Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.751.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Czy nabywane przez Spółkę usługi, w tym usługi badawcze należy uznać za ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione na opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabywane od podmiotów innych (w tym również prowadzących działalność poza granicami Polski) niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki?
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się kompleksową obsługą rolnictwa, należącą do Grupy X. W skład grupy X wchodzą podmioty powiązane kapitałowo lub osobowo, jednakże formalnie nie tworzą Podatkowej Grupy Kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W portfolio produktów Spółki znajdują się obecnie: nasiona, środki ochrony roślin oraz nawozy. Oferowane produkty są profilowane dla klienta oraz ciągle rozwijane. Spółka współpracuje z największymi oraz najbardziej cenionymi producentami i koncernami w branży rolnej. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi procesy tworzenia nowych środków ochrony roślin (dalej również: ŚOR).

Spółka oferuje szeroką paletę środków ochrony roślin. Model biznesowy przedsiębiorstwa zakłada, że Spółka stale opracowuje nowe, ulepszone środki ochrony roślin. W tym celu nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także wyniki badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.

Ciągły postęp i rozwój jest priorytetem w działalności Spółki. Przedsiębiorstwo od lat uważnie obserwuje i analizuje sytuację na całym europejskim rynku rolnym, stale rozszerzając swoją przestrzeń działania, zwiększając ofertę kierowaną do kontrahentów zagranicznych i stając się coraz bardziej rozpoznawalną marką nie tylko na polskim rynku.

W swoich pracach X kieruje się potrzebami rynku i analizą trendów międzynarodowych. Jest to podejście biznesowe, nastawione na konkretny efekt w postaci wypełnienia niszy lub zdobycia lepszej pozycji na istniejącym rynku. W każdym sezonie Spółka wzbogaca ofertę produktów starannie ją selekcjonując pod kątem:

*   efektywności i skuteczności rozwiązań;
*   innowacyjności i funkcjonalności zastosowań;
*   przydatności agronomicznej do specyficznych warunków glebowych, klimatycznych oraz regionalnych.

W celu wzbogacenia gamy produktów Spółka tworzy nowe ŚOR. W ramach tego procesu realizuje m.in. prace badawcze oraz prace rozwojowe. Wyniki przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych są wykorzystywane przez Spółkę samodzielnie bądź sprzedawane innemu podmiotowi z Grupy X.

Spółka realizuje prace dotyczące:

1.  procedury opracowania nowego ŚOR (przygotowania pożądanej formulacji środka ochrony roślin, walidacji skuteczności działania opracowanego preparatu oraz procesu rejestracji środka ochrony roślin);
2.  procedury związanej z odnowieniem substancji aktywnej używanej do wytwarzania ŚOR;
3.  procedury związanej z rozszerzeniem zakresu zezwolenia na nowy ŚOR (np. działanie ŚOR na inne uprawy/inne szkodniki) bądź związanej z uzyskaniem zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu w innym Państwie.

W ramach procesu badawczo-rozwojowego, w pierwszej kolejności definiowane są pożądane funkcjonalności i spektrum działania planowanego do opracowania środka ochrony roślin. Następnie dokonywany jest przez Spółkę wybór substancji aktywnej z listy zaakceptowanych przez Komisję Europejską, a następnie zlecane jest opracowanie formulacji nowego środka ochrony roślin dla wytypowanej przez X postaci. Finalnie, Spółka musi uzyskać zezwolenie (wydawane w Polsce przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi), warunkujące możliwość wprowadzenia produktu do obrotu.

Wyniki prac rozwojowych są następnie podstawą do składania odpowiednich wniosków:

*   do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (dalej: również MRiRW) - o wydawanie zezwoleń na wprowadzenie do obrotu nowych środków ochrony roślin;
*   do Urzędu Patentowego - o rejestrację znaków towarowych dotyczących tych środków.

Wyniki prac B+R X w zakresie już wprowadzonych do obrotu środków ochrony roślin stanowią również podstawę do starania się o odnowienie (przedłużenie terminu ważności) zezwoleń na ich wprowadzenie do obrotu.

