Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-733/12-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-06
Teza: Czy przekształcenie SP ZOZ-u w spółkę kapitałową na podstawie ustawy o działalności leczniczej przy jednoczesnym wniesieniu nieruchomości na własność, można uznać za zbycie przedsiębiorstwa – a w związku z tym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: aport; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportu w postaci SP ZOZ do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportu w postaci SP ZOZ do spółki kapitałowej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Rada Powiatu podjęła 30 maja 2012 r. uchwałę w sprawie podjęcia działań w celu przekształcenia SP ZOZ w spółkę kapitałową.

Samodzielny Publiczny ZOZ jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego oraz do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zarząd Powiatu planuje dokonać tego przekształcenia do końca roku 2012 zgodnie z przepisami art. 75 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Art. 59 i art. 216 tej ustawy stanowią, że:

„Art. 59 ust. 1. Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa we własnym zakresie ujemny wynik finansowy. 2. Podmiot tworzący samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może, w terminie 3 miesięcy od upływu terminu zatwierdzenia sprawozdania finansowego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, pokryć ujemny wynik finansowy za rok obrotowy tego zakładu, jeżeli wynik ten, po dodaniu kosztów amortyzacji, ma wartość ujemną – do wysokości tej wartości.

1.  Ujemny wynik finansowy i koszty amortyzacji, o których mowa w ust. 2, dotyczą roku obrotowego objętego sprawozdaniem finansowym.
2.  W przypadku niepokrycia ujemnego wyniku finansowego w sposób określony w ust. 2 podmiot tworzący w terminie 12 miesięcy od upływu terminu określonego w ust. 2 wydaje rozporządzenie, zarządzenie albo podejmuje uchwałę o zmianie formy organizacyjno-prawnej albo o likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.”;

„Art. 216. Obowiązek podmiotu tworzącego dotyczący zmiany formy organizacyjno-prawnej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej albo jego likwidacji, jeżeli ujemny wynik finansowy tego zakładu nie może być pokryty w sposób określony w art. 59, powstaje po raz pierwszy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy rozpoczęty po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy”.

Oznacza to, że jeżeli w roku 2012 (lub w każdym następnym) Zakład odnotuje ujemny wynik finansowy, to zajdzie konieczność jego pokrycia w pierwszej kolejności przez Zakład, a w dalszej przez Powiat. Ze względu na fakt, iż SP ZOZ na koniec roku 2011 posiadał skumulowaną stratę w wysokości 8.815.627,10 zł (narastającą) z powodu ujemnych wyników finansowych z ubiegłych lat, to Zakład nie będzie miał tej możliwości. Pozostanie więc konieczność pokrycia tej straty przez Powiat, który ze względu na aktualny stan finansów powiatu oraz zagrożenie nieosiągnięcia wskaźnika z art. 243 ustawy o finansach publicznych, zapewne nie będzie miał takiej możliwości. Alternatywą pozostanie więc obowiązek określony w art. 216 ustawy o działalności leczniczej, czyli dokonanie przekształcenia albo likwidacji szpitala. Aktualny plan finansowy SP ZOZ na rok 2012 przewiduje stratę w wysokości 1,996 mln zł.

