Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-373/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-26
Teza: określenie miejsca świadczenia usług dla kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24.04.2013 r. (data wpływu 29.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług dla kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług dla kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. jest spółką z siedzibą w Luksemburgu. Spółka jest podmiotem zarejestrowanym na VAT w Luksemburgu. Jednocześnie X. nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. organizacja szkoleń i konferencji dla spółek należących do sieci Y. i L., mieszczących się w różnych krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce i w krajach poza Unią Europejską (dalej: Spółki P.). Spółki P. zlokalizowane w krajach Unii Europejskiej (dalej: UE) i poza Unią Europejską są podatnikami podatku od wartości dodanej w tych krajach w znaczeniu obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112).

W przyszłości Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi organizacji szkoleń i konferencji na terytorium Polski (w niektórych przypadkach Spółka będzie występowała jako współorganizator szkoleń i konferencji). W szczególności Spółka będzie realizowała trzy rodzaje działalności: Advisory University program, wewnętrzne szkolenia i seminaria dla pracowników Spółek PWU oraz konferencje i seminaria, w których oprócz pracowników Spółek P. będą mogli uczestniczyć również klienci Spółek P.

Advisory University program jest programem stworzonym dla Spółek P., składającym się z sesji plenarnych oraz warsztatów praktycznych, organizowanych wyłącznie dla pracowników Spółek P. Sesje plenarne oraz warsztaty praktyczne, co do zasady, będą trwać kilka dni oraz prowadzone mają być przez wewnętrznych wykładowców, będących pracownikami Spółek P. Uczestnicy analizowanego programu są zobowiązani do zarejestrowania swojego uczestnictwa z wyprzedzeniem.

Wewnętrzne szkolenia i seminaria będą organizowane wyłącznie dla pracowników Spółek P. Będą one trwać kilka dni i składać się z wykładów, zajęć plenarnych oraz warsztatów praktycznych. Wewnętrzne szkolenia i seminaria będą prowadzone co do zasady przez pracowników Spółek P., lecz mogą być również prowadzone przez wykładowców zewnętrznych.

Seminaria i konferencje, w których oprócz pracowników będą mogli również uczestniczyć klienci Spółek P., będą składać się z sesji plenarnych oraz paneli dyskusyjnych.

W ramach usług organizacji powyższych wydarzeń, Wnioskodawca będzie wykonywał m.in. następujące czynności:

*   przygotowanie materiałów (z wyłączeniem opracowania zawartości materiałów);

*   rejestracja uczestników tych wydarzeń;

*   negocjowanie oraz podpisywanie umów z usługodawcami;

*   przygotowywanie zestawień finansowych.

Ponadto, w celu świadczenia usług Wnioskodawca będzie negocjował z podmiotami zewnętrznymi usługi zakwaterowania uczestników w hotelu, nabywał od podmiotów zewnętrznych usługi wyżywienia oraz transportu naziemnego dla uczestników w miejscu szkolenia (tj. z lotniska do hotelu, z hotelu do restauracji itp., transport nie będzie obejmował transportu na miejsce szkolenia z państwa pochodzenia uczestnika), pomocy technicznej, usługi wykładowców oraz dokonywał zakupu niezbędnego wyposażenia.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Spółek P. będą miały charakter jednej kompleksowej usługi. Z perspektywy usługobiorców tj. Spółek P., Wnioskodawca będzie bowiem zapewniał jedno kompleksowe świadczenie mające naturę i charakter usługi organizacji szkoleń lub konferencji. Czynności w postaci przygotowania materiałów, rejestracji uczestników danego wydarzenia, zawierania umów z podwykonawcami, przygotowania zestawień finansowych jak również zapewnienie wyżywienia i transportu uczestników w miejscu szkolenia będą natomiast jedynie środkiem do realizacji celu gospodarczego transakcji jakim jest przygotowanie i organizacja szkolenia lub konferencji.

