Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.126.2021.4.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-01
Teza: Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie ZCP
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 23 marca 2021 r. (data wpływu tego samego dnia ), uzupełnionym 24 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   składniki majątkowe przynależne do biura w B podlegające wydzieleniu ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT oraz czy pozostały w Spółce Dzielonej majątek (przynależny do biura w S i biura w K) stanowić będzie niezależnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT (część pytania nr 1 dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych) – **jest prawidłowe**;
*   wydzielenie biura w G w ramach Podziału będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki Dzielonej na gruncie ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**;
*   wydzielenie biura w G ramach Podziału będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Udziałowca, w wyniku czego dojdzie do powstania obowiązku pobrania przez Spółkę Przejmującą podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**;
*   w związku z Podziałem po stronie Spółki Przejmującej powstanie dochód (przychód) pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie ZCP.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.126.2021.3.ANK, 0114-KDIP1-2.4012.149.2021.4.RD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 24 czerwca 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   M Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    
    *   M I S.A. (dalej: „Udziałowiec”) – występujący w roli:
    
    1.  udziałowca spółki dzielonej oraz
    2.  przyszłego udziałowca spółki która ma powstać na podziale.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

a) Uwagi ogólne

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Dzielona”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka Dzielona prowadzi działalność m.in. w zakresie spedycji (…), organizacji transportu oraz (…).

Większościowym udziałowcem (z udziałem sięgającym 99%) Spółki Dzielonej jest Udziałowiec tj. spółka utworzona zgodnie z prawem Królestwa Belgii z siedzibą w Belgii i posiadająca status rezydenta podatkowego Belgii posiadający w Belgii formę prawną societe anonyme (dalej: „Udziałowiec”). Oprócz Udziałowca, Spółka dzielona posiada również 2 mniejszościowych wspólników będących osobami fizycznymi będącymi belgijskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka Dzielona oraz Udziałowiec należą do międzynarodowej grupy logistycznej M (dalej: Grupa).

Spółka Dzielona prowadzi obecnie swoją działalność za pośrednictwem trzech biur cechujących się odmienną specyfiką świadczonych usług tj.:

1.  Biuro w A pełniące funkcję centrali oraz świadczące usługi głównie w zakresie spedycji bloków granitowych oraz agencji celnej,
2.  Biuro w B, świadczące usługi głównie w zakresie spedycji kontenerów morskich, oraz
3.  Biuro w C świadczące usługi głównie w zakresie organizacji transportu drogowego, lotniczego i kolejowego.

Każda z opisanych powyżej lokalizacji dysponuje przypisanymi jej osobno zasobami w postaci dedykowanych pracowników/współpracowników, posiadanych przestrzeni biurowych (stanowiących własność Spółki Dzielonej lub najmowanych przez tę spółkę), niezbędnego wyposażenia biurowego oraz sprzętu komputerowego, innych środków trwałych (jak np. samochody osobowe) oraz należności i zobowiązań. Każda z lokalizacji posiada również własną bazę klientów, których samodzielnie obsługuje z uwagi na dywersyfikację świadczonych usług w poszczególnych biurach.

Chociaż poszczególne biura Spółki Dzielonej nie stanowią zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów, Spółka Dzielona dla celów wewnętrznych sporządza osobne zestawienia składników majątkowych przynależnych do danej lokalizacji. Dodatkowo, w ramach wewnętrznej sprawozdawczości Spółka Dzielona już obecnie ustala wyniki z działalności każdego biura oraz jest w stanie sporządzić osobne uproszczone bilanse i rachunki zysków i strat dla poszczególnych wymienionych lokalizacji.

Jak zatem wskazano powyżej, już obecnie w ramach Spółki Dzielonej funkcjonują odrębne zespoły składników, dedykowane do prowadzenia specyficznej, odmiennej działalności w ramach poszczególnych lokalizacji.

b) Opis planowanego podziału

Z uwagi na wskazaną odrębną specyfikę działalności poszczególnych biur oraz dynamiczny rozwój biura B, obecnie rozważane jest formalne wyodrębnienie tego biura ze struktur Spółki Dzielonej wraz z przynależnymi mu składnikami majątkowymi i zobowiązaniami oraz przeniesienie go do nowego podmiotu (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Nowa Spółka”).

