Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0115-KDST1-1.440.167.2023.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-21
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; wyroby-wyroby medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5

**DECYZJA**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 28 kwietnia 2023 r. (data wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji świadczenia polegającego na usłudze udzielenia licencji na użytkowanie Systemu wraz z usługą podłączenia do Systemu urządzeń będących lub niebędących wyrobami medycznymi, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 kwietnia 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji świadczenia polegającego na usłudze udzielenia licencji na użytkowanie Systemu wraz z usługą podłączenia do Systemu urządzeń będących lub niebędących wyrobami medycznymi, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**We wniosku przedstawiono następujący opis** **świadczenia.**

1\. Działalność Wnioskodawcy

Wnioskodawca prowadzi (oraz będzie prowadzić w przyszłości) działalność gospodarczą w zakresie, m.in. tworzenia oprogramowania (PKD 62.01.Z), produkcji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego (PKD 26.60.Z), produkcji urządzeń, instrumentów i wyrobów medycznych (PKD 32.50.Z), działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z) oraz działalność w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z). Wnioskodawca planuje prowadzić w przyszłości również działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD 46.46.Z).

Wnioskodawca specjalizuje się w zastosowaniach informatyki w medycynie – rozwiązaniach przeznaczonych dla (\`(...)\`) oraz obsłudze administracji publicznej. W ramach prowadzonej działalności projektuje i wytwarza wyrób medyczny w postaci X (dalej: „System” lub „X”), tj. oprogramowania medycznego dla (\`(...)\`) oraz do (\`(...)\`).

Wnioskodawca, w zakresie prowadzonej działalności, dokonuje i będzie dokonywał w przyszłości sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji na rzecz szpitali i innych podmiotów medycznych (\`(...)\`). Większość umów zawierana jest w trybie zamówień publicznych. Sprzedaż dokonywana jest w różnych konfiguracjach. Kupujący może nabywać System jako całość, grupę modułów wchodzących w skład Systemu, jak i pojedyncze moduły indywidualnie. Moduły połączone są ze sobą funkcjonalnie, stanowią zintegrowaną całość w ramach Systemu, jednak każdy z nich może także funkcjonować samodzielnie bez uszczerbku dla swojego działania i swoich właściwości.

Umowa sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji może być zawierana w dwóch wariantach:

1) Sprzedaż kompleksowa, czyli przedmiotem zamówienia jest zarówno hardware, jak i oprogramowanie (System). W takim przypadku wraz z Systemem, Wnioskodawca dostarcza również sprzęt, na którym zainstalowany ma być System. W takim przypadku wdrożenie obejmuje instalację sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, przekazanie dokumentacji dla użytkownika, konfigurację Systemu oraz jego uruchomienie, a także szkolenie użytkowników skutkujące umiejętnością posługiwania się Systemem.

2) Sprzedaż samego oprogramowania (Systemu), w przypadku, gdy sprzedaż hardware i oprogramowania jest przedmiotem dwóch odrębnych zamówień (Wnioskodawca uczestniczy wtedy wyłącznie w przetargu dotyczącym oprogramowania). W takim przypadku wdrożenie obejmuje instalację oprogramowania na sprzęcie kupującego lub sprzęcie dostarczonym przez podmiot trzeci, przekazanie dokumentacji dla użytkownika, konfigurację Systemu oraz jego uruchomienie, a także szkolenie użytkowników skutkujące umiejętnością posługiwania się Systemem.

System jest oprogramowaniem przeznaczonym do stosowania u ludzi w celu (\`(...)\`), (\`(...)\`) lub (\`(...)\`). Pozwala na rejestrowanie, przechowywanie, udostępnianie, przesyłanie oraz wymianę danych między systemami (\`(...)\`) w standardach (\`(...)\`). Umożliwia (\`(...)\`) oraz udostępnia zestaw mechanizmów i narzędzi umożliwiających (\`(...)\`).

System jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2022 poz. 974, z późn. zm.).

