Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-373/16-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym co do maltańskiej Spółki nie jest spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit b).?
Słowa kluczowe: Malta; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym co do maltańskiej Spółki nie jest spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit b) updop - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym co do maltańskiej Spółki nie jest spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit b) updop.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zamierza on zostać wspólnikiem spółki kapitałowej prawa maltańskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: maltańska Spółka). Maltańska spółka będzie posiadała siedzibę oraz miejsce wykonywania zarządu na terytorium Republiki Malty i w związku z tym będzie rezydentem podatkowym na Malcie, tzn. w tym państwie będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, czego dowodem będzie posiadany certyfikat rezydencji wydany przez administrację podatkową Malty.

Zakłada się, że generowane przez maltańską Spółkę przychody będą pochodziły w ponad 50% z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, której maltańska spółka będzie komplementariuszem z udziałem większościowym. Spółka komandytowa będzie osiągała przychody głównie z działalności gospodarczej, ewentualne przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i przemysłowych nie będą stanowić więcej niż 50% przychodów Spółki komandytowej.

Niewykluczone, że maltańska Spółka będzie osiągać również przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i przemysłowych. Nie będą one jednak stanowić więcej niż 50% przychodów Spółki.

Należy nadmienić, że w całościowym ujęciu przychodów maltańskiej Spółki (tj. przychodów osiąganych z tytułu prowadzonej przez nią działalności oraz przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej) ewentualne przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i przemysłowych nie będą stanowić więcej niż 50% przychodów maltańskiej Spółki.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 12 września 2016 r. nr ITPB3/4510-373/16-1/MJ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  w zagranicznej spółce Wnioskodawca posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25%, od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.)?

Pismem z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) Spółka udzieliła odpowiedź na powyższe pismo w następujący sposób:

Ad. a. Warunek wskazany pod lit a/ nie jest istotny dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o interpretację, jednakże będzie on spełniony

*   tzn. Wnioskodawca będzie posiadał w zagranicznej spółce bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w spółkach.

Ad. c. Warunek wskazany pod lit c/ nie jest istotny dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o interpretację, wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie udzielić odpowiedzi na to pytanie, albowiem system podatkowy w Republice Malty jest złożony. Reasumując - Wnioskodawca nie wie, czy co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez maltańską Spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.);

Ad. b. Co do warunku wskazanego w pkt b/ to właśnie m.in. wątpliwości co do zaistnienia tego warunku skłoniły wnioskodawcę do wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Gdyby wnioskodawca miał pewność, że ten warunek jest spełniony - nie występowałby z wnioskiem o interpretację. Czyniąc jednak zadość wezwaniu tut. organu i maksymalnie (na ile to możliwe) doprecyzowując i modyfikując przedstawione zdarzenie przyszłe:

*   odnośnie warunku b/:

Zakłada się, że generowane przez maltańską Spółkę przychody będą pochodziły w ponad 50% z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, której maltańska Spółka będzie komplementariuszem udziałem większościowym. Spółka komandytowa będzie osiągała przychody głównie z działalności gospodarczej, ewentualne przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i przemysłowych nie będą stanowić więcej niż 50% przychodów Spółki.

Niewykluczone, że maltańska Spółka będzie osiągać również przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i przemysłowych. Nie będą one jednak stanowić więcej niż 50% przychodów Spółki.

Należy nadmienić, że w całościowym ujęciu przychodów maltańskiej Spółki, (tj. przychodów osiąganych z tytuły prowadzonej przez nią działalności oraz przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej) ewentualne przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i przemysłowych nie będą stanowić więcej niż 50% przychodów maltańskiej Spółki.

W związku z powyższym pojawiło się zagadnienie prawne, które Wnioskodawca chciałby zweryfikować.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (po uzupełnieniu):

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym co do maltańskiej Spółki nie jest spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit b) updop?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym co do maltańskiej Spółki nie jest spełniony warunek, określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) updop - jest prawidłowe.

Na mocy art. 24a ust. 1 updop na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych ciąży obowiązek zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Kluczowym dla dokonania wykładni pojęcia zagranicznej spółki kontrolowanej jest pojęcie „spółki zagranicznej", które zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 24a ust. 2 pkt 1 updop. W rozumieniu wskazanego przepisu zagraniczną spółką jest w szczególności osoba prawna, nieposiadająca siedziby lub miejsca zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w której podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. W związku z powyższym, w kontekście zdarzenia przyszłego, maltańska Spółka powinna zostać uznana za spółkę zagraniczną zarówno ze względu na planowane miejsce siedziby (Republika Malty), jak i na zakładany fakt posiadania udziału w Spółce przez Wnioskodawcę. W ust. 3 art. 24a updop ustawodawca przywołał trzy równorzędne definicje legalne zagranicznej spółki kontrolowanej, będące podstawami uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Wśród wskazanych podstaw można wymienić w szczególności tzw. dwie podstawy samodzielne, do których na gruncie art. 24a ust. 3 zalicza się:

*   posiadanie siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową zgodnie z listą tych krajów i terytoriów zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494),
*   posiadanie siedziby lub zarządu w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawy do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, nie można uznać, że zaistniała którakolwiek z samodzielnych podstaw uznania maltańska Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Brak spełnienia pierwszej z przesłanek wynika z faktu, iż maltańska Spółka posiada siedzibę na terytorium Republiki Malty, która nie została uznana za kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494).