Powyższe, oprócz formalnego usankcjonowania istniejącej już obecnie odrębności, powodowane jest takimi czynnikami jak m.in.:

*   chęć dalszego rozwoju działalności biura w B, która już obecnie jest lokalizacją dominującą pod względem zakresu prowadzonej działalności w strukturze Spółki Dzielonej,
*   chęć ściślejszego związania pracowników biura g z Grupą, a w przyszłości także zaoferowanie kluczowym pracownikom pakietu udziałów w Nowej Spółce, co byłoby utrudnione w ramach Spółki Dzielonej obejmującej także inne wskazane segmenty działalności (lokalizacje),
*   chęć dalszego umacniania marki Grupy z perspektywy przyszłych kontrahentów i pracowników, w ramach podmiotu zlokalizowanego na rynku trójmiejskim, a więc rynku dominującym pod kątem kontenerowych przewozów morskich w Polsce.

Planowane wyodrębnienie nastąpi w ramach tzw. podziału przez wydzielenie regulowanego w art. 529 § 1 pkt 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci aktywów i należności oraz zobowiązań biura B na nowo zawiązaną Spółkę Przejmującą, tj. polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami będą początkowo te same osoby fizyczne oraz Udziałowiec, co obecnie w Spółce Dzielonej (dalej: „Podział”), a w przyszłości także wybrani pracownicy biura B.

W efekcie planowanego podziału na Spółkę Przejmująca przenoszone będą m.in. następujące elementy, które już obecnie przypisane są do działalności biura B:

1.  prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z zawartej umowy najmu nieruchomości zajętej na potrzeby biura w B,
2.  pracownicy do tej pory zatrudnieni w Spółce Dzielonej i świadczący pracę na rzecz biura w B (kilkanaście osób),
3.  niezbędne wyposażenie biurowe (regały, krzesła, szafy itp.), które stanowi aktualnie wyposażenie biura w B,
4.  sprzęt komputerowy (komputery, drukarki, niszczarka, urządzenia peryferyjne itp.) wraz z przynależnymi licencjami na programy biurowe np. Microsoft Office,
5.  prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) z umowy z operatorem telefonicznym,
6.  samochody przypisane do biura w B, będące własnością Spółki Dzielonej,
7.  prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) dotyczące umów najmu długoterminowego samochodów przypisanych do biura w B,
8.  prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną z kontrahentami obsługiwanymi przez biuro w B i obowiązujących na moment Podziału,
9.  środki pieniężne związane z działalnością biura w B,
10.  rachunki bankowe dedykowane dla Biura w B,
11.  inne elementy związane z działalnością biura w B, które możliwe będą do wydzielenia, w tym także ewentualne nowe składniki majątkowe, które do dnia Podziału przypisane będą do biura w B.

Jednocześnie po Podziale, w Spółce Dzielonej pozostaną m.in. następujące składniki, które już obecnie przypisane są do biura w A oraz C:

1.  własność (…) zaadaptowanego przez Spółkę Dzieloną na potrzeby biura A oraz prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) z tytułu umowy najmu przestrzeni biurowej w C,
2.  własność budynku biurowego, wykorzystywanego w przeszłości na cele biurowe Spółki Dzielonej, a obecnie przeznaczonego na sprzedaż oraz zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego na potrzeby zakupu tej nieruchomości,
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami zatrudnionymi w Spółce Dzielonej i świadczącymi pracę na rzecz biur A i C (kilkanaście osób),
4.  prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) z umów zawartych z osobami współpracującymi ze Spółką Dzieloną oraz świadczącymi swoje usługi na rzecz biur w A i C,
5.  niezbędne wyposażenie biurowe (regały, krzesła, szafy, biurka itp.) w biurach w A i C,
6.  sprzęt komputerowy (komputery, drukarki, urządzenia peryferyjne itp.) wraz z przynależnymi licencjami na programy biurowe np. Microsoft Office oraz inne specjalistyczne użytkowane m.in. w ramach agencji celnej,
7.  prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) z umowy z operatorem telefonicznym w zakresie telefonów komórkowych przydzielonych do biur w A i C,
8.  samochody będące własnością Spółki Dzielonej i użytkowane na potrzeby biura w A i C,
9.  prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną z kontrahentami obsługiwanymi przez biuro w A i C i obowiązujących na moment Podziału,
10.  środki pieniężne związane z działalnością biura w A oraz C,
11.  rachunek bankowy dedykowany dla biur w A oraz C,
12.  umowy dotyczące obsługi prawnej i księgowej Spółki Dzielonej,
13.  licencje na wykonywanie transportu drogowego w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy oraz na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy.
14.  inne elementy związane z działalnością biur w A oraz w C, w tym także ewentualne nowe składniki majątkowe, które do dnia Podziału przypisane będą do biur w A i C.

