Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-359/14-6/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-19
Teza: Samochód demonstracyjny – brak prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: eksploatacja; odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 19 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego w okresie wykorzystywania go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego w okresie wykorzystywania go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych.

Na podstawie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, pismem znak IBPP2/443-448/14/JJ z dnia 16 maja 2014 r., przesłał ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 19 maja 2014 r.) do załatwienia zgodnie z właściwością.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego i przeformułowania pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, m.in. w zakresie handlu samochodami osobowymi. Zakupione samochody są towarem handlowym i służą dalszej odsprzedaży.

Podkreślić z całą mocą należy, iż Podatnik, jako dealer samochodów, nabywa samochody wyłącznie w celu odprzedaży. Do podstawowego zakresu prowadzonej przez niego działalności należy bowiem sprzedaż/odprzedaż samochodów.

Podkreślić należy, iż pytanie Podatnika nie dotyczy samochodów nabywanych w celu ich wykorzystywania przez Podatnika, czy też jego pracowników/współpracowników, a jedynie samochodów nabywanych w celu sprzedaży/odprzedaży.

W praktyce działalności podatnika zdarzają się przy tym sytuacje, w których samochody zakupione w celu odsprzedaży, przed zaistnieniem tego zdarzenia – przed sprzedażą – są używane w celach demonstracyjnych (np. dojazd próbnych, w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy ich walorów użytkowych). Podstawowy i de facto wyłączny cel, w jakim samochody te są nabywane, nie ulega jednak zmianie. Samochody te są nabywane wyłącznie w celu ich odprzedaży.

W każdym bowiem wypadku, gdy pojawi się potencjalny zainteresowany – kupiec – samochód nabywany w celu odprzedaży jest tej osobie, oczywiście po uzgodnieniu stosownych elementów umowy kupna-sprzedaży, zbywany. W żadnym natomiast wypadku celem nabycia samochodów nie jest ich przeznaczenie do celów jazd próbnych/testowych/demonstracyjnych.

Samochody, których dotyczy przedmiotowy wniosek, nie są używane przez pracowników ani w celach służbowych ani tym bardziej w celach prywatnych. Właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej również nie wykorzystuje tych samochodów do jazd służbowych czy też prywatnych. Pojazdy te, jeżeli nie są używane do celów demonstracyjnych w danym momencie są zaparkowane w miejscu siedziby Podatnika.

Wnioskodawca wskazał, iż określenie Podatnik oznacza Pana.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Faktury zakupu samochodów, objętych zakresem pytań, nie są wystawione przez Wnioskodawcę.

Faktury zakupu paliwa do napędu samochodów są wystawione na P.

W odpowiedzi na następujące pytania tut. Organu zawarte w wezwaniu z dnia 4 lipca 2014 r., Wnioskodawca udzielił odpowiedzi:

Pytanie tut. Organu: „Czy Wnioskodawca wykorzystuje samochody demonstracyjne będące przedmiotem wniosku wyłącznie do celów działalności gospodarczej?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca wykorzystuje samochody demonstracyjne będące przedmiotem wniosku wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Pytanie tut. Organu: „Jeżeli Wnioskodawca wykorzystuje samochody demonstracyjne wyłącznie do celów działalności gospodarczej należy wskazać, czy z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów obiektywnie wynika, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystanie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów obiektywnie wynika, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystanie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Pytanie tut. Organu „W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5, należy wskazać z jakiej dokumentacji wynika, że samochody demonstracyjne są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej? Czy wynika to np. z regulaminów, umów, zarządzeń, innych dokumentów – należy wskazać z jakich dokumentów.”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca prowadzi ewidencje wydań do jazd próbnych/testowych; jest to druk narzucony przez koncern \`(...)\` wszystkim dealerom.

Pytanie tut. Organu: „Jeżeli Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowe samochody wyłącznie do celów działalności gospodarczej należy wskazać w jaki sposób Wnioskodawca kontroluje, czy przedmiotowe pojazdy są/będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca posiada dokumenty, które w sposób obiektywny ukazują, że pojazd przeznaczony jest na odsprzedaży.

Pytanie tut. Organu: „Jeżeli Wnioskodawca wykorzystuje samochody demonstracyjne wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to należy wskazać czy Wnioskodawca – w terminie 7 dni od dnia, w którym poniósł/poniesie pierwszy wydatek związany z tymi samochodami – złożył/złoży właściwemu dla Wnioskodawcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację, której wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U., poz. 371)?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca nie złożył właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego odpowiedniej informacji, ponieważ samochód nabyty został, w celu odsprzedaży.