Typowy projekt prowadzony przez Spółkę przebiega według następującego schematu:

Etap 1 - Dobór składników oraz formulacji środka ochrony roślin

Pierwszy etap prac obejmuje tzw. formulację, która polega na nadaniu formy użytkowej nowemu środkowi ochrony roślin. Formulacja polega na łączeniu substancji aktywnej (czynnej) z nośnikami i stabilizatorami, które umożliwiają tworzenie względnie jednorodnej cieczy nadającej się do zastosowania w praktyce rolniczej. Wykorzystane w formulacji składniki decydują o formie użytkowej (emulsje, granule, koncentraty, proszki, środki do aerozolowania, zawiesiny, żele etc.). Od wybranej formulacji zależy bezpieczeństwo, skuteczność i trwałość stosowania oraz cena środka ochrony roślin. Największa zmiennością oraz różnorodnością pod względem form użytkowych charakteryzują się herbicydy i fungicydy.

Korzystając z listy zaakceptowanych na poziomie europejskim substancji aktywnych, X wybiera daną substancję aktywną i zleca opracowanie formulacji nowego środka ochrony roślin zgodnie z wyselekcjonowaną przez Spółkę postacią formulacji.

Substancja aktywna stanowi bazę każdej formulacji - dana substancja aktywna znajdująca się w środku ochrony roślin zwalcza wybrane chwasty, szkodniki albo choroby grzybowe. Działanie danej substancji jest mniej więcej znane - definiuje ono jaki chwast, szkodnik czy choroba zostanie zwalczona przy jej wykorzystaniu (znana wiedza, w szczególności w obszarze agrochemii).

Dokonując wyboru postaci formulacji, doboru substancji aktywnej oraz składników towarzyszących, Spółka dąży do uzyskania skutecznego środka ochrony roślin, który charakteryzowałby się pożądaną funkcjonalnością, przy jednoczesnej atrakcyjnej dla klienta formie jego użycia.

Każda z formulacji posiada szereg właściwości wpływających na skuteczność, bezpieczeństwo, łatwość użytkowania czy przechowywania preparatu. Tworzenie nowych formulacji jest korzystne z punktu widzenia bezpieczeństwa stosowania środka ochrony roślin, zdrowia ludzi i stanu środowiska.

Etap 2 - Weryfikacja skuteczności opracowanego środka - przeprowadzenie badań i uzyskanie ekspertyz dotyczących działania preparatu

Po opracowaniu formulacji nowego środka ochrony roślin X, w celu uzyskania zezwolenia na wprowadzenie produktu do obrotu, musi zlecić wykonanie szeregu ekspertyz w zakresie skuteczności opracowanego środka ochrony roślin, w celu potwierdzenia prawidłowego doboru substratów oraz przyjętej postaci formulacji.

Usługi obejmują m.in. wykonanie badań:

*   fizyko-chemicznych;
*   toksykologicznych;
*   ekotoksykologicznych;
*   środowiskowych;
*   skuteczności polowej;
*   równoważności chemicznej substancji aktywnej.

Spółka zleca kontrahentom wykonanie konkretnych badań na dostarczonych przez siebie próbkach materiału. Typowymi badaniami zlecanymi przez Spółkę jest:

*   wykonanie badań ekotoksykologicznych danego preparatu;
*   wykonanie oznaczenia właściwości fizykochemicznych danego środka ochrony roślin;
*   badanie pozostałości środka ochrony roślin w konkretnych uprawach;
*   badanie stabilności pozostałości w czasie przechowywania próbek w danej uprawie.

Dodatkowo, zlecane jest wykonanie szeregu usług i ekspertyz obejmujących w szczególności:

*   ocenę dokumentacji i opracowanie raportu w zakresie właściwości fizykochemicznych danego preparatu;
*   ocenę skuteczności danego preparatu stosowanego np. do zwalczania chwastów w konkretnej uprawie;
*   sporządzenie raportu w sprawie podobieństwa składu chemicznego, czystości substancji czynnej oraz profilu zanieczyszczeń;
*   opracowanie raportu z oceny właściwości fizykochemicznych danego środka ochrony roślin;
*   raport z wykonania pracy naukowo-badawczej (np. raport rejestracyjny dla danej formulacji);
*   ocenę dokumentacji substancji czynnej YXC i opracowanie raportu w sprawie podobieństwa składu chemicznego, czystości substancji czynnej oraz profilu zanieczyszczeń;
*   opracowanie raportu z oceny pozostałości z metodami analitycznymi SOR: XCV (środki tożsame) - rozszerzenie zakresu stosowania.

Zdarza się również, że Spółka nabywa gotowe wyniki badań, a nie zleca przeprowadzenie pracy badawczej.