Po dniu Podziału, Nowa Spółka w oparciu o przejęty majątek prowadzić będzie (już jako odrębny podmiot) swoją działalność gospodarczą w postaci głównie spedycji kontenerów morskich (tak jak ma to miejsce dotychczas w ramach biura g), a niezależnie Spółka Dzielona kontynuować będzie swoją dotychczasową działalność w zakresie m.in. spedycji (…), (…) oraz organizacji transportu drogowego, lotniczego i kolejowego.

W rezultacie, Spółka Dzielona, Udziałowiec oraz Spółka Przejmująca (dalej łącznie również jako: „Wnioskodawcy”), podkreślają że w wyniku planowanego Podziału obecna działalność Spółki Dzielonej kontynuowana będzie w ramach dwóch odrębnych podmiotów tj. Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej a obecni udziałowcy Spółki Dzielonej w wyniku Podziału otrzymają udziały wydane przez Spółkę Przejmującą w zamian za przejęty przez nią majątek Spółki Dzielonej. Wnioskodawcy wskazują, że ze względu na planowane powołanie Spółki Przejmującej w momencie dokonywania Podziału, wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej jest składany częściowo w trybie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zarówno przez Spółkę Dzieloną (podmiot obecnie istniejący) jak i przez Udziałowca planującego utworzenie Spółki Przejmującej, który to jak wskazano jest obecnie udziałowcem Spółki Dzielonej i stanie się wspólnikiem Spółki Przejmującej wraz z jej zarejestrowaniem w sądzie rejestrowym w ramach podziału przez wydzielenie. W związku z opisanym powyżej planowanym Podziałem, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości podatkowej klasyfikacji tego zdarzenia.

W uzupełnieniu wniosku z 24 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawcy uzupełniają opis zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług o następującą treść:

„Biuro w B, będące przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki już obecnie, a także na moment Podziału będzie stanowiło wyodrębniony zespół składników pod względem:

*   funkcjonalnym,
*   organizacyjnym oraz
*   finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne biura w B polega na tym, że:

*   biuro w B specjalizuje się w innej działalności niż pozostałe jednostki organizacyjne (biura) Spółki Dzielonej (tj. biuro w A oraz biuro w C), polegającej głównie na spedycji kontenerów morskich;
*   biuro w B dysponuje przypisaną do niego masą majątkową (składniki te dedykowane są dla i wykorzystywane przez biuro w B), faktycznie wykorzystywaną w działalności gospodarczej tego biura, zgodnie z profilem działalności tego biura i jego zadaniami wynikającymi z zobowiązań spoczywających na tym biurze, które zostały już szerzej opisane we wcześniejszej części Wniosku;
*   biuro w B w oparciu o przypisany do niego majątek prowadzi obecnie i po Podziale będzie dalej prowadzić działalność gospodarczą w zakresie dominującej dla tego biura linii biznesowej (tj. spedycji kontenerów morskich) innej niż realizowana przez inne biura Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie organizacyjne biura w B polega na tym, że:

*   biuro w B znajduje się w innym mieście niż pozostałe biura Spółki Dzielonej i stanowi de facto osobną jednostkę organizacyjną Spółki Dzielonej;
*   biuro w B posiada dedykowane tylko dla niego zasoby (zasoby te znajdują się w B) w postaci m.in. mebli, elektronicznego sprzętu biurowego wraz oprogramowaniem oraz zasoby ludzkie (pracownicy), które stanowią samodzielną całość, służącą do wykonywania działalności gospodarczej niezależnie od pozostałych biur Spółki Dzielonej;
*   biuro w B specjalizuje się w innej działalności (spedycja kontenerów morskich) niż pozostałe biura w A i C.

Wyodrębnienie finansowe biura w B polega na tym, że:

*   system księgowy, w Spółce Dzielonej ma możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych konkretnie z działalnością biura w B (oraz osobno z działalnością pozostałych biur);
*   rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwala na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez biuro w B (oraz osobno przez pozostałe biura);
*   Spółka Dzielona ma możliwość przygotowania uproszczonego bilansu i rachunku zysków i strat osobno dla biura w B (a także osobno dla każdego z pozostałych biur);
*   istnieje możliwość stworzenia osobnego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla biura w B (a także osobno dla każdego z pozostałych biur).

Reasumując, przenoszone do Nowej Spółki składniki majątkowe będące w posiadaniu biura w B nie będą stanowiły luźnego zbioru przedmiotów, lecz zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych dedykowany do dalszego prowadzenia przez to biuro działalności gospodarczej, w skład którego wchodzić będą m.in.: wyposażenie biurowe, sprzęt elektroniczny wraz z przynależnymi licencjami, samochody, prawa do rachunków bankowych oraz zgromadzonych na nich środków pieniężnych, umowy z kontrahentami, pracownicy oraz zobowiązania z tytułu np. najmu powierzchni biurowej czy usług telekomunikacyjnych. Pomiędzy tymi składnikami istnieją istotne powiązania funkcjonalne.