System składa się z następujących modułów:

– A - oprogramowanie pozwalające na (\`(...)\`);

– B - oprogramowanie służące do (\`(...)\`);

– C - moduł dostarczający narzędzia do (\`(...)\`);

– D - oprogramowanie do kompleksowego zarządzania (\`(...)\`);

– E - oprogramowanie skierowane do szpitali, służące do (\`(...)\`);

– F - oprogramowanie skierowane do szpitali, służące do (\`(...)\`);

– G - ((\`(...)\`)) - system archiwizacji danych (\`(...)\`).

X, składający się z modułów: A, B, C, D, E, F, G legitymuje się deklaracją zgodności WE, tj. jest zgodny z wymaganiami Dyrektywy 93/42/EWG dla urządzeń medycznych w klasie Ilb (reguła nr 10) (Dz.U. z 2010 nr 107, poz. 679, z późn. zm.), wraz z aktami wykonawczymi. Ponadto, X uzyskał certyfikat wydany przez Polskie Centrum Badań i Certyfikacji S.A. potwierdzający zgodność z Dyrektywą 93/42/EWG dotyczącą wyrobów medycznych.

Wnioskodawca wskazał, że System jest również zgodny z wymaganiami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 5 maja 2017, str. 1, z późn. zm.), co potwierdza pismo wydane przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia (\`(...)\`) 2022 r. wskazujące, że X jest wyrobem medycznym w rozumieniu rozporządzenia (UE) 2017/745 i jest dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pismo wydane w odpowiedzi na pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowi (\`(...)\`) do niniejszego wniosku.

Ponadto powyższe pismo potwierdza, że System jest wyrobem medycznym a poszczególne moduły, które mogą być także sprzedawane oddzielnie (z wyjątkiem D), są wyrobem medycznym lub stanowią wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu ww. rozporządzenia.

2\. Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na usłudze udzielenia licencji na użytkowanie Systemu (świadczenie główne) wraz z usługą podłączenia urządzeń będących lub niebędących wyrobem medycznym do Systemu (dalej: Usługa podłączenia).

Usługa podłączenia urządzeń jest to usługa o charakterze usługi wsparcia i polega na konfiguracji oprogramowania X w celu podłączenia do niego urządzeń (\`(...)\`) (np. (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) lub innego, aby współpracował z Systemem i możliwe było (\`(...)\`)) bądź innych urządzeń niemedycznych (np. zestaw komputerowy, (\`(...)\`) – narzędzie do (\`(...)\`)).

W ramach umów o podłączenie urządzeń medycznych lub niemedycznych do Systemu Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

\- podłączenie (\`(...)\`) do systemu X;

\- konfigurację systemu X do współpracy z (\`(...)\`);

\- testy prawidłowości wykonania integracji z nowymi urządzeniami;

\- konfigurację systemu X w module A do obsługi np. (\`(...)\`) zakresie komunikatów (\`(...)\`);

\- konfigurację systemu w module D do obsługi wyżej wymienionych urządzeń w zakresie (\`(...)\`);

\- parametryzację systemu X do obsługi (\`(...)\`);

\- testy prawidłowości wykonania integracji z nowymi urządzeniami (\`(...)\`); oraz

\- integrację systemu X z systemami zewnętrznymi.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał, że dzięki podłączeniu (\`(...)\`) do systemu X, w module A możliwe jest przechowywanie i archiwizowanie (\`(...)\`) w Systemie. Podłączenie urządzenia do X w module D, umożliwia (\`(...)\`) tego urządzenia, co pozwala (\`(...)\`) w systemie administracyjnym D, a następnie (\`(...)\`) do systemu (\`(...)\`). Dzięki podłączeniu urządzenia do (\`(...)\`) możliwe jest (\`(...)\`) z takich urządzeń jak, np. (\`(...)\`).

