Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.568.2021.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży działek oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. transakcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 7 października 2021 r. (data wpływu 14 października 2021 r.) na wezwanie z 29 września 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.568.2021.1.AKA (data doręczenia 4 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. transakcji sprzedaży - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. transakcji sprzedaży - **jest prawidłowe**.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

\- **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

A. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa,

\- **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:**

Powiat (…),

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka A. Spółka Akcyjna spółka komandytowa będąca Wnioskodawcą jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest obecnie dzierżawcą między innymi nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…) w skład, której wchodzą działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 i 1/8, a także część działki nr 1/9 o łącznej powierzchni 5,4958 ha.

Na części działek nr 1/9, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 Wnioskodawca w ramach realizacji inwestycji na zlecenie B. spółka z o.o. wybudował w 2015 r. wielkopowierzchniowy obiekt handlowy branży „(…)” działający pod marką B., wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i układem drogowym. Koszty realizacji inwestycji pokryła w całości spółka B. Polska sp. o.o. Po realizacji inwestycji Wnioskodawca poddzierżawił część działek nr 1/9, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 wraz z obiektem handlowym, infrastrukturą techniczną i układem drogowym spółce B. Polska sp. z o.o. Na mocy umowy poddzierżawy B. sp. o.o. korzystała i pobierała pożytki z przedmiotu poddzierżawy w zamian za ustalony czynsz. Transakcja poddzierżawy opodatkowana jest podatkiem VAT wg stawki 23%. B. sp. z o.o. począwszy od 16 września 2015 r. prowadziła działalność handlową w wybudowanym obiekcie.

Na działce 1/9 znajdowały się jeszcze dwa budynki.

Wnioskodawca wyburzył całkowicie jeden budynek i wybudował w 2015 r. nowy obiekt biurowo-handlowy oznaczony jako budynek 1. Lokale znajdujące się w tym budynku są wynajmowane przez Wnioskodawcę. Transakcja wynajmu jest opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.

Na działce 1/9 zlokalizowany jest także budynek oznaczony jako budynek 2 będący własnością Powiatu (…). Budynek ten został poddany drobnej renowacji przez Wnioskodawcę. Lokale znajdujące się w tym budynku są wynajmowane przez Wnioskodawcę. Transakcja wynajmu jest opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. Nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na ten budynek, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej tego budynku. Wszystkie ww. działki składające się na nieruchomość są własnością Powiatu (…), z którym Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy. Z tytułu dzierżawy gruntu Powiat (…) pobiera czynsz dzierżawny, do którego doliczany jest podatek od towarów i usług wg stawki 23%.

Spółka A. Spółka Akcyjna spółka komandytowa zamierza nabyć przedmiotową nieruchomość od Powiatu (…).

Powiat (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość znajduje się w granicach obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wydanego przez Burmistrza Miasta (…).

Nieruchomość stanowią wyodrębnione geodezyjnie objęte jedną księgą wieczystą działki, które zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego położone są w:

*   działka nr 1/4 - terenach drogi wewnętrznej (oznaczenie 1KDW),
*   działka nr 1/5 - terenach drogi wewnętrznej (oznaczenie 1KDW),
*   działka nr 1/6 - terenach drogi wewnętrznej (oznaczenie 1KDW) i teren zieleni nieurządzonej (oznaczenie 1Z),
*   działka nr 1/7 - terenach drogi wewnętrznej (oznaczenie 1KDW) i teren zieleni nieurządzonej (oznaczenie 1Z),
*   działka nr 1/8 - terenach drogi wewnętrznej (oznaczenie 1KDW) i teren zieleni nieurządzonej (oznaczenie 1Z),
*   część działki nr 1/9 - terenach zabudowy usługowej (oznaczenie 1U) i tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (oznaczone 1UC).

Dla terenu oznaczonego jako 1Z miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje jako przeznaczenie podstawowe zieleń nieurządzoną, a dopuszczalna jest lokalizacja budowli w postaci ciągów pieszych przy minimalnym 90% udziale powierzchni biologicznie czynnej.

