Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.123.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-06
Teza: Prawo do zastosowania stawki VAT 0% do eksportu towarów.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2023 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2023 r. (wpływ 15 maja 2023 r.) oraz pismem z 17 maja 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 17 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca, spółka z siedzibą w Danii, zarejestrowana obecnie w Polsce jako czynny podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT, zajmuje się głównie produkcją i sprzedażą pasów transmisyjnych. Spółka sprzedaje towary do odbiorców na terytorium Unii Europejskiej, a także w krajach trzecich.

Zawarli Państwo porozumienie z polskim pomiotem należącym do tej samej grupy co Państwo - spółką (…) (dalej: „Podwykonawca”), zgodnie z którym Podwykonawca świadczy dla Spółki usługi montażu produktów modułowych. Zgodnie z podpisanym porozumieniem, elementy modułowe wysyłane do podwykonawcy w celu montażu pozostają własnością Spółki. Również po zmontowaniu elementów w gotowy produkt modułowy są własnością Spółki. Z kolei Podwykonawca za montaż produktów otrzymuje wynagrodzenie w wysokości określonej w zawartym porozumieniu.

W przypadku dostawy gotowych produktów z Polski do krajów trzecich, wystawiali Państwo faktury posługując się numerem VAT wydanym w Danii. Natomiast zgłoszenia celne do procedury wywozu dokonywane były przez Podwykonawcę - spółkę (…), tj. dane tego podmiotu podawane były w polu Nr 2 zgłoszenia celnego.

Załączane do zgłoszeń celnych faktury nie posiadały numerów. Zawierały jednak numer dokumentu dostawy („Delivery No.”), który podawany był w zgłoszeniu celnym po kodzie N380, a także numer zamówienia („Sales Order No.”).

Transport towarów dostarczanych z Polski do odbiorców w krajach trzecich dokonywany był na Państwa rzecz i zazwyczaj odbywał się na warunkach DAP.

Podwykonawca, po wyprowadzeniu towarów poza obszar celny Unii, otrzymywał dokument IE-599 w formie elektronicznej albo alternatywny dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez właściwy organ celny.

Dla opisanych dostaw eksportowych, wystawią Państwo faktury zgodnie z przepisami Rozdziału 1 Działu XI ustawy VAT posługując się polskim numerem VAT. Faktury te będą powoływały się na numer dokumentu dostawy („Delivery No.”), który podawany był w zgłoszeniu celnym po kodzie N380, a także numer zamówienia („Sales Order No.”), takie same na jakie powoływały się pierwotne faktury wystawione zgodnie duńskimi przepisami i na podstawie numeru VAT wydanym dla Państwa w Danii. Natomiast opis towaru na fakturze będzie tożsamy z opisem na pierwotnej fakturze oraz podanym w polu 31 zgłoszenia celnego do procedury wywozu.

W konsekwencji, dla przedmiotowych dostaw, będą Państwo posiadać następujące dokumenty:

a) Zamówienie (Sales Order),

b) Fakturę sprzedaży,

c) Dokument dostawy (Delivery Note),

d) Consignment Note lub inny dokument przewozowy wystawiony przez firmę kurierską lub przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów;

e) Dokument IE-599 w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, w sposób zapewniający jego autentyczność albo alternatywny dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez właściwy organ celny;

f) Kopię dokumentu potwierdzającego zgłoszenie towarów do procedury wywozu z numerem MRN zgodnym z numerem MRN podanym w dokumencie IE-599 lub w albo alternatywnym dokumencie potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Posiadają Państwo również potwierdzenie otrzymania zapłaty za towary dostarczone do odbiorców w krajach trzecich.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania:

1) z jakiego tytułu dokonali Państwo rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce - od kiedy jesteście Państwo zarejestrowani dla celów VAT w Polsce oraz jakie czynności opodatkowane w Polsce, na podstawie art. 5 ustawy o VAT, wykonywała Państwa Spółka,

2) kiedy miała miejsce transakcja będąca przedmiotem zapytania (prosimy podać konkretną datę),