Opisany we Wniosku podział przez wydzielenie będzie dokonywany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co Wnioskodawcy już uprzednio wskazywali w opisie zdarzenia przyszłego, podnosząc że „wyodrębnienie biura w B ze struktur Spółki Dzielonej (\`(...)\`) powodowane jest takimi czynnikami jak m.in.:

*   chęć dalszego rozwoju działalności biura w B, która już obecnie jest lokalizacją dominującą pod względem zakresu prowadzonej działalności w strukturze Spółki Dzielonej,
*   chęć ściślejszego związania pracowników biura g z Grupą, a w przyszłości także zaoferowanie kluczowym pracownikom pakietu udziałów w Nowej Spółce, co byłoby utrudnione w ramach Spółki Dzielonej obejmującej także inne wskazane segmenty działalności (lokalizacje),
*   chęć dalszego umacniania marki Grupy z perspektywy przyszłych kontrahentów i pracowników, w ramach podmiotu zlokalizowanego na rynku trójmiejskim, a więc rynku dominującym pod kątem kontenerowych przewozów morskich w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy składniki majątkowe przynależne do biura w B podlegające wydzieleniu ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, stanowić będą niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT oraz czy pozostały w Spółce Dzielonej majątek (przynależny do biura w A i biura w C) stanowić będzie niezależnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT? (część pytania nr 1 ostatecznie sformułowana w uzupełnieniu wniosku)
2.  Czy wydzielenie biura w B w ramach Podziału będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki Dzielonej na gruncie ustawy o CIT? 9pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy wydzielenie biura w B w ramach Podziału będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Udziałowca, w wyniku czego dojdzie do powstania obowiązku pobrania przez Spółkę Przejmującą podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy w związku z Podziałem po stronie Spółki Przejmującej powstanie dochód (przychód)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zainteresowani podkreślili, że przedmiotem wniosku nie jest pytanie o uzasadnienie biznesowe (ekonomiczne) Podziału.

Stanowisko Zainteresowanych,

Stanowisko w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawców, zarówno składniki majątkowe wyodrębniane ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej a przynależne do biura w B, jak i składniki majątkowe pozostające w Spółce Dzielonej a przynależne do biura w A i biura w C, będą stanowiły odrębne niezależne części przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stanowisko w zakresie Pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawców, wydzielenie biura w B do Spółki Przejmującej w ramach Podziału nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki Dzielonej na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie Pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawców, wydzielenie biura w B do Spółki Przejmującej w ramach Podziału nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Udziałowca, zatem nie dojdzie po stronie Spółki Przejmującej do powstania obowiązku pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie Pytania 4.

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z Podziałem opisanym w zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA 1.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jest terminem zdefiniowanym na gruncie CIT oraz ustawy o VAT. Odpowiednio art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, iż ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W kontekście przytoczonej definicji ZCP organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna z 1 czerwca 2020 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), sygn. 0114-KDIP2-2.4010.81.2020.1.AG; interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2019 r. Dyrektora KIS, sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.48.2019.2.JKT), doktryna prawa podatkowego (np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, WKP 2020, komentarz do art. 4a, sekcja II.) oraz sądy administracyjne (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2288/16, LEX nr 2558130, POP 2018/5/398-399; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 465/17, LEX nr 2426797; wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 455/15, LEX nr 2055198) zgodnie stoją na stanowisku, że z ZCP mamy do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z uwagi na to, że przepisy podatkowe nie precyzują w jakich okolicznościach można uznać, że poszczególne ww. przesłanki są spełnione - niezbędna jest ich analiza w odniesieniu do konkretnego, indywidualnego przypadku i w tym kontekście nadanie znaczenia kryteriom uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za ZCP.

