Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.272.2020.3.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: Podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Sprzedających do ceny Nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Sprzedających do ceny Nieruchomości w sytuacji, gdy Sprzedający odprowadzą ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, lecz (a) Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym transakcje sprzedaży Nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, (b) niektórzy ze Sprzedających nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz nie dokonają tej rejestracji (przy założeniu, że transakcje podlegają jednak opodatkowaniu tym podatkiem) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Sprzedających do ceny Nieruchomości w sytuacji, gdy Sprzedający odprowadzą ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, lecz (a) Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym transakcje sprzedaży Nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, (b) niektórzy ze Sprzedających nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz nie dokonają tej rejestracji (przy założeniu, że transakcje podlegają jednak opodatkowaniu tym podatkiem). Wniosek uzupełniono w dniu 18 sierpnia 2020 r. o wskazanie statusu Wnioskodawcy, przeformułowanie zadanego pytania oraz o dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji, a także w dniu 29 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma zamiar nabyć trzy, sąsiadujące ze sobą nieruchomości gruntowe, tj.:

1.  nieruchomość, składającą się z trzech niezabudowanych działek o łącznej powierzchni 0,5954 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta numer (…) (dalej: „Nieruchomość 1”),
2.  nieruchomość, którą stanowi niezabudowana działka o powierzchni 0,1580 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta numer (…) (dalej: „Nieruchomość 2”),
3.  nieruchomość, składającą się z trzech niezabudowanych działek o łącznej powierzchni 0,5106 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta numer (…) (dalej: „Nieruchomość 3”)

– zwane dalej łącznie „Nieruchomościami”.

Wszystkie wyżej wymienione Nieruchomości stanowią obecnie grunty rolne, należące do różnych, lecz spokrewnionych i spowinowaconych ze sobą właścicieli, przy czym:

1.  Nieruchomość 1 należy do małżeństwa Państwa A i B oraz jest objęta ustawową wspólnością majątkową małżeńską sprzedających;
2.  Nieruchomość 2 należy do majątku osobistego Pani A, tj. jednego z małżonków, będącego współwłaścicielem Nieruchomości 1;
3.  Nieruchomość 3 należy do małżeństwa Państwa C i D oraz jest objęta ustawową wspólnością majątkową małżeńską sprzedających.

Jak wynika z oświadczeń sprzedających i wpisów w księgach wieczystych:

1.  Nieruchomość 1 została nabyta do majątku wspólnego Państwa A i B na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 marca 2006 r. od osób trzecich;
2.  Nieruchomość 2 została nabyta do majątku osobistego Pani A na podstawie umowy darowizny z dnia 16 stycznia 2013 r. od małżonków Państwa C i D (którzy są rodzicami Pani A);
3.  Nieruchomość 3 została nabyta do majątku wspólnego Państwa C i D na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 marca 2006 r. od osób trzecich.

Należy podkreślić, że Nieruchomości położone są na obszarze, na którym nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości oznaczone są w ewidencji gruntów jako rolne. Jednakże obszar ten jest z trzech stron zabudowany, w tym budynkami przemysłowymi i betoniarnią oraz ogrodzony, co znacznie utrudnia prowadzenie działalności rolniczej. Przedmiotowe Nieruchomości sąsiadują z nieruchomością, na której Wnioskodawca ma swoją siedzibę i zakład produkcyjny. W celu ustalenia możliwości wykorzystania sąsiadujących Nieruchomości na cele inwestycyjne Wnioskodawca wystąpił w roku 2016 do Burmistrza Gminy Y o wydanie i uzyskał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy na tych Nieruchomościach dla inwestycji: zabudowa produkcyjno-magazynowa.

Mając na uwadze fakt, że Nieruchomości sąsiadują bezpośrednio z siedzibą Spółki Wnioskodawcy oraz dopuszczalność warunków zabudowy, Wnioskodawca wystąpił do sprzedających z ofertą nabycia Nieruchomości.

Po przeprowadzeniu negocjacji, w dniu 17 grudnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktów notarialnych z poszczególnymi sprzedającymi trzy przedwstępne umowy sprzedaży ww. Nieruchomości.

Na mocy tych umów strony zobowiązały się zawrzeć umowy przyrzeczone sprzedaży po spełnieniu szeregu postawionych przez kupującego warunków określonych w umowie przedwstępnej, takich jak np. przeprowadzenie przez Wnioskodawcę pozytywnych badań geologicznych gruntu. Zawierając umowy przedwstępne, sprzedający z ostrożności poprosili, aby zawarta w tych umowach cena sprzedaży Nieruchomości została powiększona o ewentualny podatek od towarów i usług według stawki 23%. Objęcie transakcji sprzedaży tym podatkiem sprzedający motywują jedynie faktem, że w przeciągu ostatnich lat dokonali sprzedaży innych nieruchomości należących do ich majątku osobistego.

Jak wynika z oświadczeń sprzedających:

1.  Sprzedająca Pani A, będąca współwłaścicielem Nieruchomości 1 oraz właścicielem Nieruchomości 2, okazyjnie zbyła w roku 2019 ze swojego majątku osobistego na rzecz osoby trzeciej inną nieruchomość rolną, położoną w miejscowości Z, gm. E, której sprzedaż nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość tą sprzedająca nabyła 28 września 1999 r. od osób trzecich. Przez wiele lat wykorzystywała ją w celach rolniczych, m.in. pod zasiew jęczmienia czy mieszanek zbożowych oraz pobierała na nią płatności przyznawane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, przyznawane rolnikom, do których należy. Nie czyniła również żadnych zabiegów związanych z obrotem nieruchomościami, a mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, np. takich jak: umieszczanie ogłoszenia w prasie, podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, czy wręcz poszukiwanie potencjalnego nabywcy. Sprzedająca ta nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Z kolei Państwo C i D w latach 2017-2019 zawarli trzy transakcje sprzedaży działek powstałych z posiadanej przez nich nieruchomości rolnej w obrębie wsi F. Nieruchomości te nabyli jeszcze w latach 70-tych XX w. i prowadzili na nich działalność rolniczą przez szereg lat, posiadając wykształcenie rolnicze. W związku z podeszłym wiekiem emerytalnym i podupadającym stanem zdrowia sprzedający zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej, a z uwagi na rozbudowę przez Gminę Y infrastruktury w okolicy, nieruchomość podzielili na potrzeby własne oraz dzieci i wnuków. Rozbudowa okolicznych terenów sprawiła, że do sprzedających zgłosił się potencjalny nabywca-deweloper, który na tym terenie realizował zabudowę szeregową. W efekcie zmiany planów życiowych (przejścia w spoczynek, potrzeby uzyskania środków na leczenie) Państwo C i D postanowili wyzbyć się majątku osobistego i przeprowadzili trzy transakcje sprzedaży na rzecz tego samego okazjonalnego kupującego. Sprzedający nie podejmowali aktywnych działań na rzecz znalezienia kupca, w tym nigdzie nie ogłaszali się z chęcią sprzedaży. Sprzedaż ta następowała okazjonalnie osobie, która sama zgłosiła się do sprzedających. Pan D uzyskał indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 26 września 2019 r. nr (…), stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż kolejna sprzedaż nieruchomości z jego majątku osobistego nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W chwili obecnej Pan D prowadzi działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej innej niż z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Działalność gospodarcza jest prowadzona w przedmiocie wynajmu nieruchomości budowlanych, lecz nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedający nie opłacał podatku VAT od działalności rolniczej prowadzonej na nieruchomościach rolnych objętych wnioskiem, ani na wcześniej sprzedanych.

