Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.417.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-12
Teza: Możliwość zakwalifikowania czynności wykonywanych przez twórców, w zakresie tworzenia gier komputerowych, do katalogu działalności twórczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wytwórcza; gry; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Rodzaje działalności związanych korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w zakresie 50% kosztów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych – w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Twórców w zakresie gier komputerowych do katalogu działalności twórczej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest (\`(...)\`), polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

(\`(...)\`). Jej głównym przedmiotem działalności jest działalność związana z tworzeniem gier komputerowych oraz gier dedykowanych na konsole. (\`(...)\`) prowadzi działalność w zakresie produkcji gier (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) przeznaczonych dalej do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe i komputery PC – ze szczególnym uwzględnieniem gier online typu multiplayer. Czynności wykonywane przez (\`(...)\`) obejmują szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez (\`(...)\`).

Gry komputerowe stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu komputerowego składającego się m.in. z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów audio (muzyka, dźwięki), elementów wideo (grafika i animacje), interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz interfejsu użytkownika końcowego.

Gry komputerowe stanowią złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów. W obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość. Celem gry jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu komputerowego (lub innego sprzętu do grania) i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

(\`(...)\`) zatrudnia i będzie zatrudniać osoby odpowiedzialne za tworzenie autorskich treści na potrzeby (\`(...)\`) na podstawie umów o pracę (dalej też łącznie jako: „Pracownicy” lub „Twórcy”).

(\`(...)\`) przewiduje zatrudnianie na podstawie umów o pracę Pracowników, podzielonych na grupy zgodnie z ich zakresem obowiązków oraz rolą w procesie powstawania gry:

‒ Programmer (programista),

‒ Experienced programmer (doświadczony programista),

‒ Senior programmer (starszy programista),

‒ Associate lead programmer (główny programista)

(dalej też łącznie jako „Programiści”);

‒ Technical Artist (dalej też jako „Programiści ds. wizualnych”).

(\`(...)\`) prowadzi rekrutację w celu uzupełnienia zespołu. Jednakże do wszystkich Pracowników tworzących utwory na wyżej wymienionych stanowiskach, zarówno już zatrudnionych, jak i z którymi współpraca zostanie nawiązana w przyszłości, znajdą zastosowanie te same zasady przyjęte przez Pracodawcę i opisane we wniosku.

W ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, Pracownicy (\`(...)\`) w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę i zgodnie z wymaganiami stanowiska, zajmują się realizacją zadań wchodzących w skład świadczenia usługi z zakresu produkcji gry komputerowej, tworząc przy tym unikalne utwory, m.in.: kody źródłowe programów komputerowych, dokumentację techniczną, jakościową i projektową, założenia programów komputerowych, specyfikacje, opisy planów, koncepcje wizualizacji projektowych, raporty z testów, analizy porównawcze, projekty systemów, prototypy, programy komputerowe lub ich części, badania, prezentacje, analizy, raporty, memoranda, koncepcje, grafiki, animacje, trailery, cinematici, filmy, designy, modele, dialogi, scenariusze, rysunki, logotypy, nazwy handlowe, know-how, procedury, projekty, materiały przygotowawcze i projektowe.

Wyżej wymieniony katalog ma charakter otwarty, tzn. za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej Twórcy, o ile spełnią kryteria utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Rezultaty działalności pracowników (\`(...)\`) mają oryginalny charakter oraz cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który ma odzwierciedlenie w postaci efektu końcowego – gry komputerowej.

Tym samym, rezultaty pracy pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Można wśród nich wyróżnić m.in.: kody źródłowe, dokumentację, projekty systemów, koncepcje wizualizacji projektowych i inne, wskazane powyżej.

Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że Pracownicy, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu tejże regulacji.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach swoich obowiązków, Pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

Wnioskodawca umieszcza w umowach o pracę zawieranych z pracownikami postanowienie, zgodnie z którym w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy, pracownik wykonuje na rzecz Wnioskodawcy pracę o charakterze twórczym, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z treścią umów, obowiązki pracownika obejmują m.in.: wytwarzanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o pracę zawiera katalog utworów tworzonych przez danego pracownika, którymi to utworami mogą być, przykładowo: programy komputerowe lub ich części (w tym w formie kodu źródłowego, jak i wynikowego), badania, prezentacje, analizy, raporty, memoranda, koncepcje, grafiki, animacje, trailery, cinematici, filmy, designy, modele, dialogi, scenariusze, rysunki, logotypy, nazwy handlowe, know-how, procedury, projekty, materiały przygotowawcze i projektowe, kody źródłowe programów komputerowych, dokumentacja techniczna, jakościowa i projektowa, założenia programów komputerowych, specyfikacje, opisy planów, koncepcje wizualizacji projektowych, raporty z testów, analizy porównawcze czy także projekty systemów, prototypy.

