Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.354.2024.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: W zakresie ustalenia, czy działalność Spółki w zakresie Projektu można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT oraz czy Koszty Pracownicze ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) czy działalność Spółki w zakresie Projektu można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT:

*   w części obejmującej prace polegające na:
*   wdrożeniu platformy handlu elastycznością;
*   przewidywaniu zapotrzebowania i kontraktowanie usług elastyczności,
*   etapie ostatnim: wdrażaniu produktu dla poszczególnych klientów, w tym jego testowaniu w danym środowisku odbiorcy oraz podjęciu działań zmierzających do zabezpieczenia wypracowanego rozwiązania pod kątem prawnym, w tym m.in. poprzez zawarcie z odbiorcami odpowiednich umów o świadczenie usług elastyczności sieci,
*   powołaniu dedykowanego zespołu, którego członkowie będą odpowiedzialni w Spółce za powiązane z Projektem procesy, tj. przykładowo prognozowanie, rozwój sieci czy dystrybucję oraz tych powiązanych z Projektem procesów, a także
*   pracach utrzymaniowych, innych mających charakter rutynowych i okresowych zmian,
*   pracach związanych z przetwarzaniem i archiwizacją danych, a także czynności mających na celu organizację pracy, komunikację, techniczne przygotowanie do monitorowania prac (m.in. poprzez standardowy odczyt licznika i na podstawie danych z faktur/rachunków)

**jest nieprawidłowe;**

*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**;

2) czy Koszty Pracownicze ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, za wyjątkiem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16):

*   w części dotyczącej Kosztów Pracowniczych ponoszonych przez Spółkę na realizację prac, które nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej - **jest nieprawidłowe**;
*   w pozostałej części **- jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo - rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 sierpnia 2024 r. (data wpływu 16 sierpnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest Podatkową Grupą Kapitałową A., w której spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT\] jest B. Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) \[Spółka\].

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, działającym w branży energetycznej i zajmującym się obrotem energią.

a) Działalność badawczo-rozwojowa

Spółka prowadzi obecnie prace projektowe, mające na celu opracowanie i wdrożenie mechanizmów elastyczności sieci poprzez dopasowanie wzorców poboru do potrzeb operatora sieci dystrybucyjnej. Projekt jest projektem pilotażowym na terenie (…) \[Projekt\].

Celem Projektu jest opracowanie i testowanie na obszarze (…) rozwiązań skutkujących zmniejszeniem przeciążeń sieci, poprawy jakości i efektywności wykorzystania energii elektrycznej. Innymi słowy, realizując Projekt Spółka dąży do stabilizacji wahań napięcia sieci, tzn. zapobiegania jej przeciążeniom i niedociążeniom.

Do głównych założeń Projektu należy zbadanie wpływu usług elastyczności na niezawodność pracy sieci i tworzenie planów rozwojowych, jak również poszukiwanie nowych możliwości przyłączeniowych poprzez grupowanie mocy umownych.

Zdaniem Spółki, realizacja Projektu może realnie przyczynić się do rozwoju zdolności aktywnego wpływu na popyt i podaż energii elektrycznej i dynamicznie oddziaływać na jej produkcję i pobór.

Projekt będzie realizowany z wykorzystaniem platformy handlowej elastyczności, która umożliwi Spółce wypracowanie schematu komunikacji i współpracy między agregatorami, uczestnikami i operatorami systemów dystrybucyjnych.

Do głównych celów Projektu należy:

*   prognozowanie i zarządzanie zużyciem energii elektrycznej,
*   kompensacja mocy biernej - zmiana charakteru zapotrzebowania,
*   grupowe bilansowanie mocy umownych,
*   DSR.

Spółka przewiduje, że opracowany mechanizm będzie miał zastosowanie m.in. w następujących procesach:

*   maksymalnego wykorzystania instalacji prosumenckich,
*   testowania pracy wyspowej,
*   użycia magazynów energii na potrzeby stabilizacji sieci,
*   rozwoju infrastruktury ładowania EV i tym samym - elektromobilności,
*   wykorzystania elastyczności przy planowaniu rozwoju sieci, w tym. tworzenia prognoz i komunikacji z odbiorcami,
*   zarządzania układami ciepłowniczymi i chemicznymi.

Mechanizm elastyczności może przykładowo znaleźć zastosowanie w procesie korygowania obciążenia sieci obiektów sportowych i prowadzić do zmian w stosunku do konkretnych faz (np. światła w szatni, oświetlenie boiska czy zwiększenie temperatury wody w basenie) i określonych okien czasowych. W ten sposób, zwiększa się efektywność i potencjał wykorzystania funkcjonalności danego obiektu.

Zgodnie z zamiarem Spółki, efektem Projektu będzie nowy produkt (proces), którego wdrożenie będzie mogło być świadczone jako usługa na rzecz klientów Spółki. Produkty prac nad Projektem będą wyglądały w sposób następujący:

*   Wdrożenie platformy handlu elastycznością,
*   Zwiększenie przewidywalności pracy sieci dystrybucyjnej,
*   Uzyskanie dodatkowej komunikacji z odbiorcą/prosumentem energii elektrycznej,
*   Usługi DSM/DSR związane z ograniczaniem i oddawaniem mocy przez urządzenia,
*   Wykorzystanie źródeł rozproszonych do stabilizacji sieci,
*   Budowa i integracja nowych procesów z bieżącą działalnością OSD: Przewidywanie zapotrzebowania i kontraktowanie usług elastyczności.

Zgodnie z założeniami wdrożenie wyników Projektu przyniesie obopólne korzyści, ponieważ przyczyni się do obniżenia kosztów klientów, jak i zwiększenia przepustowości sieci Spółki.

