Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-57/16/20-6/S/MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: Potwierdzono prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, zarówno otrzymanie opcji na nabycie akcji, jak i samo nabycie akcji w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowany będzie dopiero przychód (dochód) uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych akcji. Podstawą opodatkowania będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty uzyskania przychodu określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOF.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; instrumenty-instrumenty finansowe; opcja; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w organizowanym przez Spółkę posiadającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych motywacyjnym planie opcyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w organizowanym przez Spółkę posiadającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych motywacyjnym planie opcyjnym.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/4511-57/16-5/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania opcji za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Organu w dniu 4 maja 2016 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr IPPB2/4511-1-42/16-2/MK (skuteczne doręczenie w dniu 16 czerwca 2016 r.).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 15 kwietnia 2016 r. znak IPPB2/4511-57/16-5/MK Wnioskodawca złożył pismem z dnia 16 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2016 r. znak IPPB2/4511-57/16-5/MK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 23 października 2017 r. znak 0110-KWR3.4021.73.2017.2.JK, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 862/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/16.

Zdaniem Sądu skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Skarżącego w organizowanym przez Spółkę posiadającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych motywacyjnym planie opcyjnym, w ramach którego Skarżący otrzymał bezpośrednio od tej Spółki prawo do nabycia jej akcji. Pomiędzy stronami nie ma sporu, co do braku powstania po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przyznania opcji w ramach programu motywacyjnego E. I. Plan. Skarżący otrzymuje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji.

Zdaniem Sądu, zgodne jest także stanowisko stron, że w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Skarżącego w wyniku realizacji opcji w ramach ww. programu motywacyjnego, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. tj. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji), opodatkowany zryczałtowanym podatkiem 19%.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do kwestii powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji opcji, tj. zakupu akcji spółki amerykańskiej po cenie preferencyjnej.

Zdaniem Skarżącego, zarówno otrzymanie opcji na nabycie akcji, jak i samo nabycie akcji w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowany będzie dopiero przychód (dochód) uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych akcji, zaś podstawą opodatkowania będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty uzyskania przychodu określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Natomiast w ocenie organu, realizacja praw wynikających z opcji poprzez nabycie przez Skarżącego prawa do akcji spółki amerykańskiej skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. W tym przypadku wysokość dochodu będzie równa wysokości przychodu, albowiem Skarżący nie poniesie żadnych kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych opcji.

Sąd nie podziela jednak stanowiska organu, że w momencie realizacji opcji Skarżący osiągnie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zauważyć w tym miejscu należy, że na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienił źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu, jako że stosownie do treści art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f. dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie.

Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowane zostało w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez enumeratywne wymienienie przychodów uważanych za przychody z tego źródła, a także w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych z tym, że koniecznym jest, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, że uwzględniając treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uprawnionym jest wniosek, iż objęcie akcji (nieodpłatne, częściowo nieodpłatne) jest neutralne podatkowo w dacie, gdy zdarzenie to miało miejsce, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. W wyroku tym NSA analizując definicję pojęcia przychód zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślił, że nie obejmuje ona, z uwagi na wyłączenie art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, przychodu z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. O przychodzie takim stanowi bowiem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Uznanie danego świadczenia za nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne wymaga stwierdzenia, że w wyniku zdarzenia prawnego lub zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu bądź też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest przysporzenie majątku o konkretnym wymiarze finansowym, niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06; ONSAiWSA 2006/6/153).

