Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-497/13-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-09
Teza: Określenie stawki podatku dla usługi udostępniania lokali i/lub miejsc w lokalach studentom oraz osobom trzecim
Słowa kluczowe: zakwaterowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29.05.2013 r. (data wpływu 03.06.2013 r.), uzupełnionym w dniu 03.09.2013 r. (data wpływu 05.09.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26.08.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 29.08.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla usługi udostępniania lokali i/lub miejsc w lokalach studentom oraz osobom trzecim – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla usługi udostępniania lokali i/lub miejsc w lokalach studentom oraz osobom trzecim.

Wniosek uzupełniony został w dniu 03.09.2013 r. (data wpływu 05.09.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26.08.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, inwestuje w szczególności w projekty związane z branżą nieruchomościową.

Niektóre projekty będą realizowane we współpracy z uczelniami wyższymi (z których każda z osobna oraz łącznie powoływane dalej jako: „Uczelnia”), działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 572). W ramach powyższej współpracy, na udostępnionym przez Uczelnię, (na podstawie umowy sprzedaży, umowy dzierżawy, koncesji, lub innego tytułu do korzystania z gruntu) gruncie niezabudowanym, Wnioskodawca zaprojektuje i wybuduje budynek lub budynki z przeznaczeniem na czasowe zakwaterowanie studentów oraz udostępnianie innym osobom, w ramach dostępnych miejsc, do czasowego pobytu typu hotelowego. Biznesplan Wnioskodawcy zakłada, że poniesie on wydatki za wybudowanie budynków a następnie będzie nimi zarządzać i pobierać stosowne opłaty.

Zgodnie ze stosownym porozumieniem z każdoczesną Uczelnią, grunt zostanie pozyskany przez Wnioskodawcę do używania i pobierania pożytków w zamian za co Wnioskodawca zapewni studentom danej Uczelni pierwszeństwo w korzystaniu z lokali w wybudowanym budynku. Jednocześnie, zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy, umowy udostępnienia studentom lub osobom trzecim lokali lub miejsc w lokalach wieloosobowych będą zawierane bezpośrednio przez Wnioskodawcę z tymi osobami (tj. studentami lub osobami trzecimi).

Usługa udostępnienia lokali i/lub miejsc w lokalach świadczona przez Wnioskodawcę we wzniesionych budynkach będzie obejmować w szczególności:

1.  czasowe udostępnienia pokoi lub miejsc w pokojach,
2.  serwis sprzątania pokoi,
3.  bieżące utrzymanie standardu pomieszczeń (np. bieżące naprawy),
4.  prowadzenie recepcji Budynku, monitoring, ochrona,
5.  zapewnienie nieprzerwanego dostępu mediów (woda, ogrzewanie, elektryczność, wywóz nieczystości i inne),
6.  zarządzenie budynkami w tym w zakresie regulowania podatku od nieruchomości, ubezpieczenie budynku, przeglądów technicznych, w szczególności takich jak: ogólnobudowlany, kominiarski (wentylacja), przegląd urzędu dozoru technicznego, przeciwpożarowy, itp.

Z tytułu wynagrodzenia za wykonywaną przez Wnioskodawcę usługę, korzystający uiszczać będą na rzecz Wnioskodawcy okresową opłatę stanowiącą wynagrodzenia za całość wykonanej przez Wnioskodawcę usługi.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w Jego ocenie, świadczenie opisanej w przedmiotowym wniosku o interpretację podatkową usługi polegającej na udostępnianiu lokali i/lub miejsc w lokalach należy uznać za „usługę związaną z zakwaterowaniem” zgrupowaną pod numerem 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U.2008.207.1293 ze zm.), o której mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym „wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (od dnia 1 stycznia 2011 – stawką 8%). Usługi te obejmują w szczególności: „usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem” zgrupowane pod numerem 55.1 PKWiU oraz „usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne” zgrupowane pod numerem 55.90.11.0 PKWiU.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz korzystających (w tym studentów Uczelni i osób trzecich) na podstawie zawartej z korzystającymi umowy będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego usługa zakwaterowania świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz korzystających, w szczególności studentów Uczelni będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 j.t.: dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że aby dana czynność została uznana za opodatkowaną VAT jako świadczenie usług, konieczne jest wykonanie przez podatnika jakiegokolwiek świadczenia (co do zasady odpłatnego) na rzecz innej osoby lub jednostki. Pojęcie świadczenia ma szerokie znaczenie na gruncie przepisów o VAT i obejmuje zarówno określone działanie, jak i powstrzymanie się od dokonania określonej czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% przy czym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wynosi 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 Ustawy VAT. Zgodnie z pozycją 163 Załącznika nr 3 do Ustawy VAT, stawkę 8% stosować należy m.in. do usług związanych z zakwaterowaniem (grupowanie 55 w PKWiU 2008).