Ponadto, Polska zawarła z Maltą umowę z dnia 7 stycznia 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Ministra Finansów ( Dz. U. z 2011 r. nr 283, poz. 1661 -1. j.). Ze względu na fakt, że wskazana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest podstawą do uzyskania od organów podatkowych Republiki Malty informacji podatkowych, w podanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi również druga z samodzielnych przesłanek uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Zagraniczna spółka, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 updop, może zostać również uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, wówczas gdy spełnia łącznie trzy warunki określone w art. 24a ust. 3 updop, dotyczące:

*   poziomu kontroli (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) updop),
*   struktury przychodów (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) updop),
*   poziomu opodatkowania (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) updop).

Ze względu na fakt, że wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie, brak spełnienia któregokolwiek z nich skutkuje niemożnością zastosowania definicji zagranicznej spółki kontrolowanej z art. 24a ust. 3 pkt 3 updop. Oznacza to, że w takim przypadku Spółka nie będzie mogła zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną na mocy przepisów ustawy, co wiąże się z brakiem wystąpienia obowiązku podatkowego na gruncie art. 24a ust. 1 updop.

Na mocy art. z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) updop warunkiem uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest wymóg, by co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Zgodnie z elementami zdarzenia przyszłego, w maltańskiej Spółce ew. wielkość przychodów ze wskazanych przez ustawodawcę rodzajów przychodów nie przekroczy 50% wszystkich przychodów maltańskiej Spółki.

Warto przy tym nadmienić, że analizując volumen przychodów z poszczególnych źródeł Wnioskodawca bierze pod uwagę zarówno przychody maltańskiej Spółki z działalności operacyjnej i jak i źródła przychodów spółki komandytowej. Powyższa wskazówka wynika z analizy stanowiska organu interpretacyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawartego w poniższych rozstrzygnięciach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji z dnia 5 listopada 2015 r. (sygnatura: ITPB3/4510-388/15/AW) wskazał, iż "\`(...)\`Dlatego też w przedmiotowej sprawie na kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnej podatkowo spółki osobowej. Tym samym dla ustalenia struktury przychodów spółki z siedzibą w Republice Malty nie można „zatrzymać się" na stwierdzeniu, że określony procent przychodów pochodzi z udziału w zysku spółki komandytowej, ale z uwagi na jej transparentność należy dokonać analizy „źródeł przychodów" tej spółki osobowej. W konsekwencji, jeśli spółka komandytowa będzie uzyskiwać przysporzenia, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b), to całość udziału w zysku tej spółki komandytowej powinna być traktowana dla celów omawianego przepisu jak przychody Spółki z siedzibą na Malcie.

Innymi słowy, na kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnej podatkowo spółki osobowej. Zatem dla ustalenia struktury przychodów spółki z siedzibą w Republice Malty należy wziąć pod uwagę źródła przychodów spółki komandytowej, w której udziały posiadać będzie spółka z siedzibą na Malcie.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej kategorii przychodu/dochodu jaką jest zysk w spółce niebędącej osobą prawną. Dlatego też dochody z takiej spółki osobowej (transparentnej), które niewątpliwie stanowią przysporzenie spółki maltańskiej powinny być uznane w jej dochodach w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie, że dochody ze spółki osobowej są zawsze przychodami innymi niż określone w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b prowadziłoby do wypaczenia istoty przepisów CFC. Umożliwiałoby podatnikom reklasyfikację przychodu „pasywnego" na przychód „aktywny" tylko poprzez włączenie w strukturę grupy spółki osobowej. Należy ponadto przyjąć, że takie podejście narusza transparentność spółek osobowych. O stosowaniu przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b nie decyduje klasyfikacja danego przysporzenia do określonego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz charakter danego przysporzenia (odsetki, wierzytelność, dywidenda itp.)."

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016 r. (sygn. akt. I SA/Sz 201/16), który utrzymując w mocy powyższą interpretację wskazał, iż "\`(...)\`Z tego względu nie można uznać, jak chciałaby Spółka, że dochody ze spółki osobowej są zawsze przychodami innymi niż określone w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b). O stosowaniu przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b), jak trafnie przyjął organ, nie decyduje bowiem klasyfikacja danego przysporzenia do określonego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz charakter danego przysporzenia (odsetki, wierzytelność, dywidenda itp.)."