3) w jaki sposób przebiegał transport elementów modułowych w celu ich montażu przez Podwykonawcę, w tym m.in. pomiędzy jakimi krajami przebiegał transport, kto/jaki podmiot transportował towar,

4) gdzie/w jakim kraju odbywał się montaż elementów modułowych realizowany przez Podwykonawcę,

5) na czym polega montaż elementów modułowych,

6) w jaki sposób realizowane jest porozumienie z polskim Podwykonawcą np. czy zlecają Państwo Podwykonawcy montaż określonej liczby elementów modułowych, następnie magazynują Państwo zmontowane produkty modułowe i dopiero później poszukują Państwo ostatecznych nabywców, czy też zlecają Państwo Podwykonawcy wykonanie montażu elementów modułowych dopiero po otrzymaniu konkretnego zamówienia,

7) jeśli elementy/produkty modułowe są magazynowane prosimy wskazać gdzie są magazynowane, ile czasu (szacunkowo) są magazynowane, oraz czy w trakcie magazynowania towary są poddawane jakimkolwiek czynnościom/usługom, które zmieniają tożsamość towarów,

8) kiedy/w którym momencie przenieśli Państwo prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę (odbiorcę z kraju trzeciego) oraz na terytorium jakiego kraju znajdował się towar w momencie przeniesienia tego prawa,

9) czy towary zostały wywiezione z Polski poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dostawy dokonanej przez Państwa na rzecz odbiorcy z kraju trzeciego,

10) gdzie (na terenie jakiego kraju) rozpoczynała się procedura wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej,

11) czy wywóz towarów został potwierdzony przez właściwy organ celny,

12) jak należy rozumieć informację, że: „Podwykonawca, po wyprowadzeniu towarów poza obszar celny Unii, otrzymywał dokument IE-599 w formie elektronicznej albo alternatywny dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez właściwy organ celny” - prosimy wyjaśnić co to jest ww. „alternatywny dokument” oraz jakie dane zawiera,

13) czy posiadane przez Państwa dowody/dokumenty wskazują jednoznacznie, że towary będące przedmiotem eksportu zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa trzeciego,

14) czy posiadali Państwo ww. dokumenty w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 6 lub art. 41 ust. 7 ustawy,

15) czy odbiorca z kraju trzeciego płaci za zakupiony towar w momencie złożenia zamówienia czy dopiero po jego otrzymaniu,

16) z jakiego powodu wystawili Państwo faktury zgodnie z przepisami duńskimi i wykazali w nich numer VAT nadany Państwu w Danii,

17) z jaką datą wystawili Państwo faktury sprzedaży, oraz jaką stawkę podatku VAT zawierają przedmiotowe faktury,

18) czy i w jaki sposób rozliczyli Państwo w Danii podatek od wartości dodanej z tytułu transakcji będącej przedmiotem zapytania,

19) z jakiego powodu „Spółka wystawi faktury zgodnie z przepisami Rozdziału 1 Działu XI ustawy VAT posługując się polskim numerem VAT” - prosimy wyjaśnić/opisać okoliczności tego zdarzenia,

20) jak należy rozumieć sytuację, że Państwo wystawicie faktury według prawa polskiego, które będą powoływały się na faktury pierwotne? Wskazać należy do jakich faktur pierwotnych będą się odnosiły, czy faktury pierwotne to faktury pro-forma, czy też inne dokumenty, czy w powyższej sytuacji Państwo wystawiacie do tej samej sprzedaży dwie faktury (należy opisać),

wskazali Państwo następująco:

1) Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od dnia 1 stycznia 2023 r. Spółka dokonywała przemieszczeń własnych towarów z Danii do Polski, co stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”). Ponadto, Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także eksportu towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

2) Transakcje będące przedmiotem zapytania realizowane były w sposób ciągły począwszy od 2022 r. do lutego 2023 r.

3) Transport elementów modułowych odbywał się pomiędzy Danią a Polską. Transport realizowany był na zlecenie Spółki przez różnego rodzaju firmy przewozowe.

4) Montaż elementów modułowych realizowanych przez Podwykonawcę odbywał się w całości w Polsce.

