Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1018.2020.4.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków
Słowa kluczowe: budynek; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.), pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 10 grudnia 2020 r. i 22 grudnia 2020 r. wpłynęły uzupełnienia ww. wniosku.

Wniosek wraz z uzupełnieniami nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.658.2020.2.APR 0111-KDIB2-3.4014.403.2020.3.ASZ 0113-KDIPT2-2.4011.1018.2020.3.SR, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 8 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 lutego 2021 r.), zaś w dniu 1 marca 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana …,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią …,

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani, pozostający w związku małżeńskim (dalej również jako: „Sprzedający”), są stronami przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej ze spółką celową będącą spółką osobową (dalej: „Kupujący”), w której strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży (dalej: „Transakcja”) prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku. Nieruchomość położona jest w …, w dzielnicy …, przy ul. … i stanowi działkę gruntu (numer ewidencyjny …, obręb ewidencyjny …) o powierzchni 3048 m2 i sposobie korzystania: „BA – tereny przemysłowe”, dla której Sąd Rejonowy dla … w …, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość zabudowana jest jednokondygnacyjnym budynkiem murowanym, stanowiącym odrębny przedmiot prawa własności, o powierzchni użytkowej 151 m2 (dalej: „Budynek”). Budynek został wzniesiony w okresie znaczenie przekraczającym 2 lata od złożenia wniosku. Zainteresowani nie znają dokładnej daty jego wybudowania, mają jednak pewność, że w 2017 r. budynek już istniał (został wybudowany prawdopodobnie przed II Wojną Światową). Budynek był użytkowany przez Sprzedających od chwili jego nabycia. Zainteresowani nabyli prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynku do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży dokumentowanej aktem notarialnym w dniu 3 lutego 2005 r. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynku stanowią nieprzerwanie składniki Ich majątku wspólnego. Sprzedający nabywając prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynku nie mieli na celu ich dalszej sprzedaży, nabyli je do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Od czasu nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i własności Budynku, Zainteresowani nie ponosili jakichkolwiek wydatków na ich ulepszenie, w tym wydatków przekraczających 30% ich wartości początkowej. Zainteresowani nie planują również poniesienia takich wydatków do dnia Transakcji. Zainteresowanym nie przysługiwało w związku z nabyciem Nieruchomości i Budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą związaną z budową i remontami dróg, budynków oraz sieci zewnętrznych. Zainteresowana nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Zainteresowani nigdy nie prowadzili działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności, w ciągu ostatnich 15 lat, tj. od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawa własności Budynku, Zainteresowani nie dokonywali żadnych transakcji w ramach działalności gospodarczej związanych z nieruchomościami, tj. nie sprzedawali ani nie kupowali żadnych nieruchomości w ramach działalności. Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że w majątku prywatnym posiadają obecnie mieszkanie w … oraz działkę siedliskową, oraz planują dokonać do końca 2020 r. zakupu nieruchomości rolnej (gospodarstwa). W okresie ostatnich 5 lat Zainteresowani zbyli także z majątku prywatnego 1/2 udziałów w prawie własności działki rekreacyjnej na mazurach. Nieruchomość oraz Budynek nie były przez Zainteresowanych wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Także obecnie, prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynku nie stanowią, i do chwili Transakcji nie będą stanowić, składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów poprzemysłowych w … – zatwierdzonym uchwałą Nr … Rady Miasta … z dnia …, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa … z dnia \`(...)\`, poz. …, zgodnie z którym Nieruchomość położna jest na terenie oznaczonym w planie symbolem … MW(U), dla którego ustala się przeznaczenie: tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i tereny usług.

Zainteresowani nie ogłaszali zamiaru zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności budynku – to Kupujący zgłosił się do nich z ofertą zakupu przedmiotu Transakcji. Kupujący, jako podmiot zajmujący się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zamierza docelowo przeprowadzić wyburzenie Budynku oraz zrealizować na terenie Nieruchomości inwestycję deweloperską (dalej: „Inwestycja”).

