Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.528.2023.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-03
Teza: Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podwyższenie; prawa-prawa autorskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Rodzaje działalności związanych korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w zakresie 50% kosztów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – w części dotyczącej rozumienia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek został uzupełniony 13 lipca 2023 r. w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca jest również, jako osoba prawna, zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obliczać, pobierać i przekazywać do urzędu skarbowego w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od Spółki przychody ze stosunku pracy.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług finansowo-księgowych, informatycznych, kadrowo-płacowych oraz obsługi klienta.

W zakresie prowadzonej działalności Spółka zatrudnia m.in. pracowników, którzy wykonują pracę twórczą o charakterze indywidualnym. Efektem takiej pracy twórczej są utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), dalej „ustawa o prawach autorskich”. Poza wykonywaniem czynności o charakterze twórczym, których efektem jest powstanie utworów, pracownicy ci również wykonują czynności o charakterze administracyjnym, organizacyjnym i technicznym.

Wykonywanie czynności o charakterze twórczym związane jest z zatrudnieniem w określonych jednostkach organizacyjnych. Jednocześnie nie wszyscy pracownicy zatrudnieni w danej jednostce organizacyjnej wykonują czynności skutkujące powstaniem utworów w rozumieniu Prawa autorskiego.

**Struktura organizacyjna**

Praca twórcza wykonywana jest w różnych jednostkach organizacyjnych Spółki. Schemat organizacyjny Spółki w interesującym Wnioskodawcę obszarze oraz powstałe w tym obszarze utwory przedstawiają się następująco:

(\`(...)\`)

Nie jest wykluczone, że w przyszłości struktura organizacyjna może ulec zmianie, zmianie mogą też ulec nazwy jednostek organizacyjnych. Nie jest również wykluczone, że osoby wykonujące pracę twórczą zatrudnione będą w innych jednostkach organizacyjnych, które istnieją lub dopiero powstaną. Wskazane powyżej utwory powstać mogą również w innej jednostce organizacyjnej niż to przypisano powyżej. Zdaniem Spółki nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a nazwy jednostek organizacyjnych wskazane zostały jedynie dla celów porządkujących. Istotnym jest zakres czynności wykonywanych przez pracowników spółki oraz powstałe w efekcie tych prac utwory.

Jak wynika z powyższego, większość powstałych utworów związanych jest z tworzeniem oprogramowania. Mogą się jednak zdarzyć również utwory w innych dziedzinach, np. audialnej i audiowizualnej, działalności publicystycznej, inżynierii budowlanej, sztuk plastycznych, fotografiki i dziennikarstwa.

Nad powstaniem niektórych utworów może pracować więcej niż jedna osoba (mogą być objęte współautorstwem), mogą one powstawać etapami, stopniowo, w dłuższym okresie.

**Etapy tworzenia oprogramowania**

Co istotne, tworzenie oprogramowania nie jest pojedynczą czynnością ale składa się z szeregu procesów, w których zaangażowanych może być więcej osób. Na proces wytworzenia oprogramowania składają się następujące kroki i produkty:

1) Powstanie dokumentu analizy (np. analiza systemowa, analiza biznesowa, analiza wymagań, architektura).

2) Tworzenie prototypów.

3) Czynności programistyczne w wąskim rozumieniu, tj. tworzenie kodu.

4) Testy manualne i automatyczne.

5) Dokumentacja techniczna (całościowe podsumowanie wyprodukowanego oprogramowania).

Nie w każdym przypadku występują wszystkie wskazane powyżej etapy, etapy te ponadto mogą występować jednocześnie, przenikać się i występować kilkukrotnie w ramach wytworzenia oprogramowania.

Zdaniem Spółki warto wskazać co dzieje się na poszczególnych etapach tworzenia oprogramowania:

– Tworzenie dokumentów analizy (\`(...)\`).

– Tworzenie prototypów – (\`(...)\`).

– Czynności programistyczne w wąskim rozumieniu, tj. tworzenie kodu – (\`(...)\`).

– Testy – (\`(...)\`).

– Dokumentacja techniczna (m.in. dokumentacja systemowe) – (\`(...)\`).

Jak wskazano powyżej wytworzenie oprogramowania jest często dziełem współautorów. Dokumentowanie odbywać się może na bieżąco w formie dokumentacji projektowej lub powstałego kodu źródłowego. W obecnych czasach tworzenie oprogramowania jest na tyle skomplikowane, że jest to proces złożony z wielu etapów, w którym uczestniczy niejednokrotnie znaczna liczba osób.

