Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-8/16-2/IP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-04
Teza: Określenie stawki podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: karnet; klub; opłata; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi rekreacyjne; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. (dalej: Wnioskodawca lub Podatnik) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „B”. Podatnik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach działalności gospodarczej, Podatnik prowadzi klub fitness w Polsce, w którym to świadczy m.in. usługi związane z rekreacją oraz sprzedaje towary głównie na rzecz klientów indywidualnych. W szczególności, Podatnik wykonuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 (działalność sali do rowerów) czy usługi związane z poprawą kondycji fizycznej klasyfikowane w PKWiU 96.04.10.0 (m.in. w zakresie działalności sauny).

Wstęp do klubu fitness.

Wnioskodawca zamierza potwierdzić, że prawidłowe jest jego rozumienie wniosków wynikających z treści interpretacji ogólnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. PT1/033/32/354/LJU/14 (dalej: Interpretacja ogólna). W kontekście specyfiki prowadzonej działalności oraz sposobu realizacji świadczeń na rzecz klientów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca sprzedaje klientom jednorazowe wejściówki oraz karnety i abonamenty czasowe uprawniające do wstępu do klubu fitness prowadzonego przez Wnioskodawcę oraz korzystania z podstawowej oferty udostępnianej w ramach klubu (albo w sposób nielimitowany albo w sposób ograniczony czasowo). W szczególności, takie wejściówki/karnety/abonamenty uprawniają klientów do (oferta podstawowa klubu fitness):

*   korzystania z szatni i natrysków,
*   korzystania z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu,
*   korzystania z sali do ćwiczeń indywidualnych,
*   korzystania ze strefy saun,
*   brania udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora współpracującego z Wnioskodawcą) organizowanych przez Wnioskodawcę (w terminach i miejscu określonych przez Wnioskodawcę, a nie na indywidualne życzenie klientów), takich jak aerobik, spinning czy sporty walki (zajęcia te polegają na tym, że osoby obecne w klubie mają możliwość wzięcia udziału w grupowych ćwiczeniach prowadzonych przez konkretnego instruktora czy opiekuna współpracującego z Wnioskodawcą),
*   opieki recepcjonisty, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie (opiekun czy instruktor ma za zadanie wspomóc w sytuacji wystąpienia problemów przy korzystaniu przez klientów z urządzeń czy infrastruktury, nie jest to osoba indywidualnie przypisana do klienta, lecz do klubu, zaś obowiązkiem tej osoby jest dbanie o bezpieczeństwo na terenie klubu oraz o sprzęt).

Niektóre ze wskazanych powyżej świadczeń stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), pozostałe są natomiast standardowymi świadczeniami o charakterze rekreacyjnym (i nie są świadczeniami wymienionymi w poz. 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Jednocześnie wejściówki/karnety/abonamenty nie uprawniają klientów do korzystania ze świadczeń dodatkowych oferowanych przez Wnioskodawcę „poza” wejściówką/karnetem/ abonamentem, takich jak m.in. korzystanie z usług układania diety czy korzystanie z usług trenera personalnego (instruktor dedykowany do konkretnego klienta czy grupy klientów, opracowujący ćwiczenia dla tych osób za dodatkową opłatą).

Opłaty aktywacyjne.

Dodatkowo, koncepcja biznesowa realizowana przez Wnioskodawcę zakłada budowanie świadomości marki i „wiązanie” klientów z działalnością Wnioskodawcy (m.in. aby zachować odpowiedni poziom retencji klientów i stałe korzystanie z szerokiego pakietu usług oferowanych przez Wnioskodawcę).

Dlatego też, Wnioskodawca buduje lojalność swoich klientów poprzez m.in. posiadanie stałego kanału komunikacji z klientami, oferowania im różnego rodzaju świadczeń (również po preferencyjnych cenach).

Takie budowanie lojalności odbywa się poprzez bycie członkiem klubu prowadzonego przez Wnioskodawcę, co potwierdza karta magnetyczna, na której zalogowane są dane klienta.

Warunkiem pozostania członkiem takiego klubu jest wniesienie przez klienta tzw. opłaty aktywacyjnej. Taka opłata powoduje, że klientowi przysługują różne potencjalne korzyści, w tym m.in. uzyskiwanie ofert od Wnioskodawcy oraz możliwość zakupu abonamentu/karnetu uprawniającego do wstępu do klubu fitness prowadzonego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w kontekście treści Interpretacji ogólnej, świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę klientom kupującym wejściówkę, karnet czy abonament czasowy uprawniające do wejścia do klubu fitness i korzystania z jego oferty podstawowej, są w całości opodatkowane obniżoną stawką VAT (wynoszącą aktualnie 8% VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w kontekście treści Interpretacji ogólnej, świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę klientom kupującym wejściówkę, karnet czy abonament czasowy uprawniające do wejścia do klubu fitness i korzystania z jego oferty podstawowej, są w całości opodatkowane obniżoną stawką VAT (wynoszącą aktualnie 8% VAT).