W tej fazie X wykonuje obligatoryjne analizy i badania dotyczące nowego środka ochrony roślin w zakresie skuteczności, wpływu na zdrowie ludzi, zachowania w środowisku oraz ekotoksykologii. Na podstawie takich analiz i badań (wykonanych we współpracy z innymi podmiotami, w tym z laboratoriami polskimi i zagranicznymi) X przygotowuje tzw. dossier rejestracyjne podsumowujące wykonane analizy i badania z oceną ryzyka stosowania nowego środka ochrony roślin, opis składu i skuteczności i projekt instrukcji stosowania. Wspomniane dossier jest podstawą do wniosku o wydanie zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin do obrotu. Dopiero skompletowanie tak przygotowanej dokumentacji pozwala wystąpić o zarejestrowanie opracowywanego ŚOR (etap 3).

Etap 3 - Rejestracja środka ochrony roślin

Po opracowaniu formulacji Spółka musi wystąpić o uzyskanie zezwolenia Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi na wprowadzenie do obrotu danego środka ochrony roślin, które umożliwia produkcję oraz sprzedaż danego środka ochrony roślin w Polsce. Faza legalizacyjna, związana z rejestracją środka ochrony roślin, polega na różnych działaniach, których celem jest złożenie i otrzymanie zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin do obrotu. W świetle Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin oraz uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/WE (dalej: Rozporządzenie ŚOR) zezwolenie jest aktem administracyjnym, na podstawie, którego organ państwa członkowskiego zezwala na wprowadzenie środka ochrony roślin do obrotu na swoim terytorium. Wynika to z obowiązującego na terytorium Unii Europejskiej ogólnego zakazu produkcji i sprzedaży produktów zawierających szkodliwe chemikalia (tzw. rozporządzenie REACH2).

Na tym etapie X składa do MRiRW wniosek z obligatoryjnymi załącznikami, wspomniane powyżej dossier stanowi jego kluczowy załącznik. Po złożeniu wniosku konieczne może być wykonanie dodatkowych analiz i badań, co w praktyce dzieje się dość często i wynika z urzędowej oceny złożonych dokumentów lub ze zmiany przepisów prawa.

Po otrzymaniu zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin do obrotu czasami powstaje konieczność wykonania dodatkowych analiz i badań.

Ponadto, w ramach fazy legalizacyjnej Spółka podejmuje również inne działania, związane z wprowadzaniem/utrzymaniem ŚOR w obrocie - opisane poniżej:

Procesy odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności

Po otrzymaniu zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin do obrotu może powstać konieczność wykonania dodatkowych analiz i badań, a na ich podstawie - czynności legalizacyjnych. Wyodrębnia się następujące, powtarzalne typy sytuacji:

*   czynności w celu odnowienia (przedłużenie terminu ważności) zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin do obrotu w związku z odnowieniem zatwierdzenia substancji aktywnej używanej do wytwarzania tego środka ochrony roślin. Termin ważności zezwolenia zależy od terminu zatwierdzenia substancji, dlatego odpowiednio przed wygaśnięciem tego ostatniego terminu powstaje konieczność uzupełnienia wykonywanych analiz i badań oraz odnowienia zatwierdzenia substancji aktywnej. Chodzi o przedłużenie okresu, w którym dozwolone jest używanie zatwierdzonej substancji aktywnej w produkcji określonych środków ochrony roślin. Na tej podstawie można wnioskować o odnowienie zezwoleń na wprowadzenie tych środków ochrony roślin do obrotu. W tym procesie X ponownie wykonuje różne obligatoryjne analizy i badania. W przypadku odnowy zezwolenia Spółka zleca kolejne badania (fizyko-chemiczne, toksykologiczne, ekotoksykologiczne, środowiskowe, skuteczności polowej, równoważności chemicznej substancji aktywnej, syntez metabolitów, zanieczyszczeń danej substancji aktywnej itp.), aby potwierdzić skuteczność konkretnej substancji aktywnej i opracowanego na jej bazie środka ochrony roślin. X współpracuje tutaj z innymi podmiotami, a około połowa analiz i badań jest wykonywana przez instytuty badawcze. Proces trwa od około 25 do 42 miesięcy. Gdy zatwierdzenie substancji aktywnej zostaje odnowione, X składa do MRiRW wniosek o odnowienie zezwolenia na wprowadzenie powiązanego środka ochrony roślin do obrotu.
*   czynności w celu rozszerzenia zakresu zezwolenia na nowy środek ochrony roślin. Ewentualnie rozszerzenie zakresu stosowania nowego środka ochrony roślin, wynikającego z już wydanego zezwolenia na jego wprowadzenie do obrotu, wymaga przeprowadzenia dodatkowych analiz i badań oraz wydania decyzji administracyjnej zmieniającej pierwotne zezwolenie. W praktyce chodzi o rozszerzenie zakresu stosowania np. na inne choroby, inne szkodniki czy inne uprawy.
*   czynności w celu wydania zezwolenia na wprowadzenie nowego środka ochrony roślin w innym państwie. Dodatkowo, Spółka ponosi również koszty związane z możliwością wprowadzenia do obrotu środka ochrony roślin na terenie krajów innych niż Polska, w tym koszty sporządzenia i oceny dokumentacji rejestracyjnej zgodnie z regulacjami lokalnych rynków. Wymaga to przeprowadzenia kolejnych analiz i badań oraz czynności legalizacyjnych, które są konieczne wówczas, gdy środek ma być wprowadzony do obrotu w innym państwie, w szczególności państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej.

