Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.608.2022.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-06
Teza: Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy za przedsiębiorstwo i wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz brak prawa do obniżenia z tego tytułu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

30 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy za przedsiębiorstwo i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz braku prawa do obniżenia z tego tytułu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 7 listopada 2022 r. (data wpływu 7 listopada 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

O. Spółka z o.o.

### Opis stanu faktycznego

a) O. sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany” lub „O.”) prowadzi działalność weterynaryjną (oznaczoną symbolem PKD 75.00.Z) w formie przychodni weterynaryjnej, o której mowa w ustawie z dnia 18 grudnia 2003 roku o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2019 r., poz. 24; dalej: Ustawa o zakładach leczniczych) oraz działalność diagnostyczną w formie laboratorium diagnostycznego, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o zakładach leczniczych. Ponadto O. prowadzi działalność w zakresie prowadzenia sklepu weterynaryjnego. Przychodnia weterynaryjna wpisana jest do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonej przez Radę Izby Lekarsko-Weterynaryjnej pod numerem ewidencyjnym xxx (wpis z (\`(...)\`) listopada 2018 r.). Weterynaryjne laboratorium diagnostyczne jest wpisane do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonej przez Radę Izby Lekarsko-Weterynaryjnej pod numerem ewidencyjnym xxx (wpis z (\`(...)\`) marca 2007 r.).

b) L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub L.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności weterynaryjnej.

c) L. nabył od Zainteresowanego prowadzone przez niego przedsiębiorstwo obejmujące zakład leczniczy dla zwierząt, weterynaryjne laboratorium diagnostyczne oraz sklep weterynaryjny (dalej: Przedsiębiorstwo) i będzie kontynuował działalność weterynaryjną, w zakresie w jakim wcześniej była ona prowadzona przez Zainteresowanego, zgodnie z wymogami ustawy o zakładach leczniczych. Własność Przedsiębiorstwa (skutek rozporządzający) została przeniesiona na rzecz L. (\`(...)\`) lipca 2022 r. tj. w dniu podpisania przez O. i L. (dalej: Strony) umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej: Umowa). Fizyczne wydanie Przedsiębiorstwa nastąpi w dniu podpisania przez Strony protokołu zdawczo-odbiorczego.

d) Zainteresowany jest właścicielem trzech budynków położonych przy ul. M. w C. (dalej: Nieruchomości), w których prowadzi odpowiednio sklep, przychodnię oraz laboratorium diagnostyczne. Dwa budynki, położone odpowiednio na działkach nr x oraz nr x, są wykorzystywane w całości na potrzeby Przedsiębiorstwa, natomiast w trzecim z budynków, posadowionym działce nr x wydzielona jest część pomieszczeń, które są wykorzystywane na potrzeby Przedsiębiorstwa.

e) W celu zachowania ciągłości działania Przedsiębiorstwa, w okresie przejściowym tj. pomiędzy dniem zawarcia Umowy a dniem wydania Przedsiębiorstwa, Zainteresowany będzie w posiadaniu Przedsiębiorstwa w związku z czym do dnia jego wydania Zainteresowany będzie prowadził działalność z wykorzystaniem Przedsiębiorstwa.

f) Przedsiębiorstwo stanowi zestaw składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych i wykorzystywanych do prowadzenia działalności jako zakład leczniczy dla zwierząt, weterynaryjne laboratorium diagnostyczne oraz sklep weterynaryjny, który obejmuje w szczególności składniki majątkowe, własność intelektualną i pracowników, tj.:

i. środki trwałe i inne ruchomości Przedsiębiorstwa ((\`(...)\`) szt.), w szczególności sprzęt elektroniczny (np. kamery umieszczone wokół budynku, zestawy komputerowe itp.), sprzęt weterynaryjny (np. aparaty do USG i RTG, stacja dializ, analizatory, homogenizator itp.), inne sprzęty niezbędne do prowadzenia kliniki weterynaryjnej (np. autoklaw, stół operacyjny, klatki dla zwierząt, koncentrator tlenu itd.), sprzęt AGD niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej (np. lodówki, zamrażarki, pralkę), meble biurowe, kasy fiskalne, czy sejf itd.;

