Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-759/09-2/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-22
Teza: 1.Czy uchwała Rady Miejskiej stanowiąca o zamiarze wniesienia do spółki w formie aportu wybudowanej w roku 2009 kanalizacji deszczowej, stanowi podstawę do dokonywania po dniu 31 marca 2009 r. odliczenia podatku VAT naliczonego i jego rozliczania w miesięcznych deklaracjach VAT-7. 2.Czy w miesiącu, w którym nastąpi przekazanie do spółki kanalizacji deszczowej w formie aportu, na który zostanie wystawiona faktura VAT i naliczony podatek VAT należny w wysokości 22%, Miasto może dokonać na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy o podatku VAT, korekty podatku VAT naliczonego od wartości poniesionych nakładów za okres od rozpoczęcia inwestycji do dnia 31 marca 2009 r. 3.Czy podstawą opodatkowania wnoszonego aportu może być wartość netto (po odliczeniu podatku VAT naliczonego) kosztów jego wytworzenia, ponoszonych na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych. Wnoszenie aportu następować będzie tuż po zakończeniu inwestycji.
Słowa kluczowe: aport; kanalizacja; nieruchomości; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, korekty podatku VAT i podstawy opodatkowania aportu kanalizacji deszczowej do spółki z o.o. jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 i 2,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, korekty podatku VAT i podstawy opodatkowania aportu kanalizacji deszczowej do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Miasto zamierza wnieść aportem do swej spółki pod nazwą „ X spółka z o.o.” wybudowaną w roku 2009 kanalizację deszczową. Udziały w wyżej wymienionej spółce w 100% posiada Miasto. Budowa kanalizacji deszczowej, będącej przedmiotem aportu, w dwóch ulicach rozpoczęła się w roku 2008, zaś opracowanie dokumentacji technicznej w roku 2007. Natomiast budowa kanalizacji w kolejnych dziewięciu ulicach będzie zrealizowana w całości po dniu 31 marca 2009 r. Przy czym dokumentacja na ich budowę została opracowana w roku 2008. Spółka po otrzymaniu przedmiotowej kanalizacji deszczowej będzie świadczyła opodatkowane 7% stawką VAT usługi komunalne w zakresie odprowadzenia wód opadowych i roztopowych na rzecz Gminy. Nowowytworzona infrastruktura w postaci kanalizacji deszczowej, po oddaniu do użytku, ale przed wniesieniem do spółki w formie aportu, stanie się rzeczowym trwałym majątkiem gminy, o wartości poniesionych nakładów na jego wytworzenie. A zatem wartość wnoszonego aportu będą stanowiły poniesione koszty na jego wytworzenie. W związku ze zmianą stanu prawnego od dnia 1 kwietnia 2009 r., nowe inwestycje wnoszone do spółki w formie aportu są opodatkowane podatkiem VAT na ogólnych zasadach, dlatego też nakłady te uzyskują możliwość odliczenia podatku VAT. W tej sytuacji Gmina zamierza od nakładów inwestycyjnych ponoszonych po dniu 31 marca 2009 r. dokonywać na bieżąco odliczenia podatku VAT naliczonego i ujmować go w miesięcznych rozliczeniach z urzędem skarbowym w deklaracjach VAT-7. Natomiast od poniesionych wydatków inwestycyjnych do dnia 31 marca 2009 r. Miasto nie dokonało odliczeń zawartego w nich podatku VAT naliczonego.

W związku z tym, że wnoszony aport będzie obejmował poniesione koszty na jego wytworzenie za cały okres realizacji tej inwestycji, Miasto uzyska możliwość odliczenia podatku VAT od całości inwestycji w miesiącu, w którym nastąpi przekazanie spółce aportu. Wniesienie do spółki omawianego aportu nastąpi na podstawie uchwały Rady Miejskiej i zostanie udokumentowane wystawioną przez Miasto na spółkę fakturą VAT na całą wartość wnoszonej w formie aportu inwestycji. Podstawę naliczenia należnego podatku VAT według stawki 22% stanowić będzie wartość netto (po odliczeniu podatku VAT) kosztów wytworzenia tej inwestycji. Podatek ten powinien zostać Miastu przez spółkę zapłacony.

W tej sytuacji w miesiącu, w którym nastąpi przekazanie spółce aportu, Gmina w deklaracji VAT-7 wykaże kwotę podatku należnego od przekazanych w formie aportu kanalizacji w wysokości określonej w fakturze, a także dokona korekty podatku VAT naliczonego od wartości poniesionych nakładów przed dniem 1 kwietnia 2009 r. (nieodliczonego w miesięcznych rozliczeniach po dniu 31 marca 2009 r.) zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy uchwała Rady Miejskiej stanowiąca o zamiarze wniesienia do spółki w formie aportu wybudowanej w roku 2009 kanalizacji deszczowej, stanowi podstawę do dokonywania po dniu 31 marca 2009 r. odliczenia podatku VAT naliczonego i jego rozliczania w miesięcznych deklaracjach VAT-7?
2.  Czy w miesiącu, w którym nastąpi przekazanie do spółki kanalizacji deszczowej w formie aportu, na który zostanie wystawiona faktura VAT i naliczony podatek VAT należny w wysokości 22%, Miasto może dokonać na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy o podatku VAT, korekty podatku VAT naliczonego od wartości poniesionych nakładów za okres od rozpoczęcia inwestycji do dnia 31 marca 2009 r.?
3.  Czy podstawą opodatkowania wnoszonego aportu może być wartość netto (po odliczeniu podatku VAT naliczonego) kosztów jego wytworzenia, ponoszonych na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych? Wnoszenie aportu następować będzie tuż po zakończeniu inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że Rada Miejska podjęła uchwałę o zamiarze wniesienia w formie aportu do spółki wybudowanej w roku 2009 kanalizacji deszczowej, która będzie służyła działalności opodatkowanej w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych, Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego za cały okres realizacji inwestycji, tj. od roku 2007, przy czym:

1.  od nakładów ponoszonych po dniu 31 marca 2009 r. będzie mogła dokonywać bieżącego odliczenia na zasadach ogólnych w miesięcznej deklaracji VAT-7,
2.  natomiast za okres od rozpoczęcia inwestycji do dnia 31 marca 2009 r. w formie korekty na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy o podatku VAT, w miesiącu, w którym nastąpi przekazanie aportu do spółki, udokumentowanego fakturą VAT.

