Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/43-814/13/17-S/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę korzystania z przedmiotu leasingu od rozwiązania umowy do wznowienia umowy oraz obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT dla opłat leasingowych uzyskanych w spornym okresie - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; leasing; leasing-opłata leasingowa; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 258/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 marca 2017 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę korzystania z przedmiotu leasingu od rozwiązania umowy do wznowienia umowy oraz obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT dla opłat leasingowych uzyskanych w spornym okresie – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę korzystania z przedmiotu leasingu od rozwiązania umowy do wznowienia umowy oraz obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT dla opłat leasingowych uzyskanych w spornym okresie – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Dnia 2 grudnia 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/443-814/13-5/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-814/13-5/MK wniósł pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 11 lutego 2014 r. nr ILPP1/443/W-11/14-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-814/13-5/MK złożył skargę z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 363/14 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Dnia 19 stycznia 2015 r. do siedziby tut. Organu wpłynęło pismo Strony z dnia 31 grudnia 2014 r. będące skargą kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r.

Z kolei dnia 15 grudnia 2016 r. na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-814/13-5/MK.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania za usługę korzystania z przedmiotu leasingu od rozwiązania umowy do wznowienia umowy oraz obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT dla opłat leasingowych uzyskanych w spornym okresie – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie oddawania towarów w odpłatne użytkowanie na podstawie umów leasingu. Klientami X są m.in. podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: „Korzystający”).

Spółka dokonuje następujących transakcji leasingu:

1.  transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (dalej: „Leasing operacyjny”);
2.  transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie pierwszej z kategorii umów leasingu.

Formalnoprawną podstawę wskazanych umów stanowi umowa leasingu operacyjnego (dalej: „Umowa”) oraz będące jej integralną częścią Ogólne Warunki Umowy Leasingu (dalej: „OWUL”) wraz z tabelą opłat i prowizji.

Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązuje się oddać Korzystającemu do odpłatnego używania na czas oznaczony przedmiot leasingu, a Korzystający zobowiązuje się uiszczać X opłaty leasingowe oraz inne należności w terminach określonych w Umowie oraz obowiązującym preliminarzu (harmonogramie) opłat leasingowych. Jednocześnie, OWUL przewiduje, że jeżeli Korzystający będzie zalegał X z zapłatą kwoty równej co najmniej jednej opłacie leasingowej dłużej niż wyznaczony w OWUL termin (zasadniczo 21 dni), Spółka wezwie Korzystającego do bezwarunkowego uregulowania zaległości w oznaczonym terminie wskazanym w tym pisemnym wezwaniu, pod rygorem rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym bez zachowania okresu wypowiedzenia. Tym samym, gdy Korzystający spóźnia się z zapłatą opłaty leasingowej i uchybia dodatkowemu terminowi płatności wyznaczonemu w wysłanym do Korzystającego wezwaniu do zapłaty, Spółka może wykonać swoje prawo do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym. W tym celu Spółka składa Korzystającemu oświadczenie o rozwiązaniu Umowy i wzywa go do zwrotu przedmiotu leasingu.

Rozwiązanie Umowy następuje z chwilą doręczenia Korzystającemu przez Spółkę oświadczenia woli (pisma) o rozwiązaniu Umowy.

W konsekwencji rozwiązania Umowy, Spółka przestaje świadczyć na rzecz Korzystającego usługi leasingu. Dlatego też, przestaje również obowiązywać preliminarz (harmonogram) opłat leasingowych. Korzystający ma obowiązek zwrócić przedmiot leasingu w określonym terminie i miejscu albo wydać go osobie upoważnionej przez X oraz zapłacić wszystkie należności Spółki, jakie stały się wymagalne do dnia rozwiązania Umowy. Ponadto, X może żądać od Korzystającego zapłaty poniesionych kosztów i wydatków oraz kwoty rozliczeniowej, a także – w określonych przypadkach – kary umownej.

W praktyce zdarzają się sytuacje, że mimo rozwiązania Umowy, już po dokonanym wypowiedzeniu, Korzystający, który jest w dalszym ciągu w posiadaniu przedmiotu leasingu i go użytkuje:

1.  uiszcza kwoty wskazane w wezwaniu do zapłaty otrzymanym przed rozwiązaniem Umowy, a ponadto,
2.  dokonuje wpłat – niewynikających z wezwania do zapłaty – na rachunek bankowy Spółki, odwołując się do Umowy, która została rozwiązana.