Należy także dodać, że zgodnie z wyjaśnieniami sprzedających Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza nabyć, stanowią jedynie część zwartego obszaru gruntów rolnych, które Państwo C i D nabyli 14 lat temu w okresie, gdy jeszcze prowadzili działalność rolniczą i rozważali rozszerzenie tej działalności w zakresie uprawy truskawek i warzyw. Z wiekiem Państwo C i D ograniczali prowadzenie tej działalności, a część gruntów darowali swoim dzieciom na ich własne potrzeby. Z oświadczeń Sprzedających wynika, że nie ponosili oni względem wskazanych powyżej nieruchomości wydatków na ich ulepszenie. Działki objęte wnioskiem sprzedający nie wykorzystywali w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nieruchomości te przez ostatnie co najmniej 5 lat były nieużytkami rolnymi i takie obecnie pozostają. Nie były ponoszone żadne nakłady w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży poza ich uprzątnięciem.

Przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Wnioskodawca nabrał wątpliwości co do statusu sprzedających oraz obowiązku opodatkowania przez nich podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży opisanych nieruchomości.

Ponadto w piśmie z dnia 12 sierpnia 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że nie jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843, z późn. zm.), a sformułowane we wniosku pytanie nie dotyczy kwestii mającej wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielonym zamówieniem publicznym.

Z kolei w dniu 29 września 2020 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca (Kupujący) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał zakupione nieruchomości, o których mowa we wniosku, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
3.  Wnioskodawca zamierza nabyć trzy sąsiadujące ze sobą nieruchomości, na które składają się działki gruntowe o numerach geodezyjnych:
    1.  nr 1, 2, 3 (stanowiące Nieruchomość 1);
    2.  nr 7 (stanowiąca Nieruchomość 2);
    3.  nr 4, 5, 6 (stanowiące Nieruchomość 3).
4.  Sprzedająca Pani A nie jest/nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający Pan B jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa finansowego oraz dystrybucji i handlu hurtowo-detalicznego. Sprzedająca Pani C nie jest/nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający Pan D jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Działki stanowiące przedmiot sprzedaży nie są objęte przedmiotem działalności gospodarczej, którą prowadzi dwóch z czterech Sprzedających. Są one wyłączone ze składników majątkowych wykorzystywanych przez te osoby do prowadzenia działalności gospodarczej.
5.  Sprzedająca Pani A nie prowadzi/nie prowadziła gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem którejkolwiek z działek objętych sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Sprzedający Pan B nie prowadzi/nie prowadził gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem którejkolwiek z działek objętych sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Sprzedająca Pani C nie prowadzi/nie prowadziła gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem którejkolwiek z działek objętych sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Sprzedający Pan D nie prowadzi/nie prowadził gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem którejkolwiek z działek objętych sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.
6.  Działki będące przedmiotem wniosku stanowią od co najmniej 10 lat nieużytki rolne. Zatem, według wiedzy Wnioskodawcy z działek tych nie są i nie były w ww. okresie dokonywane zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych.
7.  Działki będące przedmiotem wniosku stanowią od co najmniej 10 lat nieużytki rolne. Zatem, według wiedzy Wnioskodawcy w ww. okresie działki nie były wykorzystywane do żadnej działalności. Działki są jedynie co kilka lat oczyszczane przez Sprzedających z tzw. samosiejek. Z uwagi na upływ czasu Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać, w jaki sposób działki te były wykorzystywane we wcześniejszym okresie. Prawdopodobnie od momentu wejścia Sprzedających w ich posiadanie do momentu planowanej sprzedaży, Sprzedający nie prowadzili na tych działkach żadnej działalności. Natomiast w roku 2020 Sprzedająca Pani A wynajęła odpłatnie działkę nr 7 na rzecz Wnioskodawcy w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę inwestycją budowlaną na swojej nieruchomości. Wnioskodawca potrzebował terenu na składanie materiałów budowlanych, kontenerów, maszyn, parking celem obsługi budowy oraz musiał skorzystać z tej działki celem budowy muru oporowego po granicy swojej działki. Najem działki został ustanowiony na czas określony (prowadzenia inwestycji) do 15 października 2020 r.
8.  Nabycie działek przez Sprzedających nie było dokumentowane fakturą i nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT (nie podlegało podatkowi VAT).
9.  W związku z nabyciem przedmiotowych działek żadnemu ze Sprzedających nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Taki podatek nie wystąpił.
10.  W roku 2020 Sprzedająca Pani A wynajęła odpłatnie działkę nr 7 na rzecz Wnioskodawcy w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę inwestycją budowlaną na swojej nieruchomości. Wnioskodawca potrzebował terenu na składanie materiałów budowlanych, kontenerów, maszyn, parking celem obsługi budowy prowadzonej na własnej nieruchomości oraz musiał skorzystać z tej działki celem budowy muru oporowego po granicy swojej działki, sąsiadującej z działką objętą najmem. Najem działki został ustanowiony na czas określony (prowadzenia własnej inwestycji przez Spółkę) do 15 października 2020 r. Według wiedzy Wnioskodawcy pozostałe działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
11.  Umowy przedwstępne dotyczące sprzedaży wszystkich trzech Nieruchomości obejmują następujące warunki zawarcia umów przyrzeczonych sprzedaży:
    
