Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-110/16/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-25
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi; współczynnik; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło do Organu w dniu 5 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do Organu w dniu 5 maja 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 kwietnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-110/16/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem które wpłynęło do Organu w dniu 5 maja 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594) do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Niemniej jednak, część czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT. Stąd, Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Czynnościami takimi są przykładowo: świadczenieusług odbioru i oczyszczania ścieków i najem nieruchomości. Czynności te wykonywane są bezpośrednio przez Gminę, nie zaś poprzez jednostki budżetowe Gminy.

Gmina ponosi szereg wydatków w związku ze swoją działalnością. Część z tych wydatków związana jest w całości i wyłącznie z działalnością Gminy realizowaną w ramach reżimu publicznoprawnego, część wydatków wiąże się w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy, część wydatków natomiast nie może zostać w całości i wyłącznie przyporządkowana ani do działalności publicznej, ani do działalności gospodarczej Gminy.

Wydatkami należącymi do ostatniej z wymienionych grup są przede wszystkim wydatki o charakterze ogólnoadministracyjnym, takie jak wydatki na utrzymanie budynku Urzędu Gminy, wydatki na modernizację i remont tego budynku, wydatki na media wykorzystywane w budynku Urzędu Gminy, usługi informatyczne, materiały biurowe, usługi stałej obsługi prawnej, etc.

Tym niemniej wydaje się również, że wydatki ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków częściowo (choć w bardzo niewielkim stopniu) wiążą się z działalnością Gminy inną niż działalność gospodarcza. Gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem również dla potrzeb odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących z budynku Urzędu Gminy. Na podstawie danych dotyczących udziału ilości ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy w całości ścieków odbieranych z użyciem gminnej infrastruktury ściekowej wynika, że udział ten jest niewielki, w 2015 r. wynoszący około 0,38%.

Tym niemniej, sytuacja ta powoduje, że wątpliwym jest uznanie gminnej infrastruktury ściekowej jako wykorzystywanej wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej Gminy. Oznacza to, że w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Gmina zobligowana jest do obliczenia kwoty odliczalnego podatku naliczonego związanego z infrastrukturą ściekową zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tj. według tzw. „prewspółczynnika VAT”). Oczywiście, będzie to dotyczyło wyłącznie tych wydatków ponoszonych na cele infrastruktury ściekowej, których nie da się przypisać w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej tj. do świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy lub do działalności o innym charakterze, czyli odbioru ścieków z budynku Urzędu Gminy.

Ponadto, Gmina ponosi również wydatki na poczet nieruchomości należącej do Gminy, która jest przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie opieki zdrowotnej. Rozważane jest natomiast wyłączenie części przedmiotowej nieruchomości z umowy najmu i wykorzystanie tej części na cele działalności Gminy jako organu władzy publicznej. W przyszłości, Gmina nie będzie zatem w stanie przypisać części wydatków ponoszonych na poczet przedmiotowego budynku w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. na cele wynajmu. Gmina byłaby natomiast w stanie przypisać przedmiotowe wydatki do działalności gospodarczej z zastosowaniem klucza powierzchniowego obliczonego na podstawie udziału powierzchni budynku będącej przedmiotem wynajmu w całej powierzchni budynku.

W piśmie, które wpłynęło do Organu w dniu 5 maja 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

Ad. 1

*   Dla potrzeb ustalenia zakresu wykorzystania wydatków ogólnoadministracyjnych (np. wydatków na utrzymanie budynku Urzędu Gminy) dla celów działalności gospodarczej Gmina wybrała sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: „rozporządzenie”).
*   Dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury ściekowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, Gmina wybrała sposób mierzony ilością ścieków pobranych od ludności, w całkowitej ilości pobranych ścieków w danym roku.
*   Dla potrzeb ustalenia zakresu wykorzystania wydatków na poczet nieruchomości należącej do Gminy, która jest przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie opieki zdrowotnej i który może być w przyszłości częściowo wykorzystywany na cele działalności Gminy jako organu władzy publicznej – Gmina wybrałaby zastosowanie klucza powierzchniowego obliczonego na podstawie udziału powierzchni budynku będącej wyłącznie przedmiotem wynajmu komercyjnego w całkowitej powierzchni budynku.

