Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.167.2018.1.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-24
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), uzupełnionym pismami złożonymi w dniu 26 marca 2018 r. oraz pismem z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismami złożonymi w dniu 26 marca 2018 r. oraz pismem z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka E. z siedzibą w \`(...)\`, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla …, … Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS … (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), prowadzi działalność w branży IT polegającą w szczególności na dostarczaniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych, w tym programów komputerowych.

Spółka prowadzoną przez siebie działalność wykonuje m.in. przy pomocy osób pozostających ze Spółką w stosunku pracy (dalej: Pracownicy) w ramach następujących grup pracowniczych (wykonujących pracę twórczą):

1.  Deweloperzy,
2.  Testerzy,
3.  Architekci,
4.  Inżynierowie do spraw systemów,
5.  Liderzy zespołów (Inżynierii Oprogramowania, Testów Oprogramowania, Architektury Inżynierii Oprogramowania, Inżynierii ds. Systemów).

Wnioskodawca przeprowadził analizę zakresu obowiązków poszczególnych Pracowników, w tym pod kątem zakresu pracy twórczej w ramach wszystkich obowiązków pracowniczych. Analiza ta miała na celu zidentyfikowanie prac i ich rezultatów, które mogą być zakwalifikowane jako utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.; dalej: UPAPP). Za UPAPP przyjęto, że utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia” (dalej: Utwory). Przedmiotowa analiza została przeprowadzona w oparciu o profile stanowisk zawierające zakresy obowiązków poszczególnych Pracowników w ramach grup wskazanych powyżej, ich doświadczenie, specyfikę i trudność wykonywanych zadań, jak również poziom zaszeregowania w strukturze Spółki. W oparciu o tę analizę, dla każdego typu stanowiska zajmowanego przez Pracownika ustalony został udział pracy poświęconej na działalność twórczą (skutkującą faktycznym tworzeniem Utworów) w całkowitym zakresie zadań wykonywanych w ramach stosunku pracy. Udział ten będzie jednym z czynników pozwalających skalkulować wysokość kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworów tworzonych przez Pracowników. Pracownicy, których objęto analizą, wykonują obowiązki w ramach projektów realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów. Projekty te mają na celu przygotowanie i wdrożenie rozwiązań informatycznych odpowiadających wymaganiom każdorazowo specyfikowanym przez klientów zewnętrznych lub wewnętrznych. Nieodłącznym elementem realizacji tego typu projektów jest tworzenie Utworów w postaci programów komputerowych lub ich części. Twórcami Utworów, w tym programów komputerowych są właśnie Pracownicy. W ramach każdej z wyodrębnionych grup w Spółce Pracownicy zajmują stanowiska starszych lub młodszych specjalistów, przydzielenie Pracownikowi danego stanowiska jest związane w szczególności z posiadanym przez niego doświadczeniem, wykształceniem oraz stażem pracy. W Spółce występują stanowiska na tyle wyodrębnione, że ze względu na specyfikę pracy na danym stanowisku można ustalić jaka cześć pracy poświęcana jest na tworzenie Utworów w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, a jaka na czynności nietwórcze. Przy tworzeniu nowych stanowisk lub zmianach w zakresach obowiązków, Wnioskodawca będzie każdorazowo określać udział pracy twórczej w obowiązkach na podstawie wypracowanych i opisanych w niniejszym wniosku zasad. Odzwierciedlając twórczy charakter pracy Pracowników, Spółka chce dokonać wskazanych w dalszej części wniosku zmian w systemie rozliczania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami UPDOF w szczególności art. 22 ust. 2 i ust. 9 UPDOF.

Efekty prac Pracowników:

Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę - tworzą m.in.: programy komputerowe, ich fragmenty, kody źródłowe, algorytmy, bazy danych i programy nimi zarządzające, przypadki testowe, roboty programowe czy diagramy uml. Wskazane powyżej przykładowe efekty pracy twórczej – Utwory Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych Utworów chronionych przez przepisy UPAPP. Wytwór działalności danego Pracownika ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta zewnętrznego lub wewnętrznego. Każdy rezultat działalności jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter oraz cechuje się indywidualnością. Oprócz prac twórczych opisanych powyżej, w zakresie zadań Pracowników mieszczą się także inne czynności niemające charakteru twórczego. Można tu w szczególności wskazać zadania administracyjne, organizacyjne, zarządcze czy kontrolne.

Rozliczenia pracowników:

Spółka w stosowanych obecnie wzorach umów o pracę posiada zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, w tych umowach uwzględniono również specyficzne zapisy, dotyczące tworzenia programów komputerowych z uwagi na przepisy UPAPP.

