Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.95.2017.1.MAO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu i sprzedaży Nieruchomości 2 oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu tej dostawy
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; prawa-prawa autorskie; projekt; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu i sprzedaży Nieruchomości 2 oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu tej dostawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu i sprzedaży Nieruchomości 2 oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu tej dostawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka powstała w 2014 r., a przedmiotem jej działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność związana z obsługą rynku nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza sprzedać spółce N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka komandytowa (dalej: „Nabywca”, a zwani dalej łącznie ze Zbywcą: „Wnioskodawcami”), posiadającej status podatnika VAT, niezabudowane nieruchomości z zamiarem wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej:

1.  składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 40/39 i 40/40 o łącznej powierzchni 0,2089 ha (dalej: „Nieruchomość 1”), dla której Sąd Rejonowy, VII Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi Księgę Wieczystą.
2.  stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 40/43, o powierzchni 0,0272 ha (dalej: „Nieruchomość 2”), dla której Sąd Rejonowy, VII Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi Księgę Wieczystą.

Nieruchomość 1 została przez Spółkę nabyta w dniu 21 stycznia 2016 r. od podmiotu prowadzącego działalność deweloperską, w rezultacie Zbywcy z tytułu tej transakcji przysługiwała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z której skutecznie skorzystał. W związku z nadwyżką podatku należnego nad naliczonym, Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT za styczeń 2016 r., którą otrzymała w kwietniu 2016 r.

Kolejno, Nieruchomość 2 została przez Zbywcę nabyta od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Poprzedni właściciel Nieruchomości 2 nie dokonywał na Nieruchomości 2 żadnych czynności mogących mieć wpływ na opodatkowanie jej zbycia w przyszłości, m.in. nie zdecydował się na podział działki oraz nie wytworzył na niej żadnych naniesień (budynków, budowli).

Co istotne, Wnioskodawcy w dniu 23 marca 2017 r. zawarli przedwstępne umowy sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (dalej odpowiednio: „Umowa Przedwstępna 1”, „Umowa Przedwstępna 2” oraz łącznie „Umowy Przedwstępne”), w której porozumieli się do zawarcia w przyszłości umów przyrzeczonych.

W treści Umowy Przedwstępnej 1 Zbywca oświadczył, m. in. iż:

1.  jest jej wyłącznym właścicielem,
2.  obciążona jest hipoteką umowną do kwoty 9.000.000, 00 zł (dalej: „Hipoteka”) w celu zabezpieczenia roszczeń obligatariuszy wynikających z wydanych obligacji,
3.  w rejestrze gruntów oznaczona jest jako R-grunty orne i dr-drogi,
4.  znajduje się w obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego rejonu tzn. Dworca, uchwalonym uchwałą Rady Miasta z dnia 22 czerwca 2006 r. (dalej: „Plan Miejscowy”), z przeznaczeniem pod usługi ponadlokalne i lokalne ze wskazaniem na usługi zdrowia i biura,
5.  nie stanowi nieruchomości rolnej z uwagi na fakt, iż Nieruchomość 1 położona jest w obszarze przeznaczonym w Planie Miejscowym na cele inne niż rolne, tj. usługi ponadlokalne i lokalne ze wskazaniem na usługi zdrowia i biura,
6.  w dniu 27 października 2016 r wydane zostało pozwolenie na budowę budynku biurowego z trzykondygnacyjnym garażem podziemnym i zagospodarowaniem terenu (dalej: „Pozwolenie na Budowę”), zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę dla inwestora (dalej: „Inwestor”).

W odniesieniu do Nieruchomości 2 Spółka oświadczyła, iż:

1.  jest jej wyłącznym właścicielem,
2.  jest oznaczona w rejestrze gruntów jako N - nieużytki,
3.  nie stanowi nieruchomości rolnej z uwagi na fakt, iż Nieruchomość 2 położona jest w obszarze przeznaczonym w Planie Miejscowym na cele inne niż rolne, tj. usługi ponadlokalne i lokalne ze wskazaniem na usługi zdrowia i biura.

