Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-787/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-10
Teza: Czy obciążenie OSiR za Usługi stanowi czynność opodatkowaną VAT i powinno być dokumentowane fakturą VAT wystawianą przez Gminę? Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez OSiR dokumentujących Opłaty Eksploatacyjne oraz inne koszty związane z obsługą i utrzymaniem z Pływalni?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012r. (data wpływu 16.08.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnej działalności rekreacyjnej świadczonej za pośrednictwem powołanej jednostki budżetowej i dokumentowania tej czynności fakturą oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez jednostkę budżetową dokumentujących koszty związane z obsługą i utrzymaniem Pływalni - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnej działalności rekreacyjnej świadczonej za pośrednictwem powołanej jednostki budżetowej i dokumentowania tej czynności fakturą oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez jednostkę budżetową dokumentujących koszty związane z obsługą i utrzymaniem Pływalni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: W. lub Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, która prowadzi zarówno działalność o charakterze publicznym, tj. wykonuje zadania publiczne zlecone i własne, jak również działalność o charakterze komercyjnym, tj. podejmuje czynności na zasadach analogicznych jak zwykli przedsiębiorcy.

Co do zasady, prowadząc działalność o charakterze publicznym, Gmina nie występuje jako podatnik VAT, natomiast realizując działalność o charakterze komercyjnym Gmina występuje jako podatnik VAT. W związku z tym, Gmina ma status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Jedną z czynności podejmowaną przez Gminę w ramach działalności komercyjnej jest odpłatne udostępnianie nieruchomości lub innych aktywów trwałych o charakterze rekreacyjnym na rzecz klientów (głównie mieszkańców Gminy).

W latach 2008-2011 Gmina realizowała z własnych środków inwestycję polegającą na budowie pływalni rekreacyjnej, a także wyposażeniu i przystosowaniu budynku pływalni do świadczenia usług o charakterze rekreacyjnym (dalej: Pływalnia). Pływalnia została oddana do używania w 2011 r. i stanowi środek trwały należący do Gminy.

Inwestycja w budowę Pływalni miała dla Gminy cel komercyjny — Gmina czerpie korzyści z tytułu sprzedaży usług wstępu na Pływalnię, odpłatnego wynajmu powierzchni budynku Pływalni oraz świadczenia innych odpłatnych usług związanych z wykorzystaniem budynku Pływalni (np. wynajem powierzchni pod gabinet masażu, barek, fitness klub, biuro podróży itp., dalej łącznie: Usługi).

Z uwagi na konieczność stałego nadzoru nad Pływalnią oraz jej specjalistycznej obsługi przez wykwalifikowany personel Gmina świadczy Usługi na rzecz odbiorców końcowych za pośrednictwem wyspecjalizowanej jednostki budżetowej - Ośrodka Sportu i Rekreacji w W. (dalej: OSiR).

OSiR stanowi własną jednostkę budżetową Gminy powołaną zgodnie z ustawą o finansach publicznych, niebędącą odrębną osobą prawną jednak zarejestrowaną jako samodzielny odrębny od Gminy) podatnik VAT czynny. W statucie powołującym OSiR (nadawanym w formie uchwały Rady Miejskiej w W.) znajdują się postanowienia, iż celem powołania i działania OSiR jest m.in. prowadzenie odpłatnej działalności rekreacyjnej o charakterze komercyjnym (działalności gospodarczej) w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy, w tym również zarządzanie określonymi nieruchomościami gminnymi w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy (dotyczy to nieruchomości, które pozostają składnikami majątku Gminy i nie zostały przekazane na majątek OSiR).

W odniesieniu do świadczenia Usług związanych z wykorzystaniem Pływalni Gmina korzysta z pośrednictwa OSiR. Oznacza to, że:

*   aby OSiR mógł realizować swoje zadania w odniesieniu do Pływalni Gmina obciąża OSiR za Usługi, które następnie OSiR ma sprzedawać dalej;
*   obciążenie za Usługi jest przez Gminę dokumentowane w drodze wystawienia faktury VAT, gdzie nabywcą jest OSiR;
*   podstawą do obciążenia są informacje od OSiR dotyczące sprzedaży Usług za dany miesiąc (obciążenie z dołu na bazie danych rzeczywistych);
*   w dalszej kolejności działając zgodnie ze statutem (czyli we własnym imieniu i na rzecz Gminy), w odniesieniu do Pływalni, OSiR samodzielnie prowadzi sprzedaż dla osób indywidualnych oraz zawiera z klientami umowy (jeśli takie występują— np. na najem powierzchni), realizuje ich zlecenia związane z udostępnieniem Pływalni, jak również zarządza Pływalnią.