Docelowo Spółka planuje w umowach o pracę wyodrębnić - w ramach wynagrodzenia zasadniczego - w sposób kwotowy:

1.  część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmującą wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi (Honorarium autorskie), majątkowe prawa autorskie do przyjętego Utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli,
2.  część wynagrodzenia ze stosunku pracy za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (obowiązki o charakterze nietwórczym).

Po wprowadzeniu zmian w zakresie wynagrodzeń postanowienia umowne oraz dodatkowe instrukcje i regulaminy będą określać jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (dalej: Honorarium autorskie), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP. Wysokość kwoty wypłacanej tytułem Honorarium autorskiego dla Pracowników za przeniesienie praw autorskich do Utworów zostanie określona na podstawie metodologii wyceny przyjętej w oparciu o analizę, która została przeprowadzona przez Spółkę. Jednocześnie na potrzeby projektowe Wnioskodawca prowadzi stosowną dokumentację ewidencjonowania Utworów.

Wewnętrzny system Spółki:

Spółka posiada obecnie na potrzeby projektowe system pozwalający rejestrować i archiwizować tworzone przez Pracowników dzieła (Utwory w rozumieniu UPAPP) umożliwiający akceptację tychże dzieł oraz wspierający ich poprawną archiwizację. Jego funkcjonowanie umożliwia Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za Utwory. Stworzony system pozwala osobom wyznaczonym do weryfikacji prac w imieniu Wnioskodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Spółki.

Ponadto w związku z koniecznością dostosowania powyższej procedury do wymagań klientów Spółka planuje wprowadzić procedurę dokumentacji prac twórczych w przypadku, gdy tworzenie Utworów odbywa się na infrastrukturze nienależącej do Spółki lub też na mocy umowy z klientami, Spółka obowiązana jest usunąć ze swej infrastruktury i repozytoriów wszelkie rezultaty prac związane z Utworami, do których prawa są na Spółkę przenoszone od Pracowników, a następnie przekazywane klientom. W takiej sytuacji Pracownicy będą zobowiązani do archiwizowania oświadczeń o stworzonych przez nich rezultatach prac, które chcieliby zgłosić jako Utwór (które z racji zapisów umownych z klientami nie mogą być archiwizowane przez Spółkę lub muszą być z jej zapisów usunięte) wraz ze wskazaniem typu Utworu z listy typów Utworów oraz przykładową zawartością charakterystyczną dla danego Utworu. Oświadczenia te (jak również Utwory po ich ustaleniu, a przed usunięciem) będą weryfikowane i akceptowane przez wyznaczone w imieniu Spółki osoby, zarówno pod kątem oceny czy zgłaszane w nich rezultaty prac pozwalają na zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP, a jednocześnie będą potwierdzać pracę danego Pracownika nad powstałym Utworem. Oświadczenia te będą również podlegały akceptacji. W procedurze zostanie także dodany punkt dotyczący zasad akceptacji oświadczeń zgłaszanych przez Pracowników. Do akceptacji zgłaszanych Utworów Spółka upoważni wskazane w procedurze lub w inny sposób osoby. Akceptacja będzie uzależniona od spełnienia przez Utwór opisany w oświadczeniu wymogów określonych w UPAPP oraz wymogów proceduralnych określonych w procedurze. Zgłoszone i zaakceptowane oświadczenia będą przechowywane, jeśli będzie to możliwe, w sposób umożliwiający dostęp do Utworów danego autora. Dla celów rejestracji efektów pracy twórczej, Spółka przyjmie miesięczny okres rozliczeniowy. W związku z tym, Pracownik będzie zobowiązany do zgłoszenia co najmniej jednego Utworu do systemu w danym okresie rozliczeniowym (tj. do drugiego roboczego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Utwór został stworzony), który zostanie przyjęty przez Spółkę. Spółka planuje uregulować zasady funkcjonowania opisanego w niniejszym wniosku systemu wynagradzania, oraz zmienionego systemu do rejestracji i archiwizacji tworzonych Utworów poprzez wprowadzenie odpowiednich zapisów w umowach o pracę z Pracownikami, w regulaminie wynagradzania bądź procedurach Spółki (dalej: Regulacje).

