Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.243.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: 1) Czy zasadnym jest uznanie, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się również spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, albowiem kredyt ten został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i został przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych? 2) Czy biorąc pod uwagę powyżej wymieniony stan faktyczny, zasadnym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, również udokumentowanych fakturami nakładów, które zwiększyły wartość lokalu mieszkalnego, poczynione w czasie jego posiadania, lecz przed faktycznym nabyciem prawa własności tej nieruchomości, na którą nakłady zostały poczynione?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na sprzedany lokal mieszkalny,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nakładów, zwiększających wartość lokalu mieszkalnego, poniesionych w czasie posiadania tego lokalu.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego z deweloperem. Zakup lokalu mieszkalnego został sfinansowany z kredytu hipotecznego. Deweloper zakończył budowę całego osiedla na jesieni 2010 r. W dniu 16 listopada 2010 r. doszło do odbioru lokalu mieszkalnego za protokołem przekazania. Protokół został podpisany z uwagami z powodu usterek lokalu mieszkalnego, które deweloper zobowiązał się usunąć w uzgodnionym terminie. W tym dniu lokal mieszkalny zostało wydany Wnioskodawczyni w posiadanie. Od tego momentu Wnioskodawczyni ponosiła indywidualne koszty opłat za energię elektryczną oraz wodę i ogrzewanie. W dniu 27 stycznia 2011 r. strony stawiły się do odbioru napraw przeprowadzonych przez dewelopera w lokalu mieszkalnym. Za protokołem lokal mieszkalny został wraz z naprawami odebrany bez uwag. Poczynając od dnia wydania Wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego w posiadanie (za protokołem odbioru), Wnioskodawczyni rozpoczęła zakup materiałów budowlanych (koszty zakup potwierdzone fakturami imiennymi) w celu wykończenia lokalu mieszkalnego ze stanu deweloperskiego. Zatem od dnia 16 listopada 2010 r. Wnioskodawczyni ponosiła nakłady na nieruchomość mające na celu zwiększenie jej wartości (ulepszenia). Prace wykończeniowe rozpoczęły się już na początku 2011 r. Z uwagi, że deweloper postanowił w 2011 r. zmienić przeznaczenie kilku lokali na parterze z handlowych na mieszkalne, miał problemy z uzyskaniem ostatecznego odbioru części bloków. Tym samym nie dopuszczał żadnego z przyszłych mieszkańców do podpisania aktu notarialnego przez cały 2011 r. W 2012 r. po wielu protestach przyszłych mieszkańców, w tym Wnioskodawczyni, deweloper dopuścił do podpisywania aktów notarialnych w jednej wybranej przez siebie kancelarii notarialnej w kolejności również przez siebie ustalonej. Z uwagi, że lokali objętych tą inwestycją było ponad 200, kolej Wnioskodawczyni na podpisanie aktu notarialnego przyszła dopiero w dniu 31 maja 2012 r. - z tą datą został podpisany akt notarialny przenoszący własność lokalu mieszkalnego za cenę 172.092,01 zł. Nakłady (wykończenie mieszkania) zakończyło się na początku 2012 r., tj. przed uzyskaniem aktu notarialnego. Wszystkie zatem faktury potwierdzające wydatkowanie środków na materiały budowlane z przeznaczeniem na wykończenie i remont ww. lokalu mieszkalnego posiadają daty wcześniejsze niż data aktu notarialnego. Przedmiotowy lokal mieszkalny, z uwagi na jego mały metraż, został sprzedany w dniu 8 maja 2013 r. za cenę 208.072,42 zł. Bank uzależnił zwolnienie hipoteki na księdze wieczystej od przelania ceny sprzedaży na rachunek przez niego wskazany, celem spłaty zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu hipotecznego, za pomocą którego został sfinansowany przez Wnioskodawczynię zakup lokalu mieszkalnego w kwocie jaka pozostała do spłaty. Prowizję bankową w kwocie 5 tyś zł z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty, Wnioskodawczyni zapłaciła ze środków własnych. Powyższe środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę powyżej wymieniony stan faktyczny, zasadnym jest uznanie, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się również spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, albowiem kredyt ten został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i został przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych?
2.  Czy biorąc pod uwagę powyżej wymieniony stan faktyczny, zasadnym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, również udokumentowanych fakturami nakładów, które zwiększyły wartość lokalu mieszkalnego, poczynione w czasie jego posiadania, lecz przed faktycznym nabyciem prawa własności tej nieruchomości, na którą nakłady zostały poczynione?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad.1.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa), zwolnione z podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy uznaje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (\`(...)\`).

