Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4011.109.2022.13.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-19
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawo własności intelektualnej (tzw. ulga IP BOX)
Słowa kluczowe: IP Box; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; własność-własność intelektualna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 11 kwietnia 2022 r. (data wpływu 13 kwietnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Warszawy z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 80/23;

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 13 kwietnia 2022 r. wpłynął do Organu Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy przedstawiona we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 19 lipca 2022 r. (o tej samej dacie wpływu) oraz pismem o dacie wpływu 19 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce.

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128) - dalej „ustawa o PIT”.

Wnioskodawca do dochodów uzyskiwanych z opisanej niżej działalności gospodarczej przyjął opodatkowanie tzw. metodą liniową, o której mowa w art. 30c ustawy o PIT, z wyjątkiem 2022 r., w którym wybrał opodatkowanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993).

Działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu podmiotom trzecim usług programistycznych polegających na tworzeniu oprogramowania w roli tzw. Analityka Systemowo-Biznesowego, w zgodzie z powszechnie stosowanymi i dobrymi praktykami programistycznymi oraz wymaganiami kontrahentów.

Usługi programistyczne świadczone przez Wnioskodawcę stanowią nieodzowny element procesu wytwarzania oprogramowania i są ściśle ukierunkowane na jego projektowanie.

W wyniku świadczenia tych usług powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062) - dalej „u.p.a.p.p”, wyrażające oprogramowanie, rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów, pod postacią dokumentacji zawierającej szkic techniczny oprogramowania, w tym jego specyfikację funkcjonalną, która następnie jest bezpośrednio wykorzystywana do napisania kodu źródłowego oprogramowania przez innych specjalistów.

Przedmiotowy etap procesu tworzenia oprogramowania w zależności od potrzeb kontrahentów obejmuje następujące czynności: (…).

Opisane usługi programistyczne realizowane są przez Wnioskodawcę w sposób charakterystyczny dla prac o tym charakterze. Metodyka sprowadza się do wyznaczenia celu, planowania sposobu jego osiągnięcia, doboru odpowiednich rozwiązań, narzędzi i technologii, a także szczegółowego zaplanowania harmonogramu. Wnioskodawca wówczas posługuje się i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Przy czym, każdy proces tworzenia oprogramowania, w którym uczestniczy Wnioskodawca wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb kontrahenta oraz podobnych okoliczności projektu, w szczególności właściwego doboru zasobów wiedzy, narzędzi, czy technologii.

Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na podstawie pisemnie zawieranych umów cywilnoprawnych, stosownie do których przenosi na kontrahentów autorskie prawa majątkowe na określonych polach eksploatacji.

Z tytułu świadczenia usług, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie obejmujące przekazanie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych i innych utworów, na przyjętych przez strony zasadach rozliczenia. Przy czym, umowy nie precyzują jaka dokładnie wartość odpowiada honorarium prawnoautorskiemu.

W celu prowadzenia opisywanej działalności, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

1\. zakup sprzętu elektronicznego, czyli wydatki na: komputer i części do niego dedykowane;

2\. opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, czyli wydatki na chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie;

3\. opłaty za dostęp do usług telekomunikacyjnych, czyli wydatki na: abonament za dostęp do internetu i sieci komórkowej;

4\. zakup źródeł wykorzystywanej wiedzy, czyli książek, poradników, szkoleń;

5\. zakup artykułów biurowych, czyli materiałów piśmienniczych, teczek, akcesoriów biurowych;

6\. transport, czyli leasing samochodu, koszty eksploatacyjne, usługi przewozowe (taxi, bus itd.).

Są to wydatki poniesione już przez Wnioskodawcę oraz takie, które w przyszłości zamierza on ponieść w celu realizacji usług objętych niniejszym wnioskiem. To czy dany wydatek zostanie faktycznie poniesiony zależy od okoliczności danego projektu. Wnioskodawca musi ponosić wydatki pod postacią zakupu sprzętu elektronicznego, który powinien być wymieniany cyklicznie, aby zapewniać najwydajniejszą i sprawną pracę nad realizowanymi projektami. Wnioskodawca ponosi również wydatki na narzędzia informatyczne niezbędne do tworzenia i przetwarzania oprogramowania. Przy czym, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tego rodzaju działalności bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych, na które składa się dostęp do sieci internetowej i telefonicznej, oraz transportu do kluczowych miejsc. Ponadto, w celu sporządzania i przechowywania dokumentacji potrzebuje artykuły biurowe. Z kolei, warunkiem sine qua non wytarzania oprogramowania jest posługiwanie się specjalistyczną wiedzą, którą Wnioskodawca pozyskuje z książek, szkoleń, czy poradników.