Wnioskodawca nie jest producentem urządzeń podłączanych do Systemu. Pełni rolę integratora pomiędzy urządzeniem, a Systemem. Wnioskodawca wykonuje Usługę podłączenia tego urządzenia do systemu X, dzięki czemu możliwe jest pobieranie, przechowywanie i przetwarzanie tych danych w systemie (\`(...)\`). System, jako że jest oprogramowaniem, nie może być używany bez podłączenia go do urządzeń współpracujących, a ponadto musi być zasilany danymi z urządzeń zewnętrznych. Bez Usługi podłączenia nabycie licencji na użytkowanie Systemu byłoby zatem nieprzydatne, bowiem nabywca nie mógłby z niej korzystać. Podkreślenia wymaga fakt, że Usługa podłączenia nie polega na dokonaniu prostych czynności, które byłby w stanie wykonać inny usługodawca. Usługa podłączenia wymaga fachowej wiedzy Wnioskodawcy, dlatego przysługuje mu wyłączność na świadczenie tej usługi.

Usługa podłączenia nowych urządzeń zazwyczaj nie jest objęta zakresem umowy o świadczenie usług wsparcia i serwisowych, lecz dokonywana jest odrębnie, na podstawie zamówienia, które najczęściej składane jest w formie pisemnej, którego skan przesyłany jest Wnioskodawcy pocztą elektroniczną. Często nie jest w tym zakresie zawierana odrębna umowa, lecz składane jest wyłącznie zamówienie na podstawie przedstawionej oferty.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której Usługa podłączenia nie jest objęta zakresem umowy sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji, ale następujące na podstawie odrębnego zamówienia, w związku z zakupem nowego sprzętu przez klienta. Wynagrodzenie za Usługę podłączenia kalkulowane jest odrębnie od wynagrodzenia za dostawę Systemu wraz z udzieleniem licencji. Za Usługę podłączenia wystawiana jest też odrębna faktura.

Należy podkreślić, że odrębne wynagrodzenie nie jest jednak elementem rozstrzygającym o kwalifikacji świadczeń jako kompleksowych lub odrębnych, co potwierdza orzecznictwo przywołane w dalszej części wniosku.

Powyższe wynika ze specyfiki wyrobu medycznego jakim jest System, który aby mógł funkcjonować sprawnie u kupującego (będącego najczęściej szpitalem lub inną jednostką medyczną (\`(...)\`)), musi zbierać dane ze (\`(...)\`) urządzeń znajdujących się w szpitalu. Wraz z upływem czasu nieuniknionym jest, że szpital nabywać będzie nowe urządzenia, które będą musiały zostać podłączone do istniejącego już Systemu.

Z racji tego, że w momencie zawierania umowy sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji nie jest wiadome, jakie urządzenia i w jakiej ilości zostaną zakupione w przyszłości, ich podłączenie do Systemu musi nastąpić w czasie późniejszym, na podstawie odrębnego zlecenia. Nie zmienia to faktu, że czynność ta stanowi jedynie usługę pomocniczą, uzupełniającą w stosunku do usługi głównej, jaką jest udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego - Systemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, decydującym czynnikiem uznania świadczeń za kompleksowe jest fakt, że Usługa podłączenia jest immanentnie związana z udzieleniem licencji na użytkowanie wyrobu medycznego - Systemu, ponieważ bez jej świadczenia nie byłoby możliwe zbieranie danych z urządzeń kupującego. Mamy zatem do czynienia z usługą pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego, tylko że odsuniętą w czasie do momentu skonkretyzowania przedmiotu dostawy, na którym usługa będzie świadczona.

3) Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja.

W przedmiotowej sprawie, udzielenie licencji na użytkowanie wyrobu medycznego w postaci Systemu stanowi świadczenie główne (zasadnicze), natomiast świadczenie Usługi podłączenia sprzętu będącego lub niebędącego wyrobem medycznym - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia udzielenie licencji na użytkowanie wyrobu medycznego wraz z usługami pomocniczymi jest obiektywnie jednym świadczeniem. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, do takiej kompleksowej usługi udzielenia licencji na użytkowanie Systemu wraz z Usługą podłączenia sprzętu należy zastosować stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. 8%.

