Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-28/13-5/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-05
Teza: miejsca świadczenia usług polegających na remoncie kotła w elektrowni
Słowa kluczowe: remonty; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08.01.2013 r. (data wpływu 11.01.2013 r.) uzupełnionym w dniu 22.03.2013 r. (data wpływu 22.03.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15.03.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 19.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na remoncie kotła w elektrowni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na remoncie kotła w elektrowni.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20.03.2013 r., złożonym w dniu 22.03.2013 r. (data wpływu 22.03.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15.03.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka realizuje roboty remontowe kotła w elektrowni. Umowę na realizację robót ma podpisaną z fińską firmą zarejestrowaną i posiadająca siedzibę w Finlandii. Spółka zastosowała stawkę VAT 23% ze względu na art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Kocioł, w którym dokonano usług remontowych, izolacyjnych jest elementem budynków i budowli związanych z nieruchomością, jaką jest Elektrownia. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowa usługa wykonywana jest na rzecz odbiorcy zagranicznego, aktywnego podatnika VAT UE, nie posiadającego siedziby w Polsce i nie zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w kraju. Przedmiotowe prace izolacyjno-remontowe prowadzone są na obiekcie położonym w Polsce. Prowadzony jest dziennik budowy oraz firma ma nadane PKD

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

Czy w przedstawionej sytuacji Spółka może stosować art. 28b ustawy o podatku od towarów usług na zasadzie „reverse charge” i wystawiać faktury VAT bez podatku (NP), na podstawie których nabywca kontrahent zagraniczny rozliczy podatek w swoim kraju, czy w związku z położeniem Elektrowni w Polsce zastosowanie ma art. 28e ustawy i należy usługi obciążyć podatkiem w wysokości 23%, co spowoduje, że podatek zostanie odprowadzony przez Spółkę do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy: ze względu na fakt, iż prace wykonywane są na obiekcie położonym w Polsce, zakwalifikowanym jako nieruchomość, należy zastosować art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe spowoduje zwiększenie wartości wykonywanej usługi o podatek w wysokości 23%, który zostanie rozliczony przez Spółkę w Polsce. Świadczona usługa jest związana z nieruchomością, a w związku z tym miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce położenia tej nieruchomości. Zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowana jest wg stawek podatku VAT obowiązujących w Polsce. Na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane — budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwałe związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową urządzenia. Za usługi związane z nieruchomościami - obok przykładów wymienionych w ww. przepisie można uznać także między innymi: usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości). W związku z powyższym Spółka słusznie zastosowała VAT 23% obowiązujący w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika że Spółka realizuje roboty remontowe kotła w elektrowni położonej na terytorium Polski. Umowę na realizację robót ma podpisaną z fińską firmą zarejestrowaną i posiadająca siedzibę w Finlandii. Kocioł, w którym dokonano usług remontowych, izolacyjnych jest elementem budynków i budowli związanych z nieruchomością, jaką jest Elektrownia. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wątpliwości Spółki odnoszą się do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług polegających na naprawie kotła w elektrowni położonej na terytorium Polski.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ustawy. Na podstawie ust. 1 tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma postać otwartą. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Pamiętać trzeba, że stosownie do Dyrektywy 2006/112/WE podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do 28o ustawy rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak również, jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenia będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku), przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 48 odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu, budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu" (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową".

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Elektrownia jest niewątpliwie częścią składową gruntu, na którym jest położona i tym samym stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, a remontowane na jej terenie urządzenie – tj. kocioł - jest częścią składową elektrowni i tym samym stanowi również nieruchomość jako jeden przedmiot własności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Usunięcie tego elementu doprowadziłoby do zerwania ww. więzi, albowiem doszłoby do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto instalacji uniemożliwiłoby pełnienie funkcji, do jakiej została stworzona elektrownia, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. A zatem odłączenie ww. elementu doprowadziłoby do zmiany (zaprzestania) funkcjonowania zarówno tego elementu jak i samej elektrowni. Tym samym, zdaniem tut. Organu, są tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 Kc. pozwalające uznać urządzenie jakim jest kocioł za element składowy elektrowni (nieruchomości).

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisu niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak wskazano powyżej, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i nie ogranicza uznania usług za związane z nieruchomością od budowlanego charakteru wykonywanych usług. Każdą usługę, której wynik wykonanych prac dotyczy konkretnej nieruchomości, należy analizować pod kątem powiązania z tą nieruchomością. Elektrownia jest bez wątpienia nieruchomością a naprawa zainstalowanego urządzenia (kotła), który jest częścią składową elektrowni jest usługą związaną z nieruchomością.

Spółka wskazała we wniosku, że przedmiotowe roboty remontowe kotła realizowane są w Polsce, w miejscu, gdzie znajduje się elektrownia. A zatem nieruchomość, jaką jest elektrownia, na której Wnioskodawca wykonuje na rzecz kontrahenta z Finlandii usługi, jest niewątpliwie możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Tym samym realizację przez Spółkę robót remontowych kotła w elektrowni w Polsce świadczonych na rzecz kontrahenta z siedzibą w Finlandii należy zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z powołanym wyżej art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z usługami, które są ściśle związane z nieruchomością położoną w Polsce. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, tj. w miejscu położenia tej nieruchomości.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Powyższe jednak nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując stwierdzić należy, iż opisane powyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego kontrahenta, dla których nie przewidziano możliwości zastosowania stawek preferencyjnych lub zwolnienia z podatku, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.