Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-790/11-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-26
Teza: określenie wartości początkowej projektów badawczych zakończonych przez „A. Innowacje” już po wydzieleniu ze Spółki
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; prace-prace badawczo-rozwojowe; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; restrukturyzacja; składnik; spółki; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja-sukcesja prawna; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w związku z wnioskiem Spółki z dnia 03.08.2011 r. (data wpływu 08.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej projektów badawczych zakończonych przez „A. Innowacje” już po wydzieleniu ze Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca – „A.” Sp. z o.o. („A.” lub „Spółka”) jest wiodącą firmą farmaceutyczną, oferującą skuteczne i bezpieczne terapie lekowe dla pacjentów w Polsce oraz poza jej granicami. Podstawowa działalność operacyjna Spółki sprowadza się do wytwarzania i obrotu produktami leczniczymi. Jednocześnie, jako wsparcie swojej głównej działalności, od 2001 r. Spółka prowadzi badania dotyczące poszukiwania i możliwości komercjalizacji w pełni oryginalnych, innowacyjnych terapii („Działalność Innowacyjna” lub „Innowacyjne R&D”), które stanowią referencyjne produkty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 126, poz. 1381).

Działalność Innowacyjna obejmuje w szczególności prace z zakresu:

*   projektowania cząsteczek chemicznych i molekuł białkowych z wykorzystaniem modelowania komputerowego;
*   syntezy chemicznej bibliotek małych cząstek oraz produkcji białek z wykorzystaniem metod biotechnologicznych;
*   identyfikacji i weryfikacji mechanizmu działania cząsteczek;
*   badań in vitro;
*   badań in vivo na gryzoniach.

Powyższe czynności wykonywane są przez specjalnie dedykowany personel, posiadający odpowiednie kompetencje i wykształcenie („Personel”).

Od strony organizacyjnej Działalność Innowacyjna tworzy wyodrębniony organizacyjnie Dział Innowacyjnego R&D, na czele którego stoi Kierownik ds. Innowacyjnego R&D („Kierownik”), posiadający uprawnienia w zakresie:

*   zaciągania zobowiązań finansowych do wysokości 100 000 PLN;
*   zatrudniania nowych pracowników Personelu;
*   planowania i kontroli wykonania budżetu działowego;
*   kontroli wydatków;
*   uczestniczenia w targach branżowych i reprezentowania Działalności Innowacyjnej na zewnątrz;
*   pozyskiwania klientów zainteresowanych nabyciem licencji na wypracowaną przez Działalność Innowacyjną własność intelektualną;
*   negocjowania warunków umownych z potencjalnymi licencjobiorcami;
*   współpracy z wiodącymi krajowymi jednostkami naukowymi;
*   poddawania ocenie nowych propozycji projektowych.

Do Kierownika raportują Menadżerowie, którym podlegają zespoły naukowców realizujących poszczególne programy badawczo-rozwojowe („Projekty”) oraz Kierownik Działu Zwierząt Laboratoryjnych. Kierownik podlega bezpośrednio najwyższemu kierownictwu „A.”.

W ramach realizowanych projektów, zdarzają się sytuacje, w których Menadżerowie korzystają ze wsparcia innych działów Spółki, w tym Działu Laboratorium Syntezy Organicznej oraz Laboratorium Analitycznego. Wsparcie tych działów jest jednak usługą pomocniczą do głównej działalności i nie jest niezbędne dla poprawnego przeprowadzenia projektów badawczych (mogłoby być zastąpione przez usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne).

Dział Innowacyjnego R&D dysponuje składnikami majątku, wartościami niematerialnymi, w tym prawami do własności intelektualnej, przypisanymi mu przez Spółkę. Jednocześnie, w związku ze specyfiką działalności innowacyjnej, charakteryzującej się wysokim udziałem prac o charakterze laboratoryjnym, Dział Innowacyjnego R&D posiada wszelkie wymagane prawem zgody i zezwolenia, w tym m.in.:

*   uprawnienia do prowadzenia zwierzętarni doświadczalnej na podstawie decyzji o wpisie jednostki doświadczalnej do rejestru wydawanej przez ministra właściwego do spraw nauki po zasięgnięciu opinii Krajowej Komisji Etycznej;
*   zezwolenie na prowadzenie pracowni izotopowej wydane przez Prezesa Państwowej Agencji Atomistyki;
*   zgody na prowadzenie prac badawczych z użyciem genetycznie modyfikowanych organizmów (zgoda na zamknięte użycie GMO) wydane przez ministra właściwego do spraw środowiska.