Jednocześnie realizując opisaną działalność Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych, ani autorskich praw majątkowych do oprogramowania, które następnie przenosiłby na kontrahenta.

Od momentu poniesienia pierwszego z ww. kosztów na prowadzoną działalność, Wnioskodawca na bieżąco prowadzi dodatkową ewidencję rachunkową sporządzoną techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującą comiesięczne zastawienie dokumentów. Ewidencja ta zawiera przychody i poniesione wydatki w ramach poszczególnych projektów tworzenia oprogramowania na koniec danego miesięcznego okresu.

W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż opisane usługi programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięcie przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na podstawie tego, Wnioskodawca na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego ustala dochód przypadający na każdy projekt tworzenia oprogramowania, a także iloczyn tego dochodu oraz wskaźnika obliczonego według wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym uwzględnia wartość wypunktowanych wyżej wydatków na działalność gospodarczą, co uznaje za „potencjalnie kwalifikowane dochody” ze świadczenia opisanych usług programistycznych.

W związku z tak przedstawionym opisem działalności, która będzie kontynuowana w stanie niezmiennym, Wnioskodawca zamierza w rocznych zeznaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych składanych począwszy od 2019 r. przez lata kolejne (z wyjątkiem 2022 r.), na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, korzystać z tzw. ulgi IP BOX, stosując 5% stawkę opodatkowania do „potencjalnie kwalifikowanych dochodów" uzyskiwanych ze świadczenia opisanych usług programistycznych.

**Uzupełnienie wniosku**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji jego działalności jako działalności badawczo‑rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, do czego wprost odnosi się pytanie zawarte we wniosku i idące za tym własne stanowisko. Wnioskodawca przy tym podkreśla, że w zakresie niniejszego wniosku nie jest zainteresowany wydaniem interpretacji nt. możliwości opodatkowania dochodów jakąkolwiek stawką.

Przedstawiona we wniosku działalność, w tym opisane zadania realizowane w ramach ogólnie zawieranych umów, to całokształt działalności Wnioskodawcy. W związku z tym, przedmiot wniosku dotyczy całości prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem „oprogramowanie” należy rozumieć byt logiczny, na który składa się ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów i podlega ochronie prawnoautorskiej, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., „utwór” stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Pod pojęciem „oprogramowanie” należy rozumieć byt logiczny na który składa się ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów i podlegają ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. jako „programy komputerowe”.

„Dokumentacja zawierająca szkic techniczny oprogramowania” to artefakty danego oprogramowania. Artefakty reprezentują różne rodzaje informacji tworzonej, produkowanej, zmienianej lub używanej podczas cyklu życia oprogramowania, przez co również podlegają ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Wnioskodawca wskazał, że efekty pracy, które nazywa „oprogramowaniem”, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

\- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

\- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć, jako mające charakter powtarzalny;

\- nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów.

Efekty pracy Wnioskodawcy, które nazywa odpowiednio „oprogramowaniem”, zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów komputerowych.

W każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania wiąże się z samodzielnym podejmowaniem zespołu opisanych czynności. Wnioskodawca nie prowadzi odrębnych działalności dla poszczególnych efektów i są one wynikiem ogólnie prowadzonej działalności.

Oprogramowanie zawsze jest efektem opisanej aktywności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować tej działalności.

Wniosek dotyczy dochodów uzyskiwanych z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, począwszy od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r., a także dochodów uzyskiwanych w przyszłości, począwszy od 1 stycznia 2023 r.

Wnioskodawca wskazał, że nie ponosi odpowiedzialności cywilnej za efekty swoich usług wobec osób innych niż kontrahenci.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wykonywanie usługi, w ramach której dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów, będących celem i skutkiem wykonywanych usług.

Wnioskodawca nie ma pewności, czy własność intelektualną, których przedmiot jest efektem opisanej działalności można uznać za kwalifikowane IP. Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu świadczenia usług ukierunkowanych na tworzenie oprogramowania, do którego następnie zbywa prawa autorskie.

Wnioskodawca wskazał, że umowy z kontrahentami przewidują „okresy rozliczeniowe” jako stałe okresy czasowe.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następował/następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Płatność wynagrodzenia nie musi być bezpośrednio powiązana z zakończeniem konkretnego etapu prac. W praktyce jest to jednak wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do ww. utworów, gdyż jest to finalny efekt usług. Jednocześnie Wnioskodawca, podejmując określone zlecenie, jest pewien, że dane oprogramowanie powstanie, kwestią otwartą jest natomiast ilość czasu, która jest potrzebna na stworzenie go, stąd określony sposób wynagradzania, który jest standardem w branży programistycznej.