    *   zniesienie służebności gruntowych istniejących na działkach objętych sprzedają wraz z udzieleniem zgody na wykreślenie tych służebności z ksiąg wieczystych;
    *   wykonanie przez Kupującego audytu środowiskowego, z którego będzie wynikało, iż brak jest przeciwwskazań środowiskowych do zrealizowania inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu produkcyjnego kupującej Spółki;
    *   uzyskanie przez Kupującego wyników badań geologicznych, z których będzie wynikało, iż brak jest przeciwwskazań środowiskowych bądź geologicznych do zrealizowania inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu produkcyjnego kupującej Spółki;
    *   brak ustanowienia na nieruchomościach będących przedmiotem umów jakichkolwiek nowych służebności poza wymienionymi w umowach przedwstępnych. Warunki zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący uznaje czy zostały one spełnione, aby zawrzeć umowę sprzedaży.
    
    We wszystkich umowach przedwstępnych Sprzedający zobowiązali się do:
    
    *   zawarcia umów przyrzeczonych sprzedaży;
    *   zniesienia służebności gruntowych istniejących na działkach objętych sprzedażą wraz z udzieleniem zgody na wykreślenie tych służebności z ksiąg wieczystych.
    
    We wszystkich umowach przedwstępnych Kupujący zobowiązał się do:
    *   zawarcia umów przyrzeczonych sprzedaży;
    *   wystąpienia do MSWiA z wnioskiem o wydanie ewentualnie potrzebnej zgody na zakup nieruchomości (zgoda taka okazała się zbędna).Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka urządziła na wynajętej jej działce nr 7 tymczasowy plac na składowanie materiałów budowlanych kontenerów, maszyn, parking celem obsługi budowy. W związku z tym utwardzono teren kruszywem. Nie dokonano żadnych trwałych inwestycji infrastrukturalnych, zwiększających atrakcyjność działki. Po zawarciu przyrzeczonych umów sprzedaży Spółka planuje w przyszłości zagospodarować nieruchomości na cele budowlane, stawiając tam halę magazynową i budując plac manewrowy z parkingiem. Wnioskodawca poniósł jedynie wydatek związany z tymczasowym utwardzeniem działki nr 7 kruszywem na czas jej najmu w związku z prowadzoną budową na swojej nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawca uiszcza miesięczny czynsz za najem tej działki przez Sprzedającą Panią A.
12.  Postępowanie administracyjne o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy na przedmiotowych działkach nie wymagało udostępnienia tych działek Spółce. Z kolei przeprowadzenie badań środowiskowo-geologicznych nie wiąże się z koniecznością dłuższego udostępnienia działek. Przeprowadzenie takich badań w terenie zajmuje tylko 1 dzień i sprowadza się do oględzin terenu oraz pobrania próbek do dalszych badań laboratoryjnych. Sprzedający wyrazili ustną zgodę na wejście na działki i pobranie takich próbek. Ponadto Sprzedająca, Pani A wynajęła działkę nr 7 Spółce na cele opisane w pkt 10.
13.  Według wiedzy Wnioskodawcy, żadna z osób Sprzedających nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 sierpnia 2020 r.).

Czy Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia naliczonego przez Sprzedających podatku od towarów i usług do ceny sprzedaży Nieruchomości rolnych w sytuacji, gdy Sprzedający odprowadzą ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, lecz:

1.  Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych transakcji, a tym samym transakcje sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem,
2.  niektórzy ze Sprzedających nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz nie dokonają tej rejestracji (przy założeniu, że transakcje podlegają jednak opodatkowaniu tym podatkiem)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 12 sierpnia 2020 r.):

Ad a).

W ocenie Wnioskodawcy, podany we wniosku stan sprawy nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia naliczonego przez Sprzedających podatku od towarów i usług do ceny sprzedaży Nieruchomości rolnych nawet w sytuacji, gdy Sprzedający odprowadzą ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego i wystawią Wnioskodawcy faktury VAT dokumentujące te transakcje.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego faktura w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów.

Co do zasady, sprzedaż nieruchomości jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Aby dana czynność była opodatkowana, to musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym podatnikami podatku VAT są jedynie osoby prowadzące działalność gospodarczą, a z działalnością gospodarczą mamy do czynienia, gdy transakcje są dokonywane w sposób powtarzalny oraz gdy mają na celu uzyskanie stałego dochodu.

Aby zaistniało opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. W kontekście ww. definicji nie jest podatnikiem osoba fizyczna dokonująca jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą dokonywanie czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Aby uznać daną osobę za prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów należy ustalić, czy działalność w tym zakresie przybiera formę działalności zawodowej, profesjonalnej.

W ocenie Wnioskodawcy, jest wysoce wątpliwe, aby celem działalności Sprzedających było uzyskiwanie stałego dochodu, gdyż nie jest ona ukierunkowania na kupno gruntów i ich odsprzedaż z zyskiem. Po pierwsze, należy podkreślić, że Sprzedający uzyskali Nieruchomości ponad 7 i 14 lat temu, co przeczy tezie o prowadzeniu stałego obrotu nieruchomościami. Okres liczony od nabycia tych Nieruchomości do ich planowanego zbycia jest tak odległy, że powoduje to brak związku czasowego wskazującego na zamiar odsprzedaży tych Nieruchomości w chwili ich nabycia i nastawienie na uzyskanie z tego tytułu zysku. Po drugie, tylko część z obecnych Sprzedających w przeciągu ostatnich lat zbywała inne nieruchomości, a zbycie to miało charakter indywidualnej sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Czasookres (wynoszący ponad 1 rok) pomiędzy poprzednim zbyciem innych nieruchomości, a planowaną sprzedażą przedmiotowych Nieruchomości także nie pozwala twierdzić o stałej działalności gospodarczej polegającej na profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Są to raczej okazjonalne transakcje, które nie czynią ze Sprzedających profesjonalnego handlowca. Warto też zauważyć, że kolejna sprzedaż następuje w dwóch przypadkach z majątku wspólnego i z udziałem małżonka, który nie brał udziału w poprzedniej transakcji drugiego z małżonków. Po trzecie, Sprzedający nie podejmowali działań mających na celu znalezienie kupca lub uatrakcyjnienie oferty sprzedaży. Sprzedający nie korzystali bowiem z usług profesjonalnego agenta nieruchomości, nie dokonywali w mediach ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości, a kontakt z Wnioskodawcą uzyskali z racji tego, że są oni sąsiadami Wnioskodawcy. Sprzedający nie występowali o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy na Nieruchomości, gdyż zrobił to sam Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy, działanie Sprzedających ma na celu wyzbycie się przez nich nieruchomości, na której nie mogą prowadzić działalności rolniczej wobec urbanizowania się i uprzemysławiania okolicznego terenu. Decyzja o sprzedaży nieruchomości została również podyktowana zgłoszeniem przez Wnioskodawcę chęci nabycia tych nieruchomości. A zatem potwierdza to tezę o tym, że transakcja ta ma charakter okazjonalny, a nie powtarzalny. Sam fakt zbycia kolejnej nieruchomości z majątku osobistego w przeciągu kilku lat nie powinien automatycznie kwalifikować zbywcę jako podatnika podatku od towarów i usług, jeśli kolejne zbycie ma charakter okazjonalny, a uzyskanie ceny za sprzedane nieruchomości nie jest źródłem stałego dochodu sprzedających, świadczącym o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie.

