Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-178/16-5/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-13
Teza: Nabycie przez Wnioskodawcę na własne ryzyko i bez możliwości zwrotu - „trudnych” wierzytelności, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, gdzie wartość uzyskanego przez Bank udziału kapitałowego w Spółce będzie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili wniesienia, a Spółka poza nabyciem wierzytelności nie będzie zobligowana do wykonania żadnego świadczenia na rzecz Banku nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 kwietnia 2016 r. znak sprawy IPPP2/4512-178/16-2/AO (skutecznie doręczone 8 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wierzytelności otrzymanych tytułem wkładu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wierzytelności otrzymanych tytułem wkładu. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) na wezwanie Organu z 4 kwietnia 2016 r. znak sprawy IPPP2/4512-178/16-2/AO (data doręczenia 8 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Aktualnie rozważane jest, aby komandytariuszem w Spółce został bank z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”), tj., aby Bank nabył od dotychczasowego komandytariusza ogół jego praw i obowiązków w Spółce. Jednocześnie planowane jest, aby komplementariuszem w Spółce została spółka kapitałowa, w której Bank posiadałby 100% udziałów.

Bank w ramach prowadzonej działalności bankowej, między innymi, udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. Ponadto Bank świadczy usługi w zakresie faktoringu oraz faktoringu odwrotnego, a także udziela gwarancji bankowych, zawiera umowy o linie na gwarancje bankowe oraz zleceń udzielenia gwarancji terminowej zapłaty. W konsekwencji prowadzonej działalności Bank posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z następujących tytułów:

1.  wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank przedsiębiorcom oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej kredytów i pożyczek, w tym z tytułu następujących produktów Banku: kredyt w rachunku bieżącym, kredyt obrotowy, kredyt rewolwingowy, kredyt gotówkowy, limit w rachunku bieżącym, umowa karty kredytowej:
2.  wierzytelności z tytułu zawartych i wykonanych przez Bank (Bank wypłacił gwarantowane kwoty) umów o udzielenie gwarancji bankowych, umów o linie na gwarancje bankowe oraz zleceń udzielenia gwarancji terminowej zapłaty;
3.  wierzytelności z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów faktoringu i faktoringu odwrotnego, nabyte przez Bank w wykonaniu tych umów

dalej jako: „Wierzytelności”.

Wierzytelności obejmują, m.in:

1.  niespłaconą kwotę główną (kapitał),
2.  naliczone i niespłacone odsetki,
3.  nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności.

Wierzytelności nie są przedawnione, tj. w stosunku do Wierzytelności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 117 § 1 i 2 oraz art. 118 Kodeksu Cywilnego).

W kolejnym kroku, tj. po nabyciu przez Bank ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce oraz 100% udziałów w komplementariuszu (drugim wspólniku Spółki), rozważane jest wniesienie przez Bank Wierzytelności do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego.

W momencie wniesienia wkładu na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do Wierzytelności (tj. Wierzytelności staną się elementem majątku Spółki) oraz wszelkie ryzyka i korzyści z nich wynikające.

Wartość przedmiotu wkładu Banku zostanie określona w uchwale zmieniającej umowę Spółki i będzie niższa od wartości nominalnej wnoszonych Wierzytelności. Wartość uzyskanego przez Bank udziału kapitałowego w Spółce będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość Wierzytelności w chwili wniesienia wkładu.

W związku z wniesieniem przez Bank wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do Spółki, Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Banku. Spółka będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca wskazał, że

*   przedmiotem wkładu do Spółki będą tzw. wierzytelności, „trudne”, to znaczy takie, w odniesieniu do których istnieją wątpliwe perspektywy ich spłaty oraz zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużników,
*   Spółka nie będzie miała możliwości powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności na rzecz zbywcy,
*   przedmiotowa transakcja nie będzie rodziła pomiędzy jej stronami zobowiązań innych niż wniesienie wkładu z jednej strony oraz uzyskanie przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce z drugiej strony,
*   Wnioskodawca nie będzie zobligowany do żadnych świadczeń / działań na rzecz Banku wnoszącego wierzytelność ponad to, co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uzyskania przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce. W szczególności, Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania wierzytelności na rzecz Banku,
*   w związku z wniesieniem przez Bank wierzytelności do Spółki Bank obejmie udział kapitałowy w Spółce, odpowiadający wartości rynkowej Wierzytelności a na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do wierzytelności (tj. Wierzytelności staną się elementem majątku Spółki), natomiast nie będzie temu towarzyszyło jakiekolwiek inne wynagrodzenie.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka wnioskuje o udzielenie odpowiedzi na przedstawione poniżej pytanie:

Czy wniesienie przez Bank do Spółki Wierzytelności tytułem wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy transakcja ta będzie stanowić usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Banku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Bank do Spółki Wierzytelności tytułem wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności transakcja ta nie będzie stanowić usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Banku.