Część działki nr 1/9 zostanie przed transakcją podzielona. Po wydzieleniu powstaną działki oznaczone jako działka 1/1 zabudowana budynkiem handlowym B. oraz parkingiem, działka 1/2 zabudowana budynkiem 2 oraz działka 1/3 zabudowana budynkiem 1. Działki 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 są zabudowane drogą dojazdową do centrum handlowego B. Jedynie działka o numerze 1/8 pozostaje niezabudowana.

Reasumując przedmiotem transakcji będzie nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości składającej się z następujących działek:

*   1/1 - działka zabudowana budynkiem handlowym B. oraz parkingiem naziemnym; nakłady na te budynki zostały poniesione przez B. sp. z o.o. i ona jest użytkownikiem tego budynku wraz parkingiem, działka jest przedmiotem poddzierżawy pomiędzy B. Sp. z o.o. i Wnioskodawcą,
*   1/2 - działka zabudowana budynkiem 2; budynek ten jest własnością Powiatu (…); został poddany drobnej renowacji przez Wnioskodawcę i znajdujące się w nim lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę,
*   1/3 - działka zabudowana budynkiem 1; budynek handlowo-usługowy wybudowany przez Wnioskodawcę i znajdujące się w nim lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę,
*   1/4 - działka zabudowana drogą dojazdową do centrum handlowego B.; nakłady na drogę zostały poniesione przez B. sp. z o.o. i ona jest jej użytkownikiem, działka jest przedmiotem poddzierżawy pomiędzy B. Sp. z o.o. i Wnioskodawcą,
*   1/5 - działka zabudowana drogą dojazdową do centrum handlowego B.; nakłady na drogę zostały poniesione przez B. sp. z o.o. i ona jest jej użytkownikiem, działka jest przedmiotem poddzierżawy pomiędzy B. Sp. z o.o. i Wnioskodawcą,
*   1/6 - działka zabudowana drogą dojazdową do centrum handlowego B.; nakłady na drogę zostały poniesione przez B. sp. z o.o. i ona jest jej użytkownikiem, działka jest przedmiotem poddzierżawy pomiędzy B. Sp. z o.o. i Wnioskodawcą,
*   1/7 - działka zabudowana drogą dojazdową do centrum handlowego B.; nakłady na drogę zostały poniesione przez B. sp. z o.o. i ona jest jej użytkownikiem, działka jest przedmiotem poddzierżawy pomiędzy B. Sp. z o.o. i Wnioskodawcą,
*   1/8 - działka niezabudowana.

Wszystkie ww. działki są przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy właścicielem Powiatem (…) a Wnioskodawcą jako dzierżawcą.

Planowana jest sprzedaż gruntu wraz z całą zabudową na rzecz dzierżawcy - Wnioskodawcy.

Poprzez sprzedaż przeniesione zostanie prawo własności do nieruchomości na rzecz dzierżawcy, przy czym w momencie sprzedaży na skutek konfuzji praw wygaśnie umowa dzierżawy. Nie nastąpi wydanie zabudowań wzniesionych przez dzierżawcę i poddzierżawcę na gruncie na rzecz Powiatu (…), ani na rzecz nabywcy gruntu - Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca będąc już w ich posiadaniu, stanie się ich właścicielem w sensie cywilistycznym w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości pomiędzy Powiatem (…) a Wnioskodawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę i B. Sp. z o.o., Powiat (…) nie nabędzie prawa do rozporządzania naniesieniami znajdującymi się na gruncie, wybudowanymi przez dzierżawcę i poddzierżawcę. Jedynie wraz z gruntem zostanie przeniesione prawo własności budynku 2, który został wybudowany przez Powiat (…) i oddany w dzierżawę Wnioskodawcy.

W transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości strony transakcji zamierzają skalkulować cenę jako wartość rynkową samego gruntu i budynku 2 bez uwzględnienia wartości naniesień w postaci budynku 1 i obiektu handlowego B. wraz z infrastrukturą techniczną i układem drogowym. Tak ustalona cena będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. Powiat (…) nie poniósł kosztów nakładów na nieruchomości w związku z tym nie będzie miał roszczenia o zwrot wartości naniesień poczynionych na dzierżawionej nieruchomości.

