Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.188.2023.1.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-14
Teza: Uznanie świadczeń na rzecz Klientów jako nieodpłatne świadczenie usług celów prowadzonej działalności.
Słowa kluczowe: promocja-akcja promocyjna; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku świadczeń w okresie promocyjnym na rzecz Klientów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

„A” Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „A”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi cyfrowe, oferując swoim Klientom konwergentne rozwiązania: telewizję cyfrową, internet światłowodowy oraz telefonię mobilną i stacjonarną. „A” jest jednym z największych dostawców usług internetowych w Polsce. „A” jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, dokonano zmiany struktury właścicielskiej poprzez sprzedaż całości udziałów w „A” na rzecz „B” z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej jako: „B”). Podstawową działalnością „B” jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usług dostępu do sieci Internet oraz usług dostępu do telewizji. Finalizacja transakcji poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej nabycia udziałów w kapitale zakładowym „A” nastąpiła 1 kwietnia 2022 r.

Pomimo, że Wnioskodawca oraz „B” w chwili obecnej pozostają odrębnymi spółkami - mając na uwadze planowane w 2023 r. połączenie podmiotów (połączenie przez przeniesienie całego majątku „A” na „B” na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) (dalej: „połączenie”) - od momentu sprzedaży udziałów na rzecz „B” prowadzone są wspólne działania handlowe oraz marketingowe. U ich podłoża leży chęć zagwarantowania aktualnym i przyszłym Klientom możliwości kompleksowego dostępu do usług świadczonych obecnie przez obie firmy. Po połączeniu usługi te będą świadczone przez jeden podmiot - „B”. W celu popularyzacji informacji o nabyciu udziałów „A” przez „B”, a także wspólnego promowania produktów obu podmiotów, zorganizowano akcje promocyjne w obu podmiotach na analogicznych zasadach - zachęcające do nabywania produktów Spółki przez obecnych Klientów „B” oraz produktów „B” przez obecnych Klientów „A”. Adresatem akcji promocyjnych są zarówno klienci indywidualni (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) jak i biznesowi (podmioty prawne oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą).

Patrząc z perspektywy Wnioskodawcy, promocja polega na oferowaniu usług dostępu do internetu nowym Klientom (osobom, które przed przystąpieniem do promocji nie były Klientami „A”) - bez opłat przez dany okres trwania promocji wykraczający poza planowaną datę połączenia, po spełnieniu warunków określonych w regulaminie promocji (dalej: „świadczenia w okresie promocyjnym”). Kluczowym warunkiem do skorzystania z oferty jest uprzednie zawarcie w określonym terminie umowy lub aneksu na konkretną ofertę usług świadczonych przez „B”, a następnie jej utrzymanie przez cały okres trwania promocji, tj., bycie aktywnym klientem „B” w momencie zawierania umowy na bezpłatną usługę u Wnioskodawcy oraz w całym czasie korzystania z oferty promocyjnej Wnioskodawcy. W przypadku niedotrzymania przez Klienta warunków uprawniających do darmowego korzystania z usług, naliczana jest opłata według stawki jak po zakończeniu okresu promocji. W pierwszym miesiącu trwania promocji, Klienci są zobowiązani do uiszczenia opłaty instalacyjnej.

Spółka oraz „B” dają możliwość skorzystania z własnych usług bez opłat przez określoną liczbę miesięcy Klientom, którzy spełniają określone w regulaminie warunki, w szczególności posiadają aktywną umowę odpowiednio z „B” lub ze Spółką. Jak wspomniano powyżej, działania Wnioskodawcy mają charakter informacyjno - reklamowy, z nastawieniem na zachęcenie obecnych oraz przyszłych Klientów do kompleksowego korzystania z usług oferowanych przez oba podmioty, a po połączeniu przez jedno przedsiębiorstwo („B”). W konsekwencji, zamiarem Wnioskodawcy oraz „B” jest zwiększenie wolumenu sprzedaży usług kompleksowych, świadczonych obecnie przez oba podmioty odrębnie. Działania promocyjne w chwili obecnej mają przełożenie na zwiększenie bazy Klientów Spółki. Co więcej, wysoce prawdopodobne jest przełożenie podjętych działań promocyjnych na obecną (do połączenia) sprzedaż Spółki. W przypadku bowiem, gdy Klienci zrezygnują z usług „B” do dnia połączenia - dojdzie do zwiększenia sprzedaży „A” (naliczanie opłaty jak poza promocją).

