Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-165/15-7/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Czy skorzystanie przez SK z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych w całości lub częściowo (zaliczka) przez SPZOO lub Przedsiębiorstwo nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika SK?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; przychód-przychody należne; umowa-umowa leasingu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów z nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń u wspólnika spółki komandytowej (pytanie nr 4) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 4 listopada 2015 r., nr IPTPB3/4510-165/15-2/PM (doręczonym w dniu 9 listopada 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 20 listopada 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 16 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo zajmujące się w szczególności produkcją urządzeń typu kotły grzewcze i betoniarki (dalej zwane: „Przedsiębiorstwem”).

Przedsiębiorstwo to prowadzone jest na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Aktualnie Wnioskodawca podjął starania o przekształcenie Przedsiębiorstwa z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę komandytową. Ponieważ jednak nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej bezpośrednio w spółkę komandytową, a możliwe jest jedynie przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie przekształcenia dwu etapowo.

W pierwszym kroku nastąpi przekształcenie Przedsiębiorstwa z jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”) stosownie do art. 5841 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „Przekształcenie I”). Następnie Wnioskodawca zbędzie część udziałów SPZOO, przez co utraci ona status spółki jednoosobowej.

W dalszej kolejności SPZOO zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „SK”), stosownie do art. 551 § 1 KSH (dalej: „Przekształcenie II”). W SK Wnioskodawca zostanie komandytariuszem, zaś drugi (nowy) udziałowiec przekształcanej SPZOO zostanie komplementariuszem. Ww. Przekształcenie I oraz Przekształcenie II, będą zwane w dalszej części łącznie także „Przekształceniami”.

Wnioskodawca zaznacza, że Przedsiębiorstwo zaciągało i zaciąga różne zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także po Przekształceniu I, SPZOO zaciągać będzie zobowiązania niezbędne do prawidłowego, niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w dacie Przekształcenia I i Przekształcenia II, Przedsiębiorstwo oraz SPZOO będą posiadały zobowiązania (długi), funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zobowiązania te w momencie poszczególnych Przekształceń mogą obejmować następujące kategorie długów:

*   zobowiązania kupieckie – przykładowo zobowiązania w stosunku do dostawców z tytułu zrealizowanych dostaw towarów oraz usług na rzecz Przedsiębiorstwa/SPZOO;

*   zobowiązania z tytułu zapłaty za dostawę mediów;

*   zobowiązania w stosunku do przedsiębiorstw leasingowych z tytułu rat leasingowych związanych z zawartymi przez Przedsiębiorstwo umowami leasingu dotyczącymi maszyn, urządzeń oraz środków transportu, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej;

*   kredyty inwestycyjne oraz kredyty obrotowe;

*   pożyczki zaciągnięte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

*   inne zobowiązania, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo/SPZOO (przykładowo zobowiązania z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zobowiązania z tytułu zewnętrznych usług doradczych, księgowych itp.).

Część zobowiązań (długów) zaciągniętych przez Przedsiębiorstwo wyrażonych było w walucie obcej. Po poszczególnych Przekształceniach będzie dochodziło do sytuacji, w której SPZOO/SK będzie spłacała te zobowiązania (w walucie obcej).

Przedsiębiorstwo obecnie jest stroną umów leasingu, które na potrzeby przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”) spełniały definicję, tzw. leasingu operacyjnego.

Ponadto Przedsiębiorstwo posiada wierzytelności względem swoich kontrahentów, które na skutek Przekształceń staną się wierzytelnościami SPZOO/SK. W konsekwencji, po danym Przekształceniu SPZOO/SK może otrzymywać zapłatę z tytułu należności, które zostały przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO już zakwalifikowane jako przychód należny w rozumieniu odpowiednich przepisów updof lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) i opodatkowanych zgodnie z tymi przepisami. Część wierzytelności zostało wyrażonych w walucie obcej, a w konsekwencji będą one po danym Przekształceniu spłacane przez dłużników w walucie obcej. Ponadto po poszczególnym Przekształceniu dana spółka (SPZOO lub SK) może otrzymać towary i usługi, za które płatność została dokonana w całości bądź w części przed tym Przekształceniem przez jej poprzednika prawnego (Przedsiębiorstwo/SPZOO).