Od strony księgowej koszty poszczególnych Projektów prowadzonych przez Dział Innowacyjnego R&D ewidencjonowane są na indywidualnych kontach analitycznych. Do czasu zakończenia poszczególnych etapów Projektów wszelkie koszty związane z ich realizacją aktywowane są do bilansu Spółki jako Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów („RMK”), tj. koszty te nie są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Wszelkie inne koszty Działalności Innowacyjnej, nie związane bezpośrednio z poszczególnymi projektami przypisywane są jednostkom organizacyjnym, które je wygenerowały (miejsca powstawania kosztów – „MPK”), głównie do kont księgowych Działu Innowacyjnego R&D.

Dotychczas wypracowana własność intelektualna chroniona jest patentami i zgłoszeniami patentowymi.

W kontekście powyższego, z uwagi na specyficzny charakter Działalności Innowacyjnej, charakteryzującej się m.in.:

*   długim czasem trwania — prace trwają przeciętnie 10-15 lat, z czego 2-3 lata zajmuje proces oceny dokumentacji rejestracyjnej i wprowadzenia leku na poszczególne rynki;
*   wysokimi kosztami sięgającymi kilkuset milionów dolarów;
*   uzależnieniem powodzenia projektu od dostępu do ryku globalnego,

Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania podziału Spółki zgodnie z przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej zwanej „KSH”), tj. podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanej spółki („A. Innowacje”).

Rozważana koncepcja zakłada wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wejdą wszelkie składniki materialne i niematerialne, przypisane obecnie do Działu Innowacyjnego R&D, w tym:

*   zobowiązania wynikające z zawartych umów;
*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne;
*   Personel;
*   otrzymane dotacje;
*   budżety Projektów, w tym środki pieniężne na ich realizację;
*   dotychczas wypracowana własność intelektualną wynikającą z realizowanych Projektów,
*   wartość wydatków dotychczas poniesionych na realizację Projektów, zaksięgowanych na kontach analitycznych RMK;
*   szczególne pozwolenia i uprawnienia związane z prowadzeniem laboratoryjnej działalności badawczej (de iure będą wymagały ponownego ich uzyskania przez nowy podmiot).

Głównym celem działalności biznesowej „A. Innowacje” będzie licencjonowanie większym partnerom — tj. innym firmom farmaceutycznym o globalnym zasięgu praw do korzystania z własności intelektualnej „A. Innowacje”, tj. wynalazków dotyczących przyszłych potencjalnych terapii (kandydatów na leki), w celu dokończenia przez licencjobiorcę ich rozwoju (badania kliniczne zaawansowanych faz) i przeprowadzenia procesów rejestracji leków a następnie wdrożenia na najważniejsze światowe rynki.

Jednocześnie po wydzieleniu Spółka będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w obszarze produkcji, obrotu i promocji produktów leczniczych w niezmienionym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1.  Czy zespół składników materialnych, który na skutek planowanej transakcji (podziału przez wydzielenie) zostanie wydzielony ze Spółki do „A. Innowacje”, powinien być sklasyfikowany dla celów podatkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz art. 4a ust 2 ustawy o CIT?
2.  Czy opisana transakcja wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają do niej zastosowania, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, za wartość początkową projektów badawczych zakończonych przez „A. Innowacje” już po wydzieleniu ze Spółki będzie można uznać sumę wszystkich wydatków poniesionych w związku z ich realizacją do dnia zakończenia Projektu, w tym wydatków aktywowanych uprzednio na kontach analitycznych RMK Spółki, wydzielonych do „A. Innowacje”?
4.  Czy po wydzieleniu „A. Innowacje” będzie uprawniony do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ksiąg rachunkowych spółki dzielonej oraz kontynuacji zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę?