W związku z tym, że dla klienta ostatecznego sprzedawcą Usług jest OSiR to OSiR dokonuje ujęcia zrealizowanej sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych (przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych) lub wystawia faktury (przy sprzedaży na rzecz podatników VAT lub na żądanie osoby fizycznej).

Jednocześnie, ponieważ OSiR na zlecenie Gminy zarządza Pływalnią w związku z tym wszelkie faktury kosztowe związane z utrzymaniem pływalni trafiają do OSiR jako nabywcy (np. faktury za wodę, oświetlenie, ogrzewanie, usługi kanalizacyjne, drobne remonty itp. — dalej: Opłaty Eksploatacyjne). OSiR dostarcza również personel zajmujący się obsługą Pływalni. OSiR gromadzi wszystkie te koszty (tj. Opłaty Eksploatacyjne oraz koszty personelu obsługującego Pływalnię), a następnie — w drodze faktury (z podatkiem VAT) — obciąża Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obciążenie OSiR za Usługi stanowi czynność opodatkowaną VAT i powinno być dokumentowane fakturą VAT wystawianą przez Gminę?
2.  Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 12 i 13 rozporządzenia wykonawczego obciążenie to powinno być opodatkowane VAT, a nie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez OSiR dokumentujących Opłaty Eksploatacyjne oraz inne koszty związane z obsługą i utrzymaniem z Pływalni?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie Pytania 1.

Sprzedaż Usług przez Gminę na rzecz OSiR stanowi czynność opodatkowaną VAT, która powinna być udokumentowana fakturami VAT wystawianymi przez Gminę na rzecz OSiR.

W zakresie Pytania 2.

Obciążenie dokonywane przez Gminę na rzecz OSiR powinno być opodatkowane VAT wg stawki VAT właściwej dla danej usługi, gdyż nie jest objęte ani wyłączeniem z opodatkowania VAT (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) ani zwolnieniem z opodatkowania VAT określonym w § 13 ust. 1 pkt 12 i 13 rozporządzenia wykonawczego.

W zakresie Pytania 3.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawianych przez OSiR z tytułu Opłat Eksploatacyjnych oraz innych kosztów obsługi Pływalni.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika

a) Wprowadzenie - Gmina i OSiR jako odrębni podatnicy VAT

Pomimo, iż w sensie prawnym Gmina i OSiR stanowią jedną osobę prawną, to ze względu na specyfikę przepisów gminnych oraz złożoność procesów gospodarczych, dla celów VAT są to odrębni podatnicy.

Praktyka gospodarcza potwierdza, iż jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT (czego dowodem są odrębne rejestracje VAT gmin oraz ich jednostek organizacyjnych — w tym przypadku Gminy i OSiR).

Z uwagi na powyższe, dla celów niniejszego wniosku o interpretację Gmina i OSiR (będący jednostką budżetową Gminy) — mimo oczywistego faktu, że z punktu widzenia prawnego stanowią one jedność — są traktowane jako dwóch różnych (odrębnych) podatników VAT.

b) Uzasadnienie - Pytanie 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sytuacji dochodzi do świadczenia usług przy wykorzystaniu Pływalni.

Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, budynek Pływalni należący do majątku Gminy będzie udostępniany zarówno dla celów rekreacyjnych (wstęp na Pływalnię), jak również dla celów biznesowych (najem powierzchni). Z tego też względu, świadczenia określone we wniosku jako Usługi należy opodatkować zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu trzeba wskazać na specyficzną formę świadczenia usług, jaka została wprowadzona do ustawy o VAT w kwietniu 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta dotyczy tzw. komisu usług, czyli sytuacji, kiedy dostawca usługi zleca komisantowi świadczenie usług na rzecz klientów, w taki sposób, aby działał on wobec klientów we własnym imieniu, ale na rzecz dostawcy usług.

W takiej sytuacji przyjmuje się — zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - iż dostawca usługi dostarcza ją do komisanta (działającego w imieniu własnym, ale na rzecz dostawcy usług), który to odsprzedaje tę samą usługę na rzecz ostatecznego klienta. W praktyce oznacza to, iż — w świetle ustawy o VAT - dochodzi do świadczenia usługi dwa razy — pierwszy raz pomiędzy dostawcą usługi a komisantem, a drugi raz pomiędzy komisantem a klientem. W rezultacie więc dochodzi do dwóch sprzedaży opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, do opisanego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Otóż Gmina świadczy Usługi na rzecz OSiR, który to — jak wprost wynika z przywołanego wyżej przepisu (mimo, że nie jest ostatecznym konsumentem Usług), powinien być traktowany jako ich nabywca, dokonujący później dalszej odsprzedaży na rzecz klientów ostatecznych. Wynika to z faktu, że OSiR prowadzi sprzedaż Usług (wstęp na Pływalnię, najem budynku Pływalni) w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy. Oznacza to, że pomiędzy Gminą a OSiR dochodzi do świadczenia Usług, które wypełniają definicję czynności opodatkowanej VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe dotyczących m.in. kwestii refakturowania usług (przykładowo - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-143/12-5/JN).