Zgodnie z art. 509 § 1 oraz § 2 KC wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 KC umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jedną z form przeniesienia wierzytelności jest ich aport do spółek prawa handlowego. Cesjonariusz (zbywca) zobowiązuje się wówczas do wniesienia do spółki wierzytelności w zamian za udział kapitałowy (spółki osobowe) albo w zamian za udziały lub akcje (spółki kapitałowe oraz spółka komandytowo-akcyjna).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku gdy przedmiotem transakcji jest prawo majątkowe w postaci wierzytelności, niewątpliwie transakcja ta nie może stanowić dostawy towarów, jako że towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług są „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii” (art. 2 pkt 6 uptu).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Wierzytelności do Spółki nie powinno również stanowić odpłatnego świadczenia usług. Do takich konkluzji prowadzi analiza orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), które co prawda odnosi się wprost do sprzedaży wierzytelności, niemniej jednak - w ocenie Wnioskodawcy - powinno mieć również zastosowanie do innych form przenoszenia wierzytelności, w tym ich aportu.

W wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

W ślad za powyższym orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, iż „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust 1 u.p.tu., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Z utrwalonej już linii orzeczniczej zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych wynika, że „aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę”. (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2013 r. sygn. IPTPP2/443-505/13-4/IR). Zdaniem Wnioskodawcy z sytuacją taką nie będziemy mieli do czynienia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem wkładu do Spółki będą wierzytelności wymagalne (tzw. wierzytelności trudne), a ponadto mając na względzie to, że wartość uzyskanego przez Bank udziału kapitałowego w Spółce będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartości Wierzytelności w chwili wniesienia wkładu, w ocenie Wnioskodawcy transakcja ta nie powinna stanowić odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Banku.

Przedmiotowa transakcja nie rodzi bowiem pomiędzy jej stronami innych zobowiązań niż przelew wierzytelności z jednej strony oraz uzyskanie przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce z drugiej strony. Co więcej, Spółka nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń/działań na rzecz wnoszącego aport (Banku) ponad to co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uzyskania przez Bank udziału kapitałowego w Spółce.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-264/13-2/AW), w której stwierdzono, że „otrzymanie w drodze aportu wierzytelności na pokrycie obejmowanych udziałów, nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność ta nie będzie również stanowiła odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy, bowiem Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności (jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego) i nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń/działań na rzecz wnoszącego aport ponad wydanie udziałów. Reasumując, otrzymanie przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego wierzytelności, których cena odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną wartości tych wierzytelności, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-711/14-2/KC) a także interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/4512-192/15-4/EK). W pierwszej ze wskazanych interpretacji stwierdzono m.in., że „otrzymanie w drodze aportu wierzytelności trudnych przez Wnioskodawcę nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ z nabycia takiej wierzytelności, na własne ryzyko i na swoją rzecz nie wynika korzyść na rzecz świadczącego usługę, nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń czy działań na rzecz Banku, oprócz oczywiście wydania udziałów. W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest wniesienie wierzytelności własnych, określanych jako „trudne”, aportem do spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty oraz przytoczone wyżej interpretacje indywidualne, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Bank do Spółki Wierzytelności tytułem wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności transakcja ta nie będzie stanowić usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Banku.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaną tym podatkiem.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy o VAT nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Należy przy tym podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i kiedy strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy czynności te są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa) w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Aktualnie rozważane jest, aby komandytariuszem w Spółce został bank z siedzibą w Polsce, tj., aby Bank nabył od dotychczasowego komandytariusza ogół jego praw i obowiązków w Spółce. Jednocześnie planowane jest, aby komplementariuszem w Spółce została spółka kapitałowa, w której Bank posiadałby 100% udziałów. Bank w ramach prowadzonej działalności bankowej, między innymi, udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. Ponadto Bank świadczy usługi w zakresie faktoringu oraz faktoringu odwrotnego, a także udziela gwarancji bankowych, zawiera umowy o linie na gwarancje bankowe oraz zleceń udzielenia gwarancji terminowej zapłaty. W konsekwencji prowadzonej działalności Bank posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z następujących tytułów:

*   wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank przedsiębiorcom oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej kredytów i pożyczek, w tym z tytułu następujących produktów Banku: kredyt w rachunku bieżącym, kredyt obrotowy, kredyt rewolwingowy, kredyt gotówkowy, limit w rachunku bieżącym, umowa karty kredytowej:
*   wierzytelności z tytułu zawartych i wykonanych przez Bank (Bank wypłacił gwarantowane kwoty) umów o udzielenie gwarancji bankowych, umów o linie na gwarancje bankowe oraz zleceń udzielenia gwarancji terminowej zapłaty;
*   wierzytelności z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów faktoringu i faktoringu odwrotnego, nabyte przez Bank w wykonaniu tych umów.

