Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-61/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-29
Teza: opodatkowanie przyznania nieruchomości gruntowej zamiennej w ramach odszkodowania.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zamiennej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zamiennej oraz określenia podstawy opodatkowania tej transakcji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 marca 2015 r. znak: IBPP2/4512-61/15/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 28 lutego 2014 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia odszkodowania za działki 3187/120 o pow. 0,0009 ha, 3189/120 o pow. 0,0096 ha, 3191/123 o pow. 0,0054 ha położone w J.., obręb M, przejęte z mocy prawa na rzecz Miasta na prawach powiatu J. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „…” - Etap II” utrzymanej w mocy decyzją Wojewody.

Jak wynika z analizy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego na terenie oznaczonym symbolem 13 MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej znajdowała się w całości działka nr 3187/120, na pow. 0,0080 ha działka nr 3189/120, oraz na pow. 0,0018 ha działka nr 3191/123. Na terenie oznaczonym symbolem 4 KDL - tereny ulic i dróg publicznych, na pow. 0,0016 ha znajdowała się działka nr 3189/120, oraz na pow. 0,0036 ha działka nr 3191/123. Byli właściciele - osoby fizyczne - wnieśli o przyznanie im nieruchomości zamiennej na podstawie art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami „1. W ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. 2. Nieruchomość zamienną przyznaje się z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa, lub z zasobu nieruchomości odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz tej jednostki. 4. Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.”

Byli właściciele jako nieruchomość zamienną wskazali działkę, stanowiącą własność Gminy, która przeznaczona była do zbycia w drodze przetargu zgodnie z uchwałą Rady Miasta NR.

Przychylając się do wniosku byłych właścicieli Rada Miasta uchwałą wyraziła zgodę na przyznanie w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej w postaci nieruchomości położonej przy ul. S… oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki 2004/50 o pow. 0,0885 ha oraz z udziałem wynoszącym 1/7 w drodze oznaczonej jako działka 1999/50 o pow. 0,1098 ha.

Działki 2004/50 oraz 1995/50 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego znajdują się na obszarze oznaczonym symbolem 34 MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Przyznanie nieruchomości zamiennej nastąpi decyzją administracyjną i na podstawie ostatecznej decyzji prawo własności zostanie ujawnione na rzecz osób fizycznych w Księdze Wieczystej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przyznania nieruchomości zamiennej na podstawie decyzji administracyjnej w związku z art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami należny jest podatek od towarów i usług od całej wartości tej nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Przyznanie nieruchomości zamiennej decyzją administracyjną jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Podatek ten winien być odliczony od całej wartości nieruchomości przyznanej jako zamienna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zamiennej,**
*   **nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przytoczonych przepisów nie wynika jednak, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Jak stanowi art. 131 ust. 4 ww. ustawy, różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Na podstawie art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U z 2014 r. poz. 121 ze zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Tak więc w swojej funkcji ekonomicznej umowa zamiany jest zbliżona do umowy sprzedaży, stąd art. 604 ww. ustawy Kodeks cywilny nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że dnia 28 lutego 2014 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia odszkodowania za działki 3187/120, 3189/120, 3191/123, przejęte z mocy prawa na rzecz Miasta na prawach powiatu na podstawie decyzji Prezydenta Miasta, o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej utrzymanej w mocy decyzją Wojewody.

Byli właściciele - osoby fizyczne - wnieśli o przyznanie im nieruchomości zamiennej na podstawie art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Byli właściciele jako nieruchomość zamienną wskazali działkę, stanowiącą własność Gminy, która przeznaczona była do zbycia w drodze przetargu. Przychylając się do wniosku byłych właścicieli Rada Miasta uchwałą z 30 października 2014 roku wyraziła zgodę na przyznanie w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej w postaci nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki 2004/50 oraz z udziałem wynoszącym 1/7 w drodze oznaczonej jako działka 1999/50.

Działki 2004/50 oraz 1995/50 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego znajdują się na obszarze oznaczonym symbolem 34 MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Przyznanie nieruchomości zamiennej nastąpi decyzją administracyjną i na podstawie ostatecznej decyzji prawo własności zostanie ujawnione na rzecz osób fizycznych w Księdze Wieczystej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przyznanie odszkodowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości w formie działek zamiennych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT od całej wartości tej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach odszkodowania za przejęte działki, na wniosek właścicieli wywłaszczonych działek, przyznane zostaną działki zamienne na podstawie art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Tym samym Wnioskodawca, w związku z odszkodowaniem, dokona na rzecz dotychczasowych właścicieli wywłaszczonych nieruchomości przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel działek zamiennych.

Wydanie przez Wnioskodawcę działek zamiennych tj. działki 2004/50 oraz udziału wynoszącym 1/7 w drodze oznaczonej jako działka 1999/50 wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a Wnioskodawca z tego tytułu będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dostawa działek dokonana w zamian za przejęcie terenów przeznaczonych pod drogi publiczne nie jest realizowaniem zadania, dla realizacji którego Wnioskodawca został powołany.

Czynność przekazania działek zamiennych tj. działki 2004/50 oraz udziału wynoszącym 1/7 w drodze oznaczonej jako działka 1999/50 spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów gdyż wykonywana jest za wynagrodzeniem.

Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w zamian za otrzymane przez Wnioskodawcę wywłaszczone działki Wnioskodawca przekazuje działki zamienne tj. działkę 2004/50 oraz udział wynoszący 1/7 w drodze oznaczonej jako działka 1999/50. Występuje zatem bezpośredni związek między daną czynnością przekazania działek zamiennych w ramach odszkodowania a otrzymanymi nieruchomościami w ramach wywłaszczenia.

Zatem czynność przeniesienia prawa własności działki 2004/50 oraz udziału wynoszącym 1/7 w drodze oznaczonej jako działka 1999/50 w ramach odszkodowania w zamian za przejęte grunty uznać należy za odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Natomiast kwestie ustalenia podstawy opodatkowania od 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 29a ustawy o VAT.

I tak zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji.

Zgodnie z powyższą definicją, w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Dyrektywa VAT nie definiuje pojęć „odpłatność” czy „zapłata”. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na jego podstawie przyjmuje się, że rozumienie pojęć „odpłatność” czy „zapłata” powinno być ustalane przez pryzmat następujących zasad:

*   państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tych pojęć według własnego uznania, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,
*   dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość zapłaty za dokonanie tych czynności,
*   zapłata musi być wyrażona w pieniądzu,
*   wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych powstaje wątpliwość, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. sprawa C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Z opisu sprawy wynika, że wydanie działek osobom fizycznym nastąpi w miejsce należnego tym osobom odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości. Zatem w opisanej sytuacji nastąpi zamiana działek. Osoby fizyczne wydały Wnioskodawcy działki, a w zamian za te działki Wnioskodawca wyda osobom fizycznym działki zamienne. Wnioskodawca za dostawę działek zamiennych otrzymał wynagrodzenie (zapłatę) w postaci działek wydanych przez osoby fizyczne.

Podstawą opodatkowania dostawy działek zamiennych na rzecz osób fizycznych jest wszystko, co stanowi zapłatę za te działki. Zapłatę stanowią działki wydane przez osoby fizyczne. Zatem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość działek (stanowiących zapłatę) wydanych przez osoby fizyczne bez należnego podatku VAT. W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podatek winien być naliczony od całej wartości nieruchomości przyznanej jako zamienna, gdyż zapłatą będzie wartość działek wydanych przez osoby fizyczne.

Tym stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zamiennej,
*   nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia określenia właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku VAT dla tej dostawy, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.