Traktowanie wejściówki/karnetu/abonamentu.

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że sama sprzedaż wejściówki/karnetu/abonamentu uprawniających do wstępu do klubu fitness i korzystania z podstawowej oferty klubu powinna być traktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Z perspektywy klienta jest to bowiem zakup możliwości korzystania z podstawowej oferty klubu fitness w sposób dowolny (względnie w sposób limitowany czasowo) i nieodwołalny. Mając taką wejściówkę/karnet/abonament, klient ma możliwość korzystania z oferty klubu i taką ofertę traktuje jednorodnie (bez znaczenia, czy z perspektywy statystycznej, zakres oferty klubu może być klasyfikowany do różnych grupowań PKWiU).

Dla klienta nabycie wejściówki/karnetu/abonamentu to nabycie usługi od Wnioskodawcy, dlatego też Wnioskodawca uważa, że moment sprzedaży wejściówki/karnetu/abonamentu jest momentem, w którym należy naliczyć VAT od sprzedaży/świadczenia usług. Sposób opodatkowania tej sprzedaży (stawka VAT) będzie natomiast uzależniony od specyficznego zakresu świadczeń wchodzących w skład wejściówki/karnetu abonamentu, z których klient może korzystać (które są w podstawowej ofercie klubu fitness).

Podstawa do stosowania obniżonej stawki VAT.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stosuje się obniżoną stawkę VAT, wynoszącą aktualnie 8%. W poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na symbol PKWiU). Ten przepis stanowi uzupełnienie do pozostałych regulacji dotyczących stosowania obniżonej stawki VAT do niektórych usług związanych m.in. z rekreacją, w tym m.in. do poz. 183 załącznika nr 3 ustawy o VAT obejmującego usługi związane z działalnością obiektów sportowych, klasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0.

W rezultacie, jeśli świadczenia (usługi) oferowane przez Wnioskodawcę w ramach wejściówki/ karnetu/abonamentu stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych, klasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0 i/lub pozostałe usługi związane z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), to takie świadczenia będą mogły być w całości objęte obniżoną stawką VAT.

Jednorodność usługi.

Należy wskazać, że wszystkie świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę dla klientów kupujących wejściówkę/karnet/abonament uprawniające do korzystania z oferty podstawowej klubu fitness powinny być traktowane jako jednorodne usługi związane z działalnością obiektów sportowych bądź rekreacją i opodatkowane w sposób właściwy dla tych usług.

W szczególności dotyczy to takich świadczeń jak szatnia, natryski, nadzór, opieka instruktora, ratownika czy recepcjonisty w trakcie przebywania w klubie fitness. Są to świadczenia stanowiące element działalności obiektów sportowych czy rekreacji (są one zawsze realizowane wraz z działalnością obiektów sportowych czy rekreacją).

Stąd, dla określenia czy wszystkie świadczenia (usługi) oferowane przez Wnioskodawcę w ramach wejściówki/karnetu czy abonamentu są objęte obniżoną stawką VAT, należy przeanalizować, czy mogą one zostać uznane za usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWIU 93.11.10.0) i/lub za pozostałe usługi związane z rekreacją.

Zakres świadczonych usług.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedaje klientom jednorazowe wejściówki oraz karnety i abonamenty czasowe uprawniające do wstępu do klubów fitness prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz korzystania z podstawowej oferty udostępnianej w ramach klubu. Część tej oferty stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), pozostałe są natomiast standardowymi świadczeniami o charakterze rekreacyjnym (których nie można zaklasyfikować do poz. l82-185 załącznika do ustawy o VAT).

Skoro więc część świadczeń jest klasyfikowana do PKWiU 93.11.10.0 (działalność obiektów sportowych), a więc grupowania dającego prawo do stosowania obniżonej stawki VAT,

to należy zastanowić się, czy pozostałe świadczenia (oferowane w ramach wejściówki/karnetu/abonamentu) można uznać za pozostałe usługi związane z rekreacją (wskazane w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). W tym kontekście należy powołać się na treść Interpretacji ogólnej, w której Minister Finansów rozstrzygnął m.in. kwestię definiowania „pozostałych usług związanych z rekreacją”. Zgodnie z treścią Interpretacji ogólnej:

„(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność, jak np. korzystanie z sauny (…)”.