5) Montaż elementów przez Podwykonawcę odbywa się w następujący sposób: Podwykonawca otrzymuje elementy plastikowe, które zostały przygotowane przez Wnioskodawcę a następnie tnie je, nawierca, pokrywa gumą i łączy razem. Należy zwrócić uwagę, że Podwykonawca zawsze łączy elementy plastikowe. Natomiast pozostałe obróbki typu pokrywanie gumą lub cięcie zależą od produktu i są opcjonalne.

6) Realizacja porozumienia odbywa się w następujący sposób: Wnioskodawca otrzymuje od klienta zamówienie na konkretny pas transmisyjny. Następnie Wnioskodawca kieruje do Podwykonawcy zapytanie o czas niezbędny na realizację tego zlecenia. Jeżeli przewidziany czas realizacji zamówienia zostaje zaakceptowany przez klienta, Podwykonawca przystępuje do jego realizacji.

7) Elementy/produkty modułowe są przechowywane w magazynie w (…), jak i w (…) w Danii. Czas magazynowania dla każdego produktu jest różny. W trakcie magazynowania towary nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom, które mogłyby zmienić ich tożsamość.

8) Spółka w realizowanych dostawach używa formuły Incoterms DAP Delivered at Place (dostarczone do miejsca) - oznacza to, że Wnioskodawca dostarcza towary i przenosi ryzyko na kupującego, gdy towary są pozostawione do dyspozycji kupującego na przybywających środkach transportu, gotowe do wyładunku w oznaczonym miejscu przeznaczenia lub w uzgodnionym punkcie w obrębie tego miejsca, jeżeli taki punkt jest uzgodniony. Wnioskodawca ponosi wszelkie ryzyko związane z dostarczeniem towarów do oznaczonego miejsca przeznaczenia lub do uzgodnionego punktu w obrębie tego miejsca. W regule DAP dostawa i przybycie do miejsca przeznaczenia są zatem takie same. W momencie przybycia towarów do miejsca przeznaczenia następuje przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na kupującego. W momencie przeniesienia prawa jak do dysponowania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na kupującego, towar znajdował się w kraju trzecim.

9) Tak.

10) Procedura wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej zawsze rozpoczynała się na terytorium kraju (Polski).

11) Tak.

12) W tym zakresie Wnioskodawca uściśla opis stanu faktycznego. Spółka zawsze otrzymuje komunikat IE-599. Niemniej, w niektórych (jednostkowych) przypadkach, w związku z brakiem potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii, (…) Urząd Celno-Skarbowy w (…) rozpoczynał postępowanie poszukiwawcze. W toku tego postępowania Spółka przedstawiała dowody alternatywne umożliwiające potwierdzenie wyprowadzenia tych towarów. Dopiero po uznaniu przez Organ celny przedstawionych przez Spółkę alternatywnych dowodów za wiarygodne, Spółka otrzymywała komunikat IE-599.

13) Tak.

14) Co do zasady, tak. Nie ma możliwości wskazania jednej konkretnej daty, gdyż transakcje będące przedmiotem zapytania miały miejsce w sposób ciągły w okresie od początku 2022 r. do lutego 2023 r. Wyjątkiem są przypadki opisane w odpowiedzi na pytanie Nr 12. W takich sytuacjach Spółka otrzymywała komunikat w terminie późniejszym.

15) Odbiorca z kraju trzeciego płaci za towar dopiero po jego otrzymaniu.

16) Spółka przez kilka lat obowiązywania porozumienia z Podwykonawcą błędnie uznawała, że nie wykonuje na terytorium kraju (Polski) czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Dlatego też Spółka - tak samo błędnie - wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż do odbiorców z krajów trzecich zgodnie z duńskimi przepisami wskazując w nich numer VAT nadany Spółce w Danii, pomimo że procedura wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej rozpoczynała się na terytorium kraju.

17) Spółka wystawiała faktury sprzedaży do odbiorców z krajów trzecich na podstawie duńskich przepisów w terminie do 15 dnia miesiąca po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa. Faktury te zawierały stawkę 0% VAT.