Projekt stanowi innowację procesową w zakresie zarządzania pracą sieci dystrybucyjnej.

Do zrealizowania przedsięwzięcia zostanie wykorzystana platforma do kontraktowania usług elastyczności, świadczonych przez obiekty aktywne z obszaru testowego. Na podstawie sygnałów otrzymanych od OSD, zadaniem odbiorców będzie dopasowanie wzorców zużycia energii elektrycznej do lokalnych potrzeb sieciowych. W ramach projektu zostaną przetestowane mechanizmy przeciwdziałania występowaniu przekroczeń parametrów napięciowych oraz przeciążeń transformatorów oraz linii kablowych.

Tworząc to rozwiązanie, Spółka będzie korzystać z własnej wiedzy, zdobytego know-how, jak również zgromadzonych przez siebie danych.

Projekt został podzielony na etapy.

Pierwszy etap polega na prowadzeniu prac koncepcyjnych, umożliwiających określenie warunków wprowadzania mechanizmów mających na celu zwiększenie elastyczności sieci. Czynności tej fazy polegały na identyfikacji problemu, opracowaniu koncepcji rozwiązań do zbadania, a także ustaleniu celu i zakresu prowadzonego Projektu.

W ramach tego etapu pracownicy będą prowadzili prace koncepcyjne, analizując i testując możliwości Projektu oraz jego zastosowań w obecnych realiach obrotu energią elektryczną.

W drugim etapie, Spółka skupia się na opracowaniu sposobu, w jaki możliwa jest konstrukcja i implementacja tego mechanizmu. Pracownicy prowadzą badania rynku, zmierzające do identyfikacji miejsc, w których zastosowanie znajdzie wypracowane rozwiązanie.

Ostatnim etapem Projektu jest wdrażanie produktu dla poszczególnych klientów, w tym jego testowanie w danym środowisku odbiorcy oraz podjęcie działań zmierzających do zabezpieczenia wypracowanego rozwiązania pod kątem prawnym, w tym m.in. poprzez zawarcie z odbiorcami odpowiednich umów o świadczenie usług elastyczności sieci.

Na rynku brak jest obecnie metodologii postępowania z tego typu rozwiązaniami. Każdy z operatorów, który chce prowadzić prace zmierzające do stabilizacji sieci (w tym Spółka), angażuje własne zasoby (ludzkie, finansowe), a ich rezultatem jest opracowanie koncepcji o charakterze innowacyjnym nie tylko w ramach własnej organizacji, ale także w skali rynku.

Na potrzeby dalszych faz Projektu, powołany zostanie dedykowany zespół, których członkami będą pracownicy posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie, odpowiedzialni w Spółce za powiązane z Projektem procesy, tj. przykładowo prognozowanie, rozwój sieci czy dystrybucję.

Spółka prowadzi Projekt w oparciu o ramy czasowe (do końca 2026 r.) i finansowe (na podstawie wstępnego budżetu, w którym ustalono ramowe limity poszczególnych wydatków). Jednocześnie, znaczną częścią ogólnego kosztu Projektu będzie nabycie licencji do ww. aplikacji/platformy i opłata wdrożeniowa z tytułu drobnej struktury sieci, które będą następnie podlegały wdrożeniu i dostosowaniu do posiadanych już przez Spółkę rozwiązań.

Spółka przewiduje, że czas przeznaczony na realizację działań w ramach Projektu będzie rejestrowany przez pracowników i możliwy do wyodrębnienia.

W toku Projektu, pracownicy mogą także prowadzić prace utrzymaniowe oraz inne mające charakter rutynowych i okresowych zmian do wypracowanych rozwiązań, w tym ulepszeń. Czas poświęcony na wykonywanie tego typu zadań będzie możliwy do wyodrębnienia.

W trakcie Projektu podejmowane będą także prace związane z przetwarzaniem i archiwizacją danych, a także czynności mające na celu organizację pracy, komunikację, techniczne przygotowanie do monitorowania prac (m.in. poprzez standardowy odczyt licznika i na podstawie danych z faktur/rachunków). Przeznaczony na nie czas również będzie możliwy do ustalenia.

b) Koszty pracownicze

Spółka na podstawie umowy o pracę zatrudnia pracowników, którzy będą zaangażowani w realizację Projektu.

W związku z zatrudnieniem pracowników Spółka ponosi lub może ponosić następujące koszty:

1) wynagrodzenie zasadnicze,

2) wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

3) premie i dodatki,

4) ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

5) narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia,

stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych \[ustawa o PIT\] bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Spółka współpracuje również z osobami fizycznymi na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło) \[Zleceniobiorcy\]. W związku z tym, Spółka ponosi koszty stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Reasumując Spółka ponosi zarówno koszty zatrudnienia Pracowników i współpracy ze Zleceniobiorcami \[łącznie: Koszty Pracownicze\]. Zarówno Pracownicy jak i Zleceniobiorcy prowadzą ewidencję czasu pracy. Spółka, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, będzie prowadzić ewidencję kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Pismem z 16 sierpnia 2024 r. (data wpływu 16 sierpnia 2024 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w odpowiedzi na pytania organu w następującym zakresie:

Pytanie 1:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: ustawy o CIT) Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Pytanie 2:

Wnioskodawca ani Spółka nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474 z poźn. zm.), w ramach którego to centrum prowadzi prace, które uznaje za prace badawczo-rozwojowe.