Ad. 2

*   Gmina nie zna sposobu rzetelnego określenia sposobu ustalania proporcji w przypadku wydatków ogólnoadministracyjnych. Z tego względu, Gmina posłużyła się w tym celu wzorem wskazanym w rozporządzeniu, gdyż zgodnie z § 1pkt 1 rozporządzenia wzór ten najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostek samorządu terytorialnego.
*   Dla celów ustalenia zakresu wykorzystania infrastruktury ściekowej do działalności gospodarczej jedynie sposób kalkulacji proporcji na podstawie ilości pobranych ścieków wydaje się zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.
*   W przypadku nieruchomości będącej częściowo przedmiotem wynajmu, zdaniem Gminy, jedynie klucz powierzchniowy wydaje się zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.

Ad. 3

Tak jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, w przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby w 2016 r. 5%, podczas, gdy np. udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury ściekowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony ilością ścieków pobranych od ludności, w całkowitej ilości pobranych ścieków wynosi średniorocznie około 99,6%.

Zatem, z oczywistych względów współczynnik 5% nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania infrastruktury ściekowej do celów działalności gospodarczej, tj. działalności opodatkowanej VAT w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Infrastruktura ta bowiem jedynie w niewielkim zakresie (wynoszącym ułamek procenta) wykorzystywana jest przez Gminę do celów innych niż sprzedaż usług, tj. do odbioru nieczystości z budynku Urzędu Gminy.

Prewspółczynnik w wysokości 5% nie odzwierciedla także zakresu wykorzystania budynku ośrodka zdrowia dla celów działalności gospodarczej. Budynek ten jest obecnie w całości przedmiotem wynajmu, w przyszłości Gmina rozważa jednak wyłączenie jednego lub kilku z jego pomieszczeń z przedmiotu umowy najmu. Nawet jednak, gdy dojdzie do takiego wyłączenia, to nadal przedmiotem najmu pozostanie większa część budynku, z pewnością przekraczająca 5% jego powierzchni.

Ad 4

Na pytanie nr 4 cyt. „Czy wybrane przez Gminę sposoby określania proporcji (wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia) będą odpowiadały wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy:

1.  Czy zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;
2.  Czy obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”

Wnioskodawca wyjaśnił cyt. „Zdaniem Gminy, wymogi te będą spełnione. Gmina kierowała się nimi wybierając sposób określenia proporcji dla poszczególnych strumieni wydatków”.

Ad. 5

Na pytanie nr 5 cyt. „Czy używane zamiennie w opisie sprawy pojęcia cyt. „działalnością Gminy realizowaną w ramach reżimu publicznoprawnego”, „działalności publicznej”, „działalności Gminy jako organu władzy publicznej” oznaczają realizowaną przez Gminę działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonywanie czynności poza działalnością gospodarczą?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi cyt. „Wymienione pojęcia oznaczają realizowaną przez Gminę działalność inną niż gospodarcza”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczania naliczonego podatku VAT związanego z infrastrukturą ściekową, nieruchomością będącą częściowo przedmiotem najmu oraz podatku VAT wynikającego z wydatków ogólnoadministracyjnych według różnych sposobów określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie, które wpłynęło do Organu w dniu 5 maja 2016 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania odmiennego sposobu określania proporcji dla wydatków związanych z infrastrukturą ściekową, odmiennego określenia proporcji dla wydatków związanych z nieruchomością będącą częściowo przedmiotem wynajmu oraz dla wydatków ogólnoadministracyjnych, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabycia wynika podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. wyroki Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako „TSUE”): z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, Rec. S. I-1883, pkt 18 i z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. S. I-1577, pkt 43).

Innymi słowy, system odliczeń ustanowiony przez Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej również jako „Dyrektywa VAT”) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki TSUE: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. S. 655, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal terminal, Rec. S. I-1, pkt 15 i z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. S. I-1751, pkt 47).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  Zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie z odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając wielość i różnorodny charakter obszarów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, jedynym sposobem określenia proporcji umożliwiającym dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest ustalenie sposobu określenia proporcji w sposób odmienny dla każdego z tych obszarów działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwym bowiem przyjęcie jednego, uniwersalnego sposobu określenia proporcji, który przy tak różnorodnych rodzajach działalności Wnioskodawcy jak te wskazane w stanie faktycznym wniosku, spełniałby przesłanki przewidziane w cytowanym wyżej art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Właściwym w tym względzie sposobem określenia proporcji nie jest z pewnością sposób wskazany dla jednostki samorządu terytorialnego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej również jako „rozporządzenie”). W przypadku Gminy bowiem prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby w 2016 r. 5% podczas, gdy np. udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury ściekowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony ilością ścieków pobranych od ludności, w całkowitej ilości pobranych ścieków wynosi średniorocznie około 99,6%. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu wydaje się natomiast właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania tzw. wydatków ogólnoadministracyjnych do działalności gospodarczej Gminy, uwzględniając fakt, że te same wydatki służą również przeważającej działalności Gminy jaka jest działalność w charakterze organu władzy publicznej.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zatem zastosowana względem całości działalności gospodarczej Gminy, gdyż nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, nie wspominając już o zagwarantowaniu neutralności podatku VAT dla Wnioskodawcy.