ii. towary (m.in. akcesoria rehabilitacyjne, inne akcesoria dla zwierząt, a także pokarm), z wyłączeniem produktów leczniczych weterynaryjnych, w tym zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe;

iii. umowy niezbędne dla prowadzenia Przedsiębiorstwa, w szczególności: umowy o dostawę mediów i odbiór i utylizację odpadów medycznych, umowy dotyczące realizacji dostaw lekarstw i sprzętu medycznego, licencje na programy komputerowe, umowy o usługi telekomunikacyjne, umowy o współpracy handlowej, umowy dot. użyczenia materiałów ekspozycyjnych, umowy o pracę, umowy zlecenia, czy umowy o świadczenie usług pocztowych i kurierskich - łącznie (\`(...)\`) umów;

iv. wszelkie prawa własności przemysłowej (bez względu na to czy podlegają one opatentowaniu lub rejestracji), w tym prawa do wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz prawa z patentów i wszelkich zgłoszeń patentowych,

v. oznaczenia, znaki towarowe, loga, nazwy handlowe i firmy wraz z ich tłumaczeniami, dostosowaniami i kombinacjami oraz prawa ze zgłoszenia lub z rejestracji tych oznaczeń, znaków i nazw,

vi. prawa autorskie,

vii. know-how oraz informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa (między innymi bazy klientów i dostawców),

viii. programy komputerowe wraz z dokumentacją,

ix. prawa do domen internetowych;

x. pracowników ((\`(...)\`) osób), z którymi O. posiada zawarte umowy o pracę.

g) Przedsiębiorstwo nie obejmuje:

i. ksiąg rachunkowych związanych z działalnością gospodarczą O.,

ii. rachunków bankowych prowadzonych dla O.,

iii. stanu gotówki w kasie i na rachunkach bankowych związanych z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień jego wydania, z zastrzeżeniem pozostawienia w kasie Przedsiębiorstwa kwoty (\`(...)\`) zł w gotówce;

iv. umów, takich jak umowy na dostawę paliwa gazowego, umowy na dostawę wody i odbiór ścieków, umowy pożyczki, umowy o odbiór i utylizację odpadów stałych czy też umowy o świadczenie usług księgowych i umowy o prowadzenie rachunku bankowego;

v. ruchomości w postaci samochodu, motocykla S. oraz dwóch terminali płatniczych;

vi. Nieruchomości stanowiących własność Zainteresowanego, w których prowadzone jest Przedsiębiorstwo;

vii. wszelkich zobowiązań;

viii. należności (wierzytelności);

ix. weterynaryjnych produktów leczniczych (leków).

h) W związku z tym, że z Przedsiębiorstwa zostały wyłączone Nieruchomości należące do Zainteresowanego, w celu kontynuowania (po wydaniu Przedsiębiorstwa) działalności w tym samym miejscu L. zawarł z O. umowy najmu Nieruchomości, tak aby działalność Przedsiębiorstwa w obecnej lokalizacji pozostała niezakłócona.

i) Wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu sprzedaży nie wpłynie na klasyfikację sprzedawanego majątku jako przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: KC). Nieruchomości nadal będą bowiem wykorzystywane w ramach działalności przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest działalność weterynaryjna w zakresie prowadzenia przychodni, laboratorium diagnostycznego oraz sklepu weterynaryjnego. Dla niezależnego działania gospodarczego Przedsiębiorstwa nie jest konieczne posiadanie własności nieruchomości tzn. wystarczającym dla prowadzenia działalności jest zagwarantowanie Przedsiębiorstwu prawa do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu.

