Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-269/09/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-01
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku połączenia przez przejęcie dokonanego w trybie art. 492 KSH, Spółka jako następca prawny L. oraz sukcesor udzielonego tej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust.1 pkt 34 updop z tytułu poniesionych przez L. przed połączeniem kosztów kwalifikowanych inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 UoSSE)
Słowa kluczowe: następstwo prawne; spółki-przejęcie spółki; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 marca 2009r. (data wpływu do tut. BKIP 06 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca w związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi zamierza połączyć się ze spółką L. Sp. z o. o. (dalej: „L." ).

Połączenie to odbędzie się w jednym z trybów przewidzianych w art. 492 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej „KSH”) a mianowicie w drodze połączenia przez przejęcie, w ramach którego cały majątek L. zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę.

L. prowadzi swoją działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”) na podstawie zezwolenia uzyskanego w dniu 28 marca 2007 r., a następnie zmienionego decyzją z dnia 23 czerwca 2008r. Zmiana ta dokonana została na wniosek Spółki i polegała na zwiększeniu wydatków inwestycyjnych, które powinny zostać poniesione przez Spółkę w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy o ok. 5 milionów PLN. Spółka dokonała inwestycji o wartości wskazanej w zezwoleniu, a także spełniła warunek osiągnięcia poziomu zatrudnienia przed 1 stycznia 2009 roku. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy uprawnia Spółkę do korzystania z pomocy publicznej, w tym w jej ramach, do zwolnienia osiąganych z tytułu tej działalności dochodów z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku połączenia przez przejęcie dokonanego w trybie art. 492 KSH, Wnioskodawca jako następca prawny L. oraz sukcesor udzielonego tej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust.1 pkt 34 updop z tytułu poniesionych przez L. przed połączeniem kosztów kwalifikowanych inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 UoSSE)?

Zdaniem Wnioskodawcy KSH przewiduje dwa sposoby łączenia spółek kapitałowych: przez przeniesienie całego majątku na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie) lub poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek w zamian za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie przez zawiązanie nowej spółki).

Jak podkreśla się w doktrynie, różnica praktycznej natury pomiędzy fuzją przez przejęcie a fuzją przez połączenie spółek polega na tym, że w pierwszym przypadku niewątpliwa jest ciągłość historyczna tego samego podmiotu tj. spółki przejmującej. (M. Rodzynkiewicz, „Łączenie się spółek” Komentarz, wyd. 2 Warszawa 2003 s. 27).

Wyrazem owej ciągłości jest fakt wstąpienia przez Spółkę przejmującą we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Sukcesja dotyczy, zatem nie tylko praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym (sukcesja prywatnoprawna), ale także praw i obowiązków o charakterze administracyjnym (sukcesja publicznoprawna) np. koncesji, ulg, zezwoleń.

Natomiast w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, sukcesja generalna wynika z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z art. 93 § 2 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji, Spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

W rezultacie w wyniku połączenia dochodzi do pochodnego nabycia praw i obowiązków, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki swojego poprzednika. Ponadto jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio juz istniejących. Sukcesja następuje pod tytułem ogólnym, tj. dotyczy pełnego spectrum praw i obowiązków Spółki przejmowanej, w tym podatkowych, istniejących w chwili połączenia. Zgodnie z art. 93e Ordynacji ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe mogą ograniczyć zakres sukcesji podatkowej. Jako przykład wskazać tutaj należy art. 7 ust. 4 updop wykluczający możliwość rozliczenia przez Spółkę przejmującą strat podatkowych Spółki przejmowanej oraz art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.), ograniczający przechodzenie numeru identyfikacji podatkowej na następców prawnych.

Jak wynika z przepisów art. 93 § 1 Ordynacji, sukcesja podatkowa obejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego wszelkie prawa oraz obowiązki łączących się podmiotów. Tak szerokie uregulowanie omawianego zagadnienia odnosi się do praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - zarówno materialnoprawnych jak i formalnoprawnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji, przepisy podatkowe to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Z kolei ustawy podatkowe to nie tylko ustawy dotyczące poszczególnych podatków lub opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, ale także ustawy i inne akty prawne w których dochodzi do regulacji praw i obowiązków podatników. W konsekwencji należy uznać, iż przedmiotem sukcesji podatkowej objęte są prawa i obowiązki wynikające z wszystkich tych aktów prawnych, włączając w to zarówno ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zgodnie z art. 93d Ordynacji, sukcesja podatkowa dotyczy również praw i obowiązków wynikających z wszelkiego rodzaju decyzji podatkowych. Rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach adresowanych do podatnika kształtują więc również sytuację prawną jego następców podatkowych. Zakres sukcesji podatkowej w powyższym zakresie został ukształtowany również bardzo szeroko, gdyż dotyczy wszystkich praw i obowiązków określonych w decyzjach mających swoje oparcie w przepisach prawa materialnego jak i procesowego. Na następcę prawnego przechodzą obowiązki materialnoprawne jak też i proceduralne. W szczególności ma on obowiązek zapłaty wszelkich należności podatkowych wynikających z decyzji, a ciążących uprzednio na jego poprzedniku. Na następcę przechodzą jednak również uprawnienia wynikające z decyzji podatkowych. Poprzez uprawnienia te należy rozumieć wszelkie korzyści przewidziane w prawie podatkowym, które mogą być przyznane w drodze decyzji. Dotyczy to np. prawa do zwrotu nadpłaty podatku, umorzenia lub rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego, czy też uzyskanej ulgi w związku ze zwolnieniem na prowadzenie inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W rezultacie, na podst. art. 93, 93d i 93e Ordynacji w wyniku planowanego połączenia w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) z tytułu poniesionych przez L R Polska przed połączeniem kosztów kwalifikowanych inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 Nr 42, poz. 274 ze zm. dalej : UoSSE), chyba że istnieją przepisy szczególne wyłączające sukcesje generalną w tym zakresie.

