Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.345.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Prawo do odzyskania podatku VAT w zw. z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odzyskanie; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Przebudowa drogi” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Przebudowa drogi”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w roku 2020 planuje realizację zadania pn.: „Przebudowa drogi”. Na realizację tego zadania w dniu 20.05.2019 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zakres prac objętych zadaniem obejmuje roboty drogowe związane z przebudową i poprawą stanu technicznego drogi na odcinku 424,66 m oraz roboty kanalizacyjne związane z budową kanalizacji deszczowej. Planowana inwestycja ma charakter niekomercyjny i nie będzie przedmiotem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przedmiotowy projekt będzie wykorzystywany wyłącznie do realizowania zadań własnych Gminy.

Powstała w ramach projektu infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z niej, a tym samym, nie będzie osiągać z tego tytułu żadnych dochodów. Celem realizacji projektu nie jest wykorzystywanie powstałych efektów w postaci wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, a jedynie wykonywanie zadań własnych Gminy, tj. zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma możliwość odzyskania (w całości lub w części) podatku od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie planowanego do realizacji projektu pn.: „Przebudowa drogi”, polegającego na przebudowie i poprawie stanu technicznego drogi na odcinku 424,66 m?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te nie są jednak w żaden sposób związane z inwestycja objętą niniejszym wnioskiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług oraz figurująca w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, realizując zadanie pn.: „Przebudowa drogi” nie może odzyskać uiszczonego podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy nie uznaje się za podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, tj. w przedstawionym stanie sprawy – Gmina nie jest uznawana za podatnika w zakresie zadań realizowanych przez Gminę na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, biorąc pod uwagę, że planowana przez Gminę inwestycja nie będzie przedmiotem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Gmina nie będzie podejmowała w omawianym zakresie działań jako podmiot wykonujący czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem w omawianym stanie faktycznym i prawnym Gmina nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych tym podatkiem, to jednocześnie nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. Zatem, Gmina stoi na stanowisku, że wydatki dokonane w ramach realizacji przedmiotowego zadania stanowią koszty kwalifikowalne, ponieważ nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku należnego uzależnione jest od zakresu, w jakim nabywane towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. W analizowanej sprawie związek ze sprzedażą opodatkowaną nie istnieje. Tym samym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wymienioną we wniosku inwestycją. W kosztach inwestycji Gmina ujęła podatek od towarów i usług jako koszt w całości kwalifikowalny, podlegający refundacji na podstawie umowy o przyznaniu pomocy. Inwestycja pn.: „Przebudowa drogi” po jej zakończeniu służyć będzie społeczności lokalnej, a za korzystanie z niej nie będą pobierane opłaty. Inwestycja zostanie zrealizowana w ramach działalności statutowej Gminy, jako zadanie publiczne nałożone odrębnymi przepisami, które to zadanie zostanie przez Gminę wykonane w jej imieniu i na jej odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Okoliczności sprawy wskazują, że zakupy dokonywane w związku z realizacją opisanego zadania inwestycyjnego nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych, dlatego też Gmina stoi na stanowisku, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gminie nie przysługuje prawo do odzyskania, w całości lub w części poniesionego, w związku z planowaną do realizacji inwestycją kosztu podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności, zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w roku 2020 planuje realizację zadania pn.: „Przebudowa drogi”. Na realizację tego zadania w dniu 20.05.2019 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Zakres prac objętych zadaniem obejmuje roboty drogowe związane z przebudową i poprawą stanu technicznego drogi na odcinku 424,66 m oraz roboty kanalizacyjne związane z budową kanalizacji deszczowej. Planowana inwestycja ma charakter niekomercyjny i nie będzie przedmiotem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przedmiotowy projekt będzie wykorzystywany wyłącznie do realizowania zadań własnych Gminy. Powstała w ramach projektu infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z niej, a tym samym, nie będzie osiągać z tego tytułu żadnych dochodów. Celem realizacji projektu nie jest wykorzystywanie powstałych efektów w postaci wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, a jedynie wykonywanie zadań własnych Gminy, tj. zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odzyskania w całości lub w części podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował. Z opisu sprawy wynika, że Gmina za korzystanie z przebudowanej infrastruktury drogowej nie będzie pobierać opłat, a tym samym nie będzie osiągać z tego tytułu żadnych dochodów. Gmina wykonując przedmiotowy projekt – jak wynika z wniosku – będzie realizowała zadania własne na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że powstała w ramach projektu infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany w stosunku do przedmiotowego projektu nie będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją projektu pn.: „Przebudowa drogi” Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT w całości lub w części. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a nabyte towary i usługi w celu realizacji ww. inwestycji nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości odzyskania podatku VAT uiszczonego w związku z realizacją ww. projektu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.