Według Wnioskodawczyni, powyższe prowadzi zatem do wniosku, że skoro zamysłem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom skorzystania z ulgi podatkowej w zakresie opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości mieszkalnej przed upływem 5 lat, pod warunkiem, że podatnik przeznaczył kwotę dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkalnych, za które należy rozumieć m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek o tego kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to zasadne jest uznanie, że skoro podatnik nie posiadał innej nieruchomości mieszkalnej służącej zaspokojeniu jego potrzeb mieszkalnych poza zbywaną nieruchomością, to może skorzystać z ww. ulgi zwalniającej go od zapłaty 19% podatku dochodowego. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni, po sprzedaży przedmiotowego mieszkania dokonała spłaty kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia, a więc spełniła przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni podkreśla, że znane są Jej stanowiska organów podatkowych, w których organy nie odmawiają prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi w sytuacji, gdy podatnik sprzedając przed upływem 5 lat otrzymane w darowiźnie/spadku mieszkanie, a następnie przeznaczają uzyskany w ten sposób dochód na spłatę uprzednio zaciągniętego kredytu na zakup własnego mieszkania. Znane są także stanowiska organów podatkowych, które dopuszczają skorzystanie z prawa do ww. ulgi w sytuacji, gdy podatnik posiadając dwa mieszkania, jedno w kredycie, sprzedaje, przed upływem 5 lat od jego nabycia, jedno z nich celem spłaty kredytu zaciągniętego na zakup drugiego z mieszkań.

Interpretacja odmawiająca prawa do skorzystania przez Wnioskodawczynię z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, w przedmiotowej sytuacji, prowadzić będzie do sytuacji nieuzasadnionego różnicowania i uprzywilejowania podatników o lepszej sytuacji mieszkaniowej i majątkowej, uprawniając do skorzystania z ww. ulgi podatkowej osoby, które faktycznie osiągają dochód ze sprzedaży mieszkania. Natomiast osoby, które finansują zakup mieszkania kredytem, który następnie jest spłacany z przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego mieszkania nie mają możliwości skorzystania z ulgi i tym samym powinni zapłacić 19 % podatek pomimo, że faktycznie dochodu nie osiągają lub ten dochód osiągają niewielki (różnica pomiędzy wysokością kredytu, a ceną sprzedaży mieszkania).

Mając powyższe na względzie, w opinii Wnioskodawczyni, zasadnym jest dokonanie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wąski, albowiem jest to wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania każdej sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, w ten sposób, że treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. aktu należy rozumieć literalnie, jako zamknięty katalog przesłanek, które podatnik powinien spełnić, ażeby móc skorzystać z prawa do ulgi. W treści przywołanego przepisu mowa jest, że wydatki na własne cele mieszkaniowe to wydatki poniesione na m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika na zakup nieruchomości lub ich modernizację, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Tymczasem treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje prawo do ulgi pod poniższymi warunkami:

1.  musi powstać dochód, który podlegałby opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,
2.  w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie podatnik przeznaczy uzyskany w te sposób i wyliczony zgodnie z wytycznymi przychód ze zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe.

Według Wnioskodawczyni, w omawianym stanie faktycznym wszystkie powyższe przesłanki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zostały spełnione.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy odsyła przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych do art. 30e ww. aktu. Ten z kolei stwierdza: 2. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Powyższe oznacza, że podstawą opodatkowania jest dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami, do których zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy zaliczyć należy udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ustawodawca zatem, posłużył się sformułowaniem „poczynione w czasie posiadania”, nie zaś poczynione w czasie władania lub poczynione od momentu posiadania prawa własności. Wnioskodawczyni wskazuje, że ustawa rozróżnia ww. pojęcia i tytuły prawne posługując się tam gdzie to zasadne prawem własności, współwłasności lub spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu (np. art. 21 ust. 26 ustawy). Biorąc zatem pod uwagę racjonalność ustawodawcy, w opinii Wnioskodawczyni należy uznać, że dochód podstawiany do wyliczeń z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, stanowi przychód (cena sprzedaży z aktu notarialnego) minus udokumentowane koszty nabycia i poczynionych nakładów zwiększających wartość rzeczy poczynione w czasie faktycznego posiadania nieruchomości, a nie jego władania na podstawie aktu notarialnego.