Przedmiotowa transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną na Wnioskodawcę przez Powiat (…).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości z wyjątkiem działki 1/2 będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki VAT 23%?
2.  Czy po opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% zgodnie ze stanowiskiem opisanym w punkcie 1 Wnioskodawcy jako nabywcy przedmiotowej nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy?
3.  Czy prawidłowe będzie określenie przez strony wartości transakcji, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem VAT jako cenę rynkową samego gruntu i budynku 2 w sytuacji, o której mowa w pkt 1?
4.  Czy sprzedaż działki 1/2 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?
5.  Czy sprzedaż działki 1/2 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub 43 ust. 1 pkt 2 ustawy?
6.  Czy sprzedawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT dostawy zabudowanej działki 1/2 na warunkach, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy?
7.  Czy po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% Wnioskodawcy jako nabywcy przedmiotowej nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dostawy kilku wyodrębnionych geodezyjnie działek objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tą na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek.

Należy dokonać analizy skutków opodatkowania podatkiem VAT odrębnie każdej z działek biorąc pod uwagę status tej działki oraz jej zabudowę zważywszy na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa wyżej jest wyjątkiem (jednym z wyjątków) od generalnej reguły opodatkowania sprzedaży wg stawki 23% i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą, która stanowi przedmiot transakcji lecz winny być przyporządkowane jedynie do konkretnej działki, na której posadowiony jest budynek (budowla), który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu.

Ad 1

Wnioskodawca uważa, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości z wyjątkiem działki 1/2 będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki VAT 23%.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca poprzez użycie zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” wskazał jednoznacznie, że przeniesienie własności rzeczy nie można utożsamiać z dostawą. W orzecznictwie i praktyce ETS (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” (np. orzeczenie C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën).

Jak wynika ze stanu faktycznego budynki znajdujące się na nieruchomości zostały wzniesione ze środków dzierżawcy - Wnioskodawcy (budynek 1) lub środków poddzierżawcy (budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą przez B. Sp. z o.o.). Wnioskodawca ma zamiar nabyć dzierżawioną nieruchomość. Czynsz dzierżawy został tak skalkulowany, że odpowiada wartości samego gruntu bez uwzględnienia wartości naniesień w postaci budynku 1 i obiektu handlowego B. wraz z infrastrukturą techniczną i układem drogowym.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, wraz z przeniesieniem własności gruntów na Wnioskodawcę przejdzie prawo własności budynków na nim wzniesionych. Należy jednak stwierdzić, że to Wnioskodawca dysponował budynkiem 1, a pozostałymi naniesieniami dysponowała spółka B. Sp. z o.o., jak właściciel (własność ekonomiczna) i budynki te zostały wzniesione z ich środków. Budynkami i budowlami nie dysponował Powiat (…). Pomimo, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo własności nieruchomości - gruntu wraz z wzniesionymi na nim budynkami i budowlami, to należy przyjąć, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem i budowlami) należało do Wnioskodawcy i B. Sp. z o.o. z chwilą wybudowania budynku, a nie należało do Powiatu (…).

W przedmiotowej transakcji Wnioskodawca ekonomicznie nie otrzymuje od Powiatu (…) niczego poza gruntem. Nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę lub podmiot trzeci z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Wnioskodawcę przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Wnioskodawca lub podmiot trzeci mógł dysponować wybudowanymi przez siebie budynkiem jak właściciel. Powiat (…) nie dysponował budynkami jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Wnioskodawcy i B. sp. z o.o. z chwilą wybudowania budynków, chociaż nie należało do nich prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę lub podmiot trzeci z ich własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tych budynków i nie dochodzi do wydania budynków.

Jeżeli sprzedawana jest nieruchomość zabudowana, lecz zabudowania nie zostały wybudowane przez sprzedawcę nieruchomości, a w konsekwencji cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości zabudowań to przyjmuje się, że w przypadkach takich przedmiotem dostawy jest sam grunt (przykładowo wyrok NSA z 10 stycznia 2013 r., FSK 310/12, wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2013 r., I SA/Po 1034/12, wyrok WSA w Gliwicach z 15 marca 2016 r., III SA/GI 2159/15 czy wyrok WSA w Gdańsku z 6 lipca 2016 r., I SA/Gd 471/16).

Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości są przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości stanowić będzie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę gruntu, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji jest ona opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Ad 2

Po opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% zgodnie ze stanowiskiem opisanym w punkcie 1 Wnioskodawcy jako nabywcy przedmiotowej nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy nabywane towary i usługi z których nabyciem podatek będzie odliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie należy wziąć pod uwagę art. 88 ustawy, który określa tzw. przesłanki negatywne kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak w przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie będzie miała miejsca.

Jak już wskazano powyżej Wnioskodawca w przedmiotowej transakcji będzie występował jako zarejestrowany podatnik, transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% i będzie udokumentowana fakturami wystawionymi dla Wnioskodawcy wobec czego należy uznać, że spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe będzie określenie przez strony wartości transakcji, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem VAT jako cenę rynkową samego gruntu i budynku 2 w sytuacji, o której mowa w pkt 1. Jak wykazano przedmiotem transakcji w ujęciu podatkowym będzie sam grunt bez naniesień w postaci budynków i budowli znajdujących się na gruncie. Naniesienia nie zostały wybudowane przez sprzedawcę - Powiat (…) i nie były w jego dyspozycji. Naniesienia były wybudowane przez Wnioskodawcę oraz poddzierżawcę – B. i przez nich użytkowane. Strony transakcji ustalą cenę jako wartość rynkową samego gruntu i budynku 2. Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy). Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż ze strony sprzedawcy na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu, a nie zabudowy wraz z gruntem, a to z tego względu, że Powiat (…) jest właścicielom wyłącznie gruntu, natomiast naniesienia zrealizowane na gruncie stanowią odrębną ekonomicznie własność Wnioskodawcy i poddzierżawcy i w istocie nie będą stanowić przedmiotu dostawy. Zabudowania znajdujące się na działce nigdy nie były w ekonomicznym posiadaniu Powiatu (…). To Wnioskodawca i poddzierżawca poczynili nakłady na zabudowanie dzierżawionej nieruchomości gruntowej ze środków własnych (za zgodą Powiatu (…)). Przepis ten będzie miał jedynie zastosowanie do dostawy budynku 2, który został wybudowany przez sprzedawcę. Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpi dostawa towaru, jakimi są zabudowania w ujęciu przepisów ustawy o VAT jedynie w stosunku do budynku 2, a nie wystąpi w stosunku do naniesień (nakładów), gdyż od momentu poczynienia nakładów Wnioskodawca i B. Sp. z o.o. ekonomicznie władali (dysponowali) już tymi zabudowaniami jak właściciele.

W związku z powyższym ustalona cena obejmująca wyłącznie wartość samego gruntu i budynku 2 będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W podobnych sprawach orzekały sądy administracyjne, dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 671/18 wskazał: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w której dzierżawca „wytworzył” towar jakim są budynki, budowle i uczynił to z własnych środków, bez udziału właściciela gruntu - strony skarżącej, a zapłata ceny transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do dzierżawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności”. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16, wskazał: „W spornym przypadku trafne jest zatem zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko, że w przypadku przedmiotowych działek, zabudowanych pawilonem gastronomicznym z nakładów nabywcy, przedmiotem sprzedaży były wyłącznie grunty, które - z uwagi na znajdującą się na nich zabudowę, zgodną z planem zagospodarowania przestrzennego - mają charakter terenów budowlanych”.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działki 1/2 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Działka 1/2 jest zabudowana budynkiem 2, który został wybudowany przez Powiat (…), jest jego własnością i działka wraz z budynkiem jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem istotne znaczenie dla opodatkowania zabudowanych nieruchomości będzie miała analiza sposobu opodatkowania budynku znajdującego się na gruntach będących przedmiotem transakcji. Stawka podatku VAT właściwa dla opodatkowania budynków będzie stawką opodatkowania przedmiotowej transakcji, a więc będzie korzystała również ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Działka 1/2 powstanie po wydzieleniu działki 1/9 i będzie zabudowana jedynie budynkiem 2. Budynek ten jest własnością Powiatu (…) i został wybudowany w 1990 r. i oddany do użytku w 1990 r. Budynek ten był wykorzystywany przez Powiat (…) na zaplecze administracyjno-socjalne Zespołu Utrzymania Dróg, stanowiącego element struktur Powiatowego Zarządu Dróg Publicznych w (…), tj. jednostki organizacyjnej powiatu, powołanej dla realizacji zadań w zakresie zarządzania drogami powiatowymi.

