Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1673/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-10
Teza: Czy momentem powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia pożyczki będzie data spełnienia ostatniego warunku tj. zakończenie 5 letniego okresu użytkowania inwestycji objętej tym dofinansowaniem?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-fundusz ochrony środowiska; pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka 16 września 2010 r. zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę pożyczki w ramach pomocy horyzontalnej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 8 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy publicznej na przedsięwzięcia będące inwestycjami służącymi zastosowaniu technologii zapewniających czystszą i energooszczędną produkcję oraz oszczędzanie surowców (Dz.U. z 2008 Nr 61, poz.385 ze zm.). Pożyczka została udzielona na dofinansowanie zadania pod nazwą „Termomodernizacja obiektów …".

Po zakończeniu ww. inwestycji zwiększona została wartość początkowa modernizowanych środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów. Obecnie Rada Nadzorcza WFOŚiGW zdecydowała o umorzeniu pozostałej do spłaty pożyczki w kwocie 830.000,00 zł. Jednakże warunkiem umorzenia pożyczki jest wydatkowanie tej kwoty na realizację innego zadania inwestycyjnego, jakie Spółka realizuje, tj. Termomodernizacja budynku hali wozowni i remontowej z zapleczem socjalnym. W związku z powyższym w dniu 28 listopada 2013 r. została zawarta „Umowa w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki z dnia 16 września 2010 r." pomiędzy Spółką a WFOŚiGW.

Planowany termin realizacji zadania, wskazanego do dofinansowania z umorzonych środków upływa 30 czerwca 2014 r. Spółka zobowiązana jest do całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzonej warunkowo pożyczki poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania w terminie 30 dni od daty zakończenia zadania tj. do 30 lipca 2014 r. Do dnia końcowego rozliczenia warunkowo umorzonej pożyczki nie zostają również zwolnione zabezpieczenia wierzytelności Funduszu wynikające z umowy warunkowego umorzenia pożyczki, które zostały określone w umowie pożyczki. Ponadto Spółka zobowiązana jest do zapewnienia użytkowania inwestycji objętej dofinansowaniem na podstawie ww. umowy w okresie co najmniej 5 lat, licząc od daty przekazania jej do użytkowania po zakończeniu termomodernizacji. W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania, w szczególności jego nieterminowej realizacji, nierozliczenia zadania lub też nieosiągnięcia efektu ekologicznego bądź rzeczowego a także użytkowania w okresie 5 lat po zakończeniu inwestycji, Spółka może zostać wezwana do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej pożyczki wraz z oprocentowaniem, liczonym od daty warunkowego umorzenia pożyczki do dnia jej zwrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy momentem powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia pożyczki będzie data spełnienia ostatniego warunku tj. zakończenie 5 letniego okresu użytkowania inwestycji objętej tym dofinansowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkowe umorzenie pożyczki nie powoduje powstania przychodu, gdyż skuteczność umorzenia uzależniona jest od ziszczenia się warunków określonych w umowie warunkowego umorzenia. Zawarta umowa ma charakter warunkowy i jej skuteczność prawna zostaje przesunięta w czasie. Instytucja warunku uregulowana została w art. 89-94 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny. Przepisy te stanowią, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Zawarta umowa warunkowego umorzenia zawiera szereg warunków, których wyłącznie kumulatywne spełnienie wywoła skutek prawny w postaci umorzenia. W przedmiotowej sprawie dopiero całkowite rozliczenie wobec Funduszu kwoty 830.000,00 zł wraz z osiągnięciem efektu rzeczowego, ekologicznego w postaci Termomodernizacji budynku hali wozowni i remontowej z zapleczem socjalnym oraz 5 letniego użytkowania, spowoduje spełnienie wszystkich warunków umorzenia.

Z uwagi na powyższe zdaniem Spółki datą powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy pdop, będzie data po upływie 5 letniego okresu użytkowania od momentu złożenia w WFOŚiGW pełnego rozliczenia środków przeznaczonych na ww. inwestycję (w terminie od dnia 30 czerwca 2019 r. do dnia 30 lipca 2019 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop wynika, że przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o pdop, dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka 16 września 2010 r. zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę pożyczki na dofinansowanie zadania pod nazwą „Termomodernizacja obiektów …". Po zakończeniu ww. inwestycji zwiększona została wartość początkowa modernizowanych środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów. Obecnie Rada Nadzorcza WFOŚiGW zdecydowała o umorzeniu pozostałej do spłaty pożyczki w kwocie 830.000,00 zł, jednakże warunkiem umorzenia pożyczki jest wydatkowanie tej kwoty na realizację innego zadania inwestycyjnego, jakie Spółka realizuje, tj. Termomodernizacja budynku hali wozowni i remontowej z zapleczem socjalnym. W związku z powyższym w dniu 28 listopada 2013 r. została zawarta „Umowa w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki z dnia 16 września 2010 r." pomiędzy Spółką a WFOŚiGW. Planowany termin realizacji zadania, wskazanego do dofinansowania z umorzonych środków upływa 30 czerwca 2014 r. Spółka zobowiązana jest do całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzonej warunkowo pożyczki poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania w terminie 30 dni od daty zakończenia zadania tj. do dnia 30 lipca 2014 r. Ponadto Spółka zobowiązana jest do zapewnienia użytkowania inwestycji objętej dofinansowaniem na podstawie ww. umowy w okresie co najmniej 5 lat, licząc od daty przekazania jej do użytkowania po zakończeniu termomodernizacji. W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania, w szczególności jego nieterminowej realizacji, nierozliczenia zadania lub też nieosiągnięcia efektu ekologicznego bądź rzeczowego a także użytkowania w okresie 5 lat po zakończeniu inwestycji Spółka może zostać wezwana do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej pożyczki wraz z oprocentowaniem, liczonym od daty warunkowego umorzenia pożyczki do dnia jej zwrotu.

Instytucja „warunku” została zdefiniowana w art. 89-94 kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 89 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

1.  warunek zawieszający – wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,
2.  warunek rozwiązujący – wyraża się tym, że jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym skuteczność prawna umorzenia pożyczki została „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało charakter definitywny.

Reasumując, w analizowanym przypadku datą powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW będzie data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.