Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-755/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-30
Teza: 1. przychód u Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce (1) i (3) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce (2) będzie wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce (1) w przypadku, gdy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego 2. koszty uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki (2) lub w kapitale zakładowym Spółki (3) do Spółki (1) tytułem wkładu niepieniężnego
Słowa kluczowe: agio; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka akcyjna; udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015r. (data wpływu 1 września 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Polskiej lub w Spółce Rosyjskiej(pytanie nr 1 i 2) - **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki Polskiej lub w kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej do Spółki Cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego (pytanie nr 3 i 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Polskiej lub Rosyjskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 30 marca 2007 r., Spółka P. Sp. z o.o. z siedzibą w A. (której następcą prawnym jest Wnioskodawca) nabyła w drodze umowy sprzedaży 100 % akcji w kapitale zakładowym spółki cypryjskiej („Spółka Cypryjska"). Cena za udziały została zapłacona w formie pieniężnej. W dniu 22 lutego 2008 r., Spółka W - L Sp. z o.o. (której następcą prawnym jest Wnioskodawca) nabyła w drodze umowy sprzedaży 100 % akcji w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Polska"). Cena za udziały została zapłacona w formie pieniężnej.

W 2008 r., nastąpiło połączenie Spółki P. Sp. z o.o. ze Spółką W- L Sp. z o.o., poprzez utworzenie nowej Spółki, tj. P. S.A., która następnie zmieniła nazwę na P. Group S.A. (Wnioskodawca). W wyniku połączenia, Wnioskodawca jako podmiot powstały w wyniku połączenia wstąpił we wszelkie prawa i obowiązku łączących się spółek, w tym również stał się właścicielem 100 % udziałów w Spółce Cypryjskiej oraz 100 % udziałów w Spółce Polskiej.

W dniu 30 marca 2009 r. Spółka Polska podjęła uchwałę na mocy której został podwyższony kapitał zakładowy Spółki Polskiej. Wnioskodawca objął udziały w Spółce Polskiej powyżej ich wartości nominalnej, w wyniku czego w Spółce Polskiej powstało tzw, agio. Na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Polskiej oraz powstałego agio, Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny.

W dniu 9 marca 2010 r. Spółka Cypryjska podjęła uchwałę na mocy której został podwyższony kapitał zakładowy Spółki Cypryjskiej. Wnioskodawca objął udziały w Spółce Cypryjskiej powyżej ich wartości nominalnej, w wyniku czego w Spółce Cypryjskiej powstało tzw. agio. Na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej oraz powstałego agio, Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci posiadanych udziałów w Spółce Polskiej.

W dniu 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca nabył w drodze umowy sprzedaży 100 % udziałów w kapitale zakładowym spółki rosyjskiej („Spółka Rosyjska”). Cena nabycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej została zapłacona w formie pieniężnej, z tym, że część zapłaty nastąpiła w drodze potrącenia z wzajemnie przysługującą Wnioskodawcy w stosunku do sprzedającego wierzytelnością pieniężną z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W dniu 25 listopada 2013 r. Spółka Cypryjska ponownie podwyższyła kapitał zakładowy. Wnioskodawca objął udziały podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej powyżej ich wartości nominalnej. Na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej oraz powstałego agio Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci 100 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej. W 2015 r., Wnioskodawca dokonał zmiany nazwy z P. Group S.A. na I. S.A

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Polskiej będzie wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w przypadku, gdy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Rosyjskiej będzie wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w przypadku, gdy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b CIT, kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki Polskiej do Spółki Cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej powyżej ich wartości nominalnej, będą wydatki na nabycie oraz objęcie udziałów w Spółce Polskiej?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b CIT, kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej do Spółki Cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej powyżej ich wartości nominalnej, będą wydatki Wnioskodawcy na nabycie udziałów w Spółce Rosyjskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego, pod kątem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale Spółki Cypryjskiej, na wstępie rozważenia wymagają dwie kwestie, tj.: czy w opisanym stanie faktycznym w ogóle znajdą zastosowanie przepisy CIT, skoro transakcja dotyczy objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej, oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznawania skutków podatkowych (przychody i koszty uzyskania przychodów) w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej są udziały nabyte przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy.

W zakresie pierwszego z ww. zagadnień, wskazać należy, że kluczowe znaczenie mają w tym zakresie postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523, dalej zwana: UPO).