Wpłacane przez Korzystającego kwoty – zapłaty w okresie po skutecznym rozwiązaniu Umowy (niewynikające z wezwania do zapłaty) – z uwagi na rozwiązanie Umowy są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej, stanowiącej odszkodowanie za szkodę powstałą w majątku X w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy. W konsekwencji, wskazane wpłaty – na moment ich otrzymania – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 16 sierpnia 2006 r. (sygn. ZP/443-172/06).

Mogą również wystąpić sytuacje, w których – w wyniku uzgodnień poczynionych z Korzystającym już po rozwiązaniu Umowy – Spółka cofnie skutecznie złożone wcześniej oświadczenie woli o przedterminowym rozwiązaniu Umowy i strony postanowią o jej kontynuowaniu na warunkach sprzed wypowiedzenia.

W takiej sytuacji strony:

*   określą nowy harmonogram (preliminarz) opłat leasingowych, zgodnie z którym, pierwszy okres rozliczeniowy będzie obejmować okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie pewien okres czasu po wznowieniu Umowy);
*   postanowią, że suma ewentualnych wpłat dokonanych przez Korzystającego w okresie od rozwiązania Umowy do dnia jej wznowienia (skutecznego cofnięcia oświadczenia woli Spółki o rozwiązaniu Umowy), zostanie zaliczona na poczet opłaty leasingowej za okres używania przedmiotu leasingu od momentu rozwiązania przez Spółkę Umowy ze skutkiem natychmiastowym do momentu jej wznowienia.

Faktura dokumentująca opłatę leasingową należną za pierwszy okres rozliczeniowy określony w nowym harmonogramie (preliminarzu), tj. za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy, zostanie wystawiona przez Spółkę po określeniu nowego harmonogramu (preliminarza) opłat leasingowych. Termin płatności określony w tej fakturze będzie przypadał nie wcześniej, niż w dniu cofnięcia złożonego wcześniej oświadczenia woli X o przedterminowym rozwiązaniu Umowy. Faktury wystawiane przez Spółkę po 1 stycznia 2014 r. będą zawierały informację odnośnie okresu rozliczeniowego, którego dotyczą.

W praktyce, sytuacje o których mowa powyżej, mogą zakończyć się:

1.  w miesiącu, w którym X dokonał rozwiązania umowy;
2.  w miesiącu / miesiącach następujących po miesiącu, w którym X dokonał rozwiązania Umowy.

Spółka nie jest zainteresowana utrzymywaniem stanu, w którym Korzystający posiada i używa przedmiot leasingu zasadniczo bezumownie przez dłuższy okres czasu, niemniej w praktyce – z uwagi na prowadzone z klientem uzgodnienia oraz dodatkową weryfikację jego sytuacji majątkowej – taki stan rzeczy (pomiędzy rozwiązaniem Umowy a jej wznowieniem) może się utrzymywać przez kilka miesięcy. W celu uniknięcia stanu niepewności, Spółka zakłada, że ten stan „zawieszenia” Umowy nie będzie się utrzymywał dłużej niż 90 dni.

Dnia 2 grudnia 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy wskazując, że:

Zgodnie ze stosowanymi przez X Ogólnymi warunkami umów leasingu (dalej: OWUL), w przypadku rozwiązania umowy leasingu, korzystający jest zobowiązany zwrócić Spółce przedmiot leasingu.

W tym celu, w zależności od konkretnego przypadku, Spółka:

1.  przesyła do korzystającego pismo, w którym wzywa go do zwrotu przedmiotu leasingu w określonym terminie i miejscu lub
2.  udziela spółce świadczącej na rzecz X usługi windykacyjne pełnomocnictwa do odbioru przedmiotu leasingu bezpośrednio od korzystającego oraz wzywa korzystającego do wydania przedmiotu leasingu firmie windykacyjnej.

Jeżeli korzystający nie zwróci przedmiotu leasingu Spółce w miejscu i terminie określonym w przesłanym przez Spółkę piśmie lub nie wyda przedmiotu leasingu firmie windykacyjnej poodejmowane są następujące działania:

*   jeżeli Spółka jest w stanie ustalić miejsce przechowywania przedmiotu leasingu oraz miejsce pobytu korzystającego, X występuje na drogę postępowania sądowego (składany jest pozew o wydanie przedmiotu leasingu);
*   składane jest zawiadomienie do organów ścigania o popełnieniu przez korzystającego przestępstwa przywłaszczenia przedmiotu leasingu (w szczególności, jeżeli nie jest możliwe ustalenie miejsca przechowania przedmiotu leasingu lub miejsca pobytu korzystającego).