Ad 1)

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Powszechnie prezentowanym poglądem przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych jest, że ZCP nie jest jedynie sumą poszczególnych składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to pewien zorganizowany zespół tych składników. Za zagadnienie podstawowe przy ocenie istnienia ZCP organy podatkowe uznają funkcję jaką poszczególne składniki majątkowe pełnią w działalności przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora KIS z 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ), gdzie organ podatkowy stwierdził, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Przytoczony pogląd został uznany za prawidłowy również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 grudnia 2019 r. (sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.445.2019.2.MR).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w wyniku Podziału na rzecz Spółki Przejmującej bez wątpienia dojdzie do przeniesienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci m.in. wyposażenia biurowego, sprzętu elektronicznego wraz z przynależnymi licencjami, samochodów, praw do rachunków bankowych oraz zgromadzonych na nich środków pieniężnych, umów z kontrahentami oraz pracowników. Dodatkowo, przedmiotem przeniesienia będą również zobowiązania m.in. z tytułu najmu powierzchni biurowej czy usług telekomunikacyjnych. Analogicznie, także majątek pozostający w Spółce Dzielonej w postaci aktywów i zobowiązań związanych z biurem w A oraz C (m.in. nieruchomości, sprzęt biurowy i inne ruchomości, pracownicy, licencje, środki finansowe i zobowiązania) stanowić będą zorganizowaną masę majątkową, w oparciu o którą, możliwe jest już obecnie prowadzenie działalności gospodarczej i taka działalności jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną. W świetle powyżej przytoczonych rozważań uznać należy, że zarówno masa majątkowa przeniesiona do Spółki Przejmującej, jak i masa majątkowa pozostająca w Spółce Dzielonej, stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie zdolny do prowadzenia działalności biznesowej, czego najjaskrawszym potwierdzeniem jest fakt, iż w każdym z biur Spółki Dzielonej prowadzona jest odrębna działalność w oparciu o przypisany im majątek. Zasoby te nie stanowią więc losowego i niezorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych, lecz racjonalnie zorganizowaną masę majątkową wraz z przypisanymi zobowiązaniami.

Ad 2)

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe biura w B i pozostałego w Spółce Dzielonej zespołu składników materialnych i niematerialnych

a) Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawy podatkowe nie wskazują okoliczności, ani nie definiują przesłanek, których zaistnienie jest konieczne, aby uznać, że dana masa majątkowa jest wyodrębniona organizacyjnie. W tym względzie zatem ponownie należy odwołać się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie, interpretacjach podatkowych oraz doktrynie.

W tym zakresie należy wskazać, iż zgodnie z dominującym poglądem przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 455/15, LEX nr 2055198; wyrok WSA w Warszawie z 21 września 2017 r, sygn. akt III SA/Wa 2907/16, LEX nr 2418701).

Wnioskodawcy chcieliby w tym miejscu również wskazać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników majątkowych nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje to spełniona jest przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego (tak wskazano np. w wyroku WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 455/15; interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK oraz 20 lutego 2018 r. sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK) a także z 9 lutego 2018 r. sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF). Co również warte podkreślenia, powszechnie prezentowanym stanowiskiem jest, iż dla istnienia odrębności organizacyjnej, nie jest konieczna rejestracja oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Takie stanowisko odnaleźć można np. w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora KIS z dnia 16 kwietnia 2019 r. (sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.78.2019.2.AR): „(\`(...)\`) pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z pełnym formalnym wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy także to, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze dzielonego podmiotu w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze (Wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 954/15, LEX nr 2017568).

Podsumowując powyższe rozważania, według zaprezentowanej praktyki o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć przede wszystkim odpowiednie miejsce ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika oraz jego faktyczne wydzielenie organizacyjne. Wszystkie wskazane przesłanki zostaną spełnione w niniejszej sprawie. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem wydzielenia będą składniki majątkowe związane z działalnością prowadzoną przez biuro Spółki Dzielonej w B, a więc jednostki posiadającej swoje odrębne miejscu w strukturze Spółki Dzielonej pod kątem:

1.  przestrzennym - biuro w B znajduje się w innym mieście niż pozostałe biura Spółki Dzielonej;
2.  stricte organizacyjnym - biuro w B posiada dedykowane tylko dla niego zasoby (zasoby te znajdują się w B) w postaci m.in. mebli, elektronicznego sprzętu biurowego wraz oprogramowaniem oraz zasoby ludzkie (pracownicy), które stanowią samodzielną całość, służącą do wykonywania działalności gospodarczej niezależnie od pozostałych biur Spółki Dzielonej;
3.  funkcjonalnym - biuro w B specjalizuje się w innej działalności niż pozostałe jednostki organizacyjne Spółki Dzielonej, polegającą głównie na spedycji kontenerów morskich.