W świetle powyższego, należy uznać, że pojęcie „pozostałych usług związanych z rekreacją” rozumie się przez pryzmat wykładni literalnej i klasyfikuje do niego świadczenia, które będą mieć walor aktywności służącej wypoczynkowi i zdrowiu. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, by do takich aktywności zaliczyć m.in. korzystanie z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu, korzystanie z sali do ćwiczeń indywidualnych, korzystanie ze strefy saun, czy branie udziału w zajęciach grupowych organizowanych przez Wnioskodawcę (prowadzonych przez instruktora dedykowanego do danych zajęć). Wszystkie te świadczenia mają na celu aktywny wypoczynek, a przez to pozytywne oddziaływanie na zdrowie klientów Wnioskodawcy. Są więc „pozostałymi” świadczeniami o charakterze rekreacyjnym (nie można ich zaklasyfikować do poz. 179 i 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia (usługi) obejmujące (oferta podstawowa klubu fitness):

*   korzystanie z szatni i natrysków,
*   korzystanie z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu,
*   korzystanie z sali do ćwiczeń indywidualnych,
*   korzystanie ze strefy saun,
*   branie udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora współpracującego z Wnioskodawcą) organizowanych przez Wnioskodawcę (w terminach i miejscu określonych przez Wnioskodawcę, a nie na indywidualne życzenie klientów), takich jak aerobik, spinning, czy sporty walki,
*   opieką recepcjonisty, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie,

powinny być traktowane jednolicie jako świadczenia (usługi) wskazane w poz. 179 i/lub poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. albo jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych, albo jako pozostałe usługi związane z rekreacją. Tym samym, zakres tych usług jest właściwy dla umożliwienia Wnioskodawcy stosowania obniżonej stawki VAT na sprzedaż wejściówek/karnetów/abonamentów pozwalających na wstęp do klubu fitness i korzystania z podstawowej oferty klubu.

W szczególności, w zakres ten nie wchodzą świadczenia dodatkowe i „nadprogramowe”, takie jak m.in. układanie diety czy trening personalny (które w kontekście Interpretacji ogólnej powinny być wyłączone z zakresu poz. 186 załącznika do ustawy o VAT), stąd brak jest przesłanek, aby twierdzić, że zakres wejściówki/karnetu/abonamentu nie uprawnia do stosowania stawki obniżonej.

Sposób udostępniania usług.

Mając na względzie fakt, że zakres świadczeń (usług) oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach swojej podstawowej oferty (udostępnianej na podstawie wejściówek/karnetów/abonamentów) jest zgodny z zakresem usług wskazanym w poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (usługi związane z działalnością obiektów sportowych albo jako pozostałe usługi związane z rekreacją), należy zweryfikować, czy w przedmiotowej sytuacji będzie spełniony dodatkowy warunek do zastosowania obniżonej stawki VAT (wynikający z przepisu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), a mianowicie, czy oferowane pozostałe usługi związane z rekreacją będą dotyczyć wyłącznie wstępu (będą oferowane wyłącznie w zakresie wstępu).

W tym kontekście trzeba wskazać na treść Interpretacji ogólnej, w której Minister Finansów wyjaśnił rozumienie tego dodatkowego warunku do zastosowania obniżonej stawki VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT („wyłącznie w zakresie wstępu”). Zgodnie z treścią Interpretacji ogólnej:

*   „(\`(...)\`) Pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. (\`(...)\`) Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku (…) sali tanecznej – możliwość tańczenia (…), „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie sportową (…)”;
*   „(…) sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną (\`(...)\`)”;
*   „(\`(...)\`) Stawkę obniżoną VAT stosuje się (\`(...)\`) do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że skoro klient od Wnioskodawcy kupując wejściówkę/karnet/abonament może wejść do klubu fitness i korzystać z podstawowej oferty klubu fitness będącej usługami związanymi z działalnością obiektów sportowych i/lub pozostałymi usługami związanymi z rekreacją, to Wnioskodawca ma możliwość stosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do ceny uzyskiwanej ze sprzedaży takich wejściówek/karnetów/abonamentów. Jest to bowiem sprzedaż „tytułów wstępu” do klubu fitness i korzystania z jego podstawowej oferty, co w świetle Interpretacji ogólnej powinno być opodatkowane obniżoną stawką VAT.

Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w kontekście treści Interpretacji ogólnej, świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę klientom kupującym wejściówkę, karnet czy abonament uprawniające do wejścia do klubu fitness i korzystania z jego oferty podstawowej, są w całości opodatkowane obniżoną stawką VAT (wynoszącą aktualnie 8% VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku, w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) zwanej dalej: PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi sieć klubów fitness w Polsce, w których to klubach świadczy m.in. usługi związane z rekreacją oraz sprzedaje towary głównie na rzecz klientów indywidualnych. W szczególności, Podatnik wykonuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 (m.in. w zakresie dotyczącym sali do rowerów), czy usługi związane z poprawą kondycji fizycznej klasyfikowane w PKWiU 96.04.10.0 (m.in. w zakresie działalności sauny). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca sprzedaje klientom jednorazowe wejściówki oraz karnety i abonamenty czasowe uprawniające do wstępu do klubów fitness prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz korzystania z podstawowej oferty udostępnianej w ramach klubu (albo w sposób nielimitowany albo w sposób ograniczony czasowo). W szczególności, takie wejściówki/karnety/abonamenty uprawniają klientów do (oferta podstawowa klubu fitness):