Obecnie na koncie walutowym Przedsiębiorstwa znajdują się środki pieniężne w walucie obcej. W konsekwencji, po poszczególnych Przekształceniach – SPZOO, a następnie także SK, jako podmioty, które będą kontynuatorem umów rachunków bankowych związanych z prowadzonym Przedsiębiorstwem, staną się z mocy prawa właścicielami środków pieniężnych w walucie obcej, które będą wypłacane z rachunku prowadzonego w walucie obcej.

Istnieje grupa kosztów, które zostaną poniesione przed danym przekształceniem przez Przedsiębiorstwo/SPZOO, które jednak nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem dokonaniem zmiany formy prawnej, z uwagi na regulacje dotyczące zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pewna grupa kosztów, stanowiących tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów zostanie zapłacona przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO, mimo że będą one dotyczyły dłuższego okresu czasu – obejmującego także okres po dokonaniu danego Przekształcenia/Przekształceń.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zarówno w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO), jak i późniejszym przekształceniem SPZOO w spółkę komandytową (dalej: SK) dojdzie do przejęcia pracowników przez odpowiednio SPZOO, a następnie SK. Przejęcie pracowników przez spółki powstałe po przekształceniu odbędzie się na podstawie odpowiednio art. 5842 oraz art. 553 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Z uwagi na wprowadzoną ww. przepisach zasadzę sukcesji uniwersalnej w chwili przekształcenia spółki przekształcane staną się stroną umów o pracę zawartych z pracownikami.

Podsumowując, wynikiem przekształceń będzie pełna kontynuacja dotychczasowych stosunków pracy, nastąpi zaś jedynie zmiana podmiotu będącego pracodawcą.

1.  W związku z tym, że umowa leasingu zawarta przez korzystającego spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający zalicza raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów.
2.  Umowy będą aneksowane jedynie w zakresie zmiany formy prawnej leasingobiorcy, pozostałe aspekty umów nie będą aneksowane. W szczególności nie będą aneksowane terminy trwania umów, ani żadne inne warunki pierwotnych umów. Ponadto, spółka przekształcona będzie nadal realizowała wszystkie umowy zgodnie z ich treścią oraz będzie uiszczała kolejne raty leasingowe.
3.  Wierzytelności, które w wyniku przekształceń staną się wierzytelnościami spółki przekształconej będą stanowić wierzytelności nieprzedawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Przekształcenie I Przedsiębiorstwa w SPZOO nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego dla Wnioskodawcy, w szczególności z tytułu przeniesienia na SPZOO aktywów oraz zobowiązań Przedsiębiorstwa?
2.  Czy po dacie Przekształcenia II umowy leasingu zawarte przez Przedsiębiorstwo oraz SPZOO, powinny podlegać ponownej ocenie pod kątem spełniania wymogów uznania za tzw. leasing operacyjny lub leasing finansowy w rozumieniu updof?
3.  Czy otrzymane przez SK zapłaty z tytułu należności, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO i opodatkowane podatkiem dochodowym odpowiednio od osób fizycznych i od osób prawnych nie będą stanowiły przychodu alokowanego do Wnioskodawcy jako wspólnika SK i podlegającego ponownemu opodatkowaniu?
4.  Czy skorzystanie przez SK z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych w całości lub częściowo (zaliczka) przez SPZOO lub Przedsiębiorstwo nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika SK?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Uwagi wprowadzające

Przekształcenie Przedsiębiorstwa w SPZOO nastąpi na zasadach określonych w art. 5841 58413 KSH.

