Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-570/16-1/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Czy kara umowna wynikająca z wystawionej i otrzymanej noty obciążeniowej może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kradzież; odszkodowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 13 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kary umownej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kary umownej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod własnym imieniem i nazwiskiem, jest płatnikiem podatku VAT, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczającym wg zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. wg stawki w wysokości 19% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca świadczy usługi budowlano - remontowe na terenie Polski oraz Unii Europejskiej, a w szczególności Francji. Podstawowym rodzajem działalności są roboty budowlane określone w Polskiej Klasyfikacji Działalności kodem - PKD 43.99.Z.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów cywilno-prawnych, a w szczególności umów zlecenia.

Wszystkie prace wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są wykonywane na zasadzie delegowania pracowników do pracy na terenie innego państwa członkowskiego potwierdzone stosownym zaświadczeniem wystawionym na formularzu A1 przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych poświadczającym ustawodawstwo właściwe dla zabezpieczenia społecznego delegowanych pracowników.

Firma Wnioskodawcy w dniu 21 lipca 2015 r. zawarła umowę ze Spółką z o.o. o zarządzaniu flotą urządzeń, na mocy której Spółka z o.o. świadczy usługę najmu długoterminowego urządzeń oraz wykonuje usługi dodatkowe zgodnie z zawartą umową.

W okresie od 9 marca 2016 r. do 18 marca 2016 r. firma Wnioskodawcy realizowała prace remontowo - budowlane na terenie Francji w oparciu o zawartą umowę z przedsiębiorstwem francuskim.

Do pracy w tym okresie zostało skierowanych 3 pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w ramach umowy o pracę dla których Zakład Ubezpieczeń Społecznych wystawił zaświadczenia A1 określające właściwe ustawodawstwo dla zabezpieczenia społecznego pracownika wykonującego pracę w innym państwie członkowskim Wspólnot Europejskich.

Delegowani pracownicy wyjechali do pracy na terytorium Francji służbowym samochodem zabierając ze sobą firmowy sprzęt który był wykorzystywany tylko i wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowanej w całości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dzierżawiony sprzęt budowlany od Spółki z o.o. był wykorzystywany tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak również poza jej granicami.

W nocy z 17-stego na 18-stego marca 2016 r. na terenie Francji przy parkingu hotelowym dokonano kradzieży firmowego sprzętu budowlanego. Kradzież ta została zgłoszona do policji francuskiej, która to sporządziła na tę okoliczność stosowny protokół.

Kradzieży dokonano poprzez wyłamane drzwi, zniszczenie zamków w samochodzie służbowym, oraz demontaż blokad którymi były zabezpieczone skrzynie w których znajdowały się dzierżawione od Spółki z o.o. narzędzia budowlane. W momencie włamania do samochodu i kradzieży sprzętu pracownicy firmy Wnioskodawcy przebywali w hotelu.

Samochód był zamknięty, wszystkie szyby były dosunięte do górnej krawędzi drzwi.

Zgodnie z zawartą umową ze Spółką z o.o. z dnia 27 stycznia 2015 r. w § 2 i § 8 czytamy:

§ 2 Usługi dodatkowe

§ 2.4 - Ulga w płatnościach w przypadku kradzieży

*   W przypadku kradzieży produktu umownego wszelkie należne płatności na Produkty Umowne objęte tą usługą podlegają uldze w płatnościach na wypadek kradzieży (Ulga). Aby skorzystać z Ulgi klient musi przedstawić Spółce z o.o. wystawione przez odpowiednią jednostkę Policji zaświadczenie potwierdzające złożenie zawiadomienia o przestępstwie. W zaświadczeniu powinny być opisane rodzaje i numery seryjne skradzionych Produktów Umownych.
*   W przypadku kradzieży klient uiszcza karę umowną w wysokości 20% wszystkich należnych płatności dotyczących skradzionego Produktu Umownego. Należne płatności stanowią sumę wszystkich należnych Opłat Miesięcznych za użytkowanie przypadających po dacie kradzieży oraz karę umowną zgodnie z pkt 6.3 pomniejszone o wartość usług dodatkowych. Przedmiotowa ulga nie dotyczy utraty urządzeń użyczonych zgodnie z pkt 2.3. Skorzystanie z ulgi nie skutkuje także wymianą skradzionego Produktu na nowy, o ile klient tego nie zażąda. Jeżeli klient zażąda nowego produktu, w zamian za skradziony, zmiana traktowana będzie jako dodanie nowego produktu do istniejącej Floty Urządzeń Klienta,
*   Za usługę tu opisaną Klient uiszcza opłatę (Opłatę za korzystanie z ulgi) wliczoną w miesięczną opłatę za użytkowanie za każdy produkt umowny,
*   Ulga nie ma zastosowania w przypadku, gdy kradzież zaistniała w przypadku niedbalstwa lub winy umyślnej klienta, jego pracowników lub osób, za które klient ponosi odpowiedzialność. Zagubione lub zniszczone Produkty Umowne nie są objęte ulgą. W takich przypadkach obowiązuje § 8.

§ 8 - Produkty zgubione i skradzione :

§ 8.1 - z zastrzeżeniem postanowień pkt 2.4 w przypadku kradzieży lub zgubienia Produktów Umownych Klient zapłaci Spółce z o.o. karę umowną równą sumie wszystkich pozostałych do zapłacenia do końca trwania umowy miesięcznych opłat za użytkowanie sprzętu powiększoną o wartość 10% ceny listowej Produktu Umownego z dnia zawarcia umowy na dany produkt lub aktualnej ceny listowej następcy danego produktu umownego i wszelkich właściwych podatków pomniejszoną o odpowiednie opłaty serwisowe za odpowiednie produkty umowne.

§ 8.2 – Spółka z o.o. może złożyć ofertę na nowe produkty umowne.

§ 8.3 - W przypadku kradzieży użyczonych produktów zastępczych klient korzystający z ulgi w płatnościach w przypadku kradzieży zostanie obciążony kwotą odpowiadającą 20% aktualnej ceny listowej nowego produktu użyczonego lub następcy produktu użyczonego, w przypadku gdy klient nie korzysta z ulgi na wypadek kradzieży zostanie on obciążony kwotą odpowiadającą 50% aktualnej ceny listowej nowego produktu użyczonego lub też następcy produktu użyczonego stosownie do p. 2.4 wymagane jest przedstawienie zaświadczenia potwierdzającego złożenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa.

W związku z kradzieżą sprzętu, Spółka z o.o. w dniu 30 marca 2016 r. obciążyła przedsiębiorstwo Wnioskodawcy notą w wysokości 7.052 zł 22 gr. Kara umowna została nałożona zgodnie z § 2 i/lub § 3 i/lub § 8 Umowy o zarządzaniu Flotą Urządzeń.

Wnioskodawca uważa, że dopełnił wszelkich staranności w celu zabezpieczenia firmowego mienia.

Wysokość kary odpowiadała 20% wartości sprzętu z uwagi na spełnienie wymagań dotyczących odpowiedniego zgłoszenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa na terytorium Francji w okresie wykonywania tam czynności służbowych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że żadne zapisy umowy o zarządzanie flotą urządzeń (najmu sprzętu budowlanego) z dnia 27 stycznia 2015 r. nie zawierały obowiązku ubezpieczenia przez Wnioskodawcę sprzętu na wypadek kradzieży lub innych zdarzeń losowych.

Parking na którym został zaparkowany samochód był parkingiem ogólnie dostępnym, niestrzeżonym i niezamykanym na noc. Był to ogólnie dostępny parking przed hotelem. Żadne z zapisów umowy nie zobowiązywały Wnioskodawcy do parkowania samochodu ze sprzętem budowlanym na parkingu strzeżonym lub zamykanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kara umowna wynikająca z wystawionej i otrzymanej noty obciążeniowej może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kara finansowa potwierdzona otrzymaną notą obciążeniową zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstała w konsekwencji wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, robót i usług, lecz z powodu kradzieży urządzeń i sprzętu niezbędnego do realizacji robót remontowo-budowlanych na które Wnioskodawca nie miał wpływu, dlatego zdaniem Wnioskodawcy może ona być uznana jako koszt uzyskania przychodu w dacie jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 363 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