Pytanie 3:

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Pytanie 4:

Wnioskodawca uzyskuje przychody z zysków kapitałowych. W stosunku do tych przychodów Wnioskodawca nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Pytanie 5:

Wnioskodawca zamierza dokonywać odliczenia z tytułu ulgi B+R (w zakresie będącym przedmiotem zapytania) zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Pytanie 6:

Koszty realizacji prac opisanych we wniosku w zakresie realizacji projektu zmierzającego do wypracowania tzw. mechanizmu elastyczności Spółka ponosi i będzie ponosić ze środków własnych i nie zostaną one zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Pytanie 7:

Wnioskodawca, w odniesieniu do projektu przedstawionego w stanie faktycznym zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w trwającym roku podatkowym oraz w kolejnych latach.

Pytanie 8:

Spółka prowadzi działalność opisaną we wniosku od bieżącego roku podatkowego. Spółka na ten moment nie uzyskuje bezpośrednio dochodów z projektu przedstawionego we wniosku, gdyż jest on w fazie rozwojowej.

Pytanie 9:

Intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie interpretacji indywidualnej także w zakresie przepisów prawa podatkowego obowiązujących przed 1 października 2018 r.

Pytanie 10:

Mechanizm elastyczności, o którym mowa we wniosku będzie kompleksowym rozwiązaniem mającym na celu uelastycznienie sieci elektrycznej. Na mechanizm składa się przede wszystkim określenie koncepcji elastyczności, następnie wykonanie programu komputerowego (platformy handlowej) zapewnianiającego funkcjonowanie mechanizmu elastyczności. Będzie to zatem oprogramowanie komputerowe pracujące z urządzeniami czy siecią urządzeń zmierzających do zapewnienia optymalnego obciążenia sieci elektroenergetyczne, składające się jako całość w technologię zarządzania obciążeniem sieci elektroenergetycznej.

Pytanie 11:

Na pytanie organu: „**czy wszystkie** wskazane przez Państwa we wniosku prace nad opracowaniem mechanizmu elastyczności i ich etapy, **w tym** **w szczególności**:

*   wdrożenie platformy handlu elastycznością;
*   przewidywanie zapotrzebowania i kontraktowanie usług elastyczności,
*   etap ostatni: wdrażanie produktu dla poszczególnych klientów, w tym jego testowanie w danym środowisku odbiorcy oraz podjęcie działań zmierzających do zabezpieczenia wypracowanego rozwiązania pod kątem prawnym, w tym m.in. poprzez zawarcie z odbiorcami odpowiednich umów o świadczenie usług elastyczności sieci,
*   powołanie dedykowanego zespołu, którego członkowie będą odpowiedzialni w Spółce za powiązane z Projektem procesy, tj. przykładowo prognozowanie, rozwój sieci czy dystrybucję oraz te powiązane z Projektem procesy

były/są/będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić: a) rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych, b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, c) bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej, d) działalności wspomagającej/pomocniczej, e) innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, f) czynności serwisowych, g) promowania ulepszeń dokonywanych już w Państwa działalności?” odpowiedzieli Państwo:

„W ramach mechanizmu elastyczności Spółka podejmuje także czynności, które mogą nie być działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Czas poświęcony na wykonywanie takich czynności nie będzie uznawany za czas realizowania działalności B+R. Prace te są jednak realizowane w ramach projektu, który charakteryzuje się wskazanymi cechami. Wyodrębnienie prac nieuznawanych za B+R i poświęconego na nie czasu zostanie będzie dokonywane w oparciu o właściwie zaprowadzoną ewidencję.”

Pytanie 12:

Na pytanie organu: „czy opisana we wniosku działalność związana z opracowaniem mechanizmu elastyczności, którego dotyczy Państwa wniosek w zakresie wszystkich prac i ich etapów, w tym w szczególności:

*   wdrożenia platformy handlu elastycznością;
*   przewidywania zapotrzebowania i kontraktowanie usług elastyczności,
*   etapu ostatniego: wdrażania produktu dla poszczególnych klientów, w tym jego testowania w danym środowisku odbiorcy oraz podjęcia działań zmierzających do zabezpieczenia wypracowanego rozwiązania pod kątem prawnym, w tym m.in. poprzez zawarcie z odbiorcami odpowiednich umów o świadczenie usług elastyczności sieci,
*   powołania dedykowanego zespołu, którego członkowie będą odpowiedzialni w Spółce za powiązane z Projektem procesy, tj. przykładowo prognozowanie, rozwój sieci czy dystrybucję oraz tych powiązanych z Projektem procesów, a także
*   prac utrzymaniowych, innych mających charakter rutynowych i okresowych zmian,
*   prac związanych z przetwarzaniem i archiwizacją danych, a także czynności mających na celu organizację pracy, komunikację, techniczne przygotowanie do monitorowania prac (m.in. poprzez standardowy odczyt licznika i na podstawie danych z faktur/rachunków)

stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?” odpowiedzieli Państwo:

„Opisana we wniosku działalność związana z opracowaniem mechanizmu elastyczności, którego dotyczy wniosek w zakresie wszystkich prac i ich etapów stanowi działalność polegającą na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w rozumieniu wyznaczonym chociażby przez wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/23 (orzeczenie prawomocne) oraz wyrok WSA w Krakowie z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 949/23 (orzeczenie prawomocne): w których wskazano: „działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań”.

Pytanie 13:

Pod pojęciem „platformy do kontraktowania usług elastyczności, świadczonych przez obiekty aktywne z obszaru testowego” Wnioskodawca rozumie aplikację informatyczną, nabytą od podmiotu trzeciego (w ramach licencji) i wdrożoną przez Wnioskodawcę. Może to być gotowe rozwiązanie informatyczne lub jego „szkielet”, dostosowany przez Wnioskodawcę w ramach procesów o charakterze B+R, do jego potrzeb związanych z kontraktowaniem usługi zarządzania elastycznością sieci elektroenergetycznej. W zakresie opracowania mechanizmu elastyczności aplikacja przyczyni się do praktycznego zastosowania mechanizmu elastyczności (możliwości zmniejszenia poboru energii albo zwiększenia jej zapotrzebowania przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej).

