Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.281.2019.2.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-18
Teza: skutki podatkowe sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 3 lipca 2019 r. (data nadania 3 lipca 2019 r., data wpływu 8 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 4 lipca 2019 r. (data nadania 4 lipca 2019 r., data wpływu 9 lipca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.281.2019.1.KS1 z dnia 25 czerwca 2019 r. (data nadania 25 czerwca 2019 r., data odbioru 27 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży:

*   lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie wykorzystywanych w działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**
*   lokali użytkowych wraz z udziałem w gruncie wykorzystywanych w działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od dnia 2 lutego 2016 r. działalność gospodarczą pod firmą K. z siedzibą ul. J., w R. Działalność jest prowadzona w zakresie główne PKD 68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pozostałe przedmioty to 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 7 marca 2018 r. Wnioskodawca nabył na rzecz prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prawo własności nieruchomości - lokali mieszkalnych nr 9 usytułowanego na drugiej kondygnacji (I piętrze) budynku przy ul. E. w R. do którego przynależy komórka lokatorska nr 9 o powierzchni użytkowej 2,07 m wraz z którego własnością związany jest udział 8983/405383 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz lokalu numer 10 usytułowanego na drugiej kondygnacji (I piętrze) budynku przy ul. E. w R. wraz z którego własnością związany jest udział 7502/405383 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt.

Dwa lokale każdy osobno wraz z udziałami w gruncie również każdy osobno zostały ujęte w ewidencji środków trwałych podatnika według ceny zakupu. Lokale są amortyzowane według stawki 1,5 % metodą liniową. Udziały w gruncie odpowiednio 8983/405383 i 7502/405383 są ujęte w ewidencji środków trwałych i nie podlegają odpisom amortyzacyjnym. W/w środki trwałe są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej poprzez ich wynajem.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych na lokale użytkowe pod działalność hotelarską tj. wynajem krótkoterminowy bądź też po zmianie przeznaczenia dokonać ich zbycia.

Nie wykluczone jest również dokonanie przez niego zbycia lokali mieszkalnych bez dokonywania zmian na lokale użytkowe.

Ewentualna sprzedaż bez zmiany przeznaczenia czy też po zmianie przeznaczenia na lokal użytkowy nastąpi przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe będzie ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia sprzedawanych środków trwałych w postaci ww. opisanych nieruchomości tj. lokali mieszkalnych nr 9 i 10 z których własnością związany jest udział odpowiednio 8983/405383 i 7502/405383 w nieruchomości wspólnej którą stanowi grunt w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka - gdzie sam udział w gruncie nie podlega odpisom amortyzacyjnym - czyli w jaki sposób należy ustalić dochód ( stratę) w przypadku sprzedaży (przed upływem 5 lat) gdzie sam udział w gruncie nie podlega odpisom amortyzacyjnym ?
2.  Czy prawidłowe będzie ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia sprzedawanych środków trwałych w postaci ww. opisanych nieruchomości tj. lokali nr 9 i 10 z których własnością związany jest udział odpowiednio 8983/405383 i 7502/405383 w nieruchomości wspólnej którą stanowi grunt po ich przekształceniu w lokale użytkowe i wykorzystywaniu w działalności gospodarczej jako działalność hotelowa tj. usługi wynajmu krótkoterminowego w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka - gdzie sam udział w gruncie nie podlega odpisom amortyzacyjnym - czyli w jaki sposób należy ustalić dochód ( stratę ) w przypadku sprzedaży (przed upływem 5 lat) gdzie sam udział w gruncie grunt nie podlega odpisom amortyzacyjnym ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Podatnik nabył na rzecz prowadzonej przez siebie działalności prawo własności nieruchomości -lokali mieszkalnych nr 9 wraz z którego własnością związany jest udział 8983/405383 części w nieruchomości wspólnej którą stanowi grunt oraz lokalu numer 10 wraz z którego własnością związany jest udział 7502/405383 części w nieruchomości wspólnej którą stanowi grunt. Nabycie udziału w gruncie jest normalnym działaniem przy zakupie nieruchomości tj. m.in. lokali mieszkalnych czy niemieszkalnych co potwierdzają standardowe treści aktów notarialnych w takim zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku pytania nr 1 jak i 2 w przypadku zbycia ww. lokali z których własnością związany jest udział odpowiednio 8983/405383 i 7502/405383 w nieruchomości wspólnej którą stanowi grunt - wykazanych w ewidencji środków trwałych prawidłowym działaniem będzie ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tego środka, gdzie trzeba pamiętać, że udział w gruncie nie podlega amortyzacji (art. 22c pkt 1).

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w przepisie art. 22c pkt 1 ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10 powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Stanowisko w podobnej sprawie prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r. sygn. IPPB1/415-241/10-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1336/14/ŚS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. ITPBI/4511-136/16/HD. Dyrektor w powołanych interpretacjach podkreśla, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

1.  przychodu z odpłatnego zbycia,
2.  wartości początkowej środka trwałego,
3.  sumy odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 (tj. środków trwałych) wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków trwałych.

Należy uznać, iż dochód ze zbycia środka trwałego będzie stanowiła różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, gdy przedmiotem sprzedaży będą budynki i budowle podlegające amortyzacji. W pozostałych przypadkach zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, tj. w przypadkach zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową ustalono w sposób uproszczony), dochodem albo stratą z odpłatnego zbycia będzie różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a wartością początkową składnika majątku (wykazaną w ewidencji), powiększona o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych. Dla celów obliczania dochodu, o którym mowa, do różnicy pomiędzy ceną zbycia a wartością początkową należy dodać wszystkie dokonane od zbywanego składnika majątku odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, czy były one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie.