Ze względu na zmiany organizacyjne w Grupie X, promocją i dystrybucją ŚOR powstałych w wyniku wskazanych powyżej prac rozwojowych prowadzonych przez X zajmuje się inna spółka należąca do grupy.

Część z prac realizowanych przez X powstaje na zlecenie Spółki Y. W większości przypadków Y, nie dysponując kadrą B+R, ani własnym zapleczem naukowym czy badawczo- rozwojowym, zleca Spółce opracowanie danej formulacji nowego ŚOR. Po jego stworzeniu X jest odpowiedzialny za przygotowanie dossier rejestracyjnego, zaś finalnie występuje w imieniu Y do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z wnioskiem o wydanie zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu.

Jak już wspomniano, w procesie opracowania produktu część prac realizowana jest przez podmioty zewnętrzne. Najczęściej są to wyspecjalizowane podmioty gospodarcze, prowadzące działalność gospodarczą w Polsce lub poza jej granicami.

Z uwagi na charakter prac, w szczególności konieczność dysponowania odpowiednim zapleczem badawczym bądź znajomością regulacji obowiązujących na danym rynku, kontrahentami Spółki są również specjalistyczne podmioty zagraniczne.

Wybór jednostek zagranicznych podyktowany jest w szczególności faktem, iż polskie podmioty nie oferują pożądanych badań (np. analizy badań na radioznakowanych związkach), jak również termin oczekiwania na realizację zlecenia jest zbyt długi w przypadku korzystania z polskich podmiotów. Tym samym, dla zapewnienia odpowiedniej efektywności prac Spółka jest zmuszona do korzystania z usług kontrahentów zagranicznych.

Jednocześnie ponoszenie takich wydatków jest zgodne z charakterem działalności badawczo- rozwojowej, w trakcie której zasadnym jest nabycie niezbędnych usług doradczych i równorzędnych, związanych z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż znaczna część nabywanych przez Spółkę usług nie może zostać zakupiona od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Jest to nierozerwalnie związane z faktem, iż z uwagi na ograniczone zasoby techniczno-kadrowe, jak również inną specyfikę działalności, nie posiadają one w swej ofercie usług niezbędnych dla X. Wskazane powyżej badania i analizy stanowią zaś nieodłączny element prac rozwojowych, bez ich przeprowadzenia zakończenie owych prac byłoby niemożliwe. Bez uzyskania przepisanej prawem dokumentacji, m.in. w zakresie bezpieczeństwa i właściwości ŚOR nie jest również możliwe legalne wprowadzenie ich do obrotu. W konsekwencji powyższego, należy podkreślić, że jednostki naukowe nie oferują znacznej części usług nieodzownych z punktu widzenia Spółki.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, która jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie i komercjalizację wyników prac, realizowane badania nie wpisują się w definicję badań podstawowych. Wyniki prac B+R Wnioskodawcy mają bezpośrednie zastosowanie w przemyśle, natomiast Wnioskodawca nie prowadzi badań mających na celu gromadzenie wiedzy teoretycznej.

Rezultatem prac badawczo-rozwojowych są m.in. stworzone dokumentacje precyzujące charakterystykę działania i wytworzenia danego ŚOR, dossier rejestracyjne czy finalnie uzyskane zezwolenie na wprowadzenie produktu do obrotu.

