Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.340.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2021 r. (data wpływu 30 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego. Wniosek uzupełniono dnia 30 września 2021 r. o adres ePUAP.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina (…), zwana dalej „Gminą”, jest właścicielem nieruchomości, położonej w (…), oznaczonej jako działka gruntu nr 1 (obr. 17, ark. 2) o pow. 0,0151 ha. Nieruchomość ta powstała z podziału działki nr 2 (obr. 17, ark. 2), na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) znak: 1 z dnia 26 kwietnia 2018 r.

Tytuł własności działki nr 2 Gmina uzyskała na mocy decyzji Wojewody (…) znak: 2 z dnia 31 stycznia 2006 r.

Użytkowanie wieczyste na przedmiotowej nieruchomości zostało ustanowione na podstawie umowy użytkowania wieczystego Rep. „A” Nr 1 z dnia 12 lutego 1979 r. na okres 99 lat, tj. do dnia 12 lutego 2078 r.

Obecnym użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości jest osoba fizyczna (nie prowadząca działalności gospodarczej) na podstawie umowy zamiany (akt notarialny Rep. „A” Nr 2 z dnia 26 września 2018 r.), dokonanej z (…) w (…).

Przedmiotowa działka przylega bezpośrednio do nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu nr 3 (obr. 17, ark. 2), stanowiącej własność osoby fizycznej (użytkownika wieczystego działki nr 1) i razem z działką nr 3 (obr. 17, ark. 2) tworzy na gruncie funkcjonalną całość, zabudowaną pawilonem handlowo-usługowym.

Pawilon znajdujący się na nieruchomości stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność użytkownika wieczystego) i jest on udostępniany przez użytkownika wieczystego pod działalność handlowo-usługową (sklep i salon fryzjerski). Gmina nie posiada wiedzy, na podstawie jakich umów lokale znajdujące się w pawilonie są udostępnione. Gmina nigdy nie ponosiła żadnych wydatków, które stanowiłyby nakłady na przedmiotową nieruchomość, w stosunku do których Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT. Pawilon został wybudowany ze środków własnych użytkownika wieczystego. Zgodnie z kartoteką budynków – jest on sklasyfikowany jako budynek handlowo-usługowy, rok zakończenia budowy 2019.

Teren, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość nie jest objęty ustaleniami żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i nie ogłoszono o przystąpieniu przez Gminę do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do obszaru tej nieruchomości.

Dla terenu obejmującego m.in. działkę nr 1 została wydana decyzją o warunkach zabudowy znak: 1 z dnia 11 września 2019 r. dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowo-usługowego (o powierzchni sprzedaży do 115 m2) na działkach nr ew. 3 i 1 (obr. 17, ark. 2). Decyzja ta została zrealizowana (pawilon, o którym mowa w decyzji został wybudowany na ww. działkach).

Jak wynika z treści mapy zasadniczej, przez działkę nr 1 przebiegają następujące sieci: elektryczna, wodociągowa i gazowa, niebędące przedmiotem dostawy.

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nieruchomość do chwili obecnej nie została przez Gminę sprzedana.

Gmina zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość na rzecz jej użytkownika wieczystego, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie planowana przez Gminę sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`)

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Jak wskazał TSUE (m.in. w sprawach C-25/03 oraz C-320/88), przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami jak właściciel nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej w prawie krajowym, lecz dotyczy każdej czynności przeniesienia własności, gdzie drugiej stronie przyznaje się prawo do faktycznego dysponowania towarem, jakby był właścicielem.

Zatem, dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej „k.c.”.

W świetle art. 233 ustawy, użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06. W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że „użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością”.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1199/15), „sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego w trybie bezprzetargowym nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. Stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, pozostającą bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy. Zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowiła dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie tego prawa we własność, tak istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie ustawy o VAT nie ma aż tak istotnego znaczenia”. Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że w sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego na rzecz pierwotnego użytkownika wieczystego nieruchomości ustanowiono w dniu 12 lutego 1979 r., a następnie zostało ono zbyte na rzecz kolejnego użytkownika, czynność sprzedaży prawa własności nieruchomości aktualnemu użytkownikowi wieczystemu przedmiotowego gruntu (bez względu na okres, w którym wszedł w posiadanie prawa użytkowania wieczystego), nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

Oznacza to, że czynność sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, dla której prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed rokiem 2004 nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i pozostaje poza zakresem tej ustawy. Dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy było objęcie prawa użytkownika wieczystego przedmiotowej nieruchomości przez użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

W związku z powyższym, planowana przez Gminę sprzedaż nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego, będzie w istocie „przekształceniem” prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uiszczenia kwoty należnej przez użytkownika wieczystego.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza również ugruntowana linia interpretacyjna, przykładowo niżej wymienione interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   znak: 0112-KDIL-2.4012.602.2019.2.PG z dnia 27 stycznia 2020 r.,
*   znak: 0112-KDIL-2.4012.454.2018.1 MR z dnia 13 lipca 2018 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej K.c.