W dniu 13 czerwca 2014 r. spółka A. Spółka Akcyjna spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca w wyniku jej przekształcenia jest następcą prawnym zgodnie z art. 553 par. 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zawarła z Powiatem (…) umowę dzierżawy. Na mocy tej umowy Wnioskodawca wziął w dzierżawę w zamian za czynsz dzierżawny między innymi grunt wraz z budynkiem 2. Czynsz dzierżawny był opodatkowany podatkiem VAT wg stawki 23%. Budynek 2 został poddany drobnej renowacji, która nie stanowiła u Wnioskodawcy ulepszenia co najmniej 30% wartości początkowej. Lokale znajdujące się w Budynku 2 są wynajmowane przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do Budynku 2 można stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej 13 czerwca 2014 r. wraz z rozpoczęciem dzierżawy. W odniesieniu do tego budynku od dnia oddania w dzierżawę do planowanej przez Wnioskodawcę transakcji upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym sprzedaż działki 1/2 wraz z Budynkiem 2 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad 5

Sprzedaż działki 1/2 nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z tym, że powyższe zwolnienie stosuje się jedynie w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a jak wykazano w stanowisku dotyczącym pytania 4 przedmiotowa transakcja zbycia będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to nie będzie podlegać zwolnieniu z pkt 10a.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia, wybudowania do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie u sprzedającego budynek 2 od momentu wybudowania do zbycia nie służył wyłącznie działalności zwolnionej. Budynek wraz z gruntem oddany został Wnioskodawcy w dzierżawę, która to czynność podlegała opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że od momentu wybudowania do momentu ich zbycia nie służył wyłącznie działalności zwolnionej u sprzedawcy.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie co najmniej pierwszy warunek nie jest już spełniony. Reasumując należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Ad 6

Sprzedawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT dostawy zabudowanej działki 1/2 na warunkach, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 10 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Wnioskodawca jak i Powiat (…) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz zamierzają złożyć, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku. Oświadczenie to będzie zawierało informacje o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy, tj.

1) adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynków.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy dostawa zabudowanej działki 1/2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Ad 7

Po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% Wnioskodawcy jako nabywcy zabudowanej działki 1/2 będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Spółka planuje nabyć od Powiatu (…) zabudowaną działkę 1/2 w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółce przysługuje więc pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Powiat (…) jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce i wystawi Wnioskodawcy fakturę z wykazanym 23% podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy nabywane towary i usługi z których nabyciem podatek będzie odliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie należy wziąć pod uwagę art. 88 ustawy, który określa tzw. przesłanki negatywne kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak w przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie będzie miała miejsca.

Jak już wskazano powyżej Wnioskodawca w przedmiotowej transakcji będzie występował jako zarejestrowany podatnik, transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% i będzie udokumentowana fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę wobec czego należy uznać, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli sprzedający i nabywca skutecznie zrezygnują ze zwolnienia, czyli po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% Wnioskodawcy jako nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest więc, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei w myśl art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 ustawy Kodeks cywilny, wyrażającym zasadę superficies solo cedit, zgodnie z którą własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W świetle przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Zawartego w ww. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1) podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

2) podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy. Będą to zatem wszystkie realizowane przez tę jednostkę czynności w sferze jej aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie jej czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Powiat – jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez Powiat będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Powiat będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Powiat za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność zbycia działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz 1/8, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży działek nr 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz 1/8.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Strony transakcji sprzedaży działek nr 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 i 1/7 należy mieć na uwadze nie ich aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   działka nr 1/1 zabudowana jest budynkiem handlowym B. oraz parkingiem naziemnym; nakłady na te budynki zostały poniesione przez B. sp. z o.o. i ona jest użytkownikiem tego budynku wraz parkingiem, działka jest przedmiotem poddzierżawy pomiędzy B. Sp. z o.o. i Wnioskodawcą,