Koszty organizacji wyżej wspomnianych wydarzeń będą, co do zasady, ponoszone przez X.. Następnie, po kalkulacji ogólnej kwoty wydatków poniesionych przez Spółkę w zakresie danego wydarzenia, Wnioskodawca będzie dzielił tą kwotę i obciążał nią Spółki P., proporcjonalnie w stosunku do ilości uczestników biorących udział w danym wydarzeniu z poszczególnych Spółek P. W ten sposób skalkulowane kwoty będą stanowić wynagrodzenie za usługi świadczone przez X. i będą wykazywane na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę dla Spółek P. Konsekwentnie, w praktyce X. będzie obciążać Spółki P., których pracownicy uczestniczyli w wydarzeniu kosztami organizacji tego wydarzenia i co do zasady nie będzie stosować żadnej marży.

W przypadku Advisory University program, Wnioskodawca będzie stosował inny schemat pobierania wynagrodzenia tj. w oparciu o szacunkowe koszty organizacji danego wydarzenia będzie określał wynagrodzenie wstępne, które będzie pobierane od Spółek P. (których pracownicy będą uczestnikami programu) przed wydarzeniem. Po zakończeniu wydarzenia, Wnioskodawca obliczy faktycznie poniesione koszty i w sytuacji w której przekroczą lub będą niższe niż pobrane wcześniej wstępne wynagrodzenie, Wnioskodawca dokona odpowiedniej korekty na rzecz Spółek P.

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek P. z tytułu organizacji powyższych wydarzeń nie będą zawierać wyszczególnionych kwot wynagrodzenia za każdą z czynności dokonanych przez X. w ramach świadczonych usług. Faktury te będą zawierały wynagrodzenie za dokonanie kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji.

Ze względu na fakt, iż Spółka zamierza świadczyć usługi organizacji szkoleń i konferencji na terytorium Polski oraz iż, usługi te będą świadczone m.in. na rzecz Spółki P. z siedzibą w Polsce, Wnioskodawca ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji i tym samym występuje w roli zainteresowanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji świadczonej przez Spółkę będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia wykonywanej przez Spółkę kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji, na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, będzie miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Kompleksowy charakter usługi organizacji szkolenia lub konferencji:

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Spółki usługę organizacji szkolenia lub konferencji należy traktować na gruncie VAT jako usługę kompleksową.

Koncepcję opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonywane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zdaniem Wnioskodawcy taka właśnie sytuacja występuje przy świadczeniach wykonywanych przez Wnioskodawcę. Mamy tutaj bowiem do czynienia z połączeniem organizacji konferencji lub seminarium oraz różnych elementów usługowych o charakterze pomocniczym (tj. transport, wyszukiwanie zakwaterowania oraz wyżywienie uczestników). Z perspektywy usługobiorcy Wnioskodawca zapewnia mu jedno kompleksowe świadczenia mające, w ocenie Spółki, naturę i charakter usługi organizacji szkoleń. Czynności w postaci przygotowania materiałów, rejestracji uczestników danego wydarzenia, zawierania umów z podwykonawcami, przygotowania zestawień finansowych jak również negocjowanie zakwaterowania, wyżywienia oraz transportu uczestników są jedynie środkiem do realizacji celu gospodarczego transakcji jakim jest przygotowanie i organizacja szkolenia lub konferencji. Potwierdzeniem integralności ekonomicznej powyższego świadczenia jest w szczególności fakt, że za całe świadczenie w postaci usługi organizowania szkolenia lub konferencji, ustalone jest jedno wynagrodzenie.

Tym samym należy uznać, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek P. w związku z organizacją szkolenia lub konferencji, stanowią jedną kompleksową usługę na gruncie VAT.

W tym względzie, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, świadczenie kompleksowe podlega takim zasadom opodatkowania VAT jak świadczenie główne, które w jego ramach występuje (stanowisko to zostało ukształtowane w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CCP), w którym TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV)). W konsekwencji w celu określenia sposobu opodatkowania usługi kompleksowej należy zidentyfikować usługę główną występującą w tej usłudze kompleksowej.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi należy zauważyć, iż główną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek P. jest usługa organizacji wydarzenia w postaci szkolenia lub konferencji. Prace X. sprowadzają się de facto do koordynacji działań, które mają na celu przeprowadzenie danego wydarzenia. W tym zakresie pozostałe usługi świadczone przez X., w szczególności zapewnienie transportu, wyżywienia oraz zakwaterowania uczestnikom, mają charakter pomocniczy. Ich celem, którego jednocześnie oczekuje usługobiorca, jest zorganizowanie szkolenia lub konferencji.