Jednocześnie wykonanie utworu może obejmować okres dłuższy niż jeden miesiąc, w takim przypadku, w danym okresie, na pracodawcę mogą być przeniesione również utwory nie do końca ukończone, ale objęte ochroną wynikającą z przepisów Prawa autorskiego.

**Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich**

Zgodnie z zapisami wynikającymi z Regulaminu pracy obowiązującym w Spółce możliwe jest zastosowanie podwyższonych, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, kosztów uzyskania przychodów przez Pracowników wykonujących działalność twórczą w zakresie określonym w art. 22 ust. 9b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatrudnionych na określonych stanowiskach. Jednocześnie w konkretnych umowach o pracę z Pracownikami wykonującymi działalność twórczą strony ustalają zasady wynagradzania takiego pracownika, tj. przewidziane jest odrębne honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Aby ustalić honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich konieczne jest uwzględnienie zapisów Regulaminu Pracy, Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Umowy zawartej z pracownikiem. Dokumenty te wskazują bowiem sposób kalkulacji takiego wynagrodzenia.

Zgodnie z treścią Regulaminu Pracy, dopuszczalny procentowy udział wielkości wynagrodzenia uwzględnianego przy ustalaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie może przekraczać części wynagrodzenia zasadniczego określonego w Zarządzeniu wydawanym przez Prezesa Zarządu. Jednocześnie indywidualny procentowy udział wielkości wynagrodzenia uwzględnionego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów określany jest indywidualnie dla pracowników w umowie o pracę lub porozumieniu zmieniającym umowę o pracę.

Zgodnie z treścią umów, w związku z tym, że Pracownik w ramach stosunku pracy wykonuje działalność o charakterze twórczym, określoną w art. 22 ust. 9b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalane mają być następujące zasady wynagradzania Pracownika w przypadku przenoszenia przez Pracownika na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów związanych z działalnością, o której mowa w art. 22 ust. 9b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując zgodnie, że na miesięczne wynagrodzenie zasadnicze przysługujące Pracownikowi składać się będzie:

1\. wynagrodzenie w części do % stanowiące wynagrodzenie związane z przeniesieniem przez Pracownika na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, związanych z działalnością twórczą Pracownika, o której mowa w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT, wytworzonych przez Pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych – do której to części zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – o ile w danym miesiącu doszło do wytworzenia przez Pracownika utworów i przeniesienia autorskich praw majątkowych do tych utworów na Pracodawcę;

2\. wynagrodzenie zasadnicze w pozostałej części.

Do przejścia autorskich praw majątkowych do utworów na Pracodawcę dochodzi w chwili ustalenia utworów, a najpóźniej w chwili wydania utworów Pracodawcy przez Pracownika, choćby w nieukończonej części.

Część wynagrodzenia przysługująca z tytułu przeniesienia praw autorskich, dla której stosowane są podwyższone koszty uzyskania przychodów, pomniejszana jest w związku z nieobecnościami Pracownika w pracy, w tym w szczególności w związku z nieobecnościami związanymi z chorobą, macierzyństwem, wypadkiem przy pracy i chorobą zawodową, urlopem wypoczynkowym, urlopem okolicznościowym lub nieobecnością w pracy z innych przyczyn.

Świadczenia przyznawane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego nie będą kalkulowane z uwzględnieniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów znajdować będą również zastosowanie do wynagrodzenia wypłacanego w związku z pracą pracownika w godzinach nadliczbowych, w zakresie w jakim praca w godzinach nadliczbowych związana będzie z pracą twórczą w zakresie działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Pracownik zobowiązany jest do wykonywania wszelkich czynności związanych z tworzeniem utworów i przenoszeniem autorskich praw majątkowych do utworów zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Regulaminu Pracy obowiązującego u Pracodawcy.

Jak wynika z powyższego, honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich na Pracodawcę ustalane jest jako określony procent wynagrodzenia pracownika. Przysługiwać ono będzie, o ile pracownik wytworzył utwory i przeniósł je na Pracodawcę. Procent wynagrodzenia przewidzianego za przeniesienie praw autorskich ustalony ma zostać w umowach o pracę, biorąc pod uwagę czynności wykonywane na danym stanowisku, jak również standardowy/ przeciętny czas przeznaczany w miesiącu przez pracownika na działalność twórczą. W praktyce procent ten odpowiadać ma kompetencjom i kwalifikacjom pracownika i oceniany jest indywidualnie. Procent ten jest odnoszony do wynagrodzenia zasadniczego.

