Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.581.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: Opodatkowanie otrzymanego dofinansowania oraz prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dofinansowanie; dotacja; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; uczelnie-uczelnie publiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT– **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, której podstawowa działalność obejmuje, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej: PSzW):

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

1.  procesie kształcenia,
2.  badaniach naukowych.

Oprócz działalności podstawowej Wnioskodawca zajmuje się również działalnością, w szczególności wydawaniem książek, wynajmem nieruchomości (krótko- i długoterminowym), usługami zakwaterowania, usługami specjalistycznymi na zlecenie innych podmiotów (np. rzeczoznawcze) itp.

W kontekście przepisów ustawy o VAT zarówno w ramach działalności podstawowej jak i pozostałej można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegające temu podatkowi. Natomiast spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione z VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przez Wnioskodawcę, jest kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, stanowiące realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Szczegółowe regulacje w tym zakresie znajdują się w PSzW, gdzie określone zostały zasady tworzenia, działania i finansowania uczelni publicznych. Kształcenie studentów należy do podstawowych działań uczelni publicznej i co do zasady środki finansowe na wykonanie tego zadania zapewniają władze publiczne, zgodnie z art. 94 PSzW.

Innymi niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę są podstawowe badania naukowe, czy też nieodpłatne świadczenia, jak np. nieodpłatne wypożyczanie lub udostępnianie w czytelniach książek i innych publikacji ze zbiorów uczelni.

Do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w szczególności można zaliczyć wykonywanie czynności, również w ramach działalności podstawowej uczelni, w zamian za które ustawa PSzW dopuszcza pobieranie opłat. Zatem do działań zwolnionych z VAT można zaliczyć kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń. Z kolei do działań opodatkowanych zaliczyć można wynajem nieruchomości, udzielanie licencji lub sprzedaż praw do wyników prac naukowych (patentów, know-how) i zasadniczo większość odpłatnych czynności wykraczających poza zakres podstawowej działalności uczelni.

W związku z tym, że Wnioskodawca oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonuje również czynności podlegające ustawie o VAT (zwolnione i opodatkowane), to jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

W odpowiedzi na konkurs, ogłoszony przez Ministerstwo (dalej Instytucja Pośrednicząca) w ramach Programu Operacyjnego W., Fundacja W. (Lider) oraz Wnioskodawca (dalej Partner) przygotowali wniosek o dofinansowanie projektu partnerskiego. W efekcie tego konkursu przyznane zostało dofinansowanie na realizację wspólnego projektu pod nazwą „S”. W wyniku projektu zostanie opracowane i wdrożone narzędzie informatyczne, które umożliwi ocenę jakości usług P.(dalej P.) w zakresie uproszczonego systemu dopuszczania do pracy cudzoziemców. Narzędzie to będzie bazowało na wiedzy apriorycznej oraz wynikach badania zrealizowanego w ramach projektu. Narzędzie ma służyć analizie wpływu cudzoziemców na lokalny rynek pracy w Polsce.

Docelowo po opracowaniu i wdrożeniu narzędzie ma być wykorzystywane przez P. Pracownicy P., którzy będą używać narzędzia, zostaną również przeszkoleni w tym zakresie. Zgodnie z założeniami od samego początku projekt jest realizowany w partnerstwie w ramach statutowej działalności naukowo-badawczej, mającej na celu szeroko rozumiane powiększanie zasobów wiedzy i nie przewiduje się przychodów na rzecz Lidera i Partnera. Zarówno Lider jak i Partner nie przewidują również w przyszłości czerpania przychodów związanych z powstającym w ramach projektu narzędziem - bezpośrednio jak i pośrednio (np. poprzez aktualizację narzędzia/support). Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie projektu zawartą z Instytucją Pośredniczącą:

1.  Lider oraz Partner na wniosek Instytucji Pośredniczącej zawrą z nią odrębną umowę przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach projektu, z jednoczesnym udzieleniem im licencji na korzystanie z ww. utworów,
2.  dofinansowanie w ramach umowy jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Lidera i Partnera w związku z realizacją Projektu,
3.  Lider i Partner nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.

