Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.162.2017.2.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Skutki podatkowe powstania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.162.2017.1.MK, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 8 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczono w dniu 21 sierpnia 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.), nadanym w dniu 24 sierpnia 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

Panią … PESEL …

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością NIP …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Spółka”). Wnioskodawczyni jest właścicielem 50% udziałów w Spółce (dalej: „Udziały”).

Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Osoba Fizyczna”). Osoba Fizyczna jest również właścicielem 50% Udziałów w Spółce. Wnioskodawczyni razem z Osobą Fizyczną posiadają 100% Udziałów w Spółce; przy czym Udziały w Spółce są równe.

Należące do Wnioskodawczyni Udziały zostały: (i) w części pokryte w formie gotówkowej, a (ii) część z nich została natomiast pokryta aportem niebędącym przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego albo zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Udziały należące do Osoby Fizycznej zostały: (i) w takiej samej części, jak u Wnioskodawczyni, pokryte w formie gotówkowej, a (ii) część z nich została natomiast pokryta aportem niebędącym przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego albo zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa Spółki zawiera postanowienie, że Udziały mogą być umarzane za zgodą Wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę (umorzenie dobrowolne) oraz, że Udziały mogą być umarzane z czystego zysku albo poprzez obniżenie kapitału zakładowego.

W przyszłości, Wnioskodawczyni i Osoba Fizyczna planują częściowe obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie części Udziałów w równych częściach tak u Wnioskodawczyni, jak i u Osoby Fizycznej.

Planowane umorzenie Udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z przepisem art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne).

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

W ramach planowanego umorzenia Udziałów w Spółce, Wnioskodawczyni i Osoba Fizyczna przeniosą własność części swoich Udziałów na Spółkę, a następnie Udziały te zostaną umorzone. Za umorzenie Udziałów w Spółce, Wnioskodawczyni i Osoba Fizyczna otrzymają wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawczyni i Osobie Fizycznej za umarzane Udziały zostanie określona w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, na które to Wnioskodawczyni i Osoba Fizyczna wyrażą zgodę („Uchwała”). Wynagrodzenie określone w Uchwale będzie odpowiadało wartości nominalnej umarzanych Udziałów (w ocenie Wnioskodawczyni, jak i Osoby Fizycznej, wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa Udziałów).

Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie Udziałów w Spółce sprawi, że nie dojdzie do podwyższenia tego wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych Udziałów.

Po opisanym powyżej umorzeniu Udziałów w Spółce z o.o., Wnioskodawczyni i Osoba Fizyczna nadal będą posiadać po 50% Udziałów o takiej samej wartości nominalnej.

W piśmie z dnia 23 sierpnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny przez Wnioskodawczynię nastąpiło w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. Przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie wystąpiło agio. W dniu 30 listopada 1998 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o podwyższeniu kapitału zakładowego w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny przez Wnioskodawczynię. Osoba Fizyczna obejmowała udziały wyłącznie za wkład pieniężny. Wnioskodawczyni obejmowała udziały zarówno za wkład pieniężny jak i niepieniężny. Dobrowolnemu umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem ulegnie część udziałów Wnioskodawczyni i Osoby Fizycznej objętych w zamian za wkład pieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychodem z tytułu umorzenia części Udziałów będzie wartość wynagrodzenia ustalona w Uchwale z tytułu umorzenia części Udziałów, a kosztem uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawczyni będzie wartość nominalna Udziałów z dnia ich objęcia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej powstania przychodu, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychodem Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia części Udziałów będzie wartość wynagrodzenia ustalona w Uchwale z tytułu umorzenia udziałów.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia złożenia wniosku), przychód związany ze zbyciem udziałów spółki z o.o. na rzecz tej spółki, w celu ich umorzenia nie jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencje podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem należy zatem oceniać, na takich samych zasadach, na jakich ocenia się „odpłatne zbycie udziałów” spółki z o.o.

Umorzenie udziałów spółki z o.o. polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów spółki z o.o. reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), który przewiduje trzy sposoby jego przeprowadzenia:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Tryb umorzenia udziałów spółki z o.o. ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi bowiem do nabycia udziałów spółki z o.o. przez tę spółkę, a następnie odrębnie dochodzi do ich umorzenia – w dwóch etapach działań, w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały na rzecz spółki, a dopiero później są one umarzane i tym samym w momencie umorzenia następuje ich unicestwienie.

Odnosząc się do przepisów prawa podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że zgodnie z ogólną definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są (z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przez udziałowca przychód ze zbycia udziałów, celem ich umorzenia, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust, 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w (art. 17) ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie, przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych;
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

W tym miejscu Wnioskodawczyni zauważa, że zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak Wnioskodawczyni wskazała w opisie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, Wnioskodawczyni i Osoba fizyczna planują częściowe obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie części Udziałów w równych częściach u Wnioskodawczyni, jak i u Osoby fizycznej. Wnioskodawczyni i Osoba Fizyczna przeniosą własność takiej samej ilości swoich Udziałów na Spółkę, a następnie Udziały te zostaną umorzone. Wnioskodawczyni i Osoba Fizyczna otrzymają z tego tytułu wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawczyni i Osobie Fizycznej za umarzane Udziały zostanie określona w Uchwale w przedmiocie dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki za wynagrodzeniem, na które to Wnioskodawczyni i Osoba Fizyczna wyrażą zgodę. Wynagrodzenie będzie odpowiadało wartości nominalnej tych udziałów, i będzie takie samo u obu wspólników (tak co do daty i formy wypłaty, jak i co do wysokości tej wypłaty). Po umorzeniu zaś Udziałów, Wnioskodawczyni i Osoba Fizyczna będą posiadać po 50% Udziałów w Spółce o takiej samej wartości nominalnej.

W omawianej sytuacji, według Wnioskodawczyni, zastosowanie znajduje art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przywołanym powyżej art. 17 ust 2 ww. ustawy wyraźnie wskazano, że art. 19 tej ustawy odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 2. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że art. 19 stosuje się „odpowiednio” przy ustalaniu przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Termin „zbycie papierów wartościowych” w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem „odpłatnego zbycia”, oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, że za odpłatne zbycie Udziałów na rzecz Spółki Wnioskodawczyni przysługiwać będzie wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku „odpowiednie stosowanie przepisów” polegać będzie, w ocenie Wnioskodawczyni, wyłącznie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”.

Wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis KSH nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że wynagrodzenie może zostać ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych Udziałów. Zatem, przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej Udziałów należy uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w Uchwale. Tym sposobem nigdy nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej tych Udziałów.

W związku z tym, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia Udziałów ustalone będzie w Uchwale, oraz będzie takie samo dla wspólników, a także zostanie wypłacone w takiej samej dacie, formie i wysokości, stanowi to uzasadnioną przyczynę, dla której wynagrodzenie może odbiegać od wartości rynkowej umorzonych Udziałów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku dobrowolnego umorzenia Udziałów Spółki przy ustalaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować „odpowiednio”. Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że nie dojdzie do podwyższenia tego wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych Udziałów w przypadku określenia w Uchwale wynagrodzenia dla Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia Udziałów, które może odbiegać (będzie niższe) od wartości rynkowej umarzanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanej będącej stroną w sprawie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.