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 4 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż i wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Wykładnia art. 13 ust. 4 UPO, w tym w szczególności wykładnia wynikająca z Komentarza do Modelowej Konwencji OEDC wskazuje natomiast, że przepis ten ma w szczególności zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w tym sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Stanowisko w zakresie opodatkowania na gruncie polskich ustaw o podatkach dochodowych (CIT/PIT) transakcji objęcia przez polskich rezydentów udziałów w spółkach z Cypru w zamian za wkłady niepieniężne jest również szeroko prezentowane w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-598/14-2/AS.

Konsekwentnie, w związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego przez polskiego rezydenta (Wnioskodawcę) do Spółki Cypryjskiej, skutki podatkowe ww. transakcji powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy CIT.

W zakresie drugiego zagadnienia, wskazać należy, że Wnioskodawca jest spółką, która powstała w wyniku połączenia Spółki P. Sp. z o.o. ze Spółką W-L Sp. z o.o. (połączenie poprzez utworzenie nowej spółki).

W aspekcie powyższego, dla określenia skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy w związku z aportem udziałów w Spółce Polskiej (w której część udziałów zostało nabytych przez W-L Sp. z o.o., natomiast część została objęta przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny) oraz w Spółce Rosyjskiej (w której udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę) do Spółki Cypryjskiej (w której część udziałów została nabyta przez P. Sp. z o.o., natomiast część została objęta przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny), kluczowe znaczenie będą miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej zwana: OP), dotyczące tzw. sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z powyższego przepisu wynika ogólna zasada sukcesji podatkowej. Zakres przedmiotowy sukcesji obejmuje ogół praw i obowiązków podatnika, przy czym istotne jest, aby prawa te i obowiązki wynikały z przepisów prawa podatkowego. Przepisami prawa podatkowego są - zgodnie z art. 3 pkt 2 OP - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W tym miejscu zasadne jest wskazanie stanowiska doktryny dotyczące zakresu sukcesji zarówno prawnej jak i podatkowej, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Na gruncie art. 93 - 96 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. (\`(...)\`) Sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. (\`(...)\`) Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje od poprzednika wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg rachunkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji) (\`(...)\`)" (Tak. Rafał Dowgier w Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wydanie 3, Warszawa 2009, s. 492.).

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, iż w wyniku połączenia P. Sp. z o.o. oraz W- L Sp. z o.o., Wnioskodawca jako następca prawny łączących się spółek wstąpił w ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zarówno P. Sp. z o.o., jak i W - L Sp. z o.o.

Konsekwentnie, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania takich samych skutków podatkowych (przychodów i kosztów uzyskania przychodów) związanych z aportem udziałów w Spółce Polskiej (w której część udziałów została nabyta przez W - L Sp. z o.o.) i Spółce Rosyjskiej do Spółki Cypryjskiej (w której część udziałów została nabyta przez P. Sp. z o.o.), jakie rozpoznałyby odpowiednio P. Sp. z o.o., oraz W - L Sp. z o.o., gdyby nie doszło do połączenia Spółek.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Polskiej oraz w Spółce Rosyjskiej, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Cypryjskiej, na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, obowiązującym w zarówno w 2010 r. jak i 2013 r., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Powyższy przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, wskazuje wprost, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, który nie jest przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, przychód powinien zostać ustalony w wartości nominalnej objętych udziałów akcji.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać że w związku z faktem, iż Wnioskodawca objął udziały w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, tj. do rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej, bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że Wnioskodawca objął udziały w Spółce Cypryjskiej powyżej ich wartości nominalnej, tj. bez znaczenia pozostaje fakt, że wkład niepieniężny Wnioskodawcy został przekazany w części na kapitał zakładowy a w części na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej.

W tym zakresie, wskazać należy, że co prawda art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że art. 14 ust. 1-3 CIT stosuje się odpowiednio, niemniej jednak „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 CIT nie odnosi się do wartości obejmowanych udziałów / akcji, lecz do ewentualnej wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego (w przedmiotowej sprawie - wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce Polskiej i Spółce Rosyjskiej).

Powyższe wynika zarówno z wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, tj. w szczególności z wykładni pojęcia „stosuje się odpowiednio”, jak również z wykładni systemowej (tj. analizy ww. przepisu w odniesieniu do innych przepisów ustawy o CIT oraz do przepisów innych ustaw).

