Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.216.2021.10.PT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-07
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału
kapitałowego w spółce komandytowo; akcyjnej powstałej z
przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowo-akcyjna
spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
udział-udział kapitałowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów
uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lutego 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 25 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 maja 2021
    r. (data wpływu 31 maja 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej:
    „Wnioskodawczyni”), która jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z
    siedzibą na terenie Polski (dalej: „SKA”). SKA powstała w wyniku przekształcenia spółki z
    ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”), w której Wnioskodawczyni posiadała
    udziały. W ramach przekształcenia Sp. z o.o. w SKA został zgodnie z art. 557 k.s.h.
    sporządzony plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h., w tym
    w szczególności:
        ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca
        poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 ust.
        1 k.s.h.);
        określenie wartości udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 2 k.s.h.);
        określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 3 k.s.h.).
    Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w Sp. z
    o.o. odpowiada wartości majątku Sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. W statucie SKA
    oprócz wysokości kapitału zakładowego określa również wartość wkładów wnoszona
    przez każdego z komplementariuszy (zgodnie z art. 130 pkt 4 k.s.h.), w tym
    Wnioskodawczynię. W związku z powyższym, wartość wkładu Wnioskodawczyni jako
    wspólnika - komplementariusza - wskazana w statucie SKA jest równa udziałowi
    Wnioskodawczyni w majątku Sp. z o.o. ustalonego na potrzeby przekształcenia. Wartość
    wkładu jest równa godziwej wartości udziałów przysługujących Wnioskodawczyni w Sp. z o.
    o. wskazanej w planie przekształcenia. Zatem, wkład Wnioskodawczyni w SKA został
    pokryty przez Wnioskodawczynię udziałem w majątku Sp. z o.o. i jest równy wartości
    godziwej tego udziału określonego w planie przekształcenia oraz uchwale wspólników o
    przekształceniu.
    Pismem z 17 maja 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.216.2021.1.MG wezwano
    Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:
        Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez
        jednoznaczne wskazanie w jaki sposób Wnioskodawczyni weszła w posiadanie
        udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która została następnie
        przekształcona w SKA, tj. przykładowo nabyła je za pieniądze, za wkład niepieniężny
        (jaki), w darowiźnie, czy też w inny sposób, jaki?
        Ponowne sformułowanie pytania podatkowego, tak aby jego treść odnosiła się
        bezpośrednio do skutków podatkowych spoczywających na Wnioskodawczyni w
        związku z planowanym obniżeniem udziału kapitałowego w SKA.
      Wnioskodawczyni sformułowała pytanie o treści: „Czy w razie uzyskania przychodu z
      tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawca ma prawo ustalić koszt
      uzyskania przychodu w wartości przypadającego na Spółkę komandytową majątku Sp.
      z o.o. na moment przekształcenia, która jest równa wysokości wkładu
      Wnioskodawczyni wskazanego w statucie SKA?”
      W pytaniu tym Wnioskodawczyni odwołuje się do spółki komandytowej, natomiast w
      opisie zdarzenia przyszłego brak jakichkolwiek informacji na temat spółki

      komandytowej, w konsekwencji Wnioskodawczyni zobowiązana jest ponownie
      sformułować pytanie podatkowe mogące być przedmiotem interpretacji indywidualnej,
      tj. odnoszące się bezpośrednio do obowiązków podatkowych Wnioskodawczyni.
        Przedstawienie jednoznacznego stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie ponownie
        sformułowanego pytania podatkowego.
      Stanowisko Wnioskodawczyni do zadanego pytania również zawiera odesłanie do
      spółki komandytowej, tj.: „(...) Podsumowując, w myśl powyższych przepisów Ustawy
      PIT w razie obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce komandytowej w
      SKA przychód z tego tytułu Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła kapitały
      pieniężne, zgodnie z udziałem w zysku przysługującym Wnioskodawczyni pośrednio
      Spółce komandytowej. (...) Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym
      znaczenie w niniejszej sprawie, iż w momencie wykazania przychodu z tytułu obniżenia
      udziału kapitałowego przysługującego Spółce komandytowej w SKA do kosztów
      uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa
      udziałowego (ogółu praw i obowiązków) w SKA”.
    Wobec powyższego tut. organ prosi o ponowne przedstawienie stanowiska
    Wnioskodawczyni odnośnie zadanego pytania, które będzie odnosiło się tylko i wyłącznie
    do obowiązków Wnioskodawczyni.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawczyni wskazała, że w 2001 r. Wnioskodawczyni objęła udziały w kapitale
    zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy jej założeniu, pokrywając je w
    całości wkładem pieniężnym. W 2001 roku Wnioskodawczyni objęła udziały w
    podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
    pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. W 2002 roku Wnioskodawczyni objęła koleje
    udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
    pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci spółdzielczego własnościowego prawa
    do lokali użytkowych.

