Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.1.2021.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-12
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX)
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; IP Box; koszt; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 1 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 marca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.1.2021.1.AMN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 marca 2021 r., natomiast w dniu 1 kwietnia 2021 r. wniosek uzupełniono.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca od 2 lipca 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Przeważające PKD to 58.29.Z - Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania.

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy opłacany jest na zasadach podatku liniowego. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza oprogramowanie służące do (…).

Wszelkie usługi są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorców w ramach zawartej umowy o świadczenie usług drogą elektroniczną. Umowa zostaje zawarta w momencie założenia nowego Konta przez usługobiorcę, tj. użytkownika konta. Kontem natomiast jest wyodrębniony obszar w serwisie dedykowany dla użytkownika, chroniony hasłem, w ramach którego świadczone są usługi. Rejestracja nowego konta jest dobrowolna i bezpłatna. Po 7 dniach okresu testowego konto traci ważność i należy je przedłużyć, by nadal móc korzystać z Usług wybierając odpowiedni pakiet (…)im dłużej Klient deklaruje korzystać z aplikacji, tym wyższy nalicza mu się rabat.

Klient składający zamówienie jest zobowiązany do dokonania płatności za dostęp do Serwisu z góry, a Wnioskodawca po zaksięgowaniu płatności do realizacji zamówienia. Po dokonaniu zamówienia Klient otrzymuje wiadomość systemową na adres e-mail przypisany do Konta, z potwierdzeniem przyjęcia zamówienia przez Serwis oraz dane do przelewu, na podstawie których należy dokonać płatności. Płatności można dokonać tradycyjnym przelewem lub za pośrednictwem serwisu (…). Realizacja Usługi następuje niezwłocznie po zaksięgowaniu płatności za złożone zamówienie. Fakturę VAT za dostęp do oprogramowania w (…) Klient otrzymuje również drogą elektroniczną na podany w panelu Klienta adres e-mail

Twórcą Serwisu i całej jego zawartości jest wyłącznie Wnioskodawca. Usługobiorca zobowiązany jest przestrzegać przepisów prawa własności intelektualnej. W szczególności wszelkie kopiowanie, rozpowszechnianie, dokonywanie zmian, a także publiczne odtwarzanie zawartości serwisu (w tym części lub całości kodu źródłowego) bez pisemnej zgody Wnioskodawcy jest zakazane. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług drogą elektroniczną udziela odpłatnej, niewyłącznej, nieprzenoszalnej i niezbywalnej licencji na oprogramowanie udostępniane przez Serwis na okres ważności Konta, tj. na czas wybrany przez Klienta przy wykupowaniu pakietu, jednorazowo maksymalnie na 12 miesięcy, w trakcie trwania umowy Klient ma możliwość podniesienia pakietu i osobnym zamówieniem dokonuje płatności obliczanej na podstawie różnicy oraz pozostałego czasu do końca bieżącej umowy.

W ramach powyżej opisanej działalności Wnioskodawca tworzy innowacyjną aplikację (…). Tworzone, rozwijane, ulepszane oprogramowanie oraz jego części stanowią przejaw działalności twórcze o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów graficznych oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego. Działalność Wnioskodawcy jest bez wątpienia działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe podejmowane w systematyczny sposób w celu poprawiania funkcjonalności i stałego rozwoju oprogramowania, a także w celu zdobywania wiedzy niezbędnej do tworzenia kolejnych rozwiązań. Misją działalności Wnioskodawcy jest praca nad nowymi rozwiązaniami informatycznymi, które mają przynieść jego Klientom realne korzyści biznesowe. Oprogramowanie wymaga ciągłego rozwoju z uwagi na specyfikę branży oraz dążenie do utrzymania pozycji Wnioskodawcy na rynku w stosunku do podmiotów konkurencyjnych. Rozwój ma także na celu nadążanie za panującymi trendami, jak również w związku z nowymi technologiami dostępnymi na rynku . W związku z powyższym Wnioskodawca stale pracuje nad ulepszaniem oprogramowania bądź opracowywaniem nowych rozwiązań. Rolą Wnioskodawcy jest więc projektowanie oprogramowania, programowanie nowych funkcjonalności wytworzonego oprogramowania, jak i również rozszerzanie i usprawnianie istniejących funkcjonalności. Wnioskodawca tworzy kody samodzielnie, ale również je modyfikuje oraz ulepsza. Każdorazowo, czy to przy tworzeniu, rozwijaniu czy też ulepszaniu powstaje utwór, który jest chroniony prawem autorskim. Całość podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskimi prawach pokrewnych. Prawo własności i autorskie prawa majątkowe do oprogramowania w całości przysługuje Wnioskodawcy. Tworzenie i ulepszenie oprogramowania organizowane jest przez Wnioskodawcę, a efekty prac są kompilowane w jedną całość w ramach jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca tworzy końcowy rezultat w postaci oprogramowania, które następnie udostępnia Klientowi. Wnioskodawca w celu udostępniania oprogramowania zawiera ze swoimi klientami umowy, w ramach których udziela licencji do oprogramowania za wynagrodzeniem.