W świetle art. 233 K.c., użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl ust. 1a powyższego artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ww. ustawy, w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości, położonej w (…), oznaczonej jako działka gruntu nr 1 (obr. 17, ark. 2) o pow. 0,0151 ha. Nieruchomość ta powstała z podziału działki nr 2 (obr. 17, ark. 2), na podstawie decyzji Prezydenta z dnia 26 kwietnia 2018 r.

Tytuł własności działki nr 2 Gmina uzyskała na mocy decyzji Wojewody z dnia 31 stycznia 2006 r.

Użytkowanie wieczyste na przedmiotowej nieruchomości zostało ustanowione na podstawie umowy użytkowania wieczystego Rep. „A” Nr 1 z dnia 12 lutego 1979 r. na okres 99 lat, tj. do dnia 12 lutego 2078 r.

Obecnym użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości jest osoba fizyczna (nie prowadząca działalności gospodarczej) na podstawie umowy zamiany (akt notarialny Rep. „A” Nr 2 z dnia 26 września 2018 r.), dokonanej z (…).

Przedmiotowa działka przylega bezpośrednio do nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu nr 3 (obr. 17, ark. 2), stanowiącej własność osoby fizycznej (użytkownika wieczystego działki nr 1) i razem z działką nr 3 (obr. 17, ark. 2) tworzy na gruncie funkcjonalną całość, zabudowaną pawilonem handlowo-usługowym.

Pawilon znajdujący się na nieruchomości stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność użytkownika wieczystego) i jest on udostępniany przez użytkownika wieczystego pod działalność handlowo-usługową (sklep i salon fryzjerski). Gmina nie posiada wiedzy, na podstawie jakich umów lokale znajdujące się w pawilonie są udostępnione. Gmina nigdy nie ponosiła żadnych wydatków, które stanowiłyby nakłady na przedmiotową nieruchomość, w stosunku do których Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT. Pawilon został wybudowany ze środków własnych użytkownika wieczystego. Zgodnie z kartoteką budynków – jest on sklasyfikowany jako budynek handlowo-usługowy, rok zakończenia budowy 2019.

Teren, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość nie jest objęty ustaleniami żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i nie ogłoszono o przystąpieniu przez Gminę (…) do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do obszaru tej nieruchomości.

Dla terenu obejmującego m.in. działkę nr 1 została wydana decyzją o warunkach zabudowy z dnia 11 września 2019 r. dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowo-usługowego (o powierzchni sprzedaży do 115m2) na działkach nr ew. 3 i 1 (obr. 17, ark. 2). Decyzja ta została zrealizowana (pawilon, o którym mowa w decyzji został wybudowany na ww. działkach).

Jak wynika z treści mapy zasadniczej, przez działkę nr 1 przebiegają następujące sieci: elektryczna, wodociągowa i gazowa, nie będące przedmiotem dostawy.

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nieruchomość do chwili obecnej nie została przez Gminę sprzedana.

Gmina zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość na rzecz jej użytkownika wieczystego, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie planowana przez Gminę sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

W analizowanej sprawie dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, było objęcie prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości przez pierwotnego użytkownika wieczystego dnia 12 lutego 1979 r. Z tą bowiem chwilą użytkownik ten otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Zaznaczenia wymaga fakt, że do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości gruntowej użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, tj. w dniu 12 lutego 1979 r.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności faktyczne sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili objęcia przez pierwotnego użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości.

Obecny użytkownik wieczysty tej nieruchomości gruntowej (osoba fizyczna) nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. W sensie ekonomicznym nabył więc już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, że obecny użytkownik wieczysty (osoba fizyczna) nabył na podstawie umowy zamiany prawo użytkowania wieczystego nieruchomości od poprzedniego użytkownika wieczystego (…). Sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik ten uzyskał już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru.

Należy podkreślić, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz obecnego wieczystego użytkownika.

Wobec tego sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które pierwotny użytkownik wieczysty uzyskał 12 lutego 1979 r. i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

**Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, planowana przez Gminę sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

**W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.**

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.