Jak wskazano wyżej, czas sprzedaży i ilość transakcji przeprowadzanych przez Sprzedających uwarunkowana jest zainteresowaniem ich nieruchomościami przez potencjalnych nabywców. Oznacza to, że sprzedający będąc osobami fizycznymi dokonują sprzedaży swojego majątku osobistego wykonują czynność sprzedaży okazjonalnie, nie nosząc się z zamiarem nadania jej charakteru stałego. Sprzedający nie nabywali gruntu w celu odsprzedaży, lecz na cele osobiste, prywatne z przeznaczeniem dla własnej rodziny. Sprzedający w niniejszym stanie sprawy rozporządzają swoim majątkiem osobistym, nabytym przed wieloma laty. Brak jest tu elementu zamiaru wykonywania sprzedaży w sposób ciągły, trwały. Sprzedaż ta ma raczej charakter okazjonalny, podyktowany prośbą i potrzebą nabycia przedmiotowych Nieruchomości przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą po sąsiedzku i chcącego rozwijać tą działalność na przyległych terenach, a także koniecznością uregulowania kwestii majątkowych w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego przez niektórych ze sprzedających. Warto też podkreślić, że Sprzedający nie podejmowali z własnej woli i inicjatywy żadnych zorganizowanych czynności (jak np. wyposażenie działek w media), nie dokonywali ogłoszeń o sprzedaży i innych czynności mających na celu przygotowywanie działek do zbycia, które to czynności podnosiłyby wartość Nieruchomości. To również świadczy o tym, że nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. A tym samym zrealizowana przez Sprzedających kolejna okazjonalna sprzedaż nieruchomości z ich majątku prywatnego nie powoduje automatycznego powstania obowiązku opodatkowania kolejnej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Również fakt prowadzenia przez jednego ze sprzedających zarejestrowanej działalności gospodarczej i bycie podatkiem podatku VAT nie powoduje obowiązku objęcia sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż ta jest realizowana poza prowadzoną działalnością gospodarczą przez zbywcę.

Podobne stanowiska, jak wyżej przedstawione przez Wnioskodawcę, prezentują sądy. Trybunał Sprawiedliwości i Wspólnot Europejskich (orzeczenie z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych sygn. C-180/10 i C-181/10) wskazał, że czynność sprzedaży nie będzie obciążona podatkiem VAT, jeżeli sprzedaż nastąpi w ramach zarządu mieniem prywatnym. Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być same z siebie uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07, wg którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT. A zatem nie wystarczy sam status podatnika, ale również działanie w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Co do zasady, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu mieniem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku VAT. Aby uznać daną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz konieczne jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą za podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując, stwierdzić należy, że Sprzedający nie mogą być uznani za podatników podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Sprzedający dokonują wyprzedaży swojego majątku osobistego jako osoby fizyczne, a wyprzedaż ta ma charakter okazjonalny bez nadania jej charakteru stałego. Oznacza to, że Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym transakcje sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości rolnych nie będą objęte tym podatkiem, a jedynie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji ewentualnie naliczony przez Sprzedających podatek od towarów i usług do ceny sprzedaży będzie nienależny oraz nie może być później odliczony przez Wnioskodawcę, jako kupującego. W takim przypadku Wnioskodawca co najwyżej będzie uprawniony do żądania od Sprzedających zwrotu naliczonego od ceny netto i pobranego przez nich podatku VAT.

Ad b).

Przechodząc do drugiej części pytania, w przypadku, gdyby przyjąć, że transakcja zawarta przez Sprzedających z Wnioskodawcą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas w ocenie Wnioskodawcy nabędzie on prawo do odliczenia naliczonego przez Sprzedających podatku od towarów i usług do ceny sprzedaży Nieruchomości w sytuacji, gdy Sprzedający odprowadzą ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, lecz nie dokonają rejestracji jako podatnicy tego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest cechą tego podatku i podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zasadą tego podatku jest jego neutralność dla podatnika podatku VAT, nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie z powodu niespełnienia warunków formalnych, jaką jest rejestracja podmiotu jako podatnika podatku VAT.

Wyłączenia od prawa odliczenia podatku od towarów i usług zawiera art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1) lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Tym samym, a contrario, jeśli podmiot istniejący (będący podatnikiem VAT) jest niezarejestrowany, lecz obiektywnie rzecz biorąc istnieje, a faktury przez niego wystawiane dokumentują rzeczywisty obrót, to nie są one objęte zakazem odliczenia z nich podatku naliczonego. Należy też zauważyć, że do wystawienia faktury VAT zobowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, także wtedy, gdy nie jest ona zarejestrowana na potrzeby podatku. W efekcie, to wystawienie faktury przez podmiot istniejący powinien być podstawą do możliwości odliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika tego podatku, a nie sam fakt rejestracji wystawcy faktury.