Na fakturze nie następuje wyodrębnienie od wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich od wynagrodzenia za usługi, gdyż w praktyce jedyną usługą Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania. Całość wynagrodzenia jest więc wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich.

Jeżeli w wyniku wykonywania usługi Wnioskodawca stworzy utwór, to autorskie prawa majątkowe z nim związane, na mocy umowy przechodzą na kontrahentów. Wyodrębnienie konkretnego ww. utworu i przeniesienie praw do tego efektu pracy następuje z chwilą jego wytworzenia przez Wnioskodawcę, bez konieczności podejmowania przez strony dodatkowych czynności potwierdzających.

Wnioskodawca doprecyzował, że stworzona przez niego dokumentacja stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie przepisu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dokumentacja wytwarzana przez Wnioskodawcę stanowi artefakt oprogramowania opracowanego przez Wnioskodawcę, dzięki czemu podlega ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest jedynym twórcą ww. oprogramowania i artefaktów, w związku z czym przysługują mu niezależne prawa autorskie. Nie ma przeszkód, aby oprogramowanie jako komponent zostało połączone z innym oprogramowaniem, co może doprowadzić do powstania nowego utworu, jednakże nastąpić to może jedynie w zakresie kontrahentów. Wnioskodawca przenosi na rzecz kontrahenta autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów wytworzonych w wyniku świadczenia usług. Z racji, że są to usługi ukierunkowane na tworzenie oprogramowania, przeniesienie to zawsze obejmuje oprogramowanie i artefakty oprogramowania, a więc utwory podlegające ochronie prawnoautorskiej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dodatkowo Wnioskodawca potwierdził, że prowadzona przez niego ewidencja jest odrębną ewidencją od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odrębna ewidencja prowadzona jest od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji każde oprogramowanie. Prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde poszczególne oprogramowanie. Prowadzona ewidencja pozwala na wyodrębnienie kosztów przypadających na każde oprogramowanie, w sposób pozwalający na ustalenie dochodu z oprogramowania.

**Pytanie**

Czy opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT.

Jak wynika z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa - dalej „działalność B+R”, rozumiana jest jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do definicji pojęć „prac naukowych” oraz „prac rozwojowych”, stosownie do art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, ustawodawca odsyła do definicji zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478) - dalej „p.s.w.n.”.

W myśl art. 4 ust. 2 p.s.w.n., badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednio zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 3 p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy podkreślić, że dla spełnienia definicji działalności B+R nie jest konieczne, aby dana działalność spełniała jednocześnie przesłanki badań naukowych i prac rozwojowych.

Z instytucją działalności B+R mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik wykorzystuje dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów, usług bądź procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy w kontekście opisanej działalności Wnioskodawca realizuje działalność B+R, konieczna jest analiza nakierowana na identyfikację działań, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Po pierwsze, z definicji legalnej wynika, że działalność B+R musi mieć charakter twórczy.

Jak wskazuje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Twórczość działalności B+R może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności B+R jest podejmowanie działań w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza: (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Omówione kryteria działalności B+R dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium odnosi się do jej rezultatu, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem podmiotu prowadzącym działalność B+R jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność B+R, podatnik rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych działań.

Jak wskazano, Wnioskodawca w ramach swojej działalności świadczy usługi programistyczne, których celem jest stworzenie modelu oprogramowania. Mając na uwadze przedstawiony opis działalności, należy dostrzec, że jego usługi ukierunkowane są jedynie na tworzenie oprogramowania, gdyż wytwarza on oprogramowanie zarówno sensu stricto jako osoba odpowiedzialna za projekt oprogramowania stworzony na podstawie zdobytych informacji od klienta, jak i sensu largo obsługując zagadnienia technologiczne zgłaszane przez specjalistów przygotowujących kod źródłowy. Z racji na charakter opisanych usług, Wnioskodawca zawsze posługuje się i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasobowy wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika) w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania zamiarem planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów lub usług.

Jednocześnie działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze prowadzoną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, prowadzoną w sposób systematyczny (tj. sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, zgodnie z obranym systemem pracy, na podstawie przygotowanego harmonogramu) określonych celów do osiągnięcia, gdyż jak wskazano Wnioskodawca wykonuje swoje usługi każdorazowo wyznaczając cel, ustalając sposób jego osiągnięcia, dobierając odpowiednie rozwiązania, narzędzia i technologie, uwzględniając harmonogram i indywidualne potrzeby kontrahenta oraz podobne okoliczności projektu.