Pytanie tut. Organu: „Czy Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu poszczególnych samochodów demonstracyjnych, wykluczającą użycie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu poszczególnych samochodów demonstracyjnych, wykluczającą użycie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą ponieważ są one nabyte w celu odsprzedaży.

Pytanie tut. Organu: „Od kiedy Wnioskodawca prowadzi ww. ewidencję?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu poszczególnych samochodów demonstracyjnych.

Pytanie tut. Organu: „Jeżeli Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu samochodów demonstracyjnych to należy wskazać jakie elementy zawiera ta ewidencja?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu poszczególnych samochodów demonstracyjnych.

Pytanie tut. Organu: „Czy Wnioskodawca posiada inny samochód, który jest wykorzystywany do celów prywatnych?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca posiada inny samochód, który wykorzystuje do celów prywatnych. Ten samochód jest nabyty w celu odsprzedaży a w „międzyczasie” są wykorzystywane jako samochody testowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w konsekwencji podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup paliwa do samochodu wykorzystywanego w celach jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych, w czasie realizowanych za jego pomocą jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% podatku – w szczególności wynikającego z faktury.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeśli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika (\`(...)\`) dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży.

Zdaniem Podatnika, ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do samochodów nabywanych przez podatników zajmujących się odsprzedażą tych samochodów (dealerów), także wówczas, gdy do momentu/chwili sprzedaży, samochody te (nabyte w wyłącznym celu odprzedaży) są używane przez nich jako samochody demonstracyjne (testowe) i zastępcze.

Samochody wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Dlatego też podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem takich samochodów. Nadto, jako że spełniony jest cel określony w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT – przeznaczenie wyłącznie do odprzedaży – Podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Bezpodstawnym byłoby ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są wyłącznie do zbycia w ramach wykonywanych przez podatnika opodatkowanych czynności. A samochody czasowo/do momentu znalezienia kupca i zbycia wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych, nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych wyłącznie do dalszego zbycia. Zdaniem Spółki, podatnikowi przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów.

Samochody nabyte do dalszej odprzedaży czasowo wykorzystywane do jazd próbnych/testowych/demonstracyjnych są cały czas towarem przeznaczonym wyłącznie do odprzedaży, w związku z tym zastosowanie ma art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, a warunkiem jego zastosowania jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W odniesieniu do takich pojazdów podatnik ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, wydanym wprawdzie w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym do końca marca 2014 r., aktualnym jednak także w odniesieniu do wskazanego zagadnienia (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r. I FSK 1875/09, wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10, wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2011 r., I SA/PO 635/11 oraz I SA/PO 636/11, wyrok WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2011, I SA/Po 780/11 oraz I SA/Po 781/11, wyrok WSA w Białymstoku z 5 stycznia 2012 r., I SA/BK 416/11, wyrok WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r., I SA/PO 782/11 oraz I SA/PO 783/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 lutego 2012 r., I SA/Bd 62/12, wyrok WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2012 r., I SA/OL 108/12 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przykładowo, w wyroku z dnia 29.10.2010 r., sygn. I FSK 1875/09 NSA przesądził o braku konieczności korygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów, przeznacza część nabytych samochodów do jazd testowych (lub jako samochody zastępcze).

Przeciwne stanowisko bez wątpienia naruszałoby zasadę neutralności VAT; jeśli bowiem dany zakup służy czynnościom opodatkowanym, daje on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Określając cel dokonywanych czynności należy brać przede wszystkim cel podstawowy, i wywodzić go z całokształtu okoliczności konkretnej sprawy – i tak np. w przypadku ustalenia celu nabycia samochodu należy chociażby wziąć pod uwagę w jaki sposób samochód „oddał swoją wartość” – czy to poprzez użytkowanie go w ramach działalności czy też jako przychód otrzymany ze sprzedaży tego samochodu jako towaru.