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) Ustawy VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT usługi zakwaterowania świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż szkoły lub uczelnie, pod warunkiem, że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz korzystających, tj. osób trzecich jak i studentów Uczelni, będą stanowiły usługi opodatkowane VAT w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT. Jednocześnie, usługi takie nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) Ustawy VAT z następujących względów:

a) Zakres usługi Wnioskodawcy nie obejmuje wyłącznie zakwaterowania ale usługa ta ma charakter kompleksowy, obejmując obok zakwaterowania, uzupełniające usługi dodatkowe związane zarówno z utrzymaniem standardu wynajmowanych pomieszczeń (w tym m.in. sprzątanie, wymiana pościeli, prowadzenie recepcji, w niektórych przypadkach monitoring), jak również usługi związane z zapewnieniem najemcom dostępu do mediów - za które pobierane będzie przez Wnioskodawcę jednolite wynagrodzenie.

Co do zasady, każde świadczenie powinno stanowić odrębną usługę na gruncie przepisów Ustawy VAT. Jednakże świadczenia składające się z szeregu pojedynczych świadczeń, które jednak są powiązane ze sobą w ten sposób, że stanowią razem ekonomiczną i funkcjonalną oraz nierozerwalną całość dla korzystającego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a co więcej za którą pobierane jest jedno wynagrodzenie - stanowią jedną usługę złożoną, dla której opodatkowania zastosowanie winna znaleźć jedna stawka podatku VAT.

Zarówno ustawa VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji świadczenia złożonego, ani nie określają kryteriów identyfikacji świadczeń złożonych. W związku z brakiem takich regulacji, należy odwołać się do kryteriów kwalifikacji świadczeń złożonych wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), a także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie. Z reguły, każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w orzecznictwie TSUE wielokrotnie wskazywano, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT. Należy więc ustalić, czy podatnik dostarcza nabywcy kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie o kompleksowym charakterze.

Zdaniem TSUE świadczenie złożone występuje m.in. w przypadku, gdy pewne elementy składające się na to świadczenie można uznać za świadczenie główne, decydujące o charakterze transakcji, podczas gdy pozostałe powinny być postrzegane jako świadczenia o charakterze pomocniczym względem świadczenia głównego. Te ostatnie nie stanowią, z punktu widzenia nabywcy, celu samego w sobie, lecz jedynie służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.

Przykładowo, w wyroku w sprawie C-392/11 Field Fisherhouse TSUE wskazał iż:

„W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41 /04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Sen/ice, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54).

Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykłe uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i22, a także w sprawach połączonych, pkt 53).”

W świetle wskazanych orzeczeń ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia jeśli:

1.  świadczenie składa się z wielu elementów składowych, tj. ze świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, które są konieczne (niezbędne) do realizacji świadczenia głównego. Zdaniem Trybunału, kilka czynności należy traktować jako jedno świadczenie wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
2.  jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko przedstawił Trybunał Sprawiedliwości UF m.in. w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, zwracając uwagę, że w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. Natomiast, aby wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania kontrahenta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji tę czynność uznawać za świadczenie główne;
3.  świadczenie usług pomocniczych nie jest fakturowane odrębnie od świadczenia głównego.