2.

Zgodnie z postanowieniami OWUL, tzw. ,,kwota rozliczeniowa” naliczana przez Spółkę w przypadku przedterminowego rozwiązania umów leasingu jest kalkulowana jako suma:

1.  aktualnego zadłużenia (dalej: AZ), równego sumie części stałych (kapitałowych) opłat leasingowych przypadających zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych w okresie pomiędzy dniem rozwiązania umowy leasingu, a dniem zakończenia tej umowy oraz określonej w umowie leasingu skorygowanej wartości końcowej,
2.  odsetek naliczonych od AZ według stopy procentowej kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego, obowiązującej w dniu rozwiązania umowy leasingu albo w pierwszym dniu roboczym następującym po tym dniu. Odsetki od AZ naliczane są za okres od dnia wymagalności opłaty leasingowej przypadającej bezpośrednio przed datą rozwiązania umowy leasingu do dnia wymagalności roszczenia o zapłatę kwoty rozliczeniowej,
3.  Kwoty stanowiącej:
    1.  dla umów rozwiązywanych z przyczyn leżących po stronie korzystającego - 3% naliczone od AZ (ustalonego zgodnie z punktem a);
    2.  dla umów rozwiązywanych z powodu odstąpienia przez Spółkę od umowy z dostawcą przedmiotu leasingu (z powodu wad przedmiotu leasingu) - 1% naliczony od AZ.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami OWUL, ustalając wysokość kwoty rozliczeniowej Spółka uwzględnia cenę netto otrzymaną w wyniku sprzedaży odebranego przedmiotu leasingu (lub wartość netto przedmiotu leasingu wskazaną w nowej umowie leasingu) albo kwotę odszkodowania otrzymanego od zakładu ubezpieczeń.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 16 sierpnia 2006 r. potwierdził, że naliczana przez Spółkę kwota rozliczeniowa jest płatnością o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą, w okresie po rozwiązaniu Umowy i wezwaniu Korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, Spółka nie będzie świadczyć na rzecz Korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury na rzecz Korzystającego?
2.  Czy ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu opłaty leasingowej należnej Spółce z tytułu używania przez Korzystającego przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia, powstanie po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), tj. z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych?
3.  Czy ewentualny obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej opłatę leasingową należną X za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) powstanie dopiero po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych?
4.  Czy ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT, z tytułu kwot wpłacanych na rachunek bankowy Spółki przez niektórych Korzystających po rozwiązaniu Umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, które – na moment ich otrzymania – są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej (odszkodowania za szkodę powstałą w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy) powstanie w momencie wystawienia dokumentujących je faktur, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W okresie po rozwiązaniu Umowy i wezwaniu Korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, Spółka nie świadczy na rzecz Korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji nie powstaje po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury na rzecz Korzystającego.
2.  Ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu opłaty leasingowej należnej Spółce z tytułu używania przez Korzystającego przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia, powstanie po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), tj. z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.
3.  Ewentualny obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej opłatę leasingową należną X za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) powstanie dopiero po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.
4.  Ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT, z tytułu kwot wpłacanych na rachunek bankowy Spółki przez niektórych Korzystających po rozwiązaniu Umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, które – na moment ich otrzymania – są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej (odszkodowania za szkodę powstałą w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy) powstanie w momencie wystawienia dokumentujących je faktur, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Ad. 1.

Zdaniem X, również na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT wprowadzonych Ustawą zmieniającą, w okresie po rozwiązaniu Umowy Spółka nie będzie świadczyć na rzecz Korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury na rzecz Korzystającego.

W opinii Spółki – mając na uwadze, że wejście w życie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu określonym w Ustawie zmieniającej nie spowoduje zmiany definicji odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz odpłatnego świadczenia usług określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – aktualne pozostanie stanowisko Spółki, zgodnie z którym po rozwiązaniu Umowy, X nie będzie świadczyć na rzecz Korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Spółka nie będzie również zobowiązana do wystawiania faktur z tytułu opłat leasingowych, których termin wymagalności przypada – zgodnie z preliminarzem (harmonogramem) spłat – w tym okresie.