Dokonując wykładni językowej ww. pojęcia, należy przed wszystkim wskazać, że „odpowiednie” stosowanie przepisów powinno następować tylko i wyłącznie w przypadku, gdy przepis stosowany odpowiednio nie prowadzi do sprzeczności z regulacjami zawartymi w przepisie zasadniczym. Konsekwentnie, odpowiednie stosowanie przepisu ma służyć wypełnieniu ewentualnej luki w przepisie zasadniczym, nie może natomiast służyć jego zastąpieniu.

Przekładając powyższe na regulacje wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, należy wskazać, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 CIT, ma służyć ewentualnej ocenie przez organ podatkowy, czy podmiot wnoszący wkład niepieniężny dokonał jego prawidłowej wyceny, tj. czy prawidłowo określona została wartość przedmiotu wkładu (ta kwestia nie została bowiem uregulowana wprost w art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT). Natomiast odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 CIT nie może służyć określeniu wartości obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów (kwestia ta bowiem została wprost uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT). Przyjęcie stanowiska odmiennego będzie prowadzić do wniosku, ze art. 12 ust. 1 pkt 7 jest przepisem wewnętrznie sprzecznym, tj. z jednej strony ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód należy ustalić w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów a z drugiej strony, nakazuje ustalenie takiego przychodu w wartości rynkowej.

Powyższe doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT praktycznie nigdy nie miałby zastosowania, albowiem przyjęcie jednego ze wskazanych w nim rozwiązań stałoby w sprzeczności z drugim, tj. ustalenie przychodu w wartości nominalnej stałoby w sprzeczności z ustaleniem takiego przychodu w wartości rynkowej i odwrotnie. Konsekwentnie, zastosowanie tego przepisu byłoby możliwe tylko w wyjątkowych sytuacji (gdy wartość nominalna odpowiadałaby wartości rynkowej), natomiast w każdej innej sytuacji, konieczne byłoby dokonanie wykładni contra legem (tj. każde z przyjętych rozwiązań byłoby sprzeczne z normą wynikającą z przepisu).

W zakresie wykładni systemowej art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, po pierwsze podkreślić należy, że art. 14 ust. 1 - 3 CIT odnosi się do możliwości ustalania przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu zbycia, tj. wartości rynkowej rzeczy, bądź praw. Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie, art. 14 ust. 1 - 3 mógłby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do ustalenia przez organ wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, a więc udziałów w Spółce Polskiej oraz w Spółce Cypryjskiej, nie zaś w odniesieniu do wartości rynkowej udziałów obejmowanych za ww. wkład niepieniężny. Po drugie, wskazać należy, że wartość nominalna udziałów / akcji jest wartością stałą wynikającą z umowy lub aktu założycielskiego spółki. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej zwana: KSH), wprowadzają ograniczenia jedynie w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 KSH). Natomiast żaden przepis KSH nie zabrania obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Konsekwentnie, samo określenie wielkości (wartości) obejmowanych udziałów należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu, a ewentualne działania organu podatkowego zmierzające do odmiennego jej określenia, stanowiłyby ingerencję w treść umowy zawartej pomiędzy wspólnikami bez żadnej podstawy prawnej.

Podsumowując, wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, zgodnie z którą odpowiednie stosowania art. 14 ust. 1 - 3 CIT powinno dotyczyć wartości udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny stoi w sprzeczności nie tylko z zasadami wykładni językowej i systemowej, lecz również z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Dodatkowo, wykładnia taka narusza wypływającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą demokratycznego państwa prawa, która zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dotyczy w szczególności zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasad przyzwoitej legislacji oraz zasad określoności przepisów prawa.

Jak wskazuje bowiem Trybunał Konstytucyjny:

„(\`(...)\`) pewność prawa oznacza (\`(...)\`) możliwość przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa (\`(...)\`)". (Tak. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt: K. 9/92).

„(\`(...)\`) zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem przejawia się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą tak że i później uznane przez porządek prawny (\`(...)\`)” (Tak. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 1994 r., sygn. akt: K 1/94).

„(\`(...)\`) swoboda ustawodawcy w kształtowaniu treści (\`(...)\`) prawa jest równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (\`(...)\`)”. (Tak. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98).

„(\`(...)\`) konieczne wydaje się przypomnienie, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeżeli takie regulacje okazują się w konsekwencji wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (\`(...)\`)”. (Tak. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt: P 33/09).