Wycena Utworów i Honorarium autorskie:

Wycena Utworów i ustalenie wysokości Honorarium autorskiego będzie oparte o udział zadań realizowanych skutkujących powstaniem Utworów w stosunku do wszystkich zadań wykonywanych przez Pracowników. Wartość Honorarium będzie stanowić część wynagrodzenia z umowy o pracę i będzie podlegać weryfikacji periodycznie (nie rzadziej niż raz w roku), a także każdorazowo kiedy zajdzie zmiana zakresu obowiązków Pracownika, a tym samym wartości Utworów. Rozróżnienie, jaka część wynagrodzenia przysługiwać będzie z tytułu pracy twórczej, a jaka z tytułu innych obowiązków pracowniczych będzie określona w Regulacjach. Ustalenie to będzie odzwierciedlać faktyczny zakres obowiązków oraz czynności związanych z pracą twórczą, za które ta część wynagrodzenia będzie płatna. Jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie przekaże Spółce Utworu w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAPP), wówczas nie będzie uprawniony do uznania części wynagrodzenia za Honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na Honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Jeżeli w danym miesiącu Pracownik będzie nieobecny w pracy przez część miesiąca (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą), lecz efekt jego prac spełniać będzie warunki uznania go za Utwór, wówczas będzie uprawniony do uznania części jego wynagrodzenia za Honorarium autorskie, z tym że jego wysokość ustalona w umowie o pracę będzie zmniejszona o:

1.  kwotę należnego Pracownikowi wynagrodzenia określonego w art. 92 Kodeksu pracy (wynagrodzenie za nieobecność spowodowaną chorobą) i ustalonej zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy,
2.  kwotę należnego Pracownikowi wynagrodzenia z tytułu nieobecności spowodowanej z przyczyn innych niż choroba i ustalonej zgodnie z § 12 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej.

Powyższe obrazuje następujący przykład: Przypadek I zakłada wynagrodzenie za pracę brutto w kwocie 15 000 zł, w tym Honorarium autorskie z umowy (brutto) wynosi 12 000 zł, a wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków o charakterze nietwórczym wynosi 3 000 zł Przypadek I zakłada, że Pracownik był obecny w pracy przez cały miesiąc kalendarzowy. Przypadek II zakłada, że wynagrodzenie za pracę brutto w kwocie 15 000 zł, w tym Honorarium autorskie z umowy (brutto) wynosi 12 000 zł, a wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków o charakterze nietwórczym wynosi 3 000 zł. Przypadek II zakłada również, że Pracownik przez 2 dni był na urlopie i przez 4 dni na zwolnieniu chorobowym w miesiącu kalendarzowym, którym było 20 dni roboczych. Stąd jego wynagrodzenie za ten miesiąc będzie się składało z następujących składowych: Honorarium autorskie brutto wyniesie 8 500 zł, pozostałe wynagrodzenie wyniesie 6 500 zł (w tym wynagrodzenie urlopowe wyniesie 1 500 zł, wynagrodzenie chorobowe wyniesie 2 000 zł oraz za wykonywanie obowiązków o charakterze nietwórczym 3 000 zł).

W powyższych przypadkach:

1.  w obu przypadkach wynagrodzenia zasadnicze pracownika wynosi 15 000 zł brutto,
2.  Honorarium autorskie brutto w przypadku przepracowania pełnego okresu rozliczeniowego wynosi 12 000 zł brutto,
3.  Honorarium autorskie brutto w przypadku wystąpienia nieobecności w danym miesiącu wyniesie 8 500 zł brutto.

W przedstawionym powyżej przykładzie wyraźnie wskazano, że w przypadku Pracownika nieobecnego w pracy Honorarium autorskie musi zostać odpowiednio pomniejszone. Wynika to z tego że w czasie urlopu Pracownik nie wykonuje pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, czyli nie tworzy Utworów. Zatem, wynagrodzenie obliczane za czas tego urlopu nie może pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi Utwory. Tym samym, metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do omawianej części wynagrodzenia urlopowego lub chorobowego. W omawianym przypadku podwyższone koszty uzyskania przychodu znajdą zastosowanie tylko do części wynagrodzenia stanowiącego Honorarium autorskie, a do pozostałych elementów wynagrodzenia Spółka zastosuje koszty zwykłe. Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlać powyższe zmiany w systemie rozliczania Pracowników, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami UPDOF – w szczególności art. 22 ust. 2 i ust. 9 UPDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od części wynagrodzenia Pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 tej ustawy?
2.  Czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy ustalił wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi, do którego ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części miesięcznego wynagrodzenia Pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nawet jeżeli w danym miesiącu utwór (program komputerowy) będzie miał postać nieukończoną?
4.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia Pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku gdy dany pracownik był nieobecny w pracy (z uwagi na urlop, zwolnienie lekarskie itp.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego jest On uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do części wynagrodzenia (Honorarium autorskie), która jest określona w Regulacjach jako wynagrodzenie należne Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach ustawy. Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Przedmiotowe można zatem sprowadzić do wniosku, że do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu konieczne jest uzyskanie przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego Utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego. W świetle UPDOF możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia następujących warunków:

*   (i) stworzenie (rzeczywiste) przez Pracownika - twórcę efektu pracy będącego Utworem w rozumieniu UPAPP;

*   (ii) korzystanie przez Pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami;

*   (iii) efekt działalności powinien powstać i zostać utrwalony (np. w postaci graficznej prezentacji, kodu źródłowego lub oświadczenia o stworzeniu przez Pracownika Utworu na infrastrukturze nienależącej do Spółki lub Utworu usuniętego z repozytorium Spółki);

*   (iv) Honorarium autorskie zostanie w sposób jasny i rzeczywisty określone przez pracodawcę (w tym przypadku Spółkę).

