Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-396/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Czy podział składek na ubezpieczenie społeczne opłacanych z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem i wykazanie ich części w zeznaniu PIT-37 jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; ulga; ulga-ulga prorodzinna; ulga-zwrot ulgi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2015 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 10 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia składki na ubezpieczenie społeczne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia składki na ubezpieczenie społeczne.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W 2014 r. złożył PIT-28 i wykazał tylko część zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne – pozostałą nieodliczoną kwotę składki – w kwocie 2.510 zł wykazał w zeznaniu PIT-37, ponieważ uzyskał również przychód z ZUS – zasiłek chorobowy. Nieodliczona w PIT-28 część składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.510 zł dała Wnioskodawcy możliwość skorzystania z ulgi na dzieci i otrzymania zwrotu po wykazaniu limitu na PIT/UZ.

Jeżeli Wnioskodawca odliczyłby składki na ubezpieczenie społeczne w całości w PIT-28 nie otrzymałby zwrotu ulgi na dzieci ponieważ w PIT-11 otrzymanym z ZUS-u z tytułu zasiłku chorobowego nie ma składek ZUS, a zatem nie mógłby wypełnić PIT/UZ, wobec czego taki podział składki na ubezpieczenie społeczne jest możliwy i pozwala Wnioskodawcy odzyskać ulgę na dzieci z zapłaconych i nieodliczonych w PIT-28 składek na ubezpieczenie społeczne.

Informacje na temat możliwości podziału składek ZUS pomiędzy zeznaniami są bardzo sprzeczne i tak np. na stronie pit.pl wyjaśniono: „Składki ZUS ponosić można z wielu tytułów. Roczne rozliczenie podatkowe nie różnicuje w tym zakresie odliczenia. Gdyby zdarzyło się zatem uzyskiwać przychody z wielu tytułów, możliwe jest opłacanie składek z tytułu działalności gospodarczej, a odliczenie ich od dochodu z innych tytułów np. umowy o pracę – i odwrotnie. Nie ma też ograniczeń co do składek ZUS opłacanych od działalności rozliczanej ryczałtem lub liniowo – również w tym zakresie, jeżeli podatnik nie odliczy ich w ramach działalności – możliwe jest ich przeniesienie do deklaracji składanej na zasadach ogólnych. Warunek - składki nie mogą być rozliczane podwójnie-czyli wcześniej zaliczone do kosztów lub odliczone od ryczałtu, podatku liniowego lub tonażowego.

Z kolejnej z informacji zamieszczonej w gazecie podatkowej z dnia 19 stycznia 2015 r. na str. 4 wynika, że owszem składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu pracy czytelniczka może przenieść na PIT-28, ale już na kolejnej stronie jest informacja, że podatnik opłacający podatek zryczałtowany nie ma żadnej możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne od przychodu z innych źródeł.

Z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr ITPBI/1/415-7/14/BK z 24 marca 2014 r. wynika również, że niemożliwe jest przeniesienie składek z PIT-37 na PIT-36 albowiem istnieje pierwszeństwo rozliczania od dochodu ze źródła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podział składek na ubezpieczenie społeczne opłacanych z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem i wykazanie ich części w zeznaniu PIT-37 jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w załączniku PIT/UZ wykazuje się limit zapłaconych i nieodliczonych w PIT-28 składek na ubezpieczenie, a zatem nieodliczona kwota 2.510 zł składek na ubezpieczenie społeczne wyznacza limit do wysokości którego może skorzystać z ulgi na dzieci. Ponieważ Wnioskodawca składa dwa zeznania roczne, składki na ubezpieczenie społeczne może sobie odliczyć w dowolnie ustalonej proporcji w każdym z zeznań lub w dowolnie wybranym formularzu.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy w tym zakresie nie zawierają żadnych ograniczeń co do możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne zamiast w PIT-28 np. w PIT-37, PIT-36, ponieważ ma prawo do odliczenia ww. składek w dowolnych częściach w dowolnym zeznaniu.