Podobne stanowisko zaprezentowało również Ministerstwo Finansów w udzielonych wyjaśnieniach z roku 2018 (źródło: (…)). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami, brak zarejestrowania dostawcy towaru/usługodawcy jako podatnika VAT czynnego w związku z realizacją procesu rejestracji, jako taki nie pozbawia automatycznie nabywcy towaru/usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie jednak nabywca towarów w przypadku pojawiających się wątpliwości odnośnie kontrahenta powinien zachować szczególną ostrożność i przedsięwziąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Także orzecznictwo sądów pozwala przyjąć prawo Wnioskodawcy od odliczenia podatku VAT pomimo braku zarejestrowania Sprzedających jako podatników tego podatku, odbiorca faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jeśli sam działał w dobrej wierze. Przykładowo w wyroku z dnia 24 września 2008 r. (I FSK 1015/07, Prok. i Pr. 2009/4, s. 36) NSA zauważył: „Z braku rejestracji podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy, nie można w każdym przypadku wyciągać negatywnych skutków wobec działających w dobrej wierze odbiorców wystawionych przez niego faktur. Ustanowione przez normodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę VAT, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku, należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie działającemu w dobrej wierze odbiorcy takiej faktury – zachowanie zasady neutralności”. Z kolei w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. (C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) ETS uznał, że: „sprzeczne z prawem wspólnotowym są przepisy krajowe, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku”.

Należy dodać, że Wnioskodawca zweryfikował tożsamość Sprzedających, którzy przy zawarciu umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości okazali dowody tożsamości.

Ponadto, dane te zostały zweryfikowane również w rejestrach takich jak m.in. księgi wieczyste czy ewidencja gruntów.

Fakty te pozwalają uznać, że Sprzedający są podmiotami istniejącymi, a przedmiot sprzedaży należy do Sprzedających, a zatem nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, ograniczający prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zawieranych ze Sprzedającymi transakcjach sprzedaży Nieruchomości. Zatem brak zarejestrowania się Sprzedających jako podatnicy podatku VAT, mimo prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w zakresie zawieranych transakcji sprzedaży Nieruchomości, nie stanowi przeszkody do odliczenia przez Wnioskodawcę naliczonego podatku od towarów i usług od takich transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma zamiar nabyć trzy, sąsiadujące ze sobą nieruchomości gruntowe, składające się z następujących działek:

1.  Nieruchomość 1 – nieruchomość składająca się z trzech niezabudowanych działek nr 1, 2, 3 (stanowiące), należących do małżeństwa Państwa A i B oraz objętych ustawową wspólnością majątkową małżeńską sprzedających, które zostały nabyte do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 marca 2006 r. od osób trzecich;
2.  Nieruchomość 2 – nieruchomość, którą stanowi niezabudowana działka nr 7, należąca do majątku osobistego Pani A, tj. jednego z małżonków, będącego współwłaścicielem Nieruchomości 1, która została nabyta do majątku osobistego Pani A na podstawie umowy darowizny z dnia 16 stycznia 2013 r. od małżonków Państwa C i D (którzy są rodzicami Pani A);
3.  Nieruchomość 3 – nieruchomość składająca się z trzech niezabudowanych działek nr 4, 5, 6, należących do małżeństwa Państwa C i D oraz objętych ustawową wspólnością majątkową małżeńską sprzedających, które zostały nabyte do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 marca 2006 r. od osób trzecich.

– zwane dalej łącznie „Nieruchomościami”.

Nieruchomości położone są na obszarze, na którym nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości oznaczone są w ewidencji gruntów jako rolne. Jednakże obszar ten jest z trzech stron zabudowany, w tym budynkami przemysłowymi i betoniarnią oraz ogrodzony, co znacznie utrudnia prowadzenie działalności rolniczej. Przedmiotowe Nieruchomości sąsiadują z nieruchomością, na której Wnioskodawca ma swoją siedzibę i zakład produkcyjny. W celu ustalenia możliwości wykorzystania sąsiadujących Nieruchomości na cele inwestycyjne Wnioskodawca wystąpił w roku 2016 do Burmistrza Gminy Y o wydanie i uzyskał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy na tych Nieruchomościach dla inwestycji: zabudowa produkcyjno-magazynowa.

Mając na uwadze fakt, że Nieruchomości sąsiadują bezpośrednio z siedzibą Spółki Wnioskodawcy oraz dopuszczalność warunków zabudowy, Wnioskodawca wystąpił do sprzedających z ofertą nabycia Nieruchomości.

Po przeprowadzeniu negocjacji, w dniu 17 grudnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktów notarialnych z poszczególnymi sprzedającymi trzy przedwstępne umowy sprzedaży ww. Nieruchomości.

Na mocy tych umów strony zobowiązały się zawrzeć umowy przyrzeczone sprzedaży po spełnieniu szeregu postawionych przez kupującego warunków określonych w umowie przedwstępnej, takich jak np. przeprowadzenie przez Wnioskodawcę pozytywnych badań geologicznych gruntu. Zawierając umowy przedwstępne, sprzedający z ostrożności poprosili, aby zawarta w tych umowach cena sprzedaży Nieruchomości została powiększona o ewentualny podatek od towarów i usług według stawki 23%. Objęcie transakcji sprzedaży tym podatkiem sprzedający motywują jedynie faktem, że w przeciągu ostatnich lat dokonali sprzedaży innych nieruchomości należących do ich majątku osobistego.

Jak wynika z oświadczeń sprzedających:

1.  Sprzedająca Pani A, będąca współwłaścicielem Nieruchomości 1 oraz właścicielem Nieruchomości 2, okazyjnie zbyła w roku 2019 ze swojego majątku osobistego na rzecz osoby trzeciej inną nieruchomość rolną, położoną w miejscowości Z, gm. E, której sprzedaż nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość tą sprzedająca nabyła 28 września 1999 r. od osób trzecich. Przez wiele lat wykorzystywała ją w celach rolniczych, m.in. pod zasiew jęczmienia czy mieszanek zbożowych oraz pobierała na nią płatności przyznawane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, przyznawane rolnikom, do których należy. Nie czyniła również żadnych zabiegów związanych z obrotem nieruchomościami, a mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, np. takich jak: umieszczanie ogłoszenia w prasie, podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, czy wręcz poszukiwanie potencjalnego nabywcy. Sprzedająca ta nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Z kolei Państwo C i D w latach 2017-2019 zawarli trzy transakcje sprzedaży działek powstałych z posiadanej przez nich nieruchomości rolnej w obrębie wsi F. Nieruchomości te nabyli jeszcze w latach 70-tych XX w. i prowadzili na nich działalność rolniczą przez szereg lat, posiadając wykształcenie rolnicze. W związku z podeszłym wiekiem emerytalnym i podupadającym stanem zdrowia sprzedający zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej, a z uwagi na rozbudowę przez Gminę Y infrastruktury w okolicy, nieruchomość podzielili na potrzeby własne oraz dzieci i wnuków. Rozbudowa okolicznych terenów sprawiła, że do sprzedających zgłosił się potencjalny nabywca-deweloper, który na tym terenie realizował zabudowę szeregową. W efekcie zmiany planów życiowych (przejścia w spoczynek, potrzeby uzyskania środków na leczenie) Państwo C i D postanowili wyzbyć się majątku osobistego i przeprowadzili trzy transakcje sprzedaży na rzecz tego samego okazjonalnego kupującego. Sprzedający nie podejmowali aktywnych działań na rzecz znalezienia kupca, w tym nigdzie nie ogłaszali się z chęcią sprzedaży. Sprzedaż ta następowała okazjonalnie osobie, która sama zgłosiła się do sprzedających. Pan D uzyskał indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 26 września 2019 r. nr (…), stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż kolejna sprzedaż nieruchomości z jego majątku osobistego nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W chwili obecnej Pan D prowadzi działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej innej niż z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Działalność gospodarcza jest prowadzona w przedmiocie wynajmu nieruchomości budowlanych, lecz nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedający nie opłacał podatku VAT od działalności rolniczej prowadzonej na nieruchomościach rolnych objętych wnioskiem, ani na wcześniej sprzedanych.

Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami sprzedających Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza nabyć, stanowią jedynie część zwartego obszaru gruntów rolnych, które Państwo C i D nabyli 14 lat temu w okresie, gdy jeszcze prowadzili działalność rolniczą i rozważali rozszerzenie tej działalności w zakresie uprawy truskawek i warzyw. Z wiekiem Państwo C i D ograniczali prowadzenie tej działalności, a część gruntów darowali swoim dzieciom na ich własne potrzeby. Z oświadczeń Sprzedających wynika, że nie ponosili oni względem wskazanych powyżej nieruchomości wydatków na ich ulepszenie. Działki objęte wnioskiem sprzedający nie wykorzystywali w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nieruchomości te przez ostatnie co najmniej 5 lat były nieużytkami rolnymi i takie obecnie pozostają. Nie były ponoszone żadne nakłady w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży poza ich uprzątnięciem.

Przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Wnioskodawca nabrał wątpliwości co do statusu sprzedających oraz obowiązku opodatkowania przez nich podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży opisanych nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupione Nieruchomości będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

*   Sprzedająca Pani A:
    *   nie jest/nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
    *   nie prowadzi/nie prowadziła gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem którejkolwiek z działek objętych sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy;
    *   w roku 2020 wynajęła odpłatnie działkę nr 7 na rzecz Spółki w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę inwestycją budowlaną na swojej nieruchomości. Wnioskodawca potrzebował terenu na składanie materiałów budowlanych, kontenerów, maszyn, parking celem obsługi budowy prowadzonej na własnej nieruchomości oraz musiał skorzystać z tej działki celem budowy muru oporowego po granicy swojej działki, sąsiadującej z działką objętą najmem. Najem działki został ustanowiony na czas określony (prowadzenia własnej inwestycji przez Spółkę) do dnia 15 października 2020 r. Według wiedzy Wnioskodawcy pozostałe działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
*   Sprzedający Pan B:
    *   jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa finansowego oraz dystrybucji i handlu hurtowo-detalicznego;
    *   nie prowadzi/nie prowadził gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem którejkolwiek z działek objętych sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.
*   Sprzedająca Pani C:
    *   nie jest/nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
    *   nie prowadzi/nie prowadziła gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem którejkolwiek z działek objętych sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.
*   Sprzedający Pan D:
    *   jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości;
    *   nie prowadzi/nie prowadził gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem którejkolwiek z działek objętych sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Działki stanowiące przedmiot sprzedaży nie są objęte przedmiotem działalności gospodarczej, którą prowadzi dwóch z czterech Sprzedających. Są one wyłączone ze składników majątkowych wykorzystywanych przez te osoby do prowadzenia działalności gospodarczej.

Działki będące przedmiotem wniosku stanowią od co najmniej 10 lat nieużytki rolne. Zatem, według wiedzy Wnioskodawcy z działek tych nie są i nie były w ww. okresie dokonywane zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Zatem, według wiedzy Spółki, w ww. okresie działki nie były wykorzystywane do żadnej działalności. Działki są jedynie co kilka lat oczyszczane przez Sprzedających z tzw. samosiejek. Z uwagi na upływ czasu Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać, w jaki sposób działki te były wykorzystywane we wcześniejszym okresie. Prawdopodobnie od momentu wejścia Sprzedających w ich posiadanie do momentu planowanej sprzedaży, Sprzedający nie prowadzili na tych działkach żadnej działalności.

Nabycie działek przez Sprzedających nie było dokumentowane fakturą i nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT (nie podlegało podatkowi VAT).

W związku z nabyciem przedmiotowych działek żadnemu ze Sprzedających nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Taki podatek nie wystąpił.

Umowy przedwstępne dotyczące sprzedaży wszystkich trzech Nieruchomości obejmują następujące warunki zawarcia umów przyrzeczonych sprzedaży:

*   zniesienie służebności gruntowych istniejących na działkach objętych sprzedają wraz z udzieleniem zgody na wykreślenie tych służebności z ksiąg wieczystych;
*   wykonanie przez Kupującego audytu środowiskowego, z którego będzie wynikało, iż brak jest przeciwwskazań środowiskowych do zrealizowania inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu produkcyjnego kupującej Spółki;
*   uzyskanie przez Kupującego wyników badań geologicznych, z których będzie wynikało, iż brak jest przeciwwskazań środowiskowych bądź geologicznych do zrealizowania inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu produkcyjnego kupującej Spółki;
*   brak ustanowienia na nieruchomościach będących przedmiotem umów jakichkolwiek nowych służebności poza wymienionymi w umowach przedwstępnych.

Warunki zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący uznaje czy zostały one spełnione, aby zawrzeć umowę sprzedaży.