Stosownie do art. 1 pkt 50 w związku z art. 1 pkt 49 Ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2014 r. obowiązujący obecnie art. 106 ustawy o VAT zostanie uchylony, a w jego miejsce wprowadzony zostanie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy będą zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży lub sprzedaży wysyłkowej.

Jak wskazano powyżej, w okresie pomiędzy rozwiązaniem a wznowieniem Umowy, Spółka nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym – zdaniem Spółki – również na gruncie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (który wejdzie w życie od 1 stycznia 2014 r.), po stronie X nie wystąpi obowiązek wystawienia faktur VAT.

Ad. 2.

Zdaniem X, na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą, ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu opłaty leasingowej należnej Spółce z tytułu używania przez Korzystającego przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia, powstanie po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), tj. z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Stosownie do art. 1 pkt 17 w związku z art. 1 pkt 16 Ustawy zmieniającej, obowiązujący obecnie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (regulujący powstanie obowiązku podatkowego z tytułu m.in. świadczenia usług leasingu) zostanie uchylony, a od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług leasingu operacyjnego będzie regulowany art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzeci ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług leasingu będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Tym samym, od 1 stycznia 2014 r., powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usług leasingu będzie związane wyłącznie z:

1.  wystawieniem faktury dokumentującej usługi leasingu oraz
2.  upływem terminu płatności.

Z uwagi na fakt, że w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku oba te zdarzenia wystąpią po ewentualnym wznowieniu Umowy, dopiero wtedy powstanie obowiązek podatkowy po stronie Spółki. Poniżej Spółka przedstawia swoją argumentację w tym zakresie.

Ad.i

Na gruncie (wprowadzonego Ustawą zmieniającą) art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2014 r., w okresie pomiędzy rozwiązaniem a wznowieniem Umowy, X nie będzie wykonywać jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Korzystającego, które rodziłoby obowiązek wystawienia faktury VAT. Dlatego też, Spółka nie będzie takiej faktury wystawiać we wskazanym okresie.

Ad.ii

W okresie pomiędzy rozwiązaniem a wznowieniem Umowy nie będzie obowiązywać żaden termin, którego upłynięcie mogłoby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki. Taki termin zostanie określony dopiero po wznowieniu Umowy. Wynika to z faktu, że:

*   w momencie rozwiązania Umowy przestanie obowiązywać preliminarz (harmonogram) opłat leasingowych określony dla danego Korzystającego, tj. termin płatności określony w Umowie,
*   w konsekwencji rozwiązania Umowy, Spółka nie będzie też wystawiać – we wskazanym okresie – faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu (zostaną one wystawione dopiero po ewentualnym wznowieniu Umowy); dlatego też nie będzie obowiązywał termin płatności wskazany na fakturze,
*   zgodnie z nowym harmonogramem (preliminarzem) spłat ustalonym przez Spółkę w związku ze wznowieniem Umowy, termin płatności pierwszej opłaty leasingowej (należnej X z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu przez Korzystającego w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy oraz potencjalnie w pewnym okresie czasu następującym po wznowieniu Umowy) będzie przypadać nie wcześniej niż w dniu wznowienia Umowy (tj. w dniu skutecznego cofnięcia - złożonego wcześniej oświadczenia woli X o przedterminowym rozwiązaniu umowy).

Reasumując, na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą obowiązek podatkowy po stronie Spółki będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Ad. 3.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT wprowadzonych Ustawą zmieniającą, ewentualny obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej opłatę leasingową za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) powstanie dopiero po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Zgodnie z art. 1 pkt 50 w zw. z art. 15 Ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2014 r. wejdzie w życie art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym fakturę wystawia się – co do zasady - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (który wejdzie w życie od 1 stycznia 2014 r.), usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W analizowanym przypadku:

1.  w okresie od rozwiązania Umowy do jej wznowienia, Spółka nie będzie świadczyć usług leasingu na rzecz Korzystającego, a w konsekwencji przestanie obowiązywać pierwotny preliminarz (harmonogram) opłat leasingowych;
2.  2) w przypadku skutecznego wznowienia Umowy, strony będą uznawać, że X świadczył usługę leasingu na rzecz Korzystającego nieprzerwanie przez cały okres od rozwiązania do wznowienia Umowy. W konsekwencji, strony ustalą nowy preliminarz (harmonogram) opłat leasingowych, zgodnie z którym pierwsza opłata leasingowa będzie należna za użytkowanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy).