j) Zainteresowany zobowiązał się do udzielenia L. wsparcia w zakresie uzyskania przez niego wszelkich pozwoleń niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej z użyciem Przedsiębiorstwa. W szczególności Zainteresowany dostarczy wszelkie dokumenty i informacje lub złoży wyjaśnienia niezbędne do przygotowania wniosków o uzyskanie:

i. wpisu L. do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonego przez Radę Izby Lekarsko-Weterynaryjnej jako podmiotu prowadzącego przychodnię weterynaryjną,

ii. wpisu L. do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonego przez Radę Izby Lekarsko-Weterynaryjnej jako podmiotu prowadzącego weterynaryjne laboratorium diagnostyczne,

iii. decyzji Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego wyrażającej zgodę na posiadanie i stosowanie przez Wnioskodawcę produktów leczniczych weterynaryjnych zawierających środki odurzające i substancje psychotropowe weterynaryjne,

iv. decyzji Prezesa Państwowej Agencji Atomistyki, zezwalającej na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu lub stosowaniu urządzeń wytwarzających promieniowanie jonizujące oraz uruchomieniu pracowni, w których mają być stosowane źródła promieniowania jonizującego w szczególności pracowni rentgenowskich lub medycznych pracowni rentgenowskich.

k) Nabywany przez L. zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdatny do użycia w celu prowadzenia działalności bez konieczności podejmowania dodatkowych działań lub nabywania dodatkowych składników.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że O. Spółka z o.o. była w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. L. została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (\`(...)\`) sierpnia 2022 r. tzn. już po zawarciu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Oprócz działalności weterynaryjnej, przez którą to działalność należy rozumieć również prowadzenie sklepu weterynaryjnego oraz laboratorium diagnostycznego, O. nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie.

Po zbyciu Przedsiębiorstwa (zdefiniowanego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji), O. będzie jedynie wynajmować lokal, który pozostanie jej własnością. Poza tym O. nie będzie prowadzić żadnej działalności gospodarczej.

Przedmiot transakcji (zespół składników majątku O.) posiadał, na dzień zbycia, potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej możliwe było w oparciu wyłącznie o przedmiot transakcji.

Na pytanie nr 6 sformułowane przez Organ w wezwaniu: „Czy księgi rachunkowe związane z działalnością gospodarczą O., rachunki bankowe prowadzone dla O., gotówka w kasie i na rachunkach bankowych, umowy, takie jak umowy na dostawę paliwa gazowego, umowy na dostawę wody i odbiór ścieków, umowy pożyczki, umowy o odbiór i utylizację odpadów stałych czy też umowy o świadczenie usług księgowych i umowy o prowadzenie rachunku bankowego; ruchomości w postaci samochodu, motocykla S. oraz dwóch terminali płatniczych; nieruchomości stanowiące własność Zainteresowanego, w których prowadzone jest Przedsiębiorstwo; wszelkie zobowiązania; należności (wierzytelności); weterynaryjne produkty lecznicze (leki), które nie były przedmiotem transakcji zbycia) były funkcjonalnie związane ze składnikami majątku O. Spółka z o.o. będącymi przedmiotem zbycia (co oznacza, że bez tych składników majątku prowadzenie działalności w oparciu o zbyte składniki majątku O. Spółka z o.o. w obecnym kształcie i rozmiarze było/jest niemożliwe)?”

Wskazali Państwo: „Wskazane w pytaniu aktywa posiadają funkcjonalny związek ze składnikami majątku O. będącymi przedmiotem zbycia w takim rozumieniu, iż służyły one O. do prowadzenia działalności weterynaryjnej. Co istotne, bez wskazanych w pytaniu składników majątku prowadzenie działalności jedynie w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem transakcji jest/będzie możliwe. Składniki majątku O. będące przedmiotem transakcji obejmują kluczowe składniki wykorzystywane przez O. do prowadzenia działalności weterynaryjnej, a przejście własności składników wyłączonych z transakcji nie jest/nie było niezbędne dla kontynuowania prowadzenia działalności weterynaryjnej.”

