Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.345.2025.4.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-29
Teza: Uznanie oraz opodatkowanie świadczeń realizowanych w
ramach Projektu jako kompleksowe świadczenie usług.
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa
infrastruktura-infrastruktura techniczna
świadczenie-świadczenie kompleksowe
świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy uznania i opodatkowania świadczeń realizowanych w ramach Projektu (...) III jako
    kompleksowe świadczenie usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania -

    pismami z 18 lipca 2025 r. (wpływ 18 lipca 2025 r.) oraz z 8 sierpnia 2025 r. (wpływ 8
    sierpnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy
    kapitałowej będącej (...). Grupa oferuje różnorodne produkty, systemy oraz usługi, które
    są wytwarzane, opracowywane oraz dostarczane przez liczne fabryki, jednostki
    inżynierskie, sprzedażowe i usługowe.
    Wnioskodawca istnieje na rynku od (...) i prowadzi działalność gospodarczą w ramach
    następujących jednostek biznesowych, tj. (1) (...), (2) (...), (3) (...), (4) (...) oraz od roku 2025
    (5) (...). Zakresem oferty Spółki objęte są produkty, systemy, serwis oraz oprogramowanie
    dla całego łańcucha dostaw energii elektrycznej. Rozwiązania te wspierają
    przedsiębiorstwa użyteczności publicznej, firmy przemysłowe i transportowe oraz
    klientów infrastrukturalnych w planowaniu, budowaniu, zarządzaniu oraz utrzymywaniu
    ich infrastruktury elektroenergetycznej. Projektowane są w taki sposób, aby zapewnić
    bezpieczne, niezawodne oraz efektywne przesyłanie i dystrybucję dużych ilości energii
    elektrycznej pochodzącej z konwencjonalnych oraz odnawialnych źródeł energii. W
    portfolio biznesu znajdują się produkty takie jak: transformatory, sieci
    elektroenergetyczne, automatyka stacyjna, półprzewodniki, mikro sieci oraz sieci
    komunikacyjne projektowane zgodnie z wytycznymi i zapotrzebowaniem zgłaszanym
    przez nabywcę. Klientami Spółki są podmioty praktycznie wszystkich segmentów rynku, w
    szczególności z sektora energetyki, przemysłu, mobilności, centrów danych oraz
    infrastruktury miejskiej i przesyłowej.
    Wnioskodawca uczestniczy w realizacji inwestycji związanej z budową farmy wiatrowej na
    Morzu (...) w ramach Projektu (...) III (dalej: „Projekt”). Całość prac związanych z Projektem
    obejmować będzie m.in. turbiny wiatrowe, ich fundamenty, okablowanie wewnętrzne,
    jedną podstację morską (ang. offshore), system kabli eksportowych, miejsce wyjścia na ląd
    i jedną stację lądową (ang. onshore). W następstwie działań związanych z Projektem, na
    obszarze Morza (...) stanowiącego polską wyłączną strefę ekonomiczną (ok. 22 km na
    północ od linii brzegowej, na wysokości gminy (...)) wybudowana zostanie farma wiatrowa
    składająca się z 50 morskich turbin wiatrowych i generująca maksymalną moc na
    poziomie 720MW. Jej efektem będzie wygenerowanie energii elektrycznej pozyskiwanej ze
    źródeł odnawialnych - wiatru morskiego. Energia ta będzie eksportowana (przesyłana) do
    sieci elektrycznej zarządzanej przez B. S.A.
    Wnioskodawca został wybrany, jako generalny wykonawca odpowiedzialny za realizację
    infrastruktury systemów energetycznych Projektu. W związku z tym Wnioskodawca zawarł
    z dedykowanym do tego celu podmiotem (dalej: „Spółka Projektowa”) umowę na realizację
    Projektu (dalej: „Umowa”) w formule EPC (ang. Engineering, Procurement, Construction).
    Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy leży kompleksowa realizacja Projektu - w
    zakresie objętym Umową - obejmująca pełen zakres świadczeń począwszy od wykonania
    projektów poszczególnych elementów, zapewnienia zaopatrzenia wykorzystywanego do
    własnych potrzeb konstrukcyjnych, budowę poszczególnych elementów oraz ich finalny
    montaż (instalację), a także finalnie sprawdzenie (weryfikację, przetestowanie) i
    uruchomienie systemu.
    Jak wynika z Umowy, Spółka zobowiązała się do dostarczenia kompletnych rozwiązań
    związanych z powstawaniem lądowej stacji elektroenergetycznej (ang. onshore substation,
    ONS), morskiej stacji elektroenergetycznej (ang. offshore substation, OSS) oraz bazy
    obsługo-serwisowej w (...) (ang. operation and maintanace base, O&M Base), z
    wyłączeniem samego okablowania wewnętrznego (ang. inter-array cables) i
    eksportowanego związanego z poszczególnymi podstacjami (ang. offshore&onshore
    export cables).

    Przedmiot kontraktu obejmuje wykonanie w powyższym zakresie projektu urządzeń:
    elektrycznych wysokiego napięcia, sterowania, zabezpieczających oraz związanych z
    automatyką i telekomunikacją; wykonanie i dostawę wszelkich urządzeń i materiałów,
    montaż oraz uruchomienie poszczególnych elementów składowych wchodzących w skład
    Projektu na potrzeby testów oraz w środowisku produkcyjnym. Czynności te mogą być
    wykonane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie. Jednak ze względu na specyfikę
    Projektu, stopień jego skomplikowania i szeroki zakres działań objętych kontraktem
    podpisanym przez Spółkę (m.in. prace budowalne, prace na morzu, itp.), korzystać ona
    będzie ze wsparcia podwykonawców - zarówno krajowych, jak i zagranicznych.
    Umowa łącząca Wnioskodawcę ze Spółką Projektową zawiera szczegółowy opis głównych
    elementów składających się na powstanie kompletnej (w systemie „pod klucz”) podstacji
    lądowej, morskiej oraz centrum utrzymania, tj. elementów, o których mowa powyżej. Z
    punktu widzenia Spółki Projektowej, kluczowe jest przy tym uzyskanie konkretnej,
    zakończonej (zamontowanej/ zainstalowanej) i spełniającej określone parametry
    infrastruktury energetycznej.
    W zakres prac związanych ze stacją ONS wchodzą m.in. usługi konstrukcyjne i
    okołobudowlane prowadzące m.in. do powstania budynków (głównych i magazynowych)
    dla całej infrastruktury podstacji o określonych parametrach m.in. w zakresie osprzętu
    elektrycznego wentylacji, oświetlenia i ogrzewania; zapewnienie kompletnej infrastruktury
    umożliwiającej dojazd do podstacji OSS wraz z infrastrukturą otaczającą (ogrodzenie,
    ekrany akustyczne, drogi, parkingi, itp.); właściwe urządzenia elektryczne wysokiego
    napięcia, w szczególności transformatory blokowe o napięciu 220/400 kV; rozdzielnie
    elektryczne o napięciu 220/400 kV z systemem wentylacji powietrznej; aparatura do
    kompensacji energii biernej; wewnętrzne okablowanie; sprzęt pomiarowy, dostępowy
    oraz związany z bezpieczeństwem.
    Prace związane ze stacją OSS leżące po stronie Wnioskodawcy obejmować będą przede
    wszystkim opracowanie projektów, przygotowanie i dostarczenie transformatorów
    blokowych o napięciu 66/220 kV, rozdzielni elektrycznych o napięciu 66/220 kV z
    systemem wentylacji powietrznej; systemy uziemiające dla sprzętu elektrycznego; systemy
    nadzoru i kontroli zdalnej nad całym osprzętem, części zamienne, materiały
    eksploatacyjne, narzędzia i sprzęt testowy wymagane podczas instalacji, oraz serwery
    zapasowe. Spółka odpowiedzialna jest również za nadzór nad uruchomieniem stacji OSS.
    W ramach przygotowania bazy serwisowej (O&M Base) prace obejmują opracowanie
    projektu i przygotowanie sterowni dla Projektu, wraz z dyspozytornią i kompletnym
    sprzętem oraz oprogramowaniem umożliwiającym zdalne sterowanie farmą wiatrową.
    Dodatkowo, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia wsparcia i współpracy z
    innymi podmiotami uczestniczącymi w realizacji Projektu, których czynności powiązane są
    z działaniami Spółki objętymi Umową. Dotyczy to w szczególności (ale nie wyłącznie), prac
    związanych ze stacją OSS, która docelowo zlokalizowana będzie na Morzu (...). Część prac
    związanych z jej powstaniem odbywać się będzie na terenie stoczni znajdującej się w
    Niderlandach (w tym zakresie Spółka wykorzystywać będzie towary nabyte w Holandii,
    które następnie będą transportowane do docelowej lokalizacji na Morzu (...), gdzie
    realizowane będą dalsze prace związane z Projektem, w tym leżące po stronie Spółki). W
    zakresie elementów stacji OSS, które będą m.in. przygotowywane na terenie Holandii za
    ich transport do miejsca montażu będzie odpowiadał podmiot zewnętrzny wybrany przez
    inwestora.
    Dodatkowo, Spółka odpowiedzialna jest za zapewnienie integracji realizowanych przez nią
    prac z czynnościami wykonywanymi przez pozostałych wykonawców zaangażowanych w
    Projekt oraz prowadzenie niezbędnych czynności instalacyjnych mających na celu
    zagwarantowanie odpowiedniej funkcjonalności przygotowywanej infrastruktury
    energetycznej.