W związku z powyższym ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w preliminarzu (harmonogramie) opłat leasingowych (tj. nie wcześniej niż dzień wznowienia Umowy) powinien – w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, który wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r. – zostać uznany za datę wykonania przez X usługi leasingu świadczonej na rzecz Korzystającego.

W konsekwencji – na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT wprowadzonych Ustawą zmieniającą – obowiązek wystawienia faktury przez X powstanie dopiero po ewentualnym wznowieniu Umowy (nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Ad. 4.

Na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą, ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT, z tytułu kwot wpłacanych na rachunek bankowy Spółki przez niektórych Korzystających po rozwiązaniu Umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, które – na moment ich otrzymania – są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej (odszkodowania za szkodę powstałą w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy) powstanie w momencie wystawienia dokumentujących je faktur, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Wpłaty dokonywane przez Korzystającego po rozwiązaniu Umowy z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy, w momencie ich otrzymania, są zaliczane na poczet kwoty rozliczeniowej stanowiącej odszkodowanie za stratę powstałą w majątku Spółki w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. Zmiana klasyfikacji tych wpłat na należności z tytułu usługi leasingu świadczonej przez WBK następuje natomiast dopiero z momentem zaliczenia tych wpłat przez Spółkę na poczet opłaty leasingowej należnej za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy.

Tym samym, mając na uwadze, że z momentem zaliczenia wpłat na poczet opłaty leasingowej, powstaje należność z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi leasingu, obowiązek podatkowy w podatku VAT powinien zostać określony na zasadach przewidzianych dla usług leasingu.

W konsekwencji, w odniesieniu do wpłat, które zostaną zaliczone na poczet opłat leasingowych po 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie – zgodnie z wprowadzonym Ustawą zmieniającą art. 10a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzecie ustawy o VAT (regulującym moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu m.in. usług leasingu) – z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te wpłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 7 ust. 9 ustawy stanowi, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy ustaleniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z opisu przedstawionego stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oddawania towarów w odpłatne użytkowanie na podstawie umów leasingu (leasing operacyjny). Formalnoprawną podstawą wskazanych czynności jest Umowa oraz Ogólne Warunki Umowy Leasingu (OWUL) wraz z tabelą opłat i prowizji. Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązuje się oddać Korzystającemu do odpłatnego używania na czas oznaczony przedmiot leasingu, a Korzystający zobowiązuje się uiszczać Bankowi opłaty leasingowe oraz inne należności w terminach określonych w Umowie i preliminarzu. W przypadku zalegania przez Korzystającego z zapłatą co najmniej jednej opłaty leasingowej, Spółka (Bank) wezwie Korzystającego do uregulowania należności. W przypadku więc gdy Korzystający nie ureguluje tej należności w terminie określonym w wysłanym wezwaniu, Bank może wykonać wypowiedzenie Umowy ze skutkiem natychmiastowym. W tym celu Bank składa Korzystającemu oświadczenie woli o rozwiązaniu Umowy i wezwie do zwrotu przedmiotu leasingu. Rozwiązanie Umowy następuje z chwilą doręczenia Korzystającemu przez Spółkę oświadczenia woli (pisma) o rozwiązaniu Umowy. Korzystający ma wtedy obowiązek zwrócić przedmiot leasingu.

Wnioskodawca precyzując procedurę rozwiązania Umowy wyjaśnił, że jeżeli Korzystający nie zwróci przedmiotu leasingu Spółce w miejscu i terminie określonym w przesłanym przez Spółkę piśmie lub nie wyda przedmiotu leasingu firmie windykacyjnej podejmowane są następujące działania:

*   jeżeli Spółka jest w stanie ustalić miejsce przechowywania przedmiotu leasingu oraz miejsce pobytu korzystającego, X występuje na drogę postępowania sądowego (składany jest pozew o wydanie przedmiotu leasingu);
*   składane jest zawiadomienie do organów ścigania o popełnieniu przez Korzystającego przestępstwa przywłaszczenia przedmiotu leasingu (w szczególności, jeżeli nie jest możliwe ustalenie miejsca przechowania przedmiotu leasingu lub miejsca pobytu Korzystającego).