Powyższe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wskazują w sposób jednoznaczny, że przepisy prawa powinny być tworzone w sposób zapewniający pewność obywateli zarówno w zakresie praw i obowiązków z nich wynikających, jak również w zakresie przewidywanych zachowań organów stosujących powyższe przepisy. Dodatkowo, Trybunał wskazuje, że przepisy prawa nie powinny pozostawiać dowolności organom w zakresie stosowania przepisów, a wszelkie niejasności w przepisach podatkowych powinny być interpretowane na korzyść podatników.

W aspekcie powyższego, wskazać należy, że tylko wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT zaprezentowana przez Wnioskodawcę zapewni pełną realizację wskazanych powyżej zasad konstytucyjnych. Przyjęcie rozwiązań odmiennych, w tym w szczególności w zakresie możliwości stosowania art. 14 ust. 1-3 CIT w odniesieniu do ustalenia przez organ podatkowy wartości rynkowej obejmowanych udziałów, będzie stanowiło naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz szeregu zasad szczegółowych wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny.

W tym miejscu, Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko w zakresie ustalania wartości przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów / akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, jak również braku możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 14.ust. 1-3 CIT w odniesieniu do obejmowanych udziałów / akcji, zostało ostatecznie potwierdzone w wyroku 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13, w którym poszerzony skład NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, uznając jednocześnie za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez WSA w Krakowie, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono (…). Podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust.1 zd. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji.

Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów (\`(...)\`)".

Stanowisko zgodne z powyższym jest również szeroko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. w:

*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1677/11;
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 332/11;
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1552/12;
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1477/12, oraz
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1442/12.
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1438/13:
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/ Wa 585/13
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1028/13

W tym zakresie, należy ponadto podkreślić, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę było również wielokrotnie prezentowane przez organy podatkowe, w tym w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Tytułem przykładu można wskazać:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 listopada 2014 r., sygn. IPPB3/423-905/14-2/DP,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 listopada 2010 r, sygn. IPPB3/423-619/10-2/JG,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-152/10-2/AG,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 czerwca 2011 r., sygn. IPPB3/423-329/11-2/JG,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB2/415-137/11-2/MS,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-865/14/MO:
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 października 2014 r., sygn. ITPB3/423-135/11/14-S/KK.

Podsumowując, mając na uwadze: zasady wykładni językowej i systemowej, konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa, ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego), jak również ugruntowaną linię interpretacyjną organów podatkowych, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku objęcia w 2010 r. oraz w 2013 r. przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Polskiej oraz Spółce Rosyjskiej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, również w przypadku, gdy wartość nominalna udziałów w Spółce Cypryjskiej będzie odbiegać od wartości wkładu niepieniężnego, a art. 14 ust. 1 - 3 nie będzie miał zastosowania do określenia wartości rynkowej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę w 2010 r. i 2013 r., udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Polskiej oraz Spółce Rosyjskiej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania kosztów uzyskania w oparciu o art. 15 ust. 1j pkt 2 lit b CIT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b CIT, w brzmieniu obowiązującym w zarówno w 2010 r. jak i 2013 r, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8 CIT, w brzmieniu obowiązującym w zarówno w 2010 r., jak i 2013 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów / akcji, powinny być rozpoznane w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 w sytuacji, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki, tj.:

1.  Podatnik obejmuje udziały / akcje w innej spółce,
2.  Objęcie udziałów / akcji jest dokonywane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów / akcji w innej spółce.
3.  Udziały akcje w tej innej spółce nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Przekładając powyższe przepisy na opisany stan faktyczny, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawca obejmuje udziały w Spółce Cypryjskiej.
*   Objęcie udziałów w Spółce Cypryjskiej dokonywane jest w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Polskiej oraz Spółce Rosyjskiej.
*   Udziały w Spółce Polskiej oraz Spółce Rosyjskiej nie zostały objęte za wkład niepieniężny, lecz zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży udziałów.

Konsekwentnie, w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne dla rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b CIT. W ocenie Wnioskodawcy, w szczególności nie powinno budzić wątpliwości spełnienie trzeciej ze wskazanych powyżej przesłanek, tj. nie powinno budzić wątpliwości, że udziały w Spółce Polskiej oraz w Spółce Rosyjskiej nie zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny.