Zasadniczym celem przekształcenia jest możliwość skorzystania z dotacji, jaką przewiduje ta ustawa w odniesieniu do zobowiązań cywilnoprawnych wynikających z zaciągniętych kredytów bankowych, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej. O uprawnieniach w tym zakresie stanowią art. 190-203, a w szczególności art. 197 pkt 2 lit. c ustawy o działalności leczniczej. Przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82 ustawy o działalności leczniczej. Zagadnienie przejęcia zobowiązań SP ZOZ regulują art. 70-72 ustawy o działalności leczniczej. Przed sporządzeniem aktu przekształcenia podmiot tworzący, na podstawie sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy, ustala wskaźnik zadłużenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W dniu poprzedzającym dzień przekształcenia podmiot tworzący przejmuje zobowiązania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej o takiej wartości, aby wskaźnik zadłużenia ustalany na dzień przekształcenia dla spółki powstałej z przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej wyniósł nie więcej niż 0,5. Oznacza to, że nie ma obowiązku przejęcia całości zobowiązań SP ZOZ. Pozostawienie zobowiązań w utworzonej spółce prawa handlowego czyni ją słabszą, jednakże Zarząd Powiatu musi także brać pod uwagę sytuację finansową powiatu, w tym zapewnienia spełniania wskaźnika określonego w art. 243 ustawy o finansach publicznych. W tej sytuacji uzasadnione będzie przejęcie tych zobowiązań, co do których istnieje możliwość uzyskania dotacji. Dotacja jest udzielana w wysokości sumy zobowiązań, o których mowa w art. 197 pkt 2 lit. b i e (art. 199 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy). Dokonanie przekształcenia powinno nastąpić w takim terminie, aby nie było zagrożenia braku środków przeznaczonych na dotację w budżecie państwa. Warunkiem przyznania dotacji jest przeprowadzenie przekształcenia w określony w ustawie sposób i złożenie wniosku o dotację do końca roku 2013. Brak podjęcia przez władze powiatu jakichkolwiek działań spowoduje nie tylko utratę możliwości uzyskania dotacji celowej, ale także przyczyni się do konieczności pokrywania ujemnego wyniku finansowego szpitala z budżetu powiatu i zaliczania go jako elementu zwiększającego deficyt.

Przeprowadzenie przekształcenia ma odbyć się poprzez sporządzenie Aktu przekształcenia działającego SP ZOZ, którego Powiat jest organem założycielskimi prowadzącym w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w spółkę prawa handlowego. Akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Przekształcenie SP ZOZ w spółkę kapitałową stanowić będzie zatem specyficzny rodzaj przekształcenia podmiotów, odmienny od typowego przekształcenia spółek prawa handlowego, ale ze skutkami jakie zachodzą przy sukcesji generalnej. W momencie dokonania przekształcenia nowo powstała spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, spółka przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie są w dyspozycji SP ZOZ, tj. własność wszystkich ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, wszystkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wszystkie należności i zobowiązania, wszystkie księgi rachunkowe związane z prowadzeniem SP ZOZ oraz księgi inwentarzowe, wszelkie inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności, wszyscy pracownicy SP ZOZ zostaną w dacie przekształcenia pracownikami nowo utworzonej spółki. Zgodnie z art. 80 ww. ustawy, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę będzie dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców, z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego. Powiat będzie jedynym udziałowcem tworzonej dla wykonywania tych samych zadań publicznych spółki.

Zarząd Powiatu przekształcając SP ZOZ w spółkę kapitałową zamierza wnieść do nowo powstałej spółki całe przedsiębiorstwo, w którym są zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a przekazana masa będzie służyła kontynuowaniu dotychczas prowadzonej działalności. Jednakże nowo powstała spółka nie będzie dysponowała nieruchomościami na podstawie dotychczas przysługującego SP ZOZ tytułu prawnego. Obecnie SP ZOZ nieodpłatnie użytkuje nieruchomości będące własnością Powiatu. Prawo do ich bezpłatnego użytkowania jest ustanowione w drodze aktów notarialnych. Ta forma gospodarowania nieruchomościami wynika z art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym SP ZOZ gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami stanowiącymi własność samorządu terytorialnego (poprzednio art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.). Forma nieodpłatnego użytkowania nieruchomościami samorządowymi nie została przewidziana w ustawie o działalności leczniczej dla spółek będących podmiotami leczniczymi, w związku z czym konieczne jest wyposażenie jej w nieruchomości, mając na uwadze zasady określone w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami. Zasady racjonalnej gospodarki nieruchomościami nie dają podstaw do ustanowienia na rzecz spółki nieodpłatnego użytkowania. Tak więc wyposażenie spółki w majątek nieruchomy nastąpi na podstawie innego tytułu prawnego. W wyniku przekształcenia SP ZOZ w jednoosobową spółkę kapitałową Powiatu Zarząd Powiatu przekaże spółce następujące nieruchomości:

1.  składającą się z działek nr 474/1 i 474/2 o łącznej powierzchni 17.986 m2, na której znajdują się budynki: szpital, pawilon dziecięcy, poradnia przyszpitalna, portiernia, magazyn z prosektorium, dwa budynki magazynowe, budynek gospodarczy, wiata, magazyn rezerw, trafostacja, studnia i ogrodzenie – dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta;
2.  składającą się z działki numer 322 o powierzchni 930 m2, na której znajdują się budynki magazynowe z garażami, dla której prowadzona jest księga wieczysta;
3.  składającą się z nieruchomości niezabudowanej działki nr 336/2 o powierzchni 30 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Działka ta sąsiaduje z cmentarzem i budynkiem prosektorium. Jest wydzielona geodezyjnie, ale faktycznie przynależy do pozostałych gruntów związanych z budynkami szpitala. Nie jest terenem budowlanym, ani przeznaczonym pod zabudowę;
4.  składającą się z działki nr 327/1 o powierzchni 755 m2, na której znajduje się budynek poradni specjalistycznej, dla której prowadzona jest księga wieczysta;
5.  lokal mieszkalny o powierzchni 38,8 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta mieszczący się w budynku, wybudowany na działce nr 195/16 będącej w wieczystym użytkowaniu Powiatu.

Wartość rynkowa opisanych powyżej nieruchomości wynosi:

1.  dla nieruchomości wymienionych w punkcie 1-3 suma 8.258.000 zł (słownie: osiem milionów dwieście pięćdziesiąt osiem tysięcy złotych), w tym wartość gruntów wynosi 1.546.280 zł;
2.  dla nieruchomości wymienionej w punkcie 4 wartość rynkowa wynosi 575.000 zł (słownie: pięćset siedemdziesiąt pięć tysięcy), w tym wartość gruntu wynosi 79.350 zł;
3.  dla nieruchomości lokalowej o pow. 38,8 m2 wartość rynkowa wynosi 62.700 zł (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące siedemset złotych).

Każda z tych nieruchomości zostanie przekazana na podstawie Aktu przekształcenia Samodzielnego Publicznego ZOZ w spółkę kapitałową w drodze aktu notarialnego i będzie stanowić masę aportową.

Na podstawie operatu szacunkowego z dnia 7 kwietnia 2012 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość rynkowa wszystkich aportowanych do nowej spółki nieruchomości wynosi 8.895.700 zł (osiem milionów osiemset dziewięćdziesiąt pięć tysięcy siedemset złotych) w tym rynkową wartość nakładów poniesionych na modernizację i remonty z własnych środków SP ZOZ-u oszacowano na kwotę 2.652.700 zł (słownie: dwa miliony sześćset pięćdziesiąt dwa tysiące siedemset złotych). Powiat sfinansował w latach 2007-2010 jedynie wymianę okien w kwocie 148.000 zł.

Powiat – czynny podatnik VAT, nie odliczał podatku naliczonego zawartego w fakturach za wymianę okien, bowiem zakup nie miał związku z działalnością opodatkowaną i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzupełnieniu z dnia 17 października 2012 r. Zainteresowany wskazał, iż SP ZOZ jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jednakże opisane we wniosku wniesienie przedsiębiorstwa do nowo powstającej spółki kapitałowej jest odmienne od typowego tworzenia spółek prawa handlowego. Opisane i określone jako „aport” składniki majątku ruchomego, będące obecnie własnością SP ZOZ-u, nie będą wnoszone do spółki jako typowy aport, staną się one własnością nowej spółki wskutek zmiany formy prawnej prowadzonej działalności poprzez przekształcenie SP ZOZ-u na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 16 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Przekształcenie to będzie udokumentowane „Aktem przekształcenia” określonym w rozporządzeniu Ministra Skarbu Państwa z dnia 22 grudnia 2011 r. Zarząd Powiatu przekształcając SP ZOZ w spółkę (na podstawie Aktu przekształcenia) jednocześnie wniesie do nowej spółki prawo własności nieruchomości, które dotychczas SP ZOZ użytkuje nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie SP ZOZ-u w spółkę kapitałową na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) przy jednoczesnym wniesieniu nieruchomości na własność, można uznać za zbycie przedsiębiorstwa – a w związku z tym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy wniesienie aportem wymienionych i opisanych we wniosku nieruchomości do nowo tworzonej spółki kapitałowej będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ale aport ten będzie zwolniony od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Rada Powiatu podjęła uchwałę z dnia 30 maja 2012 r. w sprawie wyrażenia zgody na przekształcenie SP ZOZ w spółkę kapitałową.