Projekty realizowane przez Spółkę w ramach podejmowanych prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę lub współpracowników realizujących dane prace na podstawie umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyżej opisane prace badawczo-rozwojowe podejmowane są przez pracowników Działu Rejestracji Środków Ochrony Roślin, którzy w ramach stosunku pracy wykonują obowiązki związane w całości z działalnością B+R-zakres realizowanych prac nie uwzględnia innego zaangażowania.

Pracownicy Działu Rejestracji Środków Ochrony Roślin czuwają nad prawidłową realizacją procesów badawczych. Koordynują procesy badawczo-rozwojowe na każdym etapie rozwoju nowego ŚOR, począwszy od fazy formulacji, aż do uzyskania zgody na skomercjalizowanie opracowanego produktu. Na bieżąco analizują przyjęte założenia oraz to, czy uzyskiwane rezultaty odpowiadają zdefiniowanym potrzebom Spółki.

Są w szczególności odpowiedzialni za:

*   kreowanie pomysłu na nową formulację środka ochrony roślin, definiowanie zlecenia opracowania składu, przepisu i wykonania próbek do badań nowego środka ochrony roślin;
*   analizę opublikowanej dokumentacji rejestracyjnej oraz naukowej dotyczących substancji czynnych oraz środków ochrony roślin;
*   projektowanie parametrów zlecanych badań dotyczących formulacji nowego środka ochrony roślin lub substancji czynnej m.in. w zakresie:
    1.  fizyko-chemii, toksykologii czy ekotoksykologii (chemicy);
    2.  skuteczności polowej, selektywności polowej, pozostałości w roślinach (agronomowie);
*   zlecanie i koordynowanie niezbędnych badań; weryfikację otrzymanych raportów z usług badawczych, ekspertyz;
*   sporządzanie dokumentacji rejestracyjnej środków ochrony roślin (tzw. dossier) na podstawie otrzymanych raportów przeprowadzonych badań w celu rejestracji środków ochrony roślin w Polsce, Czechach, na Słowacji, na Węgrzech, w Rumunii, w Hiszpanii czy w Niemczech;
*   opracowywanie dokumentacji w celu odnowy substancji czynnej - opracowanie tzn. „matching study list" bądź dokumentacji rejestracyjnej w celu zmiany lub rozszerzenia rejestracji (uzyskania nowego zezwolenia).

Dział Rejestracji Środków Ochrony Roślin (funkcjonujący w ramach działu B+R) tworzy 9 pracowników:

*   Chemicy -4 osoby;
*   Agronomowie - 3 osoby;
*   Pracownik Administracji;
*   Dyrektor Działu.

Dodatkowo, dział współpracuje również z konsultantem zewnętrznym (chemik).

Koszty realizowanych prac B+R są ewidencjonowane w systemie księgowym na odrębnych kontach. System księgowy Spółki umożliwia, w sposób automatyczny, wygenerowanie pełnej listy wydatków B+R wraz z kwotami, z podziałem na poszczególne konta projektów oraz na poszczególne okresy / lata. W praktyce zatem, wszystkie wydatki związane z pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi przez Spółkę alokowane są na poszczególne projekty kluczem podziału wynikającym z systemu raportowania pracy.

Reasumując, realizowane prace nad Projektami:

*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu przez dedykowany Personel;
*   mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych środków ochrony roślin;
*   dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach (nowe działanie, nowy skład - zwłaszcza substancja aktywna, nowa formulacja, nowa lub ulepszona technologia itp.).

Dodatkowo Spółka:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
*   będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;
*   przedkłada do Głównego Urzędu Statystycznego coroczne formularze GUS PNT-01 „Sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej (B+R)" raportując wielkość ponoszonych nakładów na działalność B+R;
*   zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   nie uzyskała dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność badawczo- rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1:

Czy realizowane przez Spółkę prace dotyczące:

1.  procedury opracowania nowego ŚOR (przygotowania pożądanej formulacji środka ochrony roślin, walidacji skuteczności działania opracowanego preparatu oraz procesu rejestracji środka ochrony roślin);
2.  procedury związanej z odnowieniem substancji aktywnej używanej do wytwarzania ŚOR;
3.  procedury związanej z rozszerzeniem zakresu zezwolenia na nowy ŚOR (np. działanie ŚOR na inne uprawy/inne szkodniki) bądź związanej z uzyskaniem zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu w innym Państwie;

stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pkt 26, 27, 28, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy?

