Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-476/15-2/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-10
Teza: 1. Czy otrzymanie środków pieniężnych wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy otrzymanie Wierzytelności pożyczkowej wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 3. Czy likwidacja Spółki osobowej skutkująca konfuzją Wierzytelności pożyczkowej Spółki osobowej i zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności pożyczkowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 4. Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 §1 w zw. z art. 58 KSH?
Słowa kluczowe: konfuzja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowych oraz wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec ww. spółki w drodze konfuzji – **jest prawidłowe,**
*   uzasadnienia dotyczącego wierzytelności pożyczkowej pochodzącej ze spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowych oraz wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec ww. spółki w drodze konfuzji i uzasadnienia dotyczącego wierzytelności pożyczkowej pochodzącej ze spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca rozważa różne scenariusze inwestycyjne. Możliwe że w ramach ich realizacji dojdzie do następujących zdarzeń:

1.  Wnioskodawca zostanie udziałowcem spółki z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „Spółka UE”).
2.  Wnioskodawca zostanie udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”). W dalszej kolejności, Wnioskodawca dokona aportu udziałów posiadanych w Spółce UE do Spółki kapitałowej. W konsekwencji Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki kapitałowej, która z kolei będzie jedynym wspólnikiem Spółki UE. Przedmiotem działalności Spółki kapitałowej będzie m.in. działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji, certyfikatów inwestycyjnych). Możliwe, że Spółka kapitałowa udzieli Wnioskodawcy pożyczki.

W ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych w przyszłości rozważane są następujące zdarzenia:

1.  Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną lub komandytową (dalej: „Spółka osobowa”) zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Na tym etapie, zgodnie z wymogami prawa handlowego, do Spółki osobowej przystąpi drugi wspólnik. Przedmiot działalności Spółki osobowej będzie taki sam jak Spółki kapitałowej. Możliwe, że Spółka osobowa udzieli Wnioskodawcy pożyczki.
2.  Wnioskodawca nie wyklucza, iż w sytuacji, gdy z przyczyn ekonomicznych uzna, że działalność Spółki osobowej nie spełnia jego założeń, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (lub rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji). Umowa Spółki osobowej może bowiem zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, a więc za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej. Na moment likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa zarówno w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątkowych o charakterze niepieniężnym, w szczególności:
    *   wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu udzielonych pożyczek;
    *   wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki (dalej: „Wierzytelność pożyczkowa”).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że środki pieniężne, które Wnioskodawca może otrzymać w przypadku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) Spółki osobowej, która może powstać w wyniku przekształcenia formy prawnej Spółki kapitałowej, mogą pochodzić z: (i) przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową - jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej - w takim przypadku przychody te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie Spółki kapitałowej (zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi na moment osiągnięcia tych przychodów), lub (ii) przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę osobową - w takim przypadku przychody te będą podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej. Jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej a na moment przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową w Spółce kapitałowej wystąpią tzw. „niepodzielone zyski”, to wartość tych niepodzielonych zysków będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników w odpowiedniej części. W szczególności, w związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność pożyczkowa. W rezultacie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto, wskutek likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne, Wierzytelności pożyczkowe oraz składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie środków pieniężnych wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie Wierzytelności pożyczkowej wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy likwidacja Spółki osobowej skutkująca konfuzją Wierzytelności pożyczkowej Spółki osobowej i zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności pożyczkowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w zw. z art. 58 KSH?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego środków pieniężnych wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PDOF”) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, a do takich zgodnie z art. 4 par. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”) należy zaliczyć zarówno spółkę jawną jak i komandytową, przychody wspólnika z udziału w spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT i uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Mając na uwadze brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PDOF, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie przez niego środków pieniężnych pochodzących z likwidacji Spółki osobowej nie będzie powodowało po jego stronie powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym przemawia również wykładnia autentyczna przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PDOF. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że „w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania mu majątku z tytułu likwidacji tej spółki, wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 stycznia 2015 r, (sygn. IBPBI/1/415-1322/14/AB) stwierdził, iż: „ (…) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) środków pieniężnych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez tę spółkę nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 20 stycznia 2015 r. (sygn. IPTPB1/415-592/14-4/AP) stwierdził, iż: „Stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez tę spółkę nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego Wierzytelności pożyczkowej wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PDOF, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PDOF, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy PDOF, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 Ustawy o PDOF, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Podsumowując powyższe regulacje należy wskazać, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych oraz zrównanych z nimi w tym zakresie wierzytelności w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że pomiędzy rozwiązaniem (likwidacją) spółki osobowej a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres czasu wskazany w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PDOF.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że:

*   otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową nie będzie stanowiło dla niego przychodu, ponieważ wierzytelności takie, na podstawie art. 14 ust. 8 Ustawy PDOF traktowane są jako środki pieniężne, otrzymanie których, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PDOF nie podlega opodatkowaniu;
*   otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową nie będzie stanowiło dla niego przychodu. Kwestia sukcesji w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uregulowana jest na gruncie prawa cywilnego przez art. 553 KSH, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Kwestia sukcesji w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na gruncie prawa podatkowego regulowana przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”). Zgodnie z art. 93a § OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie z § 2 lit. a) przedmiotowego przepisu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy sukcesję praw wskazaną w KSH należy rozumieć jako wstąpienie podmiotu przekształconego (Spółki osobowej) w ogół praw i obowiązków podmiotu przekształcanego (Spółki kapitałowej). Dotyczy to również stosunków zobowiązaniowych, w których wierzycielem była Spółka kapitałowa. Zgodnie ze wskazaną zasadą sukcesji, w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka osobowa jako sukcesor Spółki kapitałowej wstępuje jako wierzyciel w stosunki zobowiązaniowe, w których wierzycielem była Spółka kapitałowa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że w konsekwencji przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 8 Ustawy PDOF, a więc wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową należy traktować jako środki pieniężne, których otrzymanie w wyniku likwidacji Spółki osobowej nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konkluzji tej nie zmieni nawet, przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową nie można traktować jako środków pieniężnych na podstawie art. 14 ust. 8 Ustawy PDOF. W takim bowiem przypadku wierzytelności takie powinny być uznane za składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym, których otrzymanie, w wyniku likwidacji Spółki osobowej także nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia jego zdaniem nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 8 Ustawy PDOF, ale również jego wykładnia autentyczna. Powyższy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy można przeczytać, że: „Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego”.

Podsumowując, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym (m.in. wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową), w momencie otrzymania tych środków nie powstanie u niego przychód podatkowy na gruncie Ustawy PDOF. Ponadto wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową będą traktowane jako środki pieniężne, a więc również ewentualna spłata tych wierzytelności nie będzie skutkowała opodatkowaniem Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych m.in. w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-256/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-466/14-4/AP, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), w interpretacji z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1358/14/SK, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja Wierzytelności pożyczkowej Spółki osobowej i zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności pożyczkowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

System polskiego prawa cywilnego przewiduje wiele sposobów zakończenia stosunku zobowiązaniowego innych niż wykonanie danego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią zobowiązania. Jednym ze sposobów zakończenia zobowiązania jest instytucja konfuzji, która polega na wygaśnięciu konkretnej wierzytelności oraz odpowiadającego jej długu w sytuacji, w której następuje połączenie osoby wierzyciela i osoby dłużnika w jednym podmiocie np. wskutek połączenia osób prawnych lub przejścia wierzytelności/długu w wyniku spadkobrania lub innych czynności prawnych.

Ustawa PDOF w art. 14 ust. 2 pkt 6 wskazuje, że jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest: „wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy”.

W analizowanym przepisie ustawodawca posługuje się w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w Ustawie PDOF. W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, (Tom II, Warszawa 1995) przez „umorzyć” należy rozumieć: „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług”.

Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania wskazuje zatem na skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z art. 508 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PDOF.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku rozwiązania Spółki osobowej Wierzytelność pożyczkowa Spółki osobowej zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w jednym podmiocie prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym wygaśnie zatem Wierzytelność pożyczkowa oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej.

Ustawa PDOF nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Wyliczenie to nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przychodami podatkowymi są co do zasady wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie stanowisko jest akceptowane przez Najwyższy Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt. III SA 382/02, stwierdził, iż „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika”. W tym świetle uznać należy, iż konfuzja nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego.

Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia również dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PDOF, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, 30f Ustawy PDOF, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”.

Przepisy Ustawy PDOF określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny" znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) Wierzytelności pożyczkowej oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PDOF.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m. in. w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-254/14-4/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-256/14-4/ JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 27 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1333/14/BK, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach), w interpretacji z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1323/14/AB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach), w interpretacji z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1401/14/SK, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w zw. z art. 58 KSH.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 58 pkt 1 i pkt 2 KSH rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.: „przyczyny przewidziane w umowie spółki” oraz „jednomyślna uchwała wszystkich wspólników”. Zgodnie z art. 67 KSH: „w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Na podstawie art. 103 KSH przywołane przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej.

W związku z powyższym, rozwiązanie spółki osobowej może nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę (np. poprzez jednomyślną uchwałę).

Doktryna prawa handlowego wyraźnie wskazuje, że rozwiązanie spółki polega na ustaniu stosunku spółki, tj. na zniknięciu woli współdziałania wspólników w kierunku osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (zob. w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 KSH, niezbędnym elementem jej rozwiązania jest likwidacja majątku spółki osobowej, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonej umownie proporcji.

Ustawa PDOF nie zawiera prawnej definicji terminu „likwidacja”. W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć do powszechnego, językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995 r., słowo „likwidacja” należy rozumieć jako: ,;dokonywanie likwidacji, zwijanie, usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś”.

Wobec powyższego, przepisy Ustawy PDOF dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej traktowane w świetle przepisów KSH (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym takiej spółki prowadzonym na podstawie KSH i umowy spółki.