    Po zakończeniu prac związanych z ww. elementami Projektu oraz innych prac
    prowadzących do powstania farmy wiatrowej na Morzu (...) przeprowadzony zostanie
    szereg testów pod kątem funkcjonalności wykorzystanej infrastruktury i realizacji
    wymogów wynikających z Umowy (tzw. próbne uruchomienie). Pomyślne ich zakończenie
    udokumentowane będzie oficjalnym protokołem końcowym potwierdzającym wykonanie
    Umowy oraz zakończenie prac po stronie Wnioskodawcy.
    W celu realizacji przedmiotu Umowy, Spółka dokonywać będzie zakupu towarów i usług
    zarówno od podmiotów z siedzibą na terytorium Polski, jak i poza Polską. Wszystkie te
    pojedyncze zakupy traktowane będą jako poszczególne komponenty (elementy, materiały)
    wykorzystywane do realizacji zadań objętych Umową. Ww. elementy składowe
    wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz poszczególne działania podejmowane przez
    Spółkę we własnym zakresie nie stanowią dla jej kontrahenta - Spółki Projektowej
    odpowiedzialnej za realizację Projektu - wartości samej w sobie. Jak bowiem wynika z
    Umowy, zadaniem Spółki jest przygotowanie kompletnej i działającej infrastruktury
    energetycznej wykorzystywanej na potrzeby Projektu (a nie dostawy poszczególnych
    pojedynczych jej elementów pozostających ze sobą w ścisłym związku i powiazaniu o
    charakterze funkcjonalnym).
    Innymi słowy, Spółka Projektowa będąca odbiorcą świadczeń realizowanych przez
    Wnioskodawcę, zainteresowana jest wyłącznie uzyskaniem od Wnioskodawcy efektu
    końcowego jego prac w postaci zapewnienia kompletnej infrastruktury energetycznej
    skutkującej powstaniem w pełni funkcjonalnej i operacyjnej stacji ONS, OSS oraz O&M
    Base umożliwiających prawidłowe i zgodne z przeznaczeniem wykorzystywanie farmy
    wiatrowej.
    Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Projektowa są czynnymi podatnikami VAT
    zarejestrowanymi na potrzeby tego podatku w Polsce, posiadającymi w Polsce siedzibę
    działalności gospodarczej. Oba podmioty są również rezydentami podatkowymi w Polsce.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.
    W uzupełnieniu z 18 lipca 2025 r. Wnioskodawca precyzuje, że jednym z elementów
    kompleksowego kontraktu łączącego go ze Spółką projektową jest wykonanie lądowej
    stacji elektroenergetycznej. Jest to jedna z trzech części składowych Projektu, do której
    wykonania zobowiązany jest Wnioskodawca (pozostałe dwie to morska stacja
    elektroenergetyczna oraz baza obsługowo-serwisowa). Łącznie elementy te mają
    doprowadzić do realizacji przedmiotu kontraktu, tj. powstania w pełni funkcjonalnego
    systemu infrastruktury energetycznej.
    Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku, część prac związana z
    postaniem lądowej stacji elektroenergetycznej ma charakter budowlany (budowlano-
    montażowy). Zgodnie z kontraktem, w ich zakres wchodzą m.in. (1) budynki wraz z
    instalacjami technicznymi (m.in. elektryczną, wentylacyjną, oświetleniową, grzewczą,
    sprzętem ratowniczym), których znajdować się będzie właściwe urządzenia energetyczne
    wysokiego napięcia m.in. transformatory, rozdzielnie, aparatura do kompensacji mocy
    biernej, (2) przylegający do budynku magazyn z dostępem z zewnątrz za pomocą wózka
    paletowego, (3) wewnętrzne drogi dojazdowe i parkingi, (4) infrastruktura oświetleniowa,
    (5) ogrodzenie wraz z bramą wjazdową oraz (6) fundamenty i konstrukcje niezbędne do
    powstania ww. elementów.
    Podkreślić należy, że całość ww. prac budowlanych realizowana jest przez
    podwykonawców Spółki. Wnioskodawca nie jest bowiem firmą budowlaną i nie posiada
    zaplecza (aktywów, know-how) umożliwiającego samodzielną realizację tego typu zadań.
    Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, czynności te nie stanowią celu w samego sobie a
    tworzą wyłącznie jeden z elementów realizowanego przez Spółkę w sposób całościowy
    kontraktu polegającego na powstaniu systemu infrastruktury energetycznej o określonych
    parametrach. Element budowlano-montażowy kontraktu nie ma charakteru świadczenia

    dominującego. Jest to wyłącznie jedno z cząstkowych świadczeń mających na celu
    doprowadzenie do powstania świadczenia głównego w postaci instalacji (montażu) i
    uruchomienia kompletnych elementów infrastruktury. Kompleksowe świadczenie
    realizowane w ramach Projektu zostało zaplanowane w formule EPC (ang. Engineering,
    Procurement, Construction). Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy leży kompleksowa
    realizacja Projektu - w zakresie objętym Umową - obejmująca pełen zakres świadczeń
    począwszy od wykonania projektów poszczególnych elementów, zapewnienia
    zaopatrzenia wykorzystywanego do własnych potrzeb konstrukcyjnych, przygotowanie
    poszczególnych elementów konstrukcji oraz ich finalny montaż (instalację) w określonym
    miejscu, a także finalnie sprawdzenie (weryfikację, przetestowanie) i uruchomienie
    systemu. Tym samym prace o charakterze budowlanym nie mają dominującego znaczenia
    zarówno w skali Projektu, jak i z perspektywy Spółki Projektowej, która jest
    zainteresowana realizacją całego Projektu we wspomnianej formule EPC.
    Dla uporządkowania składanych dotychczas wyjaśnień Spółka pragnie również
    poinformować, że z uwagi na fakt, że Projekt o takiej skali ma unikalny charakter m.in. ze
    względu na skalę prowadzonej inwestycji oraz jej wpływ na infrastrukturę energetyczną
    kraju a jednocześnie zaangażowanie Spółki wiąże się z istotnymi obowiązkami
    podatkowymi, Spółka jest obecnie na etapie składania kilku wniosków o wydanie
    interpretacji indywidualnych. Wnioski te składane są odrębnie dla projektu (...) II i (...) III.
    Projekty te są w dużej mierze zbieżne, co do zakresu prac po stronie Spółki, ale z uwagi m.
    in. na odmienną lokalizację i odmienną podstawę formalną (osobne umowy dla (...) II i (...)
    III) podjęto decyzję o złożeniu odrębnych wniosków w ramach każdego z ww. projektów.
    Celem składanych wniosków jest z perspektywy Spółki potwierdzenie prawidłowości
    rozliczeń podatkowych związanych z ww. inwestycjami. Na obecnym etapie, do Dyrektora
    KIS przesłane zostały następujące pisma dotyczące ustalenia charakteru świadczenia dla
    celów VAT:
      1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w VAT dotyczący charakteru
        świadczenia realizowanego w ramach projektu (...) II (...),
      2) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w VAT dotyczący charakteru
        świadczenia realizowanego w ramach projektu (...) III (...).
    W uzupełnieniu z 8 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że:
    Zgodnie z postanowieniami Umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką Projektową
    przedmiotem ww. Umowy jest zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i instalacja
    kompletnego systemu przesyłu energii elektrycznej, z wyłączeniem okablowania
    wewnętrznego oraz morskich i lądowych kabli eksportowych. Przedmiot Umowy obejmuje
    powstanie kompletnych systemów lądowej (ONS) i morskiej (OSS) stacji
    elektroenergetycznej, a także wyposażenie bazy obsługowo-serwisowej. Innymi słowy,
    Spółka odpowiedzialna jest wyłącznie za przygotowanie, montaż i instalację infrastruktury
    energetycznej (z wyłączaniem kabli przesyłowych) mającej na celu umożliwienie przesyłu
    energii elektrycznej wygenerowanej przez turbiny wiatrowe na Morzu (...) do lądowej sieci
    przesyłowej.
    Spółka nie realizuje samodzielnie całego Projektu związanego z powstaniem farmy
    wiatrowej na Morzu (...), przede wszystkim nie odpowiada za realizację i budowę samej
    farmy wiatrowej, produkcję i montaż turbin itp. W Projekt zaangażowanych jest bardzo
    wiele podmiotów odpowiedzialnych za wykonanie jego poszczególnych elementów
    składowych.
    Działalność Wnioskodawcy w związku z Projektem ograniczona jest do czynności
    związanych wyłącznie z infrastrukturą energetyczną. Z uwagi na Umowę zawartą w
    formule EPC (ang. Engineering, Procurement, Construction), do zadań Wnioskodawcy
    mających na celu realizację Umowy należą:

        prace inżynieryjne (projektowe), w ramach których Spółka zobowiązana jest do
        opracowania koncepcji (założeń projektowych) wraz z kompletną dokumentacją
        techniczną oraz realizacji na ich podstawie określonych czynności o charakterze
        inżynieryjnym mających doprowadzić do realizacji przedmiotu umowy, tj.
        powstania podstacji ONS, OSS oraz bazy obsługowo-serwisowej;
        organizacja łańcucha zakupów i dostaw - Spółka odpowiada za realizację wszelkich
        zakupów materiałów, surowców, półproduktów oraz wyrobów gotowych
        niezbędnych do realizacji Projektu oraz ich przechowywanie, zabezpieczenie i
        dostarczenie na miejsce;
        wykonanie wszystkich prac konstrukcyjnych, instalatorskich i montażowych celem
        finalizacji Projektu;
        wykonanie wszelkich prac fizycznych (mechanicznych), wdrożenie oraz koordynacja
        działań związanych z montażem;
        wykonanie czynności rozruchowych związanych z uruchomieniem systemu
        energetycznego;
        przeprowadzenie testów wydajności i zgodności z ustalonymi umownie normami
        celem weryfikacji parametrów systemu energetycznego oraz jego sprawności
        operacyjnej.
    Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywać żadnych prac związanych z budową
    morskich turbin wiatrowych. Zadanie to nie jest objęte przedmiotem Umowy i
    wykonywane jest przez zupełnie inny podmiot (który w tym zakresie samodzielnie zawarł
    odpowiednią umowę ze Spółkę Projektową).
    Spółka nie będzie wykonywała czynności związanych z budową morskich farm wiatrowych.
    Kluczowe, definiujące charakter działalności Spółki w ramach Projektu i wynikające z
    Umowy prace leżące po stronie Spółki dla każdej inwestycji zostały przedstawione w opisie
    stanu faktycznego złożonego wniosku.
    W przypadku stacji ONS - usługi konstrukcyjne i okołobudowlane prowadzące m.in. do
    powstania budynków (głównych i magazynowych) dla całej infrastruktury podstacji o
    określonych parametrach m.in. w zakresie osprzętu elektrycznego, wentylacji, oświetlenia
    i ogrzewania; zapewnienie kompletnej infrastruktury umożliwiającej dojazdu do podstacji
    ONS wraz z infrastrukturą otaczającą (ogrodzenie, ekrany akustyczne, drogi, parkingi itp.);
    właściwe urządzenia elektryczne wysokiego napięcia, tj. transformatory blokowe o
    napięciu 220/400 kV; rozdzielnie elektryczne o napięciu 220/400 kV z systemem wentylacji
    powietrznej; aparatura do kompensacji mocy biernej; wewnętrzne okablowanie; sprzęt
    pomiarowy, dostępowy oraz związany z bezpieczeństwem.
    W przypadku stacji OSS leżące po stronie Wnioskodawcy obejmować będą opracowanie
    projektów, przygotowanie i dostarczenie: transformatorów blokowych o napięciu 66/220
    kV; rozdzielni elektrycznych o napięciu 66/220 kV z systemem wentylacji powietrznej;
    systemy uziemiające dla sprzętu elektrycznego; system nadzoru i kontroli zdalnej nad
    całym osprzętem; części zamienne, materiały eksploatacyjne, narzędzia i sprzęt testowy
    wymagane podczas instalacji, oraz serwery zapasowe. Spółka odpowiedzialna jest również
    za nadzór nad uruchomieniem stacji OSS.
    W ramach przygotowania bazy serwisowej (O&M Base) prace obejmują opracowanie
    projekt i przygotowanie sterowni dla Projektu, wraz z dyspozytornią i kompletnym
    sprzętem oraz oprogramowaniem umożliwiającą zdalne sterowanie farmą wiatrową.

    Całość prac o charakterze budowlanym realizowana jest przez podwykonawców. Spółka
    nie jest firmą budowlaną i nie posiada w tym zakresie kompetencji.
    Dodatkowo, Wnioskodawca będzie w toku Projektu korzystał z bieżącego wsparcia
    podmiotów z Grupy m.in. ze Szwajcarii i Szwecji. Podmioty te będą pełniły nadzór nad
    podłączeniem wybranych urządzeń w stacji OSS i ONS oraz będą wspomagać Spółkę w ich
    uruchomieniu i przeprowadzeniu testów.
    W ocenie Spółki zasady fakturowania świadczeń przez podwykonawców nie mają
    znaczenia dla rozstrzygnięcia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.
    Świadczenia podwykonawców będą fakturowane na podstawie zrealizowanego przez nich
    zakresu i zgodnie z ich charakterem (dostawa towarów lub świadczenie usług - w
    zależności od bieżących zamówień). W ocenie Wnioskodawcy przedstawienie pełnego
    zestawienia świadczeń jest obecnie niemożliwe zarówno ze względu na ilość tych rozliczeń
    jak i ich przyszły i nieskonkretyzowany obecnie charakter.
    Z uwagi na charakter Umowy realizowanej w formule EPC gdzie rolą Wnioskodawcy jest
    również koordynacja prac i przeprowadzenie pełnego procesu - od etapu projektu do
    uruchomienia i testów gotowej infrastruktury energetycznej - nie jest możliwe wskazanie
    wszystkich świadczeń podwykonawców. Nie ma to jednak wpływu na ocenę
    kompleksowości świadczenia Wnioskodawcy.
    Spółka zaznacza, że nie ma też wpływu na opis świadczenia przedstawiony przez
    poszczególnych podwykonawców na fakturze oraz sposób jego wykonania.
    Sformułowanie że „zakres prac związanych ze stacją ONS będzie dotyczył prac
    okołobudowlanych” oznacza, że w ramach budowy stacji ONS konieczne będzie
    wykonanie określonych prac budowlanych niezbędnych do powstania budynku, w którym
    znajdować się będą właściwe urządzenia energetyczne projektowane, tworzone,
    montowane i instalowane przez Spółkę wraz z otaczająca go infrastrukturą (magazyny,
    parking, ogrodzenie, drogi dojazdowe, oświetlenie itp.).
    Nie zmienia to faktu, że prace budowlane nie są odrębnym przedmiotem świadczenia
    Wnioskodawcy. Przedmiotem tym jest kompleksowe świadczenie skutkujące powstaniem
    infrastruktury energetycznej Projektu.
    Zakres prac objęty poszczególnymi inwestycjami opisany został powyżej.
    Jeżeli chodzi to prace budowlane, to związane one są ze stacją ONS. Elementy, które
    zostaną w ramach tej stacji wybudowane opisane zostały powyżej. Ww. czynności
    budowlane nie będą realizowane bezpośrednio przez Spółkę. Przedmiotem Umowy
    łączącej Wnioskodawcę ze Spółką Projektową nie jest również sprzedaż (dostawa)
    nieruchomości. Ich powstanie ma przyczynić się do prawidłowej realizacji przedmiotu
    Umowy przez Spółkę.
    Stacje ONS, OSS i O&M Base są ze sobą powiązane funkcjonalnie i mają działać razem.
    Każda z nich stanowi element niezbędny i krytyczny do sprawnego funkcjonowania
    infrastruktury energetycznej umożliwiającej przesył energii elektrycznej wygenerowanej
    na farmie wiatrowej do lądowych sieci przesyłowych. Zapewnienie końcowego efektu w
    postaci sprawności operacyjnej infrastruktury jest zadaniem Spółki wynikającym z Umowy
    zawartej na warunkach EPC.
    Prace objęte Umową będą wykonywane etapami w ramach tzw. kamieni milowych. Cały
    projekt przewiduje ponad 50 kamieni milowych. Etapy te odnoszą się do: ogólnych prac
    związanych z Umową, prac inżynieryjnych, kwestii związanych z zaopatrzeniem i
    łańcuchem dostaw, powstaniem stacji OSS, powstaniem stacji ONS, powstaniem bazy
    serwisowej oraz podłączenia do sieci przesyłowej.
    Z uwagi na specyfikę Projektu oraz zróżnicowany charakter poszczególnych etapów
    (kamieni milowych) nie jest możliwe jednoznaczne określenie ile czasu każdy z ponad 50
    etapów będzie trwał. Różny jest też sposób kalkulacji osiągnięcia kamieni milowych