Jednocześnie należy podkreślić, że sądy administracyjne w swoich wyrokach zwracają uwagę na konieczność uwzględniania orzecznictwa TSUE, w którym ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności, w sytuacji, gdy czynności te ekonomicznie tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. FSK 232/03, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2009 r. I FSK 1938/07, wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2009 r. II SA/Wa 1022/09).

Reasumując, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą miały charakter usługi złożonej za które pobierane będzie jednolite wynagrodzenie. W rezultacie, usługi takiej nie należy utożsamiać z usługą zakwaterowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) Ustawy VAT.

b) Pojęcie zakwaterowania, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) Ustawy VAT, nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT, dlatego przy ustalaniu zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym na stronie internetowej sjp.pwn.pl), „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”. Z kolei zgodnie z orzecznictwem TSUE, jedną z naczelnych zasad systemu podatku VAT jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia z podatku VAT stanowią natomiast wyjątek od powyższej zasady. Natomiast wszelkie wyjątki i odstępstwa od zasad ogólnych należy interpretować w sposób ścisły. Tym samym, zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Przykładowo, w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV, TSUE wskazał, że; „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika”.

Zakaz rozszerzającego interpretowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie wynika także m.in. z wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawie C-540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, czy wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs oraz w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie TNT Post UK Ltd. Takie stanowisko jest prezentowane również przez sądy administracyjne (przykładowo: wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 406/12).

W świetle wskazanego powyżej orzecznictwa TSUE, pojęcie „zakwaterowanie” należy interpretować w sposób ścisły. Tym samym, ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmują nie tylko przydzielenie studentom miejsca do czasowego zamieszania ale zawierają również inne usługi, w szczególności sprzątanie pokoi, utrzymanie standardu pomieszczeń, monitoring czy usługi recepcyjne, nie będą one podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) ustawy VAT.

c) Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie definicji pojęcia „zakwaterowanie”, to również nie podlegałyby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) Ustawy VAT. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowe usługi będą świadczone studentom Uczelni oraz osobom trzecim na podstawie umów podpisanych bezpośrednio ze studentami i takimi osobami trzecimi. Natomiast porozumienie zawierane przez Wnioskodawcę z Uczelnią będzie zobowiązywało Wnioskodawcę jedynie do zapewnienia pierwszeństwa w dostępie do usług studentom danej Uczelni. Tym samym, za umowę, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit c) ustawy VAT należy uznać umowę podpisaną bezpośrednio ze studentami, a w konsekwencji, stan faktyczny analizowanej sprawy odbiegać będzie od hipotezy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 30 lit c) Ustawy VAT. d) Analogicznej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 30 lit c) Ustawy VAT dokonują organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z 6 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-651/12-6/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w odniesieniu do usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz uczniów szkół artystycznych wskazał, że: „Bursa jest jednostką samodzielną i nie jest prowadzona przez żadną szkołę. Ma podpisane umowy z każdym mieszkańcem (wychowankiem) Bursy, natomiast szkoły zamawiają miejsce według imiennych list uczniów przyjętych do danej szkoły. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, iż usługi zakwaterowania świadczone przez Bursę na rzecz uczniów szkół artystycznych, uczniów szkół ogólnokształcących, studentów uczelni, nie są objęte zwolnieniem od podatku gdyż nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy.” e) Przedstawiona przez Wnioskodawcę wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 30 lit c) ustawy VAT znajduje potwierdzenie również w piśmiennictwie. Przykładowo, w Komentarzu VAT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolters Kluwer Polska 2011), wskazano, że: „jednocześnie rozszerzono zakres zwolnienia także na podmioty trzecie świadczące usługi zakwaterowania i działające w charakterze bursy, internatu czy też domu studenckiego. Warunkiem zwolnienia jest to, aby zakwaterowanie miało miejsce nie na podstawie umowy z indywidualnym wychowankiem, uczniem, studentem czy też doktorantem, lecz by odbywało się na podstawie umowy zawartej przez podmiot trzeci ze szkołą bądź uczelnią. Te ostatnie będą wówczas kierować swoich wychowanków, uczniów, studentów czy też doktorantów na pobyt w obiektach udostępnianych przez ten podmiot.” W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcą na rzecz studentów Uczelni oraz osób trzecich nie będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz studentów Uczelni oraz osób trzecich będą opodatkowane stawką 8%. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (od dnia 1 stycznia 2011 r. - stawka 8%) wymienione zostały „Usługi związane z zakwaterowaniem”, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55. W powyższym grupowaniu pod numerem 55.90.11.0 ustawodawca wymienił m.in. „Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne”.