Pytanie 14

Przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku Spółka posiadała wiedzę na temat zarządzania sieciami dystrybucyjnymi i mechanizmami sterowania popytem. Ponadto Spółka dysponowała również doświadczeniem z wcześniejszych projektów dotyczących efektywności energetycznej i optymalizacji zużycia energii.

Pytanie 15:

Spółka rozwija wiedzę z zakresu nauk inżynierskich, szczególnie w obszarze energetyki i automatyki oraz nauk informatycznych, takich jak analiza danych, modelowanie i optymalizacja. Rozwijane są także umiejętności związane z zarządzaniem sieciami dystrybucyjnymi oraz technologiami umożliwiającymi efektywne dopasowanie popytu do potrzeb operatora sieci i odbiorców.

Pytanie 16:

Ponoszone przez Spółkę wydatki na wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, zajmujących się tworzeniem mechanizmu elastyczności, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są i będą zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów danego roku zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Pytanie 17:

Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca może także ponosić inne wydatki np. składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych czy świadczenia wypłacane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Pytanie 18:

Wszystkie wydatki, o których mowa we wniosku z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy zlecenia i umów o dzieło stanowią po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wszystkie wydatki mają bezpośredni związek z realizowanym projektem B+R, dlatego koszt kwalifikowany zostanie obliczony na podstawie proporcji, o której mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT.

Pytanie 19:

Wnioskodawca pod pojęciem „narzuty na ubezpieczenia społeczne” rozumie składki z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe.

Pytanie 20:

W skład należności dotyczących pracowników realizujących prace rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę wchodzą również wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności w pracy, itp.

**Pytania**

1) Czy działalność Spółki w zakresie Projektu można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

2) Czy Koszty Pracownicze ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT?

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2 z wyłączeniem części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16). W tej części odnośnie do pytania nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie Projektu można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Pracownicze ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którym oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca zdefiniował badania naukowe w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, tym samym odnosząc się do art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm., dalej: Prawo o SWiN), zgodnie z którym badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do wyroku NSA z 9 października 2019 r., sygn. akt. II FSK 3589/17, „prace rozwojowe to m.in. także nabywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji. Prima facie stwierdzenie to wskazywałoby, że także samo nabycie określonej, nowatorskiej wiedzy służącej planowaniu produkcji może zostać uznane za prowadzenie prac rozwojowych”.

Zakres prowadzonych prac w ramach Projektu, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia kryteria uznania go za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28 ustawy o CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach Projektu będzie wykonywał prace rozwojowe.

Prowadzone prace rozwojowe w ramach Projektu należy, w ocenie Wnioskodawcy, zweryfikować pod względem elementarnych cech stanowiących o działalności badawczo-rozwojowej, tzn. ocenić, czy spełniają kryteria:

i. twórczości,

ii. systematyczności,

iii. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W celu przypisania charakteru badawczo-rozwojowego dla danej działalności, wszystkie z powołanych powyżej kryteriów, powinny być spełnione kumulatywnie.

Twórczość

Prowadzone przez Spółkę czynności wykonywane w ramach Projektu należy w pierwszej kolejności ocenić po względem spełnienia przesłanki twórczego charakteru.

Działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Ponadto, zgodnie z pkt 33 Objaśnień, „(\`(...)\`) na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Rezultat działalności twórczej powinien:

*   być odpowiednio ustalony, czyli uzewnętrzniony oraz z możliwością wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy,
*   mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności,
*   mieć charakter oryginalny, czyli wnosić obiektywnie nową wartość, stanowić „nowy wytwór intelektu”, przy czym rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło.

Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Prowadzone przez Spółkę prace rozwojowe polegają na opracowaniu i wdrożeniu mechanizmów elastyczności sieci, polegających na dopasowaniu poboru do potrzeb operatora sieci dystrybucyjnej. Spółka wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

Na czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Projektu składają się prace analityczne, koncepcyjne, testowanie, wdrażanie (praca analityczna, testowanie możliwości Projektu oraz zastosowań w obecnych realiach obrotu energią elektryczną), których efektem Projektu będzie nowy produkt (proces), którego wdrożenie będzie mogło być świadczone jako usługa na rzecz klientów Spółki.

Zakres prac w Projekcie nie stanowi zatem gotowego narzędzia do wdrożenia. Wymaga bowiem opracowania przez pracowników Spółki unikatowych rozwiązań, których następstwem będzie wdrożenie produktu dla poszczególnych Klientów.

Należy zauważyć, że na potrzeby dalszych faz Projektu, powołany zostanie dedykowany zespół, którego członkami będą pracownicy posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na rynku brak jest obecnie metodologii postępowania z tego typu rozwiązaniami. Każdy z operatorów, który chce prowadzić prace zmierzające do stabilizacji sieci (w tym Spółka), angażuje własne zasoby (ludzkie, finansowe), a ich rezultatem jest opracowanie koncepcji o charakterze innowacyjnym, nie tylko w ramach własnej organizacji, ale także w skali rynku.

W toku Projektu pracownicy Spółki mogą prowadzić również prace utrzymaniowe oraz inne mające charakter rutynowy i okresowy a także prace związane z przetwarzaniem i archiwizacją danych, mające na celu organizację pracy, komunikację czy o charakterze technicznym. Wspomniane czynności nie będą klasyfikowane jako prace badawczo-rozwojowe, a czas pracowników poświęcony na realizację tych czynności będzie wyodrębniony.