W odniesieniu do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (dalej łącznie: Nieruchomości) Spółka łącznie oświadczyła natomiast, że:

1.  zostały nabyte od podmiotu innego niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego i nie naruszyło to praw osób trzecich,
2.  poza powyższą Hipoteką nie zostały na nich ustanowione żadne inne obciążenia oraz są wolne od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich,
3.  nie są używane przez osobę trzecią na jakiejkolwiek podstawie, tj. umowy, decyzji, orzeczenia sądu,
4.  są w posiadaniu samoistnym Zbywcy,
5.  posiadają dostęp do drogi publicznej,
6.  nie istnieją żadne zaległości w podatku od nieruchomości,
7.  są niezabudowane,
8.  nie są wpisane do rejestru zabytków ani żadnymi innymi formami ochrony prawnej,
9.  nie stanowią, w ocenie Zbywcy, samodzielnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jak również gospodarstwa rolnego lub jego zorganizowanej części,
10.  nie zostały objęte uproszczonym planem urządzenia lasu oraz nie są zlokalizowane na obszarze rewitalizacji.

Wnioskodawcy postanowili również, iż na Nabywcę za oddzielnym wynagrodzeniem przeniesione zostaną wolne od praw i roszczeń osób trzecich, niebędące przedmiotem żadnego przelewu, majątkowe prawa autorskie (dalej: „Prawa Autorskie”) do wszystkich materiałów, utworów i opracowań sporządzonych w ramach projektu budowlanego zatwierdzonego Pozwoleniem na Budowę i przewidzianego do realizacji na Nieruchomości 1 (dalej: „Projekt”).

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostaną sprzedane w dwóch odrębnych umowach (dalej odpowiednio: „Umowa Sprzedaży 1”, „Umowa Sprzedaży 2”, łącznie zwane „Umowami Sprzedaży”). Zbywca wskazuje, że Umowa Sprzedaży 1 wraz z przeniesieniem Praw Autorskich będzie zawierać, m.in. udzielenie Nabywcy wyłącznego prawa do wykorzystania zależnych praw autorskich do opracowań dokumentacji w tym samym zakresie (tj. w szczególności na tych samych polach eksploatacji). Nabywca będzie miał prawo do wykorzystywania dokumentacji zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw Autorskich zawierać będzie upoważnienie Nabywcy do ich wykorzystywania na wszystkich umówionych polach eksploatacji. Strony ustaliły również, iż w przypadku Umowy Sprzedaży 1 Spółka zobowiąże się wyrazić wszelkie dodatkowe zgody i złożyć wszelkie dodatkowe oświadczenia, których zażąda organ administracji w celu przeniesienia Pozwolenia na Budowę na Nabywcę.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu i Nieruchomości 2 Spółka zamierza dokonać opodatkowania ich zbycia z zastosowaniem stawki 23% podatku VAT. Planowany termin zawarcia Umów Sprzedaży to połowa 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu oraz sprzedaż Nieruchomości 2 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%?
2.  Czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu niniejszej dostawy?

Zdaniem Zainteresowanych:

Dostawa towarów Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu oraz dostawa Nieruchomości 2 podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu oraz sprzedaż Nieruchomości 2 nie będą stanowiły zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę, a dokumentującej sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu oraz Nieruchomości 2.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Koniecznymi warunkami do zastosowania tego zwolnienia są zatem:

*   konieczność wykorzystywania towarów (w tym również nieruchomości), będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz;
*   brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Kolejno, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

1.  Sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2

W świetle powyższego, z uwagi na objęcie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Planem Miejscowym, stanowią one niezabudowane tereny budowlane, tym samym w przypadku ich zbycia zastosowanie znajdzie opodatkowanie VAT stawką podstawową 23 % - Wnioskodawcom z tytułu transakcji nie przysługuje bowiem zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i kolejno art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie m in. w interpretacjach wydanych przez:

*   z up. Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2017 r., 1462-IPPP1.4512.1085.2016.1.MK;
*   z up. Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2017 r., 1462-IPPP1.4512.1021.2016.2.IGo
*   z up. Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2017 r., 2461-IBPP1.4512.866.2016.2.MS

1.  Sprzedaż Praw Autorskich

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm.; dalej: ,.PrAut”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1 i 6 PrAut w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

Podkreślenia wymaga, że nie każdy projekt architektoniczny lub architektoniczno-urbanistyczny spełnia wymogi przeznaczone dla utworu w rozumieniu PrAut. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, w konsekwencji niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a także projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne. Takie projekty nie podlegają ochronie na podstawie PrAut.