Ze względu więc na istotę każdego projektu tworzenia oprogramowania, związane z nim działania Wnioskodawcy koncentrują się wokół zwiększenia zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych rozwiązań w oparciu o wkład autorski. W związku z tym, charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, nie stanowiąc zmian dokonywanych okresowo funkcjonującym już systemie.

Przedstawiona działalność Wnioskodawcy jest zatem działalnością B+R, gdyż zawsze jest wykonywana w sposób systematyczny, ma charakter twórczy, obejmuje prace rozwojowe i jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

**Postanowienie**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 22 sierpnia 2022 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, znak: 0111-KDIB2-1.4011.109.2022.5.AZG.

Postanowienie doręczono 6 września 2022 r.

Na ww. postanowienie w dniu 12 września 2022 r. wniósł Pan zażalenie. W wyniku jego rozpatrzenia, postanowieniem z 10 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4011.109.2022.6.AM utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie to doręczono 16 listopada 2022 r.

**Skarga na postanowienie**

Pismem z 8 grudnia 2022 r. wniósł Pan skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 13 grudnia 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie postanowienia organu II instancji z 10 listopada 2022 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z 22 sierpnia 2022 r.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 80/23 uchylił zaskarżone postanowienia.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do organu 10 października 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 updof:

Działalność badawczo-rozwojowa - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów Pana działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych Pana aktywności, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że „działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu podmiotom trzecim usług programistycznych, polegających na tworzeniu oprogramowania w roli tzw. Analityka Systemowo-Biznesowego, w zgodzie z powszechnie stosowanymi i dobrymi praktykami programistycznymi oraz wymaganiami kontrahentów. Usługi programistyczne świadczone przez Wnioskodawcę stanowią nieodzowny element procesu wytwarzania oprogramowania i są ściśle ukierunkowane na jego projektowanie.”

Na podstawie tak przedstawionego opisu Pana zadań Organ nie jest w stanie ocenić, czy Pana działalność ma charakter twórczy, czy podejmowane czynności są innowacyjne w Pana działalności gospodarczej.

Zatem w wezwaniu poproszono o doprecyzowanie „jakie konkretne «oprogramowanie» Pan wytworzył lub wytwarza?” Odpowiadając na pytanie wskazał Pan jedynie, definicję „utworu” wynikającą z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ogólnych pojęć „oprogramowania”, a także „dokumentacji zawierającej szkic techniczny oprogramowania”. Tutejszy Organ zadając ww. pytanie oczekiwał, że precyzyjnie przedstawi Pan, w czym przejawia się twórczy charakter Pana działalności będącej przedmiotem wniosku poprzez wskazanie konkretnych wyników Pana prac w postaci oprogramowania wytworzonego w ramach Pana działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przedstawiony opis realizowanych prac nie wskazuje na czym polega oryginalność ocenianych wyników Pana prac oraz czy tworzy Pan nowe koncepcje, narzędzia, rozwiązania niewystępujących dotychczas w Pana praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana.

Rozstrzygając, czy w istocie Pana działalność ma twórczy charakter, na podstawie tak przedstawionych informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac jest nowego, innowacyjnego oraz czym efekty Pana prac różnią się od dotychczasowych. We wniosku nie wskazał Pan czego konkretnie dotyczą prowadzone prace, czym wyróżniały się ich efekty.

Zatem przedstawiona przez Pana działalność nie ma twórczego charakteru.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

We wniosku wskazał Pan, że „opisane usługi programistyczne realizowane są przez Wnioskodawcę w sposób charakterystyczny dla prac o tym charakterze. Metodyka sprowadza się do wyznaczenia celu, planowania sposobu jego osiągnięcia, doboru odpowiednich rozwiązań, narzędzi i technologii, a także szczegółowego zaplanowania harmonogramu.”