18) Spółka rozliczyła podatek od wartości dodanej z tytułu transakcji będących przedmiotem zapytania w Danii stosując stawkę 0% VAT. Rozliczenia te zostaną w całości w Danii odpowiednio skorygowane za cały okres, w którym transakcje będące przedmiotem zapytania miały miejsce, a obowiązek korekty nie uległ przedawnieniu.

19) W tym zakresie Wnioskodawca uściśla opis stanu faktycznego. Spółka skoryguje faktury dokumentujące dostawy do odbiorców z krajów trzecich poprzez wystawienie not korygujących, poprzez zmianę nieprawidłowo powołanego numeru VAT nadanego Spółce w Danii na numer VAT nadany Spółce w Polsce.

20) Jak wskazano powyżej, Spółka skoryguje faktury dokumentujące dostawy do odbiorców z krajów trzecich poprzez wystawienie not korygujących, które będą zmieniały wyłącznie powołany na tych fakturach numer VAT nadany Spółce w Danii na numer VAT nadany Spółce w Polsce. Spółka nie będzie wystawiała jakichkolwiek odrębnych (nowych) faktur dokumentujących transakcje będące przedmiotem zapytania.

### Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy do podmiotów z krajów trzecich, na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających, że te towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, w przedstawionych okolicznościach jesteście uprawnieni do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy do podmiotów z krajów trzecich, na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających, że te towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni) - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej lub za pośrednictwem podmiotu działającego na jego rzecz, stanowi tzw. eksport bezpośredni.

Niemniej, przepisy prawa celnego nie definiują, kto powinien dokonać zgłoszenia wywozowego. Przepisy te definiują natomiast pojęcie „eksportera”. Definicja ta znalazła się w art. 1 ust. 19 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (dalej: „RD UKC”).

Przepis ten definiuje dwie główne możliwości zakwalifikowania osoby jako eksportera.

Zgodnie z art. 1 pkt 19 lit. a) RD UKC, eksporter to osoba prywatna, która przewozi towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny UE, w swoim bagażu osobistym.

Zgodnie z art. 1 ust. 19 pkt b) pkt (i) RD UKC, w przypadku, gdy eksporterem nie jest osoba fizyczna przewożąca towary w swoim bagażu osobistym, jest to każda osoba, która:

‒ posiada siedzibę na obszarze celnym Unii oraz

‒ ma uprawnienia do ustalenia i ustaliła, że towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii.

Zgodnie z art. 1 pkt 19 lit. b) ppkt (ii) RD UKC, w przypadku, gdy dwa powyższe ustępy nie mają zastosowania, eksporterem jest każda osoba mająca siedzibę na obszarze celnym Unii i będącą stroną umowy, na podstawie której towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii.

Powyższa definicja „eksportera” zapewnia dużą elastyczność w wyborze osoby, która może pełnić funkcję eksportera do celów celnych. Natomiast zgodnie ze zmienionym „Załącznikiem A Definicja „Eksportera” Artykuł 1 pkt 19 RD UKC”, zainteresowani partnerzy biznesowi mogą zawrzeć ustalenia umowne lub handlowe w celu wyznaczenia osoby, która będzie działać jako eksporter, pod warunkiem, że wyznaczona osoba ma siedzibę na obszarze celnym UE. Przewoźnik, spedytor lub jakakolwiek inna strona może działać jako eksporter, o ile osoba ta spełnia definicję „eksportera” i zgadza się przyjąć tę rolę.

W konsekwencji, zgodnie z przepisami prawa celnego, nie musieli Państwo działać jako „eksporter”. Stosownie do ustaleń umownych, „eksporterem” mógł być Podwykonawca i w stanie faktycznym ten Podwykonawca w takiej roli występował.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 powołanego art. 41, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a powołanej ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, posiadają Państwo dokument, o którym mowa w pkt 2 powyżej albo alternatywny dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez właściwy organ celny. Co prawda, dokument ten jest wydany dla Podwykonawcy, działającego w przedmiotowej sprawie jako „eksporter”, ale potwierdza wywóz poza obszar celny Unii Europejskiej Państwa towarów.