Zgodnie z zawartą przez Kupującego i Sprzedających umową przedwstępną:

*   Sprzedający udzielili Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, stosownie do art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane, dla potrzeb uzyskania przez Kupującego decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę na Nieruchomości planowanej przez Kupującego inwestycji oraz decyzji w przedmiocie pozwolenia na rozbiórkę Budynku usytuowanego na Nieruchomości;

*   Sprzedający zobowiązują się złożyć takie samo oświadczenie w odrębnym dokumencie, w terminie nie dłuższym niż 7 dni od dnia otrzymania wezwania Kupującego do złożenia takiego oświadczenia;

*   Sprzedający zobowiązali się na każde wezwanie Kupującego złożyć stosowne oświadczenie, względnie udzielić Kupującemu lub osobie wskazanej przez Kupującego pełnomocnictwa, celem otrzymania przez Kupującego wszelkich niezbędnych opinii, uzgodnień, zezwoleń warunkujących uzyskanie przez Kupującego powyższych decyzji;

*   w razie uzyskania przez Sprzedających decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę na Nieruchomości planowanej przez Kupującego inwestycji, lub decyzji w przedmiocie pozwolenia na rozbiórkę Budynku usytuowanego na Nieruchomości, oraz wyrażenia przez Sprzedających zgody na przeniesienie powyższych decyzji na Kupującego – Kupującemu przysługuje w każdym czasie prawo do dokonania cesji praw i przelewu obowiązków Kupującego wynikających z umowy przedwstępnej na dowolny podmiot powiązany kapitałowo lub osobowo z Kupującym, na co Sprzedający wyrazili zgodę.

W umowie przedwstępnej określono także, że część ceny zostanie zapłacona Sprzedającym w formie zadatku przed zawarciem Transakcji, a kwota odpowiadająca pozostałej części ceny zostanie złożona w depozycie notarialnym. Warunkiem zwolnienia tej kwoty na rzecz Sprzedających będzie zawarcie umowy przyrzeczonej. Zainteresowany na dzień zawarcia umowy przedwstępnej był zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opisanej powyżej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynku zostało nabyte przez Zainteresowanych w związku z następującymi okolicznościami i przyczynami:

1.  w związku z prowadzeniem działalności przez Zainteresowanego małżonkowie rozważali dzierżawę lub nabycie nieruchomości, którą mogliby w razie potrzeby przeznaczyć do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej związanej z budową i remontami dróg, budynków oraz sieci zewnętrznych;
2.  Nieruchomość wraz z Budynkiem znajdowały się w dogodnej dla Zainteresowanych lokalizacji, która w czasie nabycia przeznaczona była na działalność przemysłową i usługową (obecnie to przeznaczenie na mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uległo zmianie);
3.  Zainteresowany w celu realizacji powyższych zamiarów zawarł w dniu 21 października 2004 r. umowę dzierżawy Nieruchomości z podmiotem, od którego później Zainteresowani Nieruchomość i Budynek nabyli; umowa dzierżawy przewidywała, że wydzierżawiający będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na cele produkcyjno-usługowe; umowa dzierżawy przewidywała także, że w wypadku sprzedaży Nieruchomości, dzierżawcy (Zainteresowanemu) przysługuje prawo pierwokupu;
4.  gdy dotychczasowy użytkownik wieczysty Nieruchomości i właściciel Budynku zdecydował się na ich sprzedaż, Zainteresowani postanowili je nabyć;
5.  rozliczenie ceny nabycia nastąpiło w części w formie pieniężnej, a w części w formie rozliczenia pomiędzy stronami usług, jakie na rzecz sprzedającego wykonał Zainteresowany w ramach swojej działalności gospodarczej.

Zainteresowani nabyli Nieruchomość i Budynek do majątku wspólnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a następnie przeznaczyli je do wykorzystania jako bazę na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego, związanej z budową i remontami dróg, budynków oraz sieci zewnętrznych. Zainteresowani nie nabyli Nieruchomości i Budynku „na zasadzie okazji rynkowej” w celu ich odsprzedaży z zyskiem. Nabycie Nieruchomości i Budynku przez Zainteresowanych nie nastąpiło w celu inwestycji kapitału. Zgodnie z treścią aktu notarialnego cena została oparta o wycenę z dnia 8 grudnia 2004 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego, a więc zdecydowanie nie była dokonywana „na zasadzie okazji rynkowej”. Po nabyciu Nieruchomości i Budynku Zainteresowani wykorzystywali Nieruchomość i Budynek faktycznie jako bazę na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego, związanej z budową i remontami dróg, budynków oraz sieci zewnętrznych. W szczególności, Nieruchomość i Budynek były wykorzystywane w roli bazy sprzętowej, składu materiału, oraz miejsca napraw sprzętu. Wykorzystanie to trwa do dnia dzisiejszego. W chwili nabycia teren, na którym leży Nieruchomość był przeznaczony pod działalność przemysłową i usługową. Obecnie Nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i tereny usług. Zmiana ta nastąpiła na mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, bez jakiejkolwiek inicjatywy i starań Zainteresowanych w tym zakresie. W pobliżu Nieruchomości powstają osiedla mieszkaniowe, których mieszkańcy zaczynają skarżyć się na immisje związane z prowadzoną na Nieruchomości działalnością gospodarczą (np. dym, pył). W związku z tym, dalsze prowadzenie tej działalności na Nieruchomości jest utrudnione, a Zainteresowani dążą do jej zbycia w celu przeniesienia się do dogodniejszej lokalizacji.