Zgodnie z art. 5841 § 1 KSH, przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie, właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 5842 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego jakie przed dniem przekształcenia ciążyły na przedsiębiorcy przekształcanym. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Ww. sukcesja prawna wiąże się z tym, że z momentem przekształcenia stroną umów o świadczenie usługi, dostawę towarów itp., zawartych przez przekształcanego przedsiębiorcę staje się automatycznie spółka przekształcona. Stąd też ww. sukcesja prawna powoduje, że z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych przez kontrahentów po dniu przekształcenia staje się automatycznie spółka przekształcona.

W świetle powołanych powyżej przepisów spółkę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jest sukcesorem generalnym podmiotu gospodarczego, który działał przed dniem przekształcenia.

Na gruncie podatkowym, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w procesie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje art. 93a § 4 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”). Zgodnie z tym przepisem, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów KSH oraz OP, przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność (Przedsiębiorstwa) w spółkę kapitałową (SPZOO) nastąpi w warunkach sukcesji uniwersalnej na gruncie prawna cywilnego i podatkowego. Natomiast przekształcenie spółek handlowych w rozumieniu przepisów KSH (kapitałowych i osobowych) powoduje jedynie przekształcenie formy prawnej, co oznacza, że dalszą działalność ma prowadzić spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Także w tym wypadku KSH w treści art. 553 wprowadza zasadę sukcesji uniwersalnej, wskazując, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje art. 93a § 1 OP, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z uniwersalną sukcesją podatkową praw i obowiązków spółki przekształconej na inny podmiot. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa,) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków korporacyjnych, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (w tym w spółce komandytowej) ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udziałowcy SPZOO zamierzają przekształcić ją w spółkę komandytową (SK). Po tym przekształceniu Wnioskodawca, jako dotychczasowy udziałowiec SPZOO, stanie się komandytariuszem spółki komandytowej, z większościowym udziałem w jej zysku. W konsekwencji, z uwagi na transparentny charakter spółek osobowych (SK) skutki sukcesji uniwersalnej mającej miejsce po Przekształceniu II będą odnoszone bezpośrednio do wspólników SK, w tym do Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, skorzystanie przez SK z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych w całości lub częściowo (zaliczka) przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika SK. Tym samym do opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 8 updof.

Jak wspomniano powyżej, po Przekształceniu II SK przysługiwały będą wszystkie prawa i obowiązki SPZOO funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Oznacza to, że z dniem przekształcenia SK stanie się właścicielem praw i obowiązków funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem oraz jego następcy prawnego, tj. SPZOO – w tym wierzytelności o dostawę towarów lub wykonanie usług wynikających ze stosunków zobowiązaniowych powstałych jeszcze przed dniem Przekształceń lub pomiędzy Przekształceniami.

Oznacza to, że SK otrzymując towary lub usługi, dostarczone jej w wyniku wykonania przez kontrahentów zobowiązań zaciągniętych przed Przekształceniami lub pomiędzy nimi nie może być traktowane jako otrzymanie przez SK nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 updof.

Podstawowym warunkiem, aby uznać daną kategorię przysporzenia jako świadczenie nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) jest zupełny brak ekwiwalentności (lub jedynie częściowa ekwiwalentność) świadczeń.

Wnioskodawca wskazał, że w omawianym przypadku otrzymane towary oraz usługi przez SK nie są otrzymywane nieodpłatnie od:

*   podmiotu, który je dostarcza – gdyż podmiot ten uzyskał zapłatę całkowitą lub częściową (zaliczkę) dokonaną przez Przedsiębiorstwo lub SPZOO, będące poprzednikiem prawnym SK;

*   SPZOO – gdyż pomiędzy SPZOO a SK nie dochodzi w ogóle do powstawania jakichkolwiek stosunków zobowiązaniowych – następuje jedynie następstwo prawne, które nie jest stosunkiem zobowiązaniowym.

W efekcie nie dojdzie do powstania nieodpłatnego (częściowo nieodpłatnego) świadczenia po stronie SK, a co za tym idzie Wnioskodawcą, jako jeden ze wspólników SK nie uzyska przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnego (częściowo nieodpłatnego) świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcę w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.