## Pytanie

Czy  w  razie  uzyskania  przychodu  z  tytułu  obniżenia  udziału  kapitałowego  w  SKA,
    Wnioskodawczyni  ma  prawo  ustalić  koszt  uzyskania  przychodu  w  wysokości  wartości
    bilansowej majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia, proporcjonalnie do udziału
    Wnioskodawczyni w kapitale Sp. z o.o.?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału
    kapitałowego  w  SKA,  Wnioskodawczyni  ma  prawo  pomniejszyć  przypadający  na
    Wnioskodawczynię przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej
    majątku  Sp.  z  o.o.  na  moment  przekształcenia  proporcjonalnie  do  udziału
    Wnioskodawczyni w kapitale Sp. z o.o.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i
    prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art.
    10 ust. 1 pkt 8 lit a-c Ustawy PIT. Za przychody z kapitałów pieniężnych Ustawa PIT w art.
    17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT uznaje w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu
    udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego tytułu.
    Katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w źródle
    kapitały pieniężne został przykładowo określony w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT. Punkt 1a
    przywołanego przepisu stanowi, że: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób
    prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także : 1a)
    dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a
    pkt 28 lit. c) albo d) Ustawy PIT, które następuje w inny sposób niż określony w punkcie 1.”

    Jednocześnie, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy PIT: „Ilekroć w ustawie jest mowa o:
    spółce  -  oznacza  to:  (...)  spółkę  komandytowo-akcyjną  mającą  siedzibę  lub  zarząd  na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskie.”
    Podsumowując,  w  myśl  powyższych  przepisów  Ustawy  PIT  w  razie  obniżenia  udziału
    kapitałowego  przysługującego  Wnioskodawczyni  w  SKA  przychód  z  tego  tytułu
    Wnioskodawczyni powinna zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne. Jednocześnie, w
    związku z faktem, iż opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu obniżenia udziału
    kapitałowego w SKA, Wnioskodawczyni ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania
    przychodu.
    Ich wysokość wynika z przepisu art. 24 ust. 5e Ustawy PIT: „Dochodem, o którym mowa w
    ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem
    udziału  kapitałowego  w  spółce,  o  której  mowa  w  art.  5a  pkt  28  lit.  c  albo  d,  albo  z
    wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art.
    22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.” Cytowany przepis nakazuje określić wysokość kosztów
    uzyskania  przychodów  z  tytułu  obniżenia  udziału  kapitałowego  poprzez  odesłanie  do
    przepisów szczególnych, czyli art. 22 ust. 1f Ustawy PIT dotyczącego kosztów uzyskania
    przychodów  w  razie  wniesienie  wkładu  niepieniężnego  oraz  do  art.  23  ust.  1  pkt  38
    Ustawy PIT, który odnosi się do pozostałych przypadków.
    W pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość stosowania przez Wnioskodawczynię
    przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji,
    w  której  prawa  udziałowe  w  spółce  były  objęte  w  zamian  za  wkład  niepieniężny.  W
    niniejszej  sytuacji  nie  doszło  do  wniesienia  wkładu  niepieniężnego  (por.  prawomocne
    wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r.,
    III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia Sp. z o.o. w SKA. Dodatkowym argumentem
    przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia
    za  wkład  niepieniężny  może  być  sposób  określania  kapitału  pochodzącego  z
    przekształcenia w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w ramach którego kapitał pochodzący z
    przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ów publicznie
    dostępny  i  przesądzający  w  wielu  kwestiach  rejestr,  także  uznaje  że  kapitał  spółki
    przekształconej  pokryty  udziałem  w  majątku  spółki  przekształcanej,  nie  jest  wkładem
    niepieniężnym.
    W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawczyni
    powinna ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w myśl
    którego: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie
    udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a
    także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki
    takie  są  jednak  kosztem  uzyskania  przychodu  z  odpłatnego  zbycia  tych  udziałów  w
    spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez
    emitenta  papierów  wartościowych,  a  także  z  odkupienia  albo  umorzenia  tytułów
    uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”
    Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż w
    momencie wykazania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego przysługującego
    Wnioskodawczyni  w  SKA  do  kosztów  uzyskania  przychodów  należy  zaliczyć  wydatki
    poniesione  na  objęcie  prawa  udziałowego  (ogółu  praw  i  obowiązków)  w  SKA.
    Ustawodawca  nie  zdefiniował  pojęcia  „wydatki  na  objęcie  lub  nabycie  papierów
    wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być
    zaliczonymi do tej kategorii kosztów.
    W  orzecznictwie  przyjmuje  się,  że  przez  wydatki  na  nabycie  udziałów  (akcji),  innych
    papierów  wartościowych,  o  jakich  mowa  w  art.  23  ust.  1  pkt  38  Ustawy  PIT,  należy
    rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów
    (akcji),  innych  papierów  wartościowych,  w  szczególności  zaś  cenę  nabycia,  opłaty
    notarialne,  prowizje  biura  maklerskiego,  itp.  (np.  wyrok  Wojewódzkiego  Sądu