W konsekwencji z wyłączeniem przypadków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) Ustawy VAT, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz studentów Uczelni oraz studentów innych szkół wyższych powinny zostać opodatkowane według stawki 8%.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę mamy niewątpliwie do czynienia ze świadczeniem usługi złożonej, którym głównym ale niejedynym elementem, jest usługa czasowego udostępnienia lokalu ponieważ:

1.  Usługi świadczone na rzecz korzystających składają się z usługi głównej (usługi czasowego udostępnienia lokalu) oraz usług pomocniczych (w tym w szczególności usługi związane z utrzymaniem standardu pomieszczeń oraz zapewnieniem dostępu do mediów,
2.  Usługa główna oraz pomocnicze są ze sobą ściśle związane tworząc, obiektywnie, jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
3.  Świadczenia inne niż usługa najmu mają charakter pomocniczy, ponieważ są środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego,
4.  Wszystkie świadczenia fakturowane będą w ramach jednorodnego wynagrodzenia. Innymi słowy, na fakturze/rachunku wystawianym przez Wnioskodawcę będzie wskazana wyłącznie jedna kwota wynagrodzenia Wnioskodawcy zawierająca w sobie zarówno opłatę za udostępnienie lokalu jak zryczałtowane opłaty za inne usługi świadczone w związku z usługą czasowego udostępnienia lokalu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi czasowego udostępnienia lokalu lub miejsc w lokalach wybudowanych przez Wnioskodawcę, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz studentów Uczelni oraz na rzecz osób trzecich, będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnić należy, iż klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, w poz. 163 wymieniono usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.

Przy czym stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie realizował projekty we współpracy z uczelniami wyższymi. W ramach powyższej współpracy, na udostępnionym przez Uczelnię, gruncie niezabudowanym, Wnioskodawca zaprojektuje i wybuduje budynek lub budynki z przeznaczeniem na czasowe zakwaterowanie studentów oraz udostępnianie innym osobom, w ramach dostępnych miejsc, do czasowego pobytu typu hotelowego. Biznesplan Wnioskodawcy zakłada, że poniesie on wydatki za wybudowanie budynków a następnie będzie nimi zarządzać i pobierać stosowne opłaty. Zgodnie ze stosownym porozumieniem z każdą Uczelnią, grunt zostanie pozyskany przez Wnioskodawcę do używania i pobierania pożytków w zamian za co Wnioskodawca zapewni studentom danej Uczelni pierwszeństwo w korzystaniu z lokali w wybudowanym budynku. Jednocześnie, zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy, umowy udostępnienia studentom lub osobom trzecim lokali lub miejsc w lokalach wieloosobowych będą zawierane bezpośrednio przez Wnioskodawcę z tymi osobami (tj. studentami lub osobami trzecimi). Usługa udostępnienia lokali i/lub miejsc w lokalach świadczona przez Wnioskodawcę we wzniesionych budynkach będzie obejmować w szczególności:

1.  czasowe udostępnienia pokoi lub miejsc w pokojach,
2.  serwis sprzątania pokoi,
3.  bieżące utrzymanie standardu pomieszczeń (np. bieżące naprawy),
4.  prowadzenie recepcji Budynku, monitoring, ochrona,
5.  zapewnienie nieprzerwanego dostępu mediów (woda, ogrzewanie, elektryczność, wywóz nieczystości i inne),
6.  zarządzenie budynkami w tym w zakresie regulowania podatku od nieruchomości, ubezpieczenie budynku, przeglądów technicznych, w szczególności takich jak: ogólnobudowlany, kominiarski (wentylacja), przegląd urzędu dozoru technicznego, przeciwpożarowy, itp.