4) Opodatkowanie usługi udzielania licencji do wyrobu medycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei stawka podatku - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 13 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2001 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania - pojedynczo lub łącznie - u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

\- diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

\- diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

\- badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

\- dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek, i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 3 w drodze odstępstwa od art. 5 niniejszego rozporządzenia wyrób, który jest wyrobem klasy I zgodnie z dyrektywą 93/42/EWG, dla którego deklaracja zgodności została sporządzona przed dniem 26 maja 2021 r. i dla którego procedura oceny zgodności na podstawie niniejszego rozporządzenia wymaga zaangażowania jednostki notyfikowanej, lub który posiada certyfikat wydany zgodnie z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG i który jest ważny na podstawie ust. 2 niniejszego artykułu, może być wprowadzony do obrotu lub wprowadzony do używania do dnia 26 maja 2024 r. tylko wtedy, jeżeli od dnia 26 maja 2021 r. pozostaje on zgodny z którąkolwiek z tych dyrektyw oraz nie ma istotnych zmian w projekcie i przewidzianym zastosowaniu. Jednakże określone w niniejszym rozporządzeniu wymogi dotyczące nadzoru po wprowadzeniu do obrotu, nadzoru rynku, obserwacji, rejestracji podmiotów gospodarczych i wyrobów stosuje się zamiast odpowiadających im wymogów określonych w tych dyrektywach.

Na podstawie poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawkę 8% stosuje się, bez względu na PKWIU, do usługi udzielenia licencji lub innych usług o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13.

5) Świadczenie kompleksowe w świetle orzecznictwa TSUE i stanowisk organów.

Wnioskodawca wskazał, że w praktyce, dostawa wyrobów medycznych i udzielanie licencji na ich użytkowanie często przybiera postać świadczenia kompleksowego, co wiąże się z koniecznością rozważenia problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również zamiennie: „TSUE”) oraz na gruncie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, jednolite (kompleksowe) świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” - nie regulują kwestii czynności złożonych.

Jak wskazał w interpretacji indywidualnej z dn. 7 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.184.2019.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: „Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. (\`(...)\`) tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.” (także: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 12 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.412.2018.2.MGO).

Dlatego też, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, m. in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że dla określenia, czy mamy do czynienia z kilkoma odrębnymi czynnościami, czy zaś z jedną kompleksową czynnością pod względem gospodarczym, decydującego znaczenia nie ma fakt, w jaki sposób cena za daną usługę/usługi została określona na wystawionym dokumencie (fakturze). Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. C-276/09: „(\`(...)\`) okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym.”

W powyższym wyroku TSUE wskazał, że decydujące znaczenie w określeniu, czy mamy do czynienia z jednolitym gospodarczo świadczeniem, czy zaś z dwoma odrębnymi świadczeniami, ma zamiar stron czynności, cel, który przyświeca im przy jej dokonywaniu. TSUE uznał w niniejszej sprawie, że: „(\`(...)\`) zasadniczą usługą świadczoną klientom jest usługa telefonii komórkowej. Działalność wykonywana przez to przedsiębiorstwo przy fakturowaniu powyższej usługi, w szczególności udostępnianie swym klientom infrastruktury pozwalającej im na płacenie faktur nie tylko w systemie „Direct Debit” lub przelewem BACS, lecz również kartą kredytową, czekiem lub w gotówce, nie stanowi dla klientów celu samego w sobie. Rzekome świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi. Mają oni dzięki temu jedynie możliwość płacenia faktur za usługi telefonii komórkowej w sposób, który wydaje im się najdogodniejszy, a usługodawca może zwiększyć zakres świadczonych przez siebie usług głównych.

(\`(...)\`) Wynika stąd, że klienci nie chcą nabyć dwóch odrębnych świadczeń, to znaczy świadczenia telefonii komórkowej i świadczenia, którego przedmiotem jest zapewnienie przetwarzania ich płatności. Z punktu widzenia klienta usługa przetwarzania płatności świadczona jakoby przez operatora telefonii komórkowej przy dokonywaniu zapłaty w określony sposób musi być dla celów podatku VAT uznana, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem odsyłającym, za pomocniczą w stosunku do głównego świadczenia powyższych usług telekomunikacyjnych.”