    Administracyjnego  w  Warszawie  z  21  października  2010  r.  III  SA/Wa  2329/09,  LEX  nr
    757570).
    Za  wydatek  „na  nabycie  lub  objęcie  udziałów  (akcji)"  należy  zatem  uznać  wydatek
    towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia
    przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku „na
    nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa
    własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji)
    to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).
    W  świetle  powyższych  przepisów  należy  uznać,  że  wydatkiem  poniesionym  przez
    Wnioskodawczynię na objęcie ogółu praw i obowiązków komplementariusza w SKA w
    wyniku  przekształcenia  będzie  wartość  udziałów  Sp.  z  o.o.  należących  do
    Wnioskodawczyni  wskazana  dla  celów  sporządzenia  planu  przekształcenia.  Wartość  ta
    będzie odzwierciedlała wartość bilansową majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia.
    Podsumowując, w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w
    SKA,  Wnioskodawczyni  ma  prawo  pomniejszyć  przypadający  na  Wnioskodawczynię
    przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Sp. z o.o.,
    proporcjonalnie  do  udziału  Wnioskodawczyni  w  kapitale  Sp.  z  o.o.  na  moment
    przekształcenia.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Pani wniosek – 8 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak
    0114-KDIP3-1.4011.216.2021.2.MG, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Pani 17 czerwca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    15 lipca 2021 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Wniosła Pani o:
    1) na podstawie art. 146 § 1 PPSA - o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa
      podatkowego;
    2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 PPSA - o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu
      kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z
      właściwymi przepisami.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację w
    zaskarżonym zakresie – wyrokiem z 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1989/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 5 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK
    625/25 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 lutego 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których
    ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r.
    Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).
    Zgodnie z art. 125 ww. ustawy, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą
    na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za
    zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia
    (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.
    Stosownie do art. 126 § 1 ww. ustawy:
      W sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:
      1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec
        wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże
        wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy -
        odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
      2. w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w
        szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy,
        akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
    Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja
    spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces
    zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności
    gospodarczej.
    Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ww. Kodeksu spółek
    handlowych.
    Zgodnie z art. 551 § 1 cytowanej ustawy:
      Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-
      akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka
      przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę
      przekształconą).
    Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej
    do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę
    przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).
    Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia
    wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 (art. 553 § 3 ww. ustawy).
    Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce
    przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw.
    sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego

    składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki
    przekształconej.
    Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o
    których mowa w rozdziale 1, za przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową
    wypowiedzieli się wspólnicy reprezentujący co najmniej dwie trzecie kapitału
    zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje surowsze warunki (art. 575 ww.
    ustawy).
    Uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową albo spółkę
    komandytowo -akcyjną wymaga, oprócz uzyskania wymaganej większości, zgody osób,
    które w spółce przekształconej mają być komplementariuszami, wyrażonej w formie
    pisemnej pod rygorem nieważności. Pozostali wspólnicy spółki przekształcanej stają się
    komandytariuszami albo akcjonariuszami spółki przekształconej (art 576 § 1 ww. ustawy).
    Na podstawie art. 556 ww. ustawy:
      Do przekształcenia spółki wymaga się:
      1. sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią
        biegłego rewidenta;
      2. powzięcia uchwały o przekształceniu spółki;
      3. powołania członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników
        prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją;
      4. (uchylony);
      5. dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki
        przekształcanej.
    Plan przekształcenia - stosownie do art. 558 § 1 ww. ustawy - powinien zawierać co
    najmniej:
    1. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w
      miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;
    2. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości
      godziwej udziałów albo akcji wspólników.
    Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki. z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę
    komandytowo-akcyjną) nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej
    formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej
    uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki
    przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się
    majątkiem spółki przekształconej.
    Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów
    przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
    z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).
    Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy:
      Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
      1. przekształcenia innej osoby prawnej,
      2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
      – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i
      obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
    Stosownie do art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
      1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