W rezultacie, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek P. należy traktować jako kompleksową usługę organizacji szkolenia lub konferencji na gruncie VAT i w stosunku do niej określać skutki podatkowe.

Miejsce świadczenia usługi:

Jak zostało już wskazane przez Wnioskodawcę, w ocenie Spółki zgodnie z regułą ogólną miejscem świadczenia wykonywanej przez Spółkę kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W analizowanej sytuacji nie będą bowiem miały zastosowania wyjątki od tej reguły.

Zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od powyższej reguły istnieją jednak wyjątki. Jeden z nich został przewidziany w art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Przedmiotowy wyjątek został doprecyzowany w uregulowaniach rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1) (dalej: Rozporządzenie). W myśl art. 32 ust. 1 Rozporządzenia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Jak stanowi ust. 2 lit. c) powyższego artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy jest miejsce w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Jak wynika z Rozporządzenia podstawową cechą tych usług jest przyznanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę.

W ocenie Wnioskodawcy usługa organizacji szkolenia lub konferencji świadczona przez Spółkę nie stanowi usługi wstępu na imprezę edukacyjną lub naukową, ponieważ (i) usługa ta oprócz prawa wejścia na szkolenie lub konferencję uprawnia uczestnika do wielu innych świadczeń oraz (ii) Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za usługę, którego nie można uznać za bilet lub opłatę za prawo wstępu.

Ad (i)

Należy zauważyć, iż przepisy w zakresie VAT nie definiują pojęcia „wstęp”. W tym względzie należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego terminu, zgodnie z którym pod pojęciem „wstęp” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717, tak sarno strona internetowa www.sjp.pwn.pl).

Konsekwentnie, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że istotą usługi wstępu jest zapewnienie prawa do wejścia gdzieś. W przypadku natomiast gdy w ramach świadczonej usługi, usługobiorca oprócz prawa do wejścia otrzymuje również inne świadczenia, usługa taka wykracza poza definicję usługi wstępu. Taka wykładania wynika również z faktu, iż art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT jest wyjątkiem od zasady ogólnej zwartej w art. 28b Ustawy o VAT, a zgodnie z przyjętymi zasadami interpretacji wyjątki od zasady należy interpretować ściśle.

W tym kontekście warto zauważyć, iż wykładnia pojęcia wstęp zaprezentowana przez Wnioskodawcę jest tożsama z interpretacją tego terminu prezentowaną przez organy podatkowe w przypadku wstępu na siłownię. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 7 stycznia 2013 r. (nr IBPP2/443-1037/12/IK) stwierdził, że „opłaty, na podstawie, których klient będzie miał prawo do korzystania z siłowni czy zajęć fitness nie są tożsame z „opłatą w zakresie wstępu”. Poniesienie opłaty za skorzystanie z siłowni i zajęć fitness nie spowoduje, iż usługobiorca nabędzie jakiekolwiek „prawo wstępu”. W zamian za wskazaną opłatę klient będzie miał jedynie prawo do skorzystania z jakiegoś urządzenia siłowni czy skorzystania z zajęć ruchowych. Zatem wstęp na ww. zajęcia nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie „gdzieś”, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach. (\`(...)\`) Opłata za bilet będzie upoważniała klienta do czynnego korzystania z urządzeń siłowni czy z zajęć ruchowych fitness i nie może być uznana za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń.” (podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29 stycznia 2013 r. (nr IBPP2/443-1112/12/IK), który podkreślił, iż bilet wstępu na siłownię, saunę lub solarium daje możliwość nie tylko wejściu do obiektu, ale przed wszystkim możliwości czynnego korzystania z dostępnych w tych pomieszczeniach urządzeń, interpretując tym samym wąsko pojęcie „wstępu”. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona także m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 1543/11).