Wniesienie przez Powiat aportu w postaci nieruchomości opisanych we wniosku jest tylko jedną z wielu czynności w ramach kompleksowego przekształcenia SP ZOZ w spółkę kapitałową. Powiat jako organ tworzący i przekształcający SP ZOZ w spółkę kapitałową wykonuje szereg czynności organizacyjno-prawnych. Poza wniesieniem przez Powiat nieruchomości do nowej spółki będą też przekazane dotychczasowe składniki majątkowe i niemajątkowe SP ZOZ-u, środki trwałe, wierzytelności, środki pieniężne oraz wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Pozostałe składniki przedsiębiorstwa będące w dyspozycji SP ZOZ-u, tj. wszelkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wszelkie należności i zobowiązania, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności staną się własnością spółki w wyniku przekształcenia SP ZOZ, czyli w wyniku zmiany formy prawnej prowadzonej działalności.

Cały dotychczasowy majątek SP ZOZ-u będzie przekazany na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 16 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej na rzecz nowej spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 81 i 82 ustawy o działalności leczniczej, pracownicy Zespołu Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej stają się pracownikami spółki, bilans zamknięcia SP ZOZ-u staje się bilansem otwarcia spółki.

Tak określony zespół aportowanych składników można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa, nie będzie objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W zamian za tak określony aport, Powiat obejmie udziały i stanie się jedynym udziałowcem nowej spółki kapitałowej. Spółka prawa handlowego będzie w stanie w oparciu o przejęte składniki majątkowe prowadzić działalność gospodarczą.

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nową definicję przedsiębiorstwa obowiązującą od dnia 30 czerwca 2012 r. zawiera art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej, który określa przedsiębiorstwo jako zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa, nie będzie objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Zarząd Powiatu przekształcając SP ZOZ w spółkę kapitałową wniesie do nowo powstałej spółki całe przedsiębiorstwo, w którym są zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a przekazana masa będzie służyła kontynuowaniu dotychczas prowadzonej działalności.

Ad. 2.

Jeżeli stanowisko wyrażone w punkcie Ad. 1 jest nieprawidłowe, to należałoby uznać wniesienie nieruchomości opisanych we wniosku jako aport, który podlega opodatkowaniu. Jednakże wniesienie tego aportu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a.