Nieruchomość w części stanowiącej plac manewrowy utwardzony o powierzchni 800 m2 była przed jej nabyciem przez Zainteresowanych wydzierżawiona na podstawie umowy pomiędzy wydzierżawiającym (od którego Zainteresowali nabyli później prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności Budynku) oraz dzierżawcą. Z mocy prawa, wraz z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawa własności Budynku Zainteresowani wstąpili we wskazaną umowę dzierżawy jako strona, po czym niezwłocznie ją rozwiązali. Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że w okresie przed nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynku Zainteresowany zawarł w dniu 21 października 2004 r. umowę dzierżawy Nieruchomości z podmiotem, od którego później Zainteresowani Nieruchomość i budynek nabyli.

Poza wskazaną umową dzierżawy, która była przejęta z mocy prawa i niezwłocznie wypowiedziana, Zainteresowani nie wynajmowali, nie podnajmowali ani w jakikolwiek inny sposób nie czerpali korzyści z udostępnienia osobom trzecim Nieruchomości i/lub Budynku.

Zainteresowani nie dokonywali kiedykolwiek wcześniej sprzedaży innych nieruchomości niż te wskazane we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowani w ramach planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości będą występowali w charakterze podatników VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy planowana Transakcja będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w związku z tym stronom umowy przedwstępnej będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania Transakcji według stawki podstawowej?
3.  Czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy przychody z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynku będą z punktu widzenia Zainteresowanych podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ww. ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pytania oznaczone nr 1, nr 2 i nr 3, dotyczące podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, zostaną rozpatrzone odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do pytania nr 4), ustawa o VAT posiada swoistą autonomię w obrębie prawa podatkowego, co oznacza, że pojęcia użyte i zdefiniowane na potrzeby stosowania jej przepisów mogą być odmiennie rozumiane na gruncie zarówno innych gałęzi prawa, jak również na gruncie przepisów innych ustaw podatkowych. Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. w odniesieniu do pojęcia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza – oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak zauważa się w doktrynie i orzecznictwie „Działalność gospodarcza zdefiniowana dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych co do zasady jest jednocześnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u. Nie są to jednak oczywiście definicje tożsame, pokrywające się całkowicie co do zakresu. Art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług inaczej definiuje działalność gospodarczą niż art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja zawarta w tym pierwszym unormowaniu ma bowiem charakter przedmiotowo-podmiotowy” (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1339/07; R. Golat, Pozarolnicza działalność gospodarcza w orzecznictwie sądowym – omówienie orzecznictwa. Publikacje Elektroniczne ABC).

Dokonując analizy definicji działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o PIT warto posłużyć się słowami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 489/18, stwierdził: „Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie, jak cięcie złomu, którego dokonywał skarżący). Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Te wszystkie jednakże działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności”.

O ile planowaną transakcję można częściowo uznać za zorganizowaną – zwłaszcza w razie przyjęcia, że działania podejmowane formalnie w imieniu każdego ze Sprzedających będą uznane za działania podejmowane przez tę stronę transakcji, o tyle nie można jej przypisać cechy ciągłości. Będzie ona bowiem podjęta w odniesieniu do składnika majątku prywatnego zbywanego jednorazowo.