W świetle wyżej przytoczonych definicji prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektu mają charakter „twórczy”.

Systematyczność

Kolejną przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest „systematyczność”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

i. robiący coś regularnie i starannie,

ii. o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

iii. o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Zgodnie z pkt 39 Objaśnień, w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

W myśl pkt 40 Objaśnień „spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość”.

Prace rozwojowe prowadzone w ramach Projektu zostały uprzednio zaplanowane i będą realizowane systematycznie zgodnie z określonymi ramami czasowymi (do końca 2026 r.) oraz finansowymi (według wstępnego budżetu, w którym ustalono ramowe limity poszczególnych wydatków).

Sam Projekt został podzielony na etapy, w ramach których zostały wyszczególnione czynności polegające na prowadzeniu prac koncepcyjnych, opracowaniu sposobu konstrukcji oraz implementacji mechanizmu a także wdrożeniu produktu dla poszczególnych Klientów czy testowaniu w danym środowisku odbiorcy.

W związku z tym, prace związane z realizacją Projektu są prowadzone przez Spółkę w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (nie mają charakteru przypadkowego i spontanicznego). Świadczy o tym przewidywany okres Projektu i harmonogram.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez Spółkę prace spełniają obok twórczości także przesłankę systematyczności zawartą w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W pkt 43 Objaśnień wskazano, że: „w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Zatem działalność badawczo-rozwojowa to nie tylko zespół działań podejmowanych nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności (dot. badań naukowych), ale także (alternatywnie) nakierowanych na wykorzystanie dostępnej już wiedzy i umiejętności (dot. prac rozwojowych) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. Wyniki Projektu znajdą zastosowanie w procesie korygowania obciążenia sieci obiektów sportowych i prowadzić do zmian w stosunku do konkretnych faz (np. światła w szatni, oświetlenie boiska czy zwiększenie temperatury wody w basenie) i określonych okien czasowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań należy uznać za spełnione.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretacje indywidualne wskazujące na możliwość uznania działań polegających na opracowaniu i testowaniu rozwiązań skutkujących zmniejszeniem przeciążeń sieci, poprawy jakości i efektywności wykorzystania energii elektrycznej za działalność badawczo - rozwojową, np.:

a. Interpretacja indywidualna z 9 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.252.2020.12.BM:

„Z wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pt. „Energetyczne Laboratorium Badawcze”. Wnioskodawca dzięki utworzeniu Laboratorium obecnie świadczy również na zlecenie klientów, dostosowane do ich potrzeb indywidualne specjalistyczne usługi pomiarowe i badania służące do optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska, które obejmują przeprowadzenie optymalizacji procesów na:

*   instalacjach redukujących zanieczyszczenia do atmosfery,
*   kotłach i instalacjach pomocniczych,

\- z wykorzystaniem wysoko kwalifikowanej kadry inżynierskiej posiadającej wieloletnie doświadczenie w tym obszarze oraz technologicznie zaawansowanej aparatury kontrolno-pomiarowej \[…\]. W ocenie tut. Organu, opisane we wniosku prace w ramach ww. projektu, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, realizowane przez Spółkę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT.”

b. Interpretacja z 27 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDWPT.4011.113.2023.3.ASZ:

„Prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest projektowanie i budowanie obiektów budowlanych z zakresu branży energetycznej, oświetlenia drogowego, teletechnicznej oraz instalacji elektrycznych. \[…\] Wobec powyższych okoliczności i przedstawienia wszystkich cech charakterystycznych dla działalności badawczo-rozwojowej, stwierdzam, że wskazana w opisie sprawy działalność w zakresie opisanych prac stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w ww. art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Druga z interpretacji dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast uregulowania dot. działalności badawczo-rozwojowej na gruncie tej ustawy są analogiczne, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy działania podejmowane w ramach Projektu noszą znamiona działalności podejmowanej w sposób twórczy, systematyczny zwiększając dotychczasowe zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prowadzone przez Spółkę w ramach Projektu prace stanowią i będą stanowić zatem działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co uprawnia Wnioskodawcę/Spółkę (w przypadku poniesienia kosztów kwalifikowanych) do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest więc określony w sposób szeroki i obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przepis ten wymienia także katalog przychodów, ze wskazaniem w szczególności na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca wymienił „w szczególności” niektóre rodzaje przychodów, katalog ten ma charakter otwarty i nie należy traktować go w sposób wyłączny.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Według art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Ustawodawca wprowadził trzy warunki uznania kosztów wynikających ze stosunku pracy, umów zlecenia i o dzieło za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy/zleceniodawcy,
*   koszty te muszą dotyczyć pracowników/zleceniobiorców realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika oraz
*   koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w przypadku pracowników lub należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT w przypadku Zleceniobiorców.

W ocenie Wnioskodawcy przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy dla Spółki stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Analogicznie w przypadku zleceniobiorców współpracujących na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez te osoby z tych umów, które są kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, dla Spółki stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy w danym miesiącu).

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, są obowiązani w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Warunek ten zostanie spełniony, ponieważ Spółka będzie prowadzić ewidencję kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty pracownicze mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wymaga wyodrębnienia kosztów wynagrodzeń pracownika w podziale na miesiące, co za tym idzie zaangażowanie pracownika realizującego w części lub całości swojego czasu pracy działalność badawczo-rozwojową musi zostać określone również w podziale na miesiące.