Na pytanie nr 7 Organu dotyczące przyczyn pozostawienia w majątku O. Spółka z o.o. składników wymienionych w pytaniu nr 6?” odpowiedzieli Państwo: „Ze względu na treść udzielonej odpowiedzi na pytanie nr 6, uznali Państwo, iż odpowiedź na pytanie nr 7 nie jest wymagana.”

Na pytanie nr 8 Organu: „Czy w zbywanym zespole składników materialnych i niematerialnych zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby L. tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą?”

Wskazali Państwo: „W zbywanym zespole składników materialnych i niematerialnych zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami. W konsekwencji L. tylko i wyłącznie w oparciu o zbywane składniki materialne i niematerialne, a także o tytuł prawny do lokali (nieruchomości) które zostaną mu udostępnione w oparciu o zobowiązania zawarte w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa, będzie prowadzić działalność gospodarczą.”

Na pytanie nr 9: „Czy na bazie nabytych składników majątkowych, poza działalnością weterynaryjną, L. będzie prowadził działalność diagnotyczną w formie laboratorium diagnostycznego oraz sklep weterynaryjny?”

Wskazali Państwo: „L., poza działalnością weterynaryjną będzie prowadził działalność diagnostyczną w formie laboratorium diagnostycznego oraz sklep weterynaryjny.”

L. wykorzystuje i będzie wykorzystywać nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Czy dostawa opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (Przedsiębiorstwa) będzie stanowić dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy L. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia Przedsiębiorstwa na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (Przedsiębiorstwo) stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, którego dostawa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

2\. W ocenie Wnioskodawcy nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia Przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

a) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

b) Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

c) Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

d) Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

e) Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”.

f) W praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej organy podatkowe uznają, że w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT należy odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 KC (Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.154.2019.2.MD i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.201.2019.3.AD).

g) Zgodnie z 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

i. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

ii. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

iii. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

iv. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

v. koncesje, licencje i zezwolenia;

vi. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

vii. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

viii. tajemnice przedsiębiorstwa;

ix. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

h)Zgodnie ze stanowiskiem doktryny „Wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy i oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych tak, aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. (\`(...)\`) termin „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służący do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.” (T.Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017). O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa każdorazowo decydują okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

i) W świetle powołanych przepisów oraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, zespół składników materialnych i niematerialnych, aby mógł zostać uznany za przedsiębiorstwo objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym tzn. przenoszony majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, by był zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.595.2021.3.MK).

j) Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r.(sygn. akt II FSK 3271/16) pojęcie przedsiębiorstwa „należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia miał pozwolić na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, czy też stanowi jedynie inwestycje kapitałową”.

k) W zakresie wyodrębnienia istotne jest więc, aby zachodziło ono na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne

a) Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że przedsiębiorstwo stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

b) Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne np. wyodrębnianie jego części w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym.

c) Dany zespół składników majątkowych zostanie wyodrębniony organizacyjnie np. jeśli został utworzony np. zakład, czy oddział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Natomiast wyodrębnienie przedsiębiorstwa może również mieć wyłącznie charakter faktyczny. Pojęcie „przedsiębiorstwa” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. (Tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/WA 934/07)

d) Biorąc pod uwagę powyższe oraz wskazany w opisie stanu faktycznego przedmiot planowanej transakcji, tj. składniki wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, należy uznać, że stanowią one zespół składników materialnych i niematerialnych zdatny do realizacji zadań gospodarczych w postaci prowadzenia działalności weterynaryjnej. W konsekwencji wymóg wyodrębnienia organizacyjnego w stosunku do Przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony.

e)Jak wskazano powyżej, majątek przenoszony przez O. na rzecz L. nie stanowi jedynie prostego zbioru odrębnych od siebie składników lecz stanowi zespół powiązanych ze sobą elementów, które tworzą jedną, funkcjonującą całość, przy pomocy której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Majątek ten obejmuje praktycznie całość składników wykorzystywanych obecnie przez O. do prowadzenia działalności weterynaryjnej a składniki wyłączone z transakcji nie są niezbędne dla kontynuowania działalności w aktualnym zakresie.