Na podstawie umowy o finansowanie projektu beneficjenci (lider i parter) zobowiązują się do zawarcia z Instytucją Pośredniczącą odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach otrzymanego dofinasowania do projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Wnioskodawców na korzystanie z ww. utworów. Ta odrębna umowa na przeniesienie autorskich praw majątkowych ma zostać zawarta w przyszłości na pisemny wniosek Instytucji Pośredniczącej i nie przewiduje się aby w efekcie jej zawarcia uzyskać jakikolwiek przychód. W efekcie tego nastąpi przekazanie pełni autorskich praw majątkowych do wyników projektu, a jednocześnie udzielona Wnioskodawcom licencja pozwoli na dalsze wykorzystanie efektów własnych badań do własnej działalności w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy z zakresu ekonomii, matematyki, nauk społecznych i technik informatycznych.

Przyznane Wnioskodawcom dofinasowanie przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach projektu, obejmujących głównie koszty wynagrodzenia, podróży służbowych oraz nabywanych od niezależnych podmiotów usług badań społecznych (wywiady sondaże, ankiety) niezbędnych do realizacji projektu. Wykorzystanie finansowania projektu musi być zgodne z zasadami obowiązującymi w programie wyrażonymi w „Wytycznych”, gdzie w pkt 6.2.3. postanowiono, że wydatkiem kwalifikowalnym jest wydatek spełniający łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony w okresie wskazanym w umowie o dofinansowanie, z zachowaniem warunków określonych w podrozdziale 6.1,

*   jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa unijnego oraz prawa krajowego, w tym przepisami regulującymi udzielanie pomocy publicznej, jeśli mają zastosowanie,

*   jest zgodny z PO i SZOOP,

*   został uwzględniony w budżecie projektu, z zastrzeżeniem pkt 11 i 12 podrozdziału 8.3 Wytycznych, lub - w przypadku projektów finansowanych z FS i EFRR - w zakresie rzeczowym projektu zawartym we wniosku o dofinansowanie,

*   został poniesiony zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie,

*   jest niezbędny do realizacji celów projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu,

*   został dokonany w sposób przejrzysty, racjonalny i efektywny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, z uwzględnieniem pkt 4 i 5,

*   został należycie udokumentowany, zgodnie z wymogami w tym zakresie określonymi w Wytycznych, Wytycznych PT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 2 oraz zasadach dla programów EWT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 3, lub ze szczegółowymi zasadami określonymi przez IZ PO,

*   został wykazany we wniosku o płatność zgodnie z Wytycznymi w zakresie warunków gromadzenia i przekazywania danych w postaci elektronicznej,

*   dotyczy towarów dostarczonych lub usług wykonanych lub robót zrealizowanych, w tym zaliczek dla wykonawców, z zastrzeżeniem pkt 4 podrozdziału 6.4,

*   jest zgodny z innymi warunkami uznania go za wydatek kwalifikowalny określonymi w Wytycznych, Wytycznych PT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 2 oraz dodatkowych zasadach dla programów EWT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 3 lub określonymi przez IZ PO w wytycznych programowych lub regulaminie konkursu lub dokumentacji dotyczącej projektów zgłaszanych w trybie pozakonkursowym.

Dodatkowo w odniesieniu do podatku od towarów i usług VAT, zgodnie z pkt 6.13.1 wytycznych zapisano, że podatki i inne opłaty, w szczególności podatek od towarów i usług (VAT), mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania.

Między Liderem a Partnerem zawarta została umowa partnerska w celu przystąpienia do przedmiotowego projektu. Na podstawie tej umowy strony stworzyły konsorcjum na rzecz wspólnej realizacji projektu. W umowie Lider został wyznaczony jako główny wykonawca i koordynator projektu. Zarówno Lider jak i Partner mają przypisane określone zadania, które mają realizować w ramach projektu. W umowie partnerskiej nie ma zapisów, które zobowiązywałyby Partnera do świadczenia usług na rzecz Lidera. Prawa autorskie do narzędzia mają zostać przekazane Instytucji Pośredniczącej bezpośrednio przez Partnera oraz Lidera.

W umowie partnerskiej strony uzgodniły między sobą podział i zasady rozliczania się wzajemnie ze środków, które zostaną przyznane na realizację projektu. Lider po otrzymaniu dofinansowania będzie przekazywał Partnerowi odpowiednią część środków na sfinansowanie kosztów ponoszonych w celu realizacji zadań. Partner zobowiązał się do prowadzenia odrębnego rachunku bankowego, na który będą przekazywane środki.

Zgodnie z zawartymi umowami całość otrzymanego dofinasowania wymaga rozliczenia i gdy z rozliczenia wynika, że dofinansowanie nie zostało w całości wykorzystane na wydatki kwalifikowalne to ta niewykorzystana część dofinasowania podlega zwrotowi.