Podatnik ma obowiązek posiadać dokumentację uzasadniającą zaangażowanie poszczególnych pracowników w realizację działalności badawczo-rozwojowej. Podkreślenia wymaga zatem fakt, że zaangażowanie określone na podstawie miesięcznej ewidencji, zestawione z miesięcznym wynagrodzeniem określonym na podstawie kwalifikowanych elementów składowych tegoż wynagrodzenia (zawierających m.in. składniki dotyczące urlopu oraz choroby) warunkuje wysokość kosztu kwalifikowanego ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Kosztem kwalifikowanym ulgi badawczo-rozwojowej będą więc wszystkie poniesione w danym miesiącu Koszty Pracownicze (w tym w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, premie, dodatki, nagrody, wynagrodzenie za czas urlopu i usprawiedliwionej nieobecności, w tym szczególnie za czas choroby), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy/wykonywania usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o pracę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w opublikowanej Interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. (sygn. DD8.8203.1.2021, Dz. Urz. MF z 21 lutego 2024 r. poz. 16).

W przypadku Kosztów Pracowniczych, przy wyliczeniu proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy Wnioskodawca powinien uwzględnić faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu. Ogólny czas pracy powinien uwzględniać czas w jakim pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, tj. bez uwzględnienia urlopu i zwolnienia lekarskiego lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2275/20 oraz z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 777/22).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane Pracownikom i Zleceniobiorcom realizującym działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenie zasadnicze wraz z narzutami i premiami w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika i Zleceniobiorcy w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena czy prace, które Państwo prowadzą, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka prowadzi obecnie prace projektowe, mające na celu opracowanie i wdrożenie mechanizmów elastyczności sieci poprzez dopasowanie wzorców poboru do potrzeb operatora sieci dystrybucyjnej. Celem Projektu jest opracowanie i testowanie na obszarze (…) rozwiązań skutkujących zmniejszeniem przeciążeń sieci, poprawy jakości i efektywności wykorzystania energii elektrycznej. Innymi słowy, Spółka realizując Projekt Spółka dąży do stabilizacji wahań napięcia sieci, tzn. zapobiegania jej przeciążeniom i niedociążeniom. Nadto, Projekt będzie realizowany z wykorzystaniem platformy handlowej elastyczności, która umożliwi Spółce wypracowanie schematu komunikacji i współpracy między agregatorami, uczestnikami i operatorami systemów dystrybucyjnych. Projekt stanowi innowację procesową w zakresie zarządzania pracą sieci dystrybucyjnej. Do zrealizowania przedsięwzięcia zostanie wykorzystana platforma do kontraktowanie usług elastyczności, świadczonych przez obiekty aktywne z obszaru testowego. Na podstawie sygnałów otrzymanych od OSD, zadaniem odbiorców będzie dopasowanie wzorców zużycia energii elektrycznej do lokalnych potrzeb sieciowych. W ramach projektu zostaną przetestowane mechanizmy przeciwdziałania występowaniu przekroczeń parametrów napięciowych oraz przeciążeń transformatorów oraz linii kablowych.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że pod pojęciem „platformy do kontraktowania usług elastyczności, świadczonych przez obiekty aktywne z obszaru testowego” Wnioskodawca rozumie aplikację informatyczną, nabytą od podmiotu trzeciego (w ramach licencji) i wdrożoną przez Wnioskodawcę. Może to być gotowe rozwiązanie informatyczne lub jego „szkielet”, dostosowany przez Wnioskodawcę w ramach procesów o charakterze B+R, do jego potrzeb związanych z kontraktowaniem usługi zarządzania elastycznością sieci elektroenergetycznej. W zakresie opracowania mechanizmu elastyczności aplikacja przyczyni się do praktycznego zastosowania mechanizmu elastyczności (możliwości zmniejszenia poboru energii albo zwiększenia jej zapotrzebowania przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej). Mechanizm elastyczności, o którym mowa we wniosku będzie kompleksowym rozwiązaniem mającym na celu uelastycznienie sieci elektrycznej. Na mechanizm składa się przede wszystkim określenie koncepcji elastyczności, następnie wykonanie programu komputerowego (platformy handlowej) zapewnianiającego funkcjonowanie mechanizmu elastyczności. Będzie to zatem oprogramowanie komputerowe pracujące z urządzeniami czy siecią urządzeń zmierzających do zapewnienia optymalnego obciążenia sieci elektroenergetyczne, składające się jako całość w technologię zarządzania obciążeniem sieci elektroenergetycznej.

Na pytanie organu: „czy opisana we wniosku działalność związana z opracowaniem mechanizmu elastyczności, którego dotyczy Państwa wniosek w zakresie wszystkich prac i ich etapów, w tym w szczególności:

*   wdrożenia platformy handlu elastycznością;
*   przewidywania zapotrzebowania i kontraktowanie usług elastyczności,
*   etapu ostatniego: wdrażania produktu dla poszczególnych klientów, w tym jego testowania w danym środowisku odbiorcy oraz podjęcia działań zmierzających do zabezpieczenia wypracowanego rozwiązania pod kątem prawnym, w tym m.in. poprzez zawarcie z odbiorcami odpowiednich umów o świadczenie usług elastyczności sieci,
*   powołania dedykowanego zespołu, którego członkowie będą odpowiedzialni w Spółce za powiązane z Projektem procesy, tj. przykładowo prognozowanie, rozwój sieci czy dystrybucję oraz tych powiązanych z Projektem procesów, a także
*   prac utrzymaniowych, innych mających charakter rutynowych i okresowych zmian,
*   prac związanych z przetwarzaniem i archiwizacją danych, a także czynności mających na celu organizację pracy, komunikację, techniczne przygotowanie do monitorowania prac (m.in. poprzez standardowy odczyt licznika i na podstawie danych z faktur/rachunków)

stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?” odpowiedzieli Państwo, że opisana we wniosku działalność związana z opracowaniem mechanizmu elastyczności, którego dotyczy wniosek w zakresie wszystkich prac i ich etapów stanowi działalność polegającą na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w rozumieniu wyznaczonym chociażby przez wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/23 (orzeczenie prawomocne) oraz wyrok WSA w Krakowie z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 949/23 (orzeczenie prawomocne): w których wskazano: „działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań”.