*   działka nr 1/3 jest zabudowana budynkiem 1; budynek handlowo-usługowy wybudowany przez Wnioskodawcę i znajdujące się w nim lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę,
*   działka nr 1/4 jest zabudowana drogą dojazdową do centrum handlowego B.; nakłady na drogę zostały poniesione przez B. sp. z o.o. i ona jest jej użytkownikiem, działka jest przedmiotem poddzierżawy pomiędzy B. Sp. z o.o. i Wnioskodawcą,
*   działka nr 1/5 jest zabudowana drogą dojazdową do centrum handlowego B.; nakłady na drogę zostały poniesione przez B. sp. z o.o. i ona jest jej użytkownikiem, działka jest przedmiotem poddzierżawy pomiędzy B. Sp. z o.o. i Wnioskodawcą,
*   działka nr 1/6 jest zabudowana drogą dojazdową do centrum handlowego B.; nakłady na drogę zostały poniesione przez B. sp. z o.o. i ona jest jej użytkownikiem, działka jest przedmiotem poddzierżawy pomiędzy B. Sp. z o.o. i Wnioskodawcą,
*   działka nr 1/7 jest zabudowana drogą dojazdową do centrum handlowego B.; nakłady na drogę zostały poniesione przez B. sp. z o.o. i ona jest jej użytkownikiem, działka jest przedmiotem poddzierżawy pomiędzy B. Sp. z o.o. i Wnioskodawcą,
*   nr 1/8 - działka niezabudowana.

W przedmiotowej sprawie ze strony Powiatu na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntów, a nie budynków znajdujących się na działkach nr 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 oraz 118/5, ponieważ jak wynika z wniosku Powiat jest właścicielem wyłącznie gruntów, natomiast naniesienia znajdujące się przedmiotowych działkach stanowią odrębną ekonomiczną własność władających naniesieniami i w istocie nie będą stanowiły przedmiotu dostawy.

Zatem przedmiotem sprzedaży będzie jedynie grunt.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą, tj. naniesieniami opisanymi w przedmiotowym wniosku, należy do nabywcy nieruchomości lub B. Sp. z o.o. Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości – w części obejmującej naniesienia na nich się znajdujące – nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika.

W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że dostawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1, obejmować będzie wyłącznie sam grunt, tj. działki nr 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz 1/8.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Powiatu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy ww. działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast podstawą opodatkowania dostawy działek nr 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 oraz 1/7 będzie wyłącznie wartość gruntu.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży ww. działek gruntu nr 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz 1/8.

Należy wskazać, że kwestia zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość znajduje się w granicach obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość stanowią wyodrębnione geodezyjnie objęte jedną księgą wieczystą działki, które zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego położone są w:

*   działka nr 1/4 - terenach drogi wewnętrznej (oznaczenie 1KDW),
*   działka nr 1/5- terenach drogi wewnętrznej (oznaczenie 1KDW),
*   działka nr 1/6 - terenach drogi wewnętrznej (oznaczenie 1KDW) i teren zieleni nieurządzonej (oznaczenie 1Z),
*   działka nr 1/7 - terenach drogi wewnętrznej (oznaczenie 1KDW) i teren zieleni nieurządzonej (oznaczenie 1Z),
*   działka nr 1/8 - terenach drogi wewnętrznej (oznaczenie 1KDW) i teren zieleni nieurządzonej (oznaczenie 1Z),
*   część działki nr 1/9 - terenach zabudowy usługowej (oznaczenie 1U) i tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (oznaczone 1UC).

Dla terenu oznaczonego jako 1Z miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje jako przeznaczenie podstawowe zieleń nieurządzoną, a dopuszczalna jest lokalizacja budowli w postaci ciągów pieszych przy minimalnym 90% udziale powierzchni biologicznie czynnej.