Przy tym usługi polegające na udostępnianiu lokali i/lub miejsc w lokalach, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać za „usługę związaną z zakwaterowaniem” zgrupowane pod numerem 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U.2008.207.1293 ze zm.), o której mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym „wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (od dnia 1 stycznia 2011 – stawką 8%). Usługi te obejmują w szczególności: „usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem” zgrupowane pod numerem 55.1 PKWiU oraz „usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne” zgrupowane pod numerem 55.90.11.0 PKWiU.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do stawki podatku VAT dla usług udostępniania lokali i/lub miejsc w lokalach studentom oraz osobom trzecim.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Odnosząc się do powyższego należy podnieść, iż aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie udostępnianie lokali i/lub miejsc w lokalach studentom oraz osobom trzecim będzie miało charakter jednej kompleksowej usługi. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach udostępniania lokali i/lub miejsc w lokalach studentom oraz osobom trzecim wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym – udostępnianiu lokali i/lub miejsc w lokalach studentom oraz osobom trzecim, na które składają się ponadto świadczenia pomocnicze takie jak serwis sprzątania pokoi, bieżące utrzymanie standardu pomieszczeń (np. bieżące naprawy), prowadzenie recepcji Budynku, monitoring, ochrona, zapewnienie nieprzerwanego dostępu mediów (woda, ogrzewanie, elektryczność, wywóz nieczystości i inne), zarządzenie budynkami w tym w zakresie regulowania podatku od nieruchomości, ubezpieczenie budynku, przeglądów technicznych, w szczególności takich jak: ogólnobudowlany, kominiarski (wentylacja), przegląd urzędu dozoru technicznego, przeciwpożarowy, itp.

Z wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy wynika, iż usługi zakwaterowania studentów przez podmioty inne niż domy studenckie prowadzone przez uczelnie podlegają zwolnieniu. Przy czym warunkiem zastosowania niniejszego zwolnienia jest to, aby zakwaterowanie miało miejsce nie na podstawie indywidualnej umowy ze studentem, lecz by odbywało się na podstawie umowy zawartej przez ten podmiot z uczelnią danego studenta.

W przedmiotowym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, umowy udostępnienia studentom lokali lub miejsc w lokalach wieloosobowych będą zawierane bezpośrednio przez Wnioskodawcę z tymi osobami, tj. studentami. Tak więc usługi udostępniania przez Wnioskodawcę lokali i/lub miejsc w lokalach studentom nie będą objęte zwolnieniem od podatku, gdyż nie zostanie spełniony warunek z art. 43 ust.1 pkt 30 lit. c ustawy zgodnie z którym umowy dotyczące zakwaterowania winny być zawarte z uczelnią danego studenta a nie bezpośrednio ze studentem.

Niniejszemu zwolnieniu nie będą podlegały również usługi udostępniania lokali i/lub miejsc w lokalach osobom trzecim. Przedmiotowe zwolnienie wynikające z art. 43 ust.1 pkt 30 lit. c ustawy dotyczy bowiem jedynie zakwaterowania uczniów i wychowanków szkół lub studentów i doktorantów uczelni.

Niemniej jednak mając na uwadze, iż przedmiotowe usługi polegające na udostępnianiu lokali i/lub miejsc w lokalach studentom oraz osobom trzecim Wnioskodawca uznaje za „usługę związaną z zakwaterowaniem” zgrupowaną pod numerem 55 PKWiU niniejsze usługi będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Informuje się jednocześnie, że Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU i weryfikacji prawidłowości zaklasyfikowania przez Podatnika danego wyrobu lub usługi. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) – zaliczenie danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu.

W związku z powyższym niniejszego rozstrzygnięcia dokonano wyłącznie w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.