Pytanie nr 2:

Czy nabywane przez Spółkę usługi, w tym usługi badawcze należy uznać za ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Pytanie nr 3:

Czy za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione na opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabywane od podmiotów innych (w tym również prowadzących działalność poza granicami Polski) niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 i 3. Wniosek w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę usługi, w tym usługi badawcze, należy zaklasyfikować jako opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Spółki zlecane usługi w zakresie:

*   przygotowania pożądanej formulacji środka ochrony roślin,
*   walidacji skuteczności działania opracowanego preparatu oraz
*   procesu rejestracji środka ochrony roślin (z wyłączeniem opłat legislacyjnych związanych z procedurą uzyskania zgody na prowadzenie ŚOR do obrotu)

\-można zaklasyfikować jako opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Realizując powyższe procesy, Spółka zleca wykonanie konkretnych badań B+R (usług doradczych), bądź / i nabywa ekspertyzy w pożądanym zakresie.

Spółka w toku prowadzonych prac nabywa od zewnętrznych podmiotów:

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze oraz równorzędne (w tym usługi badawcze zlecane do wykonania przez podmiot);
*   wyniki badań naukowych.

Jak zaprezentowano w opisie stanu faktycznego, dla celów realizacji prac B+R Spółka nabywa szereg ekspertyz, opinii i usług doradczych, obejmujących m.in.

*   ocenę dokumentacji i opracowanie raportu w zakresie właściwości fizykochemicznych danego preparatu
*   ocenę skuteczności danego preparatu stosowanego np. do zwalczania chwastów w konkretnej uprawie;
*   sporządzenie raportu w sprawie podobieństwa składu chemicznego, czystości substancji czynnej oraz profilu zanieczyszczeń;
*   opracowanie raportu z oceny właściwości fizykochemicznych danego środka ochrony roślin;
*   wykonanie raportu z wykonania pracy naukowo-badawczej;
*   ocenę dokumentacji substancji czynnej YXC i opracowanie raportu w sprawie podobieństwa składu chemicznego, czystości substancji czynnej oraz profilu zanieczyszczeń;
*   opracowanie raportu z oceny pozostałości z metodami analitycznymi SOR: XCV (środki tożsame) - rozszerzenie zakresu stosowania.

Dodatkowo, podmioty zewnętrzne na zlecenie Spółki realizują prace badawcze.

Typowymi badaniami zlecanymi przez Spółkę jest:

*   przeprowadzenie badań ekotoksykologicznych danego preparatu;
*   wykonanie oznaczenia właściwości fizykochemicznych danego środka ochrony roślin;
*   badanie pozostałości środka ochrony roślin w konkretnych uprawach;
*   badanie stabilności pozostałości w czasie przechowywania próbek w danej uprawie.

W przypadku zlecanych przez Spółkę usług badawczych, kooperanci przeprowadzają określony zakres prac, w ramach zdefiniowanych przez X parametrów takich jak: zakres badań, metody badawcze czy sposób postępowania z dostarczonymi próbkami. Usługodawca wykonuje konkretną usługę weryfikując dostarczoną przez Wnioskodawcę próbkę.

Mając na uwadze powyższe, zlecanie prac w zakresie przeprowadzania ww. badań nie stanowi nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych, lecz powinno zostać zaklasyfikowane jako opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT poniesienie wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Potwierdza to również fakt, iż Spółka nabywa także wyniki badań (bez zlecania realizacji usługi badawczej) od zewnętrznych podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe sklasyfikowanie nabywanych usług, jest właściwe i rozważane ekspertyzy, opinie, usługi doradcze oraz równorzędne (w tym usługi badawcze zlecane do wykonania przez X) należy zaklasyfikować jako opisane w art. 18d ust.2 pkt 3 ustawy CIT wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych.

Ad. 3)

Zgodnie z brzmieniem przytaczanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej.

Tym samym, art. 18d ustawy CIT definiuje wprost następujące kategorie wydatków kwalifikowanych:

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne;
*   wyniki badań naukowych;

świadczone lub wykonywane na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Spółki, brzmienie art. 18d ustawy CIT należy interpretować rozłącznie, mianowicie kosztami kwalifikowanymi są następujące wydatki ponoszone na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej:

*   ekspertyzy, opinie oraz usługi doradcze i równorzędne oraz
*   wyniki badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powołanego przepisu wynika, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Powołany przepis wyraźnie rozdziela koszty kwalifikowane z tytułu ekspertyz, opinii usług doradczych i usług równorzędnych od nabycia wyników badań naukowych poprzez użycie sformułowania „a także" oraz formę użycia rzeczownika w sformułowaniu „świadczonych lub wykonywanych".