Powyższe oznacza, co zasadnie podnosi Skarżący, że przysporzenie podatnika musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Akcje są papierami wartościowymi zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np. prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (np. prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Zdaniem Sądu, należy zatem podzielić stanowisko Skarżącego, że samo nabycie akcji w ramach realizacji opcji nie powoduje na dzień ich nabycia realnego przysporzenia na rzecz uczestnika programu, bowiem ewentualna korzyść w momencie nabycia ma charakter potencjalny. Stanowisko to potwierdza treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który nie uznaje za koszty uzyskania przychodu wydatków na objecie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną z tym, że wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 tej ustawy) oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie zaś do treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Realizacją praw skutkującą powstaniem dochodu zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. nie jest, jak twierdzi organ samo otrzymanie akcji, które daje tylko potencjalne przysporzenie dla podatnika, a nie rzeczywiste przysporzenie. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, w momencie realizacji opcji nie uzyskał on przychodu. Przychód oraz dochód realizowany będzie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu w przypadku przychodów z papierów wartościowych (np. akcji), ustawodawca świadomie przesunął w czasie moment opodatkowania. Świadczy o tym właśnie treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, opodatkowanie potencjalnego wzrostu majątku przy ich nabyciu nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów u.p.d.o.f. Oczywiście akcje mogą stanowić źródło dywidendy, jednakże z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, nie wynika aby Skarżący z tytułu nabycia akcji uzyskał takie przysporzenie majątkowe. Przy założeniu tak jak chce tego organ, że dochód ustala się na dzień nabycia akcji i drugi raz w momencie ich zbycia, mogłoby dojść do sytuacji, w której Skarżący, zapłaciłby podatek od wartości, której nie uzyskał w rzeczywistości. Skutki takie wystąpiłyby w przypadku, gdyby pomiędzy nabyciem akcji i ich sprzedażą ich wartość spadła w sposób znaczący. W takim przypadku przychód ten nie wiązałby się z rzeczywistym, pewnym co do jego wielkości i definitywnym przysporzeniem majątkowym. W dacie sprzedaży akcji Skarżący rozpoznałby przychód rzeczywiście uzyskany, który przy spadku wartości akcji mógłby mieć nawet znikomą wartość. Skarżący zapłaciłby podatek w znacznej części obliczony od dochodu, którego nigdy w rzeczywistości nie uzyskał. Dlatego zdaniem Sądu realizacja opcji nie może stanowić zdarzenia, które już w momencie jego wystąpienia daje podatnikowi wymierne i definitywne korzyści dające się obliczyć w pieniądzu. Natomiast interes podatkobiorcy (państwa) uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo, poprzez opodatkowanie zbycia akcji, które to stanowi podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zauważyć w tym miejscu również należy, że konsekwencją przyjęcia interpretacji organu jako prawidłowej byłoby także zaakceptowanie stanowiska, iż realizacja opcji, jak i sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji opcji są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu: raz jako przychód z realizacji praw z instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) w momencie nabycia akcji w wyniku realizacji opcji stosownie do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., a następnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie zbycia akcji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 419/12 oraz z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jako dodatkowy argument w tym zakresie Sąd wskazuje na uzasadnienie projektu ustawy, którym dodano art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (druk nr 1955 Sejmu III kadencji). Wskazano w nim, że zmiana ta ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Ponadto podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła przychodów, także z kapitałów pieniężnych, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; OTKA 2002/3/33). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09 oraz w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organ wydający zaskarżoną interpretację uznając, iż w wyniku nabycia akcji Skarżący uzyska przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.o.f., a w konsekwencji również naruszenia art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić ten akt w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym (na podstawie kontraktu odpowiadającego polskiej umowie o dzieło) jako konsultant w zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych firmie A.

W ramach kapitałowego planu motywacyjnego (ang. E. I. Plan) na podstawie umowy opcyjnej (ang. Stock Option Agreement) Wnioskodawca otrzymał bezpośrednio od A. prawo do nabycia akcji zwykłych (ang. Common Stock) A. po cenie określonej w umowie, równej w ocenie administratora planu wartości rynkowej w dniu przyznania opcji (ang. Fair Market Value). Wartość ta ustalana jest w dobrej wierze przez administratora planu. Opcje są niezbywalne. Akcje firmy nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych, ani przez dealera papierów wartościowych. W przyszłości, w tym przed nabyciem akcji przez Wnioskodawcę, możliwe jest, że akcje zaczną być notowane na giełdzie.

Umowa opcyjna określa harmonogram nabywania uprawnień (ang.vesting schedule), tj. prawa do nabycia kolejnych pakietów akcji, które Wnioskodawca nabywa co miesiąc przez 4 lata, pod warunkiem kontynuacji zatrudnienia w A.

Akcje Wnioskodawca może nabywać nie później niż w terminie określonym w umowie opcyjnej (10 lat od momentu przyznania puli) i nie później niż 30 dni po ustaniu zatrudnienia w A.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 9 marca 2016 r. Nr IPPB2/4511-57/16-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wskazanie czy przedmiotowy wniosek dotyczy stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji, bowiem w części E formularza ORD-IN wynika, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, natomiast z treści opisu stanu faktycznego oraz przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy wynika, że dotyczy on również zdarzenia przyszłego. Zatem, jeżeli przedmiotem interpretacji indywidualnej ma być również zdarzenie przyszłe organ podatkowy wezwał do uiszczenia dodatkowej opłaty w wysokości 40,00 zł,
*   przeformułowanie zadanego we wniosku pytania tak, by wniosek dotyczył zapytania o wykładnię przepisów prawa materialnego i ich zastosowania w opisanym stanie faktycznym oraz by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej – interpretacji przepisów prawa podatkowego,
*   wskazanie, czy przyznane Wnioskodawcy w ramach Planu motywacyjnego na podstawie umowy opcyjnej warunkowe prawo w postaci niezbywalnych opcji uprawniających do nabycia akcji zwykłych po preferencyjnej cenie stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w inwestycjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego, czy też stanowią inne prawo, którego realizacja uwarunkowana będzie określonymi w programie kryteriami, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?
*   czy nabywając akcje Wnioskodawcy będą przysługiwać prawa należne akcjonariuszom (np. prawo do dywidendy, prawo głosu)?
*   czy akcje nabyte w wyniku realizacji opcji są zbywalne (np. mogą być przedmiotem sprzedaży na rzecz osób trzecich).