W myśl art. 16 PrAut, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1.  autorstwa utworu;
2.  oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3.  nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4.  decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5.  nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Wspomnieć należy, że pierwotne nabycie majątkowych praw autorskich może przysługiwać podmiotowi innemu niż twórca. Jednakże twórcą, w rozumieniu PrAut jest osoba lub grupa osób, którzy stworzyli dany projekt.

Z przywołanych wyżej przepisów, a w szczególności art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że z 8% stawki podatku VAT korzystają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Zbywca jako podmiot niebędący osobą fizyczną, w świetle powyższych przepisów nie spełnia przesłanki do uznania Spółki za twórcę, o którym mowa w ww. ustawie. W związku z tym nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, o których mowa w PrAut.

Na podstawie przedstawionych okoliczności w świetle pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy stwierdzić, że Wnioskodawcom nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT przy sprzedaży zakupionego od innego podmiotu projektu budowlanego. Na gruncie powołanych powyżej przepisów PrAut, sprzedaż Projektu należy opodatkować podstawową stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawców jest m.in. wydana z up. Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2015 r. (IPPP2/4512-160/15-5/AO).

1.  Zbycie Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi oraz Nieruchomości 2 jako przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana sprzedaż stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55(1) Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 55(2) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w tym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP3/4512-735/15-4/KP („Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia”);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-891/15-2/MT („Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości. Zatem, przenoszony zespół składników nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”).

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Nieruchomość 1 z Prawami Autorskimi do Projektu i Nieruchomość 2, stanowiące przedmiot planowanych transakcji, nie spełniają podanych wyżej kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jego jako ZCP z następujących powodów:

1.  nie stanowią w majątku Spółki jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu czy w żaden inny sposób;
2.  działki nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej Zbywcy, tj. Spółka nie prowadzi dla nich odrębnej ewidencji księgowej;
3.  Nieruchomość 1 wraz z Prawami Autorskimi i Nieruchomość 2 nie stanowią przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, z uwagi na brak ich zabudowania z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą. Dopiero zadaniem Nabywcy będzie odpowiednie ich zorganizowanie, które zapewni takie funkcje;
4.  w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia żadnych zobowiązań Spółki, tymczasem zobowiązania są wprost wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako jeden ze składników statuujących ZCP.

Reasumując, planowana transakcja nie stanowi także zbycia ZCP.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w tym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP3/4512-735/15-4/KP („Zbycie wskazanych składników majątku nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Wnioskodawcę zobowiązań. Składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedającego (X.). Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej części składników majątkowych osobnych ksiąg, nie sporządza samodzielnego bilansu, ani nawet nie prowadzi odrębnej księgowości zarządczej. Ponadto, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa Sprzedającego”);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-892/15-2/MAO („W odniesieniu do sprzedawanej Nieruchomości nie jest spełnione kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego. Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko z wykorzystaniem nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedającego będący przedmiotem planowanej dostawy pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT”).