Mając na uwadze fakt, że Gmina świadczy na rzecz OSiR usługi podlegające opodatkowaniu VAT, w związku z tym, w oparciu o regulacje art. 106 ustawy o VAT, świadczenie Usług pomiędzy dwoma podatnikami VAT jakimi są Gmina i OSiR, powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Gminę jako usługodawcę na rzecz OSiR jako usługobiorcę.

c) Uzasadnienie — Pytanie 2.

Zdaniem Gminy, świadczenie Usług na rzecz OSiR nie jest ani wyłączone z opodatkowania VAT, ani nie jest objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT, a więc podlega opodatkowaniu VAT wg stawki VAT właściwej dla świadczonych Usług.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina wykorzystuje Pływalnię dla celów komercyjnych (odpłatne wstępy na Pływalnię oraz najem powierzchni). W związku z tym w odniesieniu do Usług nie działa jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Nie ma więc zastosowania podmiotowe wyłączenie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Usługi będą więc objęte zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej, Gmina wykorzystuje Pływalnię dla celów komercyjnych (odpłatne wstępy na Pływalnię oraz najem powierzchni), z tego też względu w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego.

Jednocześnie, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego, zwolnieniu z VAT podlegają usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi (z pewnymi wyjątkami).

W opisanym stanie faktycznym Usługi są świadczone pomiędzy Gminą a jej jednostką budżetową (OSiR), a nie pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Gmina nie jest bowiem ani gospodarstwem pomocniczym, ani jednostką, ani zakładem budżetowym.

Zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie wyrażanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), jak również przez polskie sądy, zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, a nie rozszerzający, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (tak przykładowo w wyrokach TSUE w sprawie 348/87 (Stichting Uitvoering Financiele Acties g SUFA), C-169/00 (Komisja przeciwko Republice Finlandii) oraz C-150/99 (Stockholm LiZPn/Mk)). Jako że literalne brzmienie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego nie pozwala na zwolnienie z VAT usług świadczonych pomiędzy gminą (jako organem władzy publicznej) a jej jednostką budżetową oraz w kontekście konieczności ścisłej interpretacji zwolnień z VAT należy uznać, że Usługi świadczone przez Gminę na rzecz OSiR nie są objęte zwolnieniem z VAT. Jako takie podlegają opodatkowaniu VAT według stawki właściwej ze względu na charakter danego świadczenia wykonywanego w ramach Usług.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-838/08/KG).

d) Uzasadnienie - Pytanie 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Podstawowym warunkiem odliczenia VAT z faktury VAT dokumentującej nabycie określonych towarów bądź usług przez podatnika VAT jest, aby występował związek (bezpośredni lub pośredni) pomiędzy czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT wykonywanymi przez podatnika VAT a VAT naliczonym (wskazanym na fakturze VAT).

W przedmiotowej sytuacji OSiR (będący podatnikiem VAT) wystawia na rzecz Gminy faktury obejmujące Opłaty Eksploatacyjne oraz inne koszty związane z funkcjonowaniem Pływalni. Na fakturach tych wykazany jest podatek VAT (wg właściwej stawki VAT).

Zdaniem Gminy, nie budzi wątpliwości fakt, iż podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawianych przez OSiR jest związany bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy. Skoro bowiem Gmina będzie wykazywać sprzedaż opodatkowaną VAT (dającą prawo do odliczenia VAT), polegającą na sprzedaży Usług na rzecz OSiR, to wszystkie koszty związane z należytym wykonaniem i sprzedażą tych Usług będą bezpośrednio związane z samymi Usługami.