Z drugiej strony, zastosowanie przez Gminę jednego prewspółczynnika obliczonego indywidualnie i uwzględniającego wykorzystanie infrastruktury ściekowej do działalności gospodarczej Gminy w 99,6% względem innych wydatków Gminy, np. wydatków ogólnoadministracyjnych ponoszonych m.in. na utrzymanie budynku Urzędu Gminy niezasadnie zawyżyłoby, zdaniem Wnioskodawcy, odliczany przez Gminę podatek naliczony wynikający z tych wydatków.

Także zastosowanie jednego prewspółczynnika VAT, powstałego poprzez uśrednienie prewspółczynnika właściwie odzwierciedlającego wykorzystanie wydatków ogólnoadministracyjnych dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. 5% oraz prewspółczynnika właściwie odzwierciedlającego specyfikę gospodarki ściekowej Gminy, tj. 99,6%, wydaje się nie spełniać przesłanek wskazanych w cytowanym wyżej art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie prewspółczynniki oszacowane dla potrzeb każdego z omawianych strumieni działalności Gminy będą miarodajnie określać zakres prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym spełniać przesłanki art. 86 ust. 2b oraz zapewniać spełnienie zasady neutralności podatku VAT dla podatnika.

Dopuszczalności zastosowania wielu, różnych metod kalkulacji prewspółczynników VAT nie przeczy, zdaniem Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o VAT.

Co więcej, możliwość zastosowania wielu prewspółczynników dla różnych sektorów działalności podatnika wydaje się potwierdzać również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermö gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, TSUE stwierdził, iż:

„(…) aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państ członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (…)”.

Dodatkowo, należy zauważyć, że możliwość zastosowania wielu, różnych proporcji odliczalności VAT była zapewniona na gruncie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. w zakresie wydatków ponoszonych na poczet nabycia, wybudowania i modernizacji nieruchomości.

Przepis ten brzmiał bowiem następująco:

„W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w dotychczasowym brzmieniu stanowił wierne odzwierciedlenie art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzonego Dyrektywą Rady 2010/162/UE z 22 grudnia 2009 r. zmieniającą niektóre przepisy Dyrektywy VAT (Dz.Urz. UE L 10 z 15 stycznia 2010). Zgodnie z art. 168a Dyrektywy VAT, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W świetle brzmienia art. 168a Dyrektywy VAT wydaje się zatem, że nie tyle możliwe, a nawet konieczne jest odrębne ustalanie wysokości odliczalnego podatku VAT dla każdej nieruchomości nabywanej, budowanej lub modernizowanej przez podatnika, a niewykorzystywanej w całości do działalności gospodarczej.

Ponieważ w swoim obecnym brzmieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT dotyczy wyłącznie nieruchomości wykorzystywanych na cele osobiste, a wszelkie inne wykorzystanie nieruchomości na cele niezwiązane wyłącznie z działalnością gospodarczą objęte jest dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wydaje się, że zobowiązanie podatnika do ustalenia wyłącznie jednej uniwersalnej metody określenia proporcji względem wszystkich wydatków służących równocześnie celom działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, stałoby w sprzeczności z regulacjami Dyrektywy VAT, przynajmniej w zakresie nieruchomości wykorzystywanych częściowo dla celów działalności innej niż działalność gospodarcza (niebędącej jednak wykorzystaniem na cele osobiste, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Na marginesie Gmina wskazuje, iż przedmiotem zapytania jest możliwość zastosowania kilku sposobów określenia proporcji dla różnych rodzajów wydatków. Pozytywnej odpowiedzi na to pytanie wydaje się udzielać treść broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), w której Minister Finansów zaznaczył, iż: „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione „ekonomicznie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Sosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z opisu sprawy wynika Gmina ponosi szereg wydatków w związku ze swoją działalnością. Część wydatków związana jest w całości i wyłącznie z działalnością Gminy realizowaną w ramach reżimu publicznoprawnego (działalność inna niż gospodarcza), część wydatków wiąże się w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy, część wydatków natomiast nie może zostać w całości i wyłącznie przyporządkowana ani do działalności publicznej (działalności innej niż gospodarcza) ani do działalności gospodarczej Gminy. Wydatkami należącymi do ostatniej z wymienionych grup są przede wszystkim wydatki o charakterze ogólnoadministracyjnym, takie jak: wydatki na utrzymanie budynku Urzędu gminy, wydatki na modernizację i remont tego budynku, wydatki na media wykorzystywane w budynku Urzędu Gminy, usługi informatyczne, materiały biurowe, usługi stałej obsługi prawnej, etc.