Powyższe stanowisko potwierdzają również wyroki TSUE: z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing (pkt 44) oraz z dnia 28 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP (pkt 31). W świetle orzecznictwa TSUE, przy określaniu, czy świadczenie ma charakter kompleksowy, a wszystkie jego elementy oraz towarzyszące mu świadczenia pomocnicze mogą dzielić los prawny świadczenia głównego, istotne znaczenie ma również fakt, czy odbiorca świadczenia ma wpływ na kształt ww. elementów i świadczeń pomocniczych, czy zaś determinowane są one przez kształt świadczenia głównego. Powyższe stanowisko obrazuje najlepiej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. C-42/14, ukazujący problematykę opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT na przykładzie usług najmu. Jak wskazał TSUE: „Jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.”

Wnioskodawca podsumowując wskazał, że powyższe przykłady z orzecznictwa TSUE oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe stanowią niejako drogowskaz, wskazujący na to, jakie warunki należy spełnić, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie kompleksowe:

\- świadczenia pomocnicze oraz elementy świadczenia głównego nie stanowią ekonomicznego celu odbiorcy świadczenia; celem tym jest natomiast uzyskanie świadczenia głównego;

\- odbiorca świadczenia nie nabyłby świadczeń pomocniczych oraz elementów świadczenia głównego samodzielnie, bez świadczenia głównego;

\- świadczenia pomocnicze są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, ich istnienie wpływa na możliwość prawidłowego korzystania ze świadczenia głównego;

\- świadczenie główne determinuje kształt świadczeń pomocniczych; sposób określenia ceny nie ma decydującego znaczenia w przedmiocie istnienia lub nieistnienia świadczenia kompleksowego.

6) Opodatkowanie świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony opis usługi kompleksowej oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwo TSUE i organów podatkowych, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga okoliczność, że Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał usługi udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego, spełniającego wymogi określone w ustawie o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu i legitymującego się certyfikatami wydanymi przez odpowiednie organy. Dla Wnioskodawcy kwestią bezsporną jest fakt, że usługa udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego (Systemu) opodatkowana jest obniżoną stawką 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jak opisano we wniosku, usługa udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego dokonywana jest na podstawie umów sprzedaży, dostawy i wdrożenia wraz z udzieleniem licencji. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż, dostawa i wdrożenie wyrobu medycznego (Systemu) wraz z udzieleniem licencji oraz związane z nimi Usługi podłączenia stanowią świadczenie złożone. W ramach świadczenia złożonego udzielenie licencji na użytkowanie wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest podłączanie wyrobu medycznego do urządzeń będących lub niebędących wyrobem medycznym.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych, chociażby wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-419/12-6/EN: „(\`(...)\`) jeżeli przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z nabywcą sprzętu medycznego stanowiącego wyrób medyczny jest dostawa towaru wraz z podłączeniem go do istniejącej instalacji gazów medycznych oraz do zasilania energią elektryczną, to czynności tych nie można wyłączyć do odrębnej sprzedaży z transakcji zasadniczej (głównej), którą jest dostawa towaru. Zatem Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując preferencyjną 8% stawkę podatku VAT, dla transakcji dostawy towaru w postaci sprzętu medycznego stanowiącego wyrób medyczny wraz z podłączeniem go do istniejącej instalacji gazów medycznych oraz do zasilania energią elektryczną, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.”