Część działki nr 1/9 zostanie przed transakcją podzielona. Po wydzieleniu powstaną działki oznaczone jako działka nr 1/1 zabudowana budynkiem handlowym B. oraz parkingiem oraz działka nr 1/3 zabudowana budynkiem 1. Działki nr 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 są zabudowane drogą dojazdową do centrum handlowego B. Jedynie działka o numerze 1/8 pozostaje niezabudowana.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, należy wskazać, że ww. działki gruntu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są w całości gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, zatem grunty te spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że jak rozstrzygnięto powyżej, podstawą opodatkowania dostawy działek zabudowanych nr 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz niezabudowanej działki nr 1/8 będzie wyłącznie wartość gruntu, w przedmiotowej sprawie ww. dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencieich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz 1/8 nie były przez Sprzedającego wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej, ponieważ wszystkie ww. działki są przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Stronami i z tytułu dzierżawy gruntu Powiat pobiera czynsz dzierżawny, do którego doliczany jest podatek od towarów i usług wg stawki 23%. W związku z powyższymi okolicznościami dla dostawy ww. działek gruntu nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, jak wskazano powyżej dostawa działek gruntu nr 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 i 1/8 nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa ww. działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również rozstrzygnięcia kwestii, czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia dziełek nr 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz 1/8.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Strony transakcji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Działki nr 1/1, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 są przedmiotem poddzierżawy opodatkowanej 23% stawką podatku VAT. Również wynajmowane lokale w wybudowanym przez Nabywcę budynku 1 znajdującym się na działce nr 1/3 są opodatkowane 23% stawką podatku VAT, natomiast działka nr 1/8 jest działką niezabudowaną - terenem drogi wewnętrznej i terenem zieleni nieurządzonej.

Jak rozstrzygnięto wyżej dostawa działek gruntu nr 1/1, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz 1/8 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Zatem Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej dostawę ww. działek zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy działki te Nabywca będzie wykorzystywał wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również opodatkowania sprzedaży zabudowanej budynkiem 2 działki nr 1/2.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ze złożonego wniosku wynika, że działka nr 1/2powstanie z podzielonej przed transakcją części działki 1/9. Działka nr ½ jest zabudowana budynkiem 2, który jest własnością Powiatu (…). Działka na której znajduje się nieruchomość jest własnością Powiatu (…), z którym Nabywca zawarł w 2014 r. umowę dzierżawy opodatkowaną 23% stawką podatku VAT. Budynek został poddany drobnej renowacji przez Nabywcę. Nakłady poczynione przez Nabywcę, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej tego budynku.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie do sprzedaży działki gruntu nr ½ zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku na niej się znajdującego nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku, który znajduje się na działce nr 1/2, nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ponieważ jak wynika z wniosku budynek jest przedmiotem dzierżawy, od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a Budynek 2 nie był przedmiotem ulepszeń stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym dostawa ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ zostały spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony (art. 29a ust. 8 ustawy).

Wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy ww. budynku brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż jak już wskazano wyżej, zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skoro dostawa budynku korzysta ze zwolnienia uregulowanego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT również badanie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stało się bezprzedmiotowe.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1\. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2\. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3\. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W myśl ww. art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy Sprzedający oraz Kupujący będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy zabudowanej budynkiem 2 działki nr 1/2.

Reasumując, należy stwierdzić, że Sprzedający będzie mieć prawo do zastosowania, do dostawy opisanej Nieruchomości, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją jej opodatkowania właściwą stawką podatku VAT po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Podstawą opodatkowania podatkiem do towarów i usług będzie wartość rynkowa działki nr 1/2oraz budynku 2 bez wartości naniesień, które nie zostały wzniesione przez Powiat (…) i nie stanowią jego własności.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również rozstrzygnięcia kwestii, czy Kupujący jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia zabudowanej działki nr 1/2.

Z opisu sprawy wynika, że Strony transakcji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Działka nr 1/2 zabudowana budynkiem 2 jest przedmiotem opodatkowanej 23% stawką podatku VAT umowy dzierżawy pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą. Lokale znajdujące się w tym budynku są wynajmowane przez Nabywcę. Transakcja najmu jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Jak rozstrzygnięto wyżej w stosunku do dostawy zabudowanej działki nr 1/2, w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy Sprzedający oraz Kupujący będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy nieruchomości. Zatem dostawa ww. zabudowanej działki nr 1/2będzie mogła być opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej dostawę przedmiotowych działek zgodnie z art. 86 ust. 1, w przypadku gdy zabudowaną działkę nr 1/2Nabywca będzie wykorzystywał wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 należało uznać je za prawidłowe.

Ponadto Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Tym samym w zakresie opodatkowania dostawy działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 oraz 1/8 podstawową stawką podatku VAT, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.