W tym zakresie należy bowiem zauważyć, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 2 CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2010r. jak i w 2013 r., odnosił się do dwóch przypadków, tj.:

1.  Art . 15 ust 1j pkt 2 lit. a) CIT stanowił o wysokości kosztów podatkowych w przypadku objęcia udziałów akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów / akcji, które zostały uprzednio objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  Art . 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) CIT stanowił o wysokości kosztów podatkowych w przypadku objęcia udziałów akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów / akcji, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Kontynuując, pierwszy z ww. przepisów odnosił się tylko i wyłącznie do sytuacji, gdy udziały akcje będące przedmiotem wkładu zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, natomiast drugi z ww. przepisów odnosił się w rzeczywistości do dwóch sytuacji, tj. po pierwsze, gdy udziały akcje będące przedmiotem wkładu zostały objęte w zamian za wkład pieniężny oraz po drugie, gdy udziały akcje w ogóle nie zostały objęte, lecz zostały nabyte (np. na podstawie umowy sprzedaży).

Dla dokonania prawidłowej subsumpcji ww. przepisów do przedstawionego stanu faktycznego, konieczne jest wskazanie, że zarówno z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego (w tym w szczególności CIT), jak i z punktu widzenia przepisów prawa handlowego, czym innym jest „objęcie” udziałów (akcji) a czym innym jest ich „nabycie".

Z „objęciem" udziałów (akcji) mamy bowiem do czynienia tylko w tzw. obrocie pierwotnym, tj. gdy dochodzi do wykreowania prawa wcześniej nieistniejącego - udziały (akcje) pojawiają się po raz pierwszy (np. w przypadku utworzenia, bądź podwyższenia kapitału zakładowego). Natomiast z „nabyciem” udziałów (akcji) mamy do czynienia w tzw. obrocie wtórnym, tj. gdy udziały (akcje) już istnieją (zostały uprzednio objęte) i stanowią przedmiot obrotu (np. umowy sprzedaży).

Stanowisko zgodne z powyższym jest szeroko prezentowane przez doktrynę prawa podatkowego n(\`(...)\`)Ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadziła definicji pojęć „nabycia" i „objęcia". „Objęcie" udziałów, akcji, wkładów, co do zasady, utożsamia się z pierwotną formą nabycia, zaś „nabycie” udziałów, akcji, wkładów utożsamia się z formą wtórnego nabycia (…). W odniesieniu do spółek kapitałowych z objęciem udziałów (akcji) mamy do czynienia w przypadku powstania spółki oraz także w sytuacji późniejszego podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Za każdym razem wspólnik (akcjonariusz) obejmuje udziały/akcje wnosząc do spółki wkład pieniężny lub niepieniężny (,..)".(Tak. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz pod red. Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter, CH. Beck, wydanie 1, Warszawa 2014).

Dodatkowo, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego, w przypadku nabycia udziałów / akcji (np. w drodze umowy sprzedaży), nie następuje już ich objęcie (Tak. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 listopada 1992 r., sygn. akt II CZP 142/92).

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, że w 2007 r. oraz w 2010 r. Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży, nabył (już istniejące) udziały w Spółce Polskiej oraz w Spółce Rosyjskiej. Konsekwentnie, nie doszło w tym przypadku do objęcia udziałów (ich utworzenia), lecz do nabycia udziałów, albowiem czynność ta została dokonana w obrocie wtórnym.

Dodatkowo, w 2009 r., Wnioskodawca objął udziały w podwyższonym kapitale Spółki Polskiej w zamian za wkład pieniężny.

W aspekcie powyższego, należy wskazać, że skoro w 2007 r. i 2010 r. nie doszło do objęcia udziałów, lecz do ich nabycia, natomiast w 2009 r. udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, art. 15 ust. 1j pkt 2 lit a CIT nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, albowiem odnosi się on tylko do „objęcia” udziałów i to objęcia w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit b CIT, odnoszący się do nabycia udziałów oraz do objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny.

W ocenie Wnioskodawcy, na możliwość zastosowania art. art. 15 ust. 1j pkt 2 lit b CIT nie wpływa w żaden sposób fakt, że cena za udziały w Spółce Rosyjskiej została uregulowana poprzez potrącenie należności Wnioskodawcy, przysługujących mu wobec sprzedawcy udziałów.

W tym miejscu, zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: KC).

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dodatkowo, w myśl art. 503 KC, przepisy o zaliczeniu zapłaty stosuje się odpowiednio do potrącenia.

