Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-23/12-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-23
Teza: Czy w przypadku umowy leasingowej spełniającej warunki, o których mowa w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym będzie przyjęcie, iż wstępna opłata leasingowa (przygotowawcza rata leasingowa) związana jest z czynnością jednorazową, a tym samym stanowi dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; czynsz-czynsz inicjalny; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 23.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej (przygotowawczej raty leasingowej) w odniesieniu do trzeciego wzoru zawieranych umów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej (przygotowawczej raty leasingowej) w odniesieniu do:

*   pierwszego wzoru zawieranych umów,
*   drugiego wzoru zawieranych umów,
*   trzeciego wzoru zawieranych umów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Spółka zawiera umowy leasingu, spełniające warunki, o których mowa w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. leasingu operacyjnego). Umowy te, zawierane z różnymi podmiotami (leasingodawcami) występują w trzech wzorach. W odniesieniu do wstępnej opłaty leasingowej (przygotowawczej raty leasingowej) zawierają one następujące postanowienia:

1.  Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu: „Jeżeli nabycie przedmiotu leasingu wymagać będzie zawarcia pisemnej umowy sprzedaży z dostawcą, umowa taka zostanie zawarta po dokonaniu przez korzystającego zapłaty opłaty wstępnej oraz innych uzgodnionych opłat wymagalnych przed zaciągnięciem przez finansującego zobowiązań wobec dostawcy oraz po złożeniu zabezpieczeń”.
2.  Zgodnie z umową leasingu: „Uznanie rachunku bankowego finansującego kwotą przygotowawczej raty leasingowej jest warunkiem podpisania umowy ze zbywcą i oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu”.
3.  Wysokość wstępnej raty leasingowej została ustalona w umowie jako określony procent ceny łącznej, brak jest dodatkowych postanowień. Zgodnie z aneksem uzupełniającym do umowy leasingu, korzystający uiści na rzecz finansującego zaliczkę na wstępną ratę leasingową poprzez zaliczenie na poczet ww. wstępnej raty leasingowej wpłaty zaliczki na poczet ceny nabycia, dokonanej przez korzystającego dla zbywcy.

Spółka ujmuje środki trwałe używane na podstawie wspomnianego wyżej leasingu jako własne środki trwałe, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, opłata wstępna oraz miesięczne raty czynszu nie są kosztem ujętym w księgach rachunkowych Spółki. Zapłacone kwoty opłaty wstępnej i rat czynszu zmniejszają zobowiązanie wobec leasingodawcy. Kosztem rachunkowym jest amortyzacja liczona od wartości początkowej środka trwałego ustalonej dla potrzeb bilansowych i odsetki od niespłaconego kapitału (tj. zobowiązania wobec leasingodawcy).

Dla potrzeb wyliczenia kwoty kosztów podatkowych amortyzacja i odsetki są pomijane, a uwzględniane są raty leasingowe i opłata wstępna, przy czym Spółka uwzględnia opłatę wstępną w kosztach podatkowych w ratach miesięcznych, w czasie trwania umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umowy leasingowej spełniającej warunki, o których mowa w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym będzie przyjęcie, iż wstępna opłata leasingowa (przygotowawcza rata leasingowa) związana jest z czynnością jednorazową, a tym samym stanowi dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na powyższe pytanie w odniesieniu do trzeciego wzoru zawieranych umów. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pierwszego i drugiego wzoru zawieranych umów został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 23 kwietnia 2012 r. nr ILPB4/423-23/12-2/MC oraz nr ILPB4/423-23/12-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, powstaje wątpliwość, czy wydatek ten (wstępna opłata leasingowa, przygotowawcza rata leasingowa) stanowi koszt uzyskania przychodów w całości w momencie zapłaty.

Wspomniane wyżej opłaty nie są kosztem, który miałby bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wstępna opłata leasingowa dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, czy też związana jest z czynnością jednorazową.