Zaznaczyć należy, że przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek odnośnie pytania Nr 1 – w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i pytania Nr 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odnośnie pytania Nr 1 – w części dotyczącego podatku od towarów i usług i pytania Nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług, zostanie rozpatrzony w odrębnych interpretacjach indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, za wartość początkową zakończonych Projektów „A. Innowacje” będzie obowiązana uznać sumę wszystkich wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu do dnia jego zakończenia, w tym wydatków aktywowanych uprzednio na kontach analitycznych RMK Wnioskodawcy, przydzielonych w planie podziału do „A. Innowacje”.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, poprzez wartość niematerialną i prawną należy rozumieć m.in. podlegające amortyzacji koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jednocześnie, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 i 16g ust. 4 ustawy o CIT, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia, rozumiany zasadniczo jako wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Tym samym, rozpoznając zakończony Projekt (spełniający wymogi a-c, przytoczone powyżej) jako wartość niematerialną i prawną za wartość początkową tego Projektu, „A. Innowacje” będzie obowiązana przyjąć sumę wszelkich kosztów poniesionych w związku jego realizacją. Niejasne pozostaje jednak, czy koszty te powinny obejmować także wartość kosztów aktywowanych na kontach analitycznych RMK „A.”, przydzielonych do „A. Innowacje” w planie podziału.

Niemniej, zgodnie z art. 93c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005. r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako „Ordynacja Podatkowa”), w przypadku podziału przez wydzielenie, osoby prawne powstałe w wyniku podziału - jeżeli majątek wydzielany i majątek osoby prawnej dzielonej stanowią ZCP - wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku (tzw. „sukcesja uniwersalna częściowa”).

W tym kontekście, z uwagi na fakt, iż:

*   Działalność Innowacyjna stanowić będzie, w opinii Spółki, ZCP (co Spółka dowodzi w uzasadnieniu do pytania Nr 1), oraz
*   po wydzieleniu „A.” będzie kontynuował prowadzenie swojego przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie,

w opinii Wnioskodawcy, w dniu wydzielenia „A. Innowacje” stanie się zasadniczo sukcesorem prawno-podatkowym Spółki, w stosunku do składników majątkowych wchodzących w skład Działu Innowacyjnego R&D.

Użyty powyżej termin „składnik majątku” oznacza, zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy o CIT, aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Aktywami natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, dalej jako: „Ustawa o Rachunkowości”), są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W tym kontekście, RMK Projektów niewątpliwie spełnia ww. wymogi gdyż:

są kontrolowane przez jednostkę — „A.” ma możliwość decydowania o ich dalszym przeznaczeniu, posiadają wiarygodnie określoną wartość, wynikającą z dokumentów księgowych, powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, tj. m.in. dokonywanych przez „A.” zakupów usług, wynagrodzeń badaczy, kosztów amortyzacji sprzętu laboratoryjnego, zakupu odczynników i zwierząt laboratoryjnych, służą realizacji Projektów, które w przyszłości zostaną skomercjalizowane na rynku.

Na potwierdzenie powyższego, RMK Projektów ujmowane było w bilansie Wnioskodawcy w pozycji aktywów właśnie.

Tym samym, w wyniku podziału przez wydzielenie „A. Innowacje” wstąpi na mocy art. 93c Ordynacji Podatkowej we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z ustaw podatkowych związane z przypisanymi mu składnikami majątkowymi, w szczególności kosztami aktywowanymi na kontach analitycznych RMK Projektów. W rezultacie „A. Innowacje” będzie uprawniona do uznania za koszt wytworzenia wartości niematerialnej prawnej w postaci Projektu także wydatków poniesionych do dnia wydzielenia przez Wnioskodawcę, aktywowanych na kontach analitycznych RMK Projektów.