W związku z powyższym, transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi oraz sprzedaż Nieruchomości 2 nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę, a dokumentującej sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu oraz Nieruchomości 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT, które nie mają zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców zaprezentowanym w uzasadnieniu do Pytania 1, planowana sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi i sprzedaż Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki, w szczególności ze względu na fakt, iż jej przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo ani ZCP. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawców, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość 1 wraz z Prawami Autorskimi oraz Nieruchomość 2 będą przez Nabywcę wykorzystywane w działalności gospodarczej, co do zasady, podlegającej opodatkowaniu VAT, przy zachowaniu warunków formalnych, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę, a dokumentującej sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi oraz sprzedaż Nieruchomości 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459). Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza sprzedać spółce N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka komandytowa niezabudowane nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 40/39 i 40/40 o łącznej powierzchni 0,2089 ha oraz - stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 40/43 o powierzchni 0,0272 ha. Wnioskodawcy postanowili również, że na Nabywcę za oddzielnym wynagrodzeniem przeniesione zostaną majątkowe prawa autorskie do wszystkich materiałów, utworów i opracowań sporządzonych w ramach projektu budowlanego zatwierdzonego Pozwoleniem na Budowę i przewidzianego do realizacji na Nieruchomości 1. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostaną sprzedane w dwóch odrębnych umowach. Umowa Sprzedaży 1 wraz z przeniesieniem Praw Autorskich będzie zawierać, m.in. udzielenie Nabywcy wyłącznego prawa do wykorzystania zależnych praw autorskich do opracowań dokumentacji w tym samym zakresie (tj. w szczególności na tych samych polach eksploatacji). Nabywca będzie miał prawo do wykorzystywania dokumentacji zarówno w Polsce, jak i za granicą. Planowany termin zawarcia Umów Sprzedaży to połowa 2017 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Nieruchomość 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu oraz Nieruchomość 2 będące przedmiotem planowanych transakcji sprzedaży nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Poza zbyciem działek gruntu o nr ewidencyjnych 40/39 i 40/40 wraz z Prawami Autorskim do Projektu oraz działki gruntu o nr ewidencyjnym 40/43 nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Przedmiotem transakcji będzie bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności. Tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowe zbycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - Nieruchomość 1 z Prawami Autorskimi do Projektu i Nieruchomość 2 nie stanowią w majątku Spółki jednostki wyodrębnionej (m.in. w postaci oddziału czy zakładu). Z uwagi na brak ich zabudowania z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowią przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Ponadto działki gruntu nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej Zbywcy (tj. Spółka nie prowadzi dla nich odrębnej ewidencji księgowej). W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia żadnych zobowiązań Spółki. Nieruchomości 1 i 2 nie są więc wyodrębnione w strukturach Zbywcy i nie stanowią oddzielnej jednostki organizacyjnej Spółki. Pozbawia to więc zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Skoro przedmiot planowanych transakcji zbycia nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanych transakcji sprzedaży nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa to jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcje te będą stanowiły odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to czy planowane transakcje sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu oraz sprzedaży Nieruchomości 2 podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23% VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Natomiast w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednak stosownie do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że działki o nr ewidencyjnych 40/39 i 40/40 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod usługi ponadlokalne i lokalne ze wskazaniem na usługi zdrowia i biura. Ponadto w dniu 27 października 2016 r wydane zostało pozwolenie na budowę na ww. działkach budynku biurowego z trzykondygnacyjnym garażem podziemnym i zagospodarowaniem terenu, zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę dla inwestora. Również działka o nr ewidencyjnym 40/43 objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na cele inne niż rolne, tj. usługi ponadlokalne i lokalne ze wskazaniem na usługi zdrowia i biura.

Zatem planowana dostawa działek o nr ewidencyjnych 40/39, 40/40 i 40/43 będzie stanowiła dostawę terenów budowlanych. Tym samym nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w analizowanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 1 została nabyta przez P. Sp. z o.o. w dniu 21 stycznia 2016 r. od podmiotu prowadzącego działalność deweloperską. Z tytułu tej transakcji Zbywcy przysługiwała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast Nieruchomość 2 została nabyta od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Poprzedni właściciel Nieruchomości 2 nie dokonywał żadnych czynności mogących mieć wpływ na opodatkowanie jej zbycia w przyszłości, m.in. nie dokonał podziału działki oraz nie wytworzył na niej żadnych naniesień (budynków, budowli). Ponadto przedmiotowe Nieruchomości nie są używane przez osobę trzecią na jakiejkolwiek podstawie, tj. umowy, decyzji, orzeczenia sądu.