Przeniesienie przez Pracownika praw autorskich do Utworu:

Przepisy ustawy UPDOF nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z ostatnią nowelizacją UPDOF (wejście w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.) art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Stąd wniosek, że dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu koniecznym jest, aby działalność z którą źródło przychodu jest związane mieściła się w działalności określonej w art. 22 ust. 9b UPDOF. Spółka okoliczność tę ujęła w zastosowanej metodologii. W opinii Wnioskodawcy, działalność Pracowników i realizacja przez nich obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać zaklasyfikowane jako Utwory (również na gruncie UPDOF, bowiem rezultaty te stanowią programy komputerowe lub ich części) będące przedmiotem ochrony na gruncie prawa autorskiego. UPAPP posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, że tylko jeden z elementów Utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie na gruncie UPAPP. Utwory stworzone przez Pracowników Spółki będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za Utwór w rozumieniu UPAPP oraz pod kątem wpisywania się w działalność twórczą w rozumieniu UPDOF, w szczególności pod warunkiem ich indywidualnego i twórczego charakteru, co najmniej odnośnie do ich formy wyrażenia. W przypadku, gdy rezultat działalności spełnia wymienione powyżej kryteria (i co ważne został faktycznie stworzony), przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi do takich rezultatów, zgodnie ze wskazanymi przepisami UPDOF, mogą zostać pomniejszone o 50% koszty ich uzyskania. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z UPAPP programy komputerowe, które stanowią podstawowy efekt pracy Pracowników, podlegają ochronie jak utwory literackie (art. 74 ust. 1 UPAPP). Zapis ten statuuje ogólną zasadę włączenia programów komputerowych pod reżim ochrony prawno-autorskiej, zrównując je w tym aspekcie z utworami literackimi. Programy komputerowe są wprost wskazane jako przykład Utworu w rozumieniu UPAPP. Ochronie w odniesieniu do programów komputerowych podlegać będzie forma ich wyrażenia (kod źródłowy). Utwory wyrażone są symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Zdaniem Spółki, wskazane we wniosku stworzone przez Pracowników programy lub ich części stanowią Utwory w rozumieniu UPAPP i wypełniają przesłanki zakwalifikowania ich jako działalności twórczej na gruncie UPDOF.

Utwory stworzone przez Pracowników są wyrażone symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. Postanowienia UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa, aczkolwiek w sposób wtórny, następuje rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi przez Pracownika na rzecz pracodawcy. W tym miejscu mając na uwadze szczególne zasady nabywania przez Spółkę (jako pracodawcę) praw autorskich do programów komputerowych Spółka posiada w umowach o pracę zapisy z pracownikami tworzącymi programy komputerowe, które wskazują, że wszelkie prawa autorskie do Utworów (programów komputerowych) stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki przysługują Spółce jako nabywcy wtórnemu z momentem ich ustalenia. Prawo autorskie nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez Spółkę (jako pracodawcę) oświadczenia woli o przyjęciu Utworu. W związku z tym, już nawet samo zaakceptowanie przedstawionego przez Pracownika Utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Pozostałe przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, dokumentowanie faktu powstania Utworów:

Spółka uważa, że będzie on spełniony dzięki planowanemu dostosowaniu systemu służącemu do ewidencji i rejestracji efektów prac, w tym Utworów. System ten obecnie umożliwia Pracownikom regularną rejestrację przykładowych Utworów (poprzez dodawanie próbek), które następnie są poddawane analizie co do możliwości uznania ich za Utwór w rozumieniu UPAPP i w przypadku pozytywnej weryfikacji zostaną przyjęte przez Spółkę jako twórczy efekt prac Pracowników. Ten sam system pozwala osobom nadzorującym projekty na akceptację zgłoszonych przykładowych rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Spółki. Dodatkowo, każdy zgłoszony przez Pracownika Utwór do akceptacji (bądź oświadczenie o jego powstaniu w przypadkach opisanych w stanie faktycznym) zostanie zarchiwizowany w systemie, co pozwoli na weryfikację dzieła w dowolnym momencie. Oczywiście z zastrzeżeniem kiedy próbki zostaną zastąpione oświadczeniem wskazanym powyżej. Ostatni z warunków Spółka również uważa za spełniony bowiem Regulacje będą określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (Honorarium autorskie), do której można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu. Spółka na podstawie wprowadzonych przez siebie dokumentacji będzie w sposób jednoznaczny i rzeczywisty określać jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej Pracowników (Honorarium). Podział wynagrodzenia na Honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany w oparciu o udział zadań, skutkujących powstaniem Utworów w rozumieniu UPAPP, w stosunku do wszystkich zadań Pracownika. Proponowana metoda będzie uwzględniała różnice w specyfice pracy, doświadczeniu oraz zakresie obowiązków na różnych stanowiskach, w poszczególnych działach. Przykładowe prace o twórczym charakterze będą udokumentowane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji prac twórczych.

Prawidłowość powyższej struktury została potwierdzona przez praktykę organów podatkowych, m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.1278.2016.1.IM, w razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.930.2016.1.KRB, 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresy wykonywanych przez nich prac o charakterze twórczym;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-366/16-3/KS, należy uznać, iż opisany na wstępie ryczałtowy sposób wynagradzania Pracowników za przekazanie majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę będzie prawidłowy ponieważ nie narusza on żadnego przepisu prawa podatkowego, jest zgodny z zasadą swobodnego ustalania wynagrodzenia między pracownikiem a pracodawcą, a nadto będzie przejrzysty, tzn. umożliwi jednoznaczne wskazanie, która konkretnie część wynagrodzenia Pracownika związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r., nr IPPB1/415-802/11-4/ES, dodatkowo dla celów prawidłowego wyliczenia Honorarium autorskiego inżynierów i Menedżerów Technicznych w ramach realizowanych technicznych prac projektowych wyliczono uśredniony współczynnik pracy twórczej. Został on otrzymany w specjalistycznym badaniu przy użyciu metod statystycznych gwarantujących pełną wiarygodność otrzymanych wyników. Nie budzi więc wątpliwości, iż otrzymany współczynnik może być przez Spółkę uwzględniany dla celów wyliczenia Honorarium autorskiego do którego będą miały zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu. Współczynnik będzie systematycznie i okresowo analizowany i jeżeli będzie to uzasadnione modyfikowany.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że:

1.  efekty pracy (stworzone Utwory) wykonywanej przez Pracowników Spółki, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki Utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  Pracownik Spółki jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez Pracownika wynika z korzystania przez Pracownika z praw lub rozporządzania prawami do Utworu,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz Spółka prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, tj. prowadzi ewidencję i archiwizuje Utwory pracownicze,