W konsekwencji powyższego, konstrukcja przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także", wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Powyższe potwierdzają również indywidualne interpretacje wydawane w imieniu Ministra Finansów. Np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 lipca 2016 roku, sygn. IBPB-1-2/4510-416/16/KP, wskazano, że: „stanowisko Wnioskodawcy \[\`(...)\`\] w zakresie ustalenia, czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki \[\`(...)\`\] -jest prawidłowe."

Kolejnym przykładem stanowiska zbieżnego ze stanowiskiem Spółki jest interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 sierpnia 2016 roku, sygn. IPPB5/4510-640/16-2/MR.

Dodatkowo, mając na uwadze brzmienie art. 18d należy stwierdzić, że Ustawodawca nie nałożył na Wnioskodawców obowiązku uznania za koszty kwalifikowane jedynie wydatków ponoszonych na nabycie usług od podmiotów prowadzących działalność i zarejestrowanych w Polsce. Konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu nie precyzuje, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT, jeśli są nabywane wyłącznie od polskich usługodawców, w tym jednostek naukowych. Stanowi jedynie, iż muszą być one wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Jak już wspomniano, w procesie opracowania produktu (ŚOR) część prac realizowana jest przez podmioty zewnętrzne - wyspecjalizowane podmioty gospodarcze, prowadzące działalność gospodarczą w Polsce lub poza jej granicami.

Z uwagi na charakter prac, w szczególności konieczność dysponowania odpowiednim zapleczem badawczym bądź znajomością regulacji obowiązujących na danym rynku, kontrahentami Spółki są również specjalistyczne podmioty zagraniczne.

Jednocześnie ponoszenie takich wydatków jest zgodne z charakterem działalności badawczo- rozwojowej, w trakcie której zasadnym jest nabycie niezbędnych usług doradczych i równorzędnych, związanych z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku prawa własności przemysłowej czy regulacji rejestracyjnych). Są one nierozerwalnym etapem procesu, bez którego nie możliwe jest wdrożenie na rynek, polski oraz rynki zagraniczne, opracowanych ŚOR.

Tym samym, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone z tytułu nabywania ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli:

*   nie zostaną nabyte od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
*   zostaną nabyte od podmiotów prowadzących działalność poza granicami Polski.

Dodatkowo Spółka precyzuje, iż zakres pytania nr 3 wniosku dotyczy potwierdzenia, czy za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione na opisane w art. 18d ust.2 pkt 3 ustawy CIT ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabywane od podmiotów innych (w tym również prowadzących działalność poza granicami Polski) niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

*   podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
*   jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
*   instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Polską Akademię Umiejętności;
*   inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Co więcej, skoro art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy odwołuje się do konieczności otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, dodać trzeba, że katalog „jednostek naukowych” zawarty art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki nie obejmuje swym zakresem podmiotów prowadzących działalność poza granicami Polski, z zastrzeżeniem międzynarodowych instytutów naukowych, działających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści opisanych we wniosku okoliczności wynika, ze Spółka współpracuje z wyspecjalizowanymi kontrahentami w celu wykonania i otrzymania konkretnych badań i ekspertyz, które w znacznej części nie są wykonywane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finasowania nauki. Mogą być to zarówno wyspecjalizowane podmioty gospodarcze, prowadzące działalność gospodarczą w Polsce lub poza jej granicami.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, a które nie stanowią jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Nie można zatem zgodzić się, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy uznać można wydatki związane ze zleconymi wyspecjalizowanym podmiotom zewnętrznym, kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą, badaniami, ekspertyzami, analizami i innymi usługami, których wyniki Spółka wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej.

Nie można również podzielić poglądu, że wydatki ponoszone z tytułu nabywania ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli:

*   nie zostaną nabyte od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki;
*   zostaną nabyte od podmiotów prowadzących działalność poza granicami Polski.

Reasumując, do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca nie może włączyć wydatków na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, w tym od podmiotów zewnętrznych, prowadzących działalność poza terytoriom Polski.

Nie pozbawia to jednak prawa Spółki do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy również, że norma wynikająca z art. 18d ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.Odnosząc się do powołanej – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.