Zdaniem Spółki, we wszystkich trzech wzorach umów wstępna opłata leasingowa (przygotowawcza rata leasingowa) została wyróżniona zarówno pod względem wysokości, jak i terminu zapłaty, w stosunku do „zwykłych” miesięcznych rat leasingowych. Nadaje jej to szczególny, samoistny charakter.

Dodatkowo, w przypadkach opisanych w stanie faktycznym jako punkty 1 i 2, jej poniesienie zostało uznane za warunek konieczny do realizacji umowy leasingu i następuje ono przed wydaniem przedmiotu leasingu. Bez uiszczenia tej opłaty, finansujący nie nabyłby od dostawcy przedmiotu leasingu, a tym samym umowa leasingu nie doszłaby do skutku. Wstępna opłata leasingowa (przygotowawcza rata leasingowa) nie jest zatem związana z całym okresem, na jaki zawarto umowę leasingu, lecz dotyczy samego momentu jej zawarcia.

Również w przypadku opisanym w stanie faktycznym jako punkt 3, wstępna opłata leasingowa została potraktowana w sposób szczególny, inny od pozostałych rat leasingowych. Jest ona związana z zaliczką, jaką korzystający wpłacił na rzecz zbywcy przedmiotu leasingu i poprzedza zawarcie umowy leasingu. Jej zapłatę należy uznać za czynność, która inicjuje zawarcie umowy leasingu.

Wniosek o podobnej treści został złożony przez Spółkę w sierpniu 2011 r., jednakże w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka omyłkowo udzieliła niezgodnej ze stanem faktycznym informacji. Na pytanie o to, w jaki sposób wstępna opłata leasingowa (przygotowawcza rata leasingowa), których to opłat dotyczyło zadane pytanie, zostały ujęte w księgach rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, Spółka błędnie wyjaśniła, iż zaliczyła te wydatki równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu. Pomyłka Spółki polegała na tym, iż Jej wyjaśnienie dotyczyło podatkowego ujęcia kosztów, nie rachunkowego. W dniu 09 listopada 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (sygn. ILPB4/423-279/11-4/ŁM), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Tymczasem, w rzeczywistości Spółka ujęła środki trwałe, używane na podstawie przedmiotowych umów, jako własne środki trwałe, a jako koszt rachunkowy uwzględniała amortyzację liczoną od wartości początkowej środka trwałego i odsetki od niespłaconego kapitału.

Biorąc pod uwagę niniejsze sprostowanie oraz okoliczność, iż opłaty te, we wszystkich trzech wspomnianych wyżej przypadkach, są czynnościami jednorazowymi (nie są to zatem wydatki, który dotyczyłyby całego okresu trwania umowy leasingu), Spółka uważa, iż koszty te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01 lipca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawiera umowy leasingu, spełniające warunki, o których mowa w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy te, zawierane z różnymi podmiotami (leasingodawcami) występują w trzech wzorach. Wnioskodawca ujmuje środki trwałe używane na podstawie wspomnianego wyżej leasingu jako własne środki trwałe, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, opłata wstępna oraz miesięczne raty czynszu nie są kosztem ujętym w księgach rachunkowych Spółki. Zapłacone kwoty opłaty wstępnej i rat czynszu zmniejszają zobowiązanie wobec leasingodawcy. Kosztem rachunkowym jest amortyzacja liczona od wartości początkowej środka trwałego ustalonej dla potrzeb bilansowych i odsetki od niespłaconego kapitału (tj. zobowiązania wobec leasingodawcy).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej (przygotowawczej raty leasingowej) w odniesieniu do trzeciego wzoru zawieranych umów z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia. Skoro zatem Spółka opłatę tę rozlicza bilansowo poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ją ujmować podatkowo.

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka rachunkowo rozlicza wstępną opłatę leasingową (przygotowawczą ratę leasingową) (tu: w odniesieniu do trzeciego wzoru zawieranych umów) w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również podatkowo powinna rozliczać ją w tym samym czasie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.