Nie będzie też wątpliwości dotyczących tożsamości towarów, albowiem:

‒ opis towaru na fakturze będzie zgodny z opisem towaru w polu 31 zgłoszenia celnego do procedury wywozu,

‒ na fakturze będzie powołany numer dokumentu dostawy („Delivery No.”), który podawany był w zgłoszeniu celnym po kodzie N380,

‒ na fakturze będzie powołany numer zamówienia („Sales Order No.”) tożsamy z numerem podanym na pierwotnej fakturze wystawionej zgodnie z duńskimi przepisami, w oparciu o numer VAT nadany Spółce w Danii.

W tym miejscu należy wskazać, że powołane wyżej przepisy ustawy VAT stanowią implementację art. 146 ust. 1 w związku z art. 131 dyrektywy VAT.

Art. 146 ust. 1 lit b) dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Przepis ten nie przewiduje przesłanki, zgodnie z którą dla uznania danej dostawy za eksport konieczne jest, aby zgłoszenie celne do procedury wywozu dokonywane przez sprzedawcę. Co więcej, przepis ten w ogóle nie przewiduje przesłanki, zgodnie z którą dla uznania danej dostawy za eksport fakt wywozu towarów poza obszar ceny Unii Europejskiej powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (por. pkt 25 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE”) z dnia 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18 w postępowaniu Milan Vins przeciwko Odvolaci financni reditelstvi).

Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport, na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną przez dostawcę.

W wyroku z dnia 28 marca 2019 r., Milan Vins (C-275/18), w pkt 24 Trybunał wskazuje, że z przepisów art. 146 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT wynika, że „eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 25).”

W Państwa ocenie, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, posiadane przez Państwa dokumenty w sposób jednoznaczny wskazują, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa trzeciego. A zatem zostały spełnione przesłanki materialne do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Jedynie na marginesie wskazują Państwo, że w okolicznościach stanu faktycznego dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie nie ma obowiązku retrospektywnego złożenia zgłoszenia wywozowego, o którym mowa w art. 337 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: „RW UKC”).

Tak jak wskazano powyżej, objęcie towarów procedurą wywozu czy dokonane przed wywozem, czy po nim, stanowi obowiązek formalny, który ponadto nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej (por. pkt 39 powołanego wyroku TSUE z dnia 28 marca 2019 r., Milan Vins, C-257/18).

Ponadto, zgodnie z treścią powołanego art. 337 ust. 1 RW UKC, retrospektywne zgłoszenie celne składane jest w sytuacji, gdy towary wyprowadzono z obszaru celnego Unii bez zgłoszenia wywozowego. W stanie faktycznym sprawy, zgłoszenia wywozowe zostały złożone. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zostały one złożone przez inny niż Państwo podmiot. Podmiot ten bowiem spełniał definicję „eksportera” i zgodził się przyjąć tę rolę.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe, kto dokonał zgłoszenia towarów do procedury wywozu w rozumieniu przepisów celnych, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.

W konsekwencji, jesteście Państwo uprawnieni do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy do podmiotów z krajów trzecich, na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających, że te towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy czym, według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (pkt 1),

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (pkt 5).

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z treści wniosku wynika, że zajmują się Państwo produkcją i sprzedażą pasów transmisyjnych. Sprzedają Państwo towary m.in. do odbiorców z krajów trzecich.

Od 1 stycznia 2023 r. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, z uwagi na dokonywane w Polsce czynności opodatkowane, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce (art. 11 ust. 1 ustawy), wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju oraz eksport towarów.

Zawarli Państwo porozumienie ze spółką (\`(...)\`) (Podwykonawca), zgodnie z którym Podwykonawca świadczy dla Państwa usługi montażu produktów modułowych. Transakcje będące przedmiotem zapytania realizowane były w sposób ciągły od 2022 r. do lutego 2023 r.

Współpraca odbywa się w ten sposób, że po otrzymaniu od klienta zamówienia na konkretny pas transmisyjny, Spółka kieruje do Podwykonawcy zapytanie o czas realizacji zlecenia. Jeżeli klient zaakceptuje zaproponowany termin, wówczas Podwykonawca przystępuje do realizacji zamówienia.