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że „B” otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego potwierdzającą, że świadczenia promocyjne oferowane bez opłat na rzecz jej Klientów wykonywane są do celów działalności gospodarczej „B”, a w konsekwencji nie stanowią one odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca powinien traktować opisane w stanie faktycznym świadczenia w okresie promocyjnym na rzecz Klientów jako nieodpłatne świadczenie usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, czego konsekwencją jest niepodleganie opodatkowaniu tych usług podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Spółki, świadczenia w okresie promocyjnym na rzecz Klientów wykonywane są do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie stanowią one odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazuje treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przywołanej ustawy, za towary należy uważać rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja legalna świadczenia usług zawarta w ustawie o VAT (art. 8 ust. 1) jest dosyć szeroka - tym samym - należy przez nie uważać wszelkie zachowania podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynikają z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego (relacja świadczący usługę - odbiorca usługi), niestanowiące dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie, niezbędnym elementem powodującym opodatkowanie konkretnej usługi jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia za usługę). Niemniej jednak, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W konsekwencji, zaznaczyć należy, że za odpłatne świadczenie usług - stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług - uważa się również nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli usługi świadczone są do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić czy dane świadczenia nieodpłatne należy uważać za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, koniecznie jest ustalenie ich celu. Jeżeli takie świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej danego podmiotu, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za świadczenie usług odpłatne na potrzeby VAT nie zostaje spełniona. Zdaniem Spółki, konieczne jest dokonanie wykładni użytego w powyższym przepisie wyrażenia „cele inne niż działalność gospodarcza podatnika”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługowców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Patrząc przez pryzmat przytoczonej definicji, w ocenie Wnioskodawcy, w cele działalności gospodarczej podatników wpisują się wszelkie działania usługodawców (w tym Spółki) z wykorzystaniem towarów lub wartości niematerialnych, wykonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Są to zatem działania, które w zamiarze mają pozytywny wpływ na działalność całego przedsiębiorstwa, przynosząc korzyści w wymiarze finansowym lub też wizerunkowym.

Jak można wyczytać w literaturze prawniczej: „Opodatkowaniu podlega takie świadczenie usług, które następuje na cele inne niż działalność gospodarcza. Oznacza to, że wykonywanie tych usług nie jest konieczne do celów prowadzonej działalności. Usługi te nie są także pożądanym uzupełnieniem działalności podatnika. Bez ich wykonywania działalność podatnika mogłaby być prowadzona co najmniej w takim samym zakresie”. Jednocześnie, jak czytamy w dalszej części Komentarza: „Na tej podstawie można twierdzić, że wszelkiego rodzaju działania o charakterze reklamowo-promocyjnym, w ramach których nieodpłatnie świadczy się usługi, nie podlegają opodatkowaniu, jako że wówczas świadczenie usług następuje na cele związane z prowadzoną działalnością”. Odnosząc cytowany fragment do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym - w ocenie Spółki - należy uznać, że usługi wykonywane na rzecz Klientów w okresie promocyjnym są dokonywane do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Oferta promocyjna przygotowana przez Spółkę pełni zarówno funkcję marketingową, jak i - poprzez zwiększenie bazy klientów - może wpłynąć na zwiększenie sprzedaży Wnioskodawcy. W przypadku, gdy Klient „A” nie utrzyma usług „B” (dojdzie do rozwiązania umowy), usługi świadczone przez Spółkę w okresie promocyjnym staną się odpłatne. Dodatkowo, nie jest wykluczone, że pozyskany Klient skorzysta z innych (odpłatnych) usług oferowanych przez Wnioskodawcę swoim Klientom.