We wszystkich umowach przedwstępnych Sprzedający zobowiązali się do:

*   zawarcia umów przyrzeczonych sprzedaży;
*   zniesienia służebności gruntowych istniejących na działkach objętych sprzedażą wraz z udzieleniem zgody na wykreślenie tych służebności z ksiąg wieczystych.

We wszystkich umowach przedwstępnych Kupujący zobowiązał się do:

*   zawarcia umów przyrzeczonych sprzedaży;
*   wystąpienia do MSWiA z wnioskiem u wydanie ewentualnie potrzebnej zgody na zakup nieruchomości (zgoda taka okazała się zbędna).

Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka urządziła na wynajętej jej działce nr 7 tymczasowy plac na składowanie materiałów budowlanych kontenerów, maszyn, parking celem obsługi budowy. W związku z tym utwardzono teren kruszywem. Nie dokonano żadnych trwałych inwestycji infrastrukturalnych, zwiększających atrakcyjność działki. Po zawarciu przyrzeczonych umów sprzedaży Spółka planuje w przyszłości zagospodarować nieruchomości na cele budowlane, stawiając tam halę magazynową i budując plac manewrowy z parkingiem.

Wnioskodawca poniósł wydatek związany z tymczasowym utwardzeniem działki nr 7 kruszywem na czas jej najmu w związku z prowadzoną budową na swojej nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawca uiszcza miesięczny czynsz za najem tej działki przez Sprzedającą Panią A.

Postępowanie administracyjne o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy na przedmiotowych działkach nie wymagało udostępnienia tych działek Spółce.

Z kolei przeprowadzenie badań środowiskowo-geologicznych nie wiąże się z koniecznością dłuższego udostępnienia działek. Przeprowadzenie takich badań w terenie zajmuje tylko 1 dzień i sprowadza się do oględzin terenu oraz pobrania próbek do dalszych badań laboratoryjnych. Sprzedający wyrazili ustną zgodę na wejście na działki i pobranie takich próbek.

Na tle powyższego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Sprzedających do ceny Nieruchomości w sytuacji, gdy Sprzedający odprowadzą ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, lecz (a) Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym transakcje sprzedaży Nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, (b) niektórzy ze Sprzedających nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz nie dokonają tej rejestracji (przy założeniu, że transakcje podlegają jednak opodatkowaniu tym podatkiem).

Rozstrzygnięcie wątpliwości Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z transakcją nabycia ww. Nieruchomości, wymaga uprzedniego rozważenia, czy sprzedaż tych Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy Spółka uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny).

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek lub udziałów w działkach istotne jest, czy w rozpatrywanej sprawie dany Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania osoby sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w związku z planowaną sprzedażą działek:

1.  nr 1, 2, 3 (Nieruchomość 1), należących do małżeństwa Państwa A i B, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej,
2.  nr 4, 5, 6 (Nieruchomość 3), należących do małżeństwa Państwa C i D, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej,

Sprzedający nie będą działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności te nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż ww. działek będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności w stosunku do ww. nieruchomości gruntowych stanowiących część majątku prywatnego, które – jak wynika z treści wniosku – nie były oddane ani w dzierżawę ani w najem, czy użytkowanie innym podmiotom oraz nie była też prowadzona żadna działalność gospodarcza na tych działkach. Sprzedający wykorzystywali je rolniczo na własne potrzeby. Dodatkowo działki stanowiące przedmiot sprzedaży nie są objęte przedmiotem działalności gospodarczej, którą prowadzi dwóch z czterech Sprzedających. Są one wyłączone ze składników majątkowych wykorzystywanych przez te osoby do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym transakcja sprzedaży działek nr 1, 2, 3 (Nieruchomość 1) oraz działek nr 4, 5, 6 (Nieruchomość 3) będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, nie będzie podlegała przepisom ustawy, ponieważ przedmiotem transakcji będzie majątek osobisty. Natomiast działania Sprzedających polegające na udzieleniu zgody na przeprowadzenie badań środowiskowo-geologicznych przez Spółkę – jak wynika z treści wniosku – nie wiąże się z koniecznością dłuższego udostępnienia działek. Przeprowadzenie takich badań w terenie zajmuje tylko 1 dzień i sprowadza się do oględzin terenu oraz pobrania próbek do dalszych badań laboratoryjnych. Sprzedający wyrazili ustną zgodę na wejście na działki i pobranie takich próbek. Ponadto Sprzedający wyrazili zgodę na zniesienie służebności gruntowych istniejących na działkach objętych sprzedażą wraz z udzieleniem zgody na wykreślenie tych służebności z ksiąg wieczystych. Wymienione czynności nie wskazują na profesjonalną formę działalności gospodarczej Sprzedających.

Natomiast w zakresie transakcji sprzedaży Nieruchomości 2, składającej się z działki nr 7 należy zwrócić uwagę na fakt oddania tego terenu w najem przez Panią A na rzecz Spółki w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę inwestycją budowlaną na swojej nieruchomości.

Z powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia), należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie generuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Stosownie do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, ustawodawca wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec tego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Strony stosunku cywilnoprawnego (a taki niewątpliwie powstaje w wyniku umowy najmu) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że wynajmowanie działki nr 7, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Najem ze swojej istoty ma charakter długotrwały. Spółka urządziła na tej wynajętej działce tymczasowy plac na składowanie materiałów budowlanych kontenerów, maszyn, parking celem obsługi budowy. W związku z tym utwardzono teren kruszywem. Nie dokonano żadnych trwałych inwestycji infrastrukturalnych, zwiększających atrakcyjność działki. Po zawarciu przyrzeczonych umów sprzedaży Spółka planuje w przyszłości zagospodarować nieruchomości na cele budowlane, stawiając tam halę magazynową i budując plac manewrowy z parkingiem. Wnioskodawca poniósł wydatek związany z tymczasowym utwardzeniem działki nr 7 kruszywem na czas jej najmu w związku z prowadzoną budową na swojej nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawca uiszcza miesięczny czynsz za najem tej działki przez Sprzedającą Panią A.