W efekcie, w opinii Spółki, wartość początkowa Projektu stanowiącego wartość niematerialną i prawną będzie obejmowała: (i) koszty poniesione przez „A. Innowacje” od dnia wydzielenia do dnia zakończenia Projektu oraz (ii) koszty tego projektu aktywowane na kontach analitycznych RMK Wnioskodawcy do dnia wydzielenia, przydzielonych w planie podziale do „A. Innowacje”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia wartości początkowej projektów badawczych zakończonych przez „A. Innowacje” już po wydzieleniu ze Spółki (pytanie Nr 3) – uznaje się za prawidłowe.

Tytułem wstępu wskazać należy, że w praktyce działalność innowacyjna stanowi szereg działań o charakterze naukowym (badawczym), technicznym, organizacyjnym, finansowym i handlowym (komercyjnym), których celem jest opracowanie i wdrożenie nowych lub istotnie ulepszonych wyrobów i procesów. Co do zasady związana jest ona z opracowywaniem i wdrażaniem innowacji technicznych i obejmuje: prace badawcze i rozwojowe, zakup licencji, prace wdrożeniowe, zakup i montaż maszyn i urządzeń oraz budowę, rozbudowę lub modernizację budynków służących wdrażaniu innowacji, szkolenie personelu, marketing nowych i zmodernizowanych wyrobów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „prac badawczych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a „badawcze” to związane z pozyskiwaniem informacji na przedmiotowy temat (obiekt, przedmiotowy fragment rzeczywistości), poprzez ich pozyskanie i ukierunkowaną konfigurację. Badanie jako działanie złożone obejmuje: identyfikowanie, modelowanie, eksperyment, wartościowanie, wnioskowanie i generalizację. Wyróżnia się, w zależności od celu rozważań, różne rodzaje badań, m.in.: podstawowe, testacyjne, adaptacyjne, poznawcze i praktyczne.

Posiłkując się definicją zawartą w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049 ze zm.) wskazać należy, że „prace rozwojowe” oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie;

Co istotne, w myśl ww. ustawy, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem prace badawcze i rozwojowe winny być traktowane jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamiarze podatnika jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jest wiodącą firmą farmaceutyczną, oferującą skuteczne i bezpieczne terapie lekowe dla pacjentów w Polsce oraz poza jej granicami. Podstawowa działalność operacyjna Spółki sprowadza się do wytwarzania i obrotu produktami leczniczymi. Jednocześnie, jako wsparcie swojej głównej działalności, od 2001 r. Spółka prowadzi badania dotyczące poszukiwania i możliwości komercjalizacji w pełni oryginalnych, innowacyjnych terapii („Działalność Innowacyjna” lub „Innowacyjne R&D”), które stanowią referencyjne produkty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 126, poz. 1381).

Działalność Innowacyjna obejmuje w szczególności prace z zakresu:

*   projektowania cząsteczek chemicznych i molekuł białkowych z wykorzystaniem modelowania komputerowego;
*   syntezy chemicznej bibliotek małych cząstek oraz produkcji białek z wykorzystaniem metod biotechnologicznych;
*   identyfikacji i weryfikacji mechanizmu działania cząsteczek;
*   badań in vitro;
*   badań in vivo na gryzoniach.

Powyższe czynności wykonywane są przez specjalnie dedykowany personel, posiadający odpowiednie kompetencje i wykształcenie („Personel”).

Od strony organizacyjnej Działalność Innowacyjna tworzy wyodrębniony organizacyjnie Dział Innowacyjnego R&D, na czele którego stoi Kierownik ds. Innowacyjnego R&D („Kierownik”), posiadający uprawnienia w zakresie:

*   zaciągania zobowiązań finansowych do wysokości 100 000 PLN;
*   zatrudniania nowych pracowników Personelu;
*   planowania i kontroli wykonania budżetu działowego;
*   kontroli wydatków;
*   uczestniczenia w targach branżowych i reprezentowania Działalności Innowacyjnej na zewnątrz;
*   pozyskiwania klientów zainteresowanych nabyciem licencji na wypracowaną przez Działalność Innowacyjną własność intelektualną;
*   negocjowania warunków umownych z potencjalnymi licencjobiorcami;
*   współpracy z wiodącymi krajowymi jednostkami naukowymi;
*   poddawania ocenie nowych propozycji projektowych.