–do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią przywołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo ustalił On wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi, do którego ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z tym co przedstawiono w opisie, umowa o pracę zawarta przez Spółkę z Pracownikami będzie zawierała kwotowe rozróżnienie wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (Honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez Wnioskodawcę prawa autorskiego do Utworu będzie dla Pracowników-twórców stanowiło Honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej jak wskazano w opisie Honorarium autorskie (jego wysokość) zostanie ustalona na podstawie metodologii wyceny uwzględniającej w szczególności: zakresy obowiązków poszczególnych Pracowników w ramach grup wskazanych powyżej, ich doświadczenie, specyfikę i trudność wykonywanych zadań, jak również poziom zaszeregowania w strukturze Spółki, czas pracy poświęcany na wykonywanie prac twórczych oraz udział tych prac twórczych w zadaniach zlecanych Pracownikom przez Wnioskodawcę. Taka metoda stanowi najbardziej rzetelny sposób określania udziału prac o charakterze twórczymi i nietwórczym w zakresie obowiązków Pracowników, ponadto tak ustalone Honorarium autorskie odzwierciedla rzeczywisty wymiar pracy twórczej (w wyniku, której powstają Utwory) i tym samym wartość Honorarium. Metoda będzie uwzględniała różnice w specyfice pracy oraz w zakresie obowiązków na różnych stanowiskach w poszczególnych działach czy grupach zawodowych. W tym miejscu należy podkreślić, że wysokość Honorarium nie będzie prostą wynikową czasu pracy poświęconego przez Pracownika na stworzenie programu komputerowego, a co więcej jego wypłata będzie uzależniona od faktycznego powstania programu lub jego części.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy odnosząc się do kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres (miesiąc), kiedy Utwór będzie miał postać nieukończoną, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisanej sytuacji należy uznać, że Honorarium wypłacane Pracownikowi za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu korzystania z autorskich praw, również wtedy, kiedy wypłata dokonana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną (ale istotną z punktu widzenia projektu realizowanego przez Spółkę na rzecz klienta zewnętrznego lub wewnętrznego). Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne lub testowe. W związku z powyższym wyjaśnieniem, w przypadku gdy Honorarium jest wypłacone za korzystanie z praw autorskich, Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu swoich Pracowników, pomimo że Utwór ma postać nieukończoną. Powyższe rozumowanie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., nr IBPBII/1/415-791/14/MCZ.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przechodząc do kwestii dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Pracowników nieobecnych w pracy (przebywających na zwolnieniu lekarskim, bądź urlopie), należy zauważyć, że w czasie urlopu, czy też zwolnienia lekarskiego Pracownik nie wykonuje pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, czyli nie tworzy Utworów. Zatem, wynagrodzenie obliczane za czas tego urlopu, bądź zwolnienia lekarskiego, nie może pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi Utwory. Tym samym, metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do wynagrodzenia chorobowego, czy urlopowego. Wynagrodzenie urlopowe, czy wynagrodzenie za czas przebywania na zwolnieniu lekarskim jest świadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Do pozostałego wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom w tym miesiącu (odpowiednio obniżone Honorarium, jak to pokazano w przykładzie opisanym w zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r., nr IPPB4/4511-500/15-2/MS2.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec części wynagrodzenia Pracowników 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku. Co więcej w ocenie Spółki opisany powyżej mechanizm pozwala precyzyjnie określić wysokość należnego Honorarium., tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzanie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Z jednej strony mechanizm ten zapewni w przypadku braku realnego rezultatu umowy w postaci utworu, skuteczne skorygowanie wysokości wynagrodzenia, do którego w konsekwencji nie przysługiwały 50% kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy utwór powstanie mechanizm ten będzie pomocny przy dowodzeniu, że w odniesieniu do części wynagrodzenia twórcy pracodawca (płatnik) prawidłowo stosował 50% kosztów uzyskania przychodu, bowiem wynagrodzenie to stanowiło w istocie Honorarium. W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz Spółki – jako pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Wobec tego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej. Podkreślić również należy, że przez wyodrębnienie Honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia (wyliczona według określonego wskaźnika część tego wynagrodzenia).

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w branży IT polegającą w szczególności na dostarczaniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych, w tym programów komputerowych. Spółka prowadzoną przez siebie działalność wykonuje m.in. przy pomocy osób pozostających ze Spółką w stosunku pracy, wykonujących pracę twórczą.

Wnioskodawca przeprowadził analizę zakresu obowiązków poszczególnych Pracowników, w tym pod kątem zakresu pracy twórczej w ramach wszystkich obowiązków pracowniczych. W oparciu o tę analizę, dla każdego typu stanowiska zajmowanego przez Pracownika ustalony został udział pracy poświęconej na działalność twórczą (skutkującą faktycznym tworzeniem Utworów) w całkowitym zakresie zadań wykonywanych w ramach stosunku pracy. Udział ten będzie jednym z czynników pozwalających skalkulować wysokość kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworów tworzonych przez Pracowników. Pracownicy, których objęto analizą, wykonują obowiązki w ramach projektów realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów. Projekty te mają na celu przygotowanie i wdrożenie rozwiązań informatycznych odpowiadających wymaganiom każdorazowo specyfikowanym przez klientów zewnętrznych lub wewnętrznych. Nieodłącznym elementem realizacji tego typu projektów jest tworzenie Utworów w postaci programów komputerowych lub ich części. Twórcami Utworów, w tym programów komputerowych są właśnie Pracownicy. W Spółce występują stanowiska na tyle wyodrębnione, że ze względu na specyfikę pracy na danym stanowisku można ustalić jaka cześć pracy poświęcana jest na tworzenie Utworów w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, a jaka na czynności nietwórcze. Przy tworzeniu nowych stanowisk lub zmianach w zakresach obowiązków, Wnioskodawca będzie każdorazowo określać udział pracy twórczej w obowiązkach na podstawie wypracowanych i opisanych w niniejszym wniosku zasad.

Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę - tworzą m.in.: programy komputerowe, ich fragmenty, kody źródłowe, algorytmy, bazy danych i programy nimi zarządzające, przypadki testowe, roboty programowe czy diagramy uml. Wskazane powyżej przykładowe efekty pracy twórczej – Utwory Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych Utworów chronionych przez przepisy UPAPP. Wytwór działalności danego Pracownika ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta zewnętrznego lub wewnętrznego. Każdy rezultat działalności jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter oraz cechuje się indywidualnością. Oprócz prac twórczych opisanych powyżej, w zakresie zadań Pracowników mieszczą się także inne czynności niemające charakteru twórczego. Można tu w szczególności wskazać zadania administracyjne, organizacyjne, zarządcze czy kontrolne.