    określany m.in. w oparciu o konkretną datę dzienną, upływ terminu od danego zdarzenia
    (np. 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru), rozpoczęcie lub zakończenie
    określonych czynności (np. zakończenie testów), datę konkretnego zdarzenia, ale nie
    później niż określony dzień (np. z chwilą certyfikacji infrastruktury, ale nie później niż
    konkretna data dzienna).
    Mając również na uwadze dynamikę Projektu, który jest na bieżąco dostosowywany do
    warunków terenowych, dostępnych rozwiązań technicznych i oczekiwań czy potrzeb
    Spółki Projektowej, zakres realizowanych zadań i związane z nimi kamienie milowe ulegają
    bieżącym negocjacjom i modyfikacjom. W związku z tym, przedstawione wyczerpująco
    wszystkie terminy (czas trwania) poszczególnych etapów obowiązujące na dzień składania
    niniejszego pisma mogą być nieaktualne w przyszłości, co mogłoby podważać skuteczność
    i moc ochronną wynikającą z otrzymanej interpretacji. Do kluczowych czynności
    definiujących charakter Projektu należą:
        w przypadku stacji ONS usługi konstrukcyjne i okołobudowlane prowadzące m.in.
        do powstania budynków (głównych i magazynowych) dla całej infrastruktury
        podstacji o określonych parametrach w zakresie osprzętu elektrycznego, wentylacji,
        oświetlenia i ogrzewania; zapewnienie kompletnej infrastruktury umożliwiającej
        dojazdu do podstacji ONS wraz z infrastrukturą otaczającą (ogrodzenie, ekrany
        akustyczne, drogi, parkingi itp.); opracowanie projektów, przygotowanie i
        dostarczenie właściwych urządzeń elektrycznych wysokiego napięcia, w
        szczególności transformatory blokowe o napięciu 220/400 kV; rozdzielnie
        elektryczne o napięciu 220/400 kV z systemem wentylacji powietrznej; aparatura do
        kompensacji mocy biernej; wewnętrzne okablowanie; sprzęt pomiarowy,
        dostępowy oraz związany z bezpieczeństwem.
        w przypadku stacji OSS - opracowanie projektów, przygotowanie i dostarczenie:
        transformatorów blokowych o napięciu 66/220 kV; rozdzielni elektrycznych o
        napięciu 66/220 kV z systemem wentylacji powietrznej; systemy uziemiające dla
        sprzętu elektrycznego; system nadzoru i kontroli zdalnej nad całym osprzętem;
        części zamienne, materiały eksploatacyjne, narzędzia i sprzęt testowy wymagane
        podczas instalacji, oraz serwery zapasowe. Spółka odpowiedzialna jest również za
        nadzór nad uruchomieniem stacji OSS.
        w ramach przygotowania bazy serwisowej (O&M Base) prace Spółki obejmują
        opracowanie projekt i przygotowanie sterowni dla Projektu, wraz z dyspozytornią i
        kompletnym sprzętem oraz oprogramowaniem umożliwiającą zdalne sterowanie
        farmą wiatrową.
    Wykonanie danego etapu nie jest warunkiem niezbędnym do rozpoczęcia prac
    związanych z nowym kamieniem milowym. Prace mogą być realizowane równocześnie.
    Prace projektowe związane z Projektem obejmują zaprojektowanie kluczowych dla
    energetyzacji Projektu urządzeń energetycznych wysokiego napięcia (transformatory,
    rozdzielnie elektryczne, aparatura do kompensacji mocy biernej). W zależności od stopnia
    skomplikowania, nakładu pracy oraz bieżących postępów czynności te realizowane będą
    przez własny zespół projektowy Wnioskodawcy lub bezpośrednich producentów
    urządzeń. W przypadku prac budowlanych związanych ze stacja ONS, prace budowlane
    realizowane będą przez podmiot odpowiedzialny za ich wykonanie.

    Charakter i stopień skomplikowania Projektu wymaga współpracy wielu różnych
    podmiotów dysponujących komplementarnymi względem siebie kompetencjami. Rolą
    Wnioskodawcy jest również ich koordynacja mająca na celu wykonanie Umowy w terminie
    i zgodnie oczekiwaniami Spółki Projektowej.
    Przez stwierdzenie, że „Projekt jako całość będzie obejmował m.in. prace budowalne,
    prace na morzu, itp.” należy rozumieć, że do powstania całej farmy wiatrowej konieczne
    jest podjęcie prac budowlanych, w tym prac na morzu. Prace budowalne wynikające z
    Umowy związane są ze stacją ONS i są szczegółowo opisane powyżej. Nie są one
    realizowane przez Spółkę (Wnioskodawca korzysta z podwykonawcy).
    Prace na morzu realizowane przez Spółkę i objęte Umową nie są związane z powstaniem
    turbin wiatrowych. W przypadku Wnioskodawcy odnoszą się do uruchomienia
    energetycznego stacji OSS, testów oraz możliwych świadczeń w okresie gwarancji.
    W ocenie Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę całokształt zadań realizowanych przez
    Spółkę w związku z Projektem i Umową, w jej ocenie to usługa końcowej instalacji
    (montażu) i uruchomienia powinna być traktowana jako świadczenie główne.
    Świadczenia pomocnicze w postaci prac takich jak m.in. projektowanie, prace inżynieryjne,
    prace okołobudowlane, wsparcie i współpraca z pozostałymi wykonawcami
    zaangażowanymi w Projekt, zakup towarów (materiałów, komponentów, półproduktów,
    urządzeń) wykorzystywanych w procesie produkcji czy też przechowywanie i transport do
    miejsca docelowego prowadzić będą wyłącznie do prawidłowego i lepszego wykonania
    (realizacji) świadczenia głównego. Poszczególne świadczenia cząstkowe nabywane i
    realizowane przez Spółkę w toku prac będą więc niezbędne dla prawidłowej i skutecznej
    instalacji (montażu) infrastruktury energetycznej, ale nie będą stanowić celu samego w
    sobie. Takim celem jest, bowiem zapewnienie (z punktu widzenia Wnioskodawcy) i
    posiadanie (z punktu widzenia nabywcy) sprawnej i funkcjonującej operacyjnie
    infrastruktury energetycznej zdolnej do obsługi Projektu.
    Zależność między poszczególnymi elementami (towarami i usługami) objętymi zakresem
    Projektu polega na tym, że Spółka w pierwszej kolejności zobowiązana jest do realizacji
    szeregu prac o charakterze projektowym i inżynierskim, które prowadzić będą do
    powstania i dostarczenia do danej lokalizacji poszczególnych elementów składowych
    infrastruktury energetycznej. Pojedynczo elementy te (w tym materiały czy urządzenia) nie
    mają jednak istotnej wartości dodanej dla Projektu. Konieczne jest bowiem dokonanie ich
    odpowiedniego montażu (instalacji), konfiguracji, przeprowadzenia odpowiednich testów
    oraz uruchomienia celem wykazania ich sprawności operacyjnej. Wszystkie te czynności
    łącznie skutkować będą powstaniem kompletnej i zdatnej do użytku infrastruktury
    energetycznej zdolnej do obsłużenia i przesyłu energii elektrycznej z farmy wiatrowej do
    sieci przesyłowych.
    Zależność ta wynika również z samej Umowy, w ramach której Wnioskodawca
    zobowiązany jest do zapewnienia Projektowi ustalonej i sprawnej operacyjnie sieci
    energetycznej (a nie jej odrębnych poszczególnych elementów wchodzących w jej skład).
    W ocenie Wnioskodawcy, usługi i towary składające się na świadczenie kompleksowe są ze
    sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu
    widzenia jedną całość, która jest nierozłącznie przedmiotem Umowy.
    Pozostaje to spójne z perspektywą nabywcy (Spółki Projektowej), który oczekuje od
    Wnioskodawcy kompleksowego wykonania Umowy. Gwarantowana przez Wnioskodawcę
    kompleksowość realizacji Umowy była również warunkiem wyboru oferty
    zaproponowanej przez Wnioskodawcę.
    Celem wynikającym z Umowy jest zapewnienie (z punktu widzenia Wnioskodawcy) i
    posiadanie (z punktu widzenia Spółki Projektowej) sprawnej i funkcjonującej operacyjnie
    infrastruktury energetycznej umożliwiającej przesył energii elektrycznej.

    Z punktu widzenia Wnioskodawcy, koszt zakupu i wytworzenia najważniejszych i
    najistotniejszych do realizacji Projektu materiałów (w tym urządzeń) stanowi ok. 48%
    wartości kontraktu. Jednocześnie, wszystkie ww. towary i urządzenia są dostarczane w
    celu realizacji (finalizacji) kontraktu i mają przyczynić się do powstania przedmiotu
    kontraktu, tj. powstania kompletnego systemu infrastruktury energetycznej w ramach
    kompleksowo realizowanego Projektu.
    Kwota wynagrodzenia Spółki za czynności wynikające z Umowy określona zastała jako
    całość, tj. łączne wynagrodzenie za wykonane prace.
    Wynagrodzenie jest ustalone łącznie dla całej Umowy a nie odrębnie dla każdego etapu
    prac (kamienia milowego).
    Z uwagi jednak na długotrwały czas pracy, wynagrodzenie jest Spółce wypłacane etapami
    odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, tj. w miarę postępu i zaawansowania
    prac objętych Umową. Przy czym ostateczne wynagrodzenie zostanie wypłacone dopiero
    po zakończeniu całości prac, wykonaniu testów i uzyskaniu przez Wnioskodawcę
    protokołu odbioru końcowego.
    Jak wspomniano powyżej prace objęte Umową będą wykonywane etapami w ramach tzw.
    kamieni milowych. Jednocześnie, łączna kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy
    za zrealizowanie danego etapu (kamienia milowego) nie została ustalona odrębnie dla
    danego kamienia milowego.
    Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od wykonania konkretnych czynności przez
    Spółkę. Wynagrodzenie zostało ustalone w Umowie jako całość. Płatności są realizowane
    zgodnie z progresem wykonywanych prac, tj. w ramach przyjmowanych częściowo usług.
    Nie zmienia to faktu, że ostatecznie, część wynagrodzenia zostanie przez Spółkę
    Projektową wypłacona po zakończeniu energetyzacji stacji lądowej, stacji morskiej oraz po
    wykonaniu testów końcowych na obu stacjach tj. po zakończeniu całości prac
    stanowiących przedmiot Umowy.
    Dla całej Umowy, po odliczeniu zakresu zadań i wynagrodzenia podwykonawców
    zaangażowanych we wsparcie Spółki, Wnioskodawca szacuje że jego wynagrodzenie
    wynosić będzie ok. 50% wartości Umowy.
    W ocenie Wnioskodawcy, dla ogółu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach
    Projektu (świadczenia kompleksowego) właściwy jest Dział 33 „Usługi naprawy,
    konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń”. Na obecnym etapie Spółka nie dokonywała
    bardziej szczegółowej klasyfikacji świadczenia w ramach PKWiU 2015.