Wyodrębnienie funkcjonalne

f) Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że przedsiębiorstwo stanowi funkcjonalnie odrębną całość - zachowane zostają funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo powinno więc obejmować elementy niezbędne do dalszego samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

g)Przenoszony majątek powinien zawierać zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Zgodnie bowiem z definicją przedsiębiorstwa zawartą w KC, kategorię taką stanowi właśnie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

h)W skład Przedsiębiorstwa wchodzą aktywa pozwalające na prowadzenie samodzielnego przedsiębiorstwa o charakterze zarówno materialnym i niematerialnym, tj.:

\- środki trwałe,

\- towary niezbędne do prowadzenia działalności w ramach przychodni weterynaryjnej (m.in. produkty lecznicze i żywność dla zwierząt, akcesoria rehabilitacyjne, inne akcesoria dla zwierząt),

\- należności (wierzytelności)

\- umowy z kontrahentami, związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa

\- prawa własności przemysłowej

\- oznaczenia, znaki towarowe, loga, nazwy handlowe i firmy,

\- prawa autorskie,

\- know-how oraz informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa (między innymi bazy klientów i dostawców, niezbędne do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionej formie),

\- programy komputerowe wraz z dokumentacją,

\- prawa do domen internetowych

\- pracownicy z którymi O. posiada zawarte umowy o pracę oraz pracownicy, z którymi zostaną zawarte umowy o pracę w okresie przejściowym pomiędzy dniem podpisania Umowy a dniem wydania Przedsiębiorstwa.

i) Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego, O. zobowiązał się do udzielenia L. wsparcia w zakresie uzyskania przez niego wszelkich pozwoleń niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej z użyciem Przedsiębiorstwa. W szczególności Wnioskodawca dostarczy wszelkie dokumenty i informacje lub złoży wyjaśnienia niezbędne do przygotowania wniosków o uzyskanie:

i. Wpisu L. do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonego przez Radę j Izby Lekarsko-Weterynaryjnej jako podmiotu prowadzącego przychodnię weterynaryjną,

ii. Wpisu L. do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonego przez Radę Izby Lekarsko-Weterynaryjnej jako podmiotu prowadzącego weterynaryjne laboratorium diagnostyczne,

iii. decyzji Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego wyrażającej zgodę na posiadanie i stosowanie przez Wnioskodawcę produktów leczniczych weterynaryjnych zawierających środki odurzające i substancje psychotropowe weterynaryjne,

iv. decyzji Prezesa Państwowej Agencji Atomistyki, zezwalającej na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu lub stosowaniu urządzeń wytwarzających promieniowanie jonizujące oraz uruchomieniu pracowni, w których mają być stosowane źródła promieniowania jonizującego w szczególności pracowni rentgenowskich lub medycznych pracowni rentgenowskich.

j) W konsekwencji, również przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełniona. Przedmiotem sprzedaży będzie bowiem zorganizowana masa majątkowa zawierająca składniki materialne i niematerialne posiadająca przymiot niezależnego przedsiębiorstwa.

k) Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s.35).

l) W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16, w którym sąd wyjaśnił, że „dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

m) Ponadto w wyroku z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10 NSA podtrzymał stanowisko Sądu I instancji i uznał, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości i zagwarantowanie nabywcy możliwości korzystania z takich nieruchomości na podstawie umowy najmu sprawia, że nadal przedmiotem transakcji zbycia (aportu) będzie właśnie przedsiębiorstwo.

n)Innym przykładem podobnego stanowiska jest interpretacja indywidualna tutejszego Organu z 21 sierpnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.314.2019.2.MK, w której wskazano, że „jak wynika z opisu sprawy przedmiotem aportu będą kluczowe elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych wniesionych aportem (tj. przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności. W rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa, gdyż będą one przedmiotem długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy. Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w niezmienionym zakresie”.

