Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-233/14-5/IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: Termin wystawienia faktury oraz moment powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją robót budowlanych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2325/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury – **jest prawidłowe**;
*   uznania, że w przypadku nie wystawienia faktury w terminie, obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia podpisania dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury – **jest nieprawidłowe**;
*   określenia terminu na wystawienie faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją robót budowlanych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-233/14-2/IGo, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. Organ stwierdził, że termin na wystawienie faktury w zależności od brzmienia umowy powinien być liczony od:

*   jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: „Fakturowanie raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub każdego innego dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury” - termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania danego zakresu prac,
*   jeżeli strony przewidzą w umowie tzw. kroki milowe czyli etapy których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia - termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania danego kroku milowego/etapu,
*   jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: „Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi” - termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania określonego zakresu prac.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 kwietnia 2014 r. znak: IPPP1/443-233/14-2/IGo wniósł pismem z 28 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 30 maja 2014 r. znak: IPPP1/443-233/14-4/IGo stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 kwietnia 2014 r. znak: IPPP1/443-233/14-2/IGo złożył skargę z 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2325/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 kwietnia 2014 r. znak: PPP1/443-233/14-2/IGo.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną z dnia 17 sierpnia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1984/15 oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa decyzję dotyczącą wznowienia działalności gospodarczej ze względu na możliwość podpisania umowy dotyczącej realizacji robót budowlanych. Ze względu na zmianę z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług Spółka powzięła wątpliwość odnośnie zasad powstania obowiązku podatkowego i sposobu liczenia terminu na wystawienie faktury. Rozważane są trzy wersje umowy.

Zgodnie z pierwszą wersją fakturowanie odbywać się ma raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub innego dokumentu (w zależności od uzgodnień między stronami) stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

Zgodnie z drugą rozważaną wersją umowa przewidywać ma tzw. kroki milowe czyli etapy, których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia. Fakturowanie następować ma po podpisaniu dokumentu potwierdzającego realizację kroku milowego etapu.

Trzeci schemat przewiduje następujące zapisy „Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi w danym okresie rozliczeniowym”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Od jakiego momentu należy liczyć termin na wystawienie faktury w każdej z trzech analizowanych wersji umowy?
2.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w każdej z trzech analizowanych wersji umowy?

Zdaniem wnioskodawcy:

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe przepisy regulujące zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 2 art. 19a, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Artykuł 19a ust. 3 stanowi zaś, iż usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych na powstanie obowiązku podatkowego bezpośredni wpływ ma moment wystawienia faktury.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Z powyższych przepisów wynika, że faktura z tytułu robót budowlanych lub budowlano-montażowych powinna być wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”. Sprecyzował jedynie w jakich przypadkach wykonanie części usługi powinno być traktowane na równi z wykonaniem usługi w wykonanej części.

Pierwszy przypadek uregulowany został w cytowanym powyżej art. 19a ust. 2. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strony postanowiły, iż wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług. Momentem, w którym należy uznać usługę za wykonaną jest moment, w którym następuje potwierdzenie częściowego wykonania usługi (czyli moment w którym strony porozumiały się co do zakresu wykonania usługi i wysokości wynagrodzenia należnego za wykonaną część). W przypadku robót budowlano-montażowych może to być moment podpisania każdego dokumentu bez względu na nazwę, potwierdzającego stopień zaawansowania prac i określającego wysokość wynagrodzenia za wykonaną część, stanowiącego jednocześnie podstawę do wypłaty wynagrodzenia. A contrario, jeżeli w trakcie realizacji kontraktu budowlanego podpisywane są przez Strony różnego rodzaju dokumenty potwierdzające wykonanie części usługi ale dokumenty te nie stanowią podstawy do wypłaty wynagrodzenia nie można uznać, że nastąpiło wykonanie części usługi powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Drugi przypadek, w którym ustawodawca nakazuje traktować wykonanie części usługi na równi z wykonaniem usługi uregulowany został w ust. 3 art. 19a ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki przepis ten może mieć zastosowanie do usług budowlanych lub budowlano-montażowych jedynie, jeżeli strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za każdy okres rozliczeniowy np. miesiąc, bez względu na zakres wykonanych w danym okresie prac. W takim bowiem przypadku usługi budowlane lub budowlano-montażowe przybiorą charakter usług ciągłych. Możliwe też będzie terminowe wystawienie faktury. Jeżeli natomiast Strony w umowie wprowadzą okresy rozliczeniowe ale jedynie jako czasokres, który stanowi podstawę do ustalenia zakresu wykonanych prac, od którego zależna jest wysokość wynagrodzenia wówczas zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 2. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Faktura powinna być wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania części usługi czyli od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi. Wystawienie faktury możliwe jest bowiem dopiero jeżeli spełnione są następujące dwa warunki:

*   nastąpiło wykonanie części usługi,
*   strony ustaliły zakres wykonanych czynności i wysokość wynagrodzenia.