Z uwagi na to, że aport stanowić będą nowe środki trwałe wytworzone w wyniku nakładów inwestycyjnych poniesionych na podstawie ustawy prawo zamówień publicznych, podstawę opodatkowania może stanowić koszt jego wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 i 2 oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust.1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego można było zastosować zwolnienie od podatku.

W sytuacji jednak, gdy wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego dokonywane jest po dniu 31 marca 2009 r., czynność ta nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 38 ww. rozporządzenia i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ww. ustawy).

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 11 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina zamierza wnieść aportem do spółki z o.o. X, w której posiada 100% udziałów, wybudowaną w roku 2009 kanalizację deszczową. Budowa ww. infrastruktury w dwóch ulicach rozpoczęła się w roku 2008, natomiast w kolejnych dziewięciu ulicach będzie zrealizowana w całości po dniu 31 marca 2009 r. Wnoszenie aportu następować będzie tuż po zakończeniu inwestycji. Spółka po otrzymaniu przedmiotowej kanalizacji będzie świadczyła opodatkowane 7% stawką VAT usługi komunalne w zakresie odprowadzenia wód opadowych i roztopowych na rzecz Gminy. Wnioskodawca, z uwagi na zmianę stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2009 r., nie dokonywał uprzednio odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych do dnia 31 marca 2009 r. nakładów inwestycyjnych.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że wniesienie aportem kanalizacji deszczowej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca do czynności polegającej na wniesieniu kanalizacji deszczowej w formie aportu do spółki prawa handlowego nie może zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zainteresowany nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem po dniu 31 marca 2009 r. wybudowanej kanalizacji, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, od której przysługuje Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - § 2 powołanego wyżej artykułu.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powołanego przepisu w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy - art. 91 ust. 7c ustawy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków.

Podkreślenia wymaga, iż zmiana przeznaczenia przedmiotowej kanalizacji deszczowej polegająca na zamiarze wykorzystywania jej do wykonania czynności zwolnionej, a następnie wykorzystywanie jej, w wyniku zmiany obowiązujących przepisów – do wykonania czynności opodatkowanej, powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie art. 91 ustawy o VAT odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m. in. gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towaru lub usługi (w związku z tym, że zakup związany był ze sprzedażą zwolnioną od podatku), a następnie zmieniło się to prawo.

W myśl dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesiony towar.

Stąd też, w powyższym przypadku, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia kanalizacji deszczowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki handlowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez pojęcie wartości rynkowej, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez poatnika na wykonanie tych usług.

Zatem, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia przedmiotowej kanalizacji w formie wkładu niepieniężnego do spółki handlowej będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego (towaru lub usługi), pomniejszona o kwotę podatku.

Odnosząc się do powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionej we wniosku sytuacji, tut. Organ udziela następujących odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku:

Ad. 1

Jeżeli kanalizacja deszczowa budowana jest w celu przekazania aportem do spółki czyli w celu realizacji czynności stanowiącej od dnia 1 kwietnia 2009 r. czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to Gminie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i jego rozliczenia w deklaracjach miesięcznych VAT-7.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie nakazują podatnikowi podatku VAT dysponowania określonymi dokumentami, aby uwiarygodnić związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, a jeżeli podatnik dysponuje dodatkowymi dokumentami, nie narzucają ich formy.

Nadmienia, się iż tut. Organ nie posiada uprawnień odnoszących się do interpretowania postanowień uchwały Rady Miejskiej. Analiza taka nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast materia zawarta w powołanej uchwale nie stanowi przepisów prawa podatkowego.

Ad. 2

Wnioskodawca może dokonać korekty podatku VAT naliczonego od wartości poniesionych nakładów na budowę kanalizacji deszczowej za okres od rozpoczęcia inwestycji do dnia 31 marca 2009 r. stosownie do cyt. wyżej art. 91 ust. 7 ustawy, stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy. Korekty dokonuje się zatem zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Należy zauważyć, iż art. 29 ust. 9 ustawy o podatku VAT w sposób jednoznaczny wskazuje, co jest podstawą opodatkowania – jest to wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego (towaru lub usługi), pomniejszona o kwotę podatku. Określając wartość rynkową wkładu w pierwszej kolejności Wnioskodawca zobowiązany jest do określenia wartości wybudowanej kanalizacji deszczowej na podstawie całkowitej kwoty jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów, nabywca na tym samym etapie sprzedaży, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy na terytorium kraju. W przypadku, gdy nie ma możliwości określenia wartości w ten sposób, wartość rynkową można określić w oparciu o cenę nabycia towaru lub towaru podobnego określoną w momencie dostawy. W przypadku, gdy nie ma możliwości ustalenia porównywalnej dostawy towarów i ceny nabycia towarów lub towarów podobnych, jest to koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy. Należy jednak wskazać, iż cena nabycia lub koszt wytworzenia muszą być określone w momencie dostawy. Wobec powyższego stwierdza się, iż w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia kanalizacji deszczowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki handlowej nie będzie wartość netto (po odliczeniu podatku VAT naliczonego) kosztów jego wytworzenia, ponoszonych na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanej sprawie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.