o) W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (Przedsiębiorstwo) stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC którego dostawa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

l) Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

m) Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi: (1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (a) nabycia towarów i usług, (b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

n)Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

o)Z uwagi na to, że w ocenie Wnioskodawcy transakcja polegająca na sprzedaży Przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z uwagi na treść art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT), na fakturze dokumentującej przedmiotową transakcję nie wystąpi kwota podatku, która stanowiłaby dla Wnioskodawcy kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji L. nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż kwota podatku naliczonego w ogóle nie zaistnieje.

p)Ponadto, nawet gdyby na fakturze dokumentującej sprzedaż Przedsiębiorstwa wykazano błędnie kwotę podatku, ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT L. nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia Przedsiębiorstwa.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednakże nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Przeniesione składniki materialne i niematerialne mają umożliwić funkcjonowanie w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo ich zbycia.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że O. sp. z o.o. prowadzi działalność weterynaryjną (oznaczoną symbolem PKD 75.00.Z) przez którą należy rozumieć także prowadzenie sklepu weterynaryjnego oraz laboratorium. Przychodnia weterynaryjna oraz działalność diagnostyczna w formie laboratorium diagnostycznego prowadzone są na podstawie ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt. Przychodnia weterynaryjna oraz Weterynaryjne laboratorium diagnostyczne wpisane są do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonej przez Radę Izby Lekarsko-Weterynaryjnej.

Spółka która nabędzie składniki materialne i niematerialne, będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w niezmienionym zakresie. Fizyczne wydanie Przedsiębiorstwa nastąpi w dniu podpisania przez Strony protokołu zdawczo-odbiorczego.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą uznania czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie przedsiębiorstwo, którego dostawa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Aby można było mówić, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo to przedmiotem tym muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo czy też nie. Tym samym, ocena czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa jest możliwa w sytuacji kiedy miarodajne będzie ustalenie czy zbyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

W niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy był zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa O. Spółka z o.o. na rzecz L. wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów. W analizowanej sprawie nie można jednak uznać, że przedmiotem dostawy było całe przedsiębiorstwo tj. wszystkie jego składniki.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż z transakcji wyłączone zostały istotne elementy składające się na przedsiębiorstwo w tym składniki niematerialne wpływające na jego funkcjonowanie.

Należy wskazać, że przedmiotu opisanej we wniosku transakcji nie stanowiły m.in.: księgi rachunkowe związane z działalnością gospodarczą O., rachunki bankowe prowadzonych dla O. gotówka w kasie i na rachunkach bankowych, umowy, takie jak umowy na dostawę paliwa gazowego, umowy na dostawę wody i odbiór ścieków, umowy pożyczki, umowy o odbiór i utylizację odpadów stałych czy też umowy o świadczenie usług księgowych i umowy o prowadzenie rachunku bankowego; ruchomości w postaci samochodu, motocykla oraz dwóch terminali płatniczych; nieruchomości stanowiące własność Zainteresowanego, w których prowadzone jest Przedsiębiorstwo; wszelkie zobowiązania; należności (wierzytelności); weterynaryjne produkty lecznicze (leki).

Zatem jak wskazuje na to opis sprawy z transakcji zostały wyłączone istotne elementy składające się na katalog obejmujący zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo. W szczególności należą do nich m.in. własność nieruchomości w których prowadzone jest przedsiębiorstwo, wszelkie zobowiązania, wierzytelności, księgi rachunkowe.

Działalność weterynaryjna (odpowiednio sklep, przychodnia oraz laboratorium diagnostyczne) Zainteresowanego prowadzona była w trzech budynkach. Dwa budynki, wykorzystywane w całości na potrzeby Przedsiębiorstwa, natomiast w trzecim została, wydzielona część pomieszczeń.