Przedmiotem aportu wniesionego przez Powiat do spółki prawa handlowego będą wszystkie nieruchomości będące własnością Powiatu, które w tej chwili użytkuje SP ZOZ z tytułu umowy o bezpłatnym użytkowaniu. Pozostałe składniki przedsiębiorstwa będące w dyspozycji tego podmiotu, tj. środki trwałe, wyposażenie, wszelkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wszelkie należności i zobowiązania, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności staną się własnością spółki w wyniku przekształcenia SP ZOZ, czyli w wyniku zmiany formy prawnej prowadzonej działalności. Składniki te nie będą zatem wnoszone do spółki w formie aportu przez Powiat. Same nieruchomości nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zatem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dla celów podatkowych aport traktowany jest jako dostawa towarów lub świadczenie usług i podlega opodatkowaniu. W analizowanym przypadku przedmiotem aportu będą więc tylko opisane nieruchomości wykorzystywane dotychczas do działalności prowadzonej przez SP ZOZ.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powiat stał się właścicielem nieruchomości zabudowanych ww. budynkami z mocy prawa od dnia 1 stycznia 1999 r. w wyniku reformy administracyjnej kraju. Nieruchomości te zostały następnie oddane w nieodpłatne użytkowanie na rzecz SP ZOZ. Oddanie opisanych we wniosku nieruchomości do użytkowania nie następowało w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie zatem w wyniku wniesienia aportu przez Powiat do spółki, której przedmiotem będą ww. nieruchomości. Dotychczas Powiatowi, ani Starostwu Powiatowemu nie przysługiwało w stosunku do przedmiotu aportu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Starostwo Powiatowe i Powiat nie ponosił również wydatków na ulepszenie budynków, za wyjątkiem sfinansowania w latach 2007-2010 kosztów wymiany okien na wartość 148.000 zł. Wobec powyższego, wniesienie aportu, którego przedmiotem będą ww. nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aport ten będzie jednak zwolniony od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przedmiotem aportu będzie również grunt niezabudowany o powierzchni 30 m2. Działka ta sąsiaduje bezpośrednio z cmentarzem i budynkiem prosektorium. Jest wydzielona geodezyjnie, ale faktycznie przynależy do pozostałych gruntów związanych z budynkami szpitala. Ze względu na usytuowanie i minimalną powierzchnię nie jest terenem budowlanym, ani przeznaczonym pod zabudowę, dlatego – zdaniem Wnioskodawcy – może korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W analizowanej sprawie należy wskazać, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Należy wskazać, że w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 6 pkt 1 ustawy ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu przedsiębiorstwo wobec czego dla celów określenia zakresu tego pojęcia, wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec tego składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zaznaczyć, że wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest również transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z treści wniosku wynika, iż Rada Powiatu podjęła uchwałę w sprawie podjęcia działań w celu przekształcenia, do końca roku 2012, SP ZOZ w spółkę kapitałową. Przekształcenie ww. samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82 ustawy o działalności leczniczej. Zagadnienie przejęcia zobowiązań SP ZOZ regulują art. 70-72 ustawy o działalności leczniczej. Przeprowadzenie przekształcenia ma odbyć się poprzez sporządzenie Aktu przekształcenia działającego SP ZOZ, którego Powiat jest organem założycielskimi prowadzącym w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w spółkę prawa handlowego. W momencie dokonania przekształcenia nowo powstała spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, spółka przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie są w dyspozycji SP ZOZ, tj. własność wszystkich ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, wszystkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wszystkie należności i zobowiązania, wszystkie księgi rachunkowe związane z prowadzeniem SP ZOZ oraz księgi inwentarzowe, wszelkie inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności, wszyscy pracownicy SP ZOZ zostaną w dacie przekształcenia pracownikami nowo utworzonej spółki.

Zarząd Powiatu przekształcając SP ZOZ w spółkę kapitałową zamierza wnieść do nowo powstałej spółki całe przedsiębiorstwo, w którym są zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a przekazana masa będzie służyła kontynuowaniu dotychczas prowadzonej działalności. Jednakże nowo powstała spółka nie będzie dysponowała nieruchomościami na podstawie dotychczas przysługującego SP ZOZ tytułu prawnego. Obecnie SP ZOZ nieodpłatnie użytkuje nieruchomości będące własnością Powiatu. Forma nieodpłatnego użytkowania nieruchomościami samorządowymi nie została przewidziana w ustawie o działalności leczniczej dla spółek będących podmiotami leczniczymi, w związku z czym konieczne jest wyposażenie jej w nieruchomości, mając na uwadze zasady określone w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami. Zasady racjonalnej gospodarki nieruchomościami nie dają podstaw do ustanowienia na rzecz spółki nieodpłatnego użytkowania. Tak więc wyposażenie spółki w majątek nieruchomy nastąpi na podstawie innego tytułu prawnego. W wyniku przekształcenia SP ZOZ w jednoosobową spółkę kapitałową Powiatu, Zarząd Powiatu przekaże spółce następujące nieruchomości:

1.  składające się z działek nr 474/1 i 474/2, na której znajdują się budynki: szpital, pawilon dziecięcy, poradnia przyszpitalna, portiernia, magazyn z prosektorium, dwa budynki magazynowe, budynek gospodarczy, wiata, magazyn rezerw, trafostacja, studnia i ogrodzenie;
2.  składające się z działki numer 322, na której znajdują się budynki magazynowe z garażami;
3.  składające się z nieruchomości niezabudowanej działki nr 336/2. Działka ta sąsiaduje z cmentarzem i budynkiem prosektorium. Jest wydzielona geodezyjnie, ale faktycznie przynależy do pozostałych gruntów związanych z budynkami szpitala;
4.  składające się z działki nr 327/1, na której znajduje się budynek poradni specjalistycznej;
5.  lokal mieszkalny mieszczący się w budynku, wybudowany na działce nr 195/16 będącej w wieczystym użytkowaniu Powiatu.