W branży, w której działa Podatnik, w szczególności w zakresie będącym przedmiotem niniejszego zapytania, bez wątpienia celem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów, a więc samochody używane do celów testowych/demonstracyjnych są związane z podstawową działalnością podatnika, mają bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży i pomimo używania tych pojazdów przez pewien czas jako testowych, są przede wszystkim – wyłącznie – przeznaczone do dalszej odprzedaży. Dlatego też słusznym jest ww. stanowisko NSA, że w takiej sytuacji przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku od nabycia tego samochodu. Ponadto, zdaniem Podatnika, ma on prawo do odliczenia VAT-u od paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, m.in. w zakresie handlu samochodami osobowymi. Zakupione samochody są towarem handlowym i służą dalszej odsprzedaży. W praktyce działalności Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, w których samochody zakupione w celu odsprzedaży, przed zaistnieniem tego zdarzenia – przed sprzedażą – są używane w celach demonstracyjnych (np. do jazd próbnych, w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy ich walorów użytkowych). W każdym wypadku, gdy pojawi się potencjalny zainteresowany samochód nabywany w celu odprzedaży jest tej osobie, po uzgodnieniu stosownych elementów umowy kupna-sprzedaży, zbywany. W żadnym natomiast wypadku celem nabycia samochodów nie jest ich przeznaczenie do celów jazd próbnych/testowych/demonstracyjnych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego w okresie wykorzystywania go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312), zwanej dalej ustawa nowelizującą wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych.

Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Mocą art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 34 wprowadzono definicję pojazdów samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Ze względu na powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy dokonać przyporządkowania, z użytkowaniem jakiego rodzaju samochodu ponoszone są wydatki.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, aby ocenić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego w okresie wykorzystywania go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych niezbędne jest ustalenie czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów obiektywnie wynika, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystanie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie znajduje uzasadnienia w świetle całokształtu okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku.

Z kolei prowadzenie ewidencji wydań do jazd próbnych/testowych na podstawie druku narzuconego przez koncern Toyota wszystkim dealerom bez posiadania przez Wnioskodawcę np. regulaminów, umów, zarządzeń – regulujących sposób wykorzystywania samochodów, nie może spełniać wystarczającej przesłanki, wykluczającej użycie samochodów osobowych również do użytku prywatnego.

Również Wnioskodawca nie wskazał w jaki sposób kontroluje, czy przedmiotowe pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, nie złożył właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego odpowiedniej informacji, której wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U., poz. 371) ani nie prowadzi ewidencji przebiegu poszczególnych samochodów demonstracyjnych, wykluczającą użycie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Fakt przeznaczenia pojazdu do odsprzedaży, w przypadku gdy przed jego sprzedażą Wnioskodawca użytkuje/wykorzystuje go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych nie świadczy o użytku pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze opis sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie paliwa do samochodu osobowego w okresie wykorzystywania go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych, ponieważ Wnioskodawca nie wypełnił – wskazanych wcześniej – warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Należy również zwrócić uwagę na powołany przepis art. 86a ust. 5 ustawy, wskazujący ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W przedmiotowej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. a i lit. c tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży (lit. a) oraz oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (lit. c).

Należy zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, testowa demonstracyjna, itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do sprzedaży, ale przed jej dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny (próbny, testowy), nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w ustawie.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca – w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na nabycie paliwa do napędu samochodu osobowego przeznaczonego do odsprzedaży, jeśli służy on przed tą odsprzedażą jako pojazd przeznaczony do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych – ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tego pojazdu ewidencji jego przebiegu.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że od wydatków dotyczących nabycia paliwa do samochodu osobowego (wykorzystywanego do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych) przysługuje mu prawo do odliczenia 100% VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy, katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy, obejmuje m.in. nabycie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu tych pojazdów. Bezsprzecznie ponoszone przez Stronę wydatki dotyczące nabycia paliwa związane są z konkretnym samochodem. Tym samym, ponoszonych kosztów nie można odnosić do ogółu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy wydatki takie dotyczą użytkowania konkretnego pojazdu, a przesłanka ta została wymieniona w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Wnioskodawcy nie przysługuje również ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków poniesionych na paliwo związane z używaniem samochodu osobowego w okresie wykorzystywania go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych.

Należy zaznaczyć, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa, przeznaczonego do napędu samochodu osobowego w okresie wykorzystywania go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących kosztów paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu w okresie wykorzystywania go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych przysługiwać będzie od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Tak więc odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie paliwa, przeznaczonego do napędu samochodu osobowego w okresie wykorzystywania go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup paliwa w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodu osobowego w okresie wykorzystywania go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących kosztów paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego w okresie wykorzystywania go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych, przysługiwać będzie od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego w okresie wykorzystywania go do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych. Natomiast wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do jazd próbnych, testowych i demonstracyjnych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.