W praktyce zdarza się, że mimo rozwiązania umowy, już po dokonanym wypowiedzeniu, Korzystający, który jest w dalszym ciągu w posiadaniu przedmiotu leasingu:

1.  uiszcza kwoty wskazane w wezwaniu do zapłaty otrzymanym przed rozwiązaniem Umowy, a ponadto,
2.  dokonuje wpłat – niewynikających z wezwania do zapłaty – na rachunek bankowy Spółki, odwołując się do Umowy, która została rozwiązana.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii świadczenia na rzecz Korzystającego z pojazdu usług leasingowych w sytuacji gdy po rozwiązaniu Umowy i wezwaniu Korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, nadal użytkuje on pojazd.

Przepis art. 70915 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej: k.c. – stanowi, że w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może zażądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w tym zakresie należy posiłkować się również przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Wskazać, należy również, że bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224 i art. 225 k.c.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest m.in. ustalenie, czy wskazana w opisie sprawy należna kwota odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu leasingu, będącego własnością Wnioskodawcy w sytuacji podjęcia przez Spółkę działań celem odzyskania przedmiotu (wysłanie wezwania do zwrotu przedmiotu leasingu, skierowanie sprawy do firmy windykacyjnej oraz zawiadomienie organów ścigania), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że z bezumownym korzystaniem z rzeczy mamy do czynienia, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Natomiast, jak wynika z art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

O tym, czy bezumowne korzystanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy korzystający np. z pojazdu nie wywiązuje się z postanowień umowy, a właściciel dążąc do odzyskania przedmiotu oddanego w leasing wystąpi o wydanie rzeczy (zaangażuje firmę windykacyjną a nawet powiadomi organy ścigania), zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z oddanego w leasing przedmiotu nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania przedmiotem leasingu i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy Korzystający nadal użytkuje przedmiot za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie powyższej sytuacji pomocny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 258/15.

W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację stwierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w myśl których, w opisanych wyżej realiach sprawy Spółka nie świadczy usługi. W tej sytuacji kwoty wpłacane przez kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe znajduje oparcie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt C-438/13 w sprawie SC BCR Leasing IFN SA przeciwko Agentja Nationala de Admnistrare Fiscala.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając charakter sprawy, tj. moment powstania obowiązku podatkowego dla wpłat uiszczonych po rozwiązaniu umowy leasingu stwierdza, że w takich sprawach złożenie przez Spółkę oświadczenia woli o rozwiązanie umowy leasingu jest w pełni skuteczne w sposób ostateczny. Spółka jednoznacznie wyraża wolę o braku chęci kontynuowania stosunku prawnego (leasingu) i braku woli świadczenia usług na rzecz kontrahenta. W takim przypadku "wznowienie" jest w istocie nawiązaniem ponownej umowy, która swą treścią nawiązuje do umowy pierwotnej z modyfikacją wynikającą z nowego harmonogramu.

W takim kształcie analizy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w opisanych wyżej realiach sprawy Spółka nie świadczy usługi. W tej sytuacji kwoty wpłacane przez kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania pojazdów mają okoliczności sprawy. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące trwanie umowy – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Jak wskazano wcześniej, świadczenie nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego np. pojazdów. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z przedmiotów leasingu. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz odszkodowanie. Przedmiotowego odszkodowania nie można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi, jest ono bowiem rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania maszyn i urządzeń w okresie bezumownego korzystania.

W analizowanej sprawie mamy jednakże do czynienia z odszkodowaniem z tytułu bezumownego korzystania z pojazdu przez leasingobiorcę.

W związku z tym należy stwierdzić, że kwoty wpłat, które Spółka uzyskuje od Korzystającego z przedmiotu leasingu po rozwiązaniu umowy leasingu do dnia wznowienia umowy przez Spółkę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2, 3 oraz 4.

Jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. wprowadzonym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 3 powołanego przepisu – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy – obowiązującym w krajowym porządku prawnym od 1 stycznia 2014 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do treści art. 19a ust. 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie art. 106b ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. –podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z kolei z art. 106i ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl ust. 3 powołanego wyżej przepisu, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2.  60\. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
3.  90\. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
4.  z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika również, że mogą także wystąpić sytuacje, w których – w wyniku uzgodnień poczynionych z Korzystającym już po rozwiązaniu Umowy – Spółka cofnie skutecznie złożone wcześniej oświadczenie woli o przedterminowym rozwiązaniu Umowy i strony postanowią o jej kontynuowaniu na warunkach sprzed wypowiedzenia.