## Pytanie

Czy realizowane przez Wnioskodawcę w związku z Projektem zadania składające się z
    wielu świadczeń ale skutkujące ostatecznie zapewnieniem kompletnej (kompleksowej)
    infrastruktury energetycznej na rzecz Spółki Projektowej stanowią odpłatne świadczenie
    usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego zadania na rzecz Spółki Projektowej w
    związku z realizacją Umowy i wykonaniem Projektu stanowią dla celów opodatkowania
    VAT świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).
    Z kolei stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, należy
    rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

    W kontekście przywołanych przepisów konieczne jest rozstrzygnięcie, czy w
    przestawionym opisie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z dostawą towarów czy też
    świadczeniem usług.
    Poprzedzająco należałoby jednak rozstrzygnąć, czy opisane świadczenie stanowi
    świadczenie złożone, kompleksowe (ang. mixed supply), a jeśli tak, to co stanowi element
    dominujący realizowanego przez Spółkę świadczenia. W powyższym zakresie
    Wnioskodawca zwraca uwagę, iż obowiązujące przepisy podatkowe w zakresie VAT nie
    zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również
    szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za
    świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane ze sobą
    należy traktować jako świadczenie kompleksowe oraz jak je zakwalifikować, kształtowana
    jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W oparciu
    o wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie powinno
    uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.
    W wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. p-ko
    Commissioners of Customs and Excise, wskazano, że świadczenie obejmujące z
    ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, co
    mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.
    Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że „(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza
    wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas
    gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te
    same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę
    pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu
    samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.” TSUE
    zaakcentował w tym orzeczeniu ekonomiczny punkt widzenia oraz konieczność
    dokonywania jego ceny w perspektywy nabywcy.
    Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV
    Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy
    „(...) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub
    czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako
    konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie
    gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie
    te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania
    podatku od wartości dodanej”.
    Natomiast w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-292/11 Field Fisher Waterhouse
    LLP, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez
    wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane
    świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielnie
    miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego
    pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy.
    Ze wskazanych powyżej wyroków TSUE wywnioskować można, że dane świadczenie, na
    które składa się kilka czynności, może być na potrzeby podatku VAT uznane za
    świadczenie złożone (kompleksowe) w przypadku, gdy czynności składające się na to
    świadczenie mają następujące cechy:
        poszczególne jego elementy są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno
        świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
        czynności te nie są od siebie niezależne,
        możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi
        podstawowy cel danej transakcji,

        pozostałe czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia
        głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego
        skorzystania ze świadczenia głównego.
    Konsekwencją przyjęcia, że w danym przypadku dochodzi do świadczenia o charakterze
    kompleksowym na gruncie VAT jest to, że wszystkie jego elementy składowe podlegają
    zasadom opodatkowania VAT właściwym dla czynności głównej (dominującej). Tym
    samym, wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los
    prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie jego charakteru, miejsca
    świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT.
    W związku z tym, jeżeli czynnością główną świadczenia kompleksowego jest usługa,
    wówczas wszystkie składające się na nią elementy (w tym również ewentualne dostawy
    towarów) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe
    wykonanie usługi. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać
    zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako świadczenie usług, nawet jeżeli w jego skład
    wchodzą towary (jako świadczenia o charakterze pomocniczym mające na celu
    prawidłową realizację świadczenia głównego).
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, czynności realizowane przez Wnioskodawcę
    składać się będą z szeregu równych świadczeń i obejmować będą zarówno elementy
    usługowe (projekt, prace inżynieryjne, transport, przechowywanie, montaż, instalacja,
    testy, uruchomienie), jak i komponent częściowo towarowy (transformatory, rozdzielnie,
    okablowanie, wszelkie towary, materiały, komponenty i półprodukty skutkujące
    powstaniem kompletnych stacji energetycznych i centrum zarządzania). Rozstrzygnięcia
    wymaga więc - w pierwszej kolejności - czy realizowane przez Spółkę czynności w ramach
    Projektu uznać można za jedno świadczenie kompleksowe czy też wiele odrębnych
    (cząstkowych) świadczeń oraz - po drugie - który jego element (usługa czy towar) stanowić
    będą komponent główny tego świadczenia.
    Jeżeli chodzi o pierwsze z ww. zagadnień, to Spółka uważa, że realizowane przez nią w
    ramach Projektu zadania stanowią dla celów VAT jedno (łączne) świadczenie o charakterze
    kompleksowym. Kluczowe dla przyjęcia tego stanowiska jest brzmienie Umowy (m.in.
    formuła EPC; turnkey) oraz intencja Spółki Projektowej.
    Z przedstawionych kluczowych elementów kontraktu wynika, że Spółka Projektowa
    zainteresowana jest uzyskaniem od Wnioskodawcy konkretnej, zainstalowanej,
    spełniającej określone kryteria i znajdującej się w miejscach docelowych infrastruktury
    energetycznej (stacje ONS, OSS oraz O&M Base) stanowiących jeden z elementów
    Projektu zapewniający jego sprawność operacyjną i umożliwiający przetwarzanie i przesył
    energii elektrycznej wytworzonej siłą wiatru morskiego. Spółka Projektowa nie jest
    natomiast zainteresowana oddzielnym nabyciem poszczególnych świadczeń (usług i
    towarów) wchodzących w skład całokształtu działań (czynności realizowanych) przez
    Spółkę. Nie miałoby to bowiem z jej perspektywy uzasadnienia ekonomicznego i byłoby
    technicznie oraz gospodarczo nieuzasadnione.
    Nie jest również intencją Wnioskodawcy dostarczanie odrębnie poszczególnych
    elementów składowych objętych Umową. Odpowiada on bowiem za całość
    wykonywanych przez siebie prac stanowiących jeden spójny element zapewniający
    funkcjonalność Projektu w aspekcie energetycznym.
    Wykonanie przez Spółkę wszystkich działań wraz z instalacją i testami potwierdzającymi
    prawidłowe wykonanie Projektu (a więc i poszczególnych czynności wykonywanych przez
    Spółkę w ramach Umowy skutkujących powstaniem określonych, materialnych elementów
    całego systemu) stanowi bowiem prawidłowe wykonanie Umowy dla Spółki Projektowej.
    Poszczególne elementy składowe (w tym towary i usługi) dostarczane przez
    Wnioskodawcę w ramach realizowanych prac i postępów stanowią natomiast kluczowe i

    nierozerwalne, ale jednocześnie wyłącznie pomocnicze, elementy kompleksowego
    świadczenia przez nią realizowanego.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, z gospodarczego punktu widzenia, wszystkie
    czynności przez niego wykonywane w związku z Projektem i zmierzającego do prawidłowej
    realizacji postanowień Umowy, będą stanowiły jedno świadczenie opodatkowane VAT.
    Jego rozdzielnie i rozbicie dla celów VAT miałoby charakter sztuczny.
    Jeżeli natomiast chodzi o drugą kwestię związaną ze świadczeniem kompleksowym, tj.
    ustalenie komponentu dominującego i czynności pomocniczych, to biorąc pod uwagę
    całokształt zadań realizowanych przez Spółkę w związku z Projektem, w jej ocenie to usługi
    końcowej instalacji (montażu) i uruchomienia powinna być traktowana jako świadczenie
    główne na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Świadczenia pomocnicze w postaci prac
    takich jak m.in. projektowanie, prace inżynieryjne, prace budowalne, wsparcie i
    współpraca z pozostałymi wykonawcami zaangażowanymi w Projekt, zakup towarów
    (materiałów, komponentów, półproduktów) wykorzystywanych w procesie produkcji czy
    też przechowywanie i transport do miejsca docelowego prowadzić będzie wyłącznie do
    prawidłowego i lepszego wykonania (realizacji) świadczenia głównego. Poszczególne
    świadczenia cząstkowe nabywane i realizowane przez Spółkę w toku prac będą więc
    niezbędne dla prawidłowej i skutecznej instalacji (montażu) określonej w Umowie
    infrastruktury energetycznej, ale nie będą stanowić celu samego w sobie. Takim celem jest
    bowiem zapewnienie (z punktu widzenia Wnioskodawcy) i posiadanie (z punktu widzenia
    Spółki Projektowej) sprawnej i funkcjonującej operacyjnie infrastruktury energetycznej
    zdolnej do obsługi Projektu.
    Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane przez niego czynności w
    ramach Projektu skutkujące instalacją infrastruktury energetycznej objętej Umową
    powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie będące dla celów VAT
    traktowane jako usługa, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ewentualne ich
    rozdzielenie byłoby działaniem sztucznym, co wykluczone jest w oparciu o wskazane
    powyżej orzecznictwo TSUE.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana
    jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel.
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).