Planowana transakcja sprzedaży działek o nr ewidencyjnych 40/39 i 40/40 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z tytułu ich nabycia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Transakcja dostawy działki o nr ewidencyjnym 40/43 nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ pomimo że z tytułu jej nabycia (od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to z okoliczności sprawy nie wynika, aby działka ta wykorzystywana była przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, dostawa niezabudowanych Nieruchomości 1 i 2 składających się odpowiednio z działek o nr ewidencyjnych: 40/39 i 40/40 oraz 40/43 powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Przedmiotem planowanej transakcji mają być również majątkowe prawa autorskie do wszystkich materiałów, utworów i opracowań sporządzonych w ramach projektu budowlanego zatwierdzonego Pozwoleniem na Budowę i przewidzianego do realizacji na Nieruchomości 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wskazać, że przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym zbycie autorskich praw majątkowych do Projektu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Co do zasady stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, jeżeli zatem w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku wówczas należy taką czynność opodatkować stawką podstawową.

W poz. 181 załącznika nr 3 do ww. ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 i 6 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Należy w tym miejscu podkreślić, że nie każdy projekt architektoniczny lub architektoniczno‑urbanistyczny spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne. Projekty takie nie podlegają ochronie autorskoprawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1.  autorstwa utworu;
2.  oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3.  nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4.  decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5.  nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Tak więc w świetle przywołanego przepisu twórcy przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Drugi rodzaj praw autorskich - prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to np. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Wobec przywołanego przepisu należy uznać, że pierwotne nabycie majątkowych praw autorskich może przysługiwać podmiotowi innemu niż twórca. Jednakże twórcą, w rozumieniu ustawy o prawie autorskich jest osoba lub grupa osób, którzy stworzyli dany projekt.

Z przywołanych wyżej przepisów, a w szczególności art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że z 8% stawki podatku VAT korzystają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca, tj. Spółka, niewątpliwie nie jest osobą fizyczną, lecz jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. Zatem w tym przypadku, w świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zostaje spełniona przesłanka do uznania Spółki za twórcę, o którym mowa w ww. ustawie. W związku z tym Spółce nie mogą przysługiwać autorskie prawa osobiste, o których mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W niniejszych okolicznościach nie występuje również sytuacja, w której występują autorskie prawa majątkowe pracodawcy. Spółka zakupiła projekt budowlany od innego podmiotu, a następnie zamierza go zbyć. Zatem w tym przypadku, wobec powołanych powyżej przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, również nie zostaje spełniona przesłanka do uznania Spółki za twórcę, o którym mowa w ww. ustawie.

Należy zgodzić się ze stwierdzeniem Strony, że na podstawie przedstawionych okoliczności w świetle pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT przy sprzedaży zakupionego od innego podmiotu projektu budowlanego. W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zostaje spełniona przesłanka do uznania Spółki za twórcę, o którym mowa w ww. ustawie. Zatem sprzedaż projektu należy opodatkować podstawową stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa towarów Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu oraz dostawa Nieruchomości 2 podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nabywca będzie wykorzystywał zakupioną Nieruchomość 1 wraz z Prawami Autorskimi oraz Nieruchomość 2 na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Z wniosku wynika także, że Zbywca (P. Sp. z o.o.), jak i Nabywca (N. Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. K.) posiadają status zarejestrowanych czynnych podatników podatku VAT. Natomiast planowane transakcje sprzedaży ww. Nieruchomości, jak wywiedziono wyżej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Nabywca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi oraz Nieruchomości 2 spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Nabywcy po nabyciu ww. Nieruchomości i otrzymaniu wystawionej faktury przez Sprzedającego będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi oraz Nieruchomości 2 w zakresie w jakim Nabywca będzie wykorzystywał ww. Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że przy zachowaniu warunków formalnych, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego, a dokumentującej sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Prawami Autorskimi do Projektu oraz Nieruchomości 2 należało również uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnienia zawartego w pytaniu, tj. braku opodatkowania czynności zniesienia współwłasności nieruchomości, nie rozstrzyga natomiast pozostałych kwestii zawartych w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, w tym m.in. braku obowiązku skorygowania podatku naliczonego, odliczonego przy transakcji nabycia nieruchomości, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.