Wnioskodawczyni przywołuje treść art. 22 ust. 6e ustawy, z którego wynika, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowym stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego można zaliczyć nie tylko cenę nabycia (koszty nabycia) z aktu notarialnego, lecz także nakłady udokumentowane fakturami VAT poniesione od momentu wydania za protokołem przekazania przez dewelopera mieszkania w posiadanie, poczynione na to mieszkanie (tj. od dnia 16 listopada 2010 r.), którego następnie z datą późniejszą (tj. 31 maja 2012 r.) prawo własności zostało przeniesione na Wnioskodawczynię.

Z powyższym stanowiskiem koresponduje także treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r. I SA/Łd 904/14, w którym WSA stwierdza: „Wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) nie wskazuje na to, aby warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych wydatków modernizacyjnych i remontowych było poniesienie ich w czasie, kiedy podatnikowi przysługiwało wyłącznie prawo własności lokalu. Ustawodawca nie wprowadził takiego warunku, gdyż przepis ten pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki zwiększające wartość rzeczy poniesione w okresie ich posiadania. Oznacza to, że podatnik, który w okresie poniesienia przez siebie wydatków na remont i modernizację lokalu posiadał ów lokal (spółdzielcze lokatorskie prawo do niego), może o te wydatki obniżyć swój dochód z tytułu sprzedaży lokalu, o ile są one właściwie udokumentowane (w sposób wskazany w art. 22 ust. 6e wskazanej ustawy).”

Podobne stanowisko można wywnioskować, z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 530146 wydane na podstawie wniosku z dnia 6 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r ):

„(\`(...)\`)Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której nabywca staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym. Ponadto ustawa przewiduje, że wysokość nakładów zwiększających wartość nieruchomości poniesionych w czasie jej posiadania ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku.(\`(...)\`)”

Mając powyższe na względzie Wnioskodawczyni uważa, że w omawianym stanie faktycznym zasadne jest pomniejszenie dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego o koszty nabycia (cena z aktu notarialnego) plus suma poczynionych nakładów udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przed uzyskaniem prawa własności do lokalu mieszkalnego, na które nakłady zostały poczynione, lecz w dacie faktycznego posiadania lokalu mieszkalnego. Prawo posiadania zostało wykazane na podstawie umowy przedwstępnej oraz protokołu przekazania lokalu w posiadanie, z którego wyraźnie wynika, że „odbierający lokal zobowiązany jest podpisać umowę na dostawę energii elektrycznej w terminie 30 dni, po upływie tego terminu umowa o dostawę energii elektrycznej zostanie rozwiązana przez stronę przekazującą (dewelopera).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na sprzedany lokal mieszkalny, natomiast prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nakładów, zwiększających wartość lokalu mieszkalnego, poniesionych w czasie posiadania tego lokalu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 29 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego z deweloperem. Zakup lokalu mieszkalnego został sfinansowany z kredytu hipotecznego. Deweloper zakończył budowę całego osiedla na jesieni 2010 r. W dniu 16 listopada 2010 r. doszło do odbioru lokalu mieszkalnego za protokołem przekazania. Protokół został podpisany z uwagami z powodu usterek lokalu mieszkalnego, które deweloper zobowiązał się usunąć w uzgodnionym terminie. W tym dniu lokal mieszkalny zostało wydany Wnioskodawczyni w posiadanie. W dniu 31 maja 2012 r. został podpisany akt notarialny przenoszący własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię. Przedmiotowy lokal mieszkalny, z uwagi na jego mały metraż, został sprzedany w dniu 8 maja 2013 r. Bank uzależnił zwolnienie hipoteki na księdze wieczystej od przelania ceny sprzedaży na rachunek przez niego wskazany, celem spłaty zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu hipotecznego, za pomocą którego został sfinansowany przez Wnioskodawczynię zakup lokalu mieszkalnego w kwocie jaka pozostała do spłaty. Powyższe środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem nabycie. Termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można m.in. kupując.