Należy podkreślić, że wskazane powyżej wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich jest wybranym przez Spółkę sposobem kalkulacji należnego Spółce wynagrodzenia, który zdaniem Spółki najlepiej odzwierciedla jej wartość. Wynagrodzenie to nie przysługuje jednak pracownikowi bezwarunkowo. W przypadku gdy:

– pracownik nie stworzy w danym miesiącu kalendarzowym utworu i nie przeniesie na Spółkę praw autorskich do utworu lub

– pracownik nie wyda i nie umieści w Repozytorium co najmniej dwóch utworów w przyjętym okresie rozliczeniowym lub

– utwór pracownika nie zostanie zaakceptowany przez wyznaczone do tego osoby,

całość wynagrodzenia twórcy określonego w umowie o pracę będzie kalkulowana bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, a należne w tym przypadku wynagrodzenie zasadnicze pozostanie w wysokości określonej w umowie o pracę (zgodnie z wolą stron stosunku prawnego). W takim bowiem przypadku pracownikowi będzie przysługiwało wynagrodzenie o pracę za wykonywanie czynności, które np. nie skutkowały powstaniem utworu. Nawet bowiem w przypadku gdy pracownik nie wykona utworu, praca pracownika ma dla pracownika określoną wartość i przydatność, a jednocześnie pracownikowi przysługuje wynagrodzenie na podstawie przepisów prawa pracy.

Spółka planuje obliczanie i potrącanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów jedynie w tych przypadkach, gdy w danym miesiącu rozliczeniowym pracownik stworzy podlegający ochronie prawno-autorskiej utwór (również w postaci nieukończonej), przeniósł go na pracodawcę i umieścił w Repozytorium. Może się zatem zdarzyć, że w niektórych miesiącach pracownicy będą korzystali z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, a w niektórych takie prawo nie będzie im przysługiwać. Może to wynikać przykładowo z nieobecności pracownika.

Jednocześnie Spółka będzie ewidencjonować czas pracy pracowników na dotychczasowych zasadach, co umożliwia weryfikację tego, czy pracownik był obecny w pracy, czy korzystał z urlopów lub zwolnień.

**Pozostałe obowiązki Pracownika**

Do obowiązków pracownika, który będzie chciał w danym okresie rozliczeniowym przenieść autorskie prawa majątkowe do utworów na Spółkę, a w rezultacie mieć możliwość skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, będzie należało umieszczenie ich w określonym miejscu, tzw. Repozytorium, gdzie będą one przechowywane przez Pracodawcę. Ponieważ ochroną prawno-autorską objęte są również utwory nieukończone, w Repozytorium mogą być również utwory nieukończone, które są przedmiotem przeniesienia pomiędzy Pracownikiem a Pracodawcą. Dodatkowo w Repozytorium umieszczone będą utwory objęte współautorstwem.

W przypadku utworów tworzonych przez kilku autorów, pracownik jest zobowiązany do precyzyjnego określenia części utworu, którego jest twórcą.

W każdym okresie rozliczeniowym przełożony pracownika (lub osoba go zastępująca) zobowiązany będzie do akceptacji utworów umieszczonych w Repozytorium, tzn. brak będzie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli umieszczony utwór nie uzyska akceptacji przedstawiciela Pracodawcy.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może uznać, że spełnione zostały wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, a tym samym uprawniona jest do zastosowania tych kosztów przy pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 32 ust. 2 i ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 9 i ust. 9a i 9b ustawy o PIT?

2\. Czy przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie programu komputerowego, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, obejmują przychody z korzystania/rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych w ścisłym rozumieniu (tj. tworzenie kodów źródłowych) czy też do wszelkich utworów, które powstają w całym procesie tworzenia programu komputerowego (w związku z ogółem działań podejmowanych w celu wytworzenia programów komputerowych)?