Jeszcze raz należy wskazać, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Ponadto, etap wdrożenia produktu/usługi rozumiany jest już jako uruchomienie produkcji, uruchomienie produkcyjne itp. i nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej. Rozumiany w ten sposób etap wdrożenia produktu/usługi jest to moment, który rozpoczyna już proces produkcji/użytkowania, który nie ma charakteru twórczego mającego na celu tworzenie, projektowanie nowej bądź ulepszonej wersji produktu/usługi.

Tym samym działalność, którą Państwo prowadzą w ramach realizacji Projektu dotyczącego opracowania tzw. mechanizmu elastyczności w zakresie prac polegających na:

*   wdrożeniu platformy handlu elastycznością;
*   przewidywaniu zapotrzebowania i kontraktowanie usług elastyczności,
*   etapie ostatnim: wdrażaniu produktu dla poszczególnych klientów, w tym jego testowaniu w danym środowisku odbiorcy oraz podjęciu działań zmierzających do zabezpieczenia wypracowanego rozwiązania pod kątem prawnym, w tym m.in. poprzez zawarcie z odbiorcami odpowiednich umów o świadczenie usług elastyczności sieci,
*   powołaniu dedykowanego zespołu, którego członkowie będą odpowiedzialni w Spółce za powiązane z Projektem procesy, tj. przykładowo prognozowanie, rozwój sieci czy dystrybucję oraz tych powiązanych z Projektem procesów, a także
*   pracach utrzymaniowych, innych mających charakter rutynowych i okresowych zmian,
*   pracach związanych z przetwarzaniem i archiwizacją danych, a także czynności mających na celu organizację pracy, komunikację, techniczne przygotowanie do monitorowania prac (m.in. poprzez standardowy odczyt licznika i na podstawie danych z faktur/rachunków)

nie ma charakteru twórczego.

Charakter twórczy mają pozostałe prace, wskazane w opisie sprawy, związane z tworzeniem przez Państwa tzw. mechanizmu elastyczności, tj. prace podejmowane przez Państwa w ramach :

*   pierwszego etapu, tj. : prace koncepcyjne, umożliwiające określenie warunków wprowadzania mechanizmów mających na celu zwiększenie elastyczności sieci, czynności polegające na identyfikacji problemu, opracowaniu koncepcji rozwiązań do zbadania, a także ustaleniu celu i zakresu prowadzonego Projektu, analiza i testowanie możliwości Projektu oraz jest zastosowań w obecnych realiach obrotu energią elektryczną;
*   drugiego etapu, tj.: opracowanie sposobu, w jaki możliwa jest konstrukcja i implementacja tego mechanizmu, prowadzenie badań rynku, zmierzających do identyfikacji miejsc, w których zastosowanie znajdzie wypracowane rozwiązanie.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i) robiący coś regularnie i starannie,

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że projekt został podzielony na etapy. Spółka prowadzi Projekt w oparciu o ramy czasowe (do końca 2026 r.) i finansowe (na podstawie wstępnego budżetu, w którym ustalono ramowe limity poszczególnych wydatków).

To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac mających twórczy charakter.

Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że tworząc rozwiązanie, Spółka będzie korzystać z własnej wiedzy, zdobytego know-how, jak również zgromadzonych przez siebie danych. Przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku Spółka posiadała wiedzę na temat zarządzania sieciami dystrybucyjnymi i mechanizmami sterowania popytem. Ponadto Spółka dysponowała również doświadczeniem z wcześniejszych projektów dotyczących efektywności energetycznej i optymalizacji zużycia energii. Spółka rozwija wiedzę z zakresu nauk inżynierskich, szczególnie w obszarze energetyki i automatyki oraz nauk informatycznych, takich jak analiza danych, modelowanie i optymalizacja. Rozwijane są także umiejętności związane z zarządzaniem sieciami dystrybucyjnymi oraz technologiami umożliwiającymi efektywne dopasowanie popytu do potrzeb operatora sieci i odbiorców.

Zatem to pozwala uznać, że w odniesieniu do prac mających twórczy charakter wykorzystują Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

*   nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

*   nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
*   łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
*   kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
*   wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

*   planowaniu produkcji oraz
*   projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazali opisana we wniosku działalność związana z opracowaniem mechanizmu elastyczności, którego dotyczy wniosek w zakresie wszystkich prac i ich etapów stanowi działalność polegającą na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Z uwagi na to, że nie wszystkie prace prowadzone przez Państwa mają charakter twórczy, nie można uznać, że w zakresie wszystkich prac i ich etapów opisana przez Państwa we wniosku działalność związana z opracowaniem mechanizmu elastyczności polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Tym samym, opisane przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu prace podejmowane w ramach realizacji Projektu dotyczącego stworzenia tzw. mechanizmu elastyczności, za wyjątkiem prac polegających na:

*   wdrożeniu platformy handlu elastycznością;
*   przewidywaniu zapotrzebowania i kontraktowanie usług elastyczności,
*   etapie ostatnim: wdrażaniu produktu dla poszczególnych klientów, w tym jego testowaniu w danym środowisku odbiorcy oraz podjęciu działań zmierzających do zabezpieczenia wypracowanego rozwiązania pod kątem prawnym, w tym m.in. poprzez zawarcie z odbiorcami odpowiednich umów o świadczenie usług elastyczności sieci,
*   powołaniu dedykowanego zespołu, którego członkowie będą odpowiedzialni w Spółce za powiązane z Projektem procesy, tj. przykładowo prognozowanie, rozwój sieci czy dystrybucję oraz tych powiązanych z Projektem procesów, a także
*   pracach utrzymaniowych, innych mających charakter rutynowych i okresowych zmian,
*   pracach związanych z przetwarzaniem i archiwizacją danych, a także czynności mających na celu organizację pracy, komunikację, techniczne przygotowanie do monitorowania prac (m.in. poprzez standardowy odczyt licznika i na podstawie danych z faktur/rachunków)

spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe.