Wierzytelności obejmują, m.in: niespłaconą kwotę główną (kapitał), naliczone i niespłacone odsetki i nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności. Wierzytelności nie są przedawnione, tj. w stosunku do Wierzytelności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 117 § 1 i 2 oraz art. 118 Kodeksu Cywilnego).

W kolejnym kroku, tj. po nabyciu przez Bank ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce oraz 100% udziałów w komplementariuszu (drugim wspólniku Spółki) rozważane jest wniesienie przez Bank Wierzytelności do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu do Spółki będą tzw. wierzytelności, „trudne”, to znaczy takie, w odniesieniu do których istnieją wątpliwe perspektywy ich spłaty oraz zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużników. W momencie wniesienia wkładu na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do Wierzytelności (tj. Wierzytelności staną się elementem majątku Spółki) oraz wszelkie ryzyka i korzyści z nich wynikające. Wartość przedmiotu wkładu Banku zostanie określona w uchwale zmieniającej umowę Spółki i będzie niższa od wartości nominalnej wnoszonych Wierzytelności. Wartość uzyskanego przez Bank udziału kapitałowego w Spółce będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość Wierzytelności w chwili wniesienia wkładu. W związku z wniesieniem przez Bank wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do Spółki, Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Banku. Spółka będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich. Z wniosku wynika, że Spółka nie będzie miała możliwości powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności na rzecz zbywcy. Przedmiotowa transakcja nie będzie rodziła pomiędzy jej stronami zobowiązań innych niż wniesienie wkładu z jednej strony oraz uzyskanie przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce z drugiej strony. Wnioskodawca nie będzie zobligowany do żadnych świadczeń / działań na rzecz Banku wnoszącego wierzytelność ponad to, co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uzyskania przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce. W szczególności, Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania wierzytelności na rzecz Banku. W związku z wniesieniem przez Bank wierzytelności do Spółki Bank obejmie udział kapitałowy w Spółce, odpowiadający wartości rynkowej Wierzytelności a na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do wierzytelności (tj. Wierzytelności staną się elementem majątku Spółki), natomiast nie będzie temu towarzyszyło jakiekolwiek inne wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Bank wierzytelności tytułem wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czy transakcja ta będzie stanowić usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Banku.

Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z powołanych powyżej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że czynność wniesienia aportu w postaci towarów i praw majątkowych do spółki spełnia definicję dostawy towarów i świadczenia usług.

Jak już wskazano, z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki, wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport.

W analizowanych okolicznościach Spółka otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z poźn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 ww. Kodeksu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ślad za ww. orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, że „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

W niniejszych okolicznościach przedmiotem wkładu do Spółki będą wierzytelności wymagalne, tzw. „trudne”, tj. wierzytelności w odniesieniu do których istnieją wątpliwe perspektywy ich spłaty oraz zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużników. Wartość przedmiotu wkładu Banku zostanie określona w uchwale zmieniającej umowę Spółki i będzie niższa od wartości nominalnej wnoszonych Wierzytelności. Wartość uzyskanego przez Bank udziału kapitałowego w Spółce będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość Wierzytelności w chwili wniesienia wkładu. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa transakcja nie będzie rodziła pomiędzy jej stronami zobowiązań innych niż wniesienie wkładu z jednej strony oraz uzyskanie przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce z drugiej strony. Wnioskodawca nie będzie zobligowany do żadnych świadczeń / działań na rzecz Banku wnoszącego wierzytelność ponad to, co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uzyskania przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że wniesienie przez Bank do Spółki wierzytelności tytułem wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności tej nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT określającego co należy rozumieć, na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Otrzymanie wierzytelności „trudnych” przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło również świadczenia usługi, ponieważ z tytułu nabycia – na własne ryzyko i na swoją rzecz, bez możliwości zwrotu - takiej wierzytelności nie zostanie wypłacone inne wynagrodzenie oprócz objęcia przez Bank udziału kapitałowego i Spółka nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń czy działań na rzecz Banku.

W konsekwencji, nabycie przez Wnioskodawcę na własne ryzyko i bez możliwości zwrotu - „trudnych” wierzytelności, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, gdzie wartość uzyskanego przez Bank udziału kapitałowego w Spółce będzie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili wniesienia, a Spółka poza nabyciem wierzytelności nie będzie zobligowana do wykonania żadnego świadczenia na rzecz Banku nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.