W analizowanym stanie przyszłym termin na wystawienie faktury w zależności od brzmienia umowy powinien być liczony od:

1.  Jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: „Fakturowanie raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub każdego innego dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury” - termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi.
2.  Jeżeli strony przewidzą w umowie tzw. kroki milowe czyli etapy których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia - termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego wykonanie danego kroku milowego/etapu.
3.  Jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: „Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi” - termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi.

W każdym z powyższych przypadków obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury lub w przypadku nie wystawienia jej w terminie, 30 dnia od dnia podpisania dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej uznania, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury oraz nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że w przypadku nie wystawienia faktury w terminie, obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia podpisania dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury oraz określenia terminu na wystawienie faktury.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza podpisać umowę dotyczącą realizacji robót budowlanych. Rozważane są trzy wersje umowy.

Zgodnie z pierwszą wersją fakturowanie odbywać się ma raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub innego dokumentu (w zależności od uzgodnień między stronami) stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

Zgodnie z drugą rozważaną wersją umowa przewidywać ma tzw. kroki milowe czyli etapy, których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia. Fakturowanie następować ma po podpisaniu dokumentu potwierdzającego realizację kroku milowego etapu.

Trzeci schemat przewiduje następujące zapisy „Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi w danym okresie rozliczeniowym”.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia momentu (terminu) na wystawienie faktury oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., realizowane przez Wnioskodawcę roboty budowlane wykonane w ramach podpisanej umowy, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej lub jej części.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w każdym z powyższych przypadków obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury jest prawidłowe.

Zaś stanowisko zgodnie z którym w przypadku nie wystawienia faktury w terminie, obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia podpisania dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury jest nieprawidłowe.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14). Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów odbioru bądź innych dokumentów.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów np. zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę .

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym, zaś wykonanie usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie. Sąd, moment wykonania usługi umiejscowił zatem przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, ale nie decyduje o dacie jej wykonania, a jedynie o tym, kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika, że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi.

Ponadto, podkreślić również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny procedując nad niniejszą sprawą Wnioskodawcy wskazał, że w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2148/15, w którym to wyjaśniono, że „Usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT z momentem faktycznego zakończenia zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części”.

NSA wyjaśnia, że w uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że usługę budowlaną lub budowlano-montażową uznać należy za wykonaną w przypadku gdy poszczególne czynności konstytuujące usługę budowlaną zostały należycie wykonane i zgłoszone do odbioru zamawiającemu. Przyjęcie części usługi przez nabywcę (zamawiającego) nie jest w związku z tym warunkiem koniecznym ustalenia, że usługa została wykonana. Istotny jest bowiem dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości lub części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru.

NSA wskazuje także na kształtującą się linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą należy oceniać moment wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych tak, by skupić się na jej faktycznym wykonaniu, a nie ustaleniach umowy, gdyż tylko wówczas można oczekiwać, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie postrzegany podobnie w całym systemie VAT (por. wyroki z 5 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1482/15 i z 7 lutego 2017 r„ sygn. akt I FSK 840/15).

Tym samym, za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

Tymczasem w ocenie Wnioskodawcy:

*   termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi, lub
*   termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego wykonanie danego kroku milowego/etapu, lub
*   termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi.

Zatem Wnioskodawca wykonanie umowy wręcz utożsamia z datą podpisania dokumentu potwierdzającego określone czynności. W ocenie tut. Organu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Zgodnie zaś z powyższymi przepisami oraz wskazaniami NSA, termin na wystawienie faktury bez względu na treść umowy powinien być liczony od dnia, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części - doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części, zaś prace te są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia terminu na wystawienie faktury w każdej z trzech analizowanych wersji umowy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.