Pogląd głoszony przez Spółkę znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2022 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.124.2022.2.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał: „Należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r. znak 0112-KDIL1- 1.4012.653.2021.3.JKU organ interpretacyjny wskazał: „Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności”. Z kolei, w dalszej części interpretacji czytamy: „(\`(...)\`) za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają natomiast takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać”. Wnioski płynące z przytoczonego stanowiska są takie, że nieodpłatne usługi należy uznać za wykonane do celów działalności gospodarczej podatnika, jeżeli obiektywnie świadczenia te mogą wpłynąć na efekty prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Spółki, niezaprzeczalny jest fakt, że wspomniana w przytoczonym fragmencie celowość występuje w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym.

Do podobnych konkluzji doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 października 2018 r. znak: 0114-KDI”B”.4012.584.2018.2.MP. W stanie faktycznym na którym oparto przedmiotową interpretację, podatnik udzielił nieodpłatnej licencji na wykorzystanie znaku towarowego na rzecz banku. Jak stwierdzono w stanowisku: „Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Nie znajdzie tu również zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nieodpłatne udzielenie licencji na wykorzystanie znaku towarowego wpisuje się w cel prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Wspólne przedsięwzięcie banku i Wnioskodawcy zmierza do pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności o charakterze charytatywno-opiekuńczym, w szczególności na realizację Programu”. Należy zauważyć, że przedsięwzięcie o którym mowa w stanie faktycznym ma charakter charytatywny, tym samym, nie jest nastawione na pozyskanie zwiększonych obrotów (przychodów). Daje to w ocenie Spółki istotną wskazówkę interpretacyjną, w zakresie rozumienia pojęcia użytego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie świadczeń do celów działalności gospodarczej należy utożsamiać ze wszelkimi działaniami mającymi związek (wpływ) na działalność operacyjną danego podmiotu (niekoniecznie wpływ finansowy).

Wyżej wytyczony kierunek wykładni znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2020 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.400.2020.2.MR. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ uznał: „Tym samym nieodpłatne przekazanie na rzecz operatora sieci poniesionych nakładów na zmodernizowanie elementów instalacji oświetleniowej należy traktować jako świadczenie usług w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług - z uwagi na istnienie w przedmiotowej sprawie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy - ww. nieodpłatne przekazanie na rzecz operatora sieci zmodernizowanych elementów instalacji oświetleniowej jako świadczenie usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli dane nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej danego podatnika, wtedy przesłanka zrównująca takie świadczenie z odpłatnym świadczeniem usług nie zostaje spełniona.

Podobną wykładnię prezentują sądy administracyjne w wydawanych rozstrzygnięciach. Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Wr 190/20: „Utożsamianie przez organ interpretacyjny przeznaczenia usług do celów działalności gospodarczej z koniecznością osiągnięcia zysku przez stronę nie ma żadnego umocowania w powoływanych regulacjach. Ustawodawca wskazuje bowiem wyłącznie na świadczenie usług do celów działalności gospodarczej, a nie związanych z osiąganym zyskiem. Pomimo, że każda działalność gospodarcza nastawiona jest na zysk, to nie zawsze jego brak wyłącza związek z działalnością gospodarczą. Wypracowanie czy też osiągnięcie zysku nierzadko wymaga podejmowania szeregu działań, które mogą, ale nie muszą doprowadzić do tego celu, wykluczenia istnienia związku tych działań z działalnością gospodarczą powodowałoby, że jej prowadzenie byłoby obarczone nadmiernym ryzykiem. W związku z tym w opinii Sądu, podejmowane przez skarżącą działania należałoby raczej postrzegać jako mające na celu uniknięcie strat i pozyskanie informacji dotyczących towarów, których ewentualny zakup pozwoli zrealizować pożądane efekty i osiągnięcie zysku. Niewątpliwe zatem mieszczące się w zakresie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykładnia organu interpretacyjnego w sposób nieuprawniony zawęża zatem rozumienie ww. przepisu, prowadząc do jego błędnego zastosowania w rozpoznawanej sprawie”. Sąd - w ocenie Wnioskodawcy - słusznie stwierdził, że dla uznania wykonywania świadczeń do celów działalności gospodarczej kluczowe jest istnienie związku oraz wpływu (szerokorozumianego) na działalność operacyjną danego podmiotu.

Z kolei, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2021 r. sygn. I FSK 1806/18 odniesiono się do powiązania regulacji w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług z prawodawstwem unijnym. Jak wskazał Sąd: „Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 26 ust. 1 pkt 2 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. Jego celem jest zrównanie - przez poddanie opodatkowaniu VAT - określonych transakcji, z których podatnik (\`(...)\`) nie otrzymuje żadnego rzeczywistego świadczenia wzajemnego z czynnościami dokonywanymi odpłatnie”. Ze wskazanego fragmentu należy wyciągnąć wniosek, że aby uznać dane świadczenie nieodpłatne za podlegające VAT, konieczny jest brak jego wpływu na działalność gospodarczą przedsiębiorcy. Tym samym, usługa powinna pozostać w całkowitym oderwaniu od działalności operacyjnej podmiotu - nie wpływać na jego funkcjonowanie w żaden sposób. Mając na uwadze cel podjętych działań przez Spółkę, a także ich efekt (m.in. zwiększenie bazy Klientów) - w ocenie Wnioskodawcy - nie sposób uznać, że wykonuje ona usługi do celów innych niż działalność gospodarcza.

Nakładając przytoczoną powyżej linię orzeczniczą na sytuację Spółki wskazaną w stanie faktycznym uznać należy, że usługi świadczone w okresie promocyjnym wykonywane są do celów działalności gospodarczej. Mając na uwadze cel podjętych działań, a także ich wpływ na działalność Wnioskodawcy - nie stanowią one odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki nie jest ona zobligowana do naliczania podatku VAT z tytułu świadczeń w okresie promocyjnym.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG. W orzeczeniu tym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi cyfrowe, oferując swoim Klientom konwergentne rozwiązania: telewizję cyfrową, internet światłowodowy oraz telefonię mobilną i stacjonarną. W ramach prowadzonej przez Państwa działalności, dokonano zmiany struktury właścicielskiej poprzez sprzedaż całości udziałów w Państwa spółce na rzecz „B” z siedzibą w (\`(...)\`). Podstawową działalnością „B” jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usług dostępu do sieci Internet oraz usług dostępu do telewizji. Pomimo, że Państwo oraz „B” w chwili obecnej pozostają odrębnymi spółkami - mając na uwadze planowane w 2023 r. połączenie podmiotów - od momentu sprzedaży udziałów na rzecz „B” prowadzone są wspólne działania handlowe oraz marketingowe. U ich podłoża leży chęć zagwarantowania aktualnym i przyszłym Klientom możliwości kompleksowego dostępu do usług świadczonych obecnie przez obie firmy. Po połączeniu usługi te będą świadczone przez jeden podmiot - „B”.

W celu popularyzacji informacji o nabyciu Państwa udziałów przez „B”, a także wspólnego promowania produktów obu podmiotów, zorganizowano akcje promocyjne w obu podmiotach na analogicznych zasadach - zachęcające do nabywania Państwa produktów przez obecnych Klientów „B” oraz produktów „B” przez Państwa obecnych Klientów. Adresatem akcji promocyjnych są zarówno klienci indywidualni (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) jak i biznesowi (podmioty prawne oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą).

Patrząc z Państwa perspektywy, promocja polega na oferowaniu usług dostępu do internetu nowym Klientom (osobom, które przed przystąpieniem do promocji nie były Państwa Klientami) - bez opłat przez dany okres trwania promocji wykraczający poza planowaną datę połączenia, po spełnieniu warunków określonych w regulaminie promocji („świadczenia w okresie promocyjnym”). Kluczowym warunkiem do skorzystania z oferty jest uprzednie zawarcie w określonym terminie umowy lub aneksu na konkretną ofertę usług świadczonych przez „B”, a następnie jej utrzymanie przez cały okres trwania promocji, tj., bycie aktywnym klientem „B” w momencie zawierania umowy na bezpłatną usługę u Państwa oraz w całym czasie korzystania z Państwa oferty promocyjnej. W przypadku niedotrzymania przez Klienta warunków uprawniających do darmowego korzystania z usług, naliczana jest opłata według stawki jak po zakończeniu okresu promocji. W pierwszym miesiącu trwania promocji, Klienci są zobowiązani do uiszczenia opłaty instalacyjnej. Wraz z „B” dają Państwo możliwość skorzystania z własnych usług bez opłat przez określoną liczbę miesięcy Klientom, którzy spełniają określone w regulaminie warunki, w szczególności posiadają aktywną umowę odpowiednio z „B” lub z Państwem.

Państwa działania mają charakter informacyjno-reklamowy, z nastawieniem na zachęcenie obecnych oraz przyszłych Klientów do kompleksowego korzystania z usług oferowanych przez oba podmioty, a po połączeniu przez jedno przedsiębiorstwo („B”). W konsekwencji, zamiarem Państwa oraz „B” jest zwiększenie wolumenu sprzedaży usług kompleksowych, świadczonych obecnie przez oba podmioty odrębnie. Działania promocyjne w chwili obecnej mają przełożenie na zwiększenie bazy Państwa Klientów. Co więcej, wysoce prawdopodobne jest przełożenie podjętych działań promocyjnych na obecną (do połączenia) Państwa sprzedaż. W przypadku bowiem, gdy Klienci zrezygnują z usług „B” do dnia połączenia - dojdzie do zwiększenia Państwa sprzedaży (naliczanie opłaty jak poza promocją).

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy powinni Państwo traktować świadczenia w okresie promocyjnym na rzecz Klientów jako nieodpłatne świadczenie usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, czego konsekwencją jest niepodleganie opodatkowaniu tych usług podatkiem od towarów i usług.

Należy powtórzyć, że dla określenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tym samym, w analizowanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku świadczenia promocyjne oferowane bez opłat na rzecz Klientów służą celom prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, stanowią zatem nieodpłatne świadczenie usług. Zgodnie z Państwa wskazaniem, świadczenia w ramach promocji polegają na oferowaniu usług dostępu do internetu nowym Klientom (osobom, które przed przystąpieniem do promocji nie były Państwa Klientami) - bez opłat przez dany okres trwania promocji wykraczający poza planowaną datę połączenia, po spełnieniu warunków określonych w regulaminie promocji. Państwa działania mają charakter informacyjno-reklamowy, z nastawieniem na zachęcenie obecnych oraz przyszłych Klientów do kompleksowego korzystania z usług oferowanych przez oba podmioty, a po połączeniu przez jedno przedsiębiorstwo („B”). Działania promocyjne w chwili obecnej mają przełożenie na zwiększenie bazy Państwa Klientów. Co więcej, wysoce prawdopodobne jest przełożenie podjętych działań promocyjnych na obecną (do połączenia) Państwa sprzedaż. W przypadku bowiem, gdy Klienci zrezygnują z usług „B” do dnia połączenia - dojdzie do zwiększenia Państwa sprzedaży (naliczanie opłaty jak poza promocją).

W konsekwencji powyższego, uznać należy, że opisane we wniosku świadczenia w okresie promocyjnym na rzecz Klientów są wykonywane na potrzeby prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwem, że wskazane we wniosku świadczenia w okresie promocyjnym na rzecz Klientów stanowią nieodpłatne świadczenie usług związane z Państwa działalnością gospodarczą, czego konsekwencją jest niepodleganie opodatkowaniu tych usług podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Państwa, a nie wywiera skutku prawnego dla „B”

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).