Jak Państwo twierdzicie wyłączenie z transakcji Nieruchomości nie wpłynie na działalność weterynaryjną bowiem L. zawarł z O. umowy najmu, tak aby działalność w obecnej lokalizacji pozostała niezakłócona.

Jednak dokonana w przedstawionej sprawie całościowa analiza opisanych wyłączeń składników majątkowych wskazuje, że w niniejszych okolicznościach zakres ten jest zbyt szeroki i daleko idący, by można było mówić, iż przedmiotem transakcji będzie całe przedsiębiorstwo.

Sformułowanie przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Zatem wyłączenie z przedmiotu dostawy wskazanych powyżej aktywów i zobowiązań O. Spółka z o.o., potwierdza, że zbiór składników majątkowych będących przedmiotem dostawy mogłoby stanowić co najwyżej wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, nie zaś przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podkreślenia wymaga, że planowana transakcja nie obejmuje wszystkich tych elementów przedsiębiorstwa, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wykazano powyżej z opisanej we wniosku dostawy wyłączone zostaną składniki majątku stanowiące o jego istocie.

Przedsiębiorstwo co już wyjaśniono obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów, wymienionych enumeratywnie w definicji sformułowanej w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeśli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa zbywcy. W przypadku sprzedaży bądź innej formy zbycia wszystkich tych składników, które utożsamiane są z przedsiębiorstwem jako całością i identyfikują to przedsiębiorstwo i zakres jego działalności, możemy mówić o zbyciu przedsiębiorstwa jako jednolitej całości. Na takie rozumienie wskazuje treść art. 551 Kodeksu cywilnego, który pojęciem przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa już istniejącego). Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, taka sytuacja nie miała miejsca w opisanym stanie faktycznym bowiem z przedmiotu zbycia wyłączone były istotne elementy stanowiące o istnieniu przedsiębiorstwa co zaprzecza jego zbyciu jako całości.

Tak więc z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień dokonania transakcji sprzedaży nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zbycie części składników materialnych i niematerialnych, służących prowadzeniu określonych zadań gospodarczych, można w tej sytuacji rozpatrywać wyłącznie w kategorii zbycia części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki majątkowe, będące przedmiotem transakcji stanowiły na dzień dokonanej transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze względu na spełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku zestaw składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych i wykorzystywanych do prowadzenia działalności weterynaryjnej jako zakład leczniczy dla zwierząt, weterynaryjne laboratorium diagnostyczne oraz sklep weterynaryjny obejmuje w szczególności składniki majątkowe, własność intelektualną i pracowników, tj.:

xi. środki trwałe i inne ruchomości Przedsiębiorstwa ((\`(...)\`) szt.), w szczególności sprzęt elektroniczny (np. kamery umieszczone wokół budynku, zestawy komputerowe itp.), sprzęt weterynaryjny (np. aparaty do USG i RTG, stacja dializ, analizatory, homogenizator itp.), inne sprzęty niezbędne do prowadzenia kliniki weterynaryjnej (np. autoklaw, stół operacyjny, klatki dla zwierząt, koncentrator tlenu itd.), sprzęt AGD niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej (np. lodówki, zamrażarki, pralkę), meble biurowe, kasy fiskalne, czy sejf itd.;

xii. towary (m.in. akcesoria rehabilitacyjne, inne akcesoria dla zwierząt, a także pokarm), z wyłączeniem produktów leczniczych weterynaryjnych, w tym zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe;

xiii. umowy niezbędne dla prowadzenia Przedsiębiorstwa, w szczególności: umowy o dostawę mediów i odbiór i utylizację odpadów medycznych, umowy dotyczące realizacji dostaw lekarstw i sprzętu medycznego, licencje na programy komputerowe, umowy o usługi telekomunikacyjne, umowy o współpracy handlowej, umowy dot. użyczenia materiałów ekspozycyjnych, umowy o pracę, umowy zlecenia, czy umowy o świadczenie usług pocztowych i kurierskich - łącznie (\`(...)\`) umów;