We wniosku o dofinansowanie partnerzy wskazali jako koszt kwalifikowany projektu podatek VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

1\. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT oraz,

2\. Czy w związku z realizacją tego projektu przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu?

W opinii Wnioskodawcy uczelnia w związku z realizacją projektu „S.” nie działa w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Powyższe wynika ze specyfiki uczelni publicznych, których spektrum działalności obejmuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT (mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT) jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (mieszczące się poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT - działalność niegospodarcza). Przykładowo jednym z celów statutowych wyznaczających zakres zadań i spektrum działalności uczelni publicznych jest prowadzenie badań naukowych oraz transfer technologii do gospodarki. Czynności podejmowane przez uczelnie w związku z realizacją tego celu mogą mieścić się w ramach działalności gospodarczej i/lub w ramach działalności niegospodarczej w zależności od stanu faktycznego analizowanego przypadku. Gdy badania naukowe prowadzone są za wynagrodzeniem na zlecenie innego podmiotu mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Z działalnością gospodarczą związane będą również te badania naukowe, których efekty mają być w przyszłości przynieść konkretne przychody np. poprzez sprzedaż praw i udzielanie odpłatnych licencji, samodzielne świadczenie odpłatnych usług w oparciu o powstałe na uczelni rozwiązania. W sytuacji gdy działalność statutowa uczelni w zakresie badań realizowana jest nieodpłatnie mamy do czynienia z działalnością niegospodarczą Przykładem działalności niegospodarczej mogą być badania o charakterze podstawowym (w zakresie opracowywania i weryfikowania nowych teorii) lub prace, których efekty w całości mają być udostępnianie nieodpłatnie (np. oprogramowanie udostępnianie w formie licencji typu open source, gdy nie przewiduje się świadczenia żadnych dodatkowych i odpłatnych usług związanych z tym oprogramowaniem). Bardziej ogólnie z działalnością niegospodarczą związane są takie badania naukowe, których efekty nie pozwalają na wykorzystanie ich do odpłatnej komercjalizacji i nie przewiduje się w stosunku do nich żadnych przychodów w przyszłości.

Ponieważ głównym efektem prac realizatorów projektu ma być opracowanie narzędzia informatycznego oraz analiz będących wynikiem badań dokonanych w trakcie przygotowania narzędzia, czynności te należy rozpatrzyć jako świadczenie usług. Generalnie jednak świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli jest świadczeniem odpłatnym. W opisywanym stanie faktycznym projektu Lider i Partner nie otrzymają wynagrodzenia za przekazanie mających powstać w wyniku projektu praw do narzędzia informatycznego oraz przeprowadzonych badań. Wnioskodawcy nie planują też uzyskiwania przychodów z żadnej dodatkowej działalności związanej z efektami projektu, w szczególności nie przewiduje się odpłatnego aktualizowania oprogramowania, czy świadczenia dodatkowych usług związanych ze wsparciem technicznym dla tego oprogramowania.

Zasadniczo dotacje otrzymywane przez beneficjentów wsparcia nie stanowią samoistnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i dofinasowanie takie należy wpierw ocenić ze względu na to jakich czynności się ono odnosi. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 uptu). Dofinansowanie, które otrzymuje Wnioskodawca stanowi w istocie zwrot kosztów poniesionych na realizację projektu i to nie wszystkich wydatków, ale tylko takich, które są zgodne z obowiązującymi w projekcie zasadami. Dofinansowanie może się okazać mniejsze niż rzeczywiście poniesione koszty w związku z realizacją projektu. Tym samym otrzymane dofinansowanie nie może być utożsamiane z zapłatą za świadczone usługi lub dopłatą mającą bezpośredni wpływ na wartość świadczonej usługi. Stanowisko takie jednoznacznie potwierdzają interpretacje organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 stycznia 2015 r (sygn. akt I FSK 2043/13), z dnia 3 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 810/14). W ostatnim wyroku Sąd stwierdził: „otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter zakupowy: skarżąca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów”