Do Kierownika raportują Menadżerowie, którym podlegają zespoły naukowców realizujących poszczególne programy badawczo-rozwojowe („Projekty”) oraz Kierownik Działu Zwierząt Laboratoryjnych. Kierownik podlega bezpośrednio najwyższemu kierownictwu „A.”.

W ramach realizowanych projektów, zdarzają się sytuacje, w których Menadżerowie korzystają ze wsparcia innych działów Spółki, w tym Działu Laboratorium Syntezy Organicznej oraz Laboratorium Analitycznego. Wsparcie tych działów jest jednak usługą pomocniczą do głównej działalności i nie jest niezbędne dla poprawnego przeprowadzenia projektów badawczych (mogłoby być zastąpione przez usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne).

Dział Innowacyjnego R&D dysponuje składnikami majątku, wartościami niematerialnymi, w tym prawami do własności intelektualnej, przypisanymi mu przez Spółkę. Jednocześnie, w związku ze specyfiką działalności innowacyjnej, charakteryzującej się wysokim udziałem prac o charakterze laboratoryjnym, Dział Innowacyjnego R&D posiada wszelkie wymagane prawem zgody i zezwolenia, w tym m.in.:

*   uprawnienia do prowadzenia zwierzętarni doświadczalnej na podstawie decyzji o wpisie jednostki doświadczalnej do rejestru wydawanej przez ministra właściwego do spraw nauki po zasięgnięciu opinii Krajowej Komisji Etycznej;
*   zezwolenie na prowadzenie pracowni izotopowej wydane przez Prezesa Państwowej Agencji Atomistyki;
*   zgody na prowadzenie prac badawczych z użyciem genetycznie modyfikowanych organizmów (zgoda na zamknięte użycie GMO) wydane przez ministra właściwego do spraw środowiska.

Od strony księgowej koszty poszczególnych Projektów prowadzonych przez Dział Innowacyjnego R&D ewidencjonowane są na indywidualnych kontach analitycznych. Do czasu zakończenia poszczególnych etapów Projektów wszelkie koszty związane z ich realizacją aktywowane są do bilansu Spółki jako Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów („RMK”), tj. koszty te nie są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Wszelkie inne koszty Działalności Innowacyjnej, nie związane bezpośrednio z poszczególnymi projektami przypisywane są jednostkom organizacyjnym, które je wygenerowały (miejsca powstawania kosztów – „MPK”), głównie do kont księgowych Działu Innowacyjnego R&D.

Dotychczas wypracowana własność intelektualna chroniona jest patentami i zgłoszeniami patentowymi.

W kontekście powyższego, z uwagi na specyficzny charakter Działalności Innowacyjnej, charakteryzującej się m.in.:

*   długim czasem trwania — prace trwają przeciętnie 10-15 lat, z czego 2-3 lata zajmuje proces oceny dokumentacji rejestracyjnej i wprowadzenia leku na poszczególne rynki;
*   wysokimi kosztami sięgającymi kilkuset milionów dolarów;
*   uzależnieniem powodzenia projektu od dostępu do ryku globalnego,

Na gruncie podatkowym w analizowanej sprawie wskazać należy, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają.

Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m będą kosztami uzyskania przychodów nowo zawiązanej spółki, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolei w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Odnośnie kosztów związanych z przedmiotowymi programami badawczo-rozwojowymi wskazać należy, iż artykuł 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są koszty prac rozwojowych.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.

Należy zaznaczyć przy tym, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy, do których odsyła ustawa podatkowa to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), która reguluje materię związaną z zasadami prowadzenia dokumentacji księgowej i w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowana w sprawach podatkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przepisy te nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na wskazaniu zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Nawiązując do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać także należy, że Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania podziału Spółki zgodnie z przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej zwanej „KSH”), tj. podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanej spółki („A. Innowacje”) i koncepcja ta zakłada wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wejdą wszelkie składniki materialne i niematerialne, przypisane obecnie do Działu Innowacyjnego R&D, w tym:

*   zobowiązania wynikające z zawartych umów;
*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne;
*   Personel;
*   otrzymane dotacje;
*   budżety Projektów, w tym środki pieniężne na ich realizację;
*   dotychczas wypracowana własność intelektualną wynikającą z realizowanych Projektów,
*   wartość wydatków dotychczas poniesionych na realizację Projektów, zaksięgowanych na kontach analitycznych RMK („Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów”);
*   szczególne pozwolenia i uprawnienia związane z prowadzeniem laboratoryjnej działalności badawczej (de iure będą wymagały ponownego ich uzyskania przez nowy podmiot).