Wnioskodawca podkreślił, że Usługa podłączenia Systemu nie stanowi dla kupujących celu gospodarczego samego w sobie, głównym celem kupujących jest nadal zapewnienie ciągłego i bezawaryjnego funkcjonowania zakupionego oprogramowania (Systemu). Natomiast wskutek nabycia przez kupującego nowego sprzętu, dla prawidłowego funkcjonowania Systemu konieczne jest podłączenie do niego także nowych urządzeń. Istnienie Usługi podłączenia zależne jest od uprzedniego udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego. Kupujący nie ma także możliwości swobodnego wyboru podmiotu, któremu pragnie powierzyć świadczenie Usługi podłączenia sprzętu do Systemu - usługę tę może świadczyć wyłącznie Wnioskodawca. Szpital musi bowiem dbać o jak najwyższą jakość sprzętu z uwagi na dobro pacjentów i tym samym nie może też powierzyć Usługi podłączenia np. swoim pracownikom. W celu bowiem uniknięcia jakichkolwiek błędów za podłączenie do wyrobu medycznego oraz potwierdzenie jego prawidłowego funkcjonowania na sprzęcie musi odpowiadać twórca wyrobu medycznego. W przeciwnym wypadku szpital nie miałby prawa, np. dochodzić odszkodowania za błędy działania wyrobu medycznego.

Podobna sprawa stanowiła przedmiot interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.201.2018.2.IZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że „usługa montażu sprzętu medycznego oraz świadczenie usługi szkoleniowej dla pracowników związane z obsługą Sprzętu medycznego są na tyle ściśle powiązane z dostawą Sprzętu medycznego, że obiektywnie tworzą one z tą dostawą jedno nierozerwalne świadczenie o charakterze kompleksowym. Jak wskazał Wnioskodawca wymieniona powyżej dodatkowa usługa pomocnicza w postaci montażu sprzętu medycznego będzie polegała na prawidłowym zamontowaniu i połączeniu wszystkich elementów oraz jego skalibrowaniu i przetestowaniu otrzymanego w ten sposób systemu to trójwymiarowej analizy chodu. Wymaga to fachowej wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. W razie zaniechanie lub niewłaściwego wykonania ww. czynności dostarczony sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji.”

Tożsame stanowisko wynika również między innymi z:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-435/16-2/AZ: „W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Wnioskodawca realizuje na rzecz instytucji służby zdrowia jest dostawa wyrobu medycznego. Montaż (niestanowiący usług budowlano - montażowych), szkolenie z zakresu użytkowania oraz rozruch dostarczonego przez Wnioskodawcę wyrobu medycznego jest ściśle związane z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie są to odrębne świadczenia ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego a następnie jego montaż, rozruch oraz szkolenie z zakresu jego użytkowania stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Montaż (niestanowiący usług budowlano - montażowych) urządzeń będących przedmiotem zapytania, a następnie ich rozruch oraz szkolenie pracowników ściśle w zakresie ich obsługi zapewni prawidłowe użytkowanie dostarczonego sprzętu medycznego, tj. skorzystanie ze świadczenia głównego. Zatem dostawę wyrobu medycznego wraz z montażem, rozruchem oraz szkoleniem pracowników w zakresie obsługi sprzętu medycznego należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.”

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2012 r. sygn. „ITPP2/443-S17/12/RS”: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również regulacje odrębne, należy stwierdzić, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci towarów (m.in. butli do gazów medycznych, drobne elementy wyposażenia i montażu, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów, zasilaczy, drukarek, oprogramowania) oraz usług instalacyjnych, montażowych i „innych", stanowiła świadczenie złożone. Dostawa tych wyrobów i usług nie stanowiła celu samego w sobie, lecz służyła zapewnieniu normalnego działania wyrobów medycznych. Zatem dostawa wyrobów medycznych stanowiła świadczenie główne, natomiast dostawa wskazanych urządzeń i usług - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych wraz z tymi urządzeniami i usługami jest obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji Spółka ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 179 załącznika nr 3, tj. 8%.”