W niniejszej sprawie na uwagę zasługuje także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności, w tym działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT zajmuje się również badaniami naukowymi w zakresie spraw społecznych i ekonomicznych. Uczelnia realizuje w tym przypadku badania mające charakter niekomercyjny, finansowane ze środków budżetowych. W szczególności przedmiotowy projekt nie jest nastawiony na jakikolwiek przychód, o czym świadczy również to, że prawa majątkowe do efektów projektu mają zostać przekazanie Instytucji Pośredniczącej bez wynagrodzenia. Zgodnie z umową o dofinansowanie Wnioskodawcy zobowiązują się, co prawda, na wniosek Instytucji Pośredniczącej przenieść prawa majątkowe, jednak z tego tytułu nie zostało określone żadne wynagrodzenie, nie można więc mówić o odpłatności w związku z takim wnioskiem Instytucji Pośredniczącej. Poza tym to, że wraz z przekazaniem praw Instytucji Pośredniczącej jednocześnie udzielona zostanie uczelni licencja na korzystanie z tych utworów nie świadczy o tym, iż w przedmiotowej sprawie wystąpi wzajemne świadczenie. Postanowienie te ma jedynie zagwarantować właściwy zakres pól eksploatacji do praw powstałych w związku z realizacją projektu, w sytuacji gdy Ministerstwo zdecyduje się wystąpić z wnioskiem o przeniesienie tych praw. Przede wszystkim Instytucja Pośrednicząca nie jest w stanie udzielić Wnioskodawcy licencji na prawa do wyników projektu, wcześniej niż Wnioskodawca, który jest właścicielem tych praw, przekaże te prawa Instytucji Pośredniczącej.

Nie można zatem twierdzić, iż w analizowanym przypadku wystąpi świadczenie wzajemne i w konsekwencji związek projektu z działalnością gospodarczą.

Nie jest też pewne czy Instytucja Pośrednicząca wystąpi w przyszłości z wnioskiem o zawarcie odrębnej umowy na przekazanie majątkowych praw autorskich, co może być również uzależnione od faktycznie uzyskanych wyników projektu. W umowie nie określono nawet wartości tych praw. Zatem Instytucja Pośrednicząca nie występuje w tym przypadku jako nabywca usługi, czyli podmiot zobowiązany do świadczenia pieniężnego, czy jakiegoś innego świadczenia w zamian za czynności wykonane przez Wnioskodawcę. Rola Instytucji Pośredniczącej w ramach projektu sprowadza się do zapewnienia finasowania badań naukowych, których uczelnia inaczej nie byłaby w stanie samodzielnie sfinansować i przeprowadzić oraz weryfikacji prawidłowości wydatkowania przekazanych środków publicznych.

W omawianej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy VAT, który zrównuje z czynnościami opodatkowanymi nieodpłatne świadczenia usług do celów inne niż działalność gospodarcza. Przepis ten bowiem nakłada obowiązek opodatkowania takich świadczeń przez podatnika, który działając w charakterze podatnika a więc w ramach swojej działalności gospodarczej, dokona nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie jest to może widoczne na gruncie polskiej ustawy o VAT, jednakże wynika to wprost z treści obowiązującej dyrektywy Rady UE 2006/112 gdzie w art. 2 ust.l jako czynność opodatkowaną zdefiniowano „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze". Powyższe oznacza, że o opodatkowaniu danej transakcji decyduje charakter w jakim działa świadczący te usługi podmiot, w związku ze świadczeniem tych usług. Jeśli więc podmiot działając w ramach swojej nieodpłatnej działalności statutowej dokonuje świadczeń nieodpłatnych, to te nieodpłatne świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Takie stanowisko wprost wynika także z tez wyroku Trybunału UE z dnia 12 lutego 2009 w sprawie C-515/07, wydanego wprawdzie do przepisów poprzedniej dyrektywy VAT, w odniesieniu do których jednak nowa dyrektywa zachowała te same znaczenie. Tam właśnie zauważono, że art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy (obecnie art. 26 ust. 1 nowej dyrektywy VAT) nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy (obecnie także art. 2 ust. 1 nowej dyrektywy). Dlatego też zgodnie z tym wyrokiem art. 6 ust 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy (obecnie art. 168 i 173 nowej dyrektywy) należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu.

Wobec powyższego w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie wystąpią czynności opodatkowane, ponieważ Wnioskodawca nie przewiduje, ani nie zamierza wykorzystać efektów prowadzonych badań do jakichkolwiek czynności opodatkowanych to należy uznać, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją omawianego projektu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Reasumując: dotacja otrzymana na podstawie umowy o dofinansowanie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT oraz Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt34).

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

W odpowiedzi na konkurs, ogłoszony przez Ministerstwo (dalej Instytucja Pośrednicząca) w ramach Programu Operacyjnego W., (…) (Lider) oraz Wnioskodawca (dalej Partner) przygotowali wniosek o dofinansowanie projektu partnerskiego. W efekcie tego konkursu przyznane zostało dofinansowanie na realizację wspólnego projektu pod nazwą „S.”