Przepisy nie wyłączają bowiem odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne opłacanych w związku z działalnością gospodarczą od przychodów z innych źródeł, a zatem Wnioskodawca uważa, że ma prawo do skorzystania z takiego korzystnego dla niego rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2-2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot:

1.  składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

\- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

2a. składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) wynika natomiast, że podatnik uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 i 1a, opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym, oraz wydatki określone w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej przez podatnika, o której mowa w art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie została odliczona od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1.  składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

3.  obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;
4.  składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W 2014 r. złożył PIT-28 i wykazał tylko część zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne – pozostałą nieodliczoną kwotę składki – w kwocie 2.510 zł wykazał w zeznaniu PIT-37, ponieważ uzyskał również przychód z ZUS – zasiłek chorobowy. Nieodliczona w PIT-28 część składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.510 zł dała Wnioskodawcy możliwość skorzystania z ulgi na dzieci i otrzymania zwrotu po wykazaniu limitu na PIT/UZ.

Jeżeli Wnioskodawca odliczyłby składki na ubezpieczenie społeczne w całości w PIT-28 nie otrzymałby zwrotu ulgi na dzieci ponieważ w PIT-11 otrzymanym z ZUS-u z tytułu zasiłku chorobowego nie ma składek ZUS, a zatem nie mógłby wypełnić PIT/UZ, wobec czego taki podział składki na ubezpieczenie społeczne jest możliwy i pozwala Wnioskodawcy odzyskać ulgę na dzieci z zapłaconych i nieodliczonych w PIT-28 składek na ubezpieczenie społeczne.

W myśl natomiast z art. 27f ust. 1 ww. ustawy, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Stosownie do art. 27f ust. 2 tej ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:

1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,
2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;

3.  dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko;
4.  trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota:

1.  92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
2.  166,67 zł na trzecie dziecko,
3.  225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

W myśl art. 27f ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 27f ust. 2c tej ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,
2.  wstąpiło w związek małżeński.

Z art. 27f ust. 2d ww. ustawy wynika, że za podatnika pozostającego w związku małżeńskim, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 10 i 11, nie uważa się:

1.  osoby, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów,
2.  osoby pozostającej w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ww. ustawy).

Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 tej ustawy).

Stosownie do art. 27f ust. 5 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej (art. 27f ust. 6 ww. ustawy).

Przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6 (art. 27f ust. 7).

Jeżeli kwota przysługującego odliczenia na podstawie ust. 2, 3 i 4 jest wyższa od kwoty odliczonej z tytułu, o którym mowa w ust. 1, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podatnikowi przysługuje kwota stanowiąca różnicę między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym (art. 27f ust. 8).

Kwota stanowiąca różnicę, o której mowa w ust. 8, nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 27f ust. 9).

Z art. 27 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku odliczenia z tytułu, o którym mowa w ust. 1, przysługującego pozostającym przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim obojgu:

1.  rodzicom,
2.  opiekunom prawnym dziecka,
3.  rodzicom zastępczym

\- do ustalenia wysokości składek, o których mowa w ust. 9, przyjmuje się łączną kwotę ich składek.

Przepis ust. 10 stosuje się również do podatnika, który zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, i którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego (art. 27f ust. 11).

Kwotę stanowiącą różnicę, o której mowa w ust. 8, podatnik wykazuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (art. 27f ust. 12).

Przepisy art. 27f ust. 8-12 dodane zostały ustawą z dnia 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1644), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych (straty poniesionej) od dnia 1 stycznia 2014 r.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że składki na ubezpieczenia społeczne odlicza się w pierwszej kolejności od dochodu (przychodu), od którego podatnik zobowiązany był je opłacać, zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych, czyli przychody uzyskiwane w 2014 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym Wnioskodawca w pierwszej kolejności był zobowiązany pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne należne i zapłacone w 2014 r. z tytułu prowadzenia tej działalności. Tylko wówczas, gdyby składki na ubezpieczenie społeczne opłacane z tego tytułu były wyższe niż przychody uzyskane z tej działalności Wnioskodawca miałby prawo odliczyć kwotę nieodliczonych składek od przychodu (dochodu) z tytułu zasiłku chorobowego.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie mógł zatem w załączniku uzupełniającym PIT/UZ do zeznania PIT-37 wykazać kwoty nieodliczonych w zeznaniu PIT-28 składek na ubezpieczenie społeczne opłaconych od działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.