Wobec tego, realizowana przez Państwa działalność w zakresie prac nad Projektem dotyczącym wytworzenia tzw. mechanizmu elastyczności, z wyłączeniem prac polegających na:

*   wdrożeniu platformy handlu elastycznością;
*   przewidywaniu zapotrzebowania i kontraktowanie usług elastyczności,
*   etapie ostatnim: wdrażaniu produktu dla poszczególnych klientów, w tym jego testowaniu w danym środowisku odbiorcy oraz podjęciu działań zmierzających do zabezpieczenia wypracowanego rozwiązania pod kątem prawnym, w tym m.in. poprzez zawarcie z odbiorcami odpowiednich umów o świadczenie usług elastyczności sieci,
*   powołaniu dedykowanego zespołu, którego członkowie będą odpowiedzialni w Spółce za powiązane z Projektem procesy, tj. przykładowo prognozowanie, rozwój sieci czy dystrybucję oraz tych powiązanych z Projektem procesów, a także
*   pracach utrzymaniowych, innych mających charakter rutynowych i okresowych zmian,
*   pracach związanych z przetwarzaniem i archiwizacją danych, a także czynności mających na celu organizację pracy, komunikację, techniczne przygotowanie do monitorowania prac (m.in. poprzez standardowy odczyt licznika i na podstawie danych z faktur/rachunków)

spełnia ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe w części obejmującej wskazane wyżej prace, zaś za prawidłowe – w pozostałej części.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą możliwości odliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową poniesionych przez Państwa i wskazanych we wniosku wydatków.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wobec tego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z zatrudnieniem pracowników Spółka ponosi lub może ponosić następujące koszty:

1) wynagrodzenie zasadnicze,

2) wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

3) premie i dodatki,

4) ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

5) narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia.

Jak Państwo doprecyzowali w uzupełnieniu wniosku, pod pojęciem „narzuty na ubezpieczenia społeczne” rozumieją Państwo składki z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe. Nadto, wszystkie wydatki ponoszone przez Państwa związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody i ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Oznacza to, że poniesione koszty poniesione z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umów o pracę mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z opisu sprawy wynika, że współpracują Państwo również z osobami fizycznymi na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło) \[Zleceniobiorcy\]. W związku z tym, ponoszą Państwo koszty stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że wszystkie wydatki, o których mowa we wniosku z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy zlecenia i umów o dzieło stanowią po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wszystkie wydatki mają bezpośredni związek z realizowanym projektem B+R, dlatego koszt kwalifikowany zostanie obliczony na podstawie proporcji, o której mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty z tytułu zatrudnienia osób w oparciu o umowy zlecenia/ o dzieło mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, będzie prowadzić ewidencję kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazać także należy, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 497), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Natomiast obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 475), zaś składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1087). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r., a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

Z kolei w odniesieniu do kwestii związanej z ponoszeniem przez podatnika wydatków na wypłatę świadczeń oraz na odpisy z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej ZFŚS) należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Z tego wynika, że kosztem uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunku celowości) jest nie wypłata z ZFŚS, ale odpisy i zwiększenia ZFŚS pod warunkiem dokonania wpłaty na ten Fundusz zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 288 zez m.).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia pieniężne i rzeczowe finansowane ze środków ZFŚS poszczególnym pracownikom, stanowią dla podatnika (pracodawcy) wydatek z takiego funduszu.

Wpłaty (odpisy i zwiększenia) na rzecz ZFŚS dokonywane są zgodnie z ww. ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz tworzy się co do zasady z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych (art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS). Zatem jego wysokość zależy od liczby zatrudnionych, a nie od charakteru prac jaki wykonują pracownicy. Procedura ta nie ma zatem związku z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem uzyskania przychodu podatnika (pracodawcy) są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Jednak na tym etapie, działanie to w żaden sposób nie wpływa na wynagrodzenia pracownika, a tym samym na powstanie u niego przychód ze stosunku pracy (nie jest to należność ze stosunku pracy) ani też nie jest związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

Oznacza to, że świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS nie można uznać za koszty kwalifikowane ulgi B+R, określonej w art. 18d updop.

Wobec tego mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, a tym samym odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop wskazane we wniosku i jego uzupełnieniu koszty pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, umowy zlecenia i umowy o dzieło, ponoszone przez Państwa oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

*   w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz
*   w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
*   w takiej części, w jakiej koszty pracowników związane są z realizowaniem przez nich prac, które w tej interpretacji organ uznał za działalność badawczo - rozwojową (pytanie nr 1 wniosku).

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 2 w zakresie ustalenia, czy Koszty Pracownicze ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, za wyjątkiem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16):

3\. w części dotyczącej Kosztów Pracowniczych ponoszonych przez Spółkę na realizację prac, które nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej - należało uznać za nieprawidłowe;

4\. w pozostałej części **\-** należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku wskazać należy, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla organu i dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Organ jest zobowiązany rozpatrywać każdą sprawę indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).