Kwestia sprzedaży działek z majątku prywatnego w kontekście uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była wielokrotnie przedmiotem analizy dokonywanej przez sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 540/18, stwierdził: „Wracając do regulacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., za poglądem NSA wyrażonym w opisanym wyroku kasacyjnym a także innymi wyrokami tego sądu (II FSK 3760/17 z 30 maja 2018 r., czy też II FSK 1423/14 z 9 marca 2016 r. oraz II FSK 1011/14 z 19 maja 2016 r. i powołanymi w nich wyrokami sądu odwoławczego) przypomnieć należy, dokonując interpretacji tej normy prawnej, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Z tej perspektywy truizmem jest twierdzenie zaskarżonej decyzji, iż dążenie do osiągnięcia zysku nie jest powszechną cechą sprzedaży nieruchomości na cele prywatne”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W stanie faktycznym stanowiącym element opisywanego zdarzenia przyszłego Sprzedający nabyli prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności Budynku w 2005 r. i nie podejmowali żadnych działań zmierzających w kierunku osiągnięcia zysku z tytułu jego zbycia. W szczególności, Nieruchomość i Budynek były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej polegającej na budowie i remontach dróg, budynków oraz sieci wewnętrznych. Działalność ta nie obejmuje obrotu, najmu, dzierżawy ani zarządzania nieruchomościami. Nabycie nastąpiło w zamian za rozliczenie wykonanych usług. Zainteresowany sprzeda nieruchomość z uwagi na brak możliwości jej wykorzystywania w zamierzonym celu oraz skargi sąsiadów w związku ze zmianą planu miejscowego, która nastąpiła bez Jego woli. W tym kontekście planowanej sprzedaży nie można uznać za czynność wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym przychody z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynku z punktu widzenia Zainteresowanych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych przychody z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynku z punktu widzenia Zainteresowanych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Jak już wcześniej wspomniano, klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe, w tym również w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania. Możliwość wyboru formy opodatkowania mają m.in. podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

–wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

–zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w art. 22c ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zatem, z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że niewprowadzenie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku do ewidencji środków trwałych nie może prowadzić do wniosków, że zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku należy zakwalifikować jako pochodzące z innego źródła niż działalność gospodarcza. Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jeżeli podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych (nawet gdy nie zostały faktycznie ujęte), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani, pozostający w związku małżeńskim, są stronami przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej ze spółką celową będącą spółką osobową, w której strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku. Nieruchomość położona jest w … i stanowi działkę gruntu (numer ewidencyjny …) o powierzchni 3048 m2 i sposobie korzystania: „BA – tereny przemysłowe”. Nieruchomość zabudowana jest jednokondygnacyjnym budynkiem murowanym, stanowiącym odrębny przedmiot prawa własności, o powierzchni użytkowej 151 m2. Zainteresowani nie znają dokładnej daty jego wybudowania, prawdopodobnie został wybudowany przed II Wojną Światową. Budynek był użytkowany przez Sprzedających od chwili jego nabycia. Zainteresowani nabyli prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynku do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży dokumentowanej aktem notarialnym w dniu 3 lutego 2005 r. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynku stanowią nieprzerwanie składniki Ich majątku wspólnego. Sprzedający nabywając prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynku nie mieli na celu ich dalszej sprzedaży, nabyli je do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Od czasu nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i własności Budynku, Zainteresowani nie ponosili jakichkolwiek wydatków na ich ulepszenie, w tym wydatków przekraczających 30% ich wartości początkowej. Zainteresowani nie planują również poniesienia takich wydatków do dnia Transakcji. Zainteresowanym nie przysługiwało w związku z nabyciem Nieruchomości i Budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą związaną z budową i remontami dróg, budynków oraz sieci zewnętrznych. Zainteresowana nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Zainteresowani nigdy nie prowadzili działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności, w ciągu ostatnich 15 lat, tj. od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawa własności Budynku, Zainteresowani nie dokonywali żadnych transakcji w ramach działalności gospodarczej związanych z nieruchomościami, tj. nie sprzedawali, ani nie kupowali żadnych nieruchomości w ramach działalności. Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że w majątku prywatnym posiadają obecnie mieszkanie w … oraz działkę siedliskową, oraz planują dokonać do końca 2020 r. zakupu nieruchomości rolnej (gospodarstwa). W okresie ostatnich 5 lat Zainteresowani zbyli także z majątku prywatnego 1/2 udziałów w prawie własności działki rekreacyjnej na mazurach. Zainteresowani nie dokonywali kiedykolwiek wcześniej sprzedaży innych nieruchomości niż te wskazane we wniosku. Nieruchomość oraz Budynek nie były przez Zainteresowanych wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Także obecnie, prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynku nie stanowią, i do chwili Transakcji nie będą stanowić, składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów poprzemysłowych – położna jest na terenie oznaczonym w planie symbolem … MW(U), dla którego ustala się przeznaczenie: tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i tereny usług.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynku zostało nabyte przez Zainteresowanych w związku z następującymi okolicznościami i przyczynami:

1.  w związku z prowadzeniem działalności przez Zainteresowanego małżonkowie rozważali dzierżawę lub nabycie nieruchomości, którą mogliby w razie potrzeby przeznaczyć do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej związanej z budową i remontami dróg, budynków oraz sieci zewnętrznych;
2.  Nieruchomość wraz z Budynkiem znajdowały się w dogodnej dla Zainteresowanych lokalizacji, która w czasie nabycia przeznaczona była na działalność przemysłową i usługową (obecnie to przeznaczenie na mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uległo zmianie);
3.  Zainteresowany w celu realizacji powyższych zamiarów zawarł w dniu 21 października 2004 r. umowę dzierżawy Nieruchomości z podmiotem, od którego później Zainteresowani Nieruchomość i Budynek nabyli; umowa dzierżawy przewidywała, że wydzierżawiający będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na cele produkcyjno-usługowe; umowa dzierżawy przewidywała także, że w wypadku sprzedaży Nieruchomości, dzierżawcy (Zainteresowanemu) przysługuje prawo pierwokupu;
4.  gdy dotychczasowy użytkownik wieczysty Nieruchomości i właściciel Budynku zdecydował się na ich sprzedaż, Zainteresowani postanowili je nabyć;
5.  rozliczenie ceny nabycia nastąpiło w części w formie pieniężnej, a w części w formie rozliczenia pomiędzy stronami usług, jakie na rzecz sprzedającego wykonał Zainteresowany w ramach swojej działalności gospodarczej.

Zainteresowani nabyli Nieruchomość i Budynek do majątku wspólnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a następnie przeznaczyli je do wykorzystania jako bazę na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego, związanej z budową i remontami dróg, budynków oraz sieci zewnętrznych. Zainteresowani nie nabyli Nieruchomości i Budynku „na zasadzie okazji rynkowej” w celu ich odsprzedaży z zyskiem. Nabycie Nieruchomości i Budynku przez Zainteresowanych nie nastąpiło w celu inwestycji kapitału. Zgodnie z treścią aktu notarialnego cena została oparta o wycenę z dnia 8 grudnia 2004 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego, a więc zdecydowanie nie była dokonywana „na zasadzie okazji rynkowej”. Po nabyciu Nieruchomości i Budynku Zainteresowani wykorzystywali Nieruchomość i Budynek faktycznie jako bazę na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego, związanej z budową i remontami dróg, budynków oraz sieci zewnętrznych. W szczególności, Nieruchomość i Budynek były wykorzystywane w roli bazy sprzętowej, składu materiału, oraz miejsca napraw sprzętu. Wykorzystanie to trwa do dnia dzisiejszego. W chwili nabycia teren, na którym leży Nieruchomość był przeznaczony pod działalność przemysłową i usługową. Obecnie Nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i tereny usług. Zmiana ta nastąpiła na mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, bez jakiejkolwiek inicjatywy i starań Zainteresowanych w tym zakresie. W pobliżu Nieruchomości powstają osiedla mieszkaniowe, których mieszkańcy zaczynają skarżyć się na immisje Zainteresowanych związane z prowadzoną na Nieruchomości działalnością gospodarczą (np. dym, pył). W związku z tym, dalsze prowadzenie tej działalności na Nieruchomości jest utrudnione, a Zainteresowani dążą do jej zbycia w celu przeniesienia się do dogodniejszej lokalizacji.

Nieruchomość w części stanowiącej plac manewrowy utwardzony o powierzchni 800 m2 była przed jej nabyciem przez Zainteresowanych wydzierżawiona na podstawie umowy pomiędzy wydzierżawiającym (od którego Zainteresowali nabyli później prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności Budynku) oraz dzierżawcą. Z mocy prawa, wraz z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawa własności Budynku Zainteresowani wstąpili we wskazaną umowę dzierżawy jako strona, po czym niezwłocznie ją rozwiązali. Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że w okresie przed nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynku Zainteresowany zawarł w dniu 21 października 2004 r. umowę dzierżawy Nieruchomości z podmiotem, od którego później Zainteresowani Nieruchomość i budynek nabyli.