Gminie wydaje się również, że wydatki ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków częściowo (choć w bardzo niewielkim stopniu) wiążą się z działalnością Gminy inną niż działalność gospodarcza. Gmina ponosi również wydatki na poczet nieruchomości należącej do Gminy, która jest przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie opieki zdrowotnej. Rozważane jest natomiast wyłączenie części przedmiotowej nieruchomości z umowy najmu i wykorzystanie tej części na cele działalności Gminy jako organu władzy publicznej (działalność inna niż gospodarcza). W przyszłości Gmina nie będzie zatem w stanie przypisać części wydatków ponoszonych na poczet przedmiotowego budynku w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. na cele wynajmu.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą ściekową, nieruchomością będącą częściowo przedmiotem najmu oraz podatku VAT wynikającego z wydatków ogólnoadministracyjnych według różnych sposobów określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W przedmiocie wydatków ponoszonych na utrzymanie, rozbudowę i prowadzenie działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, zdaniem Gminy, wydatki te w niewielkim stopniu wiążą się z działalnością Gminy inną niż gospodarcza. Gmina infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem również dla potrzeb odbioru i oczyszczania ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy. Na podstawie danych dotyczących udziału ilości ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy w całości ścieków odebranych z użyciem gminnej infrastruktury ściekowej wynika, że udział ten jest niewielki, w 2015 r. wynoszący około 0,38%. Sytuacja ta powoduje, że wątpliwym jest uznanie gminnej infrastruktury ściekowej jako wykorzystywanej wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej. Oznacza to, że Gmina w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zobligowana jest do obliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z infrastrukturą ściekową zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tj. według tzw. „prewspółczynnika VAT”). Będzie to dotyczyło wyłącznie tych wydatków ponoszonych na cele infrastruktury ściekowej, których nie da się przypisać w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej tj. do świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy lub do działalności o innym charakterze, czyli odbioru ścieków z budynku Urzędu Gminy. Dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury ściekowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, Gmina wybrała sposób mierzony ilością ścieków pobranych od ludności, w całkowitej ilości pobranych ścieków w danym roku.

Stanowisko Gminy w tej kwestii jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pojęcie „świadczenie” – składające się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje konsument usługi (odbiorca świadczenia).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 139) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

W przedmiotowej sprawie występuje zatem usługodawca (Gmina), który na podstawie umowy cywilnoprawnej wykonuje usługi w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz innych podmiotów (mieszkańców gminy). Wykonywanie przedmiotowych usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rzeczywisty charakter podejmowanych przez Gminę czynności wskazuje, że działania w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków realizowane są w ramach cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Gmina nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i tym samym przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z kategorii podatników nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest również dla potrzeb odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących z budynku Urzędu Gminy.

W świetle powyższych wyjaśnień uznać należy, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących z budynku Urzędu Gminy nie mogą być traktowane w kategorii świadczenia usługi.

Jak wyżej wykazano, świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji z tytułu odprowadzania ścieków z Urzędu Gminy przez Gminę nie występuje żadne świadczenie.

W takiej sytuacji uznać należy, że wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków wiążą się z działalnością gospodarczą Gminy realizowaną na podstawie umów cywilnoprawnym zawartych z podmiotami zewnętrznymi (tj. z mieszkańcami Gminy lub innymi instytucjami). Tym samym wszystkie wydatki Gminy poniesione w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, istnieje niewątpliwy związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi, generującymi podatek należny z tytułu odbioru i oczyszczania ścieków.