Co prawda stanowisko organów podatkowych dotyczy poz. 186 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 tej ustawy, a nie art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT, ale nie ma uzasadnienia, aby termin „wstęp” użyty w obu tych przepisach był odmiennie rozumiany.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe uwagi, usługa organizacji szkolenia lub konferencji świadczona przez Spółkę nie stanowi usługi wstępu na imprezę edukacyjną lub naukową. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę swoim zakresem, oprócz prawa wejścia, obejmuje również inne świadczenia m.in. transport uczestników danego wydarzenia i zakwaterowanie uczestników w hotelu. Ponadto, zgodnie z założeniami uczestnicy szkoleń lub konferencji będę brali w nich czynny udział. Wydarzenia te będą bowiem składały się z paneli dyskusyjnych oraz warsztatów praktycznych, podczas których uczestnicy będą np. w grupach rozwiązywać określone zadania. Tym samym, wydarzenia organizowane przez Spółkę będą wymagały aktywnego uczestnictwa ze strony uczestników, a nie będą tylko zajęciami o charakterze wykładów, w których występuje uczestnictwo bierne ich uczestników.

W rezultacie, ze względu na fakt, że usługa organizacji szkolenia lub konferencji świadczona przez Spółkę obejmuje inne świadczenia niż tylko prawo wejścia na szkolenie lub konferencję oraz uczestnicy szkolenia lub konferencji biorą w nich czynny udział, usługa ta nie może zostać zakwalifikowana jako usługa wstępu w rozumieniu art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad (ii)

Spółka pragnie zauważyć, iż ze względu na charakter wynagrodzenia pobieranego przez Wnioskodawcę od Spółek P. za usługę organizacji szkolenia lub konferencji, trudno uznać je za bilet lub opłatę za prawo wstępu w rozumieniu Rozporządzenia.

Co do zasady bowiem, aby wykupić usługę wstępu na imprezę edukacyjną lub naukową należy przed jej rozpoczęciem nabyć bilet lub uiścić stosowną opłatę stanowiącą wynagrodzenie organizatora tej imprezy. W tym względzie wysokość opłaty pobierana przez tego organizatora z założenia ma pokryć koszty organizacji imprezy oraz zawiera odpowiednią marżę, która w istocie stanowi zysk organizatora.

W przypadku Spółki rozliczenie za wykonanie usługi ma co do zasady całkowicie inny charakter. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie po zakończeniu szkolenia lub konferencji. Wysokość wynagrodzenia kalkulowana jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów w związku z organizacją szkolenia lub konferencji, przy czym co istotne Spółka nie stosuje marży.

W konsekwencji, wynagrodzenie pobierane przez Wnioskodawcę od Spółek P. za usługę organizacji szkolenia lub konferencji nie ma charakteru biletu lub opłaty za prawo wstępu w rozumieniu Rozporządzenia.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia wykonywanej przez Spółkę kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji, na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, będzie miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zbliżonym stanie faktycznym do przypadku Spółki została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lutego 2013 r. (nr IPTPP2/443-1008/12-2/JN), w której Organ zauważył, że „Zatem, dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji lub szkolenia, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust.1 ustawy. Świadczona przez Wnioskodawcę ww. usługa, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2 – 4 i art. 28c - 28n ustawy. Zatem ww. usługa świadczona przez Zainteresowanego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski lecz miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium kraju, na którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.” Podobne stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 14 lipca 2011 r. (nr IPTPP2/443-40/11-4/BM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 maja 2012 r. (nr IBPP4/443-65/12/PK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przestawionym zdarzeniu przyszłym Spółka z siedzibą w Luksemburgu zamierza świadczyć usługi organizacji szkoleń i konferencji na terytorium Polski dla spółek należących do sieci Y. i L., mieszczących się w różnych krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce i w krajach poza Unią Europejską zwanych Spółkami P. Spółki P. zlokalizowane w krajach Unii Europejskiej i poza Unią Europejską są podatnikami podatku od wartości dodanej w tych krajach w znaczeniu obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

W szczególności Spółka będzie realizowała trzy rodzaje działalności: Advisory University program, wewnętrzne szkolenia i seminaria dla pracowników Spółek PWU oraz konferencje i seminaria, w których oprócz pracowników Spółek P. będą mogli uczestniczyć również klienci Spółek P.

W ramach usług organizacji powyższych wydarzeń, Wnioskodawca będzie wykonywał m.in. następujące czynności:

*   przygotowanie materiałów (z wyłączeniem opracowania zawartości materiałów);

*   rejestracja uczestników tych wydarzeń;

*   negocjowanie oraz podpisywanie umów z usługodawcami;

*   przygotowywanie zestawień finansowych.