Na gruncie powyższego przepisu, wskazać należy, że w przypadku potrącenia wierzytelności dochodzi do umorzenia wzajemnych wierzytelności, co należy traktować na równi z ich zapłatą. Konsekwentnie, potrącenie jest formą wykonania zobowiązania (zapłaty), która w rzeczywistości ma służyć jedynie uproszczeniu rozliczeń pomiędzy wzajemnymi dłużnikami i wierzycielami, tj. ograniczeniu przemieszczania środków pieniężnych.

Stanowisko takie jest bardzo szeroko prezentowane w doktrynie prawa cywilnego:

„(\`(...)\`) Funkcja zapłaty wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty) (\`(...)\`)”. (Tak. A.Janiak, Komentarz do art. 498 Kodeksu Cywilnego, Lex 2014).

„(\`(...)\`) Duże znaczenie gospodarcze potrącenia polega również na tym, że uchylając obowiązek realnego wykonania zobowiązań, ogranicza ono potrzebę przemieszczania środków pieniężnych, przez co oszczędza kosztów i ryzyka oraz usprawnia i przyspiesza obrót (\`(...)\`)”. (Tak. K. Gandor, System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 853).

W tym zakresie, wskazać należy, że również przepisy podatkowe, w tym w szczególności przepisy CIT wskazują, że potrącenie wierzytelności powinno być traktowane jak zapłata.

Zgodnie bowiem z art. 15 a ust. 7 CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W myśl natomiast art. 26 ust. 7 CIT, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Konsekwentnie, na gruncie powyższych uregulowań wynikających z prawa cywilnego, jak również regulacji zawartych w CIT, w przypadku dokonania potrącenia wzajemnych należności dochodzi do uregulowania zobowiązania (zapłaty należności), a sam fakt dokonania potrącenia nie zmienia charakteru pieniężnego świadczenia.

Stanowisko w zakresie możliwości zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b w przypadku, gdy dochodzi do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów / akcji, które uprzednio zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży udziałów (również jeżeli rozliczenie ceny nastąpiło poprzez potrącenie) jest również szeroko prezentowane w interpretacjach organów podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2014 r., sygn. IPPB3/423-303/14-3/PK1;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. IPPB2/415-769/13-2/MK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2013 r., sygn. ITPB1/415-707/13/ AD;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2014 r., sygn. ILPB3/423-619/13-5/PR.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę w 2010 r. oraz w 2013 r., udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Polskiej (które to udziały zostały uprzednio w części nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży oraz w części objęte w zamian za wkład pieniężny) oraz Spółce Rosyjskiej (które to udziały zostały uprzednio nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży), Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania kosztów uzyskania w oparciu, o art. 15 ust. 1 j pkt 2 lit b CIT, tj. kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będą wydatki, które zostały poniesione na nabycie oraz objęcie udziałów w Spółce Polskiej, jak również na nabycie udziałów w Spółce Rosyjskiej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Polskiej będzie wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej, w tym również gdy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Rosyjskiej będzie wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej, w tym również gdy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego.
3.  W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b CIT, kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki Polskiej do Spółki Cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej powyżej ich wartości nominalnej, będą wydatki na nabycie oraz objęcie udziałów w Spółce Polskiej.
4.  W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b CIT, kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej do Spółki Cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej powyżej ich wartości nominalnej, będą wydatki Wnioskodawcy na nabycie udziałów w Spółce Rosyjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego w zakresie pytanie nr 1 i 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Rozważając kwestię prawidłowego określenia przychodów podatkowych z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (pytanie nr 1 i 2) stwierdzić należy, iż kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia ww. zagadnienia ma określenie relacji jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 14 ust. 1 -3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”). W konsekwencji w pierwszej kolejności wskazać należy brzmienie ww. przepisów celem przeprowadzenia w następnej kolejności ich wykładni.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/ zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem podważać konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Przy czym w ocenie organu zastosowanie normy z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podważa konstrukcji opodatkowania przychodu uregulowanej w art. 12 ust.1 pkt 7 ww. ustawy.

Rozważając bowiem zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, t.j. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – t.j. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce Polskiej oraz w Spółce Rosyjskiej, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2015r. (sygn. II FSK 1772/13), w którym sąd stwierdził, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust.1-3 Ustawy CIT organy podatkowe nie są uprawnione do określania przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów, a co się z tym wiąże art. 14 ust. 1 nie znajduje w tym zakresie odpowiedniego zastosowania.