*   korzystanie z szatni i natrysków,
*   korzystanie z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu,
*   korzystanie z sali do ćwiczeń indywidualnych,
*   korzystanie ze strefy saun,
*   branie udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora współpracującego z Wnioskodawcą) organizowanych przez Wnioskodawcę (w terminach i miejscu określonych przez Wnioskodawcę, a nie na indywidualne życzenie klientów), takich jak aerobik, spinning, czy sporty walki,
*   opieką recepcjonisty, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie (opiekun czy instruktor ma za zadanie wspomóc w sytuacji wystąpienia problemów przy korzystaniu przez klientów z urządzeń, czy infrastruktury, nie jest to osoba indywidualnie przypisana do klienta, lecz do klubu, obowiązkiem tej osoby jest dbanie o bezpieczeństwo na terenie klubu oraz o sprzęt).

Niektóre ze wskazanych powyżej świadczeń stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), pozostałe są natomiast standardowymi świadczeniami o charakterze rekreacyjnym (i nie są świadczeniami wymienionymi w poz. 182-185 załącznika nr 3 do ustawy). Jednocześnie wejściówki/karnety/abonamenty nie uprawniają klientów do korzystania ze świadczeń dodatkowych oferowanych przez Wnioskodawcę „poza” wejściówką/karnetem/abonamentem, takich jak m.in. korzystanie z usług układania diety czy korzystanie z usług trenera personalnego (instruktor dedykowany do konkretnego klienta czy grupy klientów, opracowujący ćwiczenia dla tych osób za dodatkową opłatą).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy, w kontekście treści Interpretacji ogólnej, świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę klientom kupującym wejściówkę, karnet czy abonament czasowy uprawniające do wejścia do klubu i korzystania z jego oferty podstawowej, są w całości opodatkowane obniżoną stawką, w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych– bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumianą rekreację obejmują w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność, jak np.: korzystanie z sauny.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można zawężać jedynie z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Dodać przy tym należy, że co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w której znajdują się urządzenia do ćwiczeń) nie ma wpływu na wysokość stawki.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca prowadzi klub fitness, w którym oferuje możliwość korzystania z szatni i natrysków, sali ze sprzętem fitness i z samego sprzętu, sali do ćwiczeń indywidualnych, strefy saun. Wnioskodawca umożliwia też branie udziału w zajęciach grupowych organizowanych przez Wnioskodawcę, takich jak aerobik, spinning, czy sporty walki oraz opiekę recepcjonisty, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowany – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając karnety wstępu, wejściówki lub abonament czasowy na wejście do obiektu (klubu fitness) wyposażonego w odpowiednią infrastrukturę (w tym szatnie, natryski) oraz w niezbędny do realizacji tych usług sprzęt.

Jak wskazano wyżej, dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Natomiast w powołanej już poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy wskazano „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0.

W objaśnieniach do PKWiU podano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

1.  usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;
2.  usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;
3.  usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Zatem dla ustalenia podstawy prawnej w oparciu o którą świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT (8%) istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, a mianowicie zidentyfikowanie ww. usług pod symbolem PKWiU 93.11.10.0. Stwierdzić należy, że poz. 179 załącznika nr 3, o którym mowa powyżej, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych w PKWiU 93.11.10.0.

Obniżoną stawką podatku VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że niektóre oferowane Klientom usługi są związane z działalnością obiektów sportowych i usługi te należą do grupowania PKWiU 93.11.10.0. Natomiast pozostałe usługi są związane z poprawą kondycji fizycznej i są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0.

Zatem biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy wejściówka/karnet/abonament uprawnia klienta do korzystania ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług sklasyfikowanych w grupowaniu o symbolu PKWiU 93.11.10.0 (usługi związane z działalnością obiektów sportowych), prawo do korzystania przez Wnioskodawcę z obniżonej stawki podatku w wysokości 8% wynika z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy wejściówki/karnety/abonamenty dotyczą innych usług związanych z rekreacją (mieszczących się w grupowaniu 96.04.10.0) prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT (8%) również przysługuje, jednakże na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w świetle art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy, w kontekście treści interpretacji ogólnej, świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę klientom kupującym wejściówkę, karnet czy abonament czasowy uprawniające do wejścia do klubu, są w całości opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 8%.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że pobierane opłaty aktywacyjne nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony w dniu 4 lutego 2016 r, interpretacją nr ILPP5/4512-1-8/16-3/IP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50–126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64–100 Leszno.