W wyniku projektu zostanie opracowane i wdrożone narzędzie informatyczne, które umożliwi ocenę jakości usług P. w zakresie uproszczonego systemu dopuszczania do pracy cudzoziemców. Narzędzie to będzie bazowało na wiedzy apriorycznej oraz wynikach badania zrealizowanego w ramach projektu. Narzędzie ma służyć analizie wpływu cudzoziemców na lokalny rynek pracy w Polsce.

Docelowo po opracowaniu i wdrożeniu narzędzie ma być wykorzystywane przez P. Pracownicy P., którzy będą używać narzędzia, zostaną również przeszkoleni w tym zakresie. Zgodnie z założeniami od samego początku projekt jest realizowany w partnerstwie w ramach statutowej działalności naukowo-badawczej, mającej na celu szeroko rozumiane powiększanie zasobów wiedzy i nie przewiduje się przychodów na rzecz Lidera i Partnera. Zarówno Lider jak i Partner nie przewidują również w przyszłości czerpania przychodów związanych z powstającym w ramach projektu narzędziem - bezpośrednio jak i pośrednio (np. poprzez aktualizację narzędzia/support).

Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie projektu zawartą z Instytucją Pośredniczącą Lider oraz Partner na wniosek Instytucji Pośredniczącej zawrą z nią odrębną umowę przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach projektu, z jednoczesnym udzieleniem im licencji na korzystanie z ww. utworów. Dofinansowanie w ramach umowy jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Lidera i Partnera w związku z realizacją Projektu. Lider i Partner nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.

Na podstawie umowy o finansowanie projektu beneficjenci (lider i parter) zobowiązują się do zawarcia z Instytucją Pośredniczącą odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach otrzymanego dofinasowania do projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Wnioskodawców na korzystanie z ww. utworów. Ta odrębna umowa na przeniesienie autorskich praw majątkowych ma zostać zawarta w przyszłości na pisemny wniosek Instytucji Pośredniczącej i nie przewiduje się aby w efekcie jej zawarcia uzyskać jakikolwiek przychód. W efekcie tego nastąpi przekazanie pełni autorskich praw majątkowych do wyników projektu, a jednocześnie udzielona Wnioskodawcom licencja pozwoli na dalsze wykorzystanie efektów własnych badań do własnej działalności w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy z zakresu ekonomii, matematyki, nauk społecznych i technik informatycznych.

Wnioskodawca wskazał, że przyznane Wnioskodawcom dofinasowanie przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach projektu, obejmujących głównie koszty wynagrodzenia, podróży służbowych oraz nabywanych od niezależnych podmiotów usług badań społecznych (wywiady sondaże, ankiety) niezbędnych do realizacji projektu. Wykorzystanie finansowania projektu musi być zgodne z zasadami obowiązującymi w programie wyrażonymi w „Wytycznych”, gdzie w pkt 6.2.3. postanowiono, że wydatkiem kwalifikowalnym jest wydatek spełniający łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony w okresie wskazanym w umowie o dofinansowanie, z zachowaniem warunków określonych w podrozdziale 6.1,

*   jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa unijnego oraz prawa krajowego, w tym przepisami regulującymi udzielanie pomocy publicznej, jeśli mają zastosowanie,

*   jest zgodny z PO i SZOOP,

*   został uwzględniony w budżecie projektu, z zastrzeżeniem pkt 11 i 12 podrozdziału 8.3 Wytycznych, lub - w przypadku projektów finansowanych z FS i EFRR - w zakresie rzeczowym projektu zawartym we wniosku o dofinansowanie,

*   został poniesiony zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie,

*   jest niezbędny do realizacji celów projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu,

*   został dokonany w sposób przejrzysty, racjonalny i efektywny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, z uwzględnieniem pkt 4 i 5,

*   został należycie udokumentowany, zgodnie z wymogami w tym zakresie określonymi w Wytycznych, Wytycznych PT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 2 oraz zasadach dla programów EWT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 3, lub ze szczegółowymi zasadami określonymi przez IZ PO,

*   został wykazany we wniosku o płatność zgodnie z Wytycznymi w zakresie warunków gromadzenia i przekazywania danych w postaci elektronicznej,

*   dotyczy towarów dostarczonych lub usług wykonanych lub robót zrealizowanych, w tym zaliczek dla wykonawców, z zastrzeżeniem pkt 4 podrozdziału 6.4,

*   jest zgodny z innymi warunkami uznania go za wydatek kwalifikowalny określonymi w Wytycznych, Wytycznych PT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 2 oraz dodatkowych zasadach dla programów EWT, o których mowa w rozdziale 4 pkt 3 lub określonymi przez IZ PO w wytycznych programowych lub regulaminie konkursu lub dokumentacji dotyczącej projektów zgłaszanych w trybie pozakonkursowym.