Głównym celem działalności biznesowej „A. Innowacje” będzie licencjonowanie większym partnerom — tj. innym firmom farmaceutycznym o globalnym zasięgu praw do korzystania z własności intelektualnej „A. Innowacje”, tj. wynalazków dotyczących przyszłych potencjalnych terapii (kandydatów na leki), w celu dokończenia przez licencjobiorcę ich rozwoju (badania kliniczne zaawansowanych faz) i przeprowadzenia procesów rejestracji leków a następnie wdrożenia na najważniejsze światowe rynki.

Jednocześnie po wydzieleniu Spółka będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w obszarze produkcji, obrotu i promocji produktów leczniczych w niezmienionym zakresie.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie, wstąpienia w prawa spółki dzielonej jest szczególną formą „nabycia” tych praw, z którą ustawodawca na gruncie podatkowym wiąże szczególne skutki prawne.

Stosownie bowiem do art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Na mocy art. 93c § 2 powołanej ustawy, przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skoro Wnioskodawca realizuje poszczególne programy badawczo-rozwojowe, określone mianem „Projektów”, które wobec planowanej reorganizacji i podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zakończone będą przez nowo utworzoną spółkę „A. Innowacje”, a „A. Innowacje” stanie się sukcesorem prawno-podatkowym Wnioskodawcy, to w konsekwencji - kontynuując rozliczenia Spółki - nowo zawiązana spółka rozpoznając zakończony Projekt (spełniający od strony kosztów podatkowych wymogi definiujące poszczególne programy badawczo-rozwojowe jako „prace rozwojowe” w myśl przywołanego powyżej art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako wartość niematerialną i prawną za wartość początkową danego Projektu, obowiązana będzie przyjąć sumę wszelkich kosztów poniesionych w związku jego realizacją i koszty te powinny obejmować także wartość kosztów aktywowanych na kontach analitycznych RMK („Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów”) Wnioskodawcy, przydzielonych do „A. Innowacje” w planie podziału.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w wyniku podziału przez wydzielenie „A. Innowacje” wstąpi na mocy art. 93c Ordynacji podatkowej we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z ustaw podatkowych związane z przypisanymi mu składnikami majątkowymi, w szczególności kosztami aktywowanymi na kontach analitycznych RMK („Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów”) Projektów. W rezultacie nowo utworzona spółka określając wartość początkową projektów badawczych zakończonych przez „A. Innowacje” już po wydzieleniu ze Spółki będzie uprawniona do uznania za koszt wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej w postaci Projektu oprócz kosztów poniesionych przez „A. Innowacje” od dnia wydzielenia do dnia zakończenia Projektu także wydatki poniesione do dnia wydzielenia przez Wnioskodawcę, aktywowane u Wnioskodawcy na kontach analitycznych RMK Projektów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za wartość początkową projektów badawczych zakończonych przez „A. Innowacje” już po wydzieleniu ze Spółki będzie można zatem uznać sumę wszystkich wydatków poniesionych w związku z ich realizacją do dnia zakończenia Projektu, w tym wydatków aktywowanych uprzednio na kontach analitycznych RMK Spółki, wydzielonych do „A. Innowacje”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia wartości początkowej projektów badawczych zakończonych przez „A. Innowacje” już po wydzieleniu ze Spółki należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Na gruncie podatkowym zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy, do których odsyła ustawa podatkowa to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), która reguluje materię związaną z zasadami prowadzenia dokumentacji księgowej i w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowana w sprawach podatkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przepisy te nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na wskazaniu zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, a ich prawidłowość w rachunku podatkowym może być weryfikowana dopiero w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.