Analogicznie Wnioskodawcy uważają, że pozostały w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych cechować będzie wyodrębnienie organizacyjne z uwagi na to, że ów zespół po Podziale będzie cechował się takimi samymi odrębnościami:

1.  przestrzenną - pozostały w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych ulokowany jest w A i C, tj. w innych miastach niż wydzielane ze Spółki Dzielonej biuro w B;
2.  stricte organizacyjną - pozostały w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych

niki majątkowe wydzielane w ramach Podziału oraz pozostające w Spółce Dzielonej, już obecnie cechują się wystarczającym wyodrębnieniem organizacyjnym w postaci oddzielnych biur w B, A oraz C.

b) Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego, tak też i w zakresie wyodrębnienia finansowego ustawy podatkowe nie określają jak należy definiować ten stan rzeczy. Niemniej jednak, także i w tym przypadku praktyka interpretacyjna wykształciła dość jednolity pogląd, iż wyodrębnienie finansowe ZCP oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do ZCP. Stanowisko takie Dyrektor KIS zawarł m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej z 7 stycznia 2019 r. (sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD), a mianowicie „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (\`(...)\`)”, oraz także np. w indywidualnych interpretacja podatkowych Dyrektora KIS z 1 czerwca 2020 r. (sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.81.2020.1.AG) i 19 kwietnia 2018 r. (sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL).

W rezultacie należy uznać iż, wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej. Pogląd ten potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo, Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z 9 lutego 2018 r. (sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF): „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

Jak zatem, zdaniem Wnioskodawców, wynika z przedstawionych powyżej stanowisk, dla wypełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego nie ma konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP, zaś wystarczającym jest, gdy system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą.

Powyższe, znajduje odzwierciedlenie również w dorobku doktryny prawa podatkowego, gdzie przyjmuje się, że „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Co więcej, także orzecznictwo sądów administracyjnych, nie pozostawia złudzeń co do prawidłowości zaprezentowanej logiki:

*   NSA w wyroku z 15 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 692/11, LEX nr 1313040) orzekł, że „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”;
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15, LEX nr 2015195) orzekł, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.
*   WSA w Warszawie w wyroku z 10 marca 2016 r. (sygn. akt II SA/Wa 455/15, LEX nr 2055198) orzekł, że „warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa”;
*   WSA w Warszawie w wyroku z 10 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1488/15, LEX nr 2137609) orzekł, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (\`(...)\`) Odzwierciedleniem wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w danym przedsiębiorstwie jest taka sytuacja, która umożliwia na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych przyporządkowanie kosztów i zobowiązań oraz przychodów i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawców, biuro w B, jak i pozostałe w Spółce Dzielonej biura w A i w C, stanową wyodrębnione finansowo zespoły składników w strukturze Spółki Dzielonej, ponieważ tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego system księgowy, na którym opiera się Spółka Dzielona ma możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością poszczególnych biur. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwala także na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez poszczególne biura. Dzięki odpowiedniemu systemowi księgowemu, Spółka Dzielona ma również możliwość przygotowania uproszczonego bilansu i rachunku zysków i strat dla poszczególnych biur. Ponadto, istnieje możliwość stworzenia osobnego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla poszczególnych biur.

Ad 3)

Przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Podobnie jak przy poprzednich przesłankach uznania zespołu składników za ZCP, tak i w odniesieniu do wyodrębnienia funkcjonalnego, ustawy podatkowe nie precyzują okoliczności, których ziszczenie się sprawia, że mamy do czynienia z wyodrębnieniem funkcjonalnym zespołu składników.

Przy czym Wnioskodawcy wskazują, iż powszechnie akceptowalnym poglądem jest, iż dla uznania danego zespołu składników za funkcjonalnie wyodrębnioną ZCP, składniki te:

*   muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu, oraz
*   muszą być przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Tak jak już Wnioskodawcy wskazali w punkcie 1) powyżej, zarówno majątek przypisany do biura w B i podlegający podziałowi, jak i majątek przypisany do biur w A i C, a pozostający w Spółce Dzielonej, stanowią osobno funkcjonalnie powiązaną ze sobą masę majątkową przeznaczoną do realizacji zadań danego biura i faktycznie wykorzystywany w działalności gospodarczej. W szczególności, wskazać należy, że funkcjonujące w ramach Spółki Dzielonej biuro w B, stanowi de facto osobną jednostkę organizacyjną, specjalizującą się w działalności w zakresie spedycji kontenerów morskich i w tym zakresie, specyfika działalności biura w B różni się od zadań wykonywanych przez pozostałe biura Spółki Dzielonej. Dodatkowo, zaznaczenia wymaga fakt, iż działalność biura w B jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności i alokowane tylko do niej - takie jak wyposażenie, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, prawa i obowiązki wynikające z umów z podmiotami trzecimi. Zatem, działalność biura w B bez wątpienia może być wyodrębniona ze Spółki Dzielonej z uwagi na pełnioną funkcję.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawców również pomiędzy składnikami pozostającymi w Spółce Dzielonej istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Biura w A i C, które nie będą przedmiotem wydzielenia są w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą w ramach niezależnych od biura w B linii biznesowych istniejących Spółce Dzielonej. Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia biura w B oraz biur w A i C ze struktury Spółki Dzielonej jest również fakt, iż kontynuowanie działalności związanej z linia biznesową właściwą dla danego biura, nie będzie wymagało od Spółki Dzielonej oraz Nowej Spółki przeprowadzenia żadnej istotnej restrukturyzacji przejętych składników majątkowych.