Między Liderem a Partnerem zawarta została umowa partnerska w celu przystąpienia do przedmiotowego projektu. Na podstawie tej umowy strony stworzyły konsorcjum na rzecz wspólnej realizacji projektu. W umowie Lider został wyznaczony jako główny wykonawca i koordynator projektu. Zarówno Lider jak i Partner mają przypisane określone zadania, które mają realizować w ramach projektu. W umowie partnerskiej nie ma zapisów, które zobowiązywałyby Partnera do świadczenia usług na rzecz Lidera. Prawa autorskie do narzędzia mają zostać przekazane Instytucji Pośredniczącej bezpośrednio przez Partnera oraz Lidera. W umowie partnerskiej strony uzgodniły między sobą podział i zasady rozliczania się wzajemnie ze środków, które zostaną przyznane na realizację projektu. Lider po otrzymaniu dofinansowania będzie przekazywał Partnerowi odpowiednią część środków na sfinansowanie kosztów ponoszonych w celu realizacji zadań. Partner zobowiązał się do prowadzenia odrębnego rachunku bankowego, na który będą przekazywane środki. Zgodnie z zawartymi umowami całość otrzymanego dofinasowania wymaga rozliczenia i gdy z rozliczenia wynika, że dofinansowanie nie zostało w całości wykorzystane na wydatki kwalifikowalne to ta niewykorzystana część dofinasowania podlega zwrotowi.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia otrzymanej kwoty dofinansowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane środki finansowe podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum przez Instytucję Pośredniczącą na realizację opisanego projektu na rzecz P. polegającego na opracowaniu i wdrożeniu narzędzia informatycznego, które umożliwi ocenę jakości usług, które następnie lider przekazuje Wnioskodawcy (jako członkowi konsorcjum) - należy uznać środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum (lidera i Wnioskodawcę) usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki od Instytucji Pośredniczącej nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność lidera i Wnioskodawcy lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy członkami konsorcjum a Instytucją Pośredniczącą działanie, tj. na wykonanie ww. projektu zgodnie z Umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu przez Lidera i Wnioskodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy o finansowanie projektu Wnioskodawca i lider zobowiązują się do zawarcia z Instytucją Pośredniczącą odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach otrzymanego dofinansowania do projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz członków Konsorcjum na korzystanie z ww. utworów. Zatem uznać należy, że otrzymane przez lidera konsorcjum środki na realizację przedmiotowego projektu, które następnie lider przekazuje Wnioskodawcy stanowią należności za świadczone usługi.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich do wskazanego projektu na rzecz Instytucji Pośredniczącej należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez lidera i Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od Instytucji Pośredniczącej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przyszłe nieodpłatne przeniesienie praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach projektu przekazane przez Lidera i Wnioskodawcę na rzecz Instytucji Pośredniczącej nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy.

Przechodząc do kwestii skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnię publiczną działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy wprowadzają przepisy art. 90c oraz art. 91 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że udzielona Wnioskodawcy licencja pozwoli na dalsze wykorzystywanie efektów własnych badań do własnej działalności w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy z zakresu ekonomii, matematyki, nauk społecznych i technik informatycznych.

Ponadto jak stwierdzono w niniejszej sprawie wykonywanie prac wynikających z projektu i w efekcie przekazanie praw autorskich do efektów projektu na rzecz Instytucji Pośredniczącej stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach projektu wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej - czynności podlegających opodatkowaniu VAT - odpłatne przeniesienie autorskich majątkowych praw do utworów wytworzonych w ramach projektu, do czynności zwolnionych - w zakresie ww. kształcenia, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - w zakresie badań naukowych.

Wobec tego, w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki w ramach realizowanego Projektu do poszczególnych rodzajów działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznej w § 6 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro nabyte towary i usługi w ramach realizacji ww. Projektu będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą - opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT - oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do poszczególnych ww. czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a -2g ustawy z uwzględnieniem art. 86 ust. 22 ustawy a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.