Podsumowując powyższe Wnioskodawca wskazał:

\- świadczenie pomocnicze (tj. Usługa podłączenia) nie stanowi gospodarczego celu kupującego; celem tym jest natomiast uzyskanie i dalsze prawidłowe korzystanie ze świadczenia głównego (tj. wyrobu medycznego jakim jest System);

\- kupujący nie nabyłby świadczeń pomocniczych samodzielnie, bez uprzedniego udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego, które stanowi świadczenie główne;

\- świadczenia pomocnicze są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, jego istnienie warunkuje możliwość dalszego prawidłowego korzystania z wyrobu medycznego;

\- świadczenie główne determinuje kształt świadczeń pomocniczych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, do takiej dodatkowej Usługi podłączenia sprzętu do Systemu (wyrobu medycznego) należy zastosować stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 73 załącznika nr 3 - ustawy o VAT, tj. 8%.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 16 czerwca 20223 r. nr 0115-KDST1-1.440.167.2023.1.AJ tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 28 czerwca 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji właściwy w sprawach wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, w celu ich odpowiedniej klasyfikacji i określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Zatem – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru, jednej usługi, lub jednego świadczenia kompleksowego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W dniu 28 kwietnia 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji świadczenia polegającego na „usłudze udzielenia licencji na użytkowanie Systemu (świadczenie główne) wraz z usługą podłączenia urządzeń będących lub niebędących wyrobem medycznym do Systemu (dalej usługa podłączenia).”

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także treść wniosku należy ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów/usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy – jak już wcześniej wskazano – że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C- 49/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, można przywołać także wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie:

**„Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (\`(...)\`)**

18\. (\`(...)\`) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu.

19\. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem „Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…).

21\. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych \[zob. w tej kwestii lit. c)\].

a) **Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone**

22\. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23\. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (\`(...)\`).

24\. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

1) **Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia**

25\. (\`(...)\`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

2) **Niezależna dostępność świadczeń**

29\. (\`(...)\`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (\`(...)\`).

3) **Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu**

30\. Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

4) **Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń**

33\. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

b) **Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym**

34\. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (\`(...)\`).

35\. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36\. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37\. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38\. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39\. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41\. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

c) **Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana**

44\. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

Analiza okoliczności przedstawionych w opisie sprawy prowadzi do wniosku, że nie mamy do czynienia, jak sugeruje Wnioskodawca, ze świadczeniem kompleksowym, w którym udzielenie licencji na korzystanie z Systemu stanowi świadczenie główne, natomiast świadczenie usługi podłączenia wyrobów medycznych lub niemedycznych do Systemu – świadczenie pomocnicze. Udzielenie licencji do oprogramowania (Systemu) nastąpiło bowiem wcześniej w ramach odrębnej umowy zawartej z klientem, zaś „usługa podłączenia” – jak wskazano we wniosku – nie jest objęta zakresem ww. umowy i nastąpi, w czasie późniejszym, na podstawie odrębnego zlecenia, gdyż w momencie zawierania ww. umowy nie jest wiadome jakie urządzenia i w jakiej ilości zostaną zakupione w przyszłości. Ponadto jak wynika z wniosku usługa podłączenia nowych urządzeń „dokonywana jest odrębnie, na podstawie zamówienia, które najczęściej składane jest w formie pisemnej, którego skan przesyłany jest Wnioskodawcy pocztą elektroniczną. Często nie jest w tym zakresie zawierana odrębna umowa, lecz składane jest wyłącznie zamówienie na podstawie przedstawionej oferty”. Zatem nie można łączyć w jedno świadczenie „usługi podłączenia” urządzeń medycznych lub niemedycznych z dokonanymi wcześniej czynnościami dotyczącymi udzielenia licencji na użytkowanie Systemu.

Powyższego, zdaniem organu, nie zmienia także podniesiony we wniosku argument, że bez usługi podłączenia nabycie licencji na użytkowanie Systemu byłoby nieprzydatne, bowiem nabywca nie mógłby z niej korzystać, a usługa podłączenia wymaga fachowej wiedzy Wnioskodawcy, dlatego Wnioskodawcy przysługuje wyłączność na świadczenie tej usługi.

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Wskazówki, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń oraz niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu.