    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
    towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej będącej
    (...).
    Spółka uczestniczy w realizacji inwestycji związanej z budową farmy wiatrowej na Morzu
    (...) w ramach Projektu (...) III („Projekt”). Całość prac związanych z Projektem obejmować
    będzie m.in. turbiny wiatrowe, ich fundamenty, okablowanie wewnętrzne, jedną podstację
    morską, system kabli eksportowych, miejsce wyjścia na ląd i jedną stację lądową. W
    następstwie działań związanych z Projektem, na obszarze Morza (...) stanowiącego polską
    wyłączną strefę ekonomiczną (ok. 22 km na północ od linii brzegowej, na wysokości gminy
    (...)) wybudowana zostanie farma wiatrowa składająca się z 50 morskich turbin wiatrowych
    i generująca maksymalną moc na poziomie 720MW. Jej efektem będzie wygenerowanie
    energii elektrycznej pozyskiwanej ze źródeł odnawialnych - wiatru morskiego. Energia ta
    będzie eksportowana (przesyłana) do sieci elektrycznej zarządzanej przez B. S.A.
    Spółka została wybrana, jako generalny wykonawca odpowiedzialny za realizację
    infrastruktury systemów energetycznych Projektu i w związku z tym Spółka zawarła ze
    Spółką Projektową umowę na realizację Projektu („Umowa”) w formule EPC (ang.
    Engineering, Procurement, Construction). Po stronie Spółki leży kompleksowa realizacja
    Projektu obejmująca pełen zakres świadczeń począwszy od wykonania projektów
    poszczególnych elementów, zapewnienia zaopatrzenia wykorzystywanego do własnych
    potrzeb konstrukcyjnych, budowę poszczególnych elementów oraz ich finalny montaż
    (instalację), a także finalnie sprawdzenie (weryfikację, przetestowanie) i uruchomienie
    systemu.
    Jak wynika z Umowy, Spółka zobowiązała się do dostarczenia kompletnych rozwiązań
    związanych z powstawaniem lądowej stacji elektroenergetycznej (ang. onshore substation,
    ONS), morskiej stacji elektroenergetycznej (ang. offshore substation, OSS) oraz bazy
    obsługo-serwisowej w (...) (ang. operation and maintanace base, O&M Base), z
    wyłączeniem samego okablowania wewnętrznego (ang. inter-array cables) i
    eksportowanego związanego z poszczególnymi podstacjami (ang. offshore&onshore
    export cables).
    Przedmiot kontraktu obejmuje wykonanie projektu urządzeń: elektrycznych wysokiego
    napięcia, sterowania, zabezpieczających oraz związanych z automatyką i telekomunikacją;
    wykonanie i dostawę wszelkich urządzeń i materiałów, montaż oraz uruchomienie
    poszczególnych elementów składowych wchodzących w skład Projektu na potrzeby testów
    oraz w środowisku produkcyjnym. Czynności te mogą być wykonane przez Spółkę we
    własnym zakresie. Jednak ze względu na specyfikę Projektu, stopień jego skomplikowania i
    szeroki zakres działań objętych kontraktem podpisanym przez Spółkę (m.in. prace
    budowalne, prace na morzu, itp.), korzystać ona będzie ze wsparcia podwykonawców -
    zarówno krajowych, jak i zagranicznych.
    Umowa łącząca Spółkę ze Spółką Projektową zawiera szczegółowy opis głównych
    elementów składających się na powstanie kompletnej (w systemie „pod klucz”) podstacji
    lądowej, morskiej oraz centrum utrzymania. Z punktu widzenia Spółki Projektowej,
    kluczowe jest przy tym uzyskanie konkretnej, zakończonej (zamontowanej/zainstalowanej)
    i spełniającej określone parametry infrastruktury energetycznej.
    W zakres prac związanych ze stacją ONS wchodzą m.in. usługi konstrukcyjne i
    okołobudowlane prowadzące m.in. do powstania budynków (głównych i magazynowych)
    dla całej infrastruktury podstacji o określonych parametrach m.in. w zakresie osprzętu
    elektrycznego wentylacji, oświetlenia i ogrzewania; zapewnienie kompletnej infrastruktury
    umożliwiającej dojazd do podstacji OSS wraz z infrastrukturą otaczającą (ogrodzenie,
    ekrany akustyczne, drogi, parkingi, itp.); właściwe urządzenia elektryczne wysokiego
    napięcia, w szczególności transformatory blokowe o napięciu 220/400 kV; rozdzielnie
    elektryczne o napięciu 220/400 kV z systemem wentylacji powietrznej; aparatura do

    kompensacji energii biernej; wewnętrzne okablowanie; sprzęt pomiarowy, dostępowy
    oraz związany z bezpieczeństwem. Część prac związana z postaniem lądowej stacji
    elektroenergetycznej ma charakter budowlany (budowlano-montażowy). Zgodnie z
    kontraktem, w ich zakres wchodzą m.in. (1) budynki wraz z instalacjami technicznymi (m.
    in. elektryczną, wentylacyjną, oświetleniową, grzewczą, sprzętem ratowniczym), których
    znajdować się będzie właściwe urządzenia energetyczne wysokiego napięcia m.in.
    transformatory, rozdzielnie, aparatura do kompensacji mocy biernej, (2) przylegający do
    budynku magazyn z dostępem z zewnątrz za pomocą wózka paletowego, (3) wewnętrzne
    drogi dojazdowe i parkingi, (4) infrastruktura oświetleniowa, (5) ogrodzenie wraz z bramą
    wjazdową oraz (6) fundamenty i konstrukcje niezbędne do powstania ww. elementów.
    Całość ww. prac budowlanych realizowana jest przez podwykonawców Spółki.
    Wnioskodawca nie jest bowiem firmą budowlaną i nie posiada zaplecza (aktywów, know-
    how) umożliwiającego samodzielną realizację tego typu zadań. Jednocześnie, w ocenie
    Wnioskodawcy, czynności te nie stanowią celu w samego sobie a tworzą wyłącznie jeden z
    elementów realizowanego przez Spółkę w sposób całościowy kontraktu polegającego na
    powstaniu systemu infrastruktury energetycznej o określonych parametrach. Element
    budowlano-montażowy kontraktu nie ma charakteru świadczenia dominującego. Jest to
    wyłącznie jedno z cząstkowych świadczeń mających na celu doprowadzenie do powstania
    świadczenia głównego w postaci instalacji (montażu) i uruchomienia kompletnych
    elementów infrastruktury. Przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką
    Projektową jest zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i instalacja kompletnego systemu
    przesyłu energii elektrycznej, z wyłączeniem okablowania wewnętrznego oraz morskich i
    lądowych kabli eksportowych.
    Sformułowanie, że „zakres prac związanych ze stacją ONS będzie dotyczył prac
    okołobudowalnych” oznacza, że w ramach budowy stacjom ONS konieczne będzie
    wykonanie określonych prac budowlanych niezbędnych do powstania budynku, w którym
    znajdować się będą właściwe urządzenia energetyczne projektowane, tworzone,
    montowane i instalowane przez Spółkę wraz z otaczającą go infrastrukturą (magazyny,
    parking, ogrodzenie, drogi dojazdowe, oświetlenie itp.). Nie zmienia to faktu, że prace
    budowlane nie są odrębnym przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy. Przedmiotem tym
    jest kompleksowe świadczenie skutkujące powstaniem infrastruktury energetycznej
    Projektu.
    Prace związane ze stacją OSS leżące po stronie Spółki obejmować będą przede wszystkim
    opracowanie projektów, przygotowanie i dostarczenie transformatorów blokowych o
    napięciu 66/220 kV, rozdzielni elektrycznych o napięciu 66/220 kV z systemem wentylacji
    powietrznej; systemy uziemiające dla sprzętu elektrycznego; systemy nadzoru i kontroli
    zdalnej nad całym osprzętem, części zamienne, materiały eksploatacyjne, narzędzia i
    sprzęt testowy wymagane podczas instalacji, oraz serwery zapasowe. Spółka
    odpowiedzialna jest również za nadzór nad uruchomieniem stacji OSS.
    W ramach przygotowania bazy serwisowej (O&M Base) prace obejmują opracowanie
    projektu i przygotowanie sterowni dla Projektu, wraz z dyspozytornią i kompletnym
    sprzętem oraz oprogramowaniem umożliwiającym zdalne sterowanie farmą wiatrową.
    Dodatkowo, Spółka zobowiązana jest do zapewnienia wsparcia i współpracy z innymi
    podmiotami uczestniczącymi w realizacji Projektu, których czynności powiązane są z
    działaniami Spółki objętymi Umową. Dotyczy to w szczególności (ale nie wyłącznie), prac
    związanych ze stacją OSS, która docelowo zlokalizowana będzie na Morzu (...). Część prac
    związanych z jej powstaniem odbywać się będzie na terenie stoczni znajdującej się w
    Niderlandach (w tym zakresie Spółka wykorzystywać będzie towary nabyte w Holandii,
    które następnie będą transportowane do docelowej lokalizacji na Morzu (...), gdzie
    realizowane będą dalsze prace związane z Projektem, w tym leżące po stronie Spółki). W
    zakresie elementów stacji OSS, które będą m.in. przygotowywane na terenie Holandii za
    ich transport do miejsca montażu będzie odpowiadał podmiot zewnętrzny wybrany przez
    inwestora.