Taki sposób rozumienia pojęcia „likwidacja” użytego w przepisach Ustawy PDOF (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) jest zgodny nie tylko z językowym rozumieniem tego pojęcia, ale również z zasadami wykładni systemowej opartej na założeniu racjonalności ustawodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy Ustawy PDOF odnoszące się do likwidacji spółki nie będącej osobą prawną należy interpretować w związku z przepisami KSH odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś wyłącznie do procesu jej likwidacji. Skoro bowiem ustawodawca przewidział w KSH różne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej, które skutkują likwidacją jej majątku i przekazaniem go do rąk byłych wspólników, to ten sam ustawodawca regulując skutki podatkowe takiej sytuacji, miał na celu uregulowanie konsekwencji zastosowania każdego z tych sposobów. W innym przypadku bowiem wskazałby wyraźnie na rozróżnienie skutków podatkowych poszczególnych metod rozwiązania bytu spółek handlowych.

Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnicy zamierzają w przyszłości wykreślić Spółkę osobową z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czyli de facto ją zlikwidować (tyle, że z pominięciem postępowania likwidacyjnego przewidzianego w przepisach KSH) doprowadzając do zaprzestania jej działalności.

Również wykładnia funkcjonalna przepisów Ustawy PDOF prowadzi do tych samych wniosków. W uzasadnieniu do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przygotowanym przez Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r. na stronie 6 wyraźnie wskazane zostało, że „mając na uwadze (\`(...)\`) rozbieżności i brak jednolitych regulacji w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.” Projekt ten stał się podstawą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, która wprowadziła m. in. do Ustawy o PDOF przepisy dotyczące skutków podatkowych związanych z działalnością spółek osobowych, w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b Ustawy o PDOF. Niewątpliwie więc intencją ustawodawcy, przyjmującego projekt ustawy nowelizującej, było objecie dyspozycją wprowadzonych regulacji (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b Ustawy o PDOF) wszelkich przewidzianych w prawie sposobów zakończenia działalności spółek osobowych.

Wobec powyższego, zarówno językowe znaczenie pojęcia „likwidacja”, jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna Ustawy o PDOF, potwierdzające rozwiązanie spółki z pominięciem trybu likwidacyjnego przewidzianego w KSH jest tożsame z jej likwidacją zgodnie z tym trybem odnośnie skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując, zgodnie z Ustawą PDOF, w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji na gruncie Ustawy PDOF skutki podatkowe tych zdarzeń są identyczne.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m. in. w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-254/14-7/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-256/14-7/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPB1/415-899/14-5/KS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1238/14/JS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach), w interpretacji z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-1401/14/SK, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach), w interpretacji z dnia 7 stycznia 2015 r. (sygn. ILPB1/415-1244/14-2/AN, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowych oraz wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec ww. spółki w drodze konfuzji – **jest prawidłowe,**
*   uzasadnienia dotyczącego wierzytelności pożyczkowej pochodzącej ze spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1,2

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
*   ogłoszenie upadłości spółki,
*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
*   prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały enumeratywnie przychody z kapitałów pieniężnych.

Nadmienić należy, (mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że zlikwidowana/rozwiązana spółka jawna lub komandytowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej lub komandytowej, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że likwidacja spółki osobowej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej. W związku z tym, zarówno likwidacja jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego w spółkę jawną lub komandytową, na dzień rozwiązania spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może również otrzymać składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym, w szczególności takie jak:

1.  wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu udzielonych pożyczek;
2.  wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki (wierzytelność pożyczkowa).

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m. in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Z powyższego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową.

Otrzymanie tych wierzytelności należy utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego.

W związku z powyższym odnosząc się do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej lub komandytowej wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższe przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej (w przypadku Wnioskodawcy spółki jawnej lub komandytowej) może otrzymać wierzytelności pożyczkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że:

*   otrzymanie wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, stosownie do art . 14 ust. 8 w związku z art . 14 ust. 3 pkt . 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową), w momencie likwidacji Spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art . 14 ust. 2 pkt . 17 i art . 14 ust. 3 pkt . 12b.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że w przypadku otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie stanowiska w zakresie wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową), korzystają z wyłączenia zgodnie z art. 10 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8. Jednak jak wskazano powyżej, otrzymanie powyższych wierzytelności nie rodzi po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

W niniejszej sprawie stanowisko Wnioskodawcy wyrażało się w stwierdzeniu, że czynności wskazane we wniosku nie spowodują powstania po Jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zadaniem Organu jest dokonanie oceny tego stanowiska i w przypadku stwierdzenia, że jest ono zgodne z przepisami prawa stwierdzenie, że jest to stanowisko prawidłowe. W przypadku błędnego uzasadnienia tego stanowiska przez podatnika we wniosku Organ w uzasadnieniu interpretacji wykazuje prawidłowe uzasadnienie stanowiska podatnika. Zatem powołanie się przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu prawidłowego stanowiska na przepisy, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania prowadzi do uznania stanowiska w zakresie uzasadnienia za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Ad. 3, 4

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.