Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.758.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: Opodatkowanie otrzymanego dofinansowania na realizację projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z póżn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania na realizację projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania na realizację projektu pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina będąc podatnikiem VAT składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

Gmina jako lider projektu otrzymała dofinansowanie w ramach Działania 10.3.1 Odnawialne źródła energii - wsparcie dotacyjne w ramach Osi Priorytetowej 10 Energia xxx na dofinasowanie projektu pn. „…”.

Dnia 3 października 2018 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie z Zarządem Województwa … i tym samym otrzymała dofinansowanie na realizację zadania w kwocie: … zł (85%). Wydatki całkowite kwalifikowane projektu to: … zł. Projekt polega na zakupie i montażu kompletnych instalacji fotowoltaicznych składających się z paneli fotowoltaicznych, inwentera, konstrukcji nośnej, okablowania, osprzętu instalacyjnego na gruncie lub na dachach (w zależności od możliwości technicznych) budynków prywatnych, należących do mieszkańców Gminy Miejskiej xxx oraz mieszkańców Gminy xxx. Na czas trwałości projektu (tj. 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu) zamontowane panele fotowoltaiczne będą własnością Beneficjenta, czyli Gminy Miejskiej xxx. Warunki umowy na wykonanie ogniw fotowoltaicznych są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Po ustaniu okresu trwałości, instalacje fotowoltaiczne zostaną za opłatą 1 zł przekazane mieszkańcom a przeniesienie prawa własności zostanie uregulowane odrębną umową. Z mieszkańcami została podpisana umowa użyczenia nieruchomości na czas realizacji i trwałości projektu, w której określone zostały warunki użyczenia nieruchomości. Użyczający (mieszkaniec) oddaje Biorącemu w użyczenie (Gmina Miejska xxx) do bezpłatnego używania część dachu lub posesji oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania zestawu fotowoltaicznego i jego prawidłowego funkcjonowania. Wydanie przedmiotu użyczenia nastąpi po okresie trwałości.

Rodzaj przedsięwzięcia.

Przedmiotem projektu jest budowa zespołu paneli fotowoltaicznych o łącznej mocy do 0.625 MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Instalacja składa się z urządzeń infrastruktury technicznej służącej przetwarzaniu energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną oraz przesyłu wytworzonej energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej użytkownika obiektu, a w przypadku nadwyżki do sieci akumulacyjnej. Zakres inwestycji obejmuje 136 szt. mikroinstalacji. Projektowany system fotowoltaiczny o mocy 3,19 kWp ma służyć do produkcji i przesyłu energii elektrycznej do istniejącej wewnętrznej instalacji elektrycznej i umożliwiać wyprowadzenie nadmiaru wyprodukowanej przez mikroinstalację energii do sieci energetycznej celem jej późniejszego pobrania.

W ramach inwestycji będą wykonywane następujące prace budowlane:

*   instalacja infrastruktury energoelektronicznej regulującej i przetwarzającej wyprodukowaną energię elektryczną,
*   montaż ogniw fotowoltaicznych wraz z wymaganym oprzyrządowaniem,
*   budowa instalacji elektrycznej wraz z instalacją sterującą i monitorującą pracę elektrowni, zabezpieczenie inwestycji.

Instalacja ma składać się z paneli fotowoltaicznych, okablowania prądu stałego, inwertera oraz układu przyłączenia instalacji fotowoltaicznej do wewnętrznej instalacji odbiorczej i tym samym do sieci elektroenergetycznej O,4 kV obejmującego okablowanie prądu przemiennego wraz z instalacją wyrównawczą systemu montażowego i wymaganymi zabezpieczeniami po stronie DC i AC.

Skala przedsięwzięcia.

Obejmuje 196 budynków mieszkalnych na terenie Gminy Miejskiej xxx (52 budynki) i Gminy xxx (144 budynki), na dachach lub na gruncie (w zależności od możliwości technicznych).

Nieruchomości objęte projektem były i będą wykorzystywane jako wyłącznie budynki mieszkalne, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje fotowoltaiczne zlokalizowane będą na dachach istniejących budynków bądź na gruncie. Zatem nieruchomości nie zmienią swojego pierwotnego przeznaczenia. Montaż instalacji na dachach nie zakłóci sposobu funkcjonowania obiektu, potencjalnie zamontowanych już na dachach innych urządzeń, jak również funkcjonowania użytkowników nieruchomości. Charakter inwestycji polegającej wyłącznie na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznych (i okablowania potrzebnego do połączenia instalacji fotowoltaicznej z istniejącą instalacją elektryczną) nie zdominuje przestrzeni, nie wpłynie na sposób zagospodarowania działek, jak również na formę ich użytkowania.

Zadania wskazane objęte są dofinansowaniem dotacyjnym ze środków UE w wysokości 85%. Gmina uzyska dofinansowanie na podstawie złożonych wniosków o płatność w postaci refundacji poniesionych kosztów na realizację projektu. Natomiast 15% wartości kosztów kwalifikowanych projektu pokrywają mieszkańcy. Jest to udział prywatny mieszkańca w realizowane przedsięwzięcie. Wkład prywatny zostanie wniesiony przez mieszkańca w okresie:

1.  1 transza przed ogłoszeniem przetargu na realizację zadania dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych
2.  2 transza po wyłonieniu wykonawcy i określeniu na tej podstawie ostatecznych kosztów założonego przedsięwzięcia.