**Państwa stanowisko w sprawie pytania drugiego**

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, przepis ust. 9 pkt 3 (dotyczący podwyższonych kosztów uzyskania przychodów) stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Należy podkreślić, że brak jest definicji oprogramowania, jak również programu komputerowego zarówno w przepisach podatkowych (tym ustawie o PIT), jak również w przepisach prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 74 Prawa autorskiego: „1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2\. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

3\. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

4\. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do: 1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; 2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; 3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii”.

Programy komputerowe są zatem odrębnym przedmiotem ochrony prawnoautorskiej.

Należy mieć na uwadze, że proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy niejednokrotnie są wynikiem pracy twórczej o zindywidualizowanym charakterze. Dodatkowo istotnym jest też, że w proces tworzenia oprogramowania zaangażowanych jest często wiele osób, o różnych kwalifikacjach i zadaniach. Zadania te polegać mogą na zaplanowaniu, wykonaniu, przetestowaniu i wdrożeniu programu komputerowego. Również modyfikacje oprogramowania mogą wymagać analogicznego zaangażowania wielu osób oraz wieloetapowego wykonania. Od strony praktycznej wykonanie oprogramowania nie ogranicza się do samego napisania kodu, tym samym pojęcie „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć szeroko. Napisanie kodu jest jedynie jednym z elementów tworzenia programu komputerowego.

W związku z tym, przychody w zakresie działalności twórczej w zakresie oprogramowania, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, obejmują przychody osiągnięte w całym procesie tworzenia oprogramowania (w związku z ogółem działań podejmowanych w celu wytwarzania programów komputerowych).

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów:

\- interpretacja indywidualna Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2022 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.26.2022.1.AMN) gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika: „Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych”.

\- interpretacja indywidualna Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2021 r. (sygn. 01115-KDWT.4011.54.2021.2.KW): „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy ponownie wskazać, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu. Działania pracowników Wnioskodawcy (twórców), polegające na UX/UI designie programów komputerowych, można więc uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ww. przepisie”.

\- interpretacja indywidualna Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.343.2021.1.RR): „Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego (…), poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego (\`(...)\`), projektowanie rozwiązania informatycznego (\`(...)\`\`(...)\`), wytworzenie rozwiązania informatycznego (\`(...)\`), aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta (\`(...)\`). Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

\- interpretacja indywidualna Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r. (sygn. 0115-KDIT1 4011.962.2021.1.MST): „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy ponownie wskazać, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu. Działania pracowników Wnioskodawcy (twórców), polegające na UX/UI designie programów komputerowych, można więc uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ww. przepisie. Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracownika w celu tworzenia programów komputerowych”.

W związku z tym przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych mogą wystąpić m.in. na następujących etapach tworzenia programu komputerowego:

1) identyfikacja potrzeb biznesowych i tworzenie dokumentu analizy,

2) tworzenie prototypów,

3) czynności programistyczne w wąskim rozumieniu, tj. tworzenie kodu,

4) działalność związana z testowaniem (manualnym i automatycznym),

5) tworzenie dokumentacji technicznej (całościowe podsumowanie wyprodukowanego oprogramowania),

6) wdrożenie oprogramowania.

Tworzenie oprogramowania należy rozważać w sposób kompleksowy, tj. od momentu identyfikacji potrzeby do momentu jej realizacji.

Podsumowanie:

Przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie programu komputerowego, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT obejmują przychody z korzystania/rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w całym procesie tworzenia programu komputerowego (w związku z ogółem działań podejmowanych w celu wytworzenia programów komputerowych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie drugiego pytania jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W myśl art. 32 ust. 4 ustawy:

Za dochód, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody, o których mowa w ust. 1, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 tej ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 oraz z 2022 r. poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „działalność twórcza”, wobec tego należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia.

I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe), „działalność” oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

Natomiast „twórczy” oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, w ramach których mieszczą się czynności, które:

– mają charakter twórczy (posiadają cechę nowości),

– są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

– w ich efekcie powstają utwory, których prawa są przenoszone.

Tym samym w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników w celu tworzenia programów komputerowych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena kwestii uznania efektów pracy Państwa pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, uznania Państwa pracowników za twórców w świetle tej ustawy ani potwierdzenie rozumienia pojęcia „program komputerowy”.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Państwa wątpliwości w zakresie drugiego pytania, tj. rozumienia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”. Państwa wniosek w części dotyczącej możliwości zastosowania przez Państwa 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia wypłacanego Państwa pracownikom jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacje przez Państwa powołane dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).