Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/28KDJ/14/RD-27523/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-03-21
Teza: w zakresie objęcia zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowania zasądzonego za niezgodne z prawem rozwiązanie przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia
Słowa kluczowe: odsetki; odszkodowania; praca-stosunek pracy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. Nr IPPB4/415-560/13-4/MS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 sierpnia 2013 r., uzupełnionym w dniu 14 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z naruszeniem przepisów wraz z odsetkami, **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie objęcia zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowania zasądzonego za niezgodne z prawem rozwiązanie przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

Dnia 3 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 30 sierpnia 2013 r., uzupełniony w dniu 14 października 2013 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sąd Pracy zasądził Wnioskodawcy odszkodowanie 28.056 zł za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia przez pracodawcę wraz z ustawowymi odsetkami. Nadał rygor natychmiastowej wykonalności do kwoty 9.352 zł. Pracodawca wypłacił Wnioskodawcy kwotę 7.669 zł potrącając 1.683 zł na podatek dochodowy. Nie wypłacił Wnioskodawcy należnych odsetek na dzień wypłaty.

Dyrektor Instytutu Transportu Samochodowego (ITS) rozwiązał z Wnioskodawcą umowę o pracę (zawartą na czas nieokreślony w dniu 2 maja 1987 r.) bez zachowania okresu wypowiedzenia z powodu (jego zdaniem) ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych (art. 53 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy) polegającego (jego zdaniem) na złożeniu przez Wnioskodawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia o wyborze ITS, jako podstawowego miejsca pracy i czerpaniu z tego powodu nienależnych korzyści. Umowa o pracę była zawarta na czas nieokreślony. Umowa o pracę nie została rozwiązana za porozumieniem stron. Zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami zostało zasądzone na podstawie obowiązujących Sąd przepisów. Wnioskodawca skierował pozew do Sądu, ponieważ nie popełnił zarzucanych czynów, które uzasadniały rozwiązanie umowy w trybie dyscyplinarnym. Sąd podzielił pogląd Wnioskodawcy. Nie została zawarta umowa ani ugoda dotycząca wypłaty odszkodowania. Zasądzone, a jeszcze nie całkowicie wypłacone odszkodowanie, nie stanowiło utraconego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Odsetki ustawowe zostały przyznane przez Sąd od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia zapłaty – zgodnie z wyrokiem. Dodatkowo, pozwany (ITS) wypłacając Wnioskodawcy część zasądzonego odszkodowania w ramach rygoru natychmiastowej wykonalności (pomniejszył je o podatek dochodowy) nie wypłacił Wnioskodawcy ustawowych odsetek.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1.  Czy od zasądzonego Wnioskodawcy odszkodowania należny jest podatek dochodowy i pracodawca powinien odprowadzić podatek dochodowy tak jak to zrobił?
2.  Czy od należnych Wnioskodawcy odsetek w chwili ich wypłacenia powinien zostać odprowadzony podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Od zasądzonego Wnioskodawcy odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia przez pracodawcę nie obowiązuje podatek dochodowy – art. 21 ust. 1 pkt 3.
2.  Od odsetek ustawowych wypłaconych według pkt 1 nie obowiązuje podatek dochodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Minister Finansów stwierdza co następuje:

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zatem odszkodowanie zasądzone przez sąd za wadliwe rozwiązanie umowy o pracę pomimo, iż pośrednio jest wynikiem uprzednio łączącego strony stosunku pracy, nie może być uznane za przychód z tego stosunku. Celem tego odszkodowania było naprawienie szkody powstałej na skutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia. Stanowi zatem odrębną, od stosunku pracy, instytucję.

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy przedmiotowe odszkodowanie należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochodu, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych lub dochody, od których Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powyższym zwolnieniem są zatem objęte odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania określone zostały w przepisach ustaw lub przepisach wykonawczych do tych ustaw, a także nie zostały przytoczone w katalogu wyjątków wymienionych w lit.a-g tego przepisu ustawy.

Wszelkie kwestie dotyczące stosunku pracy, w tym uprawnienia pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia, określają przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 56 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Przepisy art. 45 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 56 § 2 Kodeksu pracy).

Zgodnie z art. 58 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące.

W przedstawionym stanie faktycznym, sąd orzekł o odszkodowaniu. W świetle powyższego, wypłacone odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia objęte jest zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wysokość i zasady przyznawania tego odszkodowania wynikają bowiem wprost z przepisów Kodeksu pracy, a ponadto odszkodowanie to nie zostało wymienione w lit.a-g tego przepisu ustawy, zawierającego katalog przychodów wyłączonych ze zwolnienia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, co do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zasądzonego przez sąd odszkodowania, jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast stosowania przepisów ustawy do odsetek ustawowych zasądzonych przez sąd od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia zapłaty, wskazać należy, iż stanowią one odrębną od odszkodowania instytucję.

Kodeks pracy, w art. 300 stanowi, iż w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Kwestia odsetek uregulowana została w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”. Stosownie do postanowień art. 481 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

Od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy (art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego).

Odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną. Nie można ich zatem utożsamiać z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1170/13 „w orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że "roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. akt I ACa 343/1997, publ. Wokanda 1998/12/48). "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).”

Stąd też zasądzone przez sąd odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zwrócił na to uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (II FSK 36/06) formułując tezę, że „posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie pojęciem "odszkodowanie" bez użycia słowa "odsetki" powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione z podatku dochodowego”.

Jednocześnie, konsekwencją kwalifikacji zasądzonego odszkodowania do przychodów z innych źródeł, jest brak możliwości zastosowania do zasądzonych przez sąd odsetek zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, obejmujących stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 sierpnia 2013 r., uzupełnionym w dniu 14 października 2013 r., należy uznać za prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy do odszkodowania zasądzonego za niezgodne z prawem rozwiązanie przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 3 grudnia 2013 r. Nr IPPB4/415-560/13-4/MS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.