W rozpatrywanej sprawie przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, ponieważ kwota naliczona przez kontrahenta z tytułu utraty przedmiotu wynajmu (sprzętu budowlanego), nie stanowi kary umownej ani odszkodowania z tytułu, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie. Z tego względu kwota ta, wynikająca z noty obciążeniowej, może stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Istotne jest, aby kwota wynikająca z noty obciążeniowej nie była związana z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby była właściwie udokumentowana. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kwota wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania. W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci kary umownej i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy zauważyć, iż koszty związane z działalnością gospodarczą firmy oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, świadczy usługi budowlano - remontowe na terenie Polski oraz Unii Europejskiej, a w szczególności Francji. W okresie od 9 marca 2016 r. do 18 marca 2016 r. firma Wnioskodawcy realizowała prace remontowo - budowlane na terenie Francji w oparciu o zawartą umowę z przedsiębiorstwem francuskim.

Do pracy w tym okresie zostało skierowanych 3 pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w ramach umowy o pracę. Delegowani pracownicy wyjechali do pracy na terytorium Francji służbowym samochodem zabierając ze sobą firmowy sprzęt, który był wykorzystywany tylko i wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowanej w całości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W nocy z 17-stego na 18-stego marca 2016 r. na terenie Francji przy parkingu hotelowym dokonano kradzieży firmowego sprzętu budowlanego. Kradzież ta została zgłoszona do policji francuskiej, która to sporządziła na tę okoliczność stosowny protokół. Żadne zapisy umowy o zarządzanie flotą urządzeń (najmu sprzętu budowlanego) z dnia 27 stycznia 2015 r. nie zawierały obowiązku ubezpieczenia przez Wnioskodawcę sprzętu na wypadek kradzieży lub innych zdarzeń losowych.

Parking na którym został zaparkowany samochód był parkingiem ogólnie dostępnym, niestrzeżonym i niezamykanym na noc. Był to ogólnie dostępny parking przed hotelem. Żadne z zapisów umowy nie zobowiązywały Wnioskodawcy do parkowania samochodu ze sprzętem budowlanym na parkingu strzeżonym lub zamykanym.

W ocenie organu interpretacyjnego przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności nie są wystarczające do uznania racjonalności i należytej staranności w działaniu Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą przy wykorzystaniu sprzętu budowlanego będącego przedmiotem najmu. Kradzież sprzętu budowlanego z samochodu służbowego zaparkowanego na ogólnie dostępnym, niestrzeżonym i niezamykanym na noc parkingu przed hotelem, była w ocenie organu efektem zaniedbania ze strony Wnioskodawcy (braku należytej staranności). Samochód nie został zaparkowany na terenie strzeżonym, zamkniętym, lecz na ogólnodostępnym parkingu przed hotelem. W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dołożył należytej staranności aby zabezpieczyć wynajęty sprzęt budowlany przed kradzieżą.

Opisując stan faktyczny Wnioskodawca nie wykazał również, by zapłacenie kary umownej warunkowało zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu z działalności gospodarczej.

Skoro Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem przewidującą kary umowne z tytułu utraty, lub kradzieży sprzętu budowlanego, to powinien podjąć odpowiednie działania w celu zabezpieczenia przedmiotowego sprzętu przed kradzieżą.

Nie można zatem na podstawie treści wniosku uznać, że kradzież sprzętu budowlanego – która skutkowała koniecznością wypłaty kary umownej była całkowicie niezawiniona przez Wnioskodawcę. Wskazać również należy, iż to Wnioskodawca jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a zapłata kary umownej będąca wynikiem de facto podjętych przez niego decyzji o wyborze takiego, a nie innego parkingu, stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zapłatę kary umownej z tytułu utraty sprzętu budowlanego w związku z jego kradzieżą z niestrzeżonego, ogólnodostępnego parkingu nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.