Wynika to z faktu, że mimo rozwiązania umowy, już po dokonanym wypowiedzeniu, Korzystający, który jest w dalszym ciągu w posiadaniu przedmiotu leasingu:

1.  uiszcza kwoty wskazane w wezwaniu do zapłaty otrzymanym przed rozwiązaniem Umowy, a ponadto,
2.  dokonuje wpłat – niewynikających z wezwania do zapłaty – na rachunek bankowy Spółki, odwołując się do Umowy, która została rozwiązana.

W takiej sytuacji strony:

*   określą nowy harmonogram (preliminarz) opłat leasingowych, zgodnie z którym, pierwszy okres rozliczeniowy będzie obejmować okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie pewien okres czasu po wznowieniu Umowy);
*   postanowią, że suma ewentualnych wpłat dokonanych przez Korzystającego w okresie od rozwiązania Umowy do dnia jej wznowienia (skutecznego cofnięcia oświadczenia woli Spółki o rozwiązaniu Umowy), zostanie zaliczona na poczet opłaty leasingowej za okres używania przedmiotu leasingu od momentu rozwiązania przez Spółkę Umowy ze skutkiem natychmiastowym do momentu jej wznowienia.

Wpłacane przez Korzystającego kwoty – zapłaty w okresie po skutecznym rozwiązaniu Umowy (niewynikające z wezwania do zapłaty) – z uwagi na rozwiązanie Umowy są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej, stanowiącej odszkodowanie za szkodę powstałą w majątku X w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy.

Zgodnie z postanowieniami OWUL, tzw. ,,kwota rozliczeniowa” naliczana przez Spółkę w przypadku przedterminowego rozwiązania umów leasingu jest kalkulowana jako suma:

1.  aktualnego zadłużenia (dalej: AZ), równego sumie części stałych (kapitałowych) opłat leasingowych przypadających zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych w okresie pomiędzy dniem rozwiązania umowy leasingu, a dniem zakończenia tej umowy oraz określonej w umowie leasingu skorygowanej wartości końcowej,
2.  odsetek naliczonych od AZ według stopy procentowej kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego, obowiązującej w dniu rozwiązania umowy leasingu albo w pierwszym dniu roboczym następującym po tym dniu. Odsetki od AZ naliczane są za okres od dnia wymagalności opłaty leasingowej przypadającej bezpośrednio przed datą rozwiązania umowy leasingu do dnia wymagalności roszczenia o zapłatę kwoty rozliczeniowej,
3.  Kwoty stanowiącej:
    *   dla umów rozwiązywanych z przyczyn leżących po stronie korzystającego - 3% naliczone od AZ (ustalonego zgodnie z punktem a);
    *   dla umów rozwiązywanych z powodu odstąpienia przez Spółkę od umowy z dostawcą przedmiotu leasingu (z powodu wad przedmiotu leasingu) - 1% naliczony od AZ.

Wątpliwości Wnioskodawcy w związku z nowelizacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która nastąpi w dniu 1 stycznia 2014 r., dotyczą sytuacji:

*   obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu opłaty leasingowej należnej Spółce z tytułu używania przez Korzystającego przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia,
*   obowiązku wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej opłatę leasingową należną X za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy),
*   obowiązku podatkowego w podatku VAT, z tytułu kwot wpłacanych na rachunek bankowy Spółki przez niektórych Korzystających po rozwiązaniu Umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, które – na moment ich otrzymania – są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej.

Pomocne w ocenie niniejszej sprawy będą ponownie zapisy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 258/15.

Zdaniem Sądu oceniając art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 w zw. z art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT nie można uznać/stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu opłat leasingowych należnych za używanie przedmiotu leasingu przez korzystającego w okresie od dnia rozwiązania umowy leasingu do dnia jej wznowienia oraz obowiązek wystawienia faktury dokumentującej te opłaty jest retrospektywny, tj. może powstać w momencie upływu terminów płatności poszczególnych opłat leasingowych wynikających z pierwotnego harmonogramu opłat (przypadających przed wznowieniem umowy).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza następnie, że w sprawie zasadnicze znaczenie odgrywa kwestia rozpoznania istnienia momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym należy podkreślić, że podatnik oceny tej dokonuje na bieżąco w aktualnym stanie faktycznym i prawnym. Zatem nie można na niego nakładać nadmiernych obowiązków polegających na swoistej antycypacji przyszłych zdarzeń mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Rozpoznanie obowiązku następuje tylko na dany moment stanu faktycznego i prawnego. Nie można zatem wymagać, że obowiązek podatkowy powstanie retrospektywnie na skutek zdarzeń mających miejsce znacznie później. Taki stan rzeczy można byłoby zaakceptować, gdyby każda wypowiedziana umowa leasingu była następnie „wznawiana” i kontynuowana. Taka sytuacja zaś nie zachodzi. Tylko część umów rozwiązanych przez podatnika jest „wznawiana”. W pozostałych przypadkach taka sytuacja nie zachodzi. Nie można zatem zaakceptować stanowiska, że po rozwiązaniu umowy leasingu, podatnik zobowiązany jest zawsze rozpoznać obowiązek podatkowy i wystawić fakturę pomimo braku płatności z tego tylko powodu, że umowa ta może zostać ewentualnie „wznowiona”.