Jako zatem, że z przytoczonego zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że wśród przychodów maltańskiej Spółki ewentualne przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i przemysłowych nie będą stanowić więcej niż 50% przychodów (biorąc również pod uwagę źródła przychodów Spółki komandytowej) - przeto uzasadnionym jest twierdzenie, że w omawianym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe - wniosek zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki kapitałowej prawa maltańskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie posiadała siedzibę oraz miejsce wykonywania zarządu na terytorium Republiki Malty i w związku z tym będzie rezydentem podatkowym na Malcie, tzn. w tym państwie będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, czego dowodem będzie posiadany certyfikat rezydencji wydany przez administrację podatkową Malty.

Wnioskodawca będzie posiadał w zagranicznej Spółce bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 % udziałów w kapitale lub 25 % praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25 % udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w spółkach.

Zakłada się, że generowane przez maltańską Spółkę przychody będą pochodziły w ponad 50% z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, której maltańska Spółka będzie komplementariuszem z udziałem większościowym.

Spółka komandytowa będzie osiągała przychody głównie z działalności gospodarczej, ewentualne przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i przemysłowych nie będą stanowić więcej niż 50% przychodów Spółki.

Niewykluczone, że maltańska Spółka będzie osiągać również przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i przemysłowych. Nie będą one jednak stanowić więcej niż 50% przychodów Spółki.

W całościowym ujęciu przychodów maltańskiej Spółki, (tj. przychodów osiąganych z tytuły prowadzonej przez nią działalności oraz przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej) ewentualne przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i przemysłowych nie będą stanowić więcej niż 50% przychodów maltańskiej Spółki.

Pojęcie „spółki zagranicznej” zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozumieniu wskazanego przepisu zagraniczną spółką jest w szczególności osoba prawna, nieposiadająca siedziby lub miejsca zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w której podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

W związku z powyższym, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka powinna zostać uznana za spółkę zagraniczną zarówno ze względu na planowane miejsce siedziby (Republika Malty), jak i na zakładany fakt posiadania udziału w Spółce przez Wnioskodawcę.

W ust. 3 art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przywołał trzy równorzędne definicje legalne zagranicznej spółki kontrolowanej, będące podstawami uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Wśród wskazanych podstaw można wymienić w szczególności tzw. dwie podstawy samodzielne, do których na gruncie art. 24a ust. 3 zalicza się:

*   posiadanie siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową zgodnie z listą tych krajów i terytoriów zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U., poz. 600),
*   posiadanie siedziby lub zarządu w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniu, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawy do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, nie można uznać, że zaistniała którakolwiek z samodzielnych podstaw uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Brak spełnienia pierwszej z przesłanek wynika z faktu, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Republiki Malty, która nie została uznana przez Ministra Finansów za kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U., poz. 600). Ponadto, Polska zawarła w dniu 7 stycznia 1994 r. umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, z późn. zm.) oraz podpisała w dniu 7 stycznia 1994 r. protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661). Ze względu na fakt, że wskazana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest podstawą do uzyskania od organów podatkowych Republiki Malty informacji podatkowych, w podanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi również druga z samodzielnych przesłanek uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Zagraniczna spółka, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać również uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, wówczas gdy spełnia łącznie trzy warunki określone w art. 24a ust. 3 tej ustawy, dotyczące:

1.  poziomu kontroli (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a),
2.  struktury przychodów (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b),
3.  poziomu opodatkowania (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c).

Ze względu na fakt, że wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie, brak spełnienia któregokolwiek z nich skutkuje niemożnością zastosowania definicji zagranicznej spółki kontrolowanej z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią zadanego przez Wnioskodawcę pytania, przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie spełnienia przez zagraniczną spółkę warunku zawartego w ww. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b), tj. dotyczącego struktury przychodów.

Przepis ten stanowi, że zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca min. (w punkcie b) warunek: co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Wnioskodawca wskazał, że w całościowym ujęciu przychodów maltańskiej Spółki, (tj. przychodów osiąganych z tytuły prowadzonej przez nią działalności oraz przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej) ewentualne przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich i przemysłowych nie będą stanowić więcej niż 50% przychodów maltańskiej Spółki. W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, nie można wykluczyć, że udział tych przychodów może stanowić 50 % w całości przychodów Spółki maltańskiej. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w takiej sytuacji Wnioskodawca spełnia powyższe kryteria zawarte w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b), tj. co najmniej 50 % przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w analizowanej sprawie może dojść do sytuacji, gdy spółka z siedzibą na Malcie będzie osiągać przedmiotowe przychody w takim udziale procentowym (50 %) o jakim mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b), i tym samym dotyczyć jej będzie warunek z punku b).

Końcowo nadmienić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wykładni art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zaprezentowanego we wniosku pytania oraz opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy maltańska Spółka jest zagraniczna spółka kontrolowaną.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej oraz wyroku sądu, podkreślić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są jednak wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.