Poza wskazaną umową dzierżawy, która była przejęta z mocy prawa i niezwłocznie wypowiedziana, Zainteresowani nie wynajmowali, nie podnajmowali ani w jakikolwiek inny sposób nie czerpali korzyści z udostępnienia osobom trzecim Nieruchomości i/lub Budynku.

Odnosząc treść przytoczonych wyżej uregulowań prawnych do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania. Zauważyć bowiem należy, że w związku z prowadzeniem działalności przez Zainteresowanego małżonkowie rozważali dzierżawę lub nabycie nieruchomości, którą mogliby w razie potrzeby przeznaczyć do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej związanej z budową i remontami dróg, budynków oraz sieci zewnętrznych. Zainteresowany w celu realizacji powyższych zamiarów zawarł w dniu 21 października 2004 r. umowę dzierżawy ww. nieruchomości. Umowa dzierżawy przewidywała, że wydzierżawiający będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na cele produkcyjno-usługowe. Zainteresowani nabyli ww. nieruchomość do majątku wspólnego, a następnie przeznaczyli ją do wykorzystania jako bazę na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego, związanej z budową i remontami dróg, budynków oraz sieci zewnętrznych. Rozliczenie ceny nabycia nastąpiło w części w formie pieniężnej, a w części w formie rozliczenia pomiędzy stronami usług, jakie na rzecz sprzedającego wykonał Zainteresowany w ramach swojej działalności gospodarczej. Po nabyciu ww. nieruchomości Zainteresowani wykorzystywali nieruchomość gruntową i budynek faktycznie jako bazę na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego. W szczególności, nieruchomość gruntowa i posadowiony na niej budynek były wykorzystywane w roli bazy sprzętowej, składu materiału, a także miejsca napraw sprzętu. Wykorzystanie to trwa do dnia dzisiejszego. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawo własności budynku nie stanowią, i do chwili sprzedaży nie będą stanowić, składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tutejszy Organ wskazuje, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabyte przez małżonków prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawo własności budynku nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tę nieruchomości nie były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej (należy przypomnieć, że prawo użytkowania wieczystego gruntu amortyzacji podatkowej nie podlega). Bez względu na to, czy został spełniony obowiązek – wynikający z art. 22d ust. 2 ww. ustawy – wprowadzenia składnika majątku do tej ewidencji, czy też nie kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości będzie – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej.

Zatem, sprzedaż ww. nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku) będzie stanowić dla Zainteresowanego przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tego źródła.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2019 r. skład orzekający wskazał, że „Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Przepis ten reguluje wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych”.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W piśmiennictwie podaje się, że o zaliczeniu danego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje moment faktycznego jego nabycia. Z punktu widzenia przynależności prawa do majątku wspólnego bez znaczenia jest, czy jego nabycia dokonali małżonkowie wspólnie, czy też tylko jeden z nich. Nie jest istotna także podstawa (sposób) nabycia danego przedmiotu. Obowiązuje domniemanie, że przedmioty majątkowe nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku wspólnego na rzecz wspólności majątkowej. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W świetle art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Wskazać należy, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, nabywając wspólnie z żoną (Zainteresowaną) ww. nieruchomości Zainteresowany stał się ich współwłaścicielem. Nie można więc w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej wyodrębnić części należącej do żony i części należącej do męża, bowiem nieruchomość ta jest niepodzielnie własnością męża, jak i żony.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy w odniesieniu do należących do majątku wspólnego Zainteresowanych prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawa własności posadowionego na niej budynku, które były i są do chwili obecnej wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego, planowane odpłatne zbycie stanowić będzie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu u Zainteresowanego. W konsekwencji będzie to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ww. ustawy (odpłatnego zbycia nieruchomości). Tym samym, uzyskany ze sprzedaży przychód powinien zostać opodatkowany w całości według zasad wynikających z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania, natomiast po stronie Zainteresowanej nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Kwestie związane z podatkiem od towarów i usług są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.). Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.