    Dodatkowo, Spółka odpowiedzialna jest za zapewnienie integracji realizowanych przez nią
    prac z czynnościami wykonywanymi przez pozostałych wykonawców zaangażowanych w
    Projekt oraz prowadzenie niezbędnych czynności instalacyjnych mających na celu
    zagwarantowanie odpowiedniej funkcjonalności przygotowywanej infrastruktury
    energetycznej.
    Po zakończeniu prac związanych z ww. elementami Projektu oraz innych prac
    prowadzących do powstania farmy wiatrowej na Morzu (...) przeprowadzony zostanie
    szereg testów pod kątem funkcjonalności wykorzystanej infrastruktury i realizacji
    wymogów wynikających z Umowy (tzw. próbne uruchomienie). Pomyślne ich zakończenie
    udokumentowane będzie oficjalnym protokołem końcowym potwierdzającym wykonanie
    Umowy oraz zakończenie prac po stronie Spółki.
    W celu realizacji przedmiotu Umowy, Spółka dokonywać będzie zakupu towarów i usług
    zarówno od podmiotów z siedzibą na terytorium Polski, jak i poza Polską. Wszystkie te
    pojedyncze zakupy traktowane będą jako poszczególne komponenty (elementy, materiały)
    wykorzystywane do realizacji zadań objętych Umową.
    Spółka nie realizuje samodzielnie całego Projektu związanego z powstaniem farmy
    wiatrowej na Morzu (...), przede wszystkim nie odpowiada za realizację i budowę samej
    farmy wiatrowej, produkcję i montaż turbin itp. W Projekt zaangażowanych jest bardzo
    wiele podmiotów odpowiedzialnych za wykonanie jego poszczególnych elementów
    składowych.
    Działalność Wnioskodawcy w związku z Projektem ograniczona jest do czynności
    związanych wyłącznie z infrastrukturą energetyczną. Do zadań Wnioskodawcy mających
    na celu realizację Umowy należą:
        prace inżynieryjne (projektowe), w ramach których Spółka zobowiązana jest do
        opracowania koncepcji (założeń projektowych) wraz z kompletną dokumentacją
        techniczną oraz realizacji na ich podstawie określonych czynności o charakterze
        inżynieryjnym mających doprowadzić do realizacji przedmiotu umowy, tj.
        powstania podstacji ONS, OSS oraz bazy obsługowo-serwisowej;
        organizacja łańcucha zakupów i dostaw - Spółka odpowiada za realizację wszelkich
        zakupów materiałów, surowców, półproduktów oraz wyrobów gotowych
        niezbędnych do realizacji Projektu oraz ich przechowywanie, zabezpieczenie i
        dostarczenie na miejsce;
        wykonanie wszystkich prac konstrukcyjnych, instalatorskich i montażowych celem
        finalizacji Projektu;
        wykonanie wszelkich prac fizycznych (mechanicznych), wdrożenie oraz koordynacja
        działań związanych z montażem;
        wykonanie czynności rozruchowych związanych z uruchomieniem systemu
        energetycznego;
        przeprowadzenie testów wydajności i zgodności z ustalonymi umownie normami
        celem weryfikacji parametrów systemu energetycznego oraz jego sprawności
        operacyjnej.
    Spółka Projektowa będąca odbiorcą świadczeń, zainteresowana jest wyłącznie uzyskaniem
    od Spółki efektu końcowego jego prac w postaci zapewnienia kompletnej infrastruktury
    energetycznej skutkującej powstaniem w pełni funkcjonalnej i operacyjnej stacji ONS, OSS
    oraz O&M Base umożliwiających prawidłowe i zgodne z przeznaczeniem wykorzystywanie
    farmy wiatrowej. Stacje ONS, OSS i O&M Base są ze sobą powiązane funkcjonalnie i mają

    działać razem. Każda z nich stanowi element niezbędny i krytyczny do sprawnego
    funkcjonowania infrastruktury energetycznej umożliwiającej przesył energii elektrycznej
    wygenerowanej na farmie wiatrowej do lądowych sieci przesyłowych.
    Prace objęte Umową będą wykonywane etapami w ramach tzw. kamieni milowych. Cały
    projekt przewiduje ponad 50 kamieni milowych. Etapy te odnoszą się do: ogólnych prac
    związanych z Umową, prac inżynieryjnych, kwestii związanych z zaopatrzeniem i
    łańcuchem dostaw, powstaniem stacji OSS, powstaniem stacji ONS, powstaniem bazy
    serwisowej oraz podłączenia do sieci przesyłowej. Wykonanie danego etapu nie jest
    warunkiem niezbędnym do rozpoczęcia prac związanych z nowym kamieniem milowym.
    Prace mogą być realizowane równocześnie.
    Prace projektowe związane z Projektem obejmują zaprojektowanie kluczowych dla
    energetyzacji Projektu urządzeń energetycznych wysokiego napięcia (transformatory,
    rozdzielnie elektryczne, aparatura do kompensacji mocy biernej). W zależności od stopnia
    skomplikowania, nakładu pracy oraz bieżących postępów czynności te realizowane będą
    przez własny zespół projektowy Wnioskodawcy lub bezpośrednich producentów
    urządzeń. W przypadku prac budowlanych związanych ze stacja ONS, prace budowlane
    realizowane będą przez podmiot odpowiedzialny za ich wykonanie.
    Charakter i stopień skomplikowania Projektu wymaga współpracy wielu różnych
    podmiotów dysponujących komplementarnymi względem siebie kompetencjami. Rolą
    Wnioskodawcy jest również ich koordynacja mająca na celu wykonanie Umowy w terminie
    i zgodnie oczekiwaniami Spółki Projektowej.
    Przez stwierdzenie, że „Projekt jako całość będzie obejmował m.in. prace budowalne,
    prace na morzu, itp.” należy rozumieć, że do powstania całej farmy wiatrowej konieczne
    jest podjęcie prac budowlanych, w tym prac na morzu. Prace budowalne wynikające z
    Umowy związane są ze stacją ONS i są szczegółowo opisane powyżej. Nie są one
    realizowane przez Spółkę (Wnioskodawca korzysta z podwykonawcy).
    Prace na morzu realizowane przez Spółkę i objęte Umową nie są związane z powstaniem
    turbin wiatrowych. W przypadku Wnioskodawcy odnoszą się do uruchomienia
    energetycznego stacji OSS, testów oraz możliwych świadczeń w okresie gwarancji.
    Kwota wynagrodzenia Spółki za czynności wynikające z Umowy określona zastała jako
    całość, tj. łączne wynagrodzenie za wykonane prace. Wynagrodzenie jest ustalone łącznie
    dla całej Umowy a nie odrębnie dla każdego etapu prac (kamienia milowego). Z uwagi
    jednak na długotrwały czas pracy, wynagrodzenie jest Spółce wypłacane etapami
    odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, tj. w miarę postępu i zaawansowania
    prac objętych Umową. Przy czym ostateczne wynagrodzenie zostanie wypłacone dopiero
    po zakończeniu całości prac, wykonaniu testów i uzyskaniu przez Wnioskodawcę
    protokołu odbioru końcowego. Prace objęte Umową będą wykonywane etapami w
    ramach tzw. kamieni milowych. Jednocześnie, łączna kwota wynagrodzenia należnego
    Wnioskodawcy za zrealizowanie danego etapu (kamienia milowego) nie została ustalona
    odrębnie dla danego kamienia milowego.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy zadania składające się z wielu świadczeń ale
    skutkujące ostatecznie zapewnieniem kompletnej (kompleksowej) infrastruktury
    energetycznej na rzecz Spółki Projektowej stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Odnośnie Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla
    celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako
    odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z
    ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być
    sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia
    (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że
    obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite

    świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się
    więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.
    Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego
    wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
    zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub
    wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład
    realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też
    kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach
    danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w
    sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card
    Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w
    sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z
    glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej
    transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak
    właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas
    transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy
    istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także
    wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
    Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z 29 marca 2007 r.
    sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla
    światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów. Niemniej jednak - jak
    zauważył Trybunał UE - ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają
    być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem
    ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych
    potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa
    powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług,
    należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej,
    złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem
    świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek
    służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
    W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie
    opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym
    świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie
    o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla
    świadczenia głównego.
    Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy zgodzić się z
    Państwem, że czynności realizowane przez Spółkę na rzecz Spółki Projektowej stanowią
    świadczenie kompleksowe w postaci świadczenia usług. Czynności realizowane przez
    Spółkę są ze sobą ściśle powiązane tak, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość,
    której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jak Państwo wskazali przedmiotem
    Umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką Projektową jest zaprojektowanie, wykonanie,
    dostawa i instalacja kompletnego systemu przesyłu energii elektrycznej, z wyłączeniem
    okablowania wewnętrznego oraz morskich i lądowych kabli eksportowych. Do zadań
    Spółki mających na celu realizację Umowy należą: prace inżynieryjne (projektowe), w
    ramach których Spółka zobowiązana jest do opracowania koncepcji (założeń
    projektowych) wraz z kompletną dokumentacją techniczną oraz realizacji na ich podstawie
    określonych czynności o charakterze inżynieryjnym mających doprowadzić do realizacji
    przedmiotu umowy, tj. powstania podstacji ONS, OSS oraz bazy obsługowo-serwisowej;
    organizacja łańcucha zakupów i dostaw - Spółka odpowiada za realizację wszelkich
    zakupów materiałów, surowców, półproduktów oraz wyrobów gotowych niezbędnych do

    realizacji Projektu oraz ich przechowywanie, zabezpieczenie i dostarczenie na miejsce;
    wykonanie wszystkich prac konstrukcyjnych, instalatorskich i montażowych celem
    finalizacji Projektu; wykonanie wszelkich prac fizycznych (mechanicznych), wdrożenie oraz
    koordynacja działań związanych z montażem; wykonanie czynności rozruchowych
    związanych z uruchomieniem systemu energetycznego oraz przeprowadzenie testów
    wydajności i zgodności z ustalonymi umownie normami celem weryfikacji parametrów
    systemu energetycznego oraz jego sprawności operacyjnej. Przy czym Spółka nie
    wykonuje i nie będzie wykonywać żadnych prac związanych z budową morskich turbin
    wiatrowych. Wprawdzie w ramach budowy stacji ONS konieczne będzie wykonanie
    określonych prac budowlanych niezbędnych do powstania budynku, w którym znajdować
    się będą właściwie urządzenia energetyczne projektowane, tworzone, montowane i
    instalowane przez Spółkę wraz z otaczającą go infrastrukturą (magazyny, parking,
    ogrodzenie, drogi dojazdowe, oświetlenie itp.), jednakże powstanie nieruchomości ma
    przyczynić się do prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy przez Spółkę. Również prace
    na morzu realizowane przez Spółkę nie są związane z powstaniem turbin wiatrowych, lecz
    odnoszą się do uruchomienia energetycznego stacji OSS, testów oraz możliwych
    świadczeń w okresie gwarancji. Stacje ONS, OSS, O&M Base są ze sobą powiązane
    funkcjonalnie i mają działać razem. Każda z nich stanowi element niezbędny i krytyczny do
    prawidłowego funkcjonowania infrastruktury energetycznej umożliwiającej przesył energii
    elektrycznej wygenerowanej na farmie wiatrowej do lądowych sieci przesyłowych.
    Zapewnienie końcowego efektu w postaci sprawności operacyjnej infrastruktury jest
    zadaniem Spółki wynikającym z Umowy zawartej na warunkach EPC. Ponadto kwota
    wynagrodzenia Spółki za czynności wynikające z Umowy określona została jako całość, tj.
    łączne wynagrodzenie za wykonane prace i nie została ustalona odrębnie dla każdego
    etapu prac (kamienia milowego).
    W analizowanej sprawie należy uznać, że elementem dominującym jest usługa instalacji
    infrastruktury energetycznej zdolnej do obsługi Projektu, natomiast pozostałe świadczenia
    w postaci prac takich jak m.in. projektowanie, prace inżynieryjne, prace okołobudowlane,
    wsparcie i współpraca z pozostałymi wykonawcami zaangażowanymi w Projekt,
    wykorzystanie zakupionych towarów (materiałów, komponentów, półproduktów,
    urządzeń) użytych w procesie realizacji Projektu oraz ich przechowywanie, zabezpieczenie
    i transport do miejsca docelowego, wsparcie i współpraca z innymi podmiotami
    uczestniczącymi w realizacji Projektu stanowią czynności pomocnicze, prowadzące do
    realizacji ww. świadczenia głównego. Spółka Projektowa jako odbiorca świadczeń
    zainteresowana jest wyłącznie uzyskaniem od Spółki efektu końcowego jego prac w
    postaci zapewnienia kompletnej infrastruktury energetycznej skutkującej powstaniem w
    pełni funkcjonalnej i operacyjnej stacji ONS, OSS oraz O&M Base umożliwiających
    prawidłowe i zgodnie z przeznaczeniem wykorzystanie farmy wiatrowej. Z punktu
    widzenia Spółki Projektowej wszystkie czynności realizowane przez Spółkę w ramach
    Umowy służą zaspokojeniu tej samej potrzeby nabywcy, tj. zapewnienie sprawnej i
    funkcjonującej operacyjnie infrastruktury energetycznej zdolnej do obsługi Projektu. Jak
    sami Państwo wskazali, wszystkie pojedyncze zakupy towarów i usług traktowane będą
    jako poszczególne komponenty (elementy, materiały) wykorzystywane do realizacji zadań
    objętych Umową. Ww. elementy składowe wykorzystywane przez Spółkę oraz
    poszczególne działania podejmowane przez Spółkę we własnym zakresie nie stanowią dla
    kontrahenta - Spółki Projektowej odpowiedzialnej za realizację Projektu - wartości samej w
    sobie. Zadaniem Spółki jest bowiem przygotowanie kompletnej i działającej infrastruktury
    energetycznej wykorzystywanej na potrzeby Projektu (a nie dostawy poszczególnych
    pojedynczych jej elementów pozostających ze sobą w ścisłym związku i powiązaniu o
    charakterze funkcjonalnym). Innymi słowy, same nabycie przez Spółkę Projektową
    poszczególnych pojedynczych jej elementów nie pozwoliłoby na realizację celu, jakim jest
    instalacja i uruchomienie infrastruktury do produkcji energii elektrycznej wytworzonej z
    siły wiatru. Spółka wykonując zadania objęte Umową dokonuje świadczenia usług oraz
    zakupu towarów niezbędnych do zrealizowania Projektu. Przy czym towary w tak
    opisanym zdarzeniu będą służyć prawidłowemu wykonaniu usług. Zależność między

    poszczególnymi elementami (towarami i usługami) objętymi zakresem Projektu polega na
    tym, że Spółka w pierwszej kolejności zobowiązana jest do realizacji szeregu prac o
    charakterze projektowym i inżynierskim, które prowadzić będą do powstania i
    dostarczenia do danej lokalizacji poszczególnych elementów składowych infrastruktury
    energetycznej. Pojedynczo elementy te (w tym materiały czy urządzenia) nie mają jednak
    istotnej wartości dodanej dla Projektu. Konieczne jest bowiem dokonanie ich
    odpowiedniego montażu (instalacji), konfiguracji, przeprowadzenia odpowiednich testów
    oraz uruchomienia celem wykazania ich sprawności operacyjnej. Wszystkie te czynności
    łącznie skutkować będą powstaniem kompletnej i zdatnej do użytku infrastruktury
    energetycznej zdolnej do obsłużenia i przesyłu energii elektrycznej z farmy wiatrowej do
    sieci przesyłowych. Również z samej Umowy wynika, że Spółka zobowiązana jest do
    zapewnienia Projektowi ustalonej i sprawnej operacyjnie sieci energetycznej (a nie jej
    odrębnych poszczególnych elementów wchodzących w jej skład). Powyższe w sposób
    jednoznaczny świadczy o tym, że w analizowanej sprawie czynności wykonywane przez
    Spółkę należy zakwalifikować jako świadczenie usług.
    W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Projektu są ze sobą
    powiązane funkcjonalnie i tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie,
    którego efektem jest instalacja infrastruktury energetycznej zdolnej do obsługi Projektu.
    Wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę zmierzają do realizacji jednego celu.
    Czynności te rozpatrywane osobno nie byłyby dla Spółki Projektowej racjonalne i zasadne.
    Zatem, czynności wykonywane przez Spółkę należy uznać za jedno świadczenie
    kompleksowe stanowiące świadczenie usług, którego zasady opodatkowania należy
    ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu, przez które należy
    uznać usługi instalacji infrastruktury energetycznej zdolnej do obsługi Projektu.
    Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że wszystkie czynności wykonywane
    przez Spółkę w ramach Projektu powinny być traktowane jako jedno świadczenie
    kompleksowe w postaci świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, uznaję
    za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
    aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze
        zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.