Innymi słowy, Wnioskodawcy wskazują, iż po Podziale biuro w B, a także pozostałe w Spółce Dzielonej biura w A i w C, zachowają status funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie ich celów gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Ad 4)

Stanowienie przez zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa, zdolnego do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w orzecznictwie i indywidualnych interpretacjach podatkowych wskazuje się, że ZCP powinna - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one już stanowić całość zdolną do samodzielnego pełnienia funkcji gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawców, biuro w B na dzień Podziału będzie stanowić wyodrębnioną część Spółki Dzielonej, która samodzielnie będzie mogła realizować określone zadania gospodarcze, wykorzystując przypisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań). Wskazać należy, że do dnia Podziału także pozostały w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych (biura w A i w C) będzie funkcjonował jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na podstawie alokowanych do niego zasobów, w tym: umów, pracowników, aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Co więcej, jak wyżej wskazywali Wnioskodawcy, już obecnie w ramach Spółki Dzielonej biuro w B, a także biura w A i C funkcjonują jako odrębne funkcjonalnie jednostki realizujące inne zadania gospodarcze na podstawie własnych (przydzielonych im) zasobów i majątku.

Podsumowanie uzasadnienia stanowiska w zakresie Pytania 1.

Biorąc pod uwagę całość przytoczonej powyżej argumentacji, zdaniem Wnioskodawców oba ww. zasoby tj. majątek wydzielany oraz pozostający w Spółce Dzielonej stanowią organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które z powodzeniem mogłyby stworzyć niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a zatem spełniają wszelkie przesłanki, aby uznać je, każdy z osobna, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP).

UZASADNIENIE STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z treści wyżej przywołanego przepisu wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowią ZCP, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Tym samym czynność podziału będzie dla spółki dzielonej neutralna podatkowo w podatku CIT.

Jak wykazano w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie Pytania 1., zdaniem Wnioskodawców zarówno biuro w B, które ma być przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej, oraz pozostające w Spółce Dzielonej biuro w A i biuro w C, będą na dzień Podziału stanowiły odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, należy uznać, że dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie biura w B do Spółki Przejmującej nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Spółki Dzielonej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora KIS w m.in. interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego o sygnaturach akt:

*   0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP (z 12 stycznia 2021 r.);
*   0111-KDIB1-1.4010.398.2020.3.BS (z 8 grudnia 2020 r.);
*   0114-KDIP2-2.4010.81.2020.1.AG (z 1 czerwca 2020 r.);
*   0114-KDIP2-1.4010.445.2019.2.MR (z 2 grudnia 2019 r.).

UZASADNIENIE STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA 3.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP. Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki;
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej;
*   przychody spółki dzielonej.

Wskazane powyżej przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego źródła przychodów wskazane powyżej kategorie przychodów powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu w wyniku podziału dla udziałowca reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl zaś art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Dodatkowo, art. 26 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j ustawy o CIT, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodów wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiących wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowią ZCP, wówczas po stronie wspólników spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Tym samym czynność podziału będzie dla wspólników spółki dzielonej neutralna podatkowo w podatku CIT.

Jednakże, aby móc skorzystać ze wskazanego wyżej wyłączenia z przychodów, muszą być spełnione dodatkowo następujące warunki:

*   na podstawie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT głównym lub jednym z głównych celów m.in. podziału spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;
*   na podstawie art. 12 ust. 15 ustawy o CIT podział spółek obejmuje spółkę będącą polskim podatnikiem CIT (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) przejmującą majątek innej spółki będącej polskim podatnikiem CIT (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - z uwagi na fakt, że zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą polskimi podatnikami CIT posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, ten warunek należy uznać za spełniony;
*   na podstawie art. 12 ust. 16 ustawy o CIT podmiot, do którego znajduje zastosowanie m.in. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o CIT - jako że Udziałowiec posiada w Belgii formę prawną societe anonyme (w skrócie S.A.), która jest bezpośrednio wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, ten warunek należy uznać za spełniony.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie Pytania 1., zdaniem Wnioskodawców zarówno biuro w B, które mają być przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz pozostające w Spółce Dzielonej biuro w A i biuro w C, będą na dzień Podziału stanowiły odrębne ZCP w rozumieniu ustawy o CIT. W konsekwencji, dokonanie Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie biura w B do Spółki Przejmującej nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Udziałowca Spółki Dzielonej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, a w konsekwencji nie dojdzie po stronie Spółki Przejmującej do powstania obowiązku pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora KIS w m.in. interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego o sygnaturach akt:

*   0114-KDIP2-1.4010.162.2020.2.JF/KS (z 17 sierpnia 2020 r.);
*   0111-KDIB2-1.4010.546.2019.3.PB (z 12 marca 2020 r.);
*   0111-KDIB1-1.4010.242.2019.1.BS (z 6 sierpnia 2019 r.);
*   0111-KDIB1-3.4010.48.2019.2.JKT (z 12 kwietnia 2019 r.);
*   0114-KDIP2-1.4010.485.2018.3.JC (z 22 lutego 2019 r.).

UZASADNIENIE STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA 4.

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodami są w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym kontekście warto należy zwrócić uwagę na treść art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, zgodnie z którym „wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, od 1 stycznia 2018 r. zasadą jest, że majątek przejęty przy podziale przez spółkę przejmującą stanowić będzie dla tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu, w części, w jakiej wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej nie będzie odpowiadać wartości przejętego majątku.

Przekładając ww. przepisy ustawy o CIT na okoliczności przedstawione w zdarzeniu przyszłym, wskutek podziału Spółki Dzielonej Spółka Przejmująca uzyska przychód w wysokości ustalonej na dzień Podziału wartości majątku wydzielonego z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Niemniej, przychód ten nie będzie podlegać opodatkowaniu, jeśli w zamian za otrzymany od Spółki Dzielonej majątek Spółka Przejmująca wyda akcjonariuszom Spółki Dzielonej udziały o wartości emisyjnej odpowiadającej co najmniej wartości rynkowej otrzymanego majątku.

W związku z brakiem bliższego określenia w ustawie o CIT, co należy rozumieć przez „wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej”, pojęcie to definiuje się w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacjach z 13 i 20 października 2020 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG oraz 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ) w pełni zgodził się, ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „przez ustaloną na Dzień Wydzielenia wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (zobowiązań).

W przytaczanych interpretacjach potwierdzano również, iż przez wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej. Niezależnie jednak, również i w tym przypadku, aby móc skorzystać ze wskazanego wyżej wyłączenia z przychodów, muszą być spełnione dodatkowo już analizowane warunki określone w:

*   art. 12 ust. 13 ustawy o CIT tj. głównym lub jednym z głównych celów m.in. podziału spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;
*   art. 12 ust. 15 ustawy o CIT tj. podział spółek obejmuje spółkę będącą polskim podatnikiem CIT (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) przejmującą majątek innej spółki będącej polskim podatnikiem CIT (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - z uwagi na fakt, że zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą polskimi podatnikami CIT posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, ten warunek należy uznać za spełniony;
*   art. 12 ust. 16 ustawy o CIT tj. podmiot, do którego znajduje zastosowanie m.in. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o CIT - jako że Udziałowiec posiada w Belgii formę prawną societe anonyme (w skrócie S.A.), która jest bezpośrednio wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, ten warunek należy uznać za spełniony.

Reasumując, jeśli w ramach Podziału Spółka Przejmująca wyda akcjonariuszom Spółki Dzielonej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości rynkowej (winno być: „o wartości emisyjnej”) odpowiadającej co najmniej wartości rynkowej wydzielanych do Spółki Przejmującej zasobów (tj. aktywów i pasywów powiązanych z biurem w B), wówczas stosownie do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielonych do Spółki Przejmującej nie będzie stanowiła dla Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora KIS w m.in. interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego o sygnaturach akt:

*   0111-KDIB1-1.4010.398.2020.3.BS (z 8 grudnia 2020 r.);
*   0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG (z 3 października 2020 r.);
*   0111-KDIB1-2.4010.252.2020.1.AW (z 17 września 2020 r.);
*   0114-KDIP2-1.4010.213.2020.1.JC (z 9 września 2020 r.);
*   0111-KDIB2-1.4010.171.2020.3.AP (z 11 sierpnia 2020 r.);
*   0111-KDIB2-1.4011.179.2020.4.AR (z 7 sierpnia 2020 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od towarów i usług zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.