Wyżej wymieniony katalog ma charakter otwarty, tzn. za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej pracownika, o ile spełniają kryteria utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W umowach zawarte jest także postanowienie, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują Pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów, niebędących programami komputerowymi, przysługują Pracownikowi, który jest ich twórcą.

Jednocześnie Pracownicy zobowiązują się do przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich istniejących dzisiaj i w przyszłości polach eksploatacji tych utworów.

Strony umowy postanowiły również, że przeniesienie przez pracownika na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym również utworów będących programami komputerowymi, o których mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), staje się skuteczne z momentem przyjęcia przez Pracodawcę danego Utworu lub jego części, bez potrzeby składania dodatkowych oświadczeń lub zawierania dodatkowych porozumień oraz bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych, ilościowych lub terytorialnych, na wszystkich polach eksploatacji znanych stronom umowy w momencie przeniesienia autorskich praw majątkowych do danego Utworu.

Oznacza to, że Pracownicy przenoszą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich ma miejsce z momentem przyjęcia przez Pracodawcę danego Utworu lub jego części.

Jednocześnie Pracownicy są zobowiązani do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Wnioskodawcy wszystkich utworów stworzonych przez nich w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Wnioskodawca dokonał również podziału wynagrodzeń pracowników na 2 części:

1) honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2) wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium autorskie zostało określone w sposób procentowy, jako udział wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy w wynagrodzeniu w ramach stosunku pracy.

Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego jest wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez poszczególnych pracowników, przy czym również uwzględnia fakt, że utwory tworzone przez pracowników stanowią część składową większego utworu, jakim jest gra komputerowa. W związku z tym wartość poszczególnych utworów tworzonych przez pracowników (np. fragmentów kodu źródłowego, pojedynczych postaci, animacji, dźwięków, itp.), nie jest tożsama z wartością całego oprogramowania stanowiącego odrębny utwór.

Wysokość procentu stanowiącego honorarium autorskie jest ustalana przez strony umowy o pracę na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Wartość ta wynika z oceny przez Wnioskodawcę stopnia skomplikowania i istotności utworów dla realizowanych projektów oraz stopnia zaawansowania pracownika, jak również z doświadczenia zawodowego poszczególnych pracowników oraz potencjału wykorzystania tworzonych przez tych pracowników utworów dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Ustalając wysokość procentu stanowiącego honorarium, Wnioskodawca i pracownik mają na względzie szereg czynników, m.in.:

• doświadczenie i umiejętności Pracownika – im większe, tym większy potencjał Pracownika do tworzenia Utworów o wyższej wartości,

• zajmowane stanowisko w strukturze organizacyjnej Pracodawcy,

• dotychczasowe portfolio Pracownika – jakie prace twórcze zostały do tej pory stworzone przez Pracownika,

• potencjał Pracownika – ocena możliwości rozwoju umiejętności pracownika, znajomość rynku i wynikającą z tego zdolność do adekwatnej wyceny rynkowej Utworów tworzonych przez Pracowników.

Wysokość honorarium autorskiego nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie poszczególnych utworów, w tym znaczeniu, że honorarium nie jest pochodną stawki godzinowej i czasu pracy poświęconego na pracę twórczą.

Honorarium autorskie przysługuje pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których pracownik stworzy utwór/tworzy utwory oraz przeniesie na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów.

Okres rozliczeniowy wynika z wewnętrznych regulaminów lub z treści umowy o pracę.

Wnioskodawca podkreśla, że honorarium autorskie jest wypłacane za przeniesienie praw autorskich niezależnie od ilości stworzonych przez pracownika w danym miesiącu utworów.

W miesiącach, w których pracownik nie stworzyłby żadnego utworu – z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, niemających charakteru pracy twórczej, wówczas jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium zostało wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego oraz z wynagrodzenia i dodatku za godziny nadliczbowe, o którym mowa w § 151 (1) Kodeksu pracy. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia, takich jak: nagrody, premie roczne, wynagrodzenie za czas urlopu czy wynagrodzenie za czas choroby, Wnioskodawca stosuje standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Honorarium wypłacane jest jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Pracownicy zobowiązani są do zapisywania wszelkich Utworów we wskazanym przez Pracodawcę repozytorium Utworów umieszczonym w lokalizacji sieciowej (dalej też jako: „Repozytorium”) oraz do prowadzenia comiesięcznej ewidencji powstałych Utworów w ramach stosunku pracy, z której wynika, jaki Utwór powstał oraz kiedy został stworzony wraz ze wskazaniem linku do powstałego Utworu w Repozytorium.