Ponadto, w celu świadczenia usług Wnioskodawca będzie negocjował z podmiotami zewnętrznymi usługi zakwaterowania uczestników w hotelu, nabywał od podmiotów zewnętrznych usługi wyżywienia oraz transportu naziemnego dla uczestników w miejscu szkolenia (tj. z lotniska do hotelu, z hotelu do restauracji itp., transport nie będzie obejmował transportu na miejsce szkolenia z państwa pochodzenia uczestnika), pomocy technicznej, usługi wykładowców oraz dokonywał zakupu niezbędnego wyposażenia.

Wątpliwości Spółki dotyczą miejsca świadczenia kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia najpierw należy stwierdzić czy opisywane we wniosku usługi można uznać za usługi o charakterze kompleksowym.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Odnosząc się do powyższego należy podnieść, iż aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Spółek P. będą miały charakter jednej kompleksowej usługi. Świadczenia wykonywane przez Spółkę wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym – organizacji szkolenia lub konferencji, na które składają się ponadto świadczenia pomocnicze takie jak negocjowanie z podmiotami zewnętrznymi usług zakwaterowania uczestników w hotelu, zapewnienie wyżywienia czy transportu uczestników w miejscu szkolenia.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl ust. 2 niniejszego artykułu w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika. Zgodnie z tym przepisem na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ustawodawca jako zastrzeżenie do generalnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług wymienił m.in. przepis art. 28g ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Również stosownie do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11.12.2006 r. s. 1, z późn. zm.) miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług, w tym usług wstępu konieczne jest odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77 z 23.3.2011r. str. 1), które w art. 32 zdefiniowało – o czym mowa w motywie (27) ww. rozporządzenia – pojęcie usług wstępu, poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, w szczególności, termin ten obejmuje.

I tak, w myśl art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei jak stanowi art. 32 ust. 2 tego rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zgodnie zatem z art. 32 ust. 2 pkt c) w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia Nr 282/2011 usługi wstępu, w odnośnym zakresie, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W zakresie natomiast usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Jak wynika z wniosku Spółka z siedzibą w Luksemburgu zamierza na terytorium Polski świadczyć dla Spółek P. będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy usługi organizacji szkoleń i konferencji. Koszty organizacji wyżej wspomnianych wydarzeń będą, co do zasady, ponoszone przez Spółkę. Następnie, po kalkulacji ogólnej kwoty wydatków poniesionych przez Spółkę w zakresie danego wydarzenia, Spółka będzie dzieliła tą kwotę i obciążała nią Spółki P., proporcjonalnie w stosunku do ilości uczestników biorących udział w danym wydarzeniu z poszczególnych Spółek P. W ten sposób skalkulowane kwoty będą stanowić wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę i będą wykazywane na fakturach wystawianych przez Spółkę dla Spółek P. Konsekwentnie, w praktyce Spółka będzie obciążać Spółki P., których pracownicy uczestniczyli w wydarzeniu kosztami organizacji tego wydarzenia i co do zasady nie będzie stosować żadnej marży. W przypadku Advisory University program, Wnioskodawca będzie stosował inny schemat pobierania wynagrodzenia tj. w oparciu o szacunkowe koszty organizacji danego wydarzenia będzie określał wynagrodzenie wstępne, które będzie pobierane od Spółek P. (których pracownicy będą uczestnikami programu) przed wydarzeniem. Po zakończeniu wydarzenia, Wnioskodawca obliczy faktycznie poniesione koszty i w sytuacji w której przekroczą lub będą niższe niż pobrane wcześniej wstępne wynagrodzenie, Wnioskodawca dokona odpowiedniej korekty na rzecz Spółek P.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przedmiotowych usług organizacji szkoleń lub konferencji nie można uznać za usługi wstępu, których miejsce świadczenia znajduje się w miejscu (państwie), w którym te szkolenia lub konferencje będą się odbywały.

Zatem w analizowanym przypadku miejsce świadczenia usług organizacji szkoleń lub konferencji, o których mowa we wniosku, należy ustalać na postawie art. 28b ustawy. Tym samym miejscem świadczenia kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji będzie państwo, w którym usługobiorca, tj. Spółka P. będąca podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.