Docelowo Spółka planuje w umowach o pracę wyodrębnić - w ramach wynagrodzenia zasadniczego - w sposób kwotowy:

1.  część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmującą wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi (Honorarium autorskie), majątkowe prawa autorskie do przyjętego Utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli,
2.  część wynagrodzenia ze stosunku pracy za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (obowiązki o charakterze nietwórczym).

Po wprowadzeniu zmian w zakresie wynagrodzeń postanowienia umowne oraz dodatkowe instrukcje i regulaminy będą określać jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (dalej: Honorarium autorskie), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP. Wysokość kwoty wypłacanej tytułem Honorarium autorskiego dla Pracowników za przeniesienie praw autorskich do Utworów zostanie określona na podstawie metodologii wyceny przyjętej w oparciu o analizę, która została przeprowadzona przez Spółkę. Jednocześnie na potrzeby projektowe Wnioskodawca prowadzi stosowną dokumentację ewidencjonowania Utworów.

Spółka posiada obecnie na potrzeby projektowe system pozwalający rejestrować i archiwizować tworzone przez Pracowników dzieła (Utwory w rozumieniu UPAPP) umożliwiający akceptację tychże dzieł oraz wspierający ich poprawną archiwizację. Jego funkcjonowanie umożliwia Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za Utwory. Stworzony system pozwala osobom wyznaczonym do weryfikacji prac w imieniu Wnioskodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Spółki.

Ponadto w związku z koniecznością dostosowania powyższej procedury do wymagań klientów Spółka planuje wprowadzić procedurę dokumentacji prac twórczych w przypadku, gdy tworzenie Utworów odbywa się na infrastrukturze nienależącej do Spółki lub też na mocy umowy z klientami, Spółka obowiązana jest usunąć ze swej infrastruktury i repozytoriów wszelkie rezultaty prac związane z Utworami, do których prawa są na Spółkę przenoszone od Pracowników, a następnie przekazywane klientom. W takiej sytuacji Pracownicy będą zobowiązani do archiwizowania oświadczeń o stworzonych przez nich rezultatach prac, które chcieliby zgłosić jako Utwór (które z racji zapisów umownych z klientami nie mogą być archiwizowane przez Spółkę lub muszą być z jej zapisów usunięte) wraz ze wskazaniem typu Utworu z listy typów Utworów oraz przykładową zawartością charakterystyczną dla danego Utworu. Oświadczenia te (jak również Utwory po ich ustaleniu, a przed usunięciem) będą weryfikowane i akceptowane przez wyznaczone w imieniu Spółki osoby, zarówno pod kątem oceny czy zgłaszane w nich rezultaty prac pozwalają na zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP, a jednocześnie będą potwierdzać pracę danego Pracownika nad powstałym Utworem. Oświadczenia te będą również podlegały akceptacji. W procedurze zostanie także dodany punkt dotyczący zasad akceptacji oświadczeń zgłaszanych przez Pracowników. Akceptacja będzie uzależniona od spełnienia przez Utwór opisany w oświadczeniu wymogów określonych w UPAPP oraz wymogów proceduralnych określonych w procedurze. Zgłoszone i zaakceptowane oświadczenia będą przechowywane, jeśli będzie to możliwe, w sposób umożliwiający dostęp do Utworów danego autora. Dla celów rejestracji efektów pracy twórczej, Spółka przyjmie miesięczny okres rozliczeniowy. W związku z tym, Pracownik będzie zobowiązany do zgłoszenia co najmniej jednego Utworu do systemu w danym okresie rozliczeniowym (tj. do drugiego roboczego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Utwór został stworzony), który zostanie przyjęty przez Spółkę. Spółka planuje uregulować zasady funkcjonowania opisanego w niniejszym wniosku systemu wynagradzania, oraz zmienionego systemu do rejestracji i archiwizacji tworzonych Utworów poprzez wprowadzenie odpowiednich zapisów w umowach o pracę z Pracownikami, w regulaminie wynagradzania bądź procedurach Spółki (dalej: Regulacje).

