Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1048.2016.1.IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Czy opłata ostrożnościowa wpłacona w dniu 3 listopada 2016 r. przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?
Słowa kluczowe: banki; fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; nowelizacja; opłata; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 7 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Banku wpłaconej opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Banku wpłaconej opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X Bank S.A. (zwany dalej: „Wnioskodawcą” lub „Bankiem”) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128, ze zm., dalej: „Prawo Bankowe”). Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r., poz. 996; dalej: „nowa ustawa o BFG”).

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r., Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1866 ze zm.; dalej: „ustawa o BFG”).

Bank, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), jest zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „Fundusz”).

Jak stanowi art. 14a ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe Bank wnosi na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o BFG, wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu.

Stosownie do powyższego, uchwałą nr 49/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: „Uchwała”), Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. (§ 1 ust. 1 Uchwały).

Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały, termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. upływał 3 listopada 2016 r.

Spełniając powyższy obowiązek, Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na IV kwartał 2016 r. w określonej Uchwałą wysokości w dniu 3 listopada 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata ostrożnościowa wpłacona w dniu 3 listopada 2016 r. przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?

W ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

W stanie prawnym do dnia 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711 ze zm.).

Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r.

Z art. 15 ust. 1 updop wynika z kolei, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, art. 16 ust. 1 updop od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy - w stanie prawnym od 9 października 2016 r. - ocena, czy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop.

W świetle art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 updop, wymienia się następujące cechy kwalifikujące wydatek/koszt jako koszt uzyskania przychodu:

*   koszt musi zostać przez podatnika rzeczywiście poniesiony (tzn. musi faktycznie i definitywnie zostać pokryty z majątku podatnika);
*   koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a jego celem jest uzyskanie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
*   koszt nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przenosząc powyższe wymogi na stan faktyczny niniejszego wniosku należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie prawnym, tj. w IV kwartale 2016 r. Bank był zobowiązany na podstawie wskazanych przepisów ustawy o BFG oraz nowej ustawy o BFG do uiszczenia opłaty ostrożnościowej i takiej wpłaty Bank dokonał 3 listopada 2016 r.

Nie ulega też wątpliwości, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG), a opłata ostrożnościowa jest wpłacana pod tytułem bezzwrotnym (w szczególności, nie jest pożyczką ani depozytem).

Powyższe wynika również wprost z art. 18a ust. 1 ustawy o BFG, zgodnie z którym z wpłat opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a, tworzy się fundusz stabilizacyjny będący funduszem własnym Funduszu. Potencjalnie, w przyszłości mogłyby wystąpić co prawda sytuacje, w których Bank byłby beneficjentem środków zgromadzonych w Funduszu - zgodnie z nową ustawą o BFG. Bank nie spodziewa się jednak wystąpienia takiej sytuacji w przyszłości, w szczególności nie jest obecnie możliwe do określenia, czy, w jakim czasie, i w jakiej wysokości Bank będzie beneficjentem środków zgromadzonych w Funduszu.

Brak jest jakiegokolwiek zobowiązania Funduszu do zwrotu kwot wpłacanych tytułem opłaty ostrożnościowej do banków dokonujących poszczególnych wpłat.

Konsekwencją wskazanego charakteru opłaty ostrożnościowej jest ujęcie tej opłaty jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku. Bank rozpoznaje opłatę ostrożnościową jako koszt dla celów rachunkowych ogólnie mówiąc w ten sposób, że w każdym miesiącu danego kwartału odnosi w ciężar kosztów księgowych jedną trzecią opłaty ostrożnościowej należnej za dany kwartał (przy czym koszt rozpoznawany przed miesiącem zapłaty może być rozpoznany w wysokości jednej trzeciej szacunkowej wysokości opłaty za dany kwartał, a łączny koszt rozpoznawany w kwartale odpowiada wysokości opłaty zapłaconej za dany kwartał).

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościową za IV kwartał 2016 r. została przez Bank rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku Banku), co znajduje odzwierciedlenie w ujęciu jej jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku, w sposób przedstawiony powyżej.

Opłata ostrożnościowa niewątpliwie pozostaje także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”), (\`(...)\`) gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy, przepisów innych ustaw regulujących działalność banku (\`(...)\`) Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może: (\`(...)\`) ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych; (\`(...)\`) uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku; (\`(...)\`)”. Uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi więc warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku.

W konsekwencji, wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła przychodów.

Ponadto, należy wskazać, że obowiązek zapłaty opłaty ostrożnościowej nie jest związany tylko z przyszłymi przychodami Banku, ale także z jego dotychczasową działalnością.

Podstawa naliczania opłaty ostrożnościowej wynika z art. 14a w zw. z art. 13a ustawy o BFG, a także z Uchwały. Zgodnie z § 1 ust. 2 Uchwały, „Podstawę naliczenia kwoty opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku stanowi łączna kwota ekspozycji na ryzyko, określona w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz.Urz. UE L 176 z 27 czerwca 2013 r., str. 1, ze zm.), obliczona według zasad określonych na podstawie przepisów tego rozporządzenia i ustawy - Prawo bankowe, według stanu na dzień 30 września 2016 r.