xiv. wszelkie prawa własności przemysłowej (bez względu na to czy podlegają one opatentowaniu lub rejestracji), w tym prawa do wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz prawa z patentów i wszelkich zgłoszeń patentowych,

xv. oznaczenia, znaki towarowe, loga, nazwy handlowe i firmy wraz z ich tłumaczeniami, dostosowaniami i kombinacjami oraz prawa ze zgłoszenia lub z rejestracji tych oznaczeń, znaków i nazw,

xvi. prawa autorskie,

xvii. know-how oraz informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa (między innymi bazy klientów i dostawców),

xviii. programy komputerowe wraz z dokumentacją,

xix. prawa do domen internetowych;

xx. pracowników ((\`(...)\`) osób), z którymi O. posiada zawarte umowy o pracę.

Jak Państwo podaliście we wniosku, przedmiot transakcji stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych zdatny do realizacji zadań gospodarczych w postaci prowadzenia działalności weterynaryjnej obejmującej zakład leczniczy, weterynaryjne laboratorium oraz sklep. Wskazaliście na spełnienie przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego. Uważacie, że nabyty przez L. zespół składników stanowiący zakład na dzień transakcji zdatny był do użycia w celu prowadzenia działalności weterynaryjnej bez konieczności podejmowania dodatkowych działań lub nabywania dodatkowych składników (za wyjątkiem wpisów do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, decyzji Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego wyrażającego zgodę na posiadanie i stosowanie przez Wnioskodawcę produktów leczniczych weterynaryjnych oraz decyzji Prezesa Agencji Atomistyki, zezwalającej na wykonanie działalności polegającej na uruchomieniu lub stosowaniu urządzeń wytwarzających promieniowanie jonizujące oraz uruchomieniu pracowni, w których mają być stosowane źródła promieniowania jonizującego w szczególności pracowni rentgenowskich lub medycznych pracowni rentgenowskich, które to wydawane są na rzecz podmiotów składających dany wniosek). W zbywanym zespole składników majątkowych zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami. Wyłącznie w oparciu o przedmiot transakcji możliwe było jak Państwo twierdzicie kontynuowanie działalności weterynaryjnej w zakresie w jakim była ona prowadzona przez Zainteresowanego, a zespół składników materialnych i niematerialnych był zdatny do użycia bez konieczności podejmowania dodatkowych działań i nabywania dodatkowych składników. L. na bazie nabytego majątku mógł kontynuować działalność weterynaryjną.

Co istotne, odnośnie wyłączonych ze zbycia składników majątku wyjaśniliście Państwo, że prowadzenie działalności jedynie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji jest/będzie możliwe. Składniki majątku O. będące przedmiotem transakcji obejmują kluczowe składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności weterynaryjnej, a przejście własności składników wyłączonych z transakcji nie jest/nie było niezbędne dla kontynuowania prowadzenia działalności weterynaryjnej. W związku z tym, że ze sprzedaży zostały wyłączone nieruchomości, w celu kontynuowania działalności została zawarta umowa ich najmu i tym samym lokalizacja działalności pozostała niezakłócona.

W świetle powyższego, opisany w stanie faktycznym zespół składników, materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa O. Spółka z o.o., który był przedmiotem transakcji, stanowił (na dzień sprzedaży) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając jednak całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (Przedsiębiorstwo) stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC którego dostawa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia przedsiębiorstwa należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że jak ustalono powyżej opisana transakcja sprzedaży nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to L. prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Należy również zaznaczyć, że stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w przypadku faktury o której mowa w niniejszym artykule, prawo wynikające z art. 86 ustawy do ewentualnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia przedmiotu sprzedaży opisanego w stanie faktycznym wniosku przysługiwało nie będzie.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

L. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).