Wyżej zacytowany opis jest bardzo ogólny i odnosi się do szeroko pojętej działalności w zakresie usług programistycznych. Z Pana opisu nie wynika, jaki został założony cel w trakcie realizacji Pana działalności oraz czy został on osiągnięty. Brak także wskazania, jakie zastosował Pan rozwiązania oraz technologie. Z opisu sprawy nie wynika również, że podejmowane przez Pana działania były prowadzone w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu. Nie wskazał Pan jakie harmonogramy w związku z usługami programistycznymi zostały opracowane oraz które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do jakiego efektu Pana pracy.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do przedstawionej przez Pana działalności nie jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo‑rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W opisie sprawy wskazał Pan jedynie, że posługuje się i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Przy czym, każdy proces tworzenia oprogramowania, w którym Pan uczestniczy wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb kontrahenta oraz podobnych okoliczności projektu, w szczególności właściwego doboru zasobów wiedzy, narzędzi, czy technologii. Nie opisał Pan jednak z jakich konkretnie zasobów Pan korzysta, na jakich rozwiązaniach teoretycznych, technicznych, technologicznych czy programistycznych oparte są efekty Pana pracy. Nie wskazał Pan także jakimi zasobami wiedzy dysponował Pan przed rozpoczęciem opisanej działalności.

Zatem powyższe nie pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Co istotne, aby uznać prowadzoną przez Pana działalność za działalność badawczo‑rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aktywność ta musi spełniać następujące cechy:

\- być działalnością twórczą,

\- obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

\- być podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Dopiero łączne spełnienie wszystkich tych elementów pozwala na stwierdzenie, że prowadzona przez podatnika działalność spełnia definicję działalności badawczo‑rozwojowej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że „Pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu. W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się, gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B+R (nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia/odtworzenia). Na przykład, w procesie mającym na celu opracowanie nowego samochodu można wziąć pod uwagę i przetestować możliwość zastosowania określonych technologii w opracowywanym samochodzie: jest to etap, na którym prowadzone są prace rozwojowe. Doprowadzą one do nowych wyników dzięki koncentracji na nowych zastosowaniach wiedzy ogólnej. Powstanie niepewność, ponieważ testy mogą przynieść negatywne wyniki. Niezbędny będzie pierwiastek twórczy, ponieważ działalność skupi się wokół dostosowania określonej technologii do nowego zastosowania. Proces ten będzie metodyczny, ponieważ będzie wymagał zaangażowania wyspecjalizowanej siły roboczej. I wreszcie, będzie wymagał kodyfikacji, aby wyniki testów mogły zostać przełożone na zalecenia techniczne na dalszych etapach procesu rozwoju produktu. W literaturze ekonomicznej, zwłaszcza w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw, omawiane bywają jednak przypadki rozwoju produktów bez udziału komponentu B+R”.

Wskazać należy, że w tak zaprezentowanym opisie sprawy nie możemy potwierdzić, że faktycznie prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

\- nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym;

\- nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową;

\- nie każde tworzenie nowego produktu, czy nowego rozwiązania w oparciu o wiedzę jest pracami rozwojowymi.

Jeśli dodatkowo przeniesiemy tę definicję na grunt konkretnej działalności konkretnego podmiotu, to aby ocenić, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową, musimy mieć pełen obraz jego sytuacji, tj. musimy wiedzieć:

\- skąd podatnik „zaczynał” – jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy;

\- co zaplanował; jakie cele postawił;

\- w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie;

\- co jest efektem działań; jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów.

W ocenie Organu, na podstawie przedstawionego opisu sprawy obejmującego wyłącznie ogólne stwierdzenia, nie poparte rzeczywistymi wynikami prac, nie można przypisać prowadzonej przez Pana działalności cech: prac rozwojowych i/lub badań naukowych, systematyczności, twórczości i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Nie wskazał Pan, jakie cele badawczo-rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami prowadzonymi przez Pana oraz przy pomocy jakich zasobów zostały osiągnięte. Nie wskazał Pan jakie określone cele zostały osiągnięte na przestrzeni lat, ani też jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane. Ponadto nie wyjaśnił Pan, co w efekcie realizowanych prac powstaje nowego, innowacyjnego, czym te efekty Pana prac różnią się od dotychczasowych.

W świetle powyższego, nie sposób uznać, że prowadzona przez Pana działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. A tym samym stanowią prace rozwojowe. Nie sposób uznać ich także za badania naukowe. Nie wyjaśnił Pan bowiem, w jaki sposób posiadana przez Pana wiedza i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, wykorzystywana jest do planowania produkcji oraz projektowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wobec pobieżnych stwierdzeń, które zawarł Pan w opisie sprawy, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy nie możemy ocenić, że Pana działalność w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności i zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Pana działalność dotycząca świadczenia na rzecz podmiotów trzecich usług programistycznych polegających na tworzeniu oprogramowania w roli tzw. Analityka Systemowo-Biznesowego, nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Pana stanowisko uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).