Elementy modułowe przeznaczone do montażu były transportowane z Danii do Polski przez firmy przewozowe działające na Państwa zlecenie. Montaż elementów modułowych realizowanych przez Podwykonawcę odbywał się w całości w Polsce. Polega on na tym, że Podwykonawca otrzymuje przygotowane przez Państwa plastikowe elementy, tnie je, nawierca, pokrywa gumą i łączy razem. Podwykonawca łączy elementy plastikowe, natomiast pozostałe obróbki np. pokrywanie gumą lub cięcie zależą od produktu i są opcjonalne. Elementy i produkty modułowe są przechowywane w magazynie w (…) oraz w (…) w Danii (w rożnym czasie, w zależności od towaru). W trakcie magazynowania towary nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom, które mogłyby zmienić ich tożsamość.

Elementy modułowe wysyłane do Podwykonawcy w celu montażu jak również gotowy zmontowany produkt modułowy pozostają Państwa własnością. Podwykonawca otrzymuje wynagrodzenie za montaż produktów.

Transport towarów z Polski do odbiorców w krajach trzecich dokonywany był na Państwa rzecz.

Procedura wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej zawsze rozpoczynała się na terytorium Polski. Zgłoszenia celne do procedury wywozu dokonywane były przez Podwykonawcę. Wywóz towarów z Polski został potwierdzony przez właściwy organ celny.

Przez kilka lat obowiązywania porozumienia z Podwykonawcą, Spółka błędnie uznawała, że nie wykonuje na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem VAT, o których mowa w art. 5 ustawy i w konsekwencji nieprawidłowo wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż gotowych produktów na rzecz odbiorców z krajów trzecich, tj. zgodnie z przepisami duńskimi i rozliczyła podatek od wartości dodanej z tytułu tych transakcji stosując stawkę 0% VAT. Rozliczenia te zostaną w Danii w całości odpowiednio skorygowane za cały okres, w którym transakcje będące przedmiotem zapytania miały miejsce, i co do których obowiązek korekty nie uległ przedawnieniu.

Spółka zawsze otrzymuje komunikat IE-599. Przy czym, w niektórych (jednostkowych) przypadkach, w związku z brakiem potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii, (\`(...)\`)Urząd Celno-Skarbowy w (\`(...)\`) rozpoczynał postępowanie poszukiwawcze. W toku tego postępowania Spółka przedstawiała dowody alternatywne umożliwiające potwierdzenie wyprowadzenia tych towarów. Dopiero po uznaniu przez Organ celny przedstawionych przez Spółkę alternatywnych dowodów za wiarygodne, Spółka otrzymywała komunikat IE-599.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających, że towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej mają Państwo prawo do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Przy czym, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Z powołanego art. 2 pkt 8 ustawy wynika, że aby czynność mogła być uznana za eksport towarów, musi nastąpić dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę oraz w wyniku dokonanej dostawy musi nastąpić wywóz towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i wywóz ten musi być potwierdzony przez właściwy organ celny.

Z wniosku wynika, że otrzymali Państwo od klienta zamówienie na konkretny pas transmisyjny. Zatem znany był Państwu nabywca towaru i dokładnie sprecyzowany przedmiot dostawy. Sprzedali Państwo gotowe produkty modułowe odbiorcom z kraju trzeciego. W wyniku dokonanej przez Państwa dostawy na rzecz odbiorcy z kraju trzeciego towary zostały wywiezione z Polski poza terytorium UE, w ramach transportu wykonanego na Państwa rzecz. Procedura wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej rozpoczynała się w Polsce i jak Państwo wskazali - wywóz towarów z Polski został potwierdzony przez właściwy organ celny. Towary zostały wywiezione z Polski w wyniku dostawy dokonanej przez Państwa na rzecz odbiorcy z kraju trzeciego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że dostawa towarów realizowana przez Państwa na rzecz nabywcy z państwa trzeciego spełnia przesłanki wskazane w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, a w konsekwencji stanowi dla Państwa eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Państwa wątpliwości dotyczące opodatkowania dostaw objętych wnioskiem wynikają z faktu, że zgłoszenia celne do procedury wywozu dokonywane były nie przez Państwa lecz przez Podwykonawcę i to dane tego podmiotu podawane były w polu Nr 2 zgłoszenia celnego.