Nie ulega więc wątpliwości, że w przypadku Wnioskodawczyni w dniu 31 maja 2012 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego. W dniu 16 listopada 2010 r. protokołem przekazania (odbioru) przekazano Wnioskodawczyni ten lokal mieszkalny jedynie do użytkowania. Fakt przekazania lokalu, na mocy ww. protokołu, nie był równoznaczny z jego nabyciem, bowiem sam protokół odbioru nie przenosi prawa własności.

W konsekwencji powyższych ustaleń wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że – co do zasady – dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanego mieszkania, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b),\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jedną z kwestii budzących wątpliwości Wnioskodawczyni jest, czy zasadnym jest uznanie, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się również spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy.

Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać należy, że przywołany wyżej przepis art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten cel. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej, np. na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie zbywanej nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego). Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest cena nabycia nieruchomości – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia, a drugi raz spłata kwoty kredytu finansującego tę właśnie cenę nabycia. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość skredytowaną i tych, którzy nie sfinansowali rzeczonego nabycia kredytem bankowym; nabycie sfinansowali własnymi środkami. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia od podatku. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Ponadto należy zauważyć, że w temacie ustalenia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 408/17 uznał, że „Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W opinii sądu, takie działanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. sygn. I SA/Kr 2192/13 uznał, że: „Oczywistym jest, że w powołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość – konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Nielogicznym byłoby i sprzecznym z istotą przepisu, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 to tym samym należało uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika. Dodatkowo, art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiał podwójne odliczenie jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust.1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Przykładowo wskazać można również wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 577/14 oraz wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1168/14 i z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/13.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r. sygn. II FSK 446/17 wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii sądu przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W związku natomiast z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione, ale udokumentowane koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, które mogłyby zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, podstawą obliczenia podatku jest dochód. Wnioskodawczyni ma zatem obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, którymi są koszty nabycia sprzedawanej nieruchomości, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tejże nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości winien zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na jego nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie takiego kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczyłaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego z przychodu ze sprzedaży tego lokalu, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nie można odliczać, gdyż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględniony zostanie wydatek w odpowiedniej wysokości na tejże nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nie może uznać spłaty kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kolejnej kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawczyni, tj. czy zasadnym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, również udokumentowanych fakturami nakładów, które zwiększyły wartość lokalu mieszkalnego, poczynione w czasie jego posiadania, lecz przed faktycznym nabyciem prawa własności tej nieruchomości, na którą nakłady zostały poczynione stwierdzić należy, że przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle zawartej w nim definicji stanowią je w szczególności udokumentowane koszty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką nabywca zapłacił zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mogą być także udokumentowane fakturami VAT nakłady, poniesione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość.

Z powyższego wynika zatem, że nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jej wartość,

*   poniesione zostały w czasie jej posiadania,

*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem „nakładów” w rozumieniu ww. przepisu art. 22 ust. 6c ustawy. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na lokal mieszkalny rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące dany lokal mieszkalny, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową lokalu. Przy czym podkreślenia wymaga, że nie stanowią nakładów na lokal wydatki poniesione na jego umeblowanie oraz zakup wyposażenia lokalu. Wydatki te nie mają charakteru wydatków modernizujących czy remontowych. Nie podpadają zatem pod definicję nakładu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również słowa "posiadanie". Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Powyższe oznacza, że aby wydatki związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego, zwiększające wartość nieruchomości, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości jako nakłady, winny być poniesione tylko w okresie posiadania nieruchomości, tj. faktycznego dysponowania nią (sprawowania władzy nad rzeczą). Jak wynika ze stanu faktycznego, wydanie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 16 listopada 2010 r. na podstawie protokołu przekazania (odbioru). Dlatego też należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że zasadne jest pomniejszenie dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego o koszty nabycia (cena z aktu notarialnego) plus suma poczynionych nakładów udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przed uzyskaniem prawa własności do lokalu mieszkalnego, na które nakłady zostały poczynione, lecz w dacie faktycznego posiadania lokalu mieszkalnego (tj. od dnia 16 listopada 2010 r.).

Za koszty uzyskania przychodu można uznać udokumentowane wydatki poniesione dopiero od dnia podpisania protokołu przekazania (odbioru), bowiem od tego dnia Wnioskodawczyni objęła w posiadanie przedmiotowy lokal mieszkalny.

W wyniku powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nakładów, zwiększających wartość lokalu mieszkalnego jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r. I SA/Łd 904/14 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.