Zatem należy stwierdzić, że sprzedaż posiadanej działki nr 7 w sytuacji, gdy przed planowaną transakcją jest ona przedmiotem odpłatnej umowy najmu, będzie związana z prowadzoną przez Panią A, jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż działka ta jest wykorzystywana przez Sprzedającą w celach zarobkowych, skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych przez dłuższy okres, co wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że powyższa argumentacja Organu znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 741/17, w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Dokonując dostawy działek (powstałych z podziału gospodarstwa rolnego), które dzierżawione były w celach zarobkowych (w celu uzyskiwania korzyści majątkowej z tego tytułu), sprzedający wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż wydzierżawionych działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT (\`(...)\`)”.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisana transakcja sprzedaży działki nr 7 (Nieruchomości 2) będącej własnością Pani A, będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, z tytułu której Sprzedająca będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dostawa działki nr 7 (Nieruchomość 2) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomości (w tym Nieruchomość 2) położone są na obszarze, na którym nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów oznaczone są jako rolne. Jednakże obszar ten jest z trzech stron zabudowany, w tym budynkami przemysłowymi i betoniarnią oraz ogrodzony, co znacznie utrudnia prowadzenie działalności rolniczej. Przedmiotowe Nieruchomości sąsiadują z nieruchomością, na której Wnioskodawca ma swoją siedzibę i zakład produkcyjny. W celu ustalenia możliwości wykorzystania sąsiadujących Nieruchomości na cele inwestycyjne Wnioskodawca wystąpił w roku 2016 do Burmistrza Gminy o wydanie i uzyskał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy na tych Nieruchomościach dla inwestycji: zabudowa produkcyjno-magazynowa.

W związku z powyższym, działka nr 7 (Nieruchomość 2), mająca być przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż tej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży działki nr 7 (Nieruchomość 2) nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, Nieruchomość 2 została nabyta do majątku osobistego Pani A na podstawie umowy darowizny z dnia 16 stycznia 2013 r. od małżonków Państwa C i D (którzy są rodzicami Pani A).

Należy zatem stwierdzić, że skoro nabycie ww. Nieruchomości 2 nie było opodatkowane podatkiem VAT, to z tego względu nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, dla dostawy działki nr 7 (Nieruchomość 2) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż działki nr 7 (Nieruchomość 2), będącej przedmiotem wniosku, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, tym samym Sprzedająca – Pani A – jako podatnik podatku VAT będzie zobowiązana opodatkować sprzedaż tej Nieruchomości na rzecz Spółki.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, w przypadku gdyby transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT lecz Sprzedający nie dokonają tej rejestracji, należy przywołać przepis art. 88 ustawy, zawierający listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z obowiązku tego zostały wyłączone – na mocy art. 96 ust. 3 ustawy – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Jednocześnie w art. 96 ust. 4 ustawy został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na „podatników VAT czynnych” oraz „podatników VAT zwolnionych”, co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw obowiązków tych dwóch grup podatników.

W świetle art. 96 ust. 13 ustawy, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Należy nadmienić, że faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Wskazując w przywołanym powyżej art. 106b ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do wystawienia faktur, ustawodawca posłużył się określeniem „podatnik”.

Jak już natomiast wskazano wyżej, podatnikiem – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 108 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Tym samym w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami spełniającymi wymogi formalne określone w art. 106e ustawy.

Należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. To samo wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a 2006/112/WE Rady – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 tej Dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana dostawa towaru została dokonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

W kontekście prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane należy również wskazać na wyrok w sprawie C-438/09 Dankowski, w którym TSUE orzekł, co następuje: „1) Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

1.Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku”.

Również TSUE w wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdził, że: „(\`(...)\`) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku” (pkt 59 wyroku). Ocena każdej z takich indywidualnych spraw należy (ostatecznie) do kompetencji sądów administracyjnych (pkt 55, 59 i 61 wyroku w sprawie C-439/04 i 440/04).

Jednocześnie należy zauważyć, że prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT wymaga dobrej wiary podmiotów gospodarczych.

Dobra wiara – zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C-131/13, C-63/13 i C-164/13) (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof (C-131/13) oraz Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën) – jest rozumiana w sposób szeroki, wykraczający poza klasyczne znaczenie tego pojęcia. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, ale także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Przy czym wymóg dobrej wiary nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc powołać się na ich legalność.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. pkt 38 postanowienia w sprawie Jagiełło, C-33/13).

Należy również wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym obecnie muszą liczyć się przedsiębiorcy.

Takie zdarzenia wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Problem ten dostrzegł także ustawodawca, wprowadzając do ustawy nowe regulacje, tj. obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis z art. 106m, który wprowadza pojęcie autentyczności pochodzenia i integralności faktury (ust. 1), wskazuje, że autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Jak rozstrzygnięto wyżej, sprzedaż działki nr 7 (Nieruchomość 2), będącej przedmiotem wniosku, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, tym samym Sprzedająca – Pani A – jako podatnik podatku VAT będzie zobowiązana opodatkować sprzedaż tej Nieruchomości na rzecz Spółki.

Wobec powyższego oraz mając na uwadze, że Wnioskodawca (Kupujący) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupioną Nieruchomość 2 Spółka będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości 2 składającej się z działki nr 7, którą Sprzedająca naliczy do ceny sprzedaży tej nieruchomości i odprowadzi do urzędu skarbowego.

Ponadto, wyżej rozstrzygnięto również, że w związku z planowaną sprzedażą działek:

1.  nr 1, 2, 3 (Nieruchomość 1), należących do małżeństwa Państwa A i B, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej,
2.  nr 4, 5, 6 (Nieruchomość 3), należących do małżeństwa Państwa C i D, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej,

Sprzedający nie będą działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności te nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem transakcja sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, który Sprzedający naliczą do ceny sprzedaży tych nieruchomości i odprowadzą do urzędu skarbowego.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że:

1.  Wnioskodawca nie nabędzie prawa do odliczenia naliczonego przez Sprzedających podatku od towarów i usług do ceny sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 w sytuacji, gdy Sprzedający odprowadzą ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, gdyż Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w zakresie realizowanych transakcji, a tym samym transakcje sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem;
2.  Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia naliczonego przez Sprzedającą – Panią A – podatku od towarów i usług do ceny sprzedaży Nieruchomości 2 w sytuacji, gdy Sprzedająca odprowadzi ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, lecz nie dokona rejestracji jako podatnik tego podatku.

Zatem – oceniając całościowo – stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tutejszy organ informuje ponadto, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę (Kupującego), zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Sprzedających opisane Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.