W tym miejscu organ pragnie powołać orzeczenia sądów, które potwierdzają przeciwne stanowisko tj. wyrok WSA w Szczecinie z 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9.11.2010r., sygn. akt I SA/Po 587/10. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/12 oddalając skargę podatnika na indywidualną interpretację podzielił stanowisko organu. W powyższym judykacie Sąd podniósł, iż: „Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów należy podkreślić, że sporną między stronami jest kwestia istnienia uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p. wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.” (…)

(…) „W perspektywie powyższych przepisów należy stwierdzić, że prima facie mogłoby wydawać się, iż nie jest jasne, czy poprzez wskazane odesłanie ustawodawca zmierzał do przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do określenia wartości rynkowej uzyskanych przez podatnika udziałów, czy wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednak dokonując poprawnej wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fino u.p.d.o.p. trzeba dojść do przekonania, iż w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport udziałów spółki. Przemawia za tym podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W tym wypadku - jak wskazano wyżej - przychodem jest wartość uzyskanych udziałów.

Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu.

Innymi słowy jak słusznie wskazał Minister Finansów - organy podatkowe uzyskały kompetencję do kwestionowania wartości przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych we wskazanej drodze udziałów w spółce kapitałowej.

Z przytoczonych wyżej unormowań jako zasadę należy traktować to, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn.

Niniejszy skład Sądu rozstrzygający sprawę nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w wyroku I SA/Po 522/11, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 up.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Powyższa wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisu. Jakkolwiek w procesie ustalenia wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) jest konieczne ustalenie wartości wnoszonego aportu (bez tego nie byłoby bowiem możliwe porównanie czy mamy do czynienia ze znaczną różnicą pomiędzy przedmiotem aportu a objętymi udziałami) to jednak nie oznacza to, iż przepis ten należy rozumieć jako wyłączający możliwość szacowania wartości nabytego udziału. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w połączeniu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a ten odnosi się do ustalania podstawy opodatkowania, którą jest przychód uzyskany w związku z objęciem udziałów, a nie wniesieniem aportu do spółki.

Należy także dodać, że nadwyżka (agio) ponad wartość nominalną udziałów nie stanowi przychodu w każdej sytuacji, ale tylko wówczas, gdy dotyczy to udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wynika to wprost z treści przywołanej normy.

Sąd nie aprobuje także twierdzenia Skarżącej, że do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w art. 25 ust. 6a tej ustawy). Jeżeli zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania art. 14 ust. 1-3, to brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust. 1 tego artykułu. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby z zakresu odesłania wyłączyć stosowanie zdania drugiego.”

Tożsama ze stanowiskiem organu jest również argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawarta w orzeczeniu z dnia 5 marca 2014 roku, sygn. akt II FSK 481/12. W powyższym judykacie czytamy: „Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie argumenty, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Warte jest przy tym zaakcentowania, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu (jak wskazuje Spółka oszacowania przychodu). Podkreślić bowiem należy, że na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej.

Gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. byłaby de facto zbędna, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. Należy w związku z tym postawić tezę, że gdyby ustawodawca chciał, ażeby owe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 u.p.d.o.p., albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. (…)

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).”

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Ponadto jak zaznaczył Najwyższy Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015r. Sygn. Akt II FSK 731/13 „(\`(...)\`)organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”.

Powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Jednocześnie zauważyć należy, że części z interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za potwierdzających jego stanowisko. Interpretacje wydane w 2014r. uwzględniają postanowienia wyroków sądowych (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-865/14/MO oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 października 2014 r., sygn. ITPB3/423-135/11/14-S/KK) lub wydane zostały w innym stanie faktycznym (nie wystąpiło agio) np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 listopada 2014 r., sygn. IPPB3/423-905/14-2/DP.

Końcowo, organ podatkowy pragnie powołać przykładowe sygnatury interpretacji indywidualnych, wydanych w analogicznym stanie faktycznym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, potwierdzających stanowisko organu do istnienia po stronie organów podatkowych uprawnienia do szacowania przychodu podatkowego, np. IPPB3/4510-64/15-2/PK1, IPPB3/4510-142/15-2/PK1, IBPBI/2/423-258/12/JD z dnia 11.04.2012 r., ILPB3/423-988/10/12-S/MM z dnia 23.03.2012 r., ILPB3/423-336/11-2/KS z dnia 25.10.2011 r. oraz IBPBI/2/423-990/11/AP z dnia 3.11.2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego w zakresie pytanie nr 3 i 4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art . 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 3 i 4 odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.