Z uwagi więc na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w całości, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Zatem przepis art. 86 ust. 2a ustawy, stanowiący o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnmika proporcji nie znajdzie w przedmiotowej kwestii zastosowania, bowiem u Wnioskodawcy nie wystąpią wydatki w zakresie usług polegających na odbiorze i oczyszczaniu ścieków, które związane są jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy, jak i z działalnością inną niż gospodarcza.

W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Gminy zgodnie z którym ma prawo do zastosowania odmiennego sposobu określania proporcji dla wydatków związanych z infrastrukturą ściekową.

Gmina w treści wniosku wskazała także, że część wydatków ogólnoadministracyjnych, jak i związanych z nieruchomością opisaną we wniosku, nie może zostać w całości i wyłącznie przyporządkowana ani do działalności gospodarczej Gminy, ani do działalności publicznej (działalności innej niż gospodarcza).

Gmina wskazała także, że dla potrzeb ustalenia zakresu wykorzystania wydatków ogólnoadministracyjnych (np. na utrzymanie budynku Urzędu Gminy) dla celów działalności gospodarczej Gmina wybrała sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Dla potrzeb ustalenia zakresu wykorzystywania wydatków na poczet nieruchomości należącej do Gminy, która jest przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie opieki zdrowotnej i który może być w przyszłości częściowo wykorzystywany na cele działalności Gminy jako organu władzy publicznej – Gmina wybrałaby zastosowanie klucza powierzchniowego obliczonego na podstawie udziału powierzchni budynku będącej wyłącznie przedmiotem wynajmu komercyjnego w całkowitej powierzchni budynku.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w świetle przywołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku wydatków ogólnoadministracyjnych związanych z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, jak również wydatków związanych z nieruchomością (w przypadku wyłączenia części nieruchomości z umowy najmu i wykorzystania jej na cele inne niż działalność gospodarcza), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia dokonuje w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla potrzeb ustalenia zakresu wykorzystania wydatków na poczet nieruchomości według klucza powierzchniowego obliczonego na podstawie udziału powierzchni budynku będącej wyłącznie przedmiotem wynajmu komercyjnego w całkowitej powierzchni budynku jest nieprawidłowy.

Proponowany przez Gminę ww. sposób nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Nadto należy stwierdzić, że w ocenie Organu nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Odnosi się on tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę (zadania gminy w zakresie gospodarowania nieruchomościami), tymczasem, w przypadku gmin występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nie naliczaniem podatku należnego (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci, oświetlenia, chodników, placów zabaw, itp).

W związku z powyższym, mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji przy wydatkach związanych z nieruchomością należy stwierdzić, że sposób ten nie jest zgodny z wyżej opisanym rozporządzeniem.

Zatem stanowisko Gminy zgodnie z którym ma prawo do zastosowania odmiennego sposobu określania proporcji dla wydatków związanych z nieruchomością mającą być w przyszłości częściowo przedmiotem wynajmu, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższych ustaleń nieprawidłowe jest także stanowisko Gminy w myśl którego uwzględniając wielość i różnorodny charakter obszarów działalności prowadzonej przez Gminę, jedynym sposobem określenia proporcji umożliwiającym dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest ustalenie sposobu określania proporcji w sposób odmienny dla każdego z tych obszarów działalności.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca przewidział dla jednostek samorządu terytorialnego jeden sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób ten zawarty został w przepisie § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Rozporządzenie to nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności (obszary działalności) prowadzone przez Gminy samodzielnie.

Końcowo należy wskazać, że za prawidłowy należy uznać sposób określenia proporcji przyjęty dla potrzeb ustalenia zakresu wykorzystania wydatków ogólnoadministracyjnych (np. wydatków na utrzymanie budynku Urzędu Gminy) do celów działalności gospodarczej Gminy, albowiem sposób ten jest zgodny z wyżej opisanym rozporządzeniem. Zauważa się także, że Gmina w opisie stanu faktycznego sama wskazała, że posłużyła się wzorem wskazanym w rozporządzeniu, gdy zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia wzór ten najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostek samorządu terytorialnego.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że Gmina nie ma prawa do zastosowania odmiennego sposobu określania proporcji dla wydatków związanych z nieruchomością będącą częściowo przedmiotem wynajmu oraz dla wydatków ogólnoadministracyjnych, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Gminy, Organ uznał je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.