Zgodnie z art. 12 UoSSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zwolnienia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 UoSSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć kwoty ustalonej w odrębnych przepisach, a zwolnienie to, zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów osiągniętych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, określają rozporządzenia wykonawcze do UoSSE.

Jednocześnie art. 17 ust. 5 updop wskazuje cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w obszarze specjalnej strefy ekonomicznej jako podstawę do utraty zwolnienia podatkowego. Updop nie przewiduje innej niż cofnięcie zezwolenia podstawy utraty zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Przepis art. 19 ust. 3 UoSSE stanowi natomiast, że zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

*   zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
*   rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
*   nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

Powyższe przypadki stanowią katalog zamknięty i nie wskazują jako przyczyny cofnięcia zezwolenia następstwa prawnego w wyniku połączenia spółek. Podobne stanowisko wyrażone zostało w:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 7 października 2008r., sygn.lLPB3/423-431/08-4/DS),
*   interpretacji wydanej przez Pomorski Urząd Skarbowy (interpretacja z 4 maja 2005r. sygn. DP/P1/423-0019/1/05/AP).

W rezultacie, połączenie Wnioskodawcy i L. nie będzie prowadzić do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie art. 19 ust. 3 UoSSE, a tym samym nie dojdzie do utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w związku z poniesionymi przed połączeniem przez L. kosztami kwalifikowanymi inwestycji w rozumieniu art. 16 ust 1 UoSSE.

Spółka zauważa, iż powyższa interpretacja znajduje zastosowanie do wszystkich przypadków sukcesji podatkowej, gdzie stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej zostało uzyskane po 1 stycznia 2001 roku. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 roku, Nr 188, poz. 1840) przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 roku tracą prawo do zwolnień podatkowych, miedzy innymi, gdy Spółka będąca małym lub średnim przedsiębiorcą połączyła się z inna Spółką.

L. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 28 marca 2007 roku. Tym samym powyższe ograniczenie nie znajdzie zastosowania do połączenia Wnioskodawcy i L.

Spółka zauważa również, iż szczególne ograniczenia w stosowaniu zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop przewidują także rozporządzenia wykonawcze do UoSSE. Od dnia 30 grudnia 2008 roku obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548).

Jednakże, zgodnie z § 8 tego rozporządzenia do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej, w tym zwolnień podatkowych.

W związku z powyższym oraz faktem, iż L. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej w dniu 28 marca 2007 roku, zasady udzielania zwolnień podatkowych regulować będzie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485). Zgodnie § 5 tego rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego w ramach pomocy publicznoprawnej przysługuje przedsiębiorcy pod warunkiem, że przedsiębiorca:

*   nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres nie krótszy niż 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat;
*   będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat, od momentu, gdy inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Przedmiotowy przepis przewiduje utratę prawa do zwolnienia w razie przeniesienia w jakiejkolwiek formie składników majątkowych, z którymi były związane odliczenia od podatku. Reguła ta nie dotyczy jednak, zdaniem Spółki, przeniesienia własności w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów. Przepis ten dotyczy bowiem przeniesienia składników majątkowych przez przedsiębiorcę na inny podmiot, to jest ich zbycia, w sytuacji, gdy on sam zachowuje swój byt prawny. Wyłącznie bowiem w takiej sytuacji można mówić o „tym samym" podatniku i utracie przez niego prawa do zwolnienia. Tym samym przepis ten nie dotyczy sytuacji połączenia, bowiem nie dochodzi tutaj do przeniesienia składników majątkowych przez przedsiębiorcę na inny podmiot, ale do połączenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy z działalnością gospodarczą innego przedsiębiorcy. Podobnie nie można twierdzić, iż w wyniku połączenia dochodzi do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność ta jest bowiem dalej kontynuowana w sposób nieprzerwany przez następcę prawnego.

Stanowisko takie reprezentowane jest również przez organy podatkowe, dla przykładu wymienić należy stanowisko wyrażone w:

*   interpretacji z dnia 7 października 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-431/08-4/DS.),
*   interpretacji wydanej 24 czerwca 2008r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, (sygn. ITPB3/423—237/08/DK).

W rezultacie, połączenie Wnioskodawcy i L. nie będzie prowadziło do utraty zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w związku z brzmieniem § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie strefy ekonomicznej w odniesieniu do poniesionych kosztów kwalifikowanych inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 UoSSE dokonanych przez L. przed połączeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie reguła ogólna wynikająca z art. 93 Ordynacji wskazująca na pełną sukcesję praw i obowiązków następcy prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy, po połączeniu będzie miał prawo do korzystania ze związanej z udzielonym L. zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, pomocy publicznej, w szczególności - ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust.1 pkt 34 updop z tytułu poniesionych przez L. przed połączeniem kosztów kwalifikowanych inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 UoSSE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.