Jeżeli różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową składnika majątku, powiększona o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie ujemna, podatnik poniesie stratę. Strata będzie stratą z działalności gospodarczej. Tym samym będzie wpływać na wielkość globalnego dochodu (straty) z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kwota uzyskana z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości wraz z udziałem w gruncie zarówno w przypadku pytania 1 jak i pytania 2 będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej Jednocześnie udziały w gruncie oraz lokale w świetle przepisów ww. ustawy, będą stanowić odrębne środki trwałe w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego dochód ze sprzedaży środków trwałych ustalić należy w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 ww. ustawy. Mając zatem na względzie, że udziały w gruncie - z mocy prawa - nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ww. ustawy), przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziału w gruncie nie można uwzględnić odpisów amortyzacyjnych. Zatem dla Wnioskodawcy dochodem ze sprzedaży środka trwałego w postaci udziału w gruncie będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego udziału a jego wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowisko powyższe potwierdzają m.in. interpretacje. Interpretacja: IBPBI/1/415-718/14/ZK, IBPBI/1/415-717/14/ZK.

„Jednakże mając na względzie, że grunty z mocy prawa nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej nabytej w drodze umowy darowizny (a wiec nieodpłatnie), nie można uwzględnić odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej. Zatem dochód z tego tytułu stanowić będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia tego udziału a wartością początkową tego środka trwałego.”.

Natomiast dochód z odpłatnego zbycia środka trwałego w postaci lokali mieszkalnych bądź lokali mieszkalnych przekwalifikowanych na lokale użytkowe należy ustalić jako różnicę między uzyskanym przychodem ze sprzedaży, a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży:

*   lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie wykorzystywanych w działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**,
*   lokali użytkowych wraz z udziałem w gruncie wykorzystywanych w działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   odpłatne zbycie (pkt 8 ), z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 tej ustawy mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają m.in:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Jednakże wskazać należy, że wyjątek od tej zasady ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a nieruchomość ta stanowi towar handlowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

W przypadku zatem gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Powyższy przepis, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia środków trwałych nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

1.  przychodu z odpłatnego zbycia,
2.  wartości początkowej środka trwałego,
3.  sumy odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika więc, że przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu uwzględnić należy wartość początkową tego składnika majątku, po jej pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c tej ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest: PKD 68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W dniu 7 marca 2018 r. Wnioskodawca nabył do prowadzonej działalności gospodarczej prawo własności nieruchomości - lokali mieszkalnych nr 9 do którego przynależy komórka lokatorska nr 9 o powierzchni użytkowej 2,07 m wraz z którego własnością związany jest udział 8983/405383 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz lokalu numer 10 wraz z którego własnością związany jest udział 7502/405383 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt. Dwa lokale każdy osobno wraz z udziałami w gruncie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych podatnika według ceny zakupu. Lokale są amortyzowane. Udziały w gruncie odpowiednio 8983/405383 i 7502/405383 są ujęte w ewidencji środków trwałych i nie podlegają odpisom amortyzacyjnym. W/w środki trwałe są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej poprzez ich wynajem. Wnioskodawca zamierza dokonać zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych na lokale użytkowe pod działalność hotelarską tj. wynajem krótkoterminowy bądź też po zmianie przeznaczenia dokonać ich zbycia. Nie wykluczone jest również dokonanie przez niego zbycia lokali mieszkalnych bez dokonywania zmian na lokale użytkowe. Ewentualna sprzedaż bez zmiany przeznaczenia czy też po zmianie przeznaczenia na lokal użytkowy nastąpi przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia.

Biorąc pod uwagę powyższe podkreślić należy, że pomimo, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in.: kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, to przedmiotowe lokale, które Wnioskodawca zamierza ewentualnie zbyć zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a zatem nie stanowią dla Wnioskodawcy towarów handlowych.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, kwota uzyskanego przychodu nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na mieszkalny charakter tych lokali. Wobec powyższego ewentualną sprzedaż ww. lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie winien być ustalony przez Wnioskodawcę w oparciu o treść art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten będzie stanowić różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tych lokali wraz z gruntem określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości, mając na względzie, że grunty z mocy prawa nie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku ewentualnej sprzedaży lokali użytkowych (powstałych w wyniku zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych) wraz z udziałami w gruncie, stanowiących środki trwałe i wykorzystywanych w działalności gospodarczej, kwota uzyskana z ich sprzedaży stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wprost wynika z brzmienia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Odnosząc się do sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży lokali użytkowych wraz z udziałem w gruncie, stanowiących środki trwałe i wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, dochód należy ustalić w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 ww. ustawy (zdanie drugie). Mając zatem na względzie, jak zostało wskazane powyżej że grunty nie podlegają amortyzacji, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu nie można uwzględnić odpisów amortyzacyjnych. Zatem dla Wnioskodawcy dochodem ze sprzedaży środków trwałych w postaci udziałów w gruncie będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tych gruntów, a ich wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast dochód z odpłatnego zbycia środka trwałego w postaci lokalu użytkowego, należy ustalić jako różnicę między uzyskanym przychodem ze sprzedaży, a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych: sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie wykorzystywanych w działalności gospodarczej należało uznać za nieprawidłowe, natomiast sprzedaży lokali użytkowych wraz z udziałem w gruncie wykorzystywanych w działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-025 Rzeszów za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.