Jest wobec tego widoczne, że działalność gospodarcza Banku mająca na celu uzyskiwanie przychodów; skutkująca - ze swojej gospodarczej natury- powstaniem ekspozycji na ryzyko kalkulowanych we wskazany wyżej sposób; jest powiązana z wysokością opłaty ostrożnościowej w przyszłych okresach.

Jak zostało wykazane wcześniej, w okresie rozliczeniowym, w którym Bank uiścił opłatę ostrożnościową za IV kwartał 2016 r., w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 updop, nie istniał przepis, który wyłączałby taka opłatę z kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczanie opłaty ostrożnościowej jest dla Banku celowe, racjonalne, zasadne i niezbędne, a także przyczynia się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Banku.

Mając na uwadze powyższe argumenty, opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank w dniu 3 listopada 2016 r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Banku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1866 ze zm., dalej: „stara ustawa o BFG”), nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W wyniku powyższych zmian do updop, wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71, nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji.

Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w związku z art. 389 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 996 ze zm., dalej: „nowa ustawa o BFG”), art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, został uchylony z dniem 9 października 2016 r. W konsekwencji powyższych zmian, art. 16 ust. 1 updop, od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

Na mocy art. 14a starej ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a tej ustawy.

Z wpłat opłaty ostrożnościowej, tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a starej ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać zgodnie z art. 389 nowej ustawy o BFG (po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r.).

W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej, przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na rok 2016 zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji.

W kontekście przedstawionych wyjaśnień, opłaty ostrożnościowe naliczane za IV kwartał 2016 r., zgodnie z wymogami określonymi w art. 14a starej ustawy o BFG, wnoszone po dniu wejścia w życie nowej ustawy o BFG nie mogą zasilać nieistniejącego w BFG funduszu stabilizacyjnego. Zatem, opłaty ostrożnościowe wnoszone za 2016 r. przez banki i oddziały banków zagranicznych, w tym po wejściu w życie nowej ustawy o BFG, w tym dotyczące IV kwartału 2016 r. powinny zasilać fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy o BFG, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Ponadto, tut. Organ zauważa, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 updop nie było wprowadzenie nowych rozwiązań instytucjonalnych i umożliwienie, bankom zaliczenia opłaty za okres IV kwartału do kosztów uzyskania przychodów. Uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop wynikało bezpośrednio z faktu likwidacji funduszu stabilizacyjnego z dniem wejścia w życie nowej ustawy o BFG (w brzmieniu obowiązującym od 9 października 2016 r.).

Mając na względzie konieczność umożliwienia podmiotom dostosowania się do nowych zasad dotyczących wnoszenia wpłat na rzecz BFG wynikających z wdrożenia przepisów dyrektyw unijnych w projekcie nowej ustawy o BFG wprowadzono przepisy, zgodnie z którymi składki na nowo utworzone fundusze BFG pod rządami nowej ustawy o BFG po raz pierwszy miałyby zostać pobrane za 2017 r. Jednocześnie, wprowadzono przy tym przepisy przewidujące utrzymanie do końca 2016 r. w mocy odpowiednich przepisów starej ustawy o BFG i w związku z tym dotychczasowych zasad wnoszenia obowiązkowych opłat na rzecz Funduszu. Dotyczyło to także opłat ostrożnościowych.

Celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie nieuznawanej za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop.

Natomiast, regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 ustawy o BFG, dotycząca stosowania przepisów art. 14a, uchylonej ustawy o BFG, do dnia 31 grudnia 2016 r. ma na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach).

Wprawdzie, art. 16 ust. 1 pkt 71 updop odnosi się do składek, które zostaną pobrane za 2017 r., jednakże należy jednocześnie zauważyć, że w przepisie tym również jest mowa o funduszach gwarancyjnych i funduszach przymusowej restrukturyzacji, które z kolei powstały z dniem wejścia w życie nowej ustawy o BFG. Jak wynika z przepisów nowej ustawy o BFG, w okresie od momentu wejścia w życie tej ustawy do końca 2016 r., ww. fundusze nie mogłyby zostać zasilone środkami innymi niż środki z tytułu opłat, o których mowa w art. 383 ust. 4-6 nowej ustawy o BFG, a bardziej precyzyjnie ostatnich rat tych opłat wnoszonych za IV kwartał 2016 r.

Reasumując, opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank 3 listopada 2016 r., tj. w IV kwartale 2016 r., nie stanowi dla Banku kosztu uzyskania przychodów.

Stanowisko Banku należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny prawidłowości wymienionej we wniosku Banku Uchwały nr 49/2016 BFG z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.