Osoba upoważniona przez Pracodawcę przesyła Pracownikowi mailem comiesięczny wyciąg z ewidencji Utworów, informując w jego treści o przyjęciu Utworów powstałych w danym miesiącu, zgodnie z treścią ewidencji. Bezpośredni menadżer danego Pracownika po przyjęciu Utworu określa, jaki procent Wynagrodzenia stanowi Honorarium Autorskie w danym miesiącu. Przy określaniu procentowej wysokości Honorarium Autorskiego bierze się pod uwagę m.in. doświadczenie danego Pracownika, jego stanowisko i wkład w cały projekt, w ramach którego powstał dany Utwór.

**Państwa pytania:**

1) Czy prace, które są wykonywane przez Twórców, mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do Honorariów Autorskich wypłacanych Twórcom?

2) Czy (\`(...)\`), wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Twórcom, może uznać, że procentowo określona część wynagrodzenia obejmującego honorarium autorskie jest objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź w zakresie dotyczącym możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Twórców w zakresie gier komputerowych do katalogu działalności twórczej. W pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – prace, które są wykonywane przez Twórców, mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorariów autorskich wypłacanych Twórcom.

Państwa zdaniem – w zakresie pytania nr 2 – (\`(...)\`), wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Twórcom, może uznać, że procentowo określona część wynagrodzenia obejmującego honorarium autorskie jest objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Ad. 1.**

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność to:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy to:

1\. „mający na celu tworzenie: też będący wynikiem tworzenia”

2\. „dotyczący twórców”.

Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza” oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie gier komputerowych” prowadzi do konkluzji, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia gier komputerowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera również definicji legalnej zwrotu „gra komputerowa”. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny pojęcie gry komputerowej należy interpretować szerzej niż samego „programu komputerowego” rozumianego jako szereg instrukcji kodu źródłowego oprogramowania. Gra komputerowa stanowi bowiem utwór multimedialny, w którym oprócz kodu źródłowego oprogramowania (programu komputerowego), równie istotną rolę pełnią m.in. warstwa audiowizualna, scenariusz, fabuła. Uczestnik gry komputerowej odbiera grę komputerową całościowo jako połączenie muzyki, grafiki, tekstu pisanego, których to elementów nie można utożsamiać z tekstowymi ciągami instrukcji programu komputerowego. Gra komputerowa nie może być zatem uznana za program komputerowy, mimo że program jest jej istotnym elementem.

W konsekwencji, mając na uwadze, że efekty prac działalności twórczej w zakresie gier komputerowych pracowników Wnioskodawcy stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, to należy uznać je za utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te zawierają się w katalogu otwartym utworów z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obejmując m.in. programy komputerowe czy utwory plastyczne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera również definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U.UE.L 111 z 5 maja 2009 r., str. 16), zwanej dalej Dyrektywą 20G9/24/WE, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Odwołanie się do definicji z dyrektywy 2009/24/WE przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą 2009/24/WE. Przepisy Dyrektywy 2009/24/WE jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji.

Dyrektywa wskazuje, że utworami, stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania, będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpečnostni softwarová asociace – Svaz softwarové ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym, a użytkownikiem. W związku z tym graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tej kategorii zaliczyć więc należy także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych oraz gier komputerowych.

Należy mieć również na uwadze, że proces tworzenia tak programów komputerowych, jak i gier komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą.

Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3 wskazuje, że wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

To wszystko prowadzi do wniosku, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie gier komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia gier komputerowych. W tym znaczeniu, efektem prac zespołu tworzącego gry komputerowe jest utwór w postaci programu komputerowego składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów audio (muzyka, dźwięki), elementów wideo (grafika i animacje), interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego. Kategoria ta obejmuje także: plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Każdy z powyższych etapów procesu twórczego jest niezbędnym stadium tworzenia oryginalnego rozwiązania informatycznego w postaci gry komputerowej. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby przez „działalność twórczą w zakresie gier komputerowych” rozumieć wyłącznie pisanie i/lub modyfikację kodu źródłowego programu komputerowego. Jest to wyłącznie jeden z etapów działalności twórczej ukierunkowanej na stworzenie gry komputerowej, który nie mógłby zaistnieć, gdyby nie pozostałe etapy tego procesu, służące stworzeniu gry komputerowej.

Aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości.

Innymi słowy, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz treścią umów, które są zawarte oraz będą zawierane w przyszłości przez Twórców z Wnioskodawcą, efekty prac działalności Programistów oraz Programistów ds. wizualnych stanowiły przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku z czym należy uznać je za utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te zawierają się w katalogu otwartym utworów z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obejmując: programy komputerowe lub ich części (w tym w formie kodu źródłowego, jak i wynikowego), badania, raporty, prezentacje, analizy, memoranda, koncepcje, grafiki, animacje, trailery, filmy, designy, modele, dialogi, scenariusze, rysunki, logotypy, nazwy handlowe, know-how, procedury, projekty, materiały przygotowawcze i projektowe.

Odnosząc się po kolei do poszczególnych grup zawodowych przypisanych do Twórców:

1) Programiści: Programiści w ramach wykonywania umów z Wnioskodawcą tworzą m.in. kody źródłowe programów komputerowych oraz specyfikację techniczną, plany, projekty systemu. Twórczy charakter pracy programistów przejawia się m.in. w ten sposób, że efektem prac jest powstanie nowych utworów podlegających ochronie prawnoautorskiej, bowiem w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwory w postaci gier komputerowych objęte są ochroną prawnoautorską.

Organy podatkowe w stanach faktycznych zbliżonych do przedstawionego w niniejszym wniosku wypowiadały się pozytywnie w zakresie kwalifikacji działalności programistów do działalności twórczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in.:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2022 r. 0112-KDIL2-1.4011.537.2022.1.KF;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 września 2022 r. 0113-KDIPT2-3.4011.533.2022.1.GG.

2) Programiści ds. wizualnych: Stanowisko programisty ds. wizualnych łączy w sobie standardowe zadania wykonywane przez programistów oraz grafików komputerowych. Programista ds. wizualnych zajmuje się zarówno tworzeniem warstwy graficznej gry komputerowej, jak i wdrożeniem poszczególnych elementów graficznych (np. do interfejsu gry) w ścisłej współpracy z zespołem Programistów. Do ich obowiązków należy projektowanie, implementacja i utrzymanie estetycznych i funkcjonalnych elementów graficznych gier i programów komputerowych. Programiści ds. wizualnych w ramach wykonywania umów z Wnioskodawcą tworzą m.in. materiały graficzne oraz koncepcje wizualizacji graficznych. Twórczy charakter pracy grafików przejawia się m.in. w ten sposób, że efektem prac jest powstanie nowych utworów podlegających ochronie prawnoautorskiej, bowiem w myśl art. 1 ust. 2 pkt 2 o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwory plastyczne objęte są ochroną prawnoautorską.

Odnosząc się z kolei do grafiki komputerowej należy wskazać, że nie jest ona wprost wymieniona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w ocenie Wnioskodawcy stanowi ona element sztuk plastycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia sztuk plastycznych, ani nie odsyła do innych ustaw, tym samym należy odwołać się do wykładni językowej. Encyklopedia PWN definiuje sztuki plastyczne jako „stosowane od XIX w. określenie dziedzin twórczości artystycznej percypowanych wzrokowo, obejmujące architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę, rzemiosło artystyczne”. Grafika komputerowa jest niewątpliwie dziedziną grafiki, zatem uzasadnione jest przypisanie działalności w zakresie grafiki komputerowej do sztuk plastycznych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę charakter pracy Programistów ds. wizualnych, należy wskazać, że stanowisko to łączy zadania zarówno dotyczące programowania, jak i tworzenia materiałów graficznych i ich późniejszego wdrażania. Prawidłowo funkcjonująca warstwa graficzna jest nieodzownym elementem każdej gry komputerowej.

Jak wykazano w punkcie pierwszym, organy interpretacyjne wypowiadały się pozytywnie na temat kwalifikacji programistów do działalności twórczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy interpretacyjne wielokrotnie pozytywnie wypowiadały się także na temat kwalifikacji grafików komputerowych do działalności twórczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in.:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2020 r. 0112-KDWL.4011.25.2020.2.TW;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2019 r. 0113-KDWPT.4011.13.2019.1.MG.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie stanowiska wyrażonego powyżej, wykazano skutecznie, że Twórcy, w ramach wykonywania obowiązków w ramach umów zawartych z Wnioskodawcą, wytwarzają utwory stanowiące przejaw działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych oraz programów komputerowych.

Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

\- praca wykonywana przez Twórcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (co zostało wykazane powyżej),

\- Twórca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami (co zostało wykazane powyżej),

\- przychody uzyskane przez Twórcę muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co zostało wykazane powyżej),

\- umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Twórcy na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem innych obowiązków oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Umowy z Twórcami przewidują, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez Twórcę w wyniku wykonywania obowiązków z umowy, przysługują Twórcy.

Jednocześnie Twórcy zobowiążą się do przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umów, na wszelkich istniejących dzisiaj i w przyszłości polach eksploatacji tych utworów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że prace, które są i będą wykonywane przez Twórców, mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorariów autorskich wypłacanych Twórcom.

**Ad. 2.**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie stanowiska wyrażonego w Ad. 1, wykazano skutecznie, że Pracownicy Wnioskodawcy wytwarzają utwory stanowiące przejaw działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorariów autorskich wypłacanych Twórcom.

Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione przesłanki wymienione w Ad 1.

Pierwotne majątkowe prawa autorskie do utworów przysługują Pracownikowi, który jest ich autorem. Jednocześnie Pracownicy zobowiązują się do przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich istniejących dzisiaj i w przyszłości polach eksploatacji tych utworów.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich kalkulowane jest jako procent wynagrodzenia umownego należnego Pracownikowi, a jego wysokość zależna jest od czynników przedstawionych w stanie faktycznym. Dodatkowo, uzyskane wynagrodzenia autorskie uzależnione jest od okoliczności, czy Pracownik faktycznie wytworzył w danym miesiącu utwory chronione prawem autorskim i przeniósł je na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreśla, że w miesiącach, w których Pracownik nie stworzy żadnego utworu – z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, niemających charakteru pracy twórczej, wówczas jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie Pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Honorarium zostanie wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego oraz z wynagrodzenia i dodatku za godziny nadliczbowe, o którym mowa w § 151 (1) Kodeksu pracy. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia takich jak: nagrody, premie roczne, wynagrodzenie za czas urlopu czy wynagrodzenie za czas choroby, Wnioskodawca stosuje standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Ad. 1-2.**

Wnioskodawca podkreśla, że jest mu znany fakt wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z 15 września 2020 r., której celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami (ww. interpretacja ogólna została opublikowana w Dz. U. Ministra Finansów z 18 września 2020 r., poz. 107).

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, wspomniana interpretacja ogólna nie rozstrzyga istotnych kwestii podniesionych przez Wnioskodawcę we wniosku. Przede wszystkim przedmiotowa interpretacja w żaden sposób nie odnosi się do wykładni pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, użytego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie interpretacja ogólna nie daje bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy sposób ustalania honorarium autorskiego, polegający na określeniu jego wysokości w sposób ułamkowy, jako stały ustalony procent miesięcznej kwoty wynagrodzenia Twórcy z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach umowy, jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wydana interpretacja ogólna nie usuwa wątpliwości Wnioskodawcy związanych ze stosowaniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada w całości zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, o którym mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – w zakresie możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Twórców w zakresie gier komputerowych do katalogu działalności twórczej – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

**Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.**

Kolejno art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się –z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b przywołanej ustawy:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 oraz z 2022 r. poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2509):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN: działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2) „dotyczący twórców”.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk Sejmowy nr 2291) wprowadzającym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie gier komputerowych:

Zmiana ta porządkuje i dodaje dziedziny, w odniesieniu do których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że dodany przepis budził wątpliwości interpretacyjne wśród przedstawicieli zawodów twórczych, zaproponowano przeredagowanie i dodanie dziedzin m.in. w zakresie: inżynierii budowlanej, tłumaczeń czy gier komputerowych. Przepis został ponadto doprecyzowany poprzez wskazanie, że dyspozycją przepisu objęte są również: działalność naukowa i prowadzona na uczelni działalność dydaktyczna.

W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie gier komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu stworzenia gry komputerowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis okoliczności sprawy – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie gier komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia takiej gry – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają także utwory powstałe w procesie tworzenia gry komputerowej.

Za „działalność twórczą w zakresie gier komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

• mają charakter twórczy,

• są podejmowane w celu stworzenia gier komputerowych,

• w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na wskazanych we wniosku stanowiskach, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwo autorskich praw majątkowych do utworów składających się na powstanie gry komputerowej, będzie stanowić przychód z działalności twórczej w zakresie „gier komputerowych”, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili oraz stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).