Każda z tych nieruchomości zostanie przekazana na podstawie Aktu przekształcenia Samodzielnego Publicznego ZOZ w spółkę kapitałową w drodze aktu notarialnego i będzie stanowić masę aportową.

Ponadto, Zainteresowany wskazał, iż SP ZOZ jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jednakże opisane we wniosku wniesienie przedsiębiorstwa do nowo powstającej spółki kapitałowej jest odmienne od typowego tworzenia spółek prawa handlowego.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie do treści art. 73 ust. 1 cyt. ustawy o działalności leczniczej, przekształcenie, o którym mowa w art. 69, może polegać na przekształceniu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w jedną spółkę, pod warunkiem, że przekształcane zakłady mają ten sam podmiot tworzący.

Jak wynika z art. 75 pkt 2 cyt. ustawy, organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, zwanym dalej „organem dokonującym przekształcenia”, jest organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego – w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego.

W myśl art. 77 ww. ustawy, organ dokonujący przekształcenia sporządza akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, zwany dalej „aktem przekształcenia”.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, akt przekształcenia zawiera:

1.  akt założycielski spółki;
2.  imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji;
3.  pierwszy regulamin organizacyjny.

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw Skarbu Państwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, ramowy wzór aktu przekształcenia, mając na celu zapewnienie sprawności procesu przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółki, o których mowa w art. 69.

Z treści art. 79 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wynika, iż akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców.

Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 80 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 80 ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 81 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stają się, z mocy prawa, pracownikami spółki, o której mowa w art. 69.

Jak wynika z treści art. 82 ust. 1 cytowanej ustawy, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce, o której mowa w art. 69.

W analizowanej sprawie do nowej spółki tytułem aportu zostaną wniesione określone w art. 551 k.c. składniki przedsiębiorstwa, za wyjątkiem prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, na których SP ZOZ prowadzi działalność. Dotychczas posiadane przez SP ZOZ nieruchomości zostaną wniesione aportem do spółki. W wyniku tej czynności spółka będzie dysponowała w dalszym ciągu tymi samymi nieruchomościami, jednakże na podstawie innego tytułu prawnego.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż brak prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności leczniczej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem przekazać w formie prawa własności.

Przyczyny niemożliwości przekazania jako składników przedsiębiorstwa prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości wynikają z zastosowania przepisów szczególnych, które wyłączają taką możliwość.

Fakt, że spółka kapitałowa będzie dysponowała nieruchomościami na podstawie innego tytułu prawnego niż obecnie SP ZOZ – nie ma wpływu na opodatkowanie przedmiotowej transakcji, ponieważ nastąpi wniesienie do spółki na własność tych samych nieruchomości, którymi dysponuje obecnie SP ZOZ. Spółka, która będzie nabywcą przedsiębiorstwa będzie kontynuowała dotychczasową jego działalność w oparciu o te same składniki majątkowe, które posiada obecnie SP ZOZ.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że wyłączenie z masy majątkowej zakładu nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności leczniczej, której prawo własności następnie będzie przedmiotem aportu na rzecz spółki kapitałowej, do której Wnioskodawca wnosi ten zakład nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego – na dzień wniesienia go aportem do spółki kapitałowej – cech przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, ponieważ, jak oświadczył Wnioskodawca, wymienione we wniosku składniki majątku wypełniać będą definicję przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zatem stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa nie będzie objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem tut. Organu, iż stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe, pytanie nr 2 w analizowanej sytuacji stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**