Aport” w imieniu której działa Prezes Zarządu uzgodniono, że:

1.  Wnoszący aport oświadcza, że nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr 1233/1 o pow. 0,0243 ha, zapisana w księdze wieczystej stanowi własność Powiatu. Nieruchomość stanowi działkę o regularnym kształcie z dostępem do drogi utwardzonej, położoną w sąsiedztwie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i wielorodzinnej oraz lokali handlowo-usługowych. Na nieruchomości znajduje się budynek handlowy (pawilon) parterowy niepodpiwniczony usytuowany na przedmiotowej nieruchomości na podstawie Decyzji o ustaleniu warunków i zagospodarowania terenu z dnia 20 lipca 1995 r., stanowiący własność wydzierżawiającego. Nieruchomość obciążona jest umową dzierżawy na okres od dnia 1 maja 2010 r. na czas nieokreślony. W obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy (zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 stycznia 2010 r.) ww. nieruchomość jest przeznaczona pod tereny z przewagą śródmiejskiej zabudowy mieszkaniowej i usługowej (symbol MUC).
2.  „Przyjmujący Aport” wyraża gotowość na przyjęcie na własność nieruchomości opisanej w protokole uzgodnień.
3.  Wartość nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1233/1 o pow. 0,0243 ha, wynosi 91 000,00 zł (słownie: dziewięćdziesiąt jeden tysięcy 00/100) co potwierdza operat szacunkowy dotyczący wyceny nieruchomości sporządzony przez Rzeczoznawcę Majątkowego z dnia 12 listopada 2013 r.
4.  Do wartości nieruchomości wynoszącej 91 000,00 zł dolicza się należy podatek VAT w wysokości 23%, tj. 20 930,00 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy dziewięćset trzydzieści złotych 00/100), który uiści Szpital Spółka z o.o.

Aport nieruchomości nastąpił na podstawie Aktu Notarialnego z dnia 15 września 2014 r. zgodnie z którym Powiat pokrywając wkładem niepieniężnym objętych 91 (dziewięćdziesiąt jeden) udziałów o wartości nominalnej po 1 000,00 zł (jeden tysiąc złotych) każdy przenosi na rzecz spółki pod firmą „Szpital … ” spółka z o.o. prawo własności nieruchomości o powierzchni 0.02.43 ha (dwieście czterdzieści trzy m2) stanowiącej działkę numer 1233/1, zapisanej w księdze wieczystej. Prezes oświadczył, że spółka pod firmą „Szpital … ” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawo to nabywa.

Działający w imieniu i na rzecz Powiatu oświadczyli, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy wynosi 91 000,00 zł (dziewięćdziesiąt jeden tysięcy złotych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania VAT, z tytułu wniesienia do spółki aportu nieruchomości będzie kwota netto 91 000,00 zł, tj. wartość nowych 91 udziałów objętych przez Powiat?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów i usług lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Następnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażona jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t. j. Dz. U. z 2013 r, poz. 385), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę.

Mając na uwadze ww. zapisy cena w przedmiotowej sprawie została ustalona w Uchwale Rady Powiatu z dnia 30 stycznia 2014 r. oraz w Protokole Uzgodnień z dnia 28 marca 2014 r. i wynosi netto 91 000 zł (słownie: dziewięćdziesiąt jeden tysięcy 00/100) do której doliczony zostanie należny podatek VAT w wysokości 23%, tj. 20 930 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy dziewięćset trzydzieści złotych 00/100).

Wartość otrzymanych nowych 91 udziałów w spółce odpowiada wartości netto przedmiotowej nieruchomości, tj. 91 000,00 zł wnoszonej przez Powiat w formie wkładu niepieniężnego.

Starostwo Powiatowe wystawiło dla Szpitala fakturę VAT, która określa wartość netto 91 000,00; podatek VAT 20 930,00; wartość brutto 111 930,00.

Kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Starostwo Powiatowe, zostanie uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej.

Reasumując podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie stanowiła wartość aportu nieruchomości o wartości 91 000,00 zł netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem udziału w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń C-230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy ta dostawa towarów lub świadczenie usług są odpłatne, czy nieodpłatne. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o podatku od towarów i usług odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić więc w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Wniesienie aportu skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów lub usług wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Powiat występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle przepisów ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Powiat) wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną. W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Zgodnie z art. 12 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595, z późn. zm.) do wyłącznej właściwości rady powiatu należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych powiatu dotyczących między innymi tworzenia i przystępowania do spółek, ich rozwiązywania i występowania z nich oraz określania zasad wnoszenia wkładów oraz obejmowania, nabywania i zbywania udziałów i akcji. Uchwałą Rady Powiatu z dnia 30 stycznia 2014 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki pod firmą „Szpital … ” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym oraz objęcia przez powiat nowoutworzonych udziałów Rada Powiatu uchwaliła, co następuje:

„ § 1.1. Wyraża się zgodę na podwyższenie ka pitału zakładowego spółki »Szpital … « sp. z o.o. z dotychczasowej kwoty 33 311 000,00 (słownie: trzydzieści trzy miliony trzysta jedenaście tysięcy 00/100) do kwoty 33 402 000,00 (słownie: trzydzieści trzy miliony czterysta dwa tysiące 00/100), to jest o kwotę 91 000,00 netto (słownie: dziewięćdziesiąt jeden tysięcy 00/100) poprzez ustanowienie nowych 91 udziałów i objęcie ich przez powiat. 2. Wyraża się zgodę na wniesienie do spółki aportem na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów miasta oznaczonej jako działka nr 1233/1 o pow. 0,0243 ha, zapisanej w księdze wieczystej na rzecz powiatu o wartości 91 000,00 netto”.

Zgodnie z zapisami w „Protokole uzgodnień” zawartym w dniu 28 marca 2014 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki pod firmą „Szpital … ” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawartym pomiędzy Powiatem reprezentowanym przez Starostę oraz Wicestarostę zwanego „Wnoszącym Aport” a Szpitalem jako „Przyjmującą Aport” w imieniu której działa Prezes Zarządu uzgodniono, że:

1.  Wnoszący aport oświadcza, że nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów miasta jako działka nr 1233/1 o pow. 0,0243 ha, zapisana w księdze wieczystej stanowi własność Powiatu. Nieruchomość stanowi działkę o regularnym kształcie z dostępem do drogi utwardzonej, położoną w sąsiedztwie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i wielorodzinnej oraz lokali handlowo-usługowych. Na nieruchomości znajduje się budynek handlowy (pawilon) parterowy niepodpiwniczony usytuowany na przedmiotowej nieruchomości na podstawie Decyzji o ustaleniu warunków i zagospodarowania terenu z dnia 20 lipca 1995 r., stanowiący własność wydzierżawiającego. Nieruchomość obciążona jest umową dzierżawy na okres od dnia 1 maja 2010 r. na czas nieokreślony. W obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy (zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 stycznia 2010 r.) ww. nieruchomość jest przeznaczona pod tereny z przewagą śródmiejskiej zabudowy mieszkaniowej i usługowej (symbol MUC).
2.  „Przyjmujący Aport” wyraża gotowość na przyjęcie na własność nieruchomości opisanej w protokole uzgodnień.
3.  Wartość nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1233/1 o pow. 0,0243 ha, wynosi 91 000,00 zł (słownie: dziewięćdziesiąt jeden tysięcy 00/100) co potwierdza operat szacunkowy dotyczący wyceny nieruchomości sporządzony przez Rzeczoznawcę Majątkowego z dnia 12 listopada 2013 r.
4.  Do wartości nieruchomości wynoszącej 91 000,00 zł dolicza się należy podatek VAT w wysokości 23%, tj. 20 930,00 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy dziewięćset trzydzieści złotych 00/100), który uiści Szpital Spółka z o.o.

Aport nieruchomości nastąpił na podstawie Aktu Notarialnego z dnia 15 września 2014 r. zgodnie z którym Wnioskodawca pokrywając wkładem niepieniężnym objętych 91 (dziewięćdziesiąt jeden) udziałów o wartości nominalnej po 1 000,00 zł (jeden tysiąc złotych) każdy przenosi na rzecz spółki pod firmą „Szpital … ” spółka z o.o. prawo własności nieruchomości o powierzchni 0.02.43 ha (dwieście czterdzieści trzy m2) stanowiącej działkę numer 1233/1.

Działający w imieniu i na rzecz Powiatu oświadczyli, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy wynosi 91 000,00 zł (dziewięćdziesiąt jeden tysięcy złotych).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki aportem nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy zauważyć, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług – wprowadzona ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego w przypadku aportu nieruchomości zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki nieruchomości, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu aportu nieruchomości pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeżeli dopłata w gotówce dokonana przez spółkę stanowi równowartość podatku VAT należnego od transakcji to podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wniesienia do spółki aportu nieruchomości – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – będzie wartość nominalna 91 udziałów objętych przez Powiat, tj. kwota 91 000,00 zł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku na dostawę nieruchomości oraz prawidłowości zarejestrowania Starostwa jako podatnika podatku VAT.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna nie wywiera skutku prawnego dla spółki, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem nieruchomość.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.