Rozliczenie jest cykliczne i zgodnie z umową w cenie usługi przekazywana jest licencja na korzystanie z Serwisu na określony czas. Tak więc, w ramach tej działalności tworzone są kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego. Dzieje się tak każdorazowo nawet przy ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania, w celu poprawy funkcjonalności Serwisu. Należy wskazać, że zarówno wytwarzanie, jak i dalsze ulepszenia czy też rozwijanie programu następuje, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku działań badawczo-rozwojowych. W szczególności ulepszanie oprogramowania wymaga ciągłych badań, aby podnieść jakość i skuteczność algorytmów. Jak już wspomniano, jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny, obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych jej zastosowań, która to wpisuje się w definicje działalności badawczo – rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tworzone autorskie oprogramowanie jest innowacyjne w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Bezpośrednie koszty to przede wszystkim koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego, zakup oprogramowania służącego do tworzenia przez Wnioskodawcę kodów czy wykup dostępu do serwerów. W ramach prowadzonej działalności oprócz kosztów bezpośrednich Wnioskodawca ponosi koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. koszty związane z leasingiem i eksploatacją samochodu osobowego, koszty obsługi księgowej, materiałów biurowych, wynagrodzenia, koszty szkoleń, reklamy czy marketingu, które to przekładają się na tworzenie/ulepszanie/rozwijanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty te są konieczne do funkcjonowania przedsiębiorstwa i zapewnienia niezawodności dostaw usług oraz organizowania pracy zapewniającej wysoką jakość rozwiązań. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej przypadają na wszystkie jego przychody tj. z tytułu działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, w ramach swojej działalności Wnioskodawca udziela licencji do wytworzonego przez siebie oprogramowania komputerowego, a także rozwija je i ulepsza, w wyniku czego każdorazowo powstaje kod (utwór), który jest objęty ochroną prawną i do którego udziela licencji za wynagrodzeniem. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, to w jego ocenie twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny, obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych jej zastosowań, która to wpisuje się w definicje działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana definicja działalności badawczo-rozwojowej brzmi następująco: (\`(...)\`) działalności badawczo rozwojowej  oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzane, ulepszane i rozwijane przez Wnioskodawcę autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4. lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm). Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, że prowadzi od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej osobną ewidencję spełniającą wymogi określone w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów?

Tak, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tego oprogramowania, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Tak, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tego oprogramowania.

Czy wskazanymi umowami, w ramach których Wnioskodawca udziela licencji do oprogramowania są objęte także rozwój i ulepszenia Oprogramowania/części Oprogramowania i z tego tytułu Zainteresowany również otrzymuje wynagrodzenie, tj. czy wskazana we wniosku opłata licencyjna obejmuje również ewentualne należności Wnioskodawcy z tytułu rozwoju i ulepszania oprogramowania?

Tak, wskazanymi umowami, w ramach których Wnioskodawca udziela licencji do oprogramowania są objęte także rozwój i ulepszenia Oprogramowania/części Oprogramowania i z tego tytułu Zainteresowany również otrzymuje wynagrodzenie, tj. wskazana we wniosku opłata licencyjna obejmuje również ewentualne należności Wnioskodawcy z tytułu rozwoju i ulepszania oprogramowania; innymi słowy ulepszenia i rozwój oprogramowania/części oprogramowania są elementem opłaty licencyjnej. Zdarza się jednak, że Licencjobiorca zażyczy sobie "ulepszenie na życzenie", wtedy za taką usługę pobierane jest dodatkowo wynagrodzenie.

Co należy rozumieć przez stwierdzenie (…) w ramach swojej działalności Wnioskodawca udziela licencji do wytworzonego oprogramowania komputerowego, a także rozwija je i ulepsza, w wyniku czego każdorazowo powstaje kod (utwór), który jest objęty ochroną prawną i do którego udziela licencji za wynagrodzeniem?

Udzielona jest licencja tylko na oprogramowanie. Licencjobiorca płaci więc tylko za dostęp do oprogramowania, nie zaś za kod źródłowy.

Czy osobna ewidencja, o której mowa we wniosku, pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu)?

Tak, osobna ewidencja, o której mowa we wniosku, pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie spełnia definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania wskazanych w art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodu z tytułu udzielania licencji do tego oprogramowania?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego wykazana w części stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy dochód z tytułu udzielenia licencji do tego oprogramowania jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego oprogramowanie, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego wykazana w części stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania wskazanych w art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udzielania licencji do tego oprogramowania.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru. (a + b) \* 1,3 / a + b + c + d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za udzielenie licencji Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany z udzielenia licencji do oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.  Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.  Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione w niniejszej sprawie prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak sam wskazał Wnioskodawca we wniosku oraz jego uzupełnieniu: czynności wykonywane przez Zainteresowanego są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Czynności wykonywane w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tego oprogramowania. Tworzone, rozwijane, ulepszane oprogramowanie oraz jego części stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe podejmowane w systematyczny sposób w celu poprawiania funkcjonalności i stałego rozwoju oprogramowania, a także w celu zdobywania wiedzy niezbędnej do tworzenia kolejnych rozwiązań.

Reasumując, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Zainteresowanego z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-----------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie służące (…);
2.  Zainteresowany wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Zainteresowanego autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  każdorazowo, czy to przy tworzeniu, rozwijaniu czy też ulepszaniu powstaje utwór, który jest chroniony prawem autorskim. Całość podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskimi prawach pokrewnych. Prawo własności i autorskie prawa majątkowe do oprogramowania w całości przysługuje Wnioskodawcy;
5.  w ramach swojej działalności Wnioskodawca udziela licencji do wytworzonego przez siebie oprogramowania komputerowego, a także rozwija je i ulepsza, w wyniku czego każdorazowo powstaje kod (utwór), który jest objęty ochroną prawną i do którego udziela licencji za wynagrodzeniem;
6.  Zainteresowany prowadzi od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej (od 2 lipca 2020 r.) osobną ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W niniejszej sprawie dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanym przez Zainteresowanych jest dochód określony w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając powyższe na uwadze, dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wytworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Zainteresowany może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując, tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie spełnia definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z tytułu udzielenia licencji do tego oprogramowania stanowi dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Zainteresowany może korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania wskazanych w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodu z tytułu udzielania licencji do ww. oprogramowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.