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 12.06.2013 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

1.  przedmiotem interpretacji ma być też zdarzenie przyszłe, wobec czego w załączeniu Wnioskodawca przekazał potwierdzenie uiszczenia dodatkowej opłaty,
2.  przeformułowano pytanie,
3.  warunkowe prawo w postaci niezbywalnych opcji uprawniających do nabycia akcji po cenie ustalonej przez administratora planu w wysokości wartości rynkowej stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa należne akcjonariuszom po nabyciu akcji, akcje nabyte w wyniku realizacji opcji są zbywalne.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy wezwał telefonicznie w dniu 11 kwietnia 2016 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) Wnioskodawcę o doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku czy Wnioskodawca przebywał w Stanach Zjednoczonych przez okres lub okresy sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W dniu 13 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Prace dla A. Wnioskodawca wykonywał przebywając na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a długość okresów w których przebywał w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie przekraczała łącznie 183 dni w żadnym dwunastomiesięcznym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest uznanie, że otrzymanie opcji oraz nabycie akcji, których te opcje dotyczą, nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym, zaś opodatkowane będzie dopiero zbycie tych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012. 361 ze zm., dalej powoływana jako PDOF) jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c PDOF.

W art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PDOF Ustawodawca sprecyzował, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Ponadto przychodem z kapitałów pieniężnych jest także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zastrzeżenie to nie ma znaczenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Wnioskodawcy, a jedynie dają potencjalną możliwość nabycia akcji w przyszłości po spełnieniu określonych warunków. Tym samym uznać należy, ze w chwili otrzymania opcji na akcje wnioskodawca nie osiągnął żadnego przychodu.

W sytuacji skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa nabycia akcji również nie powstanie przychód podatkowy w chwili nabycia akcji. Realizacja opcji polega na nabyciu akcji po preferencyjnej cenie. Podkreślenia wymaga, że akcje spółki nie są notowane na giełdzie, nie ma więc możliwości wskazania ich wartości rynkowej.

Mając na względzie zasadę jednokrotności opodatkowania, wskazać należy, że dany przychód może być opodatkowany tylko raz. Ustawodawca uznał, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili objęcia akcji jedynie wówczas, gdy akcje obejmowane są za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 PDOF). Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOF wskazuje, że objęcie akcji za wkład pieniężny jest neutralnie podatkowo w dacie objęcia. Opodatkowane będzie dopiero odpłatne zbycie tych akcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PDODF.

Na zasady opodatkowania przedmiotowych akcji nie wpłynie fakt ich notowania na giełdzie papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie nie będzie opodatkowane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 PDOF, gdyż zastosowanie tego przepisu w przypadku realizacji opcji na akcje prowadzi do podwójnego opodatkowania części dochodu. Wnioskodawca nie miałby żadnego instrumentu wyłączającego z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu opodatkowanego w chwili nabycia akcji. Nie ma zaś wątpliwości, że podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzeczne jest z Konstytucją. Należy więc uznać, iż realizacją pochodnego instrumentu finansowego, jakim jest opcja na akcję, będzie dopiero odpłatne zbycie przedmiotowych akcji, które opodatkowane będzie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PDOF.

Za potwierdzeniem poprawności stanowiska Wnioskodawcy przemawia również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 07.02.2014 r. sygn. akt II FSK 347/12 „uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu”. W innym wyroku z dnia 11.12.2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 NSA uznał, że „nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia)” NSA potwierdził, iż przy obejmowaniu akcji przychodem będzie dopiero kwota uzyskana z ich zbycia. Samo objęcie zaś akcji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno otrzymanie opcji na nabycie akcji, jak i samo nabycie akcji w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowany będzie dopiero przychód (dochód) uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych akcji. Podstawą opodatkowania będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty uzyskania przychodu określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOF.

W świetle powyższego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/16, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. III SA/Wa 2464/16.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.