Mieszkańcy wpłacać będą wkład własny na podstawie faktury VAT. VAT przewidywany:

1.  23% VAT jeśli instalacja fotowoltaiczna zamontowana będzie na gruncie;
2.  8% jeśli instalacja fotowoltaiczna będzie zamontowana na budynku.

VAT w ramach przedmiotowego projektu jest kosztem niekwalifikowanym.

Realizując przedmiotowy projekt, usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować przedmiotowe instalacje OZE. Firmy te będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, odbiorcami ostatecznymi, a swoje czynności będą wykonywały bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Równocześnie to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji OZE, w tym w szczególności to Gmina będzie zobowiązana do finansowania rozliczenia projektu oraz dbanie i serwisowanie instalacji OZE przez okres trwałości projektu.

Reasumując, uznać należy, że przyznanie dotacji na charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Gotowe produkty dofinansowania nie stanowią dopłaty do usługi , tak wykluczona zostanie rola dopłat. Przedmiotowe inwestycje OZE zaraz po oddaniu przez wykonawcę stają się własnością Gminy realizującej projekt. Z upływem wskazanego w umowie czasu dopiero zostaną odsprzedane użytkownikom za cenę ustaloną przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie w jakikolwiek sposób wpłynie na rozliczenie VAT związane z projektem, w szczególności, czy wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca w ramach Projektu (czy przedmiotowe dofinansowanie będzie stanowiło część podstawy opodatkowania)?
*   Czy otrzymane dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane dofinansowanie nie wpłynie w jakikolwiek sposób na rozliczenie VAT związane z projektem, w szczególności nie wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca w ramach Projektu.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy towaru lub usługi. Z przepisu tego wynika, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko , co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymaną dotacją, subwencją i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym w stanie faktycznym, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Do określenia, czy dana dotacja (subwencja i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są warunki ich przyznania, określające cele realizowanego dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności, podlegającej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w formie refundacji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy cywilnoprawnej z mieszkańcami - uczestnikiem projektu.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na jej wysokość, tj. gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru lub usługi.

Natomiast w przypadku dotacji, której nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów projektu, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

„Mając na uwadze przyznawanie dotacji oraz szczegółowo opisane zadanie własna Gminy w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców należy do zadań własnych Gminy, tj. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody.” Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 są przeznaczone na realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. i ustawy prawo ochrony środowiska art. 403 ust. 2. Celem realizacji projektu jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł energii zgodnie z wymogami unijnymi związanych z ograniczeniem szkodliwości dla człowieka oraz środowiska naturalnego emisji. Biorąc pod uwagę stan faktyczny realizowanego projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, uznać należy, że przyznawana dotacja nie stanowi dopłat do usługi. Przedmiotowa instalacja zaraz po oddaniu staje się własnością Gminy realizującej projekt, a po okresie trwałości projektu na podstawie umowy cywilnoprawnej przechodzi odpłatnie na mieszkańca.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny, finansuje jedynie projekt i wszystkie jego zadania, nie ma charakteru bezpośredniego, finansuje nabycie instalacji OZE przez Gminę.

Wobec powyższego, otrzymana dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na fakt, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług, czy dostawą towarów jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Powołując się na wyrok C-184/00 (Office des produits wallons ASBL Belgia v. State ) można wskazać, że dotacja wpływa na cenę świadczenia, nie przesądza natomiast o uznaniu jej na czynnik zwiększający podstawę opodatkowania. Według interpretacji przepisów w ETS opodatkowanie dotacji następuje tylko w stosunku do takich dotacji dotyczących konkretnych towarów i usług, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydane przez Ministerstwo Finansów oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   I FSK 810/14 - wyrok z dnia 3 lipca 2015 r.
*   I FSK 157/14 - wyrok z dnia 9 kwietnia 2015 r.
*   I FSK 821/13 - wyrok z dnia 5 lutego 2015 r.
*   I FSK 2057/13 - wyrok z dnia 23 stycznia 2015 r.
*   I FSK 1580/13 - wyrok z dnia 19 listopada 2014 r.
*   I FSK 2119/13 - wyrok z dnia 9 kwietnia 2014 r.
*   I FSK 575/13 - wyrok z dnia 25 lutego 214 r.
*   I FSK 176/13 - wyrok z dnia 8 stycznia 2014 r.
*   I FSK 1468/12 - wyrok z dnia 22 październik 2013 r.
*   I FSA 600/12 - wyrok z dnia 8 marca 2013 r.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. 1462-IPP2.4512.785.2016.1.AO z dnia 4 lutego 2016 r.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn.1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO z dnia 9 grudnia 2016 r.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn.0461-ITPPI.4512.814.2016.1.MS z dnia 21 grudnia 2016r.
*   Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPPI/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn.lPTPP1/4512-370/15-5 ZR z dnia 3 września 2015 r.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych regulacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym, przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców na poczet instalacji przedmiotowych urządzeń pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminę, tj. z montażem ww. instalacji. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest usługa montażu instalacji, na poczet wykonania których Gmina pobiera ww. opłaty. W konsekwencji Gmina montując przedmiotowe instalacje na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.

W opinii tut. organu przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Źródłem finansowania projektu są środki publiczne i wkład własny mieszkańców - stanowiący ułamek wartości przydomowych oczyszczalni ścieków. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto usług montażu instalacji jest/będzie kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego oceniając stanowisko w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania należało uznać za je nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, należy zauważyć, że wydane zostały w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.