      a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
      b) spółki kapitałowej;
      2. uchylony
      3. stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.
    Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka prawa handlowego zawiązana
    (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane
    w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
    Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę
    komandytowo-akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek
    handlowych, tym samym spółka komandytowo-akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane
    w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej.
    Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki
    przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu
    spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej
    formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka
    handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a
    jedynie do zmiany jej formy prawnej.
    Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 28
    ww. ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:
      a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na
        podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r.
        w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z
        późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
      b) spółkę kapitałową w organizacji,
      c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd
        na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym
        państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa
        jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od
        całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
      e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
    Stosownie do art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji), oznacza to również ogół praw i
      obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.
    Z powyższego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, w przeciwieństwie do pozostałych
    spółek osobowych, nie jest podmiotem transparentnym podatkowo. Zatem, do
    przychodów uzyskiwanych przez jej wspólników nie mają zastosowania przepisy
    odnoszące się do spółek niebędących osobami prawnymi. Do wspólników spółek
    komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych w zakresie dotyczącym spółek kapitałowych.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne
      zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
    W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

      Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu
      udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
      a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych
        na rachunkach ilościowych,
      b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu
        ogólnego) w spółdzielniach,
      c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
      d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo
        odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do treści art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód)
      faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
      1. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
      1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa
      w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
      1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e,
      które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (...).
    W myśl art. 24 ust. 5e ww. ustawy:
      Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu
      otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której
      mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami
      uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy:
      W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za
      wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania
      przychodów ustala się w wysokości:
      1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane
        udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
        przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za
        wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
      2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego
        zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a
        ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż
        wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1
        pkt 9.
    Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie
      udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
      a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych;
      wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych
      udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu
      wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo
      umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
    Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest
    komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski. SKA
    powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której
    Wnioskodawczyni posiadała udziały. W ramach przekształcenia sp. z o.o. w SKA

    sporządzony został plan przekształcenia zawierający m.in.: ustalenie majątku spółki
    przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom
    planu przekształcenia, określenie wartości udziałów wspólników oraz określenie wartości
    godziwej udziałów wspólników. Określona w planie przekształcenia suma wartości
    godziwej udziałów wspólników w sp. z o.o. odpowiada wartości majątku sp. z o.o. na
    potrzeby przekształcenia. Statut SKA oprócz wysokości kapitału zakładowego określa
    również wartość wkładów wnoszona przez każdego z komplementariuszy, w tym
    Wnioskodawczynię. Wartość wkładu Wnioskodawczyni jako wspólnika -
    komplementariusza - wskazana w statucie SKA jest równa udziałowi Wnioskodawczyni w
    majątku sp. z o.o. ustalonego na potrzeby przekształcenia. Wartość wkładu jest równa
    godziwej wartości udziałów przysługujących Wnioskodawczyni w sp. z o.o. wskazanej w
    planie przekształcenia.
    Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1989/21,
      Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zdefiniował
      pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków
      mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Skarżąca zasadnie wskazuje, że
      w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o
      jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy należy rozumieć dokonane przez
      podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Zgodnie z art. 552 k.
      s.h. spółka przekształcana (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się spółką
      przekształconą (spółką komandytowo-akcyjną) z chwilą wpisu spółki przekształconej
      do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym
      samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma
      wartość majątku spółki z o.o. w chwili jej przekształcenia w spółkę komandytowo-
      akcyjną. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała
      w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w
      przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej) art. 553 §
      1 k.s.h., art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.
      U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.).
      Prawidłowe jest więc stanowisko Skarżącej, że w przedstawionym zdarzeniu
      przyszłym ma ona prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w
      wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej
      przekształcenia a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez
      wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o.
    Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22
    lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1989/21 stwierdzam, że w przypadku uzyskania
    przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego spółki komandytowo-akcyjnej,
    powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić
    należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kosztem tym będzie wartość bilansowa majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej
    przekształcenia proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w kapitale spółki z o.o.

## Dodatkowe informacje

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie
    wydania pierwotnego rozstrzygnięcia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne
    rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1989/21.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

    W odniesieniu do powołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
    zaznaczam, że jakkolwiek orzeczenia sądów administracyjnych kształtują linię wykładni
    obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie
    faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z
    dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze
    zm.) nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.