Mając na względzie powołane przepisy prawa obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w sytuacji otrzymania opłaty leasingowej należnej Spółce z tytułu używania przez Korzystającego z przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia oraz w sytuacji wpłaty określonych kwot na rachunek bankowy Spółki przez Korzystającego po rozwiązaniu Umowy (niewynikających z wezwania do zapłaty, które zaliczane są przez Spółkę do kwoty rozliczeniowej) – powstanie z datą wystawienia faktury VAT.

Powyższe wynika z faktu, że – jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu I FSK 258/15 – spółka składając oświadczenie o rozwiązaniu umowy leasingu w sposób jasny i precyzyjny kończy istniejący pomiędzy stronami stosunek zobowiązaniowy. Potwierdzeniem takiej intencji jest jednoczesne żądanie zwrotu pojazdu (a także skierowanie sprawy do firmy windykacyjnej lub zawiadomienie organów ścigania), będącego przedmiotem umowy leasingu, oraz fakt, że jedynie w wyjątkowych przypadkach dochodzi do ponownego stosunku leasingu mającego ten sam przedmiot (pojazd), a także ustanowienie nowego harmonogramu spłat (terminarz).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny akcentuje konieczność uwzględnienia dwóch okoliczności. Po pierwsze rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego winno nastąpić na dany moment stanu faktycznego i prawnego i nie może nakładać na podatnika w związku z momentem powstania obowiązku podatkowego zbyt nadmiernych obowiązków.

Stąd – przyjmując jednocześnie, że wznowienie stosunku leasingu to de facto nowe zobowiązanie o dotychczasowej treści – obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie Spółki z tytułu uzyskania opłat leasingu w okresie od rozwiązania umowy do jej wznowienia, powstanie po wznowieniu umowy na skutek oświadczenia odwołującego poprzednie oświadczenie o rozwiązaniu stosunku leasingu, tj. z datą wystawienia faktury VAT, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie opłat leasingowych.

Powyższe znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy oraz art. 106i ust. 3 ustawy. Powołana wyżej regulacja art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy w sposób literalny wskazuje, że w zakresie umów leasingu moment powstania obowiązku podatkowego uwidacznia się w chwili wystawienia faktury. W przypadku natomiast gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – stosownie do treści art. 19a ust. 7 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i ust. 4 ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Ponadto, na mocy zapisów art. 106i ust. 1 ustawy, Spółka ma ustawowy obowiązek wystawić fakturę VAT najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Taki kształt regulacji prawnych oznacza, że ostatecznym terminem do wystawienia faktury VAT jest wskazany 15-ty dzień miesiąca po miesiącu, w którym spółka wykonała usługę, czyli po wznowieniu stosunku leasingu i odnotowania wpłaty.

Podsumowując, tut. Organ potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  W okresie po rozwiązaniu Umowy i wezwaniu Korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, Spółka nie będzie świadczyć na rzecz Korzystającego z usług leasingu, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury na rzecz Korzystającego.
2.  Obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu opłaty leasingowej należnej Spółce z tytułu używania przez Korzystającego przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia, powstanie po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), tj. z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.
3.  Obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej opłatę leasingową należną X za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) powstanie dopiero po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.
4.  Obowiązek podatkowy w podatku VAT, z tytułu kwot wpłacanych na rachunek bankowy Spółki przez niektórych Korzystających po rozwiązaniu Umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, które – na moment ich otrzymania – są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej (odszkodowania za szkodę powstałą w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy) powstanie w momencie wystawienia dokumentujących je faktur, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.