Z tego też względu podatek VAT naliczony wskazany na fakturach VAT wystawianych przez OSiR będzie podlegał odliczeniu po stronie Gminy (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - jako związany z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi przez Gminę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ww. ustawy. Przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Potwierdza to użyte w definicji „usługi” pojęcie „świadczenia na rzecz”, które obejmuje włącznie świadczenia na rzecz podmiotów i osób trzecich. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Przy czym odsprzedawana usługa powinna mieć niezmieniony charakter. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zauważyć należy, iż celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W okolicznościach przedmiotowego wniosku Wnioskodawca czerpie korzyści z tytułu sprzedaży usług wstępu na Pływalnię, odpłatnego wynajmu powierzchni budynku Pływalni oraz świadczenia innych odpłatnych usług związanych z wykorzystaniem budynku. Gmina świadczy usługi na rzecz odbiorców końcowych za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji. Wnioskodawca powołał bowiem własną jednostkę budżetową celem m.in. prowadzenia odpłatnej działalności rekreacyjnej o charakterze komercyjnym (działalności gospodarczej) w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy, w tym również zarządzania określonymi nieruchomościami gminnymi w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy (dotyczy to nieruchomości, które pozostają składnikami majątku Gminy i nie zostały przekazane na majątek OSiR). OSiR jest zarejestrowany jako samodzielny (odrębny od Gminy) podatnik VAT czynny.

Wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy).

Jak wynika z treści przedmiotowego wniosku Gmina świadczy usługi na rzecz OSiR, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Samodzielnie prowadzi on odpłatną sprzedaż usług w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy. Tym samym OSiR mimo, iż jest utworzoną przez Gminę jednostką budżetową dla realizacji jej zadań, jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, która samodzielnie, we własnym imieniu, wykonuje powierzone zadania. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług posiada odrębny od Gminy status podatnika tego podatku. Rozporządzając składnikiem majątku Gminy świadczy usługi prowadzenia odpłatnej działalności rekreacyjnej o charakterze komercyjnym (działalności gospodarczej) w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy, w tym również zarządza określonymi nieruchomościami gminnymi w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy (dotyczy to nieruchomości, które pozostają składnikami majątku Gminy i nie zostały przekazane na majątek OSiR). Gmina za sprzedaż usług obciąża OSiR dokumentując tę czynność fakturą VAT.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przywołanych uregulowań, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem faktura VAT winna być dokumentem potwierdzającym wykonanie tej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zauważyć należy, iż przepis § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia upoważnia do zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług wyłącznie pomiędzy wymienionymi w nim podmiotami. Tym samym uniemożliwia zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy jednym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a podmiotem w nim nie wymienionym, np. jednostką samorządu terytorialnego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Gmina) w ramach realizacji celu komercyjnego dokonała inwestycji polegającej na budowie pływalni rekreacyjnej. Wnioskodawca czerpie korzyści z tytułu sprzedaży usług przy wykorzystaniu Pływalni. Usługi te świadczy za pośrednictwem jednostki budżetowej. Gmina obciąża OSiR (jednostkę budżetową) w drodze wystawienia faktury VAT za usługi, które OSiR odsprzedaje na rzecz odbiorców końcowych.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania na tle przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na komercyjny, nie publiczny, charakter świadczonych usług. Powyższe uniemożliwia także zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, bowiem usługi te nie są świadczone pomiędzy podmiotami wymienionymi w przepisie. Tym samym, świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danego świadczenia.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Gminę z faktur wystawianych przez OSiR zasadnym jest przywołanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje tylko podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (zdefiniowanemu w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług) i tylko w takim zakresie, w jakim nabywane przez tego podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot nie będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył bowiem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy, ponieważ OSiR na zlecenie Gminy zarządza Pływalnią w związku z tym wszelkie faktury kosztowe związane z utrzymaniem pływalni trafiają do OSiR jako nabywcy (np. faktury za wodę, oświetlenie, ogrzewanie, usługi kanalizacyjne, drobne remonty itp. — dalej: Opłaty Eksploatacyjne). OSiR dostarcza również personel zajmujący się obsługą Pływalni. OSiR gromadzi wszystkie te koszty (tj. Opłaty Eksploatacyjne oraz koszty personelu obsługującego Pływalnię), a następnie OSiR jako odrębny, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług w drodze faktury dokumentującej Opłaty eksploatacyjne oraz koszty personelu obsługującego Pływalnię obciąża Wnioskodawcę.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii jest fakt, iż z tytułu świadczenia usług przy wykorzystaniu Pływalni Gmina nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto wykonywane czynności nie mieszczą się w katalogu zwolnień przewidzianych w § 13 ust. 1 pkt 12 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowe usługi świadczone przez Gminę na rzecz OSiR objęte są opodatkowaniem.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim nabywane przez Wnioskodawcę usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez OSiR dokumentujących Opłaty Eksploatacyjne oraz inne koszty związane z obsługą i utrzymaniem Pływalni.

Tym samym, w powyższym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.