Wskazać należy, że pojęcie eksportera w rozumieniu przepisów prawa celnego jest niezależne od definicji eksportu zawartej w ustawie VAT. Z art. 2 pkt 8 ustawy wynika jednoznacznie, że eksport towarów ma miejsce wówczas gdy następuje dostawa towarów, a w jej następstwie następuje wywóz towarów poza UE potwierdzony przez właściwy organ celny. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że Państwo (a nie Podwykonawca) dokonaliście dostawy towarów na rzecz klienta z kraju trzeciego oraz, że w wyniku tej dostawy towar został wywieziony poza terytorium UE, co zostało potwierdzone przez właściwy organ celny. Zatem, okoliczność, że Podwykonawca dokonywał zgłoszeń celnych do procedury wywozu i dane tego podmiotu widnieją w zgłoszeniu celnym pozostaje bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia.

Natomiast w kwestii możliwości opodatkowania dokonanej dostawy stawką VAT 0% należy wskazać, że jak wynika z powołanych przepisów - zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W analizowanej sprawie, odnośnie posiadanej dokumentacji wskazali Państwo, że do zgłoszeń celnych dołączano faktury, które nie posiadały numerów, ale zawierały numer dokumentu dostawy (Delivery No.) podawany w zgłoszeniu celnym z kodem N380 oraz numer zamówienia (Sales Order No.). Przez kilka lat, Spółka nieprawidłowo wystawiała faktury (do 15 dnia miesiąca po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa) dokumentujące sprzedaż gotowych produktów na rzecz odbiorców z krajów trzecich wg przepisów duńskich, wskazując w nich numer VAT nadany Spółce w Danii, pomimo że procedura wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej rozpoczynała się w Polsce oraz stawkę VAT 0%.

Niemniej jednak jak Państwo wskazują, rozliczenia te zostaną w Danii w całości odpowiednio skorygowane, tj. Spółka wystawi noty korygujące, w których zmieni nieprawidłowo powołany duński numer VAT na polski numer VAT Spółki. Przy czym, faktury te będą powoływały się na numer dokumentu dostawy (Delivery No.) podawany w zgłoszeniu celnym po kodzie N380 oraz numer zamówienia (Sales Order No.), takie same na jakie powoływały się pierwotne faktury wystawione zgodnie z duńskimi przepisami (z duńskim numerem VAT). Ponadto, opis towaru na fakturze będzie tożsamy z opisem podanym na fakturze pierwotnej oraz w zgłoszeniu celnym.

W konsekwencji, dla przedmiotowych dostaw, będą Państwo posiadać dokument IE-599 w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych otrzymany poza tym systemem w sposób zapewniający jego autentyczność lub alternatywny dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez właściwy organ celny oraz kopię dokumentu potwierdzającego zgłoszenie towarów do procedury wywozu z numerem MRN zgodnym z numerem MRN podanym w dokumencie IE-599 lub w alternatywnym dokumencie potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE, zamówienie (Sales Order), fakturę sprzedaży, dokument dostawy (Delivery Note), Consignment Note lub inny dokument przewozowy wystawiony przez firmę kurierską lub przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów a także potwierdzenie otrzymania zapłaty za towary dostarczone do odbiorców w krajach trzecich (odbiorca z kraju trzeciego płaci za towar dopiero po jego otrzymaniu).

Podkreślić należy, że jak Państwo wskazali zawsze otrzymują Państwo komunikat IE-599. Jednocześnie posiadane przez Państwa dowody/dokumenty wskazują jednoznacznie, że towary będące przedmiotem eksportu zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa trzeciego. Wskazali Państwo również, że co do zasady, posiadali Państwo ww. dokumenty w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 6 lub art. 41 ust. 7 ustawy.

Zatem, skoro posiadają Państwo dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, mają Państwo prawo do opodatkowania dostaw towarów stanowiących eksport towarów, stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że mają Państwo prawo do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających, że te towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wyjaśniamy, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzimy postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedstawionych przez Państwa okolicznościach stanu faktycznego. Zatem okoliczność, czy posiadane przez Państwa dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie eksportu towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).