Wycena Utworów i ustalenie wysokości Honorarium autorskiego będzie oparte o udział zadań realizowanych skutkujących powstaniem Utworów w stosunku do wszystkich zadań wykonywanych przez Pracowników. Wartość Honorarium będzie stanowić część wynagrodzenia z umowy o pracę i będzie podlegać weryfikacji periodycznie (nie rzadziej niż raz w roku), a także każdorazowo kiedy zajdzie zmiana zakresu obowiązków Pracownika, a tym samym wartości Utworów. Rozróżnienie, jaka część wynagrodzenia przysługiwać będzie z tytułu pracy twórczej, a jaka z tytułu innych obowiązków pracowniczych będzie określona w Regulacjach. Ustalenie to będzie odzwierciedlać faktyczny zakres obowiązków oraz czynności związanych z pracą twórczą, za które ta część wynagrodzenia będzie płatna. Jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie przekaże Spółce Utworu w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAPP), wówczas nie będzie uprawniony do uznania części wynagrodzenia za Honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na Honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Jeżeli w danym miesiącu Pracownik będzie nieobecny w pracy przez część miesiąca (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą), lecz efekt jego prac spełniać będzie warunki uznania go za Utwór, wówczas będzie uprawniony do uznania części jego wynagrodzenia za Honorarium autorskie, z tym że jego wysokość ustalona w umowie o pracę będzie zmniejszona o:

1.  kwotę należnego Pracownikowi wynagrodzenia określonego w art. 92 Kodeksu pracy (wynagrodzenie za nieobecność spowodowaną chorobą) i ustalonej zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy,
2.  kwotę należnego Pracownikowi wynagrodzenia z tytułu nieobecności spowodowanej z przyczyn innych niż choroba i ustalonej zgodnie z § 12 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej.

Powyższe obrazuje następujący przykład: Przypadek I zakłada wynagrodzenie za pracę brutto w kwocie 15 000 zł, w tym Honorarium autorskie z umowy (brutto) wynosi 12 000 zł, a wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków o charakterze nietwórczym wynosi 3 000 zł Przypadek I zakłada, że Pracownik był obecny w pracy przez cały miesiąc kalendarzowy. Przypadek II zakłada, że wynagrodzenie za pracę brutto w kwocie 15 000 zł, w tym Honorarium autorskie z umowy (brutto) wynosi 12 000 zł, a wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków o charakterze nietwórczym wynosi 3 000 zł. Przypadek II zakłada również, że Pracownik przez 2 dni był na urlopie i przez 4 dni na zwolnieniu chorobowym w miesiącu kalendarzowym, którym było 20 dni roboczych. Stąd jego wynagrodzenie za ten miesiąc będzie się składało z następujących składowych: Honorarium autorskie brutto wyniesie 8 500 zł, pozostałe wynagrodzenie wyniesie 6 500 zł (w tym wynagrodzenie urlopowe wyniesie 1 500 zł, wynagrodzenie chorobowe wyniesie 2 000 zł oraz za wykonywanie obowiązków o charakterze nietwórczym 3 000 zł).

W powyższych przypadkach:

1.  w obu przypadkach wynagrodzenia zasadnicze pracownika wynosi 15 000 zł brutto,
2.  Honorarium autorskie brutto w przypadku przepracowania pełnego okresu rozliczeniowego wynosi 12 000 zł brutto,
3.  Honorarium autorskie brutto w przypadku wystąpienia nieobecności w danym miesiącu wyniesie 8 500 zł brutto.

W przedstawionym powyżej przykładzie wyraźnie wskazano, że w przypadku Pracownika nieobecnego w pracy Honorarium autorskie musi zostać odpowiednio pomniejszone. Wynika to z tego że w czasie urlopu Pracownik nie wykonuje pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, czyli nie tworzy Utworów. Zatem, wynagrodzenie obliczane za czas tego urlopu nie może pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi Utwory. Tym samym, metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do omawianej części wynagrodzenia urlopowego lub chorobowego. W omawianym przypadku podwyższone koszty uzyskania przychodu znajdą zastosowanie tylko do części wynagrodzenia stanowiącego Honorarium autorskie, a do pozostałych elementów wynagrodzenia Spółka zastosuje koszty zwykłe. Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlać powyższe zmiany w systemie rozliczania Pracowników, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami UPDOF – w szczególności art. 22 ust. 2 i ust. 9 UPDOF.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższymi rozważaniami należy powtórzyć, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości Honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich.

Zatem w sytuacji, gdy jak wskazał Wnioskodawca, Honorarium określone w umowie o pracę lub aneksach do umów stanowi kwotę uzależnioną od ilości dni przepracowanych w danym miesiącu, Wnioskodawca jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej Pracownika w oparciu o kwotę uzależnioną od Jego obecności w pracy, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo, które nie będzie zależne od ilości dni przepracowanych w danym miesiącu), za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Jednocześnie, mając na uwadze powyższe Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do utworów mających postać nieukończoną.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tylko faktyczna wartość Honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwalać będzie na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wobec takiego rozstrzygnięcia nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Jego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.