A zatem mając na uwadze, że „wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której Usługa podłączenia nie jest objęta zakresem umowy sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji, ale następujące na podstawie odrębnego zamówienia, w związku z zakupem nowego sprzętu przez klienta”, jak również uwzględniając że „w momencie zawierania umowy sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji nie jest wiadome, jakie urządzenia i w jakiej o ilości zostaną zakupione w przyszłości, ich podłączenie do Systemu musi nastąpić w czasie późniejszym na podstawie odrębnego zlecenia” uznać należy, że – jak wykazano powyżej – w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z nierozerwalnością elementów świadczenia. Co więcej, brak jest pewności co do tego, że sytuacja taka faktycznie wystąpi, nie jest w ogóle pewne czy klient dokona zakupu jakichkolwiek urządzeń, które miałyby zostać podłączone do Systemu, a jeśli tak, to jakich konkretnie. Zarówno sam zakup, jak i wola podłączenia zakupionego sprzętu do Systemu, uzależniona jest od woli Klienta, która może znaleźć wyraz w złożonym zamówieniu (odrębnym od zawartej wcześniej umowy).

Zważywszy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika opodatkowane są podstawową stawką podatku, przypadki możliwości korzystania z preferencji powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W tych okolicznościach, objęcie obniżoną stawką podatku usługi podłączenia wyrobów medycznych lub niemedycznych do funkcjonującego Systemu, w okolicznościach przedstawionych w treści wniosku, byłoby próbą nieuprawnionego rozszerzenia stosowania preferencji.

Trudno doszukać się również w powyższych okolicznościach niezbędności poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Analiza treści wniosku wskazuje, że wdrożony, na mocy pierwotnie zawartej umowy, System będzie funkcjonował wykorzystując dostępną infrastrukturę będącą w posiadaniu placówki medycznej w dniu świadczenia usług nią objętych. Jednak „wraz z upływem czasu nieuniknionym jest, że szpital nabywać będzie nowe urządzenia, które będą musiały zostać podłączone do istniejącego już Systemu”. Zdaniem tut. organu, realizacja usługi podłączenia wyrobów medycznych bądź niemedycznych do Systemu, która wykonywana będzie w terminie późniejszym, na podstawie odrębnego zamówienia i odrębnej kalkulacji wynagrodzenia, dokonana będzie odrębnie i niezależnie od wcześniej wykonanych na rzecz kontrahenta czynności związanych ze sprzedażą, dostawą i wdrożeniem Systemu wraz z udzieleniem licencji.

Rozpatrując zatem kwestię kompleksowości opisanych czynności, tj. udzielenie licencji na użytkowanie Systemu oraz usługi podłączenia wyrobów medycznych bądź niemedycznych do istniejącego już Systemu, nie sposób uznać jednej z nich ani za świadczenie główne, ani za świadczenie pomocnicze w ramach jednolitej transakcji. Wbrew zatem opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem głównym w postaci udzielenia licencji na użytkowanie Systemu oraz z „usługą pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego, tylko że odsunięta w czasie do momentu skonkretyzowani przedmiotu dostawy, na którym usługa będzie świadczona”. Odrębna kwalifikacja dla celów podatku od towarów i usług tych dwóch świadczeń nie wydaje się zatem sztuczna.

Reasumując, jak wykazano powyżej, w analizowanym przypadku czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego).

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Ponadto odnośnie wskazania w treści wniosku, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania, tj. Systemu oraz usługi podłączenia urządzeń będących lub niebędących wyrobami medycznymi, wskazać należy, że opis przedmiotu wniosku nie może być wielowariantowy. Powinien dotyczyć tylko jednego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. Ponadto taki opis musi zawierać zamknięty katalog czynności – konkretnych i jednoznacznie wskazanych, dotyczących ściśle określonego przedmiotu.

Natomiast Wnioskodawca wskazując we wniosku na usługi podłączenia „urządzeń będących lub niebędących wyrobami medycznymi”, jak również „nie jest wiadome, jakie urządzenia i w jakiej ilości zostaną zakupione w przyszłości” w istocie opisał przedmiot wniosku, który jest wielowariantowy.

W związku z powyższym wskazać również należy, że organ nie może dokonać klasyfikacji przedmiotu wniosku w przypadku, gdy jego opis nie jest precyzyjny lub gdy dotyczy danego świadczenia w różnych wariantach, bądź też wielu różnych towarów/usług/świadczeń kompleksowych.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).