Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-231/11/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-26
Teza: Jaka stawka podatku od towarów i usług będzie obowiązywać w przypadku sprzedaży usług „prace konserwatorsko-restauratorskie” wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów takich jak: muzea, ośrodki ochrony zabytków, kościoły i parafie?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi konserwatorskie; usługi-usługi związane z kulturą; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 11 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2011r. (data wpływu 7 kwietnia 2011r.) oraz pismem z dnia 12 maja 2011r. (data wpływu 16 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, świadczonych przez Wnioskodawcę usług konserwatorsko - restauratorskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, świadczonych przez Wnioskodawcę usług konserwatorsko – restauratorskich, który został następnie uzupełniony pismem z dnia 5 kwietnia 2011r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 kwietnia 2011r. znak: IBPP2/443-231/11/WN wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 16 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą samodzielnie jednoosobową działalność gospodarczą. Zgodnie z decyzją z dnia 23 lipca 1998r. wydaną przez Państwową Służbę Ochrony Zabytków został podmiotem uprawnionym do wykonywania prac konserwatorskich przy zabytkach ruchomych w zakresie malarstwa. Wnioskodawca posiada dyplom Akademii Sztuk Pięknych.

Rodzaj prowadzonej działalności wg PKD 2007 91.03.Z, PKWiU 91.03.10.

Zakres realizowanych prac to:

*   konserwacja elementów,
*   konserwacja obrazów,
*   konserwacja malowideł ściennych,
*   konserwacja sztukaterii,
*   konserwacja fragmentów ołtarzy,
*   konserwacja fresków,
*   konserwacja zabytkowych mebli,
*   konserwacja rzeźby i płaskorzeźby,
*   opracowanie programu konserwatorskiego.

Wszystkie wymienione prace charakteryzują się tym, że są wykonywane pod nadzorem konserwatorów zabytków, przez renowatorów zabytków, pomocników konserwatorskich lub innych fachowych pracowników właściwych do wykonywania tego rodzaju prac.

Odbiorcami usług są muzea i ośrodki ochrony zabytków, kościoły i parafie, które same finansują zlecone w ramach umowy prace, współfinansującymi prace w zakresie zabytków są również urzędy marszałkowskie, wojewódzkie urzędy konserwatorskie, urzędy gmin.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 kwietnia 2011r. (data wpływu 7 kwietnia 2011r.) wyjaśniono, iż rodzaj wykonywanych przez Wnioskodawcę prac, jako indywidualnego twórcę w ramach prowadzonej działalności, ma charakter ściśle kulturalny i jest zawsze związany z jednoczesnym przeniesieniem praw autorskich do dzieła (co wynika z umowy z podmiotem zamawiającym i informacji zawartych w fakturze VAT). Dzieła takie wykonywane są przez Wnioskodawcę osobiście, bez zatrudniania w związku z ich realizacją pracowników ani innych podwykonawców.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 maja 2011r. (data wpływu 16 maja 2011r.) dodatkowo wyjaśniono:

1.  Wnioskodawca za świadczone usługi konserwatorskie otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium rozumiane jako wynagrodzenie należne twórcy utworu, będące wynikiem rozporządzania prawem autorskim.
2.  Świadczone usługi są pracami konserwatorskimi i restauratorskimi zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.).
3.  Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków lub wpisanych do inwentarza muzeum narodowego.
4.  Na prowadzone prace wydawane jest imienne pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków właściwego województwa dla miejsca zlokalizowania zabytku, a prace są wykonywane pod nadzorem konserwatora wojewódzkiego, co potwierdzone jest przy każdej realizacji dodatkowymi protokołami konserwatorskimi.
5.  Wnioskodawca wykonuje przede wszystkim dzieło polegające na kompleksowej usłudze – całość prac konserwatorskich, opracowanie programu konserwatorskiego jest elementem tych prac. Zdarza się, że Wnioskodawca wykonuje na zamówienie sam program konserwatorski, za którego opracowanie i przeniesienie praw autorskich na zamawiającego otrzymuje honorarium.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka stawka podatku od towarów i usług będzie obowiązywać w przypadku sprzedaży usług „prace konserwatorsko-restauratorskie” wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów takich jak: muzea, ośrodki ochrony zabytków, kościoły i parafie?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 (winno być art. 43 ust. 1 pkt 33 – jak to wskazano w pozycji 47 wniosku ORD-IN) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, posiada on prawo do zastosowania stawki zwolnionej w odniesieniu do świadczonych przez niego usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 w/w ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Przepisy ustawy o podatku VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla tych usług stawki obniżone lub zwolnione od podatku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, podatnik świadczy usługi związane z konserwacją i restauracją zabytków. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy na wstępie przywołać treść art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1), z brzmieniem której zgodne muszą być przepisy polskiej ustawy o VAT, przewiduje zwolnienie dla usług kulturalnych, stwierdzając w art. 132 ust. 1 lit. n), że zwolnieniu z podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT.

Polski ustawodawca zwalnia od podatku zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów.

Do pierwszej z nich zaliczył:

*   podmioty prawa publicznego,
*   inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,
*   podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli natomiast indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Wykonywanie przez te podmioty usług kulturalnych daje zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług konserwacji i restauracji zabytków, nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Nie może zostać uznany za podmiot prawa publicznego, albowiem podmiotowość Wnioskodawcy wynika z przepisów prawa prywatnego, a nie prawa publicznego.

Należy zaznaczyć, że podmiotem prawa publicznego, zgodnie z definicją zawartą w artykule 1 Dyrektywy 2004/18/WE jest każdy podmiot:

1.  ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;
2.  posiadający osobowość prawną; oraz
3.  finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego.

Wnioskodawca nie jest również innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym ani nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca za świadczone usługi konserwatorskie otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium rozumiane jako wynagrodzenie należne twórcy utworu, będące wynikiem rozporządzania prawem autorskim.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2.  stanowić przejaw działalności twórczej;
3.  mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006r., I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W myśl art. 8 ust. 2 w/w ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Wnioskodawca nie może zatem być uznany za twórcę w rozumieniu powyższego przepisu, gdyż przejawem jego działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Wnioskodawca nie spełnia zatem przesłanki podmiotowej do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Należy jednakże zauważyć, że z dniem 6 kwietnia 2011r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Rozporządzenie to w § 43 wprowadziło (wyrażone wprost) zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich.

Zatem, w myśl § 43 ust. 1 w/w rozporządzenia, zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1.  zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2.  materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

Z kolei zgodnie z § 43 ust. 2 w/w rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;
2.  na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich (§ 43 ust. 3 w/w rozporządzenia).

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługi, których efektem jest konserwacja i restauracja zabytków.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są pracami konserwatorskimi i restauratorskimi w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków lub wpisanych do inwentarza muzeum narodowego. Na prace te wydawane są pozwolenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Wnioskodawca posiada kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi konserwacji i restauracji zabytków korzystają zatem ze zwolnienia od podatku VAT do dnia 31 grudnia 2011 r. na mocy § 43 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Przy spełnieniu w/w warunków ze zwolnienia określonego w § 43 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia mogą również korzystać usługi związane z opracowaniem programu konserwatorskiego, które stanowią samodzielne świadczenie (nie wchodzą w skład usługi kompleksowej), o ile są one pracami konserwatorskimi i restauratorskimi w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż ma on prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT jest nieprawidłowe, aczkolwiek zwolnienie to przysługuje na podstawie innych przepisów niż wskazane we wniosku.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z § 46 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów zwolnienie, o którym mowa w § 43 może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od 1 stycznia 2011r. (do dnia